Tema 2.

Bugetul – coordonantă principală în managementul

financiar contabil

2.1. Bugetul general şi avantajele acestuia.

2.2. Principiile de bază şi etapele de elaborare a bugetului flexibil.
2.3. Caracteristica metodelor moderne de bugetare. Bugetare prin metoda
Kaizen.
2.4. Bugetarea pe activităţi şi centre de responsabilitate.

2.1. Bugetul general şi avantajele acestuia

Bugetul general (sau global) exprimă planurile operaţionale şi financiare ale

managementului (conducerii) pe o perioadă determinată (de regulă un an) şi include un set de
situaţii financiare bugetare.
Entităţile bine gestionate parcurg, de regulă, următoarele etape ale activităţii de bugetare:

1. Planificarea performanţelor entităţii ca întreg, precum şi a performanţelor pe

subunităţi (departamente sau secţii, de pildă). Managementul de la toate nivelurile îşi dă
acordul referitor la previziuni.
2. Elaborarea unui cadru de referinţă, a unui set specific de previziuni cu care să
poată fi comparate rezultatele efective.
3. Investigarea abaterilor de la planuri. În caz de necesitate, investigarea este
urmată de măsuri corective.
4. Planificarea reiterată (repetată), în funcţie de rezultate (feedback) şi de
eventualele modificări ale condiţiilor de bază.

Bugetul general reprezintă planul iniţial al activităţilor pe care entitatea intenţionează să

le întreprindă în perioada stabilită şi reflectă:
 atât impactul deciziilor operaţionale,
 cât şi pe cel al deciziilor de finanţare.

Deciziile operaţionale se referă la modul de utilizare a resurselor limitate, iar deciziile de

finanţare se referă la modul de a obţine fondurile necesare pentru achiziţionarea acestor resurse.

Bugetul general conţine două părţi de bază:

 bugetul operaţional
 bugetul financiar
Bugetul operaţional, numi şi curent sau periodic. Bugetul unei entităţi este stabilit anual.
Un buget terminat cere, de obicei, un efort considerabil şi poate fi văzut ca un plan financiar
pentru noul an financiar. În timp ce în mod tradiţional departamentul de finanţe stabileşte bugetul
entităţii, softul modern permite sutelor şi miilor de oameni din diferite departamente (resurse
umane, IT) să contribuie prin veniturile şi cheltuielile aşteptate, la bugetul final.

Avantajele bugetelor

Bugetele reprezintă o componentă fundamentală a majorităţii sistemelor de control

managerial. Când este gestionat în mod inteligent, un buget:
 impune planificarea strategică şi implementarea planurilor;
 oferă un cadru de referinţă pentru evaluarea performanţelor;
 motivează managerii şi angajaţii entităţiii;
 promovează coordonarea şi comunicarea între subdiviziunile entităţiii.

1
 De obicei, o entitate va produce doua tipuri de bugete:
1) un buget static, şi
2) un buget flexibil.

Bugetul static numit şi buget general, este cel proiectat. Bugetul flexibil este un buget
special care este folosit pentru a compara ce s-a întâmplat de fapt şi ceea ce ar fi trebuit să se
întâmple, bazându-ne pe mărimea vânzărilor.
Cu un buget flexibil costurile fixe ar trebui sa rămână constante, iar costurile variabile ar
trebui să se modifice în funcţie de vânzări, dacă acestea au fost mai mari sau mai mici decât a
fost proiectat.
Bugetul flexibil este atunci comparat cu realitatea şi diferenţele dintre ceea ce a fost
planificat şi ceea ce s-a întâmplat de fapt sunt calculate şi desemnate a fi favorabile sau
nefavorabile.
Dacă cifrele actuale ale anului financiar se dovedesc a fi apropiate de buget, aceasta va
demonstra faptul că o entitate înţelege cum se fac afacerile şi are succes în conducerea acestora
în direcţia pe care şi-a planificat-o la început.
Pe de alta parte, daca cifrele actuale deviază foarte mult de buget, acestea transmit un
semnal al "ieşirii de sub control", iar, ca rezultat negativ, preţul acţiunilor poate avea de suferit.
Bugetele sunt văzute tot mai mult a fi de moda veche şi sunt înlocuite cu previziuni
complementare sau lunare. Previziunile lunare asigura realizarea de planuri financiare mai
proaspete şi mai recente.
Bugetele, atât cele statice, cât şi cele flexibile, se pot deosebi prin nivelul lor de detaliere.
Entităţile prezintă bugete cu valori sintetice totalizatoare, care pot fi apoi descompuse progresiv
în valori mai detaliate cu ajutorul unor programe informatice. Nivelul detalierii creşte o dată cu
numărul de linii incluse în Raportul de profit şi pierdere şi cu numărul de abateri calculate.

Principii referitoare la activitatea propriu-zisă de elaborare a bugetelor

1. Abordarea realistǎ în elaborarea prevederilor bugetare. Managementul general

trebuie să stabileascǎ obiective şi nivelurile ce pot fi atinse iar fiecare manager să furnizeze
informaţii realiste şi să nu acorde obiectivelor departamentale prioritate faţă de cele ale entităţii.
2. Respectarea termenelor limită în prezentarea informaţiilor bugetare. Finalizarea la
timp a bugetului prin respectarea termenelor limită şi analiza informaţiilor ca parte din evaluarea
performanţelor fiecărui manager.
3. Flexibilitate în procesul de implementare a bugetelor. Bugetele trebuie abordate ca
instrumente orientative şi nu ca adevăruri absolute. Actualizarea prevederilor bugetare este
subordonată gradului de incertitudine a mediului aferent. Modificările intervenite în capacităţile
de producţie, în nevoile consumatorilor, în legislaţia fiscală etc. trebuie sǎ facă parte din procesul
de implementare a bugetelor, fără a fi afectate performanţele programate ale entităţii.

Principii referitoare la controlul bugetar

1. Monitorizarea prevederilor bugetare.

2. Reconciliere prin bugetul flexibil.

3. Analiza abaterilor prin managementul selectiv.

2
 4.Crearea unui sistem de rapoarte periodice privind performanţa

În general sistemul plan/buget cuprinde trei etape, mai mult sau mai puţin detaliate, care
dispun de instrumente proprii:
1. Planificarea strategică se foloseşte de instrumente cu caracter transparent, care au
o cuantificare globală efectuată pe baza unei mari mase de informaţii şi de studii axate pe
punctele critice.
2. Planificarea operaţională cuprinde planuri de acţiune, obiective de activitate,
evaluări destul de corecte, complete şi coerente.
3. Bugetul expune acţiunile şi activităţile unui an într-o evaluare detaliată. Aceste
etape ating diferite niveluri organizaţionale şi diferite orizonturi de timp.

Numărul nivelurilor organizaţionale depinde de modul de organizare al entităţilor. Planul

strategic se elaborează pe termen lung la nivelului grupului şi diviziilor în care este structurat.
Planurile operaţionale sunt elaborate pe termen mediu tot la nivelurile organizatorice superioare,
inclusiv la nivelul direcţiilor din cadrul diviziilor. Bugetul este propriu tuturor nivelurilor
organizaţionale şi se elaborează pe termen scurt. Punerea în aplicare a treptelor sistemului
plan/buget şi îndeplinirea funcţiilor prezentate mai sus se concretizează într-un sistem unitar care
include, alături de instrumentele de planificare ce prezintă orientările strategice, posibilităţile de
urmărire şi evaluare a performanţelor, realizate cu ajutorul contabilităţii manageriale şi
tablourilor de bord elaborate la diferite niveluri ierarhice.

2.2. Principiile de bază şi etapele de elaborare a bugetului flexibil.

Un buget flexibil calculează veniturile şi costurile bugetare în baza nivelului efectiv de

producţie obţinut în perioada bugetară. Un buget flexibil este întocmit la sfârşitul perioadei, când
nivelul efectiv al producţiei este cunoscut; pe când un buget static este elaborat la începutul
perioadei bugetare, în baza nivelului de producţie planificat pentru acea perioadă. Deci, un buget
flexibil le permite managerilor să calculeze abateri care furnizează mai multe informaţii decât
cele ce pot fi deduse din abaterile în raport cu cel static.

Întrebare: dacă bugetul flexibil (BF) este bazat pe producţia efectivă, care nu este
cunoscută decât la sfârşitul perioadei, cum poate fi numit el buget?
Răspuns:

Exemplul 2.1.

1. O entitate produce şi realizează articolul A pentru 10 lei/bucată.

2. În bugetul static este prevăzut fabricarea şi realizarea a 120 000 bucăţi.
3. Consumurile (costurile) variabile bugetate sunt de 6 lei/bucată.
4. Costurile variabile efective sunt de 6,5 lei/bucată.
5. Costurile fixe bugetate sunt de 300 000 lei.
6. Efectiv s-au produs 100 000 bucăţi şi s-au vândut la un preţ de 9, 75 lei/bucată.

3
 Contabilul elaborează bugetul flexibil în următorii trei paşi:
Pasul 1.

Pasul 2.

Pasul 3.

Ulterior se procedează la:

Tabelul 2.1.
Analiza abaterilor bugetului static de la rezultatele efective

Nr. Indicatori Bugetul Rezultate

static efective
1.
2.
3.
4.
5.

Abaterea venitului
din exploatare în =
raport cu bugetul static
Tabelul 2.2.

Analiza abaterilor detaliate ale bugetului static

Nr. Abateri în raport

Indicatori Bugetul cu rezultatele Rezultate
static efective efective
1.
2.
3.
4.
5.

4
 Datele obţinute specifică că, abaterea nefavorabilă de ___________ aferentă unităţilor
fabricate şi vândute a produs abateri nefavorabile în venitul operaţional cu incidenţe şi asupra
profitului. Managementul entităţii solicită elaborarea unui buget flexibil, care să conţină o serie
de venituri operaţionale, iar apoi să compare volumele prevăzute în buget cu cele efective.

Exemplul 2.2. Următorul buget flexibil cuprinde o serie de volume operaţionale de la

100 000 la 140 000 de unităţi: este prezentată atât folosirea adecvată cât şi cea neadecvată a
bugetului dat.
Tabelul 2.3.

Analiza abaterilor în raport cu bugetul flexibil

Cost/unitate Bugetul flexibil pentru Rezultate

Nr. Indicatori diferite cantităţi ale producţiei efective
fabricate şi vândute pentru
Buget Efectiv 100 000 120 000 140 000 100 000
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.

8.

Următorul pas pe care îl face contabilul se referă la prezentarea bugetului flexibil,

bugetului static, precum şi a rezultatelor efective. Ulterior se compară rezultatele efective cu
bugetul flexibil şi bugetul static şi ca rezultat se produce detalierea abaterilor, precum şi
identificarea celor care apar ca rezultat al modificării volumului şi costurilor, şi anume:
 abateri de preţ, şi
 abateri de volum (cantitative).
Tabelul 2.4.
Analiza abaterilor bugetului flexibil în dependenţă de tip

Nr. Indicatori Rezultate Abaterile Bugetul Abaterile Bugetul

efective preţului flexibil volumului static
1.
2.
3.
4.
5.

Concluzii:
a) abaterea totală imputabilă preţului de vânzare: se compară rezultatele efective în raport cu
bugetul flexibil

5
b) abaterea totală imputabilă volumului: se compară bugetul flexibil cu suma din bugetul static

c) abaterea totală: rezultatele efective în raport cu bugetul static

Abaterea nefavorabilă a volumului vânzărilor se poate datora unuia sau mai multora
dintre următorii factori:
1. Cererea totală de produse nu creşte în proporţiile anticipate.
2. Concurenţii acaparează porţiuni din cota de piaţă a entităţii.
3. Entitatea nu s-a adaptat rapid la modificările intervenite în preferinţele şi gusturile
clienţilor.
4. Au apărut probleme de calitate, ceea ce a adus la creşterea numărului de clienţi
nemulţumiţi de produsele entităţii.
5. Obiectivele bugetate privind vânzările au fost stabilite fără o analiză atentă a condiţiilor
de piaţă.

Caracteristica abaterilor în raport cu bugetul static.

O abatere în raport cu bugetul static este diferenţa dintre un rezultat efectiv şi nivelul
bugetat corespunzător al acestuia din bugetul static.
O abatere favorabilă – F- are drept efect o creştere a venitului din exploatare în raport cu
valoarea bugetată. Pentru articole de venituri F înseamnă venituri efective mai mari decât cele
bugetate. Pentru articolele de cheltuieli, F înseamnă cheltuieli efective mai mici decât cele
bugetate.
O abatere nefavorabilă – N are drept efect a scăderii venitului din exploatare în raport cu
valoarea bugetată. Abaterile nefavorabile mai sunt numite şi abateri adverse, de ex. în Marea
Britanie.
Abaterea imputabilă volumului vânzărilor este diferenţa dintre o valoare din bugetul
flexibil şi valoarea corespunzătoare din bugetul static. Acestea provin în exclusivitate din
diferenţele dintre nivelul de producţie bugetat folosit pentru elaborarea bugetului static şi nivelul
de producţie efectiv folosit pentru elaborarea bugetului flexibil.

Abaterea venitului
din exploatare imputabilă =
volumului vânzărilor

Abaterea în raport cu bugetul flexibil este diferenţa dintre rezultatul efectiv şi valoarea
corespunzătoare din bugetul flexibil, bazată pe nivelul efectiv al producţiei în perioada bugetară.

Abaterea venitului
din exploatare în =
raport cu bugetul flexibil

Această abatere s-a produs din cauza faptului că preţul efectiv de vânzare şi costurile
variabile unitare diferă de valorile lor bugetate. Valorile efective şi cele bugetate pentru preţul de
vânzare şi costul variabil pe unitate sunt:
Tabelul 2.5.

Nr. Indicatori Valoare efectivă Valoare bugetată

1.
2.

6
 Abaterea veniturilor calculată în baza bugetului flexibil este numai abatere imputată
preţului de vânzare, deoarece ea reiese doar din diferenţele dintre preţul de vânzare efectiv şi
preţul de vânzare bugetat, astfel:
Ca regulă generală, managerii exercită un control mai mare asupra abaterilor de eficienţă
decât asupra abaterilor de preţ. Explicaţia derivă din faptul că, întrucât cantitatea de factori de
producţie utilizată este afectată în principal de forţe din interiorul entităţii, pe când modificările
preţurilor se datorează în primul rând forţelor pieţei, din afara companiei.
Abaterile de preţ reflectă diferenţa dintre preţul efectiv al unui factor de producţie şi
preţul bugetat.
Abaterile de eficienţă reflectă diferenţa dintre cantitatea efectivă a unui factor de
producţie şi cantitatea bugetată.
Informaţiile aferente obţinute ajută managerilor să înţeleagă mai bine performanţele
anterioare şi să planifice mai bine performanţele viitoare.
Formula de calcul a abaterilor de preţ este:

Preţul efectiv Preţul bugetat Cantitatea efec-

Abatere de preţ = al factorilor - al factorilor x tivă de factori
de producţie de producţie de producţie

Formula de calcul a abaterilor de eficienţă este:

Cantitatea efec- Cantitatea bugetată de Preţul bugetat

Abatere de eficienţă = tivă de factori - factori de producţie x al factorilor
de producţie aferentă producţiei efective de producţie

2.3. Caracteristica metodelor de bugetare. Bugetare prin metoda Kaizen.

Una din problemele cheie cu care se confruntă managerii entităţilor este perfecţionarea
continuă. Japonezii desemnează perfecţionarea continuă prin termenul kaizen. Bugetarea prin
metoda kaizen integrează în mod explicit perfecţionarea continuă pe parcursul perioadei
bugetate în datele bugetului.
Kaizenul sau perfecţionarea de tip nipon este sensibil de cea realizata în ţările europene
sau americane, termenul desemnând perfecţionarea continua a managementului si activităţilor
organizaţiei ce implica fiecare salariat al entităţii, incluzând atât managerii, cât şi executanţii,
inclusiv muncitorii. Conform viziunii kaizen, modul de viaţa (la serviciu, acasă, in societate)
merita sa fie constant îmbunătăţit.
Kaizen este o abordare multifuncţionala şi semnifica, in primul rând, o strategie axata
asupra perfecţionării continue de o maniera participativa a tuturor activităţilor entităţii.
Concomitent, kaizen reprezintă o practica manageriala curentă, potrivit căreia nu trebuie să
treacă nici măcar o zi fără ca o îmbunătăţire cât de mica să nu se fi produs în entitate. De
asemenea, kaizen constituie o trăsătura definitorie a mentalităţii japoneze, de foarte mult timp.
Managementul nipon prezintă doua componente majore:
 Prima o constituie întreţinerea manageriala a entităţii, in sensul direcţionării
activităţilor şi sarcinilor curente de natura tehnica, manageriala şi de
operaţionalizare a standardelor privind desfăşurarea proceselor de munca.
 A doua componentă o constituie perfecţionarea manageriala ce se refera la acele
procese prin care se îmbunătăţesc standardele de munca.

Drept exemplu serveşte şi Bugetarea în scopul perfecţionării continue a numărului de

ore de muncă pe unitate de produs.

7
 Exemplul 2.3. Presupunem că, o entitate stabileşte micşorarea numărului de ore –
muncă pe unitate de produs, ca factor de îmbunătăţire(actualizare) a activităţii şi respectiv a
reducerii costului produselor fabricate. Aşa, fiecare trimestru orele de muncă bugetate pentru
fabricarea unui produs obişnuit, care constituie 4 ore, se vor reduce cu 0,1 puncte, iar a unui
produs cu un grad de dificultate mai înalt, bugetate fiind de 6 ore - cu 0,15 puncte. Ţinând cont
de acest factor de îmbunătăţire, entitatea va prezenta bugetarea acestui indicator pentru perioada
de gestiune în cauză astfel:

Tabelul 2.6.

Trimestrul (perioada) Produsul obişnuit Produsul cu grad înalt de

dificultate
1. Ianuarie – martie
2. Aprilie – iunie
3. Iulie – septembrie
4. Octombrie – decembrie

De menţionat că, o mare parte din reducerea costurilor asociată cu bugetarea prin metoda
kaizen rezultă din mai multe îmbunătăţiri minore şi nu din „salturi” majore. Un aspect important
al bugetării prin metoda kaizen îl reprezintă cantitatea şi calitatea sugestiilor făcute de angajaţi.
Un alt exemplu poate servi stabilirea îmbunătăţirii totale a performanţelor, adică a tuturor
elementelor bugetate, cum ar fi:
 costul
 un program concret
 reproiectarea unui produs
 perfecţionarea proceselor de producţie, de muncă etc.

Pentru ilustrare procedăm la exemplul 2.4.

Exemplul 2.4. Entitatea stabileşte coeficientul de 0,997 ca factor total de perfecţionare
lunară continuă a bugetului total al costurilor, totalizat cu 2 450 000 lei, începând cu luna
Februarie a perioadei de gestiune în cauza.
Aplicând regulile metodei kaizen, bugetul costurilor pentru perioada de gestiune se va
prezenta astfel:
Tabelul 2.7.

Nr. Lunile Bugetul Factorul de Bugetul Abaterile faţă de

cr. perioadei de static, + îmbună- perfecţionat bugetul bugetul
gestiune actualizări tăţire perfecţionat static

A 1 2 3 4 5 6
1. Ianuarie
2. Februarie
3. Martie
4. Aprilie
5. Mai
6. Iunie 2420731,9 0,997 2413469,7 7262,2 36530,3
7. Iulie 2413469,7 0,997 2406229,2 7240,5 43770,8
8. August 2406229,2 0,997 2399010,5 7218,7 50989,5
9. Septembrie 2399010,5 0,997 2391813,4 7197,1 58186,6
10. Octombrie 2391813,4 0,997 2384637,9 7175,5 65362,1
11. Noiembrie 2384637,9 0,997 2377483,9 7154,0 72516,1
8
12. Decembrie 2377483,9 0,997 2370351,4 7132,5 79648,6

Sau se aplică actualizarea (discontarea) şi informaţia din tabel va fi prezentată astfel:

Exemplul 2.4 (continuare). Sau se aplică actualizarea (discontarea) şi informaţia din

tabel va fi prezentată după cum urmează în tabelul 2.8.

Formula de bază pentru calculul actualizărilor (discontării) se prezintă astfel [1/(1+ r) n],
unde: r – factorul de actualizare şi n - numărul perioadelor.
Tabelul 2.8.

Nr. Lunile Bugetul Factorul de Bugetul Abaterile faţă de

cr. perioadei de static îmbună- perfecţionat bugetul bugetul
gestiune tăţire perfecţionat static
A 1 2 3 4 5 6
1. Ianuarie
2. Februarie
3. Martie
4. Aprilie
5. Mai 2450000 (0,997 )4 2420731,9 7284,1 29268,1
6. Iunie 2450000 (0,997 )5 2413469,7 7262,2 36530,3
7. Iulie 2450000 (0,997 )6 2406229,2 7240,5 43770,8
8. August 2450000 (0,997 )7 2399010,5 7218,7 50989,5
9. Septembrie 2450000 (0,997 )8 2391813,4 7197,1 58186,6
10. Octombrie 2450000 (0,997 )9 2384637,9 7175,5 65362,1
11. Noiembrie 2450000 (0,997 )10 2377483,9 7154,0 72516,1
12. Decembrie 2450000 (0,997 )11 2370351,4 7132,5 79648,6

Metoda Kaizen la Citizen Watch

Citizen Watch este unul din cel mai mare producător de ceasuri din lume. Liniile de
asamblare din uzinele companiei au un grad ridicat de automatizare. Costurile componentelor
reprezintă între 50% şi 60% din costul unitar al fiecărui ceas. Un element definitoriu al
sistemului de management al costurilor din compania Citizen este bugetarea prin metoda kaizen.
Compania le fixează tuturor elementelor lanţului sau de aprovizionare, inclusiv furnizorilor de
componente, obiectivul căutării de oportunităţi de reducere a costurilor. De exemplu, la uzina
Citizen din Tokzo, bugetele prevăd reduceri constante ale costurilor materiilor prime
achiziţionate cu 3% pe an. Inginerii companiei cooperează cu furnizorii pentru ai ajuta pe
aceştia să-şi reducă propriile costuri cu 3%. Furnizorii care reuşesc să obţină reduceri de
costuri de peste 3% beneficiază de profituri mai mari.

După recesiunea economica din 1991, managementul nipon, inclusiv kaizen-ul, se află
intr-o perioada de modificări ce afectează însăşi unele din componentele şi caracteristicile sale
tradiţionale. Astfel, sub presiunea recesiunii, marile firme nipone au redus numărul de salariaţi,
au trecut la salarizarea predominant în funcţie de contribuţie, modifica modalitatea de evaluare şi
promovare, pensionarea se efectuează la o vârsta mai mica şi se amplifica folosirea muncitorilor
angajaţi temporar. Toate aceste modificări de esenţă ale strategiei manageriale tradiţionale
japoneze vor crea, probabil, o economie chiar mai competitivă decât cea dinaintea recesiunii din
1991.
In concluzie, kaizen-ul se deosebeşte de alte perfecţionări manageriale utilizate în entităţi
prin:
a) implicarea fiecărui salariat;
9
 b) cuprinderea tuturor activităţilor din cadrul entităţii;
c) faptul că, se exercită permanent;
d) reprezintă mai mult decât o abordare manageriala este o stare de spirit, o
caracteristica a culturii entităţii.

Pentru a obţine cele mai eficiente rezultate metoda Kaizen funcţionează şi se bazează pe
realizarea simultană a următoarelor trei principii:

1. ia în considerare procesul şi rezultatele (nu doar pe rezultatele);

2. gândirea sistematică asupra întregului proces şi nu doar având în vedere rezultatele
imediate (de exemplu imagine mai amplă privind activitatea entităţii, nu numai doar din
punct de vedere a sectorului gestionat, îngust); şi
3. procedează la o abordare şi intenţie de învăţare, nu de judecată sau vinovăţie (pentru că
vina este inutil).

2.4. Bugetarea pe activităţi şi centre de responsabilitate.

Activity-Based Budgeting sau ABB reprezintă o metodă sistematică de planificare şi

bugetare a resurselor unei entităţi. Sistemul ABB reprezintă de fapt opusul contabilităţii pe
activităţi, definind costul pe obiectiv (output) şi planificând sarcinile de lucru pentru fiecare
activitate în vederea determinării numărului de angajaţi şi a bugetelor de cheltuieli.
Majoritatea metodelor de bugetare folosesc un număr mic de determinanţi ai costurilor,
bazaţi în principal pe producţie (unităţi produse, unităţi vândute sau venituri). Datorită, în mare
parte, folosirii mai extinse a calculaţiei costurilor pe activităţi (metoda ABC – Activity-Based
Costing), entităţăţile includ din ce în ce mai des în bugete determinaţi ai costurilor bazaţi pe
activităţi. Calculaţia costurilor pe activităţi pune accentul pe raportarea şi analiza costurilor
trecute şi actuale. O extindere firească a acestei metode constă în aplicarea aceluiaşi principiu
pentru bugetarea costurilor viitoare.
Bugetarea pe activităţi pune accentul pe costurile bugetate ale activităţilor necesare
pentru a produce şi comercializa produse şi servicii. Adoptarea metodei bazate pe activităţi
pentru elaborarea bugetului de exploatare (operaţional) al unei entităţi de producere a mobilei
presupune întocmirea de bugete pentru fiecare activitate din sistemul de gestiune a activităţii
entităţii.
Exemplul 2.5. Pentru a explica bugetarea pe activităţi vom proceda la un exemplu privind
activitatea de montare şi reglare a utilajelor la fabrica de producere a mobilei. În bugetul de
exploatare (operaţional) al fabricii, costurile activităţii de montaj şi reglare sunt incluse în
Bugetul cheltuielilor generale de producţie. În bugetarea pe activităţi, costurile acestei activităţi
de montaj şi reglare a utilajelor (precum şi costurile celorlalte activităţi) sunt estimate separat.
Următoarele informaţii ajută la estimarea costurilor bugetate ale activităţii de montare şi reglare
a utilajelor pentru perioada, de exemplu 2010:

a) la fabrică se lucrează în două ture (schimburi) pe zi, 250 de zile pe an. Activităţile de
laminare sunt executate de 4 muncitori pe schimb, iar cele de decupare – asamblare – de 50 de
muncitori pe tură;

b) timpul de montare şi reglare necesar muncitorilor din activităţile de laminare este de

0,5 ore pentru fiecare nou lot de măsuţe. În secţia de laminare, un muncitor începe şi
finisează câte 25 de măsuţe pe lot. În secţia de decupare – asamblare un muncitor începe şi
finisează câte 2 măsuţe pe lot;

10
 c) pentru timpul alocat montării şi reglării utilajelor, muncitorii sunt plătiţi la acelaşi
tarif salarial ca şi pentru timpul de laminare şi de decupare – asamblare, adică 25 lei pe oră
lamunare şi 30 lei pe oră de decupare – asamblare;

d) munca şefilor, un cost indirect pentru această activitate, este remunerată la tariful
de 60 lei pe oră. Cei de la fabrică consideră că există o relaţie de cauză – efect care face că 10
ore de muncă de montare şi reglare a utilajelor necesită 1 oră de muncă de supraveghere.

Aceste informaţii permit elaborarea unui buget pentru activitatea de montare şi reglare a
utilajelor la fabrica analizată. Dat fiind că fabrica planifică să producă 50 000 de măsuţe în
perioada 2010, informaţiile de la punctele a şi b ne permit să determinăm totalul orelor de
montare şi reglare bugetate pentru perioada 2010, astfel:
Tabelul 2.9.

Nr. Montare şi reglare în Montare şi reglare în

cr. Indicatori secţia de laminare secţia decupare-
asamblare
1.
2.
3.
4.
5.

Combinând aceste date cu tariful salarial orar plătit fiecărui muncitor (punctul c), obţinem
costurile bugetate ale muncii de reglare şi montare a utilajelor pentru perioada 2010:

Tabelul 2.10.

Nr.cr. Indicatori Suma, lei

1.

2.

Această sumă de _________lei este inclusă în categoria „muncă productivă

indirectă”(costuri indirecte de muncă) a cheltuielilor generale variabile din bugetul actual al
fabricii.
Costurile totale ale activităţii de montare şi reglare a utilajelor fabricii includ, de
asemenea, costuri legate de timpul de supraveghere (conducere). Pentru perioada 2010 fabrica
bugetează___________ de ore de montare şi reglare ( _________în secţia laminare +________
în secţia decupare – asamblare) pentru fabricarea a 50 000 de măsuţe. Timpul bugetat pentru
supravegherea activităţilor de montare şi reglare este de__________ ore ( ____________),
întrucât este necesar de o oră de supraveghere pentru fiecare 10 ore de muncă de montare şi
reglare. La un tarif de 60 lei pe oră, costul bugetat al supravegherii activităţii de montare şi
reglare pentru perioada 2010 este egal cu:

ore de supraveghere x =

Suma de ___________ lei este inclusă în categoria „controlul producţiei” a cheltuielilor

generale fixe din bugetul fabricii.

11
 Costul bugetat total al activităţii de montare şi reglare din exemplul fabricii de mobilă
este de __________ lei, format din __________ lei pentru orele de muncă de montare şi reglare
şi __________ lei pentru control-supraveghere. Este de menţionat că, analiza ABC nu face
deosebire între costurile variabile pe termen scurt şi costurile fixe pe termen scurt. Analiza ABC
adoptă o perspectivă pe termen lung, în care toate costurile aferente unei activităţi sunt
considerate variabile. Datorită acestei acumulări progresive a costurilor de activitate, fabrica
poate detecta mai uşor modalităţile de a reduce costurile bugetate ale montării şi reglării
utilajelor pentru perioada 2010.

Printre modalităţile de a reduce costurile bugetate se numără:

1.

2.

3.

4.

Concluzie. Aşa dar, bugetarea pe activităţi poate furniza informaţii mai detaliate decât
bugetarea bazată în exclusivitate pe determinanţi ai costurilor ce ţin de volumul produs, ceea ce
poate duce la o îmbunătăţire a procesului decizional. Folosirea calculaţiei costurilor pe activităţi
şi a bugetării pe activităţi este, oare recomandabilă tuturor entităţilor? Răspunsul pentru fiecare
entitate în parte depinde de o evaluare managerială pentru a determina dacă avantajele scontate
(pentru fiecare departament, secţie afectat de schimbare) depăşesc costurile estimate ale
introducerii şi aplicării unor sisteme de acest tip.
În practică, implementarea metodei bugetării pe activităţi ar putea presupune integrarea
costurilor din mai multe segmente diferite ale lanţului valoric.

12