Studii de caz pentru ilustrarea modului de calcul al pragului de semnificaţie

Exemplul 1

Informatii tutoriale / nu apar pe fisa de audit

Clientul de audit este o societate este închisӑ ( nu este cotatӑ la bursӑ), cu zece acţionari
din care cei doi acţionari ce cumulează 60% fac parte şi din top managementul firmei.
La momentul auditului nu existӑ credite contractate şi nici intenţia sӑ se aplice pentru
vreun credit. Acţionarii doresc sӑ pӑstreze firma închisӑ, neavând motiv sӑ fie cotaţi la bursӑ
sau sӑ creascӑ capitalul social atrӑgând alţi acţionari. Acţionarii sunt membrii aceleiaşi familii.
Anul acesta este pentru prima datӑ clientul dumneavoastrӑ de audit. În trecut firma a fost
auditatӑ de o companie mare de audit şi a primit opinie fӑrӑ rezerve. Auditorul anterior v-a pus
la dispoziţie dosarele de audit.
Riscurile evaluate în faza de cunoaştere a clientului sunt mici. Deşi indicatorii sunt în
scădere faţă de anul anterior, societatea nu are probleme financiare.
Profitul este important dar mai importanta este dezvoltarea durabilӑ a afacerii.

Indicatori din bilant:

Situaţii financiare Final - Planificat - Efectiv - anul Variaţie

Anul Anul curent anterior indicatori
curent
lei lei lei
Active totale (înainte de 6,580,655 10,941,579
scăderea datoriilor)
1.00%
2.00%

Cifra de afaceri 5,576,980 15,489,400

1.00%
2.00%

Profit înainte de impozitare 956,798 1,248,876

5.00%
10.00%

Prag de semnificaţie - se
completeaza manual in urma
completarii notei explic.

Mirela.Paunescu@gmail.com Page 1
Argumentare prag de semnificaţie

În primul rând calculăm procentele din indicatorii prezentaţi şi constatăm că indicatorul

cel mai constant este profitul şi apoi total active. Cifra de afaceri a avut cea mai drastică
descreştere dar, cu toate aceastea, entitatea tot a raportat profit.
În opinia noastrӑ orice valoare între 48,000 lei şi 96,000 lei ar fi justificatӑ pentru pragul
de semnificaţie.
O valoare mai micӑ de 48,000 lei ar fi prea micӑ pentru elementele bilanţiere şi ISA nu
încurajeazӑ utilizarea unor praguri de semnficaţie nejustificat de mici ( caz în care am avea de-a
face cu un OVERAUDIT, ce implică atât costuri nejustificate cât şi muncă inutilă). În plus firma
nu este cotatӑ, ca atare putem considera cӑ nu profitul este cel mai relevant indicator pentru
utilizatori.
O valoare de 96,000 lei ar fi mult prea ridicată faţă de profit şi nu ar fi recomandată.
Deoarece cifra de afaceri este cel mai relevant indicator pentru firma, consideram ca un
prag de semnificatie bazat pe cifra de afaceri este potrivit pentru aceasta misiune. Nu am
identificat utilizatori ai situatiilor financiare care sa manifeste un interes deosebit in situatiile
financiare.
Un procent de 2% din cifra de afaceri (112,000 lei) ar duce la o valoare prea mare a
pragului de semnificatie ceea ce implicit ar afecta riscul de audit.

În urma determinӑrii pragului, fişa va arӑta aşa:

Nume client: SC AMC SRL Ref

ANUL 2017
Intocmit de La data
Verificat de La data

Determinarea pragului de semnificaţie

Situaţii financiare Final - Anul Planificat - Anul Efectiv - anul anterior

curent curent
lei lei lei
Active totale (înainte de 6,580,655 10,941,579
scăderea datoriilor)
1.00% 65,807 109,416
2.00% 131,613 218,832

Cifra de afaceri 5,576,980 15,489,400

1.00% 55,770 154,894
2.00% 111,540 309,788

Profit înainte de 956,798 1,248,876

impozitare

Mirela.Paunescu@gmail.com Page 2
 5.00% 47,840 62,444
10.00% 95,680 124,888

Prag de semnificaţie 56,000 120,000

Justificarea pragului de
semnificaţie
Societate inchisa
Nu se pune mare accent pe profit
Acţionarii sunt membrii aceleiaşi familii
Actionarii sunt parte din management
Nu se doresc credite bancare
Nu s-au identificat utilizatori cu nevoi speciale de informare
Metodologia firmei de audit?

Exemplul 2

Aceeasi societate cu cateva diferente.

Informatii tutoriale / nu apar pe fisa de audit

În exemplul următor clientul de audit este o societate cotatӑ la bursӑ. Doi acţionari ce
cumulează 30% fac parte şi din top managementul firmei.
La momentul auditului existӑ credite contractate. Conform clauzelor contractuale dacă
rentabilitatea capitalului ( calculata ca fiind profit net /capital propriu * 100 ) scade sub 10%
banca are dreptul la rambursare imediată dacă în termen de 3 luni societatea nu vine cu
garanţii suplimentare. Societatea este obligată să transmită trimestrial situaţiile financiare către
bancă.
Anul acesta societatea este pentru prima datӑ clientul dumneavoastrӑ de audit. În trecut
firma a fost auditatӑ de o companie mare de audit şi a primit opinie fӑrӑ rezerve.
Riscurile evaluate în faza de cunoaştere a clientului sunt medii. Piata pe care societatea
îşi desfăşoară activitatea este în scădere şi în numeroase situaţii societăţile competitoare au
raportat creanţe neîncasate în creştere.

Argumentare pentru pragul de semnificaţie

Pe exemplul anterior, în determinarea pragului de semnificaţie global auditorul ar trebui

să ţină cont de mai multe informaţii: obiectul de activitate ( prestare de servicii), acţionariat (
societate cotată la bursă, de regulă profitul este indicatorul cel mai important) şi eventuale
interese ale altor persoane interesate ( banca – interesată în indicatorul lichidităţii). Cel mai
probabil auditorul va utiliza ca şi indicator pentru pragul de semnificaţiei profitul şi va stabili
pragul de semnificaţie ca fiind undeva aproape de 48,000 lei. Vom lua valoarea minimă

Mirela.Paunescu@gmail.com Page 3
deoarece banca este direct interesată în indicatorul profit în funcţie de care depinde decizia de a
cere sau nu rambursare anticipată.

În urma determinӑrii pragului, fişa va arӑta aşa:

Nume client: SC AMC SRL Ref

ANUL 2017
Intocmit de La data
Verificat de La data

Determinarea pragului de semnificaţie

Situaţii financiare Final - Anul Planificat - Anul Efectiv - anul anterior

curent curent
lei lei lei
Active totale (înainte de 6,580,655 10,941,579
scăderea datoriilor)
1.00% 65,807 109,416
2.00% 131,613 218,832

Cifra de afaceri 5,576,980 15,489,400

1.00% 55,770 154,894
2.00% 111,540 309,788

Profit înainte de 956,798 1,248,876

impozitare
5.00% 47,840 62,444
10.00% 95,680 124,888

Prag de semnificaţie 48,000 120,000

Justificarea pragului de
semnificaţie
Societate cotata
Accent pe profit
Actionarii sunt parte din management
Banca retrage creditul daca scade rentabilitatea
Metodologia firmei de audit?

Mirela.Paunescu@gmail.com Page 4
Pragul de semnificatie si opinia de audit

Sunteti partenerul responsabil cu semnarea rapoartelor de audit intocmite pe baza

situatiilor financiare ale anului 2017 si sunteti in prezent in faza de revizuirea a dosarului.
Deoarece aveti mai multi clienti, nelegati intre ei, ati colectat pentru fiecare dosar cateva
informatii inainte de a exprima opinia de audit. In functie de datele documentate in dosare se
pune problema exprimarii unei opinii pentru fiecare caz in parte.
In urma acestei reviuiri ati constatat urmatoarele aspecte detaliate mai jos. Specificam ca
este vorba despre societati diferite dar toate avand aceeasi indicatori financiari pentru anul 2017:

1. Active totale – 5,250,000 lei ( 4,000,000 lei anul anterior)

2. Cifra de afaceri – 15,750,000 lei ( 10,000,000 lei anul anterior)
3. Profit brut – 1,500,000 lei ( 1,270,000 lei anul anterior)

Pentru fiecare din cazurile de mai jos decideti in ce masura constatarile din dosare
sunt denaturari, daca sunt denaturari decideti daca sunt semnificative si, pornind de la
premiza ca societatea nu este de acord cu modificarea situatiilor financiare ( daca auditorul
o va cere – in cazul denaturarilor), stabiliti care este impactul asupra raportului de audit.

În cazul primei societati, Alpha, s-a constatat că societatea achizitionat in luna noiembrie
( pe 29) si pus in functiune imediat o instalatie in suma de 120,000 lei cu durata de viata utila de
5 ani. Din cauza lipsei contractului utilajul a fost inregistrat in contabilitate incepand cu februarie
2015, asa ca amortizarea a fost facuta incepand abia cu anul 2015.
Managerul societatii Alpha nu doreste corectarea cheltuielii deoarece s-au depus deja declaratiile
de impozit pe profit, s-a calculat costul de productie si cheltuiala cu amortizarea neinregistrata in
anul 2014 este nesemnificativa.

În cazul celei de-a doua societati, Beta, societate pe actiuni cotata la BVB, s-a constatat
că top - managerii ( directorul executiv si cel financiar) utilizeaza masinile societatii ( de lux!
Obrazul subtire cu cheltuiala se tine) in interes propriu. Totusi, societatea nu raporteaza utilizarea
lor ca fiind beneficii de natura salariala ci raporteaza cheltuiala dupa natura sa. Aplicand formula
prevazuta de Codul fiscal se obtine o valoare a beneficiului neraportata ca si cheltuiala salariala
de 30,000 lei ( fara a lua in considerare efectul contributiilor sociale). Managerii societatii Beta
nu sunt de acord cu reclasificarea cheltuielii ca fiind de natura salariala si cu prezentarea de
informatii in note motivand ca la o eventuala reclasificare costul fiscal ar fi foarte mare. Mai
mult, sindicatul salariatilor s-ar putea sa nu aprecieze ca ei au astfel de beneficii salariale la care
restul angajatilor nu au acces. In plus, sustin ei, cheltuiala este mult sub pragul de semnificatie.

În cazul celei de-a treia societati, Gama, societate inchisa, s-a constatat că societatea are
creante in valoare de 20,000 lei plus TVA asupra unui client care a intrat in faliment in anul
2015, luna februarie. Societatea a inteles sa constituie ajustari pentru depreciere in februarie
2015, la data pronuntarii deciziei de intrare in procedura de faliment.

În cazul celei de-a patra societati, Omega, societate pe actiuni cotata la BVB, s-a
constatat că se utilizează metoda costului istoric pentru imobilizarile corporale ( metoda utilizata

Mirela.Paunescu@gmail.com Page 5
inca din trecut). Fata de costurile istorile, valorile juste ar fi cu 30% mai mari conform unei
estimari facute de manageri ( evaluarea a fost ceruta in vederea unei posibile reorganizari).

În cazul celei de-a cincea societati, Epsilon, auditorul a fost numit in martie 2015 si, pe
cale de consecinta nu a putut participa la inventar. Listele de inventariere sunt listate direct din
calculator si nu s-au evidentiat nici plusuri si nici minusuri la inevntar. Mai mult, controlul intern
al clientului este deficitar si sunt des raportate minusuri la inventar sau stocuri depreciate ( atunci
cand sunt acceptate comenzi de la clienti, stocul apare pozitiv in sistemul de evidenta electronic
dar de fapt in magazie nu mai exista fizic stocuri). Valoarea stocurilor este de 1,350,000 lei.
Clientul nu a fost de acord cu reorganizarea inventarului, nici macar partial, motivand ca oricum
se va recunoaste o cheltuiala cu stocurile inexistenta la momentul la care se va constata lipsa lor.

În cazul celei de-a sasea societati, Delta, auditorul a fost numit in aprilie 2015 la un IFN
si, pe cale de consecinta nu a putut participa la inventar. Valoarea stocurilor este de 500 lei si
activele fixe corporale sunt in suma de 175,900 lei ( reprezinta autoturisme). Clientul nu a fost de
acord cu reorganizarea inventarului, nici macar partial, motivand ca oricum se va recunoaste o
cheltuiala cu stocurile inexistenta la momentul la care se va constata lipsa lor.

În cazul celei de-a sasea societati, Zeta, o societate cotata, auditorul a analizat situatiile
financiare si a constatat ca exista incertitudini semnificative privind continuitatea activitatii,
totusi situatiile financiare pot fi intocmite pe baza premizei continuitate. Practic, viitorul
financiar al entitatii auditate depinde de fluxurile de numerar pe care societatea mama le va
trimite pentru a sustine activitatea filialei. Pana acum societatea mama a sustinut activitatea
filialei, chiar daca aceasta a raportat pierderi anterior si a trimis auditorului scrisoare suport (
scrisoarea suport este o scrisoare trimisa de regula de grup pentru a-si exprima disponibilitatea de
a sustine financiar societatea din aflata in dificultate). De teama de a nu speria actionarii
minoritari, managerii au preferat sa nu dezvaluie informatii privind dificultatile financiare ale
societatii.

În cazul celei de-a sasea societati, Kappa, auditorul a analizat situatiile financiare si a
constatat ca societatea nu a prezentat o nota distincta in care sa prezinte informatii privind
activele contingente. Societatea a aplicat corect regulile de evaluare si prezentare a activelor si
datoriilor dar nu a prezentat in notele explicative o creanta posibila ce va putea rezulta, in functie
de hotararea judecatorului, dintr-un proces impotriva unui furnizor.

Mirela.Paunescu@gmail.com Page 6
Răspuns:
In primul rand, pentru fiecare denaturare in parte trebuie sa determinam daca este semnificativa
sau nu. Neavand foarte multe informatii, trebuie sa utilizam indicatorii dati pentru a decide
caracterul semnificativ al denaturarii.

Profit 5% - 10% : 75,000 lei – 150,000 lei

CA 1% - 2%: 157,000 lei – 314,000 lei
Active 1% - 2% : 52,500 – 105,000 lei

In principiu, ceea ce depaseste 75,000 lei ar putea fi interpretat ca fiind semnificativ. Alegem
aceasta valoare pentru pragul de smenificatie.
Eroare triviala = 75,000 * 5% = 3,750 lei

În cazul primei societati, Alpha, s-a constatat că societatea achizitionat in luna noiembrie
( pe 29) si pus in functiune imediat o instalatie in suma de 120,000 lei cu durata de viata utila de
5 ani. Din cauza lipsei contractului utilajul a fost inregistrat in contabilitate incepand cu februarie
2015, asa ca amortizarea a fost facuta incepand abia cu anul 2018.
Managerul societatii Alpha nu doreste corectarea cheltuielii deoarece s-au depus deja declaratiile
de impozit pe profit, s-a calculat costul de productie si cheltuiala cu amortizarea neinregistrata in
anul 2014 este nesemnificativa.

Este o denaturare deoarece societatea trebuia sa recunoasca echipamentul la data indeplinirii

conditiilor de recunoastere ( anul 2017, nu in 2018 la data facturii), pe baza avizului de insotire /
PV de receptie/punere-n functiune.

Denaturare:
Activele sunt subevaluate cu 120,000 – 120,000 / 60 luni = 118,000 lei ( am dedus o luna de
amortizare)
Datoriile sunt subevaluate cu 120,000 lei
Profitul e subevaluat cu 120,000 / 60 luni = 2,000 lei ( amortizarea pe o luna)

Denaturarea e semnificativa ( > 75,000 lei) deci o raportam managementului si cerem corectarea
ei.
Daca nu sunt corectate situatiile financiare, opinia data va fi cu rezerve ( avem o denaturare
semnificativa dar nu atat de grava incat sa afecteze credibilitatea situatiilor financiare ca tot).
In baza pentru opinia cu rezerve, explicam denaturarea si cuantificam impactul ei in situatiile
financiare.

În cazul celei de-a doua societati, Beta, societate pe actiuni cotata la BVB, s-a constatat
că top - managerii ( directorul executiv si cel financiar) utilizeaza masinile societatii ( de lux!
Obrazul subtire cu cheltuiala se tine) in interes propriu. Totusi, societatea nu raporteaza utilizarea
lor ca fiind beneficii de natura salariala ci raporteaza cheltuiala dupa natura sa. Aplicand formula
prevazuta de Codul fiscal se obtine o valoare a beneficiului neraportata ca si cheltuiala salariala
de 30,000 lei ( fara a lua in considerare efectul contributiilor sociale). Managerii societatii Beta

Mirela.Paunescu@gmail.com Page 7
nu sunt de acord cu reclasificarea cheltuielii ca fiind de natura salariala si cu prezentarea de
informatii in note motivand ca la o eventuala reclasificare costul fiscal ar fi foarte mare. Mai
mult, sindicatul salariatilor s-ar putea sa nu aprecieze ca ei au astfel de beneficii salariale la care
restul angajatilor nu au acces. In plus, sustin ei, cheltuiala este mult sub pragul de semnificatie.

Aceste beneficii trebuiau raportate ca atare, impozitate si prezentate in situatiile

financiare. Desi nu este depasit pragul de semnificatie, denaturarea e semnificativa ( sunt
tranzactii cu partile afiliate neprezentate in situatiile financiare si exista intentia de a duce
utilizatorii situatiilor financiare in eroare).
Suplimentar trebuie analizate si efectele eventualelor pealitati care vor putea fi datorate in
cazul unor inspectii fiscale.
Pe langa ceea ce trebuie sa faca auditorul conform ISA 240 (spre exemplu comunicarea
cu cei insarcinati cu guvernanta, consultanta juridica etc.), daca nu se modifica situatiile
financiare, opinia data trebuie sa fie cu rezerve.

În cazul celei de-a treia societati, Gama, societate inchisa, s-a constatat că societatea are
creante in valoare de 20,000 lei plus TVA asupra unui client care a intrat in faliment in anul
2018, luna februarie. Societatea a inteles sa constituie ajustari pentru depreciere in februarie
2018, la data pronuntarii deciziei de intrare in procedura de faliment.

Este un exemplu de eveniment ulterior pentru care ar trebui ajustate situatiile financiare (
deprecierea de valoare ar fi trebuit inregistrata in anul 2017, nu in 2018.
Eroarea depaseste pragul erorii triviale ( 3,750 lei – vezi mai sus) ca atare, ea trebuie
comunicata managementului si trebuie ceruta ajustastarea situatiilor financiare.
Daca totusi managementul nu ajusteaza situatiile financiare si nu sunt alte aspecte care
trebuie luate in considerare ( intentia de inducere in eroare, natura omisiunii), auditorul nu isi va
modifica opinia.

În cazul celei de-a patra societati, Omega, societate pe actiuni cotata la BVB, s-a
constatat că se utilizează metoda costului istoric pentru imobilizarile corporale ( metoda utilizata
inca din trecut). Fata de costurile istorile, valorile juste ar fi cu 30% mai mari conform unei
estimari facute de manageri ( evaluarea a fost ceruta in vederea unei posibile reorganizari).

Nu avem de-a face cu o denaturare atata timp cat aceasta este politica contabila utilizata
constant de catre societatea client. Nu se modifica opinia.

În cazul celei de-a cincea societati, Epsilon, auditorul a fost numit in martie 2015 si, pe
cale de consecinta nu a putut participa la inventar. Listele de inventariere sunt listate direct din
calculator si nu s-au evidentiat nici plusuri si nici minusuri la inevntar. Mai mult, controlul intern
al clientului este deficitar si sunt des raportate minusuri la inventar sau stocuri depreciate ( atunci
cand sunt acceptate comenzi de la clienti, stocul apare pozitiv in sistemul de evidenta electronic
dar de fapt in magazie nu mai exista fizic stocuri). Valoarea stocurilor este de 1,350,000 lei.
Clientul nu a fost de acord cu reorganizarea inventarului, nici macar partial, motivand ca oricum
se va recunoaste o cheltuiala cu stocurile inexistenta la momentul la care se va constata lipsa lor.

Mirela.Paunescu@gmail.com Page 8
 Pentru misiunile de audit, participarea la inventar este obligatorie atata timp cat activele
sunt semnificative si nu este imposibil acest lucru (pentru a se asigura Existenta stocurilor).
La clientul mentionat, nu s-a putut participa la inventar, activele sunt semnificative si auditorul
nu a putut obtine probe alternative. Avem de-a face cu o limitare a ariei (nu sunt suficiente probe
pentru stocuri) care este semnificativa dar (in principiu) nu atat de grava incat sa afecteze
credibilitatea situatiilor financiare ca tot).
In baza pentru opinia cu rezerve, explicam denaturarea si cuantificam impactul ei in
situatiile financiare.
Pentru misiuni precum revizuirea sau compilarea, participarea la inventariere nu este obligatorie.

În cazul celei de-a sasea societati, Delta, auditorul a fost numit in aprilie 2015 la un IFN
si, pe cale de consecinta nu a putut participa la inventar. Valoarea stocurilor este de 500 lei si
activele fixe corporale sunt in suma de 175,900 lei ( reprezinta autoturisme). Clientul nu a fost de
acord cu reorganizarea inventarului, nici macar partial, motivand ca oricum se va recunoaste o
cheltuiala cu stocurile inexistenta la momentul la care se va constata lipsa lor.

Pentru acest client, stocurile nu sunt semnificative iar masinile pot fi „inventariate”
ulterior, auditorul fiind in stare sa obtina probe alternative participarii la inventar.
Pe cale de consecinta, cel mai probabil nu se va modifica opinia exprimata.

În cazul celei de-a sasea societati, Zeta, o societate cotata, auditorul a analizat situatiile
financiare si a constatat ca exista incertitudini semnificative privind continuitatea activitatii,
totusi situatiile financiare pot fi intocmite pe baza premizei continuitate. Practic, viitorul
financiar al entitatii auditate depinde de fluxurile de numerar pe care societatea mama le va
trimite pentru a sustine activitatea filialei. Pana acum societatea mama a sustinut activitatea
filialei, chiar daca aceasta a raportat pierderi anterior si a trimis auditorului scrisoare suport (
scrisoarea suport este o scrisoare trimisa de regula de grup pentru a-si exprima disponibilitatea de
a sustine financiar societatea din aflata in dificultate). De teama de a nu speria actionarii
minoritari, managerii au preferat sa nu dezvaluie informatii privind dificultatile financiare ale
societatii.

In aceasta situatie se pare ca exista incertitudini semnificative privind continuitatea

societatii si aceste incertitudini trebuie prezentate intr-o nota la situatiile financiare.
Neprezentarea acestei informatii este considerata o denaturare semnificativa, deci
auditorul va cere managementului sa corecteze situatiile financiare in sensul prezentarii notei
respective. Cel mai probabil, auditorul va accepta ca societatea poate intocmi situatiile financiare
in baza principiului continuitatii (mama a finantat activitatea si si-a asumat sa o finanteze in
continuare).
Daca nu sunt corectate situatiile financiare, opinia data va fi cu rezerve ( avem o
denaturare semnificativa dar nu atat de grava incat sa afecteze credibilitatea situatiilor financiare
ca tot). In baza pentru opinia cu rezerve, explicam denaturarea.

Mirela.Paunescu@gmail.com Page 9
 În cazul celei de-a sasea societati, Kappa, auditorul a analizat situatiile financiare si a
constatat ca societatea nu a prezentat o nota distincta in care sa prezinte informatii privind
activele contingente. Societatea a aplicat corect regulile de evaluare si prezentare a activelor si
datoriilor dar nu a prezentat in notele explicative o creanta posibila ce va putea rezulta, in functie
de hotararea judecatorului, dintr-un proces impotriva unui furnizor.

Putin probabil ca omisiunea prezentarii de informatii privind activele contingente sa fie

semnificative. Ca atare, probabil ca nu se modifica opinia.
Daca totusi, informatia este semnificativa (in functie de suma, natura procesului, utilizatori
afectati), atunci auditorul isi va modifica opinia (probabil va da o opinie cu reserve).

Mirela.Paunescu@gmail.com Page 10