CAPITOLUL I

CONSIDERENTE GENERALE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR

1.1. Noțiunea de audit

Auditul contabil şi financiar a fost definit pe plan naţional şi internaţional de diferiţi autori şi de
diverse organisme profesionale. Indiferent de numele sub care este întâlnit, vom constata în cele ce
urmează că toate definiţiile auditului acoperă aceeaşi problematică.

Auditul reprezintă modalitatea prin care o persoană (interesată) este asigurată de o

altă persoană (cunoscătoare, competentă şi neutră sau independentă) cu privire la calitatea,
condiţiile şi statutul unui anumit aspect, pe care acesta din urmă l-a examinat. Rolul auditului
este să înlăture orice urmă de îndoială sau de dubiu pe care o are prima persoană (cea
interesată de respectivul aspect)

Auditul vizează îndeosebi procesele sau sistemele de informare, reprezentând, în esenţă,

examinarea efectuată de un profesionist asupra modului în care se desfăşoară o activitate, prin
raportare la criteriile de calitate specifice acestei activităţi. Acceptând această definiţie foarte generală a
auditului, trebuie în acelaşi timp să arătăm că segmentul cel mai cunoscut al auditului este auditul
financiar care, aşa cum am arătat anterior, a avut o evoluţie paralelă cu cea a contabilităţii.

1.2. Conceptele de bază ale auditului

Din examinarea diferitelor definiţii formulate de diversele organizaţii profesionale, a opiniilor
exprimate de autori consacraţi ai domeniului (îndeosebi în literatura de specialitate străină) şi a
experienţelor dobândite în practica auditului pe plan mondial, desprindem următoarele concepte de bază
ale auditului în general, aplicabile evident şi auditului financiar:

a. În primul rând, auditul este o examinare profesională. Caracterul profesional al

examinării se manifestă în principal prin utilizarea unei metode reprezentând demersul general, iar în
cadrul acesteia foloseşte tehnici, proceduri şi instrumente adecvate. Pe de altă parte, auditorul este un
profesionist, deoarece cunoaşte foarte bine activităţile şi informaţiile ce fac obiectul examinărilor sale şi
la fel de bine el stăpâneşte practicile şi procedurile de audit. De asemenea, caracterul profesional al
examinării este accentuat de existenţa unor organizaţii profesionale care au dreptul să emită norme şi să
controleze aplicarea lor.
 b. În al doilea rând, auditul vizează sistemele de informare. Pot face obiect al auditării
diferite tipuri de informaţii, respectiv informaţii analitice şi sintetice, informaţii istorice şi previzionale,
informaţii interne şi externe, informaţii cantitativ-valorice şi calitative, informaţii standardizate şi
informaţii informale sau nestandardizate. Dar, auditul financiar rămâne indiscutabil asociat cu informaţia
contabilă externă, fiind chiar una dintre componentele esenţiale ale acesteia.
c. Un al treilea concept de bază al auditului este acela că auditorul financiar urmăreşte
exprimarea unei opinii responsabile şi independente. Opinia este responsabilă pentru că îl angajează
personal pe auditor, care trebuie să rămână neutru şi independent atât faţă de emitentul informaţiilor, cât şi
faţă de utilizatorul acestora.
Din punct de vedere al conţinutului, opinia unui auditor se poate limita la o simplă apreciere sau
judecată de valoare, ori poate fi completată cu unele recomandări; acest lucru este evident influenţat şi de
natura misiunii sau de mandatul primit.
d. În al patrulea rând, auditul financiar presupune referinţa la anumite criterii de calitate.
În domeniul economic şi cel financiar-contabil principalele criterii de calitate sunt următoarele:
- regularitatea – care reprezintă în esenţă conformitatea cu normele, principiile,
standardele, regulile aplicabile cazului în speţă; în vorbirea curentă se mai spune audit de conformitate;
- sinceritatea (sau fidelitatea) – ceea ce vrea să însemne respectarea cu bună credinţă a
normelor, principiilor, regulilor; trebuie avut în vedere faptul că, chiar dacă este vorba de o sinceritate
„obiectivă” (cea care priveşte informaţiile şi nu pe emitentul lor), aceasta are totuşi şi un caracter „relativ”
pentru că ea este apreciată prin raportare la un oarecare limbaj şi la anumite reguli;
- eficacitatea – care priveşte ansamblul criteriilor susceptibile a se combina cu cele de
regularitate şi sinceritate; aceste criterii vizează în principal trei elemente esenţiale (cunoscute sun
expresia „cei trei E”), respectiv: economie (de exemplu, în achiziţionarea resurselor materiale şi umane
utilizate într-un proiect), eficienţă (raportul dintre bunurile şi serviciile produse şi resursele consumate
pentru acestea), eficacitatea propriu-zisă (măsura în care scopurile vizate sau efectele urmărite au fost cât
mai bine atinse).
e. Cel de al cincilea concept de bază al auditului priveşte creşterea utilităţii informaţiei.
Principalul aport pe care îl poate aduce un auditor este creşterea credibilităţii informaţiei şi a
gradului de încredere pe care o dă utilizatorilor ei. Aceste elemente vor fi percepute atât de utilizatorii
interni de informaţii, cât şi de utilizatorii externi. Avem în vedere dubla utilitate a conturilor contabile şi
îndeosebi a celor anuale, respectiv:
- utilitatea internă – care priveşte conducerea şi gestiunea întreprinderii;
- utilitatea externă – care priveşte informarea terţilor.
Auditorul trebuie să fie şi să rămână constant în centrul acestor preocupări şi să aprecieze corect
raportul cost/eficacitate al examinării sale, ţinând cont totodată de obligaţiile legale, reglementare sau
contractuale care cad în sarcina sa.
f. În sfârşit, în al şaselea rând, auditul trebuie să ţină seama de legislaţia şi uzanţele din
ţara în care îşi are sediul întreprinderea auditată.
Chiar dacă normele de audit sunt tot mai mult aliniate la standardele internaţionale,
particularităţile mediului de afaceri nu pot fi neglijate.

1.3. Rolul auditului

În condiţiile economiei de piaţă, suportul relaţiilor dintre partenerii de afaceri îl

constituie informaţia financiară, care se regăseşte în conturile anuale ale fiecărui agent economic.
Condiţia impusă prin lege, ca bilanţul contabil să ofere o imagine fidelă, clară şi completă a
patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor (a poziţiei financiare, a performanţelor şi a
modificării poziţiei financiare) este însoţită de obligaţia impusă cenzorilor 1 să supravegheze

1
*** Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, cu modificarile si completarile ulterioare.
gestiunea societăţii, să verifice dacă bilanţul şi contul de profit şi pierdere sunt legal întocmite şi
în concordanţă cu registrele, dacă acestea din urmă sunt regulat ţinute şi dacă evaluarea
patrimoniului s-a făcut, conform regulilor stabilite pentru întocmirea bilanţului contabil.
Informaţiile conţinute în situaţiile financiare anuale n-ar avea credibilitate dacă n-ar
primi o validare socială furnizată, în principal, în două moduri: prin instituirea unor norme,
reguli şi principii contabile general acceptate şi prin ratificarea informaţiilor destinate a fi
transmise terţilor de către profesionişti contabili acreditaţi şi recunoscuţi public.
Validarea informaţiilor furnizate de întreprindere este necesară deoarece producerea lor
este apanajul conducerii, iar terţii nu le pot controla decât după publicarea situaţiilor financiare.
Terţii au nevoie de o informaţie de încredere, în timp ce managerii, contabilii sau alţi angajaţi ai
firmei pot obţine avantaje furnizând informaţii false sau prea optimiste. De aici derivă rolul
auditului financiar de a atesta situaţiile financiare prin intermediul profesioniştilor contabili care
prin calitatea lor recunoscută public dau credibilitate acestor informaţii.
Deoarece informaţiile contabilităţii nu furnizează la un moment dat decât o singură reprezentare
a realităţii, este important ca aceasta să aibă girul unor profesionişti care să confirme că, în acel moment
şi cu restricţiile impuse, această reprezentare se apropie cel mai mult de situaţia reală.
De fapt, între emiţătorul mesajului contabil şi utilizatorii acestuia se interpune activitatea
auditorului financiar.
În general, auditul financiar are ca rol controlul informaţiei financiare care are atât o
utilitate internă ( conducerea şi gestionarea întreprinderii), cât şi o alta externă, de informare a
terţilor ( fisc, clienţi, furnizori, creditori, bănci, etc.). Acest control se exercită în fapt în scopul
protejării patrimoniului şi asigurării credibilităţii informaţiilor date publicităţii.
Rolul final al auditului financiar2 îl constituie însă verificarea şi certificarea
documentelor contabile de sinteză, aşa cum se poate vedea din schema următoare.

Rolul auditului financiar – contabil se desprinde din răspunsurile la întrebarea: “pentru

cine există cerere de audit?”3.
Trei factori principali explică existenţa unei cereri de audit, şi anume:
- auditul dă asigurarea că “produsul auditat” este conform cu normele;
- auditul verifică în ce măsură controlul intern este adaptat specificului
întreprinderii şi funcţionează în mod eficient;
- auditul instituie un control periodic al procedurilor de control ale întreprinderii
pentru a se asigura că acestea acoperă totalitatea activităţilor.

Un alt mod de abordare care redă foarte bine rolul auditului financiar – contabil are în
vedere întrebările: “ce?, pentru cine?, de ce?”.
În acest context, se defineşte auditul ca
- “un examen critic în vederea formulării unei opinii asupra situaţiilor financiare (ce?),
- în interesul tuturor participanţilor actuali sau viitori la viaţa întreprinderii ( pentru cine?).
- Acest examen critic corespunde necesităţii de a confirma validitatea informaţiilor date de
întreprindere cu privire la rezultate şi la situaţia sa financiară ( de ce?)”4.

2
Toma, M., Chivulescu, M., Ghid practic pentru audit financiar şi certificarea bilanţurilor contabile, CECCAR,
Bucureşti, 1995, p. 12.
3
Pigé, B., Audit et contrôle interne, Éditions Litec, 1997, p.39.
4
Combes, J. E., ş.a., Audit financier et contrôle de gestion, Éd. Publi – Union, 1997, p.4.
1.4. Tipuri de audit financiar și alte servicii profesionale

I. Din punct de vedere al obiectivului şi ariei de aplicabilitate a auditului

distingem:
a. Audit de conformitate;
b. Audit operațional,
c. Audit de atestare financiară (audit al situațiilor financiare).

a) Auditul de conformitate este realizat pentru a determina dacă entitatea examinată

respectă anumite proceduri, reguli sau reglementări definite de o entitate supraordonată sau de un
superior. În mod normal, rezultatele auditurilor de conformitate sunt raportate unor persoane din
interiorul unei entități şi nu unei game largi de utilizatori.
Managerii constituie principalii destinatari ai rapoartelor de audit privitoare la gradul de
conformitate cu anumite proceduri şi norme prestabilite. Pe cale de consecință, cea mai mare
parte a lucrărilor de audit de conformitate sunt realizate de auditorii interni ai entității. Dar
auditul de conformitate poate fi realizat şi de auditori externi. De exemplu auditul fiscal sau
controlul fiscal nu este decât o reprezentare a unui audit de conformitate prin care se urmăreşte
respectarea, de către entitate, a legislației în materie fiscală.
Discutând despre auditul situațiilor finaciare se poate spune că el este o formă prin care
se girează rezultatul activitățilordesfăşurate, prin intermediul exprimării unei opinii asupra
conformității situațiilor financiare cu un set prestabilit de principii (ex. US GAAP) sau
reglementări contabile (ex. OMFP 1802/2014).

b) Auditul operațional are ca obiectiv cerința de a analiza riscurile şi deficiențele

existente „în vederea furnizării de sfaturi, de a face recomandări, de a elabora proceduri sau de a
propune noi strategii”. Auditul operațional urmăreşte „dacă activitatea a condus la rezultatele
programate”, motiv pentru care, de multe ori, auditul operațional se mai numeşte şi auditul
performanței. Scopul auditului operațional este evaluarea eficienței şi eficacității procedurilor şi
metodelor operaționale ale unei entități. Prin urmare, aprecierile, recomandările, sfaturile
auditorului se vor face înfuncție de obiectivele prestabilie (care sunt diferite de la un caz la altul).
În cele mai multe cazuri, auditul operațional conține elemente de cuantificare financiară
(profit, disponibilități, datorii etc.)
Verificările realizate în auditurile operaționale exced, de cele mai multe ori, sfera unor
verificări financiar-contabile. De asemenea, realizarea unui audit operațional şi raportarea
rezultatelor acestuia sunt mai greu de definit, tocmai prin prisma scopului oarecum subiectiv. Pe
aceste considerente, auditul operațional se apropie mai curând de consultanța pentru management
decât ceea ce se înțelege, în sens larg, prin noțiunea de „audit”.
c) Audit al situațiilor financiare vizează colectarea de probe care privesc setul de
situații financiare ale unei entități cu scopul exprimării unei opinii asupra conformării acestora
sub aspectul elaborării, prezentării şi publicării cu un set de norme naționale (ex. Legea nr.
82/1990, legea contabilității), internaționale (ex. International Financial Reporting Statements)
ori cu principiile şi practicile general acceptate (ex. UK General Accountig Accepted Principle).

Tip de audit Exemplu Informaţii Criterii predefinite Probe disponibile

Auditul de Determinarea respectării Evidenţe contabile Clauzele Situaţii financiare
conformitate condiţiilor impuse de bancă în contractului de
vederea continuării împrumut
contractului de împrumut
Audit operaţional Evaluarea eficienţei şi Numărul de Standarde de Rapoarte de eroare,
eficacităţii operaţionale a operaţiuni privind eficienţă şi state de plată şi
metodelor de prelucrare salariile prelucrate eficacitate definite cheltuieli de
computerizată a operaţiunilor într-o lună, costurile de companie pentru prelucrare a
legate de salarii în cadrul departamentului şi departamentul de operaţiunilor
filialei X numărul de erori personal privind salariile
apărute
Auditul situaţiilor Auditul anual al situaţiilor Situaţiile financiare Reglementările Documente,
financiare financiare ale companiei X ale companiei X contabile evidenţe contabile,
surse externe de
probe.

II. din punct de vedere al modului de organizare a activității de audit:

a. audit extern,
b. audit intern.

a) Auditul extern este realizat de un profesionist independent şi răspunde nevoilor

terților şi entității auditate înceea ce priveşte gradul de încredere care poate fi acordat situațiilor
financiare (auditul de atestare financiară), respecterea reglementărilor legale, statutare,
regulamentelor şi deciziilor manageriale (auditul de conformitate), precum şi respectarea
principiilor economicității, eficienței şi eficacității în activitatea desfăşurată (audit operațional).
b) Auditul intern reprezintă o funcție independentă stabilită în cadrul structurii de
control intern al unei entități, cu scopul examinării şi evaluării permanente a activităților şi
serviciilor acesteia. Auditul intern este o activitate independentă de asigurare obiectivă şi
consultativă destinată să adauge valoare şi să antreneze îmbunătățirea activității entității, pe care
îl susține în îndeplinirea obiectivelor, printr-o abordare sistematică şi ordonată a evaluării şi
creşterii eficacității proceselor de gestionare a riscului decontrol şi de conducere. Ca activitate
independentă, auditul intern se referă atât la independența funcției de audit intern în raport cu
activitățile auditate, cât şi la obiectivitatea auditorilor interni. Astfel, statutul organizatorical
funcției de audit intern trebuie să fie de natură a permite realizarea independentă a
responsabilităților sale de audit. obiectivitatea se referă la atitudinea de independență a
raționamentului pe care auditorii interni trebuie să-l aibă în desfăşurarea auditului.
Ca activitate de asigurare obiectivă şi consultativă, destinată să adauge valoare şi să
antreneze îmbunătățirea activității unei entități, auditul intern constituie o activitate de estimare
stabilită în cadrul unui organism ca funcție a acestuia. rolul primordial al auditului intern estede a
acorda asistență personalului structurii auditate în îndeplinirea responsabilităților oferind
conducerii asigurarea că politicile, procedurile şicontroalele efectuate în scopul evitării erorilor
umane şi combaterii fraudelor sauacțiunilor greşite acționează eficient. astfel, auditorii interni
sunt răspunzători în fața managementului, în general, şi în fața celor care răspund direct de
funcția de audit intern, în special (comitetul de audit).
Auditorii interni procedează la evaluarea riscurilor şi analiza operațiunilor verificărilor
efectuate, astfel încât, pornind de la rezultatele auditurilor realizate, să furnizeze analize
obiective, sugestii şi recomandări.
Totodată, conducerea entității asigură orientarea generală adecvată sferei de cuprindere
şi activităților care urmează a fi supuse auditării
Auditul intern poate fi realizat atât de persoane angajate în cadrul entității, cât şi de
persoane din exteriorul entității (externalizat).
ÎN CEEA CE PRIVEŞTE AUDITUL INTERN AUDITUL EXTERN
1. Statutul Auditorul intern face parte din Auditorul extern este un prestator de
personalul întreprinderii. servicii independent din punct de vedere
juridic.
2. Beneficiarii auditului Lucrează în folosul responsabililor Lucrează în folosul utilizatorilor
întreprinderii. (statului, terţilor, băncilor, clienţilor,
ş.a.).
3. Obiectivele auditului Apreciază bunul control asupra Certifică regularitatea, sinceritatea şi
activităţii întreprinderii şi imaginea fidelă a calculelor şi
recomandarea acţiunilor necesare. situaţiilor financiare.
4. Domeniul de aplicare Domeniul de aplicare este mult mai vast Înglobează tot ceea ce participă la
a auditului deoarece include nu numai funcţiile determinarea rezultatelor, la elaborarea
întreprinderii ci şi toate dimensiunile situaţiilor financiare în toate funcţiile
lor. întreprinderii.
5. Prevenirea fraudei Se preocupă de orice fraudă la nivel de Se preocupă de orice fraudă de îndată
întreprindere (exemplu: ce aceasta are sau nu o influenţă asupra
confidenţialitatea dosarelor situaţiilor financiare anuale si asupra
întreprinderii). opiniei ce va fi exprimată.
6. Independenţa Auditorul intern are restricţiile analizate Independenţa auditorului extern este o
şi stabilite întra angajator şi angajat. profesie liberă juridică şi statutară.
7. Periodicitatea Este permanent. Este periodic.
auditurilor
8. Metoda Metoda auditorilor interni este specifică Auditorul extern îşi efectuează lucrările
şi originală, ea se supune unor reguli după metode verificate pe bază de
precise. comparaţii, analize, inventare.

III. Din punct de vedere juridic distingem:

a. audit statutar (legal)
b. audit nestatutar (contractual)
Auditul statutar reprezintă auditul situațiilor financiare anuale sau al situațiilor
financiare anuale consolidate, aşa cum este prevăzut de legislația comunitară, transpusă în
reglementările naționale.
În multe țări auditul este solicitat prin reglementări naționale, chiar şi pentru societățile
cu răspundere limitată, indiferent de domeniul în care operează. În Anglia, legea companiilor
(companies act 2006) impune acestora să aibă un auditor; la aceasta se adaugă legea societăților
din construcții (buillding societies act 1965), sindicatele (trade unions and labor relations act
1974), asociațiile de proprietari şi de caritate etc.
 Audiul statutar este acel audit financiar realizat de auditori statutari care îşi desfăşoară
activitatea conform standardelor de audit în baza unei prevederi legale (legea contabilității, legea
societăților comerciale, legea pieței de capital etc.) şi ca urmare a unui mandat primit din parte
proprietarilor entității (asociați, acționari). Auditul statutar poate aduce numeroase beneficii
entităților şi proprietarilor printr-o privire imparțială dată de auditor asupra setului de situații
financiare.
Auditul „nestatutar” este realizat de auditori independenți deoarece asociații, acționarii,
organisme profesionale, finanțatori, creditori ori alți interesați doresc acest lucru şi apoi pentru că
legea l-ar putea solicita.

Alte angajamente care pot fi realizate de auditori

Toate angajamentele (misiunile) care pot fi realizate de un auditor se împart în:
1. misiuni (angajamente) de audit si asigurare asupra situatiilor financiare ale unei entităti
considerate misiuni de audit, de bază, care sunt reglementate de Standardele Internationale de
Audit (ISA);
2. misiuni (angajamente) de examen limitat (revizuire) asupra situatiilor financiare ale unei
entităti, reglementate prin Standardele Internationale privind Angajamentele de Revizuire
(ISRE);
3. măsuri (angajamente) privind alte angajamente de asigurare reglementate prin Standardele
Internationale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE);
4. misiuni conexe de audit, reglementate prin Standardele Internationale de Misiuni Conexe
(ISRS).

1.5. Pentru ce societati/organizatii este obligatoriu auditul financiar?

Fac obiectul auditului statutar situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare
consolidate întocmite de entităţi în baza reglementărilor contabile conforme cu IAS/IFRS.
De asemenea se supun auditului situațiile financiare ale societăților de interes public: instituții
de credit, societăți de asigurare/reasigurare, entități reglementate si supravegheate de CNVM (Comisia
Nationala a Valorilor Mobiliare), societăți comerciale ale caror valori mobiliare sunt admise la
tranzacționare pe o piata reglementată, companiile și societățile naționale, persoanele juridice care apartin
unui grup de societati si intra in perimetrul de consolidare de catre o societate-mama care aplica IFRS,
societatile de leasing, si persoanele juridice, altele decat cele de mai sus, care beneficiaza de imprumuturi
nerambursabile sau cu garantia statului.
De asemenea, situațiile financiare anuale ale entităților mijlocii şi mari, precum şi ale
societăților/companiilor naționale, societăților cu capital integral sau majoritar de stat şi regiilor autonome
sunt auditate de unul sau mai mulți auditori statutari sau firme de audit.
Conform reglementărilor contabile5 sunt supuse auditului entităţile care, la data bilanţului,
depăşesc limitele a cel puţin două dintre următoarele trei criterii:
o totalul activelor: 3.650.000 EUR (16000000 lei );
o cifra de afaceri netă: 7.300.000 EUR (32000000 lei);
o numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50.

Obligaţia de auditare pentru entităţile prevăzute se aplică atunci când acestea depăşesc limitele
respective în două exerciţii financiare consecutive. De asemenea, entităţile respective sunt scutite de la
obligaţia de auditare a situaţiilor financiare anuale dacă limitele a două din cele trei criterii menţionate nu
sunt depăşite în două exerciţii financiare consecutive.
5
OMFP 1802/2014 si OMFP 58/2021
 Situaţiile financiare anuale ale entităţilor mici şi microentităţilor se verifică, după caz, de
cenzori, potrivit legii.

În principiu, există trei cazuri în care o societate (comercială) este supusă obligației legale:
 societatea se încadrează în notiunea entitate mijlocie sau mare;
 societatea îndeplinește anumite criterii impuse de lege;
 societatea este o societate / companie națională.

Exemplu:
1. Societatea ABC a inregistrat la 31 decembrie 2020 urmatorii indicatori:
- total active = 8.700.000 lei;
- cifra de afaceri netă = 32.900.000 lei
- numărul mediu de salariaţi în cursul anului = 62.
Stabiliti in ce categorie se incadreaza entitatea si daca este obligata sa isi auditeze situatiile financiare.

Raspuns:
Deoarece a depasit criteriile aplicabile microentitatilor dar a depasit un singur criteriu de marime specific
entitatilor mijlocii si mari (numarul de salariati), societatea este incadrata in categoria entitatilor mici, dar
criteriile pentru auditarea situatiilor financiare sunt diferite fata de cele de incadrare in una din cele 3
categorii de entitati. Societatea ABC are o cifra de afaceri mai mare de 32.000.000 lei, iar numarul mediu
de salariati este peste 50, ceea ce inseamna ca situatiile financiare ale anului 2020 TREBUIE sa fie supuse
auditarii.