Sunteți pe pagina 1din 186

Universitatea Dunarea de Jos Galati Facultatea de Economie si Administrarea Afacerilor

Conf. dr.ec. FLORENTINA MOISESCU

BAZELE CONTABILITATII
- note de curs -

ISBN 978-606-8216-74-4

Editura Europlus Galati 2011


1

CUPRINS
Capitolul 1 Informaia contabil i utilizatorii acesteia .................................................... 5 Capitolul 2 Obiectul i metoda contabilitii.................................................................... 14 2.1. Patrimoniul obiectul de studiu al contabilitii ............................... 14 2.2. Metoda contabilitii.......................................................................... 17 2.2.1 Procedeele metodei contabilitii ...................................... 17 2.2.2 Principiile contabile........................................................... 19 Capitolul 3 Poziia i situaia financiar a ntreprinderii................................................ 24 3.1. Bilanul contabil ................................................................................ 25 3.2. Contul de rezultate............................................................................. 47 3.3. Tipuri de modificri bilaniere .......................................................... 52 3.4. Teme de cas ..................................................................................... 56 Capitolul 4 Documentarea - procedeu al metodei contabilitatii ..................................... 63 Capitolul 5 Tratamente contabile...................................................................................... 73 Capitolul 6 Contul i dubla nregistrare ........................................................................... 87 Capitolul 7 Contabilitatea ciclurilor de operaii din activitatea ntreprinderii........... 103 7.1 Contabilitatea operaiilor de exploatare ................................................... 104 7.2 Contabilitatea operaiilor de investiii ...................................................... 129 7.3 Contabilitatea operaiilor de finanare ...................................................... 142 7.4 Contabilitatea operaiilor de trezorerie .................................................... 155 7.5 determinarea rezultatului exerciiului financiar ....................................... 158 Capitolul 8 Inventarierea patrimoniului ........................................................................ 166 Capitolul 9 Balana de verificare .................................................................................... 172 Bibliografie ................................................................................................... 187

Capitolul 1
Informaia contabil i utilizatorii acesteia

Bazele contabilitii are rolul de iniiere n cunoaterea principalelor elemente teoretice i practice ale obiectului i metodei de cercetare a contabilitii, a principiilor, procedeelor i instrumentelor specifice utilizate pentru reflectarea strii, structurii i transformrii patrimoniului. In accepiunea modern, contabilitatea, rolul su reprezentativ i multiplele funcii n activitatea economic, financiar i social are o istorie proprie, ale crei nceputuri sunt greu de delimitat datorit trecutului ndeprtat al genezei contabilitii. Ceea ce constituie o certitudine este faptul ca apariia contabilitii i evoluia lent, sinuoas a acesteia au ca factor determinant necesitatea practic de a cunoate anumite realiti de natur economic, financiar, social. Apariia contabilitii este nemijlocit de un anumit context economico-social. A avut la nceput un caracter rudimentar, care pe msura dezvoltrii a crescut rolul ei de cunoatere a realitilor. Numai experiena practic dobndit treptat n domeniul cunoaterii, cu ajutorul evidenei a creat premisele elaborrii de reguli, principii i norme cu caracter teoretic privind contabilitatea. Noiunea de contabilitate n nelesul ei de astzi nu este echivalent cu niciuna din nsemnrile sau urmele scrise folosite de unele triburi indiene, nici cu tbliele de lut ars, nici cu alte nsemnri descoperite n Persia, aceasta constituind etapa evidenei rudimentare. Contabilitatea a nceput s se contureze n evul mediu odat cu apariia capitalismului, a extinderii economiei monetare. Stadii superioare de dezvoltare a atins contabilitatea n unele orae mari ale Italiei de Nord - Florena, Veneia - dezvoltarea afacerilor n sec.XV impunnd conceperea i aplicarea metodei veneiene de organizare a contabilitii. In anul 1494 a aprut la Veneia prima lucrare de literatur contabil aparinnd italianului Luca Paciolo sub titlul Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita In cartea a-IX-a a acestei lucrri, denumit Tractatus de computis et scripuris descrie pentru prima data partida dubl, care reprezint i astzi una din trsturile definitorii ale contabilitii. Opera lui Paciolo a rspuns nevoilor vieii economice, ale caselor de comer, deoarece prin partida dubl (Scrittura doppia) se punea ordine n socotelile afacerilor companiei, aceasta fiind apreciat ca una din cheile succesului .
5

Aplicarea metodei dublei partide ncepe sa se generalizeze ntre secolele XVII-XVIII, ndeosebi n Europa Occidental, etap caracterizat i prin conturarea unei literaturi contabile. n Italia profesia de contabil era superioar tuturor celorlalte. Contabilii au nceput s-i nfiineze organizaii profesionale i pstrau secretul asupra partidei duble, ceea ce a contribuit la creterea prestigiului lor. ncepnd cu a doua jumtate a sec XIX se remarc dezvoltarea societilor pe aciuni, a cror conducere se separ de proprietarii acestora. Aceasta a dus la apariia contabilitii de ntreprindere, cu 2 circuite distincte: - contabilitatea generala - denumita i financiar; - contabilitatea de gestiune (dualism contabil)- se ocupa cu calculaia costurilor. In primele decenii ale secolului XX contabilitatea de ntreprindere ncepe s fie supus procesului de normalizare (stabilirea de reguli i norme privind modul de organizare ale contabilitii) ncepnd cu a doua jumtate a sec. XIX se remarc evoluia contabilitii romneti, ndeosebi n planul literaturii contabile, care apare cu un decalaj de aproape 3 secole fa de rile europene occidentale, deoarece n spaiul romnesc formele economice capitaliste au aprut cu ntrziere. Pn n prima parte a secolului XVIII n rile Romne se foloseau lucrri de contabilitate ale unor autori strini (lucrri franceze n rile Romne, italiene n Moldova). Cercetarea contabil fundamental are ca obiect definirea conceptelor, principiilor, ale funciilor contabilitii, ceea ce dei nu are implicaii directe i certe asupra activitii practice contribuie la promovarea i orientarea anumitor practici contabile. Cercetarea contabil aplicativ const n studierea cilor i modalitilor de perfecionare i inovare a mijloacelor concrete de lucru cu care opereaz contabilitatea, aceasta implicnd i o confirmare a valabilitii acestora. Ca i celelalte activiti umane i celelalte discipline care cad sub incidena tiinelor sociale, contabilitatea este n mod fundamental produsul mediului su. Mediul contabilitii este dat de condiiile, de restriciile, de influenele societii, economiei, politicii i cadrului juridic. El evolueaz odat cu timpul. Printre multiplele situaii i diverii factori care au influenat contabilitatea, o atenie special merit acordat: oamenilor, deoarece ei triesc ntr-o lume n care resursele sunt limitate; ca atare, ei se strduiesc s prezerve aceste resurse, s le utilizeze ct mai raional posibil i s-i ncurajeze pe cei ce pot s obin un randament maximal; societii, deoarece ea trebuie s determine ceea ce este just n repartizarea diferitelor interese; ntrebrile care se pot pune sunt: cum se definesc drepturile de proprietate protejate de societate? Care sunt valorile privilegiate sau considerate a fi juste sau echilibrate? contabilitatea trebuie s in cont de faptul c, ntr-un sistem economic complex i foarte dezvoltat, unii actori (proprietarii i investitorii) ncredineaz pstrarea i controlul averii lor conductorilor i auditorilor ntreprinderii.
6

Partea vizibil a contabilitii financiare, inerea registrelor i ntocmirea situaiilor financiare, este foarte adesea perceput ca o aplicare de capaciti elementare la sarcini comune care nu comport provocri i nu solicit nicio imaginaie. Cu totul altfel se discut atunci cnd este vorba despre un cadru teoretic care cuprinde obiective filosofice, speculaii teoretice, judeci, creativiti sau discuii. Vorbim despre teorii normative, idei organizate, definiii precise, ipoteze, postulate, principii, restricii preliminare. Elementele definitorii proprii oricrei tiine sunt, ca i n cazul contabilitii domeniul ce formeaz obiectul de cercetare i metoda de cercetare folosit pentru ai demonstra independena i particularitile ei fa de alte tiine. Ca obiect de studiu contabilitatea studiaz latura valoric a activitii economice la nivel micro i macroeconomic sub forma mijloacelor materiale i bneti folosite de unitile patrimoniale n activitatea lor, procesele economice (aprovizionarea, producie, desfacere) sursele de proveniena i rezultatele activitii agenilor economici .Metoda proprie de cercetare const n utilizarea de principii i procedee specifice sau comune altor discipline economice. Conducerea i organizarea activitilor economice presupune cunoaterea permanent a tuturor elementelor componente ale agenilor economici, starea i funcionarea acestora. In acest sens contabilitatea utilizeaz informaiile furnizate de organele de execuie . In accepia general informaia reprezint o comunicare, o tire despre un obiect, un proces material, un fenomen, deci ea trebuie neleas ca o cunoatere sau aciune de constatare aducnd elemente noi n raport cu alte cunotine prealabile . Informaiile se pot grupa dup diferite criterii: a) Dup rolul pe care le au n sistemul de management se divid n : - informaii de conducere (decizii, hotrri, dispoziii ) ; - informaii de raportare furnizate de subsistemele conduse (informaii financiare, contabile, indicatori statistici etc. ). b) n funcie de reflectarea n timp a proceselor i fenomenelor deosebim: - informaii active sau dinamice care sunt culese n timpul desfurrii economice; - informaii pasive sau istorice - care reflect fenomene i procese ncheiate (bilanul contabil, contul de profit i pierdere, raportri statistice, etc.) - informaii previzionale care se refer la fenomene i procese ce vor avea loc . Dup natura proceselor i fenomenelor pe care le reflect - tehnice, economice, tiinifice - informaia contabil este o informaie economica specific. Informaia contabil ocupa un loc important n cadrul sistemului informaional economic . Sistemul informaional economic reprezint un ansamblu organizat i integrat al principiilor, metodelor, mijloacelor i procedeelor utilizate ntr-o unitate pentru culegerea, nregistrarea, prelucrarea, stocarea sau transmiterea, analiza i valorificarea informaiilor economice necesare organelor de conducere n vederea lurii deciziilor . Etapele succesive parcurse din momentul culegerii pn la valorificarea informaiilor reprezint fluxurile informaionale.
7

In cadrul sistemului informaional economic, contabilitate ocupa un loc primordial. Principala sursa de date i informaii care se nregistreaz, prelucreaz i vehiculeaz n cadrul sistemului informaional o reprezint evidena economic . Evidena economic constituie un sistem unitar de nregistrare, urmrire i control pe baza unor principii bine stabilite, a mijloacelor economice, surselor de proveniena a acestora, proceselor economice i a rezultatelor acestor procese. Sarcinile evidenei economice : - nregistrarea i asigurarea integritii patrimoniului economic; - reflectarea proceselor economice i rezultatul acestor procese; - controlul realizeaz indicatorilor economico financiari stabilii i compararea lor cu cei din evidena economic; - determinarea costului produciei, a veniturilor i a rezultatelor financiare; - urmrirea respectrii i urmrirea legislaiei; - obinerea tuturor informaiilor n vederea lurii deciziilor. Condiii : - s fie organizat pe principii i norme fundamentate tiinific: - s dispun de o metodologie care s asigure un sistem unitar de indicator; - s asigure operativ i eficient toate informaiile necesare: - s fie simpl, clar, precis, documentat, nentrerupt i s reflecte fenomenele economice; - s poat fi adaptat continuu modificrilor ce se impun. Pentru exprimarea cantitativ i valoric a mijloacelor i proceselor economice, evidena economic folosete uniti de msur denumite i etaloane de eviden respectiv: - etalon natural sau cantitativ care msoar mijloacele i procesele n uniti de msur specifice proprietilor fizice ; - etalonul bnesc valoric sau monetar; - etalonul n munc care msoar volumul de munc folosit n producie (ore munc, zile ) ; - etalonul natural convenional care exprim mai multe feluri de produse ntr-un anumit produs principal utilizat n industria srmei, sticlei . In funcie de obiectul supus nregistrrii, de metoda utilizat pentru identificarea, colectarea, prelucrarea i prezentarea datelor, evidena economic se prezint sub trei forme : 1. evidena operativ 2. statistic 3. contabilitatea Evidena operativ are ca obiect nregistrarea, urmrirea i controlul operativ de regul cu ajutorul unor aparate tehnice a operaiilor i fenomenelor economice n momentul i la locul producerii lor. Astfel, se urmrete consumul de materiale, prezena la lucru a salariailor, folosirea timpului de lucru, executarea contractelor i comenzilor, utilizarea utilajelor etc. . Pentru organizarea acesteia nu exist norme metodologice unitare ea putnd utiliza toate cele trei etaloane de eviden . Statistica nregistreaz dup criterii unitare fenomenele social economice de mas, grupeaz i totalizeaz datele pentru obinerea de indicatori generalizatori .Ea se
8

realizeaz pe doua ci. Printr-o cale proprie ,respectiv prin anchete, recensminte, monografii, bugete de familie sau prin utilizarea informaiilor furnizate de celelalte dou forme ale evidenei economice. Contabilitatea este forma principal a evidenei economice. Ea nregistreaz, urmrete i controleaz n mod documentar complect, nentrerupt acele fenomene i procese economice care se pot exprima valoric. Sarcinile i funciile contabilitii Ca disciplin tiinific, contabilitii ii revin urmtoarele sarcini : - definirea cu exactitate a obiectului de studiu i a sferei de cuprindere; - precizarea metodei de cercetare a obiectului i a procedeelor ei urmrind definirea de norme i principii generale bazate pe terminologie precis; - stabilirea rolului i locului n cadrul tiinelor i a evidenei economice ; - elaborarea mijloacelor pentru aplicarea n practic a contabilitii (documente, registre, fie) . Organizat n fiecare unitate gestionar, contabilitii aplicate ii revin o serie de atribuii specifice : 1. Furnizarea datelor i a informaiilor necesare elaborrii programelor n care un loc important l ocupa bugetul de venituri i cheltuieli (BVC) care prevede veniturile, cheltuielile ,profitul impozabil, profitul net i modul de repartizare al acestuia . 2. nregistrarea cronologic a operaiilor economice i financiare, prelucrarea i pstrarea informaiilor cu privire la situaia patrimoniului, informaii necesare att pentru nevoi proprii ct i n relaiile cu clienii, furnizorii, bncile, organele fiscale, alte persoane fizice sau juridice . 3. Controlul operaiilor patrimoniale efectuate, a exactitii datelor contabile n vederea asigurrii integritii patrimoniului. Astfel contabilitatea utilizeaz pentru controlul faptic inventarierea, iar pentru asigurarea exactitii datelor contabile balanele de verificare . 4. Contabilitatea are sarcina de a contribui prin datele i informaiile ei la creterea eficienei economice prin urmrirea folosirii judicioase a factorilor de producie care s asigure recuperarea cheltuielilor din venituri i obinerea de profit . 5. Furnizarea datelor i a informaiilor necesare ntocmirii situailor financiare anuale sau a documentelor de sintez (bilan, cont de profit i pierderi, note explicative ). Funciile contabilitii 1.Funcia de nregistrare const n capacitatea ei de a reflecta operativ, precis i n complexitatea lor procesele i fenomenele economice ce apar n cadrul unitilor patrimoniale care se pot exprima valoric . 2.Funcia de informare (de cunoatere) const n furnizarea de informaii asupra structurii i dinamicii patrimoniului a stadiului desfurrii proceselor economice i a rezultatelor obinute la sfritul unei perioade de gestiune n scopul fundamentrii deciziilor .
9

3.Funcia de control gestionar const n verificarea cu ajutorul datelor contabile a modului de pstrare i utilizarea valorilor materiale i bneti, de gospodrire a fondurilor, verificarea gradului de realizare a indicatorilor previzionai, a termenelor de achitare a datoriilor, de recuperarea drepturilor etc. Datele, contabilitatea i documentele de eviden servesc ca mijloc de prob n justiie . 4.Functia previzional. Contabilitatea d posibilitatea descoperirii tendinelor viitoare a fenomenelor i proceselor economice, adic a prevederii lor i a lurii deciziilor corecte i de perspectiv . Tipuri de informaie contabil Informaia contabil dintr-o ntreprindere se poate clasifica n dou mari categorii: informaie contabil financiar i informaie contabil de gestiune. Informaia contabil financiar este destinat utilizatorilor externi i este desemnat prin situaiile financiare de sintez compuse din: bilanul contabil, contul de rezultate, situaia modificrilor capitalurilor proprii, tabloul fluxurilor de numerar, politicile contabile i notele explicative. Informaia contabil de gestiune este destinat utilizatorilor interni, respectiv conducerii ntreprinderii. Utilizatorii informaiei contabile1 Principalii utilizatori ai informaiei contabile produse ntr-o entitate sunt: Investitorii actuali i poteniali sunt interesai de ctigurile care pot fi obinute din investiia ntr-o anumit ntreprindere, mpreun cu riscurile aferente; Conducerea ntreprinderii Managerii folosesc informaiile contabile la ntocmirea sistemului de bugete, dar mai ales n faza de control a realizrii planurilor i programelor; Salariaii doresc informaii privind stabilitatea locurilor de munc, dar i despre gradul n care li se repartizeaz o fraciune corect din valoarea adugat de ntreprindere; Creditorii financiari sunt bncile i alte instituii similare interesate de lichiditatea i solvabilitatea pe termen lung a ntreprinderii, de capacitatea ei de a rambursa la termen creditele contractate, mpreun cu dobnzile aferente; Creditorii comerciali sunt furnizorii de bunuri i servicii, a cror preocupare este lichiditatea pe termen scurt a ntreprinderii; Clienii au n vedere continuitatea relaiilor comerciale cu ntreprinderea, n special n situaiile n care aceasta se afl n situaie de monopol sau oligopol pe piaa respectiv; Nevoile informaionale ale guvernului se individualizeaz la nivelul instituiilor sale; Publicul se ateapt ca ntreprinderile s furnizeze informaii despre impactul activitii asupra comunitilor locale, asupra mediului natural, iar organizaiile pentru protecia consumatorilor sunt interesate de reflectarea n preuri a calitii produselor i serviciilor.

Moisescu Florentina, Bazele contabilitii, Editura Didactic i pedagogic, Bucureti, 2004 10

Reglementarea contabilitii n Romnia n Romnia, contabilitatea este reglementat de principiile Legii 82/1991, republicat n ianuarie 2005 (Legea Contabilitii). n conformitate cu Legea Contabilitii, toate persoanele juridice i persoanele fizice autorizate s desfoare activiti independente au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie n limba romn i n moneda romneasc. n scopul informrii la nivel intern, entitile pot alege s i ntocmeasc situaii i n alt moned. Persoanele juridice sau fizice au obligaia s menin evidena tuturor tranzaciilor efectuate i s nregistreze aceste tranzacii n evidenele lor contabile. Registrele contabile obligatorii conform Legii contabilitii sunt: Registrul-jurnal, Registrul-inventar (pe baza inventarierii anuale a activelor i pasivelor), i Cartea mare (pe baza informaiilor contabile preluate din documentele-surs sau Registrele-jurnal). Registrele i nregistrrile contabile pot fi pstrate pe hrtie sau n format electronic i pot fi folosite ca dovezi n justiie, putnd face obiectul controalelor din partea autoritilor fiscale i judiciare. Contabilii trebuie s ntocmeasc anual balane de verificare pe baza informaiilor din Cartea mare, aceasta constituind baza pentru situaiile financiare periodice. Reglementrile contabile emise prevd utilizarea unui plan de conturi specific i un coninut specific al informaiilor prezentate n situaiile financiare, precum i un format specific al acestora. Anterior, acestea au fost indicate n OMF 94/2001, OMF 306/2002 i n reglementrile aferente. ncepnd cu 1 ianuarie 2006, OMF 1752/2005 prevede baza care trebuie aplicat i este nsoit de dou reglementri: - Reglementrile contabile pentru conformitatea cu Directiva a 4-a a Comunitilor Economice Europene; i - Reglementrile contabile pentru conformitatea cu Directiva a 7-a a Comunitilor Economice Europene. ncepnd cu data de 1 ianuarie 2006, se aplic OMF 1752/2006 care, mpreun cu reglementrile contabile aferente abordeaz: formatul i coninutul prescris pentru situaiile financiare anuale, principiile contabile i regulile de evaluare, regulile pentru ntocmirea, aprobarea, auditarea i publicarea situaiilor financiare statutare. Subunitile fr personalitate juridic, cu sediul n strintate, care aparin persoanelor juridice cu sediul sau domiciliul n Romnia, precum i sediile permanente din Romnia care aparin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strintate au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie. Persoanele juridice care la data bilanului depesc limitele a dou dintre urmtoarele 3 criterii, denumite criterii de mrime: total active: 3.650.000 euro; cifra de afaceri net: 7.300.000 euro; numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50 - ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind: - bilan; - cont de profit i pierdere; - situaia modificrilor capitalului propriu; - situaia fluxurilor de trezorerie; - note explicative la situaiile financiare anuale.
11

Persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime prevzute anterior, ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind: - bilan prescurtat; - cont de profit i pierdere; - note explicative la situaiile financiare anuale simplificate. Opional, ele pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de trezorerie. Potrivit legii contabilitii, situaiile financiare anuale trebuie nsoite de o declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii persoanei juridice pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale n conformitate cu Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene. Raportul are rolul de a furniza comentarii asupra activitilor desfurate de ctre entitate n anul curent, poziiei financiare a acesteia, precum i o descriere a principalelor riscuri i incertitudini cu care se confrunt entitatea. De asemenea, este ncurajat i prezentarea indicilor financiari i nefinanciari: - Evenimente semnificative care au avut loc - Evoluia probabil a entitii - Activiti de cercetare-dezvoltare - Cumprri de aciuni proprii - Sucursale ale entitii - Utilizarea de instrumente financiare i poteniale riscuri asociate. Normalizarea (standardizarea) contabilitii Globalizarea pieelor i n special a celor financiare a influenat normalizarea (standardizarea) contabilitii firmelor la nivel mondial. Scopul normalizrii contabile internaionale este crearea de norme contabile care s permit prezentarea de situaii financiare comparabile pentru companiile cu activitate transfrontalier i o bun comunicare financiar ntre actorii unei piee financiare globale. Globalizarea pieelor i n special a celor financiare a influenat normalizarea (standardizarea) contabilitii firmelor la nivel mondial. Scopul normalizrii contabile internaionale este crearea de norme contabile care s permit prezentarea de situaii financiare comparabile pentru companiile cu activitate transfrontalier i o bun comunicare financiar ntre actorii unei piee financiare globale. Putem spune c IASB tinde s devin autoritatea recunoscut la nivel mondial ca unic normalizator pentru contabilitatea marilor ntreprinderi, organism care produce norme contabile internaionale cu caracter facultativ i cu soluii care duc la uniformizarea practicilor contabile pentru aceeai situaie. n msura n care diferite organisme internaionale sau state le impun ca norme contabile pentru operatorii lor, normele emise de IASB devin obligatorii i deci imperative. Deci, pe fondul unor piee globalizate, ntreprinderile multinaionale comunic printr-o informaie contabil tot mai reglementat, de o instan internaional, cu soluii uniforme i cu norme care tind s devin imperative. Considerm c intrm ntr-o alt etap a comunicrii financiare a marilor ntreprinderi, bazat pe un drept contabil internaional, din ce n ce mai uniform i imperativ, ca una din condiiile necesare funcionrii economiei globale.
12

Acquis-ul comunitar, ca sistem de referin n domeniul contabilitii Pentru a se altura U.E., Romnia, ca i celelalte ri membre, trebuie s ndeplineasc anumite criterii, printre care i adoptarea acquis-ului comunitar. Astfel, dou directive pot fi considerate baza acquis-ului comunitar pentru domeniul contabilitii corporaiilor: Directiva a Patra a Consiliului (78/660/EEC) privind conturile anuale ale societilor comerciale i Directiva a aptea a Consiliului (83/349/EEC) privind Conturile consolidate ale societilor comerciale. ntruct aceste dou directive nu acoper sectorul bancar i cel al asigurrilor, au fost adoptate alte dou directive pentru a acoperi problematica conturilor anuale (situaiilor financiare) ale acestor dou sectoare (Directiva Conturilor Sectorului Bancar din 1986 i Directiva Conturilor Societilor de Asigurri din 1991). Aceste patru directive sunt considerate stlpii fundamentali ai acquis-ului, cu relevan pentru contabilitatea sectorului corporativ. Directiva a Patra a Consiliului coordoneaz ansamblul cerinelor impuse statelor membre i n curs de aderare privind prezentarea i coninutul situaiilor financiare anuale i a rapoartelor la acestea, principiile generale privind evaluarea poziiei i performanei financiare a unei entiti, reguli specifice de evaluare a activelor i pasivelor i de publicare a conturilor anuale. Totodat, directiva prevede cerinele privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale de ctre persoane autorizate s auditeze n acest scop, conform cerinelor europene. Reguli mai puin severe sunt stabilite pentru societile mici i mijlocii, astfel c statele membre pot decide ca obligaiile privind ntocmirea, auditarea i publicarea situaiilor financiare s fie mai puin stricte sau pot excepta companiile mici de la respectarea cerinei privind auditarea conturilor anuale. Directiva a aptea a Consiliului coordoneaz legislaia cu privire la conturile consolidate (la nivel de grup) i definete mprejurrile n care urmeaz s fie ntocmite conturile consolidate. O companie-mam i toate filialele sale urmeaz s consolideze atunci cnd compania-mam sau una sau mai multe filiale sunt nfiinate ca i companie cu rspundere limitat. O companie-mam care controleaz legal o alt companie (filial) are obligaia de a ntocmi conturi consolidate. n cele mai multe cazuri, controlul legal este dat de deinerea majoritii drepturilor de vot. Statele membre pot cere s fie ntocmite conturi consolidate n cazurile n care este deinut doar o minoritate de voturi, dar de fapt se exercit controlul. Pot fi prevzute excepii de la cerina privind conturile consolidate, de exemplu pentru grupurile mici i mijlocii care pot fi complet scutite de obligaia de ntocmire a conturilor consolidate. n condiiile n care Romnia este membr a Uniunii Europene, orice modificare i completare a legislaiei comunitare trebuie transpus n legislaia naional. n ceea ce privete aplicarea la aceast dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, n relaia cu instituiile statului, obligaia aplicrii lor se limiteaz la situaiile financiare anuale consolidate ntocmite de societile comerciale ale cror valori mobiliare, la data bilanului, sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat. Pentru celelalte cazuri situaii financiare anuale consolidate ale entitilor necotate i situaii financiare anuale individuale aplicarea acestor standarde este doar o opiune.
13

Capitolul 2
Obiectul i metoda contabilitii 2.1 Patrimoniul obiect de studiu al contabilitii
Obiectul de studiu al contabilitii este averea entitii, numit n continuare patrimoniu. Patrimoniul reprezint totalitatea drepturilor i obligaiilor cu valoare economic, aparinnd unei persoane fizice sau juridice, precum i bunurile la care se refer. Deci, patrimoniul este format din dou elemente interdependente: persoana fizic sau juridic, respectiv subiectul, titularul de patrimoniu sau proprietarul, care posed i gestioneaz bunurile, i asum drepturi i obligaii asupra unor bunuri. n aceast calitate subiectul de patrimoniu poate exercita acte de dispoziie i administrare asupra patrimoniului; obiectul patrimoniului, respectiv bunurile economie care compun patrimoniul, reprezentnd materializarea drepturilor i obligaiilor. Patrimoniul poate fi determinat: fizic, economic, contabil i juridic. 1. Din punct de vedere fizic, patrimoniul cuprinde: bunurile materiale; serviciile de diverse categorii; avuia spiritual disponibil i alte bunuri atrase n circuitul economic. 2. Din punct de vedere economic, patrimoniul delimiteaz valorile economice prin prisma: resurselor (proprii i strine) i a utilizrilor (permanente/stabile, temporare/curente i utilizri rezultat-pierderea generat de o activitate nerentabil). 3. Din punct de vedere contabil, patrimoniul este considerat o unitate indivizibil ce cuprinde elemente materiale i nemateriale care pot fi exprimate valoric. 4. Din punct de vedere juridic, patrimoniul se reflect prin relaiile de drepturi i obligaii. Contabilitatea, prin cmpul ei de aciune este grefat pe o entitate patrimonial. ns, obiectul contabilitii depete limitele unitii patrimoniale i a persoanei fizice care desfoar activiti comerciale. El se extinde i asupra grupurilor de societi comerciale (contabilitatea consider grupul ca o singur entitate, pe care-o abordeaz prin intermediul tehnicilor de consolidare), respectiv economia naional n ansamblul ei.
14

Potrivit reglementrilor contabile n vigoare, organizarea i conducerea contabilitii proprii revine urmtoarelor categorii de persoane (denumite n continuare entiti): a) societile comerciale: - societile n nume colectiv; - societile n comandit simpl; - societile pe aciuni; - societile n comandit pe aciuni; i - societile cu rspundere limitat. b) societile/companiile naionale; c) regiile autonome; d) institutele naionale de cercetare-dezvoltare; e) societile cooperative i celelalte persoane juridice care, n baza legilor speciale de organizare, funcioneaz pe principiile societilor comerciale; f) subunitile fr personalitate juridic, cu sediul n strintate, care aparin persoanelor prevzute la pct. a) - e), cu sediul sau domiciliul n Romnia, precum i sediile permanente din Romnia care aparin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strintate. Aceste uniti patrimoniale au obligaia s asigure: ntocmirea documentelor justificative pentru operaiile care afecteaz patrimoniul unitii; nregistrarea n contabilitate a operaiilor patrimoniului; inventarierea patrimoniului unitii; ntocmirea bilanului contabil; controlul asupra operaiilor patrimoniale efectuate; furnizarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la situaia patrimoniului i rezultatelor obinute de unitate. Principalele trsturi ale obiectului contabilitii sunt: 1. Contabilitatea reflect n expresie valoric patrimoniul: nregistreaz n condiii concrete de loc i timp circuitul elementelor patrimoniale; msoar i calculeaz n expresie valoric mrimea elementelor patrimoniale i dezvluie prin analiz i control n ce msur se asigur integritatea material i gestionarea eficient a acestor valori. 2. Contabilitatea studiaz modul n care se asigur gestiunea patrimoniului: prin contabilitate se organizeaz controlul privind realizarea deciziilor, se asum drepturi i obligaii, se stabilesc rspunderi cu privire la gospodrirea, la integritatea i dezvoltarea patrimoniului. 3. Contabilitatea studiaz echilibrul global al patrimoniului. Acest echilibru se creeaz ntre bunurile economice pe de o parte i drepturile i obligaiile de valoare economic pe de alt parte. Poate fi scris sub forma unei egaliti, cunoscut sub denumirea de ecuaia echilibrului global al patrimoniului, astfel: Bunuri economice = Drepturi + Obligaii

15

4. Contabilitatea studiaz echilibrul intern al patrimoniului, echilibrul specific proceselor sau activitilor economice interne care produc transformri cantitative i calitative n volumul i structura patrimoniului. Relaia: Venituri = Cheltuieli Rezultat net este cunoscut n contabilitate sub denumirea de ecuaia echilibrului intern al patrimoniului. Nevoia de armonizare i uniformitate n contabilitate la nivel internaional, impune normalizarea sa. Norma contabil reprezint o regul sau mai multe reguli constituite ca sistem de referin pentru producia de informaii contabile i validarea social a situaiilor financiare (rapoarte financiare, documente contabile de sintez sau bilan contabil). Normele contabile sunt prezente sub forma principiilor, regulilor i procedurilor constituite ca sistem de referin pentru producia de informaii i ratificarea situaiilor financiare de ctre profesionitii acreditai i recunoscui. Acceptarea normelor de ctre prile afectate poate fi forat sau voluntar, sau ambele n acelai timp. n mod corespunztor se disting dou forme ale normalizrii: - normalizarea legal sau reglementat se impune tuturor n virtutea textelor legale (legi) i altor texte reglementate (ordonane, hotrri de guvern, ordine ministeriale i intraministeriale) i - normalizarea profesional care se impune profesiunilor corespunztoare, iar prin profesiune n producia de informaii contabile i validarea social a acestora. Obiectul normalizrii contabile l poate constitui situaiile financiare anuale sau planul contabil. Normalizarea situaiilor financiare anuale este proprie rilor anglosaxone i cuprinde: componena situaiilor financiare; elementele descrise n situaiile financiare, recunoaterea i evaluarea acestor elemente; reglementrile, standardele i procedurile de contabilitate referitoare la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. n sfera normalizrii nu sunt prescrise ordinea sau formatul n care trebuie prezentate elementele reprezentate n situaiile financiare. Normalizarea cu plan contabil general este proprie rilor Europei continentale, iar sintagma de plan contabil aparine contabilitii din Frana. Elementele normalizate sunt: situaiile financiare anuale, inclusiv forma i formatul; planul de conturi general (sistemul de conturi, denumire, simbol, coninut i funcie contabil); organizarea documentelor de contabilitate i a procedurilor de nregistrare, de validare i de control a operaiilor.
16

Toate normele contabile impuse n mod obligatoriu printr-o norm juridic sunt denumite reglementri contabile. Ele cuprind totalitatea legilor, normelor, ordinelor, instruciunilor i a altor acte normative referitoare la organizarea i conducerea contabilitii i la ntocmirea situaiilor financiare Dispozitivul de normalizare i reglementri contabile, dei nuanabil sau difereniabil de la o ar la alta, se definete prin urmtoarele componente2: cadrul contabil sau cadrul conceptual; reeaua de norme sau standarde contabile naionale (locale); sistemul de reglementare normativ contabil (dreptul contabil); planul de conturi i schema de contabilizare a operaiilor economice i financiare; ghiduri contabile profesionale; dicionarele de conversie contabil; politica de contabilitate; instituia normalizrii contabile i legea contabilitii.

2.2 Metoda contabilitii


Metoda contabilitii este constituit dintr-un sistem logic de convenii, principii, procedee i instrumente aflate ntr-o strns intercondiionare, n vederea stabilirii normelor i principiilor cu caracter special pe care se fundamenteaz contabilitatea i cu ajutorul crora cerceteaz starea i micarea elementelor patrimoniale, se calculeaz rezultatele i se analizeaz activitatea desfurat.

2.2.1. Procedeele metodei contabilitii


Metoda contabilitii folosete o serie de procedee care permit furnizarea de informaii cu privire la fenomenele i procesele economice care au loc n cadrul activitii patrimoniale. a. Procedee comune tuturor disciplinelor tiinifice. Dintre procedeele comune tuturor tiinelor metoda contabilitii utilizeaz: observaia, raionamentul, comparaia, clasificarea, analiza, sinteza etc. - Observaia este faza iniial a cercetrii obiectului de studiu al oricrei tiine - Raionamentul se aplic de ctre metoda contabilitii pentru ca pe baz de judeci logice, pornind de la fenomenele i procesele economice care au fost observate, s ajung la concluzii noi - Comparaia se folosete de metoda contabilitii prin alturarea a dou sau mai multe fenomene i procese economice care se pot exprima
Mihai Ristea, Mirela Dima, Contabilitatea societilor comerciale, Editura Universitar, Bucureti, 2002 17
2

valoric, cu scopul de a stabili asemnrile i deosebirile dintre ele, ca pe aceast baz s se fixeze anumite noiuni, s se trag o serie de concluzii. Clasificarea este operaia de distribuire, mprire, repartizare sistemic pe clase sau ntr-o anumit ordine a obiectelor sau fenomenelor n funcie de deosebirile dintre ele. Analiza reprezint procedeul care se bazeaz pe examinarea, pe studierea sistemic a fiecrui element n parte. Sinteza se bazeaz pe trecerea de la particular la general, de la simplu la compus, pentru a se ajunge la generalizare.

b. Procedeele metodei contabilitii, comune i altor discipline economice. Aceste procedee sunt necesare metodei contabilitii pentru completarea procedeelor specifice, cu care se ntreptrund i formeaz un tot unitar. Dintre procedeele metodei contabilitii, comune i altor discipline economice, mai importante sunt: documentaia, evaluarea, calcularea i inventarierea. Documentarea const n faptul c orice operaie economic i financiar referitoare la existena i micarea elementelor patrimoniale trebuie s fie consemnat n documentele care fac dovada nfptuirii lor. Evaluarea este procedeul prin care datele contabilitii sunt reprezentate ntr-o singur unitate de msur, crend posibilitatea centralizrii lor cu ajutorul balanelor de verificare i generalizare cu ajutorul bilanului. Calculaia este strns legat de evaluare, i i gsete aplicarea cea mai larg n domeniul calculaiei costurilor de producie. Inventarierea este utilizat de contabilitate pentru cunoaterea situaiei reale a patrimoniului; pentru verificarea existenei faptice a acestuia n scopul descoperirii neconcordanelor dintre datele nregistrate n costuri i realitile de pe teren. Toate aceste procedee fac obiectul urmtoarelor capitole din curs. c. Procedee specifice metodei contabilitii Procedeele specifice metodei contabilitii, utilizate pentru studierea i cercetarea obiectului su, sunt: bilanul, contul i balana de verificare. Bilanul este procedeul metodei contabilitii prin care se nfptuiete dubla reprezentare a patrimoniului entitii. Cu ajutorul bilanului se prezint la un moment dat n expresie valoric, patrimoniul unitii sub dublul su aspect i anume: pe de o parte sub aspectul destinaiei economice i pe de alt parte, sub aspectul surselor de procurare. Contul se deschide n contabilitatea curent pentru reflectarea fiecrui element patrimonial de activ i pasiv precum i a fiecrei poziii noi pe care o ocup fiecare element n micare i transformarea sa de-a lungul fazelor circuitului economic. Aceste conturi au legturi reciproce, att ntre ele, ct i cu bilanul, legturi determinate de unitatea obiectului contabilitii. Totalitatea conturilor utilizate de contabilitate n scopul realizrii obiectivului su, formeaz sistemul conturilor.
18

Legtura dintre cont i bilan se realizeaz cu ajutorul altui procedeu specific metodei contabilitii, numit balan de verificare. Balana de verificare asigur respectarea n contabilitate a dublei nregistrri a elementelor patrimoniale din cadrul unitii economice, dnd prin aceasta garania exactitii nregistrrilor efectuate n conturi. Datele din balana de verificare stau la baza ntocmirii bilanului.

2.2.2 Principiile contabile


Principiile contabile se refer, n principal, la coninutul i calitatea informaiilor contabile furnizate i publicate prin intermediul situaiilor financiare anuale i pot fi: principii teoretice fundamentale; principii prevzute n legislaia romneasc armonizat cu normele internaionale; alte principii. 1. Principiile teoretice fundamentale sunt principiile universal valabile n orice condiii i oricrui sistem de contabilitate. a. Principiul dublei reprezentri. Acest principiu presupune reflectarea elementelor patrimoniale sub cele dou aspecte: sub aspectul componenei i al destinaiei i sub aspectul raporturilor de proprietate n cadrul crora se procur i se gestioneaz bunurile economice. Dubla reprezentare a patrimoniului poate fi redat sintetic prin ecuaia dublei reprezentri: TOTAL ACTIV = TOTAL PASIV Acest principiu st la baza contabilitii n partid dubl. b. Principiul dublei nregistrri este o consecin a dublei reprezentri, deoarece pe fazele circuitului economic, n timpul micrii i transformrii elementelor patrimoniale, acestea sunt tratate tot sub dublul aspect al destinaiei lor i al resurselor de procurare. Pornind de la relaia general de echilibru prin dubla nregistrare se creeaz cea de-a doua relaie specific, cunoscut sub denumirea de ecuaia dublei nregistrri: Creterea mijloacelor economice + Micorarea surselor economice = Micorarea mijloacelor economice + Creterea surselor economice

c. Principiul calculelor periodice de sintez. Calculele periodice de sintez se realizeaz prin intermediul bilanului (trimestrial i anual), anexelor la bilan, balanei de verificare i contului de rezultate. 2. Principiile contabile prevzute explicit n reglementrile contabile din Romnia1 sunt:

OMFP nr. 1752/2005 19

- Principiul continuitii activitii. Acest principiu presupune c entitatea i continu n mod normal funcionarea, fr a intra n stare de lichidare sau reducere semnificativ a activitii. Dac administratorii unei entiti au luat cunotin de unele elemente de nesiguran legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n notele explicative. - Principiul permanenei metodelor. Metodele de evaluare trebuie aplicate n mod consecvent de la un exerciiu financiar la altul. Exemplu: Societatea A a achiziionat un utilaj a crui durat util de funcionare este de 10 ani i pentru care a pltit suma de 10.000 lei. Managementul societii estimeaz c utilajul va fi folosit constant n timp i, de aceea, amortizarea linear este cea mai potrivit metod contabil, adic, n fiecare an, a zecea parte din costul utilajului va fi transferat n contul de profit i pierdere, sub forma unei cheltuieli. Dup doi ani de activitate deosebit de profitabil, managementul ajunge la concluzia c profitul este prea mare, iar cererile de dividende din partea acionarilor frneaz continuarea investiiilor n noi utilaje. De aceea, din dorina de a micora profitul, managementul decide modificarea metodei de amortizare de la linear la degresiv. Metoda degresiv presupune transferarea unei fraciuni mai mari din costul gaterului n contul de profit i pierdere n prima parte a vieii utile a utilajului, i, deci, un profit mai mic. Principiul consecvenei interzice punerea n practic a unei asemenea decizii; o metod contabil poate fi schimbat doar atunci cnd s-au modificat condiiile economice pe care aceasta i propune s le reprezinte sau dac astfel se prezint mai fidel realitatea. - Principiul prudenei. Evaluarea trebuie fcut pe o baz prudent, i n special: a) poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanului; b) trebuie s se in cont de toate datoriile aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia; c) trebuie s se in cont de toate datoriile previzibile i pierderile poteniale aprute n cursul. exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu financiar precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia; d) trebuie s se in cont de toate deprecierile, indiferent dac rezultatul exerciiului financiar este pierdere sau profit. Exemplu: n luna septembrie, societatea A. a acionat n judecat un furnizor pentru plata unor despgubiri datorate ntrzierii livrrii materiilor prime. Societatea a ctigat procesul, dar furnizorul prt a naintat apel. La nchiderea exerciiului N, societatea A. are anse bune de a obine o sentin definitiv favorabil, dar nu se va recunoate un venit din despgubiri, ntruct obinerea lui nu este cert. Principiul prudenei presupune i situaia n care contabilul este pus n faa alegerii unei metode de evaluare a unui activ. n aceast situaie, el trebuie s o aleag pe cea mai mic. Principiul prudenei se traduce astfel prin regula evalurii stocurilor la cea mai mic valoare dintre cost (de achiziie sau de producie) i valoarea de pia.
20

Exemplu: Societatea A este angrosist de ceai i cafea. La 31 decembrie are n depozit un stoc de ceai achiziionat cu 50.000 lei i un stoc de cafea al crui cost de achiziie a fost de 75.000 lei. Valoarea de pia a celor dou produse la nchiderea exerciiului este de 40.000 lei, respectiv 100.000 lei. Conform principiului prudenei, se va recunoate o cheltuial de 10.000 lei datorat scderii preurilor la ceai, dar nu se va recunoate nici un venit ca urmare a creterii preului cafelei, datorit lipsei de certitudine c aceasta va putea fi vndut la preul actual. - Principiul independenei exerciiului. Trebuie s se in cont de veniturile i cheltuielile aferente exerciiului financiar, indiferent de data ncasrii sau plii acestor venituri i cheltuieli. Exemplu: Societatea comercial A. a achiziionat n 1994 un imobil pentru echivalentul n lei al sumei de 10.000 de dolari. ase ani mai trziu, ca urmare a creterii cererii de imobile de locuit n zona respectiv, cldirea valoreaz echivalentul n lei a 15.000 dolari. Creterea valorii imobilului de 5.000 de dolari nu reprezint un venit pentru societatea A., dect n msura n care exist o tranzacie cu un cumprtor care accept s plteasc 15.000 de dolari pentru a dobndi cldirea. n absena tranzaciei, contul de profit i pierdere al soc. A nu nregistreaz nici un venit. Exemplu: Pe 24 aprilie 2000, societatea comercial H achiziioneaz 10 imprimante. Datoria fa de furnizor este achitat pe 15 mai 2000. Imprimantele sunt livrate unui client pe 2 iunie. Clientul achit contravaloarea acestora pe 7 iulie. Cnd trebuie recunoscut venitul din vnzarea imprimantelor de ctre H S.R.L.? Venitul trebuie recunoscut n momentul livrrii mrfurilor, adic atunci cnd are loc tranzacia dintre pri, ceea ce n drept este echivalent cu existena acordului de voin al prilor. - Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii. Conform acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat. - Principiul intangibilitii. Bilanul de deschidere pentru fiecare exerciiu financiar trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului financiar precedent. - Principiul necompensrii. Orice compensare ntre elementele de activ i de datorii sau ntre elementele de venituri i cheltuieli este interzis. - Eventualele compensri ntre creane i datorii ale entitii fa de acelai agent economic pot fi efectuate, cu respectarea prevederilor legale, numai dup nregistrarea n contabilitate a veniturilor i cheltuielilor la valoarea integral. Exemplu: Societatea A a achiziionat materii prime de la un furnizor n sum de 30.000 lei i i-a livrat n schimb produse finite n valoare de 50.000 lei. n bilanul societii A va figura o crean de 50.000 lei (n activ) i o datorie de 30.00 lei (n pasiv), iar nu o crean net de 20.000 lei. - Principiul prevalenei economicului asupra juridicului. Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilan i contul de profit i pierdere se
21

face innd seama de fondul. economic al tranzaciei sau al operaiunii raportate, i nu numai de forma juridic a acestora. O aplicare a acestui principiu este tratamentul contabil al contractelor de leasing financiar. De exemplu, societatea A., n calitate de locator, ncheie un contract de leasing financiar cu societatea comercial B, n calitate de locatar, obiectul contractului fiind un echipament industrial. Clauzele contractului prevd ca locatarul s foloseasc bunul pe perioada contractului (5 ani), care este aproape egal cu durata de via a echipamentului (5 ani), dar titlul de proprietate asupra bunului nu este transferat ntre pri dect la terminarea contractului. Un asemenea contract nu difer n substana sa economic de o cumprare n rate, contract n care cumprtorul dobndete titlul de proprietate asupra bunului, chiar dac nu l-a achitat integral. De aceea, conform acestui principiu, locatarul recunoate ca activ un bun preluat printr-un contract de leasing financiar, simultan cu datoria corespunztoare redevenelor ce vor fi pltite n viitor. - Principiul pragului de semnificaie. Elementele de bilan i de cont de profit i pierdere care sunt precedate de cifre arabe pot fi combinate dac: a) acestea reprezint o sum nesemnificativ, sau b) o astfel de combinare ofer un nivel mai mare de claritate, cu condiia ca elementele astfel combinate s fie prezentate separat n notele explicative. Exemplu: Dac societatea comercial A. deine mai multe investiii financiare, fiecare reprezentnd aproximativ 10% din capitalul altor societi comerciale, aceste active pot fi nsumate. Dac ntreprinderea deine, pe lng aceste investiii, o participaie de 51% n capitalul unei alte societi comerciale, dat fiind existena pachetului de control, aceast investiie trebuie prezentat separat. Abaterile de la aceste principii generale vor fi permise numai n cazuri excepionale. Asemenea abateri se vor prezenta n notele explicative. De asemenea, se vor prezenta motivele pentru care au avut loc aceste abateri i o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i profitului sau pierderii ntreprinderii. 3. Pe lng aceste principii prevzute n mod explicit n legislaia din Romnia, n practic sunt aplicate i alte principii chiar dac, din punct de vedere teoretic, ele sunt controversate n literatura de specialitate. Dintre acestea prezint interes urmtoarele principii : - Cuantificarea monetar. Aceast convenie nu este prevzut n mod distinct n legislaia noastr, dar Legea contabilitii precizeaz : contabilitatea se inen moneda naional i contabilitatea operaiunilor efectuate n valut se ine att n moneda naional, ct i n valut . - Costul istoric. Acest principiu presupune nregistrarea n contabilitate a bunurilor la valoarea lor de achiziie sau de producie, iar creanele i obligaiile, la valoarea lor nominal. De exemplu, un utilaj industrial, achiziionat pentru suma de 70.000 lei n decembrie 1998 i cu o durat util de funcionare de 5 ani, va figura n bilanul
22

ncheiat la 31 decembrie 1998 cu costul su de achiziie (istoric). n bilanul de la 31 decembrie 1999 va fi reflectat la costul de achiziie mai puin amortizarea calculat pentru o cincime din durata util de via, adic la valoarea de 56.000 lei (70.000 70.000 x 1/5) - Entitatea. Contabilitatea consider unitatea patrimonial ca o entitate autonom, distinct de proprietarii ei, indiferent de forma juridic a acestuia. n aceste situaii, separarea celor dou patrimonii este dificil de asigurat. - Principiul meninerii capitalului pornete de la premisa c orice eveniment sau tranzacie din viaa ntreprinderii trebuie s permit meninerea capacitii de finanare a capitalului. n elaborarea situaiilor financiare ntreprinderile pot adopta urmtoarele concepte privind capitalul: conceptul financiar al capitalului i conceptului fizic al capitalului. - Contabilitatea de angajamente: Cheltuiala va fi nregistrat n contabilitate cnd exist obligaia de a o plti i nu n momentul plii, iar venitul atunci cnd exist dreptul de a primi numerar i nu n momentul ncasrii. Exemplul: Societatea comercial A nchiriaz parterul unui imobil pentru show-room. Chiria se ridic la 5.000 lei lunar, dar proprietarul insist ca plata s fie efectuat n avans pentru urmtoarele ase luni. Cnd trebuie nregistrat cheltuiala cu chiria n contul de profit i pierdere al societii A? Plata chiriei precede angajarea cheltuielii. Societatea A se folosete de cldirea nchiriat pe msura trecerii timpului, deci cheltuiala va fi recunoscut lunar. Suma pltit n avans nu este o cheltuial i nu va fi nregistrat n contul de profit i pierdere; din punctul de vedere al societii A, proprietarul devine un debitor, fa de care societatea are dreptul de a-i utiliza spaiul nchiriat. - Conectarea cheltuielilor la venituri. Conectarea cheltuielilor la venituri presupune mai nti nregistrarea veniturilor i apoi recunoaterea cheltuielii aferente. Acest principiu st la baza deductibilitii cheltuielilor, din punct de vedere fiscal. Exemplu: Societatea A are un magazin de specialiti din ciocolat. Pe 20 septembrie se achiziioneaz ciocolat; 1.000 de buci cu preul de 10.000 lei/bucat, iar n aceeai lun se revinde jumtate din cantitatea de ciocolat cu 13.000 lei/bucat. n contul de profit i pierdere al acestei ntreprinderi pentru luna septembrie, cheltuielile sunt conectate la venituri astfel: Venituri din vnzarea mrfurilor (500 buc.13.000 lei/buc.) 6.500.000 lei Cheltuieli privind mrfurile (500 buc.10.000 lei/buc.) 5.000.000 lei Marja (profit) brut 1.500.000lei Unele cheltuieli nu sunt expresia unor tranzacii generatoare de venit, ci ele exist indiferent dac ntreprinderea are sau nu asemenea tranzacii. Astfel de cheltuieli se numesc costuri ale perioadei i sunt concretizate n: amortizarea cldirii administrative, salariile personalului administrativ i de vnzri, diferite materiale consumabile i utiliti pentru administraia ntreprinderii, alte costuri care nu sunt direct legate de producie.
23

Capitolul 3
Poziia i situaia financiar a ntreprinderii
Obiectivul situaiilor financiare l constituie furnizarea de informaii despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare a ntreprinderii, care sunt utile unei sfere largi de utilizatori, n luarea de decizii economice1 Cadrul conceptual al Standardelor Internaionale de Contabilitate (IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare i IAS 7 Situaia fluxurilor de numerar), ca i OMF 1752/2005, prevd ca situaiile financiare s-i realizeze obiectivul prin intermediul urmtoarelor documente: bilanul (poziia financiar); contul de profit i pierderi (situaia financiar); situaia modificrilor capitalurilor proprii reflect modificarea poziiei financiare cu ajutorul detaliilor privind : - profitul/pierderea net a perioadei - unele venituri/cheltuieli/ctiguri/pierderi recunoscute direct in capitalurile proprii cum este cazul : diferenelor din reevaluare i a anumitor diferene de curs valutar - efectul modificrii politicilor contabile si a corectiei erorilor fundamentale situaia fluxurilor de numerar - reflect modificarea pozitiei financiare cu ajutorul fluxurilor de numerar (ncasri i pli) ale activitii de exploatare, de finanare i investiional politici contabile i notele explicative. Ca i form de prezentare, notele explicative sunt redate narativ, precum i sub forma unor situaii sau tabele. Poziia financiar a unei ntreprinderi (capacitatea de a se adapta schimbrilor mediului) este reflectat prin bilan, cu ajutorul resurselor economice controlate (activele), structurii de finanare (datorii i capitaluri proprii), precum i cu ajutorul unor indicatori economico-financiari importani precum lichiditate i solvabilitate. Bilanul ofer informaii eseniale despre capacitatea ntreprinderii de a degaja fluxuri viitoare de numerar i echivalente de numerar, despre necesitile de creditare viitoare i capacitatea de onorare a acestora, despre repartizrile viitoare ctre creditori, acionari i alte categorii. Performanele ntreprinderilor (capacitatea de a genera profit) reprezint o alt dimensiune a interesului utilizatorilor de informaii financiare, reflectat n contul
1

Standardele Internaionale de Contabilitate - 2001 24

de profit i pierdere. Performana sau neperformana ntreprinderii reflect capacitatea de a genera fluxuri viitoare de numerar (venituri realizate), prin utilizarea resurselor existente (cheltuieli ale perioadei), precum i prin gradul de eficien n utilizarea de noi resurse (profit sau pierdere). Indiferent de mrimea ntreprinderii i de sistemul contabil aplicat, situaiile financiare au drept obiectiv asistarea proceselor decizionale referitoare la acea entitate patrimonial, n principal asistarea lurii deciziilor de investiie. De aceea, informaia contabil trebuie s fie credibil i relevant, dar n acelai timp inteligibil i comparabil.

3.1. Bilanul contabil


Bilanul este definit ca un tablou al situaiei patrimoniului care prezint n uniti monetare mrimea valoric a bunurilor economice (activul), n corelaie cu sursele lor de finanare (pasivul), precum i cu rezultatul obinut. Bilanul reflect poziia financiar a ntreprinderii (capacitatea de a se adapta schimbrilor mediului) cu ajutorul resurselor economice controlate (active) i a structurii de finanare (capitaluri proprii, datorii). Activul bilanier, cuprinde mijloacele economice ca forme funcionale de investire a capitalului, precum i rezultatul negativ obinut sub forma pierderilor, iar pasivul bilanier, reflect sursele de provenien ale mijloacelor economice n cadrul procesului de reproducie a patrimoniului i rezultatul pozitiv obinut sub forma profitului. Pierderile, ca element de activ bilanier, exprim mrimea capitalului consumat n activitatea economic care nu poate fi acoperit din veniturile proprii. Profitul, ca element de pasiv bilanier, reprezint sursa de finanare proprie a activelor create ca excedent al veniturilor proprii fa de cheltuieli. Rezultatul (profit sau pierdere) poate fi reprezentat i n pasivul bilanului ca o component a capitalurilor proprii: profitul cu semnul (+), iar pierderea cu semnul (-). Modelul de principiu al unui bilan se prezint astfel: Bilan contabil ntocmit la data de .. Exerciiul Specificare Exerciiul Specificare PASIV ACTIV N N+1 N N+1 1. Capitaluri proprii 1. Active imobilizate 2. Provizioane pentru 2. Active circulante riscuri i cheltuieli 3. Active de regularizare 3. Datorii i asimilate 4. Pasive de regularizare i asimilate Indicatorii bilanieri prin care sunt grupate i generalizate elementele de activ i pasiv poart denumirea de posturi de bilan. Fiecare element de activ i pasiv constituie, dup caz, un post de activ sau pasiv. La rndul lor, posturile sunt grupate i
25

sistematizate n capitole i grupe de activ i, respectiv de pasiv. Ordonarea posturilor se face, de regul, n funcie de criteriul lichiditii activului i exigibilitii pasivului. Indiferent de tipul schemei de bilan, datele privind mrimea elementelor patrimoniale de activ i pasiv sunt prezentate la nceputul i la sfritul exerciiului financiar. Mrimea fiecrui element patrimonial se determin pe baza relaiei de sold, astfel: Soldul la sfritul perioadei de raportare a elementului bilanier Soldul la = nceputul perioadei de raportare a elementului bilanier Creterea n + timpul perioadei de raportare a elementului bilanier Micorarea n timpul perioadei de raportare a - elementului bilanier

n practic se ntocmesc mai multe feluri de bilanuri, fapt pentru care se pot clasifica dup mai multe criterii, fiecare dintre ele avnd un coninut adecvat scopului pentru care se ntocmesc i surselor din care se procur informaiile pentru elaborarea lui. a. Dup statutul juridic al unitii patrimoniale pentru care se ntocmete, bilanul poate fi: - bilan iniial se ntocmete la nfiinarea unei uniti patrimoniale; - bilan curent este bilanul ntocmit n cursul activitii patrimoniale; - bilan final se ntocmete atunci cnd o unitate patrimonial i nceteaz activitatea. b. Din punct de vedere al perioadei legale cnd unitile patrimoniale sunt obligate s ntocmeasc bilanul curent, acesta poate fi: - bilan anual presupune n mod obligatoriu verificarea prealabil a realitii datelor nregistrate n conturi prin inventariere; - bilan intermediar. c. n funcie de mrimea unitii patrimoniale, bilanurile contabile curente pot fi: - bilan contabil n sistem de baz, ntocmit de unitile patrimoniale mari; - bilan contabil simplificat ntocmit de unitile mici i mijlocii. d. Din punct de vedere al sferei de cuprindere, a nivelului organizatoric la care se refer informaiile pe care le conin, bilanurile se clasific n: - bilanuri primare - pot fi considerate bilanurile unitilor patrimoniale i sunt ntocmite exclusiv pe baza datelor din conturi; - bilanurile centralizatoare pot fi considerate bilanurile ntocmite la nivelul organelor centrale, pe ramuri i pe economie naional, prin preluarea succesiv i centralizatoare a datelor i informaiilor din bilanurile primare. Analiza structurilor bilaniere Structurile calitative prin care bilanul realizeaz dubla reprezentare a patrimoniului sunt cele de activ i pasiv. Activul bilanier cuprinde mijloacele economice ca avere concret i drepturile de crean, iar pasivul bilanier cuprinde sursele acestor mijloace, proprii i
26

strine. Astfel, activul i pasivul sunt interpretate i definite prin prisma a dou categorii economice: mijloace economice i surse de finanare. Mijloacele economice formeaz coninutul activului, iar sursele de finanare, coninutul pasivului. STRUCTURI BILANIERE DE ACTIV Activele bilaniere pot fi grupate i clasificate dup diferite criterii. Criteriile cele mai utilizate n literatura i practica de specialitate pentru structurarea activelor patrimoniale au n vedere: coninutul economic i natura activelor patrimoniale, modul de valorificare; lichiditatea activelor patrimoniale. Modul de valorificare a mijloacelor economice se refer la felul n care acestea particip la procesul de producie, n care se consum i i transmit valoarea asupra produselor obinute, inclusiv la felul cum se asigur reproducia lor. Din acest punct de vedere, mijloacele economice utilizate ntr-o unitate patrimonial pot fi: mijloace economice cu o durat mare de funcionare i care se consum i se valorific n mod treptat pe parcursul mai multor cicluri de exploatare (construcii, instalaii, utilaje, etc.); mijloace economice care se consum dintr-o dat i care trebuie rennoite cu exemplare noi n fiecare ciclu de exploatare (materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, etc). Lichiditatea presupune capacitatea fiecrui mijloc economic de a parcurge calea normal a ciclului de exploatare pn la transformarea lui n bani. Timpul necesar sau gradul de lichiditate este termenul n care un bun economic sau un drept poate fi transformat n bani lichizi n cursul circuitului lor. Din punct de vedere al criteriilor menionate: valorificarea i lichiditatea, se pot determina urmtoarele structuri de activ: 1. Active imobilizate a. Imobilizri corporale; b. Imobilizri necorporale; c. Imobilizri financiare. 2. Active circulante a. Stocurile b. Creanele c. Investiiile financiare pe termen scurt d. Casa i conturile la bnci 3. Active de regularizare i asimilate Un activ patrimonial, reprezint o surs controlat de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare.
27

I. RECUNOATEREA ACTIVELOR IMOBILIZATE Activele imobilizate sunt denumite i bunuri de investiii, active pe termen lung sau bunuri imobile. Cuprind acele categorii de bunuri care se caracterizeaz prin aceea c: - au o existen durabil n ntreprindere (mai mare de un an); - particip la desfurarea mai multor cicluri economice; - nu se consum i nu se nlocuiesc dup prima ntrebuinare; - nu sunt destinate direct comercializrii. Acestea sunt grupate astfel: a. Imobilizrile necorporale (intangibile, nemateriale) sunt activele care se prezint sub forma unor bunuri fr materializare. Imobilizrile necorporale sunt activele identificabile nemonetare, fr suport corporal care sunt deinute pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri i servicii, pentru locaie la teri sau n scopuri administrative. ntreprinderile trebuie s recunoasc un activ necorporal, dac, i numai dac se estimeaz c beneficiile economice viitoare care sunt atribuite activului vor fi obinute de ctre societate i costul activului poate fi evaluat n mod fidel. Pentru imobilizrile necorporale generate cu resurse proprii (de exemplu costurile efectuate pentru un proiect de dezvoltare tehnologic), pe lng respectarea celor dou criterii generale, sunt prevzute condiii suplimentare de recunoatere (fezabilitate tehnic, intenia de finalizare, capacitatea de a utiliza sau de a vinde activul necorporal, existena unei piee, etc). Imobilizrile necorporale se amortizeaz liniar n urmtoarele durate de timp: - cheltuielile de constituire, cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz n maximum 5 ani; - brevetele, licenele, know-how-urile, mrcile de fabric, de comer i de serviciu i alte drepturi de proprietate industrial i comercial similare se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor; - programele informatice create de agenii economici sau achiziionate de la teri, se amortizeaz n funcie de durata probabil de utilizare, dar nu mai mult de 3 ani. - imobilizrile necorporale de natura concesiunii, superficiei i a uzufructului se amortizeaz pe durata contractului. Valoarea amortizabil a activelor necorporale trebuie alocat sistematic pe durata de via util. Durata de via util a unui activ necorporal este discutabil, existnd prezumia rezonabil i justificabil, conform creia durata de utilizare nu poate depi 20 de ani de la data cnd este pregtit pentru utilizare. n structura imobilizrilor necorporale sunt incluse: cheltuielile de constituire, cheltuielile de dezvoltare; concesiuni, brevete, licene, mrci i alte drepturi i valori similare; fondul comercial; alte imobilizri necorporale i imobilizri necorporale n curs de execuie. Cheltuielile de constituire (de stabiliment sau de fondare), sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea persoanei juridice (taxe i alte cheltuieli de
28

nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, cheltuieli de prospectare a pieei, de publicitate i alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea i extinderea activitii persoanei juridice). O persoan juridic poate imobiliza cheltuieli de constituire. n aceast situaie, suma reflectat n contul de imobilizri necorporale trebuie amortizat potrivit legii, iar elementele de natura cheltuielilor de constituire se prezint detaliat n notele explicative. Cheltuieli de dezvoltare. Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau mbuntite substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare se efectueaz conform legislaiei n vigoare. Potrivit IAS 38Active necorporale, un activ necorporal provenit din faza de cercetare nu trebuie recunoscut pentru c, de regul, nu se poate demonstra c va genera beneficii economice viitoare. Prin urmare, cheltuielile efectuate n faza de cercetare trebuie recunoscute ca atare, atunci cnd au fost efectuate. Dintre activitile de cercetare care nu genereaz active necorporale menionm: activitile desfurate pentru obinerea de noi cunotine; evaluarea i selecia final a aplicaiilor din cercetare sau alte cunotine; cutarea de alternative pentru materiale, aparate, produse, sisteme sau servicii, etc. Potrivit aceluiai IAS, un activ necorporal provenit din dezvoltare sau din faza de dezvoltare a unui proiect intern trebuie s fie recunoscut, dac i numai dac, o societate poate demonstra urmtoarele: - fezabilitatea tehnic pentru finalizarea activului necorporal n aa fel, nct s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare; - intenia sa de a finaliza acel activ necorporal; - abilitatea sa de a folosi sau vinde activul; - modul n care activul necorporal va genera probabile beneficii viitoare. Pe lng acestea, societatea trebuie s demonstreze existena unei piee pentru produsele obinute de acel activ necorporal sau pentru nsui activul necorporal sau, dac este folosit intern, utilitatea activului necorporal. - existena resurselor tehnice, financiare i a altor resurse adecvate, pentru a duce la bun sfrit dezvoltarea sa, n vederea utilizrii sau vinderii activului necorporal; - abilitatea sa de a evalua cheltuiala atribuit activului necorporal n timpul dezvoltrii sale4. n msura n care cheltuielile de constituire i de dezvoltare nu au fost amortizate complet, este interzis orice distribuire a profiturilor, dac suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profiturilor reportate nu este cel puin egal cu suma cheltuielilor neamortizate, cu excepia situaiei n care legislaia nu prevede altfel. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile de fabric i alte valori similare cuprind toate cheltuielile ocazionate cu achiziionarea sau realizarea pe cont propriu a brevetelor, licenelor, mrcilor de fabricaie, know-how-urilor i a altor drepturi similare de proprietile industrial i intelectual, inclusiv valoarea acestora aduse ca aport de ctre acionari sau primite gratuit.
4

Standarde Internaionale de Contabilitate 2000, Editura Economic, Bucureti, 2005 29

Toate aceste cheltuieli sunt amortizate pe toat perioada ct ntreprinderea a achiziionat dreptul de exploatare sau de utilizare a unor astfel de imobilizri Fondul comercial reprezint acele cheltuieli care sunt efectuate pentru meninerea sau dezvoltarea potenialului de activitate a agentului economic cum ar fi: clientela, vadul comercial, segmentul de pia, reputaia etc. Fondul comercial apare, de regul, la consolidare i reprezint diferena dintre costul de achiziie i valoarea just, la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate de ctre o persoan juridic. n cazul n care fondul comercial este tratat ca un activ ca urmare a achiziiei de ctre o societate a aciunilor altei societi, se au n vedere urmtoarele prevederi: valoarea fondului comercial achiziionat trebuie amortizat sistematic; perioada de amortizare nu trebuie s depeasc durata de via util. Potrivit IAS 22 Combinri de ntreprinderi, fondul comercial poate fi: pozitiv, cnd costul de achiziie a unei afaceri este mai mare dect valoarea just a activelor i datoriilor identificabile mai mici, la data achiziiei afacerii. Acest fond comercial este amortizabil ntr-o perioad de 5-20 ani de la data achiziiei. De asemenea, n caz de depreciere, poate fi supus provizionrii. negativ, cnd valoarea just a activelor i datoriilor identificabile la data achiziiei afacerii este mai mare dect costul achiziiei afacerii. Fondul comercial negativ nu este nici amortizabil, nici provizionabil. El trebuie recunoscut ca venit: la data achiziiei afacerii, pentru partea din valoarea sa care depete valorile juste ale activelor nemonetare achiziionate; n mod sistematic, pe toat durata de via a activelor amortizabile, pentru partea din valoarea sa care nu depete valorile juste ale activelor nemonetare achiziionate. Alte imobilizri necorporale cuprind active nenominalizate n grupele menionate, cum ar fi: programele informatice, create de ntreprindere sau achiziionate de la teri n scopul utilizrii pentru nevoi proprii, precum i alte imobilizri necorporale. Dreptul de proprietate intelectual asupra acestor programe se stabilete prin achiziie, prin aportul ntreprinztorului sau al asociailor i prin crearea cu eforturi proprii. Amortizarea acestor imobilizri necorporale se realizeaz sistematic pe durata de utilizare n limita prevederilor legale. Imobilizrile necorporale n curs, sunt active imobilizate care nu au fost terminate la sfritul exerciiului financiar. b. IMOBILIZRILE CORPORALE (sau fizice, tangibile) sunt activele corporale: - deinute de o ntreprindere fie pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, fie pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i - pentru care se ateapt o utilizare pe o perioad mai mare de un exerciiu contabil. Un element de imobilizri corporale sau necorporale trebuie s fie contabilizat ca activ dac:
30

- este probabil ca ntreprinderea s beneficieze de avantajele economice viitoare asociate acestuia; i - costul lui poate fi determinat n mod fiabil. Valorificarea i implicit reproducia imobilizrilor corporale se realizeaz pe calea amortizrii, adic prin includerea n cheltuieli a unor cote-pri din valoarea lor. Din punct de vedere economic, amortizarea reprezint un ansamblu de procedee tehnice prin care se recupereaz parte cu parte preul de achiziionare a capitalului fix, pe msura deprecierii, a uzurii fizice i uzurii morale. Amortizarea este o cheltuial inclus n costuri i recuperat prin preul de vnzare, sum ce servete la reconstituirea i sporirea capitalului fix. Un activ corporal trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz c va genera beneficii economice pentru persoana juridic i costul activului poate fi evaluat n mod credibil. n structura imobilizrilor corporale se includ: terenurile, construciile, instalaii tehnice i maini, alte instalaii, utilaje i mobilier, avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie. Terenurile sunt o categorie aparte de imobilizri corporale i cuprind: terenurile agricole i silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii i alte categorii. Terenurile au durat de utilizare nelimitat, fiind singurele elemente ale imobilizrilor corporale care nu se supun amortizrii. n schimb, investiiile efectuate pentru amenajarea terenurilor i alte lucrri similare se supun amortizrii. Amenajrile de terenuri reprezint investiii efectuate pentru punerea n valoare a terenurilor, lacurilor, blilor, iazurilor i alte lucrri similare. Tot ca amenajri de terenuri sunt considerate sistemele de irigaii, de desecare, racordri la sistemele de alimentare cu energie, mprejmuiri, drumuri de acces, etc. Investiiile efectuate pentru amenajarea terenurilor se recupereaz pe calea amortizrii, prin includerea n cheltuielile de exploatare ntr-o perioad de maximum 10 ani, cu aprobarea consiliului de administraie. Celelalte terenuri, pduri, lacuri, bli etc. dac nu sunt rezultatul unor investiii se asimileaz imobilizrilor corporale, dar nu se amortizeaz. Mijloacele fixe cuprind, urmtoarele categorii de imobilizri corporale: - construcii; - instalaiile tehnice, mijloacele de transport, animale i plantaii; - mobilier, aparatur de birou, echipamentele de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. Sunt considerate mijloace fixe, conform legislaiei, obiectul singular sau complexul de obiecte ce se utilizeaz ca atare i ndeplinete, cumulativ, urmtoarele condiii: - o valoare de intrare mai mare dect limita stabilit prin Hotrre de Guvern3 (n prezent 1.500 lei);
3

Valoarea de intrare a mijloacelor fixe se actualizeaz periodic n funcie de rata inflaiei. 31

- are o durat normal de utilizare mai mare de un an. Construciile sunt mijloace fixe reprezentate de cldiri achiziionate de la teri sau din producie proprie, care se supun amortizrii, deoarece ele au durat de utilizare limitat. Cu toate c o construcie nu poate fi separat de terenul pe care l ocup, este important s se evidenieze separat terenurile i construciile. Instalaiile tehnice i mainile sunt mijloace fixe reprezentate de echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru), aparate i instalaii de msurare, control i reglare, mijloace de transport, animale i plantaii. Pentru obiectele care sunt folosite n loturi, seturi sau formeaz un singur corp, la ncadrarea lor ca mijloace fixe se are n vedere valoarea ntregului lot, set sau corp. Costul de achiziie sau de producie al mijloacelor fixe se include treptat n cheltuielile activitii prin procesul amortizrii, cu scopul msurrii corecte a rezultatelor activitii. Amortizarea se determin pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii acestora n funciune i pn la expirarea duratei utile de via, innd seama de condiiile specifice de utilizare a mijloacelor fixe. Alte instalaii, utilaje i mobilier includ active nenominalizate n grupele menionate, cum ar fi: mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. Avansurile i imobilizrile corporale n curs de execuie includ imobilizrile n curs de execuie (care nu au fost terminate) pentru nevoile proprii efectuate de ntreprindere sau de teri, inclusiv sumele de bani achitate n contul activelor corporale. Sunt considerate active corporale, dar nu sunt supuse amortizrii, mijloacele fixe aparinnd proprietii publice incluse n aceast categorie n baza prevederilor legale, precum i lacurile, blile, iazurile care nu sunt rezultatul unor investiii, precum i terenurile, inclusiv cele mpdurite. c. IMOBILIZRILE FINANCIARE numite i investiii financiare pe termen lung sau imobilizri de portofoliu, sunt acele titluri a cror posesiune durabil asigur realizarea unor venituri financiare sub forma dividendelor i a dobnzilor sau care permit exercitarea unui control asupra societii emitente Dobnzile, redevenele, dividendele i chiriile ataate unei imobilizri financiare sunt considerate, de regul, venituri, constituind performana investiiei. Imobilizrile financiare cuprind: titlurile de participare, interese de participare deinute, alte titlurile imobilizate i creanele imobilizate. Titlurile de participare reprezint titlurile de valoare sub form de aciuni sau pri sociale deinute de o societate n capitalul altor societi comerciale sau ageni economici, a cror deinere pe o perioad ndelungat este considerat util acesteia. Amortizarea participaiilor se realizeaz sub forma dividendelor distribuite din profitul obinut de societatea comercial emitoare de titluri de participare. Interesele de participare reprezint drepturi deinute n capitalul altei societi comerciale. Sunt deinute pe termen lung n scopul garantrii contribuiei la activitile persoanei juridice respective. Ele cuprind investiiile n ntreprinderi asociate i investiii strategice.
32

O participare de 10% pn la 20% n capitalul altei societi este o investiie strategic. Titlurile de participare deinute n capitalul ntreprinderilor asociate ntr-o proporie de 20 50% asigur posibilitatea exercitrii unei influene semnificative. Dac o societate deine controlul asupra unei alte societi, aceasta din urm este filial pentru societatea care deine controlul (societate mam). Controlul reprezint capacitatea de a conduce politicile financiare i operaionale ale unei societi pentru a obine beneficii din activitatea ei. Alte titluri imobilizate, constau n titlurile dobndite de ntreprindere (altele dect cele de participare), n vederea realizrii unor venituri financiare, fr a putea interveni n gestiunea unitii patrimoniale emitente i pe care nu are nici intenia, nici posibilitatea s le vnd. Creanele imobilizate cuprind: creanele legate de participaii, respectiv titlurile de participare i interesele de participare, mprumuturi acordate pe termen lung, aciuni proprii deinute pe termen lung i alte creane imobilizate. Creana reprezint dreptul unei persoane (persoan fizic sau juridic) numit creditor, de a pretinde altei persoane (fizice sau juridice) numit debitor, s dea, s fac sau s nu fac ceva. Creanele constituie un activ pentru creditori i n acelai timp ele reprezint un pasiv pentru debitori. Creanele legate de participaii reprezint acele creane ale persoanei juridice rezultate din acordarea de mprumuturi societilor la care deine titluri de participare/interese de participare. Sunt cunoscute i sub numele de creane ataate participaiilor. mprumuturile acordate pe termen lung sunt sumele acordate de ntreprindere terilor n baza unor contracte pentru care ntreprinderea percepe dobnzi, potrivit normelor legale. Dobnda negociat reprezint venitul financiar al creditorului. Aciunile proprii sunt clasificate ca active imobilizate n funcie de intenia societii cu privire la durata de deinere de peste un an, stabilit cu ocazia achiziiei sau reclasrii. Alte creane imobilizate cuprind garaniile i cauiunile depuse de unitatea patrimonial la teri n vederea garantrii bunei execuii a unei obligaii. Garania este contractul prin care o parte numit garant, garanteaz celeilalte pri (beneficiarul sau creditorul) executarea cert a unei obligaii. Creditorul are dreptul s scoat la licitaie bunurile sau hrtiile de valoare constituite drept garanie n cazul neexecutrii obligaiei de ctre debitor. Cauiunea este contractul prin care o persoan garanteaz pentru o alt persoan, fa de teri, c va ndeplini ea obligaiile persoanei garantate, n cazul cnd aceasta nu i respect angajamentul. Att garania ct i cauiunea implic pentru persoana care le accept asumarea deliberat a unor riscuri.

II. RECUNOATEREA ACTIVELOR CIRCULANTE Activele circulante (active curente, valori circulante, bunuri mobile sau
33

mijloace circulante) sunt acele bunuri care se caracterizeaz prin faptul c particip la procesul de producie cu ntreaga lor valoare de utilitate i care se consum i i transmit dintr-o dat valoarea de utilitate i valoarea asupra noului produs. Din punct de vedere economic i financiar, activele (mijloacele) circulante se caracterizeaz prin aceea c: - se afl ntr-o continu fluen valoric, ele i schimb forma natural i funcional (marf, bani, creane) n cadrul stadiilor circuitelor economice (aprovizionare, producie, desfacere). Cu ocazia finalizrii fiecrui ciclu de exploatare, diferite forme concrete de mijloace circulante sunt nlocuite continuu cu exemplare noi de acelai fel; - durata ciclului de exploatare este mai mic de un an; - ele intr i ies n i din unitate de mai multe ori sau cel puin o dat n cursul unui exerciiu financiar. Un activ se clasific ca activ circulant atunci cnd: este achiziionat sau produs pentru consum propriu sau n scopul comercializrii i se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; - este reprezentat de creane aferente ciclului de exploatare; - este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat. Ciclul de exploatare reprezint perioada de timp dintre achiziionarea materiilor prime care intr ntr-un proces de transformare i finalizarea acestora n numerar sau sub forma unui echivalent de numerar. Prin echivalente de numerar se nelege investiiile financiare pe termen scurt, uor convertibile n numerar i al cror risc de schimbare a valorii este nesemnificativ. n funcie de forma concret pe care o mbrac i de funcia pe care o ndeplinesc n cadrul ciclului de exploatare, activele circulante se mpart n: stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost ntocmit factur; creane; investiii financiare pe termen scurt; casa i conturile la bnci. a. STOCURILE, reprezint acele valori economice de natura bunurilor i serviciilor: - deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; - n curs de producie n vederea vnzrii n condiiile prezentate; - sau sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. n sfera stocurilor se includ: Materiile prime constituie substana principal care compune produsul finit, n care se regsesc total sau parial, n forma lor iniial sau transformat. Materialele consumabile particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul finit. Principalele materiale consumabile sunt: materialele auxiliare, combustibilii, piesele de schimb etc.
34

Materialele auxiliare se adaug materiei prime n scopul de a ajuta la transformarea ei, de a contribui la fabricarea produselor finite sau sunt utilizate pentru asigurarea condiiilor necesare desfurrii n bune condiii a activitii. Combustibilii iau parte direct sau indirect la procesele ce au loc ntr-o unitate patrimonial. Piesele de schimb servesc pentru nlocuirea unor componente ale mainilor i utilajelor n vederea reparrii acestora. Din categoria materialelor consumabile fac parte i: materialele pentru ambalat, seminele i materialele de plantat, furajele, i alte materiale consumabile. Materiale de natura obiectelor de inventar sunt acela mijloace economice ce nu ndeplinesc cumulativ cele dou condiii impuse de existena mijloacelor fixe. Deservesc mai multe cicluri de exploatare, se uzeaz treptat i au o valoare individual mai mic dect limita prevzut pentru mijloacele fixe sau au o valoare peste aceast limit dar o durat de utilizare mai mic de un an. Din categoria obiectelor de inventar fac parte: sculele, mobilierul mrunt, uneltele etc., precum i bunurile asimilate acestora: echipamentul de protecie, echipamentul de lucru, dispozitivele de verificat cu destinaie special, matriele, modelele etc. Produsele sunt acele bunuri, lucrri i servicii obinute din procesul de exploatare, destinate n principal, livrrilor ctre teri. Ele sunt reprezentate de: Semifabricatele sunt acele bunuri care au suferit un anumit grad de prelucrare, au parcurs un numr de faze tehnologice i au fost recepionate, urmnd a fi prelucrate n continuare sau vndute ctre teri. Produsele finite sunt bunurile materiale care au parcurs toate fazele procesului tehnologic, corespund normelor de calitate, au fost recepionate i pentru care s-au ntocmit documentele de predare ctre depozit; Produsele reziduale sunt bunurile rmase din procesul de producie ce pot fi valorificate la preuri inferioare, cum sunt: rebuturile, materialele recuperabile, deeurile. Mrfurile sunt bunurile materiale achiziionate de la teri n vederea vnzrii lor ca atare, sau fabricate n unitate i trecute n magazinul propriu de desfacere n vederea vnzrii lor. Ambalajele sunt bunuri materiale folosite pentru protejarea altor bunuri pe timpul transportului i al depozitrii. Ambalajele, la rndul lor, contribuie la promovarea vnzrilor i se clasific n: - ambalaje de circulaie: saci, cutii, pungi, containere, etc; - ambalaje de producie: cutii de conserve, tuburi pentru past de dini, etc. n funcie de valoarea i de durata lor de utilizare, unele ambalaje nu sunt incluse n aceast categorie, ci n cea a mijloacelor fixe sau a obiectelor de inventar, dup caz. Animale i psri. n aceast categorie sunt incluse animalele i psrile nscute sau achiziionate n vederea creterii (viei, miei, porci etc.), reproduciei, produciei (ln, lapte, blnuri etc.), ngrrii, precum i coloniile de albine. Nu sunt cuprinse n aceast categorie animalele adulte de producie, reproducie i munc, care sunt incluse n cadrul mijloacelor fixe.
35

Contabilitatea reflect, urmrete i controleaz separat stocurile aflate n unitatea patrimonial i separat, stocurile aflate la teri (predate spre prelucrare, lsate n custodie, n curs de aprovizionare etc.) Producia n curs de execuie cuprinde producia care nu a trecut prin toate fazele de prelucrare prevzute n procesul tehnologic, precum i produsele terminate dar nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. n aceast categorie se includ i lucrrile, serviciile i studiile n curs de execuie sau neterminate. b. CREANELE ntreprinderii (numite i valori n curs de decontare) reprezint valorile economice avansate temporar de titularul de patrimoniu altor persoane fizice sau juridice i pentru care urmeaz s primeasc un echivalent valoric. Acest echivalent poate fi reprezentat de o sum de bani, de o lucrare executat sau de un serviciu prestat. Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de o valoare avansat urmnd s dea echivalentul corespunztor sunt denumite generic debitori. Sunt cuprinse n cadrul activelor circulante creanele a cror scaden este sub un an. Principalele creane evideniate, urmrite, controlate i analizate de ctre contabilitate sunt: Creanele comerciale sunt cele mai semnificative fiind compuse din creanele fa de clieni, avansuri pentru cumprri de stocuri i efectele de primit. Clienii. Aceast categorie de active circulante ia natere n etapa circuitului economic n care mrfurile i produsele expediate ctre beneficiari (clieni) urmeaz a se transforma n bani. n urma livrrii bunurilor ctre beneficiari, dac nu se face concomitent ncasarea echivalentului lor valoric, ia natere un drept de crean pentru furnizor (expeditor) i o obligaie de plat pentru beneficiarul bunurilor (destinatar). Acest drept de crean al furnizorilor de bunuri, lucrri i servicii asupra beneficiarilor acestora, este reflectat n contabilitate sub denumirea de clieni. Pentru asigurarea unei imagini fidele asupra patrimoniului i al sinceritii informaiei furnizate de ctre contabilitate, clienii nencasai la scaden i asupra crora exist o lips de ncredere n ceea ce privete solvabilitatea lor, deoarece se afl n lichidare i recesiune sau au fost acionai n justiie, n vederea obligrii lor la plat, sunt reflectai de ctre contabilitate n mod distinct sub forma clienilor inceri i litigioi. Avansurile pentru cumprri de stocuri reprezint sume de bani acordate furnizorilor naintea nceperii execuiei unei comenzi sau unui contract se numesc avansuri, iar dac sunt acordate dup executarea parial a comenzilor sau contractelor sunt denumite aconturi. Avansurile i aconturile se acord sub forma unor mprumuturi sau a unor finanri temporare nainte ca datoria fa de furnizori s existe. Ca urmare, aceste avansuri i aconturi dau natere la un drept de crean asupra beneficiarului avansului (asupra furnizorului). Efectele de primit, sau efectele comerciale sunt titluri de valoare sub form de trat, bilet la ordin, cec i warant, negociabile, care fac dovada unei creane ntr-o sum determinat i pltibil imediat sau ntr-un termen scurt.
36

Efectele comerciale de primit presupun, de regul, existena unor raporturi juridice anterioare ntre pri, rezultate din livrri de mrfuri, prestri de servicii etc. Efectele de primit sunt creane asimilate clienilor. Unitatea patrimonial care vinde produse ctre client, dac dorete s aib o certitudine mai mare n ceea ce privete ncasarea echivalentului valoric, solicit clientului su s semneze un efect de comer (cambia). Cambia este denumirea generic dat titlurilor de comer, titlurilor negociabile care fac dovada unei creane. Cambia mbrac dou variante: trata i biletul la ordin. Trata este un nscris prin care creditorul (trgtorul) d ordin debitorului su (trasului) s achite la o anumit dat (scadena) unei a treia persoane numit beneficiar sau la ordinul acesteia, o sum de bani determinat. Trgtorul, dup obinerea acceptului din partea trasului remite trata ctre beneficiar. Beneficiarul are posibilitatea: - s pstreze efectul comercial pn la scaden, cnd l prezint trasului pentru ncasare; - s transfere altei persoane dreptul de crean asupra trasului. Acest transfer se face prin andosare sau gir; - s sconteze imediat (s vnd) trata la o banc. n acest caz, banca reine scontul (echivalentul dobnzii care se cuvine bncii pentru achitarea anticipat a tratei) i comisionul necesar pentru acoperirea cheltuielilor ocazionate de operaiile de scont. Biletul de ordin este tot un titlu de credit prin care se constat angajamentul emitentului (semnatarului) de a plti el nsui beneficiarului sau la ordinul acestuia, o sum de bani, la o anumit dat. Biletele de ordin pot i ele s fie pstrate pn la scaden, pot fi transferate altei persoane ca drept de crean sau pot fi scontate imediat la o banc. n acest caz banca devine proprietara efectului i va ncasa la scaden creana de la emitent (client). Cecul reprezint un document prin care emitentul d ordin bncii sale de a plti la vedere unui beneficiar o sum determinat. Creane n cadrul grupului sunt generate de relaiile de decontare ntre societatea mam (o ntreprindere care are una sau mai multe filiale) i filialele ei (ntreprinderi controlate de societatea - mam). Creane din interese de participare reprezint creanele generate de relaiile de decontare ale ntreprinderii cu ntreprinderile asociate (asupra crora se exercit o influen semnificativ). Alte creane cuprind drepturile unitii patrimoniale izvorte din relaiile de decontare cum sunt: - avansurile acordate personalului ; - sume de ncasat de la organele de asigurri sociale i protecie social; - sume de ncasat de la bugetul statului (obligaii fiscale pltite n plus, subvenii de ncasat etc.); - sume de ncasat de la alte uniti din cadrul grupului; - sume de ncasat ca urmare a vnzrii (cesiunii) activelor imobilizate i a valorilor mobiliare de plasament;
37

- pagube de recuperat pentru care unitatea patrimonial ce posed titlu executoriu. Creanele privind capitalul subscris i nevrsat reprezint un drept de crean asupra acionarilor sau asociaiilor care au subscris s participe la constituirea sau mrirea capitalului social i care nu au vrsat integral contribuia la care s-au angajat. c. INVESTIIILE FINANCIARE PE TERMEN SCURT (numite i titluri de plasament sau valori de trezorerie) sunt acele valori financiare investite de ntreprindere n vederea realizrii unui ctig pe termen scurt, ca diferen ntre preul de vnzare i costul de achiziie. n structura investiiilor financiare pe termen scurt se includ: Aciuni proprii - reprezint aciunile proprii rscumprate temporar n vederea distribuirii personalului ntreprinderii sau terilor, regularizrii cursului bursier sau reducerea capitalului social. Aciuni achiziionate sunt titlurile de valoare achiziionate de la alte societi n vederea realizrii unor speculaii prin revnzare (obinerea unui profit). Obligaiuni emise i rscumprate obligaiuni emise anterior de societate i rscumprate n vedere amortizrii lor. Obligaiuni sunt titluri de valoare cumprate pentru obinerea de dobnzi sau n vederea revnzrii lor. Alte investiii financiare sunt reprezentate de aciunile cotate i necotate, obligaiunile emise i rscumprate, obligaiuni cotate i necotate achiziionate de ntreprindere n vederea obinerii de venituri financiare ntr-un termen scurt, bilete de trezorerie, certificate emise de societi i instituii financiare sau de entiti al statului (Ministerul Finanelor). d. CASA I CONTURI LA BNCI sunt reprezentate de valorile care mbrac efectiv forma de bani, fiind separate disponibilitile n devize de cele n lei. Cu ajutorul acestor disponibiliti bneti se efectueaz operaiuni de ncasri i pli, care pot fi n numerar i prin cont bancar (fr numerar). Plile i ncasrile n numerar permit unitilor patrimoniale s fac fa plilor mrunte i urgente. Nu pot fi efectuate n aceeai zi i ntre aceiai parteneri, dect ntr-o anumit limit valoric stabilit de ctre BNR. Plile i ncasrile fr numerar ( decontul bancar) ocazioneaz un ansamblu de operaiuni bancare prin intermediul crora sumele se transfer din contul de disponibiliti la banc al unitii pltitoare, n contul de disponibiliti la banc al unitii ncasatoare (beneficiare). n structura disponibilitilor se includ: conturi la bnci, casa, acreditivele i avansurile de trezorerie. Conturi la bnci se refer la cecuri de ncasat, disponibiliti n lei i devize i sume n curs de decontare. Disponibilitile sau depozitele aflate n conturile bancare pot funciona n mod curent sau la termen. Ele servesc pentru efectuarea diferitelor categorii de pli, pentru alimentarea acreditivelor etc. Rentregirea acestor
38

disponibiliti se face prin intermediul ncasrilor de la teri, al creditelor contractate de la bnci, al depunerilor de numerar din casieriile unitilor etc. Casa reprezint disponibilitile bneti aflate n casieria ntreprinderii n lei i n devize i sub forma altor valori (timbrele fiscale i potale, bilete de tratament i odihn, tichete i bilete de cltorie, bonurile valorice etc.). Acreditivele reprezint mijloace bneti rezervate la banc ntr-un cont distinct, la dispoziia unui furnizor. Din aceste acreditive urmeaz s se fac plata furnizorului pe msura efecturii livrrilor, executrii lucrrilor sau prestrii serviciilor. Acreditivele au i rolul de a asigura (garanta) plata n favoarea furnizorului. Avansurile de trezorerie reflect sumele virate la bnci sau sume n numerar, puse la dispoziia personalului sau a terilor, persoane juridice sau fizice, n vederea efecturii unor pli n numerar n numele ntrprinderii. Avansurile de trezorerie reflect un drept de crean a unitilor patrimoniale fa de clieni sau fa de titularii de avans. Avnd n vedere faptul c ele se pot justifica ntr-un timp foarte scurt, contabilitatea le include n categoria disponibilitilor bneti. III. RECUNOATEREA ACTIVELOR DE REGULARIZARE I ASIMILATE. Principiul independenei exerciiului presupune blocarea sau stocarea provizorie a unor cheltuieli i venituri a cror includere sau ncorporare n rezultatul exerciiului curent ar deforma imaginea fidel, realitatea informaiei contabile. n consecin, aceste cheltuieli i venituri, dei au fost angajate, respectiv obinute n perioada curent, vor fi repartizate (imputate sau afectate), perioadelor viitoare de gestiune. Activele de regularizare i asimilate reprezint valorile ce sigur alocarea fiecrui exerciiu financiar numai a cheltuielilor care i sunt proprii. Din aceast categorie fac parte: Cheltuielile nregistrate n avans sunt sume de bani achitate n cursul exerciiului curent, dar care se refer la servicii care vor fi primite n cursul exerciiului urmtor cnd vor fi recunoscute drept cheltuieli (de exemplu, chirii sau abonamente pltite n avans). Decontrile din operaii n curs de clarificare se refer la situaiile n care pentru anumite modificri n structura patrimoniului sunt necesare cercetri care s determine cauze i responsabiliti precise. Este cazul amenzilor, locaiilor, cheltuielilor de judecat, etc. pn la clarificarea cauzelor nu este permis nregistrarea acestor operaiuni pe conturile de cheltuieli, venituri sau rezultate. Asemenea operaiuni fac obiectul unui cont distinct care va stoca aceste situaii n mod temporar, pn la clarificarea lor. Prin asimilare, n categoria activelor de regularizare se pot ncadra i primele de rambursare a obligaiunilor delimitate ca diferene ntre valoarea de rambursare i valoarea nominal, respectiv, ntre valoarea nominal i preul de emisiune a obligaiunilor emise de societate, care sunt amortizabile pe toat durata mprumutului creat prin emiterea acestor titluri de credit.
39

STRUCTURI BILANIERE DE PASIV Pasivul prin componena sa reflect modul de finanare a mijloacelor economice i gradul de exigibilitate al surselor de finanare. Finanarea mijloacelor economice se refer la modul de dobndire economic i susinere financiar a activului titularului de patrimoniu. Pentru procurarea mijloacelor economice, o ntreprindere folosete finanarea proprie i finanarea strin. Finanarea proprie a unei uniti patrimoniale este fcut de proprietarul ei, care aduce contribuia sa personal la care se mai adaug unele resurse proprii cum sunt: rezervele, fondurile, profitul etc. Finanarea strin este asigurat de tera persoan n raport cu titularul de patrimoniu, care-i mprumut capitalurile sub diferite forme juridice, cum sunt creditele bancare, mprumuturile pe baz de titluri i datoriile n curs de decontare. Corespunztor celor dou categorii de finanare, sursele de finanare se mpart n surse proprii i surse strine. Exigibilitatea surselor de finanare se refer la termenul lor de decontare (de plat, de restituire), funcie de natura lor. Dincolo de aceast limit, datoria respectiv se transform pentru debitor (datornic) n arierat. Acest termen, n cazul capitalului propriu opereaz n momentul lichidrii patrimoniului, iar n cazul datoriilor, termenul de scaden poate fi mai mare sau mai mic dect exerciiul financiar, dup cum datoriile sunt pe termen lung sau scurt. n funcie de gradul de exigibilitate, sursele de finanare se mpart n: surse permanente sunt formate din sursele proprii i sursele strine pe termen lung (datorii pe termen lung); surse curente sunt corespunztoare datoriilor pe termen scurt (cu scadena pn la un an). n viziunea Cadrului conceptual contabil IASC, pasivele patrimoniale sunt divizate n dou componente distincte, i anume: capitalurile proprii, care reprezint dreptul acionarilor (interesul rezidual) n activele ntreprinderii, dup deducerea tuturor datoriilor acesteia; datoriile, care reprezint o obligaie actual a ntreprinderii, ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice. I. RECUNOATEREA CAPITALURILOR PROPRII. Capitalurile proprii corespund finanrii proprii a mijloacelor economice aflate n circuitul patrimonial al ntreprinderii. Din structura acestora fac parte: CAPITALUL SOCIAL reprezint aportul n numerar sau n numerar i natur subscris de ctre acionari sau asociai att la constituirea unitii patrimoniale, ct i ulterior cu prilejul majorrii acestei categorii de capitaluri proprii.
40

Deci, capitalul social se subdivide n: capital subscris i nevrsat, reflect partea de capital care, dei a fost subscris, nu a fost nc pus la dispoziia societii patrimoniale (capitalul pe care proprietarii s-au angajat s-l pun la dispoziia ntreprinderii); capital subscris i vrsat, reflect partea din capitalul subscris care a fost efectiv (fizic), depus de ctre proprietari la dispoziia ntrepriderii. n timpul funcionrii societii comerciale, capitalul social cunoate o serie de modificri, de majorare i de reducere a acestuia. Majorarea capitalului social are loc prin: - emisiunea de noi aciuni sau pri sociale4 reprezentative de aporturi noi n bani i n natur, - printr-o serie de operaiuni interne, cum sunt: capitalizarea rezervelor, primelor de capital, rezervelor din reevaluare i cote-pri din profit, - transformarea obligaiunilor n aciuni. Micorarea capitalului social se efectueaz prin: - reducerea numrului de aciuni sau pri sociale sau diminuarea valorii nominale a acestora ca urmare a retragerii unor acionari sau asociai; - acoperirea pierderilor din exerciiile precedente.; - alte operaiuni, potrivit legii. Capitalul social nu poate fi folosit pentru distribuirea de dividende. O alt operaie specific capitalului este cea de amortizare. Amortizarea capitalului const n a rambursa acionarilor depunerile, fr ca prin aceasta s se diminueze capitalul. Rambursarea se realizeaz prin afectarea unei pri din profit, sau prin utilizarea rezervelor constituite anterior din profit n acest scop (alte rezerve). 1.2 PRIMELE DE CAPITAL sunt determinate de operaiunile de cretere a capitalului prin noi emisiuni de aciuni, de fuziune, de aport sau de conversie. Se constituie n scopul completrii capitalului propriu. Primele legate de capital se determin ca diferen dintre valoarea de emisiune (mai mare) i valoarea nominal a aciunilor sau a prilor sociale (mai mic). Primele legate de capital cuprind: Primele de emisiune, reprezint diferena dintre preul noilor aciuni, de regul mai mare i valoarea lor nominal mai mic Aceast diferen este determinat de raportul cerere-ofert de pe pia i de faptul c noii acionari trebuie s plteasc, cu ocazia intrrii n societate, i o cot parte din rezervele, rezultatele i fondurile acumulate de societate (situaia net a societii fiind mai mare dect capitalul social). Primele de fuziune apar n cazul fuzionrii mai multor societi, operaiune care presupune emisiunea de noi aciuni. Se determin ca diferena dintre valoarea matematic sau intrinsec a aciunilor i valoarea nominal a acestora;
Aciunile sunt emise de ctre societile pe aciuni i societile n comandit pe aciuni ; prile sociale sunt utilizate de ctre societi n nume colectiv, n comandit simpl i cu rspundere limitat. 41
4

Primele de aport apar n cazul creterii capitalului social prin aport n natur. Dup evaluarea acestui raport se calculeaz numrul de aciuni noi care trebuie emise. Primele se determin ca diferen dintre valoarea contabil a aciunilor i valoarea lor nominal; Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni. Apar n momentul transformrii obligaiunilor n aciuni i se determin ca diferen dintre valoarea nominal a obligaiunilor mai mare i valoarea nominal a aciunilor mai mic. Pentru societile comerciale care emit aciuni, primele legate de capital reprezint o surs proprie i permanent de finanare a activelor Primele legate de capital constituite sunt utilizate n scopul majorrii capitalului i a rezervelor. 1.3 REZERVE DIN REEVALUARE constituie contrapartida plusului sau minusului de valoare rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale la preuri curente, operaie frecvent n perioadele de inflaie/deflaie. Reevaluarea activelor sub forma imobilizrilor corporale poate fi: - reglementat, decis prin hotrre de guvern; - liber, aplicat periodic de ctre ntreprinderi pentru a asigura meninerea capitalului. Reevaluarea poate fi efectuat de evaluatori calificai extern sau, n cazul n care ntreprinderea are un compartiment format din evaluatori calificai, valorile determinate de acetia trebuie certificate de un evaluator independent. Motivele pentru care ntreprinderile recurg la reevaluarea activelor sunt: - pentru mbuntirea ratei ndatorrii; - pentru justificarea nenregistrrii amortizrii unor active a cror valoare de pia crete continuu; - ntrirea poziiei financiare, n special atunci cnd exist temerea c piaa de capital subevalueaz valoarea activelor ntreprinderii; etc. n practic se pot ivi diverse cazuri care trebui tratate n mod corespunztor conform urmtoarelor reguli desprinse din IAS 16: 1. dac prima reevaluare dup recunoaterea iniial conduce la: - o diminuare a valorii contabile a unui activ; aceasta trebuie recunoscut ca o cheltuial. Cu toate acestea, o diminuare rezultat din reevaluare trebuie sczut direct din orice surplus din reevaluare corespunztor, n msura n care diminuarea nu depete valoarea nregistrat anterior ca surplus din reevaluarea aceluiai activ; - o majorare a valorii contabile a unui activ; aceasta trebuie inclus n capitalul propriu i poate fi transferat direct n rezultatul reportat, atunci cnd surplusul este realizat (la casarea sau cedarea activului). O parte din surplus poate fi realizat, pe msur ce activul este folosit de ntreprindere; n acest caz, valoarea surplusului realizat este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului. Transferul din surplusul din reevaluare n rezultatul reportat nu se efectueaz prin contul de profit i pierdere. 2. n cazul reevalurilor ulterioare se constat:
42

- o diminuare a valorii contabile nete: n msura n care exist un surplus dintr-o rezerv anterioar aferent aceluiai activ trebuie nregistrat o scdere a acestuia, dar orice exces al deficitului peste surplusul anterior trebuie nregistrat ca o cheltuial. - o majorare a valorii contabile nete. Dac o reevaluare anterioar a avut ca rezultat un deficit (o cheltuial) aferent aceluiai activ, trebuie recunoscut surplusul ulterior ca venit pe seama deficitului anterior; orice exces fiind recunoscut n capitalurile proprii ca rezerv din reevaluare. 1.4 REZERVELE reprezint n principiu beneficii capitalizate n mod durabil de ntreprindere n scopul protejrii capitalului social n exerciiile financiare ncheiate cu pierderi. Rezervele sunt structurate n: Rezervele legale sunt impuse de legislaie cu scopul asigurrii autofinanrii continue a societii comerciale i sunt destinate protejrii capitalului n situaia n care unele exerciii financiare se ncheie cu pierderi. Legea nr. 81/1990 privind societile comerciale stabilete c din beneficiile brute ale societii se va prelua n fiecare an cel puin 5%, pentru formarea fondului de rezerv, pn cnd acesta atinge cel puin 20% din capitalul social. Rezervele statutare se formeaz conform statutului de funcionare a societilor comerciale din beneficiul net al anului curent. Utilizarea acestor rezerve are ca scop fie acoperirea pierderilor din anul sau anii precedeni, fie creterea capitalului social, din capitalizarea lor. Rezervele pentru aciuni proprii se constituie n situaia n care o societate pe aciuni i-a rscumprat propriile, cu scopul meninerii nivelului capitalului propriu al acesteia. Alte rezerve, nu sunt prevzute de lege i nici de statutul societii; sunt constituite facultativ prin hotrrea acionarilor n anii n care sunt obinute rezultate financiare bune. Aceste rezerve sunt destinate pentru finanarea unor investiii n imobilizri corporale pentru distribuirea de dividende n exerciiile financiare ncheiate cu pierderi, pentru rscumprarea propriilor aciuni n vederea anulrii lor (reducerea capitalului social) etc. 1.5 REZULTATUL EXERCIIULUI reprezint o surs proprie de finanare a activelor (bunurilor) economice. Se determin ca diferen dintre veniturile i cheltuielile unitii patrimoniale ntr-o anumit perioad de timp (exerciiu financiar). R=V-C n care: R rezultatul exerciiului; V venituri; C cheltuieli. Rezultatul exerciiului poate fi favorabil sau nefavorabil, dup cum veniturile sunt mai mari sau mai mici dect cheltuielile.
43

Profitul reprezint o surs proprie de finanare pn la repartizarea lui pe destinaiile legale de ctre adunarea general a acionarilor, a asociailor . 1.6 REZULTATUL REPORTAT reprezint rezultatul financiar sau partea din rezultat a crei afectare financiar a fost amnat de adunarea general a acionarilor. Rezultatul reportat poate fi pozitiv, cazul beneficiilor nerepartizate, sau negativ, adic pierderi constatate la nchiderea exerciiilor anterioare, neacoperite nc din punct de vedere financiar. II. PROVIZIOANELE se constituie pe seama cheltuielilor i sunt destinate acoperirii pierderilor sau cheltuielilor, pentru deprecierea valorii activelor i pentru creterea pasivelor.. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie tot pe seama cheltuielilor, la sfritul exerciiilor cnd se constat probabilitatea producerii unor cheltuieli sau pierderi. n exerciiile financiare urmtoare, indiferent dac s-a realizat sau nu riscul sau dac cheltuiala a devenit exigibil, aceste provizioane se anuleaz prin reluarea la venituri. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt impuse de necesitatea aplicrii principiului prudenei n evaluarea patrimoniului. n exerciiul n care se constituie aceste provizioane, se mresc cheltuielile, iar n exerciiile urmtoare cnd are loc o anulare a lor se mresc veniturile, ceea ce determin o decalare de timp a impozitului pe profit i a dividendelor. Exemplu: Societatea A este specializat n producia de biciclete i motociclete, n exerciiul N, cu ocazia unui trg internaional moto-velo, ea a lansat pe pia un model nou din care a vndut 20 de buci. Dup vnzare, s-au constatat defeciuni grave la sistemul de frnare. Societatea a informat cumprtorii asupra defeciunilor i s-a angajat s le repare gratuit. Cheltuielile cu reparaiile sunt estimate la 1.000.000 u.m. Furnizorul sistemului de frnare i-a asumat responsabilitatea defeciunii i a decis s ramburseze societii A suma de 800.000 u.m. pentru acoperirea cheltuielilor cu reparaiile. Exist o obligaie prezent ca rezultat al unui eveniment trecut: angajamentul pe care societatea i 1-a luat fa de cumprtori de a remedia defeciunile la sistemul de frnare - obligaie implicit. Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: cheltuielile cu reparaiile. Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a cheltuielilor cu reparaiile: 1.000.000 u.m. Exemplu : n luna februarie exerciiul N, societatea a fost acionat n instan de ctre un fost angajat. Reclamantul solicit despgubiri pentru daunele suferite n timpul unei accidentri n perioada n care lucra pentru societate, susinnd c aceasta nu a respectat regulile prevzute de legislaia n domeniul proteciei muncii. La 31.12.N, avocaii societii sunt de prere c aceasta nu va fi fcut responsabil. La 31.12.N+1, innd cont de evoluia procesului, avocaii consider c societatea va fi fcut rspunztoare i va trebui s plteasc despgubiri n valoare de 700.000 u.m.
44

La 31.12.N: Pe baza datelor disponibile, se constat o obligaie probabil a crei existen nu va fi confirmat dect de decizia tribunalului. Nu este necesar recunoaterea unui provizion, dar exist o datorie eventual. La 31.12.N+l: Pe baza datelor disponibile, exist o obligaie prezent. Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: resursele necesare acordrii despgubirilor. Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor necesare acoperirii despgubirilor: 700.000 u.m. III. DATORIILE FA DE TERI numite i obligaii sau capital strin, exprim fondurile sau capitalurile furnizate de teri pentru care unitatea patrimonial trebuie s restituie echivalentul valoric sau s acorde o prestaie. Datoriile se clasific n: - datorii curente; sunt obligaiile care se ateapt s fie achitate n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii sau n termen de 12 luni de la data bilanului; - datorii pe termen lung. Ciclul de exploatare al unei ntreprinderi reprezint perioada de timp dintre achiziionarea materiilor prime care intr ntr-un proces i finalizarea sa n numerar sau sub forma unui instrument uor convertibil n numerar. Datoriile funcioneaz din momentul naterii obligaiilor fa de teri i pn n momentul rambursrii (n cazul creditelor) i plii lor (n cazul datoriilor generate de relaiile de decontare) Datoriile fa de teri sunt garantate cu activul unitii patrimoniale. Majoritatea datoriilor sunt purttoare de dobnzi. Contabilitatea grupeaz datoriile astfel: - mprumuturi i datorii asimilate; - datorii comerciale; - datorii n cadrul grupului; - datorii din interese de participare. - alte datorii. MPRUMUTURILE I DATORIILE ASIMILATE reprezint datoriile financiare ale ntreprinderii privind: mprumuturile din emisiunea de obligaiuni; credite bancare pe termen lung i mediu primite de la bnci i de la alte instituii financiare; din imobilizri i alte valori asimilate preluate n patrimoniu. mprumuturile din emisiunea de obligaiuni reprezint surse financiare pe termen lung asigurate prin vnzarea de titluri de credit negociabile ctre public, de regul, prin intermediul unor instituii financiare. Aceste mprumuturi sunt divizate n pri egale, numite obligaiuni, rambursabile la termen sau ealonat i purttoare de dobnzi.
45

Obligaiunile reprezint titluri de credit sau de valoare emise de unitate, susceptibile de a fi plasate n public i de a fi negociabile. Titularul de patrimoniu care emite un astfel de mprumut se angajeaz s ramburseze contravaloarea titlurilor la termen i s plteasc dobnda. Cumprtorul titlurilor (investitorul) se numete obligatar i are calitatea de creditor. Creditele primite de la banc i alte instituii includ creditele pe termen lung i mediu i creditele pe termen scurt (credite de trezorerie). Aceste credite sunt generatoare de dobnzi i garantate cu activele ntreprinderii. DATORIILE COMERCIALE sunt obligaii ale ntreprinderii create n cadrul relaiilor de decontare cu furnizorii pentru achiziionri de bunuri, executri de lucrri i prestri de servicii. n structura lor se includ furnizorii i efectele de pltit. Structurile de furnizori exprim datoria unei ntreprinderi fa de teri pentru bunurile i serviciile achiziionate de la acetia, plata lor urmnd s se fac ulterior (credit comercial). Dac plata acestor obligaii se face prin efecte de comer (cambii) acceptate de ctre furnizori, atunci aceste obligaii fa de furnizori sunt cunoscute sub denumirea de efecte de plat. Prin aceste efecte beneficiarii de bunuri i servicii recunosc c datoreaz furnizorilor lor o contrapartid pentru livrrile fcute. DATORII N CADRUL GRUPULUI reprezint obligaiile datorate societilor din cadrul grupului n relaiile de decontare ale societii mam cu filialele. DATORII DIN INTERESE DE PARTICIPARE reprezint datoriile generate de relaiile de decontare ale ntreprinderii cu societile asociate. ALTE DATORII, reprezint datoriile fiscale, salariale, sociale ale ntrepriderii fa de bugetul statului (impozite i taxe), fa de personalul angajat (salariile i alte drepturi asimilate), fa de asigurrile sociale (contribuia la asigurrile sociale), fa de asociai (capital de rambursat, dividende de plat), fa de creditori diveri etc. Noiunea generic de creditori desemneaz persoanele fizice sau juridice fa de care unitatea patrimonial are anumite obligaii bneti izvorte din alte operaiuni dect cele legate de aprovizionarea cu bunuri i servicii. IV. PASIVELE DE REGULARIZARE I ASIMILATE sunt valorile ce corecteaz, prin adunare sau scdere, valoarea celorlalte structuri bilaniere, determinndu-se valoarea real a pasivelor. Pasivele de regularizare reprezint acele venituri nregistrate n exerciiul financiar curent, dar care aparin exerciiilor financiare viitoare. Cuprind n structura lor: Subveniile pentru investiii (subsidiile de capital) reprezint resursele obinute de la buget sau alte societi interesate, n scopul procurrii sau crerii de noi active imobilizate. Aceste resurse au caracterul primelor de dezvoltare atribuite unitilor patrimoniale n scopul nfiinrii unor noi locuri de munc sau care, prin investiii noi limiteaz sau nltur poluarea i alte aciuni cu scop social sau economic cu caracter general. n aceast categorie sunt incluse i donaiile sub forma imobilizrilor i plusurile de inventar.

46

Venituri nregistrate n avans sunt sumele ncasate n cursul exerciiului, n contul unor servicii care vor fi prestate n cursul exerciiului urmtor, cnd vor fi recunoscute ca venituri (de exemplu: chirii, abonamente ncasate n avans)

3.2. CONTUL DE REZULTATE


Contul de profit i pierdere reflect performana ntreprinderii cu ajutorul veniturilor (capacitatea de a genera numerar), cheltuielilor (consumul resurselor perioadei) i a profitului/pierderii (eficiena sau noneficiena n utilizarea resurselor perioadei existente la inceputul perioadei i obinute, ncasate pe parcursul perioadei) Pentru descrierea i analiza proceselor interne care produc transformri cantitative i calitative n masa patrimoniului, n obiectul contabilitii se folosesc structurile de cheltuieli i venituri. Din punct de vedere economic i financiar CHELTUIELILE desemneaz raporturi cu privire la alocarea i utilizarea valorilor economice n cadrul proceselor interne transformatoare. Ele reflect n expresie valoric operaiunile patrimoniale referitoare la cumprarea i utilizarea bunurilor economic, sau altfel spus sumele sau valorile pltite ori de pltit5. n viziunea Cadrului conceptual contabil IASC, cheltuielile reprezint diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau de scderi de valori ale activelor, ori creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari6 Definite astfel, cheltuielile acoper angajarea, consumul i plile privind factorii de producie natura, munca i capitalul. Angajarea factorilor de producie are loc n momentul n care se contracteaz o obligaie bneasc generatoare de pli sau consumatoare de resurse. Consumul este specific utilizrii factorilor de producie n scopul satisfacerii unor nevoi productive sau neproductive. Plile constau n achitarea ca echivalent a unei sume de bani n cadrul relaiilor de decontare cu alte persoane. Succesiunea acestor etape difer funcie de natura cheltuielii i de modalitatea de plat. Directiva a IV-a a C.E. a prevzut patru scheme de prezentare a contului de profit i pierdere. Particularitile economice, financiare, juridice i culturale ale fiecrei ri europene au fcut ca normalizatorii i ntreprinderile s opteze pentru modelul care corespunde cel mai bine solicitrilor informaionale ale utilizatorilor.
Gh. Scorescu, Contabilitatea agenilor economici, Ed. Dosoftei, Iai, 1996 Reglementri contabile armonizate cu Directiva a IV-a i cu IAS, aprobate prin OMFP nr 94/2001, MO nr. 85/20.02.2001
6 5

47

Cele patru scheme (modele) deriv din combinarea uneia dintre cele dou forme de prezentare, forma list i forma tabelar sau cont, cu una dintre cele dou logici de structurare a cheltuielilor, structura dup originea sau natura cheltuielilor i structura dup destinaia sau funciile acestora. Modelul list al contului de rezultate privind natura cheltuielilor i veniturilor adoptat de contabilitatea din Romnia, se prezint astfel: CONTUL DE PROFIT I PIERDERE ntocmit la. INDICATORI Venituri din exploatare (I) - Cheltuieli de exploatare (II) = Rezultatul din exploatare (I-II) Profit sau Pierdere Venituri financiare (III) - Cheltuieli financiare (IV) = Rezultatul financiar (III-IV) Profit sau Pierdere Rezultatul curent al exerciiului (I-II+III-IV) Profit sau Pierdere Venituri extraordinare (V) - Cheltuieli extraordinare (VI) = Rezultatul extraordinar al exerciiului (V-VI) Profit sau Pierdere Impozitul pe profit (VII) A. Total venituri (I+III+V) B. Total cheltuieli (II+IV+VI+VII) = Rezultatul exerciiului (A-B) Profit sau Pierdere n funcie de natura lor, cheltuielile unei ntreprinderi se mpart n: a. Cheltuielile de exploatare sunt ocazionate de activitatea curent de producie i comercial a ntreprinderii. n structura acestora se cuprind: - Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile; costul de achiziie al obiectelor de inventar consumate; costul de achiziie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei i apei consumate; valoarea animalelor i psrilor; costul mrfurilor vndute i al ambalajelor; - Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de tere, redevene, locaii de gestiune i chirii; prime de asigurare; studii i cercetri; cheltuieli cu alte
48

Exerciiul N-1 N

servicii executate de teri (colaboratori); comisioane i onorarii; cheltuieli de protocol, reclam i publicitate; transportul de bunuri i personal; deplasri, detari i transferri; cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii, servicii bancare i altele; - Cheltuieli cu personalul (salariile, asigurrile i protecia social i alte cheltuieli cu personalul, suportate de persoana juridic); - Alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creane i debitori diveri; despgubiri, amenzi i penaliti; donaii i alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital etc); b. Cheltuielile financiare cuprind: pierderile din creane legate de participaii; pierderi din vnzarea titlurilor de plasament, diferene nefavorabile de curs valutar din operaii curente cu disponibiliti n devize, dobnzile pltite la mprumuturile pltite, sconturile acordate clienilor (diferena ntre valoarea nominal i cea real a efectelor comerciale), alte cheltuieli financiare. c. Cheltuielile extraordinare cuprind acele cheltuieli rezultate din evenimente sau tranzacii care sunt clar diferite de activitile curente i care, prin urmare, nu se ateapt s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat, de exemplu exproprieri sau dezastre naturale. Cheltuielile cu amortizrile i provizioanele, precum i cheltuielile cu impozitul pe profit i alte impozite, calculate potrivit legii, se evideniaz distinct, n funcie de natura lor. Orice cheltuial efectuat de ctre un titular de patrimoniu are o surs de finanare sau este productoare de rezultat. n plan economic i financiar, pentru definirea sursei de finanare a cheltuielilor i a rezultatului obinut se utilizeaz noiunea de venit. VENITURILE reprezint fondurile ce revin titularului de patrimoniu ca rezultat al propriei sale activiti; sunt constituite din expresia bneasc a produciei stocate, a produciei livrate, a subveniilor pentru investiii primite etc. Pentru unitile bugetare, fundaii, asociaii etc., veniturile sunt formate din finanrile, cotizaiile i contribuiile primite din diferite surse. n viziunea Cadrului conceptual contabil IASC veniturile reprezint creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor, ori descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor7 Veniturile pot fi delimitate i evideniate n contabilitate n 3 momente: Obinerea rezultatului: obinerea i uneori i stocarea produciei n curs, a lucrrilor i serviciilor, a produselor finite i a semifabricatelor recepionate; Avansarea rezultatului presupune facturarea produciei, transferul dreptului de proprietate de la vnztor la clieni si. Facturarea d natere la un drept de crean asupra beneficiarilor de produse; ncasarea reprezint etapa n care rezultatul produciei se transform n bani (creana s-a transformat n bani).
7

Idem 49

Etapele de creare a veniturilor pot fi succesive sau simultane, astfel c produsele finite pot parcurge succesiv etapele de obinere, facturare i ncasare. Dar dac vnzarea are loc n numerar etapele de livrare (cu sau fr factur) i ncasare sunt simultane. Etapele ocazionrii cheltuielilor i crerii veniturilor influeneaz modul de reflectare a acestora n contabilitate. ncorporarea este etapa strict contabil prin intermediul creia veniturile i cheltuielile sunt incluse n contul de rezultate n vederea acoperirii cheltuielilor. n funcie de activitile care le genereaz, veniturile se mpart n: a. Veniturile din exploatare care cuprind: - venituri din vnzarea produselor, mrfurilor, lucrrilor executate i serviciilor prestate; - venituri din variaia stocurilor, reprezentnd variaia n plus (cretere) sau n minus (reducere) dintre valoarea la cost de producie efectiv a stocurilor de produse i producie n curs de la sfritul perioadei i valoarea stocurilor iniiale ale produselor i produciei n curs, nelund n calcul provizioanele pentru depreciere constituite. Variaia stocurilor de produse finite i n curs de execuie pe parcursul perioadei reprezint o corecie a cheltuielilor de producie pentru a reflecta faptul c fie producia a mrit nivelul stocurilor, fie vnzrile suplimentare au redus nivelul stocurilor. Veniturile din producia stocat se nscriu, alturi de celelalte venituri, n contul de profit i pierdere, cu semnul plus (sold creditor) sau minus (sold debitor). - venituri din producia de imobilizri, reprezentnd costul lucrrilor i cheltuielilor efectuate de unitate pentru ea nsi, care se nregistreaz ca active imobilizate corporale i necorporale; - venituri din subvenii de exploatare, reprezentnd subvenii pentru acoperirea diferenelor de pre i pentru acoperirea pierderilor, precum i alte subvenii (finanarea activitii de cercetare i alte finanri) de care beneficiaz unitatea; - alte venituri din exploatarea curent, cuprinznd veniturile din creane recuperate i alte venituri din exploatare; b. Veniturile financiare, care cuprind: venituri din imobilizri financiare; din investiii financiare pe termen scurt; venituri din creane imobilizate; din investiii financiare cedate; venituri din diferene de curs valutar; venituri din dobnzi, din sconturi obinute i alte venituri. c. Veniturile extraordinare sunt formate de exemplu, din daunele pretinse de deintorii de polie n urma producerii unor calamiti n contabilitate, veniturile din vnzri de bunuri se nregistreaz n momentul predrii bunurilor ctre cumprtori, al livrrii lor pe baza facturii sau n alte condiii prevzute n contract, care atest transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective, ctre clieni. Veniturile din vnzarea bunurilor se recunosc n momentul n care sunt ndeplinite urmtoarele condiii:
50

- persoana juridic a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor; - persoana juridic nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar fi fcut-o, n mod normal, n cazul deinerii n proprietate a acestora i nici nu mai deine controlul efectiv asupra lor, i - veniturile i, respectiv, cheltuielile ocazionate de tranzacie pot fi cuantificate. Veniturile din dobnzi, redevene i dividende se recunosc astfel: - dobnzile se recunosc periodic, n mod proporional, pe msura generrii venitului respectiv, pe baza contabilitii de angajamente; - redevenele se recunosc pe baza contabilitii de angajamente, conform contractului, i - dividendele se recunosc atunci cnd este stabilit dreptul acionarului de a le ncasa. n cadrul structurilor de venituri i cheltuieli este reprezentat ca structur distinct i REZULTATUL EXERCIIULUI sub form de profit sau pierdere. Potrivit art. 19 alin. 1 din Legea contabilitii nr 82/1991, republicat, modificat i completat prin O.G. nr. 61/2001, n contabilitate, profitul sau pierderea se stabilete lunar, cumulat de la nceputul anului. n acest sens, conturile de cheltuieli i conturile de venituri n care se nregistreaz, n funcie de natura lor, veniturile, respectiv, cheltuielile se nchid, provizoriu, prin rezultatul exerciiului. Rezultatul definitiv al exerciiului se stabilete anual i reprezint soldul final al contului de profit i pierdere. n funcie de cele dou structuri de baz (cheltuieli i venituri) rezultatele se mpart n: rezultate din activitatea de exploatare, rezultate financiare i rezultate extraordinare. Rezultatul exerciiului (profitul sau pierderea) cuprinde rezultatul curent, rezultatul extraordinar i impozitul pe profit. a. Rezultatul curent reprezint diferena dintre venituri i cheltuieli din operaiile curente, respectiv: venituri din exploatare plus veniturile financiare i cheltuielile perioadei curente, respectiv, cheltuielile de exploatare plus cheltuielile financiare. Rexpl = Vexpl Cexpl Rfin = Vfin Cfin Rcurent = Rexpl + Rfin b. Rezultatul extraordinar reprezint diferena dintre veniturile i cheltuielile extraordinare, ca urmare a unor operaii efectuate de unitatea patrimonial, care nu sunt legate de activitatea normal, curent a acesteia. Rextr = Vextr Cextr c. Rezultatul brut este format din rezultatul curent plus rezultatul extraordinar. Dac din rezultatul brut se scade impozitul pe profit se obine rezultatul net. Rbrut = Rcurent + Rextraordinar Rnet = Rbrut Iimp. profit Modelul list al contului de profit i pierdere construit pe baza destinaiei cheltuielilor i veniturilor se prezint astfel:
51

CONTUL DE PROFIT I PIERDERE ntocmit la. INDICATORI Cifra de afaceri (venituri din vnzri) - Costul vnzrilor (costul de cumprare, n cazul vnzrilor de mrfuri, sau costul de producie, n cazul produciei vndute) = Marja brut (comercial sau de producie) sau marja asupra costului vnzrilor + Alte venituri de exploatare - Alte cheltuieli de exploatare din care: Cheltuieli de distribuie (desfacere) Cheltuieli generale de administraie Alte cheltuieli de exploatare = Profitul sau pierderea din exploatare +,- Venituri i cheltuieli financiare, din care: Dividende i dobnzi ncasate Cheltuieli financiare = Profitul sau pierderea naintea elementelor extraordinare (rezultatul curent) +,- Venituri i cheltuieli extraordinare - Impozitul pe profit privind rezultatul extraordinar = Profitul net sau pierderea Numrul de aciuni Dividendul aciunii (profitul net/numrul de aciuni)

Exerciiul N-1 N

3.3. TIPURI DE MODIFICRI BILANIERE


Operaiile economice i financiare care au loc n legtur cu elementele patrimoniale modific echilibrul static dintre mijloacele economice i sursele lor de finanare reflectate cu ajutorul bilanului. Indiferent cum se numesc elementele patrimoniale modificate, ele se prezint sub form de creteri sau micorri, dar cu meninerea egalitii bilaniere. TOTAL ACTIV = TOTAL PASIV Exist operaii economice i financiare care produc modificri numai n structura elementelor de activ, adic n structura mijloacelor economice, n sensul creterii unui element i concomitent i cu aceeai sum se micoreaz un alt element, totalul activului rmnnd nemodificat. Alte operaii economice i financiare produc modificri numai n structura elementelor de pasiv, adic n structura surselor de finanare, n sensul creterii unui element i concomitent i cu aceeai sum se micoreaz un alt element, totalul pasivului rmnnd nemodificat.
52

Unele operaii economice i financiare produc modificri concomitente i cu aceeai sum, att n structura, ct i n volumul elementelor patrimoniale din activul i pasivul bilanului, n sensul creterii unui element de activ i a unui element de pasiv, totalul bilanului modificndu-se i el n acelai sens, dar meninndu-se egalitatea bilanier. Deci, bilanul contabil cunoate patru tipuri de modificri i anume: 1. modificri de volum, de tipul: 1.1. n sensul creterii: A+X=P+X 1.2. n sensul micorrii: AX=P- X 2. modificri de structur, de tipul: 2.1. n structura activelor: A+XX=P 2.2. n structura pasivelor: A = P + X X Pentru evidenierea tipurilor de modificri privind activul i pasivul unitii patrimoniale se pornete de la un bilan iniial simplificat, cu un numr redus de posturi. Bilan iniial mil. lei ACTIV SUME PASIV SUME Mijloace fixe 60 Capital 80 Clieni 8 Rezerve 5 Conturi la bnci 42 Furnizori 24 Casa 3 Creditori 4 TOTAL ACTIV 113 TOTAL PASIV 113 Din acest bilan iniial se constat c totalul activului este egal cu totalul pasivului, adic se respect ecuaia dublei reprezentri a patrimoniului (A = P). n continuare, se presupune c n perioada de gestiune care urmeaz dup ntocmirea bilanului iniial au loc urmtoarele operaii economice i financiare: Operaia 1. Se ncaseaz de la clieni prin contul de disponibil al ntreprinderii de la banc, suma de 1,5 mil. lei. n urma acestei operaii se produce o cretere n activul bilanului la postul Conturi curente la bnci cu suma de 1,5 mil. lei i anume de la 42 mil. lei la 43,5 mil. lei, reprezentnd creterea disponibilitilor n contul ntreprinderii la banc i concomitent i cu aceeai sum, o micorare tot n activul bilanului, la postul Clieni i anume, de la 8 mil. la 6,5 mil. lei, care reprezint micorarea dreptului de crean a unitii asupra clienilor. Bilanul ntocmit dup efectuarea i nregistrarea acestei operaii economice se prezint astfel:

53

Activ Mijloace fixe Clieni Conturi la bnci Casa TOTAL

Bilan ntocmit dup efectuarea operaiei 1 (mil. lei) Solduri Solduri Solduri Pasiv iniiale finale iniiale 60 60 Capital 80 8 6,5 Rezerve 5 42 43,5 Furnizori 24 3 3 Creditori 4 113 113 TOTAL 113

Solduri finale 80 5 24 4 113

ntruct s-a mrit un post i concomitent i cu aceeai sum s-a micorat alt post, totalul activului i deci i al bilanului a rmas nemodificat. Deci, modificarea a fost de tipul: A + X X = P Operaia 2. Se nregistreaz majorarea capitalului ntreprinderii cu 3 milioane lei pe seama rezervelor existente. n urma acestei operaii se produce o cretere n pasivul bilanului la postul Capital social, cu suma de 3.000.000 lei, i anume: de la 80 mil. lei la 83 mil. lei, reprezentnd majorarea capitalului social i concomitent i cu aceeai sum, a avut loc o scdere la postul Rezerve de la 5 mil. lei la 2 mil. lei, care reprezint diminuarea rezervelor. Bilanul ntocmit dup efectuarea i nregistrarea acestei operaii se prezint astfel: Bilan ntocmit dup efectuarea operaiei 2 (mil. lei) Solduri Solduri Solduri Solduri Activ Pasiv iniiale finale iniiale finale Mijloace fixe 60 60 Capital 80 83 Clieni 6,5 6,5 Rezerve 5 2 Conturi la bnci 43,5 43,5 Furnizori 24 24 Casa 3 3 Creditori 4 4 TOTAL 113 113 TOTAL 113 113 Deoarece s-a mrit un post i concomitent i cu aceeai sum s-a micorat alt post tot din pasiv, totalul pasivului i, deci, al bilanului au rmas nemodificate. Deci, modificarea bilanier a fost de tipul: A = P + X X Operaia 3. Se primete un credit bancar pe termen scurt n sum de 10 milioane lei. n urma acestei operaii se produce o cretere n activul bilanier la postul Conturi curanta la bnci cu 10 mil. lei, i concomitent i cu aceeai sum, o cretere n pasiv bilanier la postul Credite bancare pe termen scurt i anume de la 0 la 10 mil. lei, reprezentnd creterea obligaiei fa de banc de a restitui creditul primit. Bilanul ntocmit dup efectuarea operaiei 3 se prezint astfel:
54

Bilan ntocmit dup efectuarea operaiei 3 (mil. lei) Solduri Solduri Solduri Activ Pasiv iniiale finale iniiale Mijloace fixe 60 60 Capital 80 Clieni 6,5 6,5 Rezerve 5 Conturi la bnci 43,5 53,5 Furnizori 24 Casa 3 3 Creditori 4 Credite bancare 0 TOTAL 113 123 TOTAL 113

Solduri finale 80 5 24 4 10 123

Totalul bilanului, respectiv al activului i pasivului au crescut cu aceeai sum, deci s-a modificat i volumul elementelor patrimoniale, dar egalitatea bilanier se menine. Deci, modificarea bilanier a fost de tipul: A + X = P + X Operaia 4. Se pltete din disponibilul existent n contul de la banc, obligaia fa de furnizori. n urma acestei operaii se produce o micorare a activului bilanier la postul Conturi curente la bnci cu suma de 24 mil. lei i anume de la 53,5 mil. lei la 29,5 mil. lei reprezentnd diminuarea disponibilitilor bneti ale ntreprinderii din contul de la banc i, concomitent i cu aceeai sum o micorare n pasivul bilanului la postul Furnizori i anume de la 24 mil. lei la 0, reprezentnd scderea obligaiei ntreprinderii fa de furnizori. Bilan ntocmit dup operaia 4 (mil lei) Solduri Solduri Pasiv iniiale finale 60 60 Capital 6,5 6,5 Rezerve 53,5 29,5 Furnizori 3 3 Creditori Credite bancare 123 99 TOTAL

Activ Mijloace fixe Clieni Conturi la bnci Casa TOTAL

Solduri iniiale 83 2 24 4 10 123

Solduri finale 83 2 0 4 10 99

Deci, totalul bilanului, adic al activului i pasivului a sczut cu aceeai sum, modificndu-i astfel i volumul elementelor patrimoniale, dar meninndu-se egalitatea bilanier. Deci, modificarea bilanier a fost de tipul: A X = P X Exemplificarea tipurilor de modificri s-a fcut cu ajutorul unor operaii economice i financiare simple, care au produs modificri, de fiecare dat, concomitent i cu aceeai sum, numai la dou posturi din bilan, fie numai din activ, fie numai din pasiv, fie unul din activ i cellalt din pasiv. Exist ns i operaii economice i financiare, cu un coninut complex, care determin modificarea
55

concomitent i cu aceeai sum a mai mult de dou posturi n bilan. Indiferent de complexitatea operaiilor economice, acestea se pot descompune n mai multe operaii simple, iar modificrile pe care le produc n activul i pasivul unitii indiferent de natura lor, se vor ncadra n unul din cele patru tipuri exemplificate anterior.

Tem de cas:
1. La data de 31 decembrie N, societatea ALFA, care activeaz n sectorul produselor de panificaie prezint urmtoarele elemente bilaniere (sumele sunt exprimate n lei): - Depozite pentru materiale 100.000 - Conturi la bnci n lei 25.000 - Dividende de plat 1.000 - Pine 5.000 - Rezerve 24.600 - Prime de emisiune 23.400 - Pixuri 1.000 - Mijloace de transport 60.000 - Pungi de plastic 200 - Terenuri 190.000 - Rezultat reportat (profit) 15.600 - Clieni 41.000 - Aciuni deinute n scop speculativ 15.000 - Conturi la bnci n euro 7.500 euro, cursul de la 31.12.N de 4 lei/euro - Pufulei cumprai de la societatea BETA pentru a fi revndui 7.400 - Casa n lei 1.500 - Impozit pe profit datorat 7.200 - Timbre potale 500 - Combustibil 1.200 - Obligaiuni deinute pe termen mai mare de un an 25.000 - Furnizori 55.000 - Salarii datorate 44.000 - Hrtie pentru imprimant 3.000 - Credit bancar pe termen scurt 200.000 - Fin 20.000 - Credit din emisiunea de obligaiuni (din care 40.000 cu scadena n N+1) 160.000 - Chirii ncasate n avans 12.000 - Capital social: 10.000 aciuni cu o valoare nominal de 25 lei/aciune - Instalaii de lucru 250.000 - Contribuia datorat la asigurrile sociale 18.000 - Rezultatul exerciiului (profit) 21.000 - Licene de fabricaie 40.000 - Materiale trimise la teri spre prelucrare 30.000 - Prime de aport 14.000 - Subventii pentru investitii 24.000 Se cere:
56

a) ntocmii bilanul n format tablou, verificnd respectarea ecuaiei bilaniere: Activ = Pasiv; b) ntocmii bilanul n format list, verificnd respectarea ecuaiei bilaniere: Capitaluri proprii = Active Datorii. 2. Se cunosc urmtoarele informaii la data de 31.12.N (sumele sunt exprimate n lei): - Debitori diveri 120.000 - Brevete 50.000 - Mrfuri 40.000 - Rezultatul reportat (profit) 25.000 - Titluri de participare 105.000 - Creane imobilizate 56.000 - Credit bancar pe termen scurt 100.000 - TVA de recuperat 15.000 - Rezultatul exerciiului (pierdere) 10.000 - Producia n curs de execuie 28.000 - Prime de aport 12.000 - Casa 1.000 - Semifabricate 45.000 - Impozit pe salarii 8.000 - Mijloace de transport 400.000 - Salarii datorate personalului 60.000 - Investiii financiare pe termen scurt 15.000 - Furnizori de imobilizri 38.000 - Bonuri de mas 3.100 - Conturi curente la bnci 75.000 - Creditori diveri 40.000 - Abonamente pltite n avans pentru exerciiul N+1 7.600 - Rezerve din reevaluare 24.000 - Contul bancar al contabilului ef 120.000 - Credit din emisiunea de obligaiuni (cu scadena n N+2) 330.000 - Capital social X ntocmii bilanul n format tablou i n format list. Determinai valoarea capitalului social i a capitalurilor proprii. 3. O societatea prezint, la 31.12.N, urmtoarea situaie a elementelor bilaniere (sumele sunt exprimate n lei): - Cheltuieli de constituire 10.000 - Programe informatice 75.000 - Investiii financiare pe termen scurt 2.500 - Produse finite 5.700 - Prime de aport 850 - Debitori diveri 2.300 - Conturi curente la bnci 4.100 - Rezultatul exerciiului (pierdere) 650 - Materii prime 1.200
57

- Capital social 40.000 - Provizioane pentru riscuri i cheltuieli 1.600 - Cheltuieli n avans 700 - Construcii 24.000 - Materiale consumabile 800 - Amortizarea construciilor 2.400 - TVA de recuperat 1.250 - Clieni 12.800 - mprumut pe termen lung acordat unei filiale 5.500 - Venituri n avans 450 - Rezerve 10.000 Cunoscnd c valoarea indicatorului bilanier Active circulante nete este de 7.200 lei, determinai valoarea posturilor bilaniere Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an i Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an i ntocmii bilanul n format list. 4. O societatea prezint, la 31.12.N, urmtoarea situaie a elementelor bilaniere (sumele sunt exprimate n lei): - Instalaii de producie 10.000.000 - Concesiuni 15.000 - Furnizori 250.000 - Credit bancar pe termen lung (din care suma de 1.200.000 lei va fi rambursat n N+1) 5.000.000 - Titluri de participare 150.000 - Salarii datorate personalului 200.000 - Impozit pe salarii datorat 32.000 - mprumut din emisiunea de obligaiuni (din care suma de 800.000 lei va fi rambursat n N+1) 4.000.000 - Creane imobilizate 300.000 - Provizioane pentru riscuri i cheltuieli 450.000 - Cheltuieli nregistrate n avans 230.000 - Brevete 400.000 - Chirii ncasate n avans 180.000 - Clieni creditori 700.000 - TVA de plat 260.000 - Subvenii pentru investiii 500.000 Cunoscnd c valoarea indicatorului bilanier Datorii curente nete este de 380.000 lei, determinai valoarea posturilor bilaniere Active circulante i Capitaluri proprii i ntocmii bilanul n format list. 5. Din bilanul list al unei societi, se cunosc urmtoarele informaii: indicatorul bilanier Active circulante nete are valoarea de 50.000 lei, totalul datoriilor cu scaden mai mic de un an este 250.000 lei, totalul datoriilor cu scaden mai mare de un an este 300.000 lei, totalul activelor imobilizate este 700.000 lei, valoarea cheltuielilor n avans este 30.000 lei, valoarea veniturilor n avans este 15.000 lei, iar a
58

provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli este zero. Determinai valoarea total a activelor circulante i valoarea total a capitalurilor proprii. a) activele circulante sunt 235.000 lei, iar capitalurile proprii sunt 400.000 lei; b) activele circulante sunt 285.000 lei, iar capitalurile proprii sunt 450.000 lei; c) activele circulante sunt 300.000 lei, iar capitalurile proprii sunt 465.000 lei; d) cei doi indicatori nu se pot calcula pe baza datelor disponibile. 6. Se cunosc urmtoarele informaii despre societatea CAMA SA, la data de 31 decembrie N: - licene deinute de societatea CAMA 20.000 lei; - bani n contul bancar al societii CAMA 12.500 lei; - mprumut acordat de societatea CAMA, pe termen lung, unei filiale 35.000 lei; - programe informatice deinute de societatea CAMA3.800 lei; - numrul total de aciuni emise de societatea CAMA este 20.000, cu o valoare nominal de 2 lei/aciune; - societatea CAMA a emis 2.000 de obligaiuni cu o valoare nominal de 10 lei/obligaiune; - societatea CAMA deine 200 aciuni emise de societatea CALL SA, achiziionate la preul de 3 lei/aciune, n scopuri speculative; - societatea CAMA deine 350 obligaiuni emise de societatea OPTIONS SRL, achiziionate la preul de 15 lei/obligaiune i are intenia de a le pstra pentru mai mult de un an; - societatea CAMA deine 100 aciuni proprii achiziionate de la burs la preul de 2,4 lei/aciune, pe care intenioneaz s le distribuie angajailor si n cursul exerciiului urmtor; - societatea CAMA deine timbre fiscale n valoare de 100 lei; - directorul financiar al societii CAMA deine 300 de aciuni emise de societatea STRIKE SA i intenioneaz s le vnd de ndat ce crete cursul bursier; - societatea CAMA deine 7.000 aciuni emise de societatea KANE SA, achiziionate la preul de 1,4 lei/aciune, reprezentnd 60% din totalul aciunilor emise de aceast societate, dar intenioneaz s vnd 500 dintre aceste aciuni n cursul anului urmtor. Valoarea imobilizrilor financiare i valoarea investiiilor financiare pe termen scurt, care trebuie s apar n bilan, sunt: a) 109.350 i respectiv 1540; b) 49.350 i respectiv 1.540; c) 50.050 i respectiv 840; d) 15.050 i respectiv 840; 7. La 31 decembrie N, o societate prezint urmtoarele elemente de datorii:impozit pe profit datorat 20.000 lei; mprumut din emisiunea de obligaiuni 600.000 lei, ce va fi rambursat integral n exerciiul N+2; contribuia societii la asigurrile sociale 34.000 lei (are scadena la 25 ianuarie N+1); TVA de plat 14.000 lei (are scadena la 25 ianuarie N+1); credit bancar pe termen lung 500.000 lei, primit pe data de 15
59

octombrie N i rambursabil n 5 rate anuale egale;dobnda datorat 75.000 lei, aferent creditului bancar pe termen lung, va fi pltit n exerciiul N+1;furnizori 70.000 lei (cu scadena la 20 februarie N+1); furnizori de imobilizri 120.000 lei (din care suma de 70.000 lei trebuie pltit pn la 30 septembrie N+1, iar restul pe 30 martie N+2); clieni creditori 35.000 lei (avansul a fost primit pentru o comand ce trebuie realizat pn pe 15 mai N+1); salariile datorate personalului 98.000 lei; Determinai valoarea total a datoriilor cu scaden mai mic de un an, care trebuie s apar n bilan. 8. La data de 31 decembrie N, se cunosc urmtoarele informaii despre societatea FANFARA SA: societatea a emis, n total, 20.000 de aciuni cu o valoare nominal de 1,5 lei/aciune; cursul bursier la 31.12.N este de 1,8 lei/aciune; prime de emisiune 3.600 lei; dividende datorate acionarilor 200 lei; creane fa de acionari 2.500 lei; acionarul Popescu a mprumutat societatea cu suma de 1.500 lei; profitul exerciiului 500 lei; societatea a emis 10.000 de obligaiuni la valoarea de emisiune de 14 lei/obligaiune; Determinai valoarea capitalurilor proprii ale societii FANFARA SA. n bilan. 9. Precizai care dintre urmtoarele tranzacii genereaz, n contabilitatea societii TERS, creterea unei creane i care creterea unei datorii: a) compania TERS cumpr, pe baz de factur, hrtie de imprimat de la compania XEROX, nelegndu-se ca plata s se fac peste 2 luni; b) compania TERS vinde licene software unui client, pe baz de factur, urmnd sa ncaseze contravaloarea n 15 zile; c) compania TERS presteaz servicii de consultan unui client pe baz de factur, ncasnd pe loc contravaloarea; d) compania TERS primete un avans de la un client, urmnd ca n termen de 10 zile s-i livreze produse finite; e) compania MOTO vinde companiei TERS dou mijloace de transport, cu plata n termen de 90 de zile; f) firma AIR ncaseaz de la compania TERS un avans pentru serviciile pe care urmeaz s i le presteze n urmtoarele 2 luni. g) compania TERS acord un mprumut pe o perioad de 6 luni unei filiale. 10. Precizai care dintre tranzaciile de mai jos produc modificri bilaniere i indicai tipul acestor modificri: a) Societatea cumpr, pe baz de factur, mrfuri n valoare de 15.000 lei; b) Societatea negociaz cu furnizorul achiziia unor mijloace de transport la preul de 70.000 lei; c) Societatea primete ca aport la capitalul social un teren n valoare de 23.000 lei; d) Societatea angajeaz nc 10 salariai care mpreun vor avea un salariu lunar de 10.000 lei; e) Societatea primete un credit bancar n valoare de 40.000 lei; f) Societatea intenioneaz s achiziioneze o construcie la preul de 60.000 lei; g) Societatea pltete n numerar furnizorilor suma de 8.000 lei;
60

h) Societatea ramburseaz un credit bancar n sum de 20.000 lei; 11. n cursul exerciiului financiar 2003, o societate efectueaz urmtoarele tranzacii: a) Cumpr materii prime n valoare de 50.000 lei, pe baz de factur; b) Pltete datoria fa de furnizorul ALFA n valoare de 120.000 lei; c) Presteaz servicii clienilor n valoare de 200.000 lei; d) Consum materii prime n valoare de 110.000 lei; e) ncaseaz de la clieni suma de 40.000 lei; f) Achiziioneaz de la furnizori servicii de consultan n valoare de 45.000 lei; g) Pltete o amend n valoare de 25.000 lei; h) Pltete un avans n sum de 50.000 unui furnizor de servicii; i) Pltete suma de 12.000 lei, reprezentnd asigurarea construciilor pe lunile decembrie 2003, ianuarie i februarie 2004 (4.000 lei/lun); Precizai care dintre aceste operaii genereaz venituri sau cheltuieli i, pe baza lor, determinai rezultatul. 12. n cursul exerciiului financiar 2003, o societate efectueaz urmtoarele tranzacii: a) Achiziioneaz mrfuri n valoare de 27.000 lei., cu plata n termen de 30 de zile; b) nregistreaz salariile datorate personalului n valoare de 14.000 lei; c) Obine, din producie proprie, produse finite n valoare de 20.000 lei; d) Vinde la pre de vnzare de 35.000 lei mrfuri, al cror cost de achiziie a fost de 22.000 lei; e) Pltete salariailor salariile datorate n sum de 14.000 lei; f) Un acionar aduce aport la capitalul social un stoc de mrfuri n valoare de 31.000 lei; g) n urma unei calamiti, este distrus o instalaie n valoare de 100.000 lei; h) ncaseaz suma de 6.000 lei, reprezentnd chirie pentru luna decembrie 2003 i pentru ianuarie i februarie 2004 (2.000 lei/lun) pentru o construcie nchiriat; i) ncaseaz un avans de la un client n sum de 5.000 lei, cruia urmeaz s i livreze un stoc de mrfuri. Precizai care dintre componentele situaiilor financiare sunt afectate de tranzaciile enunate mai sus. Identificai veniturile i cheltuielile i determinai, pe baza lor, rezultatul exerciiului 2003. 13. Disponibilul din contul bancar la nceputul lunii ianuarie este n sum de 10.000 lei. n cursul lunii ianuarie, au loc urmtoarele operaii: - se ncaseaz de la clieni prin contul bancar suma de 150.000 lei; - se pltete furnizorilor suma de 30.000 lei, prin ordin de plat; - se ridic numerar din contul bancar pentru plata salariilor 90.000 lei; Determinai soldul final al contului Conturi la bnci n lei. Care este valoarea i semnificaia rulajului creditor al acestui cont? 14. La sfritul lunii martie, stocul de materii prime a fost de 100.000 lei. n cursul lunii aprilie s-au cumprat materii prime n valoare de 120.000 lei, iar stocul de
61

materii prime la nceputul lunii mai a fost de 40.000 lei; Determinai valoarea materiilor prime consumate n cursul lunii aprilie. 15. n bilanul de la 31.12.N-1, valoarea datoriilor fa de furnizori era de 20.000 lei. n cursul lunii ianuarie N, s-a pltit furnizorilor suma de 80.000 lei, iar la sfritul lunii ianuarie valoarea datoriilor fa de furnizori era de 135.000 lei. Precizai care a fost valoarea cumprrilor de la furnizori efectuate n cursul lunii ianuarie. 16. O societate comercial a contractat, n cursul lunii, credite bancare pe termen scurt n sum de 500.000 lei i a rambursat credite bancare pe termen scurt n sum de 550.000 lei. Dac, la sfritul lunii, valoarea creditelor bancare pe termen scurt nerambursate era de 90.000 lei, stabilii valoarea creditelor bancare pe termen scurt pe care societatea le avea de rambursat la nceputul lunii. 17. Referitor la contul Clieni, pentru luna ianuarie se cunosc urmtoarele informaii: total sume debitoare 250.000 lei, sold iniial 50.000 lei, sold final 20.000 lei. Determinai valoarea vnzrilor ctre clieni i valoarea sumelor ncasate de la clieni n cursul lunii ianuarie. 18. La 31 decembrie N, referitor la contul Debitori diveri se cunosc urmtoarele informaii: total sume debitoare 73.000 lei, rulaj creditor 27.000 lei. Care este valoarea cu care creanele fa de debitori diveri vor figura n bilanul la 31 decembrie N? 19. La 1 ianuarie N, n contul bancar al societii se gsete suma de 50.000 lei, iar datoriile fa de furnizori sunt n valoare de 37.000 lei. n cursul lunii ianuarie au loc urmtoarele operaii: se cumpr de la furnizori mrfuri n valoare de 30.000 lei, cu plata peste 60 de zile; se pltete furnizorilor suma X prin contul bancar; se ncaseaz de la clieni suma de 15.000 prin contul bancar. tiind c la sfritul lunii ianuarie disponibilul din contul bancar este de 12.000 lei, determinai suma pltit furnizorilor (X) i valoarea datoriei fa de furnizori la sfritul lunii ianuarie.

62

Capitolul 4
Documentaia - procedeu al metodei contabilitatii
Contabilitatea are sens i semnificaie n msura n care prin intermediul actelor scrise, se face dovada, certitudinea i msura adecvat a faptelor. n efectuarea lucrrilor ei, contabilitatea respect n mod obligatoriu dou principii: Nici o operaiune economic sau financiar fr document; Nici o nregistrare contabil fr document. Documentul este un nscris care consemneaz un fapt, un fenomen sau o aciune care s-a produs sau urmeaz s se produc. Acesta servete la formalizarea n scris a unor fapte, fenomene sau decizii cu caracter economic care produc modificri ale patrimoniului. Legea contabilitii prevede: orice operaiune patrimonial se consemneaz n momentul efecturii ei ntr-un nscris care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ Importana documentelor poate fi apreciat n urmtoarele direcii: 1. prin intermediul documentelor, contabilitatea cuprinde ntreaga activitate a unitilor, i anume: existena, micarea i modificarea mijloacelor economice i a surselor lor, ntregul circuit economic, rezultatele activitii desfurate; 2. documentele justificative constituie baza nregistrrilor n contabilitate, contribuind la stabilirea unei legturi organice ntre toate formele evidenei economice; 3. constituie suport pentru verificarea gestiunilor, deoarece cu ajutorul lor se stabilete rspunderea persoanelor crora li se ncredineaz spre pstrare i folosire mijloace economice, justificndu-se existena i micarea acestora; 4. servesc ca baz pentru efectuarea reviziilor, adic a constatrii lipsurilor, cheltuielilor ilegale, a folosirii neeconomicoase a mijloacelor economice, a respectrii disciplinei financiare i de decontare; 5. furnizeaz informaii organelor de conducere ale unitii n vederea conducerii operative a proceselor de producie, aprovizionare i desfacere; 6. importan juridic, fiind folosite ca mijloc de prob n justiie pentru stabilirea adevrului. Din cele prezentate se pot desprinde cteva din funciile documentelor: a. funcia de consemnare;
63

b. c. d. e. f.

funcia de document (act) justificativ; funcia de control; funcia de asigurare a integritii patrimoniale; funcia de calculaie; funcia juridic.

Coninutul documentelor justificative este diferit n funcie de caracterul operaiunilor economice nregistrate n ele. n orice caz, documentele de eviden conin dou feluri de elemente: elemente comune i elemente specifice.

Elementele comune tuturor operaiilor economice sunt de regul imprimate i trebuie s le conin toate felurile de documente: - denumirea documentului (factur, chitan, bon de consum etc.); - denumirea unitii emitente; - adresa unitii emitente; - compartimentul care a ntocmit documentul; - menionarea prilor care particip la efectuarea operaiei; - data ntocmirii documentului; - numrul de ordine al documentului i data ntocmirii acestuia; - coninutul operaiei economice sau financiare i justificarea ei; - datele cantitative i valorice; - semnturile persoanelor care rspund de legalitatea operaiei consemnate n document; - alte elemente menite s asigure consemnarea complet a operaiilor n documentele justificative. Elementele specifice se refer la precizarea unor informaii care se regsesc numai n acel document. Ele difer de la o categorie de documente la alta i asigur detalierea operaiei consemnate. De exemplu, factura conine ca elemente specifice date referitoare la comand, contract, aviz de nsoire, document de transport, conturi la bnci ale prilor, etc. Documentele leag organic ntre ele cele trei forme ale evidenei economice: 1. evidena operativ, 2. evidena statistic, 3. contabilitatea general i managerial. Pentru nregistrarea unor operaii, cele trei forme ale evidenei economice folosesc, n unele cazuri, aceleai documente. Documentele economice nu se pot confunda cu nici una din cele trei forme ale evidenei economice; caracterul de eviden economic este dobndit dup un nceput de organizare i prelucrare a documentelor contabile.
Clasificarea documentelor n practica unitilor patrimoniale sunt utilizate numeroase i variate documente, n raport cu operaiile economice pe care le consemneaz. n funcie de trsturile caracteristice ale acestora, documentele se clasific dup mai multe criterii: 1. Dup natura operaiilor economice pe care le consemneaz documentele economice se mpart n:
64

a. b. c. d. e. 2.

documente privind imobilizrile corporale, necorporale i financiare (Ex. bon de micare a mijloacelor fixe, Proces verbal de predare primire, Proces verbal de scoatere din funciune etc.); documente privind activele circulante materiale (Ex. nota de recepie i constatare diferene, bon de predate transfer restituire, bon de consum, fia limita de consum); documente privind disponibilitile bneti (Ex. chitana, dispoziia de plat/ncasare); documente privind salariile i alte drepturi cuvenite angajailor (Ex. statul de salarii, lista de avans chenzinal, Ordin de deplasare etc.); documente privind vnzrile (Ex. factura, aviz de nsoire a mrfii, dispoziia de livrare etc.)

Dup locul unde se ntocmesc i circul, se deosebesc: a. documente interne se ntocmesc n interiorul unitii patrimoniale i circul fie numai n interiorul acesteia, fie ctre exterior (Ex. bonul de consum, bonul de lucru se ntocmesc i rmn n interiorul unitii patrimoniale; factura, cecul n numerar, chitanele etc. se ntocmesc n interiorul unitii patrimoniale, dar circul n afara ei, n totalitate sau doar un exemplar); b. documente externe sunt acele documente primite de unitate de la alte uniti cu care se afl n raporturi contractuale (Ex. factura de la furnizor, extrasul de cont);

3. Dup numrul operaiilor economice pe care le cuprind, documentele se mpart n dou grupe : a. documente singulare sunt documentele care oglindesc o singur operaiune economic, nregistrat pentru prima dat n acel document (Ex. factura, cecul, chitana); b. documente centralizatoare sau cumulative cuprind operaii de acelai fel culese din mai multe documente primare (Ex. centralizatorul consumurilor de materiale, centralizatorul vnzrilor); 4. Dup caracterul i funcia pe care o ndeplinesc, documentele economice se mpart n: a. documente de dispoziie sunt acele documente care conin ordinul de efectuare a unei operaiuni economice, precum i indicaiile necesare executrii ei. Ele nu fac dovada executrii efective a operaiei respective, i, de aceea, nu pot servi ca baz a nregistrrilor n contabilitate (Ex. comanda, dispoziia de livrare ); b. documente de execuie sau justificative sunt acele documente prin care se face dovada executrii operaiei consemnate. Acestea stau la baza nregistrrilor n contabilitate (Ex. factura (justific ncasarea sau plata unei sume de bani), bonul de consum, proces verbal de recepie); c. documente mixte (combinate) sunt acele documente care reunesc nsuirile documentelor de dispoziie i a celor de execuie (Ex. bonul de consum de materiale este iniial un document de dispoziie prin care se dispune eliberarea materialelor din depozit, iar cnd este completat cu meniuni privind eliberarea i primirea materialelor devine document de execuie);
65

- documente contabile se ntocmesc de ctre compartimentul de contabilitate pentru nregistrarea operaiilor n contabilitate sau pentru a evidenia elementele patrimoniale (Ex. nota contabil, fia de cont etc.); 5. Dup sfera de aplicare, documentele se grupeaz n: a. documente de uz general (comune) care au o form i text prestabilite, fiind obligatorii pentru toate categoriile de utilizatori din economia naional (Ex. factura, chitana, nota de recepie i constatare de diferene, etc.); b. documente specifice sunt acele documente care se utilizeaz n anumite ramuri ale economiei, fiind determinate de particularitile acestora - pentru industrie, agricultur, trezoreria statului (Ex. actul de ftare, fia consumului de furaje agricultur; contractul de antrepriz construcii etc.); 6. Dup forma de prezentare pot exista: a. documente tipizate se ntocmesc pe formulare tip, strict determinate, a cror folosire este obligatorie. Din aceast categorie fac parte toate documentele generale sau comune care se folosesc de ctre unitile patrimoniale. Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii cuprinde Nomenclatorul privind modelele registrelor i formularelor tipizate comune privind activitatea financiar i contabil. b. documentele netipizate se ntocmesc, fie pe formulare specifice fiecrei ramuri economice, fie pe hrtie simpl, fr a avea un format tip, dinainte stabilit. 7. Dup regimul de tiprire i folosire a formularelor utilizate la ntocmirea documentelor, se disting: a. documente ntocmite pe formulare cu regim special sunt acelea pentru care exist dispoziii i precizri exprese privind modul de completare, circulaie i pstrare. Principalele categorii de formulare pentru documente cu regim special sunt: chitanele i chitanele fiscale, cecurile, efectele de comer, avizele de nsoire, facturile, foile de parcurs, buletinele de cntrire analiz pentru valori materiale, cartelele i bonurile de mas, borderourile de achiziii. b. documentele ntocmite pe formulare cu reglementri exprese de tiprire, gestionare, numerotare, folosire i justificare - sunt imprimatele cu valoare nominal (mrci potale, timbre fiscale, bilete de cltorie, bilete de intrare, etc.); bonurile cantiti fixe de carburani; certificatele medicale; carnetele de munc; autorizaiile de funcionare; certificatele de nmatriculare; permisele de cltorie, etc. c. documentele ntocmite pe formulare cu regim uzual nu sunt supuse anumitor restricii privind tiprirea, numerotarea, gestionarea, folosirea i justificarea lor. n aceast categorie intr toate documentele necuprinse n primele dou categorii. 8. Dup momentul ntocmirii i rolul pe care-l ndeplinesc n cadrul sistemului informaional contabil, documentele se mpart n: a. documente primare - sunt acele documente care se ntocmesc la locul i n momentul producerii operaiei. Ele constituie piese de baz ale contabilitii.
66

b.

Prin semnarea lor de ctre persoanele care le-au ntocmit, verificat i nregistrat, ele asigur certitudinea i realitatea nfptuirii operaiilor consemnate; documentele secundare se ntocmesc pe baza documentelor primare sau concomitent cu acestea i asigur pregtirea datelor n vederea prelucrrii lor.

Registrele de contabilitate Registrele de contabilitate sunt documentele prin care ntreprinderea evideniaz cronologic i sistematic operaiile economice din documentele justificative. Acestea sunt: Registrul-jurnal - este un document contabil obligatoriu n care se nregistreaz zilnic, n mod cronologic, operaie cu operaie, fr spaii libere, toate modificrile patrimoniului unitii. El servete ca prob n litigii. Orice nregistrare n Registrul-jurnal trebuie s cuprind elemente cu privire la: felul, numrul i data documentului justificativ, explicaii privind operaiile respective i conturile debitoare i creditoare n care s-au nregistrat sumele corespunztoare operaiilor efectuate. n Registrul-jurnal se trec toate operaiile economice privind modificarea patrimoniului unitii, indiferent dac acestea au loc n numerar sau prin contul de decontare de la banc, neinndu-se seama dac a avut loc plata sau ncasarea efectiv. REGISTRUL-JURNAL nr. 1 Unitatea ....... luna noiembrie 2006
Nr crt 1 1. 2. Data nregistrrii 2 01.11. 02.11. Documentul Felul Nr Data Explicaia Simbol cont D 7 307 602 C 8 401 302 D 9 1.000 670

pag. ...
Sumele C 10 1.000 670

3 4 5 6 Factura 235 30.10 Achiziie mrfuri Bon consu m 152 01.11 Consum materiale

Unitile patrimoniale cu un volum mare de operaii contabile, folosesc n activitatea practic Registre jurnal auxiliare i Registru jurnal general. - Registrele jurnal auxiliare (analitice) se deschid pentru operaii care se repet frecvent n activitatea ntreprinderii. Se includ aici: jurnalul aprovizionrilor, jurnalul vnzrilor, jurnalul de ncasri i pli, jurnalul pentru operaii diverse etc. Periodic, de regul lunar, totalurile din registrele jurnal auxiliare se centralizeaz n Registrul jurnal general. - Registrul jurnal general centralizeaz operaiunile consemnate n registrele analitice, constituind baza nregistrrilor n evidena sintetic.

67

Registrul-inventar - este un document contabil obligatoriu, care servete la nregistrarea anual i gruparea rezultatelor inventarierii patrimoniului i ca prob n litigii. Se ntocmete ntr-un singur exemplar, dup ce a fost numerotat, nuruit i parafat, la organul fiscal teritorial. Registrul-inventar se completeaz pe baza inventarierii faptice a fiecrei poziii cuprinse n toate conturile de bilan. n cazul n care inventarierea are loc pe parcursul anului, n Registrul-inventar se nregistreaz soldurile evideniate n listele de inventariere actualizate cu valoarea intrrilor i ieirilor pn la data nchiderii exerciiului. Structura acestui registru este urmtoarea: Nr. crt. 0 Recapitulaia elementelor inventariate 1 Valoarea Valoarea contabil de inventar (cost istoric) 2 3 Diferene de evaluare (de nregistrat) Cauzele Valoare diferenei 4 5

n cazul ncetrii activitii, Registrul-inventar se completeaz cu valoarea elementelor patrimoniale, inventariate faptic la acea dat. n cazul n care o unitate patrimonial are subuniti dispersate teritorial i care conduc contabilitatea pn la balana de verificare, Registrul-jurnal se va conduce de ctre subuniti n condiiile nregistrrii acestuia la organul fiscal teritorial de care aparin. Registrul Cartea Mare - este un document contabil obligatoriu n care se nregistreaz lunar i sistematic, prin regruparea conturilor, micarea i existena tuturor elementelor patrimoniale, la un moment dat. Acesta este un document contabil de sintez i sistematizare, un instrument de verificare a nregistrrilor contabile efectuate, precum i o baz de informaii necesar pentru analiza economicofinanciar a ntreprinderii. El conine: simbolul contului debitor i al conturilor creditoare corespondente, rulajul debitor i creditor, precum i soldul contului pentru fiecare lun a anului curent. Registrul Cartea Mare conine cte o fil pentru fiecare cont sintetic utilizat de unitate. Se ntocmete la sfritul lunii, n cadrul compartimentului financiarcontabil, astfel: Rulajul creditor se reporteaz din jurnalul contului respectiv, ntr-o singur sum, fr desfurarea pe conturi corespondente; Sumele cu care a fost debitat contul respectiv n diverse jurnale se reporteaz din acele jurnale, obinndu-se defalcarea rulajului debitor pe conturi corespondente; Soldul debitor sau creditor al fiecrui cont se stabilete n funcie de rulajele debitoare i creditoare ale contului respectiv, inndu-se seama de soldul de la nceputul anului (care se nscrie pe rndul destinat pentru acest scop)
68

ntocmirea, prelucrarea, verificarea i corectarea documentelor n principiu, documentele justificative sunt ntocmite la locul de munc, n cadrul cruia se produce operaia sau particip la nfptuirea ei. ntocmirea se face pe formulare tipizate sau netipizate, iar completarea se face manual sau cu mijloace tehnice. Metodologia, modelele i normele de ntocmire i utilizare a registrelor i formularelor financiar-contabile, comune pe economie, cere nu au regim special de nscriere i numerotare sunt reglementate prin Ordinul nr. 1.850 din 14 decembrie 2004 privind registrele i formularele financiar-contabile, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, nr. 23 din 7 ianuarie 2005. ntocmirea manual a documentelor se realizeaz cu cerneal, cu pixul sau creionul chimic i prezint urmtoarele neajunsuri: necesit un volum mare de munc, nu asigur garania exactitii datelor i nici o productivitate ridicat i o calitate superioar. Dup ntocmire, documentele justificative sunt supuse operaiei de prelucrare care const n sortarea documentelor pe operaii, exprimarea n etalon monetar a mrimii operaiilor economice i financiare, precontabilizarea prin cumularea mai multor documente justificative i obinerea pe aceast cale a documentelor centralizatoare, verificarea de form i fond, iar, n final, nregistrarea n contabilitate. Verificarea documentelor justificative sau de eviden este operaia premergtoare nregistrri operaiilor economice i financiare n conturi i are ca scop s descopere eventualele erori, aciunile ilegale sau incorecte, asigurndu-se exactitatea datelor contabile. Verificarea se face sub trei aspecte: Verificare formal se refer la folosirea modelului de document corespunztor naturii operaiei consemnate, completarea tuturor elementelor cerute de document, existena semnturilor persoanelor responsabile de ntocmirea documentelor, existena aceluiai numr de ordine pe fiecare exemplar; Verificare cifric (aritmetic) const n controlul exactitii calculelor aritmetice din documente; Verificare de fond implic o rspundere deosebit i vizeaz: legalitatea, necesitatea, realitatea, oportunitatea i economicitatea operaiilor consemnate n documente. Verificarea realitii operaiei economice are ca scop s descopere dac operaia economic s-a efectuat la data, locul i condiiile prevzute n document (de exemplu se confrunt suma pltit pentru procurarea unor bunuri cu cantitatea de bunuri recepionat). Necesitatea operaiei economice const n aprecierea dac operaia nscris n document este util activitii unitii i se justific economic. Prin verificarea oportunitii se urmrete dac momentul ales i locul stabilit pentru executarea unei operaii economice sunt eficiente pentru unitatea patrimonial.

69

Legalitatea operaiei se apreciaz prin reportarea ei la actele normative care reglementeaz genul respectiv de operaii economice. Acestea nu trebuie s contravin legislaiei n vigoare. n general, verificarea documentelor se efectueaz de alte persoane dect cele care le-au ntocmit sau prelucrat. Dup verificare, pe documentele corect ntocmite se nscriu conturile n care urmeaz a se nregistra operaiile economice sau financiare, operaie denumit contarea documentelor. Documentele care n urma verificrii se constat c nu corespund cerinelor, se napoiaz compartimentelor de unde provin pentru a fi corectate sau completate. Greelile fcute cu ocazia ntocmirii documentelor pot fi corectate numai cu respectarea anumitor reguli. n documente nu se admit tersturi, rzuiri, etc. Corectarea documentelor trebuie s se fac n aa fel nct s se poat recunoate cu uurin c ea a intervenit cu ocazia ntocmirii documentului i nu mai trziu, iar cei care au ntocmit documentul au cunotin de corectarea respectiv. Rectificarea greelilor n documente se face prin tierea textului sau sumei greite cu o linie, n aa fel nct s se poat citi ceea ce a fost greit. Apoi se scrie deasupra textul sau suma corect, fcndu-se meniune pe documentul rectificat asupra acestui fapt, care se confirm prin semnturile acelorai persoane care au semnat iniial documentul. n documentele de cas i de banc (cecuri, dispoziii de plat, de ncasare, ordine de plat, chitane, etc) nu se admit corecturi. Dac s-au fcut greeli n aceste documente, ele se anuleaz, pstrndu-se la carnetele respective, fr a se detaa i se ntocmesc apoi documentele corecte. Erorile descoperite n documente cu ocazia verificrii lor ulterioare, de ctre serviciul sau biroul de contabilitate, se aduc la cunotina celor care le-au ntocmit, precum i a prilor interesate cu privire la operaia consemnat n documentul respectiv. Circuitul i pstrarea documentelor Deoarece documentele de eviden stau la baza nregistrrilor contabile i constituie baza sistemului informaional, un accent deosebit trebuie pus pe organizarea ct mai raional a circulaiei documentelor. Circulaia documentelor const n parcursul descris de acestea din momentul ntocmirii sau intrrii n unitate i pn la predarea lor la arhiv. Circulaia documentelor trebuie organizat astfel nct toate documentele intrate la o anumit dat n unitate s fie verificate i nregistrate n timpul cel mai scurt. Fiecare compartiment i loc de munc este necesar s cunoasc ce fel de documente s ntocmeasc, cui s le nainteze i termenul de predare. Orice document trebuie s circule ntr-o anumit ordine, fr reineri inutile la unele servicii, n vederea asigurrii unei evidene operative, a informrii prompte i corespunztoare a organelor de conducere asupra activitii economice. n cadrul unitilor patrimoniale pentru raionalizarea circuitului documentelor se ntocmesc graficele de circulaie a documentelor, care se aprob de conductorul unitii. Graficul de circulaie a documentelor justificative trebuie s cuprind: - documentul care trebuie ntocmit n cadrul fiecrui compartiment; - persoanele care poart rspunderea ntocmirii documentului;
70

- termenul de executare; - compartimentele la care se trimit; - alte elemente considerate necesare (numrul de exemplare). Drumul parcurs de documentele de eviden variaz de la o ntreprindere la alta, n funcie de dimensiunea i structura lor organizatoric, de natura operaiilor consemnate, de mijloacele folosite pentru executarea lucrrilor de contabilitate i calculaie. n ntreprinderile mici se aplic circulaia centralizat a documentelor, acestea fiind ndrumate mai nti la conductorul unitii, care examineaz toat corespondena, dnd dispoziii de executare, pe cnd n ntreprinderile mari, n vederea reducerii circuitului documentelor i a executrii la timp a lucrrilor, se aplic principiul circulaiei descentralizate, cnd documentele merg direct la serviciul respectiv. n cazul echipamentelor tehnice de prelucrare a datelor, documentele parcurg urmtoarele etape: - transmiterea de la locul ntocmirii/primirii la unitatea de prelucrare; - micarea lor n procesul prelucrrii i verificrii; - transmiterea informaiilor prelucrate; - predarea la arhiv. Dup nregistrarea n conturi, documentele justificative ajung la punctul final al circulaiei lor: clasarea i arhivarea. Clasarea presupune aranjarea documentelor ntr-o ordine stabilit, strict determinat, n scopul asigurrii pstrrii lor n bune condiii i pentru a fi gsite cu uurin, n vederea obinerii informaiilor necesare. n practic pentru clasarea documentelor se folosesc mai multe criterii: criteriul privind natura operaiilor economice, dup care documentele se grupeaz n dosare separate pentru imobilizri, active circulante, operaii bneti etc. criteriul cronologic, dup care documentele se grupeaz n ordinea ntocmirii sau nregistrrii lor; criteriul alfabetic, dup care documentele se grupeaz n raport cu denumirea persoanelor fizice i juridice cu care unitatea intr n relaii de afaceri; criteriul geografic grupeaz documentele pe judee, municipii sau orae unde i au sediul unitile corespondente. Cel mai frecvent se folosete o combinaie ntre criteriul cronologic i criteriul pe grupe de operaii economice. Pstrarea documentelor trebuie s asigure o integritate deplin a lor, deoarece acestea servesc pentru controlul operailor economice efectuate, a exactitii acestora i pentru scopuri de informare asupra activitii ntreprinderii. Pstrarea documentelor n cursul exerciiului financiar se realizeaz n arhiva curent, care se organizeaz n cadrul principalelor sectoare i servicii din cadrul ntreprinderii: documentele de cas i unele documente contabile, cum sunt fiele de cont, balanele de verificare, bilanul se pstreaz n spaii special amenajate.
71

Dup expirarea exerciiului financiar i aprobarea bilanului contabil, documentele se predau la arhiva general a unitii. Consultarea, folosirea i eliberarea de copii i extrase de re documentele din arhiv se poate face numai n condiiile stabilite prin actele normative n vigoare, cu aprobarea persoanelor competente la cererea instanelor judectoreti i a organelor de control. n locul documentului eliberat se introduce: copia certificat de pe documentul original, procesul verbal ncheiat, aprobarea de eliberare a documentului i semntura persoanei care a ridicat originalul. Termenele de pstrare a documentelor n arhiva general difer n funcie de natura, destinaia i importana documentului. Astfel: registrele contabile i documentele justificative care au stat la baza nregistrrilor n contabilitate se pstreaz 10 ani de la data ncheierii exerciiului, n care au fost ntocmite; statele de salarii se pstreaz 50 de ani; bilanul contabil se pstreaz 50 de ani. Dup expirarea termenului de pstrare a documentele se scot din arhiva general i se predau la arhivele statului, dac mai prezint interes sau se dau la topit, dac nu mai prezint utilitate practic.. Dac documentele nu mai prezint nici un interes atunci ele se predau pentru a fi valorificate prin retopire ca produse reziduale. n condiiile dezvoltrii sistemelor de prelucrare electronic a datelor, apar probleme legate de arhivarea purttorilor de informaii, ca benzi magnetice, diskete, CD-uri (compact discuri). n unele cazuri se procedeaz i la arhivarea prin microfilm. n caz de pierdere, sustragere sau distrugere a unor documente contabile se vor lua msuri de reconstituirea acestora n maxim 30 zile de la constatare.

72

Capitolul 5
Tratamente contabile
Tratamentul contabil se compune din recunoaterea (decizia de a nregistra un anumit element patrimonial sau tranzacie) i evaluarea (decizia cu privire la ce echivalent valoric se va utiliza n efectuarea respectivei nregistrri). Recunoaterea elementelor patrimoniale a fost tratat n capitolul 3 Poziia i situaia financiar a ntreprinderii. n continuare vom trata evaluarea elementelor patrimoniale. Contabilitatea msoar i nregistreaz elementele patrimoniale, fenomenele i procesele economice n calitatea lor de valori. n condiiile existenei produciei de mrfuri, mrimea valorilor economice se exprim i se evideniaz prin intermediul etalonului monetar, iar operaia de msurare poart numele de evaluare. n condiiile economiei de pia, caracterizat printr-un sistem de preuri flexibile, evaluarea patrimoniului economic devine o activitate deosebit de complex urmrind att satisfacerea necesitilor gestionare, ct i a celor de natur decizional. Evaluarea este o activitate complex al crei scop este de a elabora principii, metode i procedee de stabilire a preului real al elementelor patrimoniale i a patrimoniului economic n ansamblul su. n prezent, evaluarea nu mai este privit ca o simpl operaie de cuantificare n expresie bneasc a existenei i micrii elementelor patrimoniale supuse nregistrrii n conturi, ci are n vedere aplicarea acelor principii de evaluare prin care ntreprinderea s aib garania c bilanul i contul de rezultate prezint o imagine fidel a patrimoniului i structurilor de venituri , cheltuieli , beneficii sau pierderi. Standardele Internationale de Contabilitate (IAS) permit optarea pentru unul din dou moduri diferite de recunoatere i prezentare de evenimente sau tranzacii similare, unul dintre tratamente fiind considerat de baz, iar celalalt este permis ca alternativ. Dac pn nu de mult multitudinea de sisteme contabile fceau informaia contabil destul de greu de comparat, date fiind modurile diferite de tratare i reprezentare contabil a acelorai tipuri de evenimente sau tranzacii, odat cu apariia IASC, n 1973, se ncearc introducerea unor standarde contabile care s defineasc ntr-un mod unitar i s limiteze numrul de opiuni contabile legate de recunoaterea i prezentarea contabil a evenimentelor sau tranzaciilor similare. Cu toate acestea IAS nu ofer abloane sau modele "tip", ci ncurajeaz utilizarea unor anumite convenii si principii generale n construcia raionamentului profesional.
73

Chiar si IASC, nc din 1989, prin proiectul E32 "Comparabilitatea situaiilor financiare", cuta reducerea numrului mare de opiuni din normele sale, norme elaborate anterior cu o oarecare "larghee", ca o consecin a cutrii consensului strategie care a dominat lucrrile organismului n perioada 1973-1988. Dealtfel, unul dintre rolurile Cadrului general pentru ntocmirea si prezentarea situaiilor financiare este "de a asista Consiliul IASC n promovarea armonizrii reglementrilor, a standardelor contabile i a procedurilor aferente prezentrii situaiilor financiare prin furnizarea unei baze pentru reducerea numrului de tratamente contabile alternative permise de IAS". Proiectul ce viza obinerea comparabilitii situaiilor financiare a devenit realitate n 1993, an n care IASC a publicat 10 norme revizuite, aplicabile pentru prima data n exerciiile ncepnd cu 1995. Plecnd de la aceasta data, dincolo de normele n care se reine o singur prelucrare contabil, au nceput s opereze norme ce utilizeaz dou prelucrri contabile pentru tranzacii i evenimente de aceeai natur. Una dintre prelucrri este denumit "prelucrare de referin" sau "tratament de baz" (benchmark treatment), iar cealalt "prelucrare alternativ autorizat" sau "tratament alternativ permis" (allowed alternativ treatment). Evaluarea este procedeul metodei contabilitii care const n cuantificarea i msurarea n expresie valoric (etalon monetar) a mijloacelor materiale, creanelor obligaiilor, costurilor, veniturilor, rezultatelor financiare i a fiecrei operaiuni economice folosind preurile i tarifele. Fiecare ntreprindere va utiliza raionamentul profesional pentru a evalua nivelul sub care un element nu trebuie s fie prezentat n bilan, ci trecut n contul de profit i pierdere. De asemenea, raionamentul profesional trebuie utilizat i la luarea deciziei referitoare la necesitatea nregistrrii activelor n categorii separate sau ntr-o singur categorie comun. Necesitatea i importana evalurii decurg din faptul c existena contabilitii nu poate fi conceput fr etalonul universal numit moneda. Prin intermediul evalurii pecuniare se asigur: - exprimarea materiei contabile la diferite nivele de agregare, constituite n entiti patrimoniale distincte; - cuantificarea efortului sau cheltuielilor angajate de firm; - comensurarea efectului sau veniturilor obinute de aceasta; - determinarea costului de producie; - decontarea tranzaciilor cu terii; - stabilirea rezultatelor financiare finale (profit sau pierdere); - redactarea rapoartelor de sintez contabil; - comparabilitatea informaiei contabile, i - fundamentarea strategiilor decizionale ale ntreprinderii. Din argumentele expuse rezult cele dou componente ale evalurii: a. obiectul evalurii l constituie structurile proprii patrimoniului i anume: active, pasive, cheltuieli, venituri, rezultate precum i operaiile economico financiare privind circuitul acestor structuri, i
74

b. etalonul bnesc reprezint unitatea de calcul folosit pentru msurarea i compararea elementelor patrimoniale. n contabilitate, aceast unitate de calcul o reprezint banii cu funcia lor de unitate i de msur a valorii. Prin intermediul banilor se exprim valoarea elementelor patrimoniale, valoare care se poate concretiza n diferite forme de manifestare: costuri, preuri i tarife. Funcia banilor ca unitate de msur a valorii se realizeaz prin semnul monetar propriu fiecrei ri, la noi n ar leul. Valoarea bunurilor corporale care compun patrimoniul economic la un moment dat se determin prin ponderea cantitilor existente (exprimate n uniti fizice sau de munc), cu: - preul, n cazul ieirilor din patrimoniu; - costul, n cazul intrrilor prin achiziie sau din producie proprie. Pentru ca prin evaluare s se obin valori corecte pentru componentele patrimoniului (active, pasive), cheltuieli, venituri, rezultate, la efectuarea evalurii se vor respecta o serie de principii i criterii. Principiile evalurii constituie premisele teoretice ale unei evaluri corecte, avnd drept scop apropierea contabilitii de imaginea fidel a patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor ntreprinderii. Acestea sunt: Principiul stabilirii obiectului evalurii Presupune identificarea punctual a elementelor supuse evalurii inclusiv determinarea concret a acestora n timp i spaiu. Natura diferit a obiectelor evaluate imprim principiului o anumit elasticitate. Astfel: - pentru evaluarea mijloacelor fixe se utilizeaz metoda analitic, deoarece aceste active au caracteristici foarte diferite, nefiind posibil evaluarea n bloc; - pentru evaluarea mijloacelor circulante se utilizeaz: o metoda analitic la intrarea n patrimoniu; o metoda sintetic la ieirea din patrimoniu, ceea ce presupune gruparea i cuantificarea mijloacelor cu caracteristici asemntoare o singur dat. - pentru bunurile vndute terilor se utilizeaz preturile; - pentru bunurile consumate intern se utilizeaz costurile de producie. Principiul alegerii formei de evaluare Presupune opiunea asupra unei modaliti de evaluare, funcie de natura acesteia. Astfel, pentru evaluarea operaiunilor din contabilitatea curent se utilizeaz costurile efective, n timp ce pentru evalurile periodice se folosete evaluarea actual la preurile zilei. Forma de evaluare se alege n funcie de scopul urmrit i se afl n corelaie cu natura elementului patrimonial evaluat. Principiul prudenei Presupune ca la evaluarea elementelor s se in cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii n viitor. Ca urmare, nu este
75

admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor. Principiul permanenei metodei Presupune continuitate n aplicarea normelor i regulilor utilizate la evaluare, pentru asigurarea compatibilitii informaiilor contabile. O eventual schimbare a metodei de evaluare trebuie menionat n documentele de sintez contabil, inclusiv influenele acestei modificri asupra situaiei patrimoniale, financiare i asupra rezultatelor firmei. Principiul costului istoric Presupune consemnarea n contabilitate a activelor i pasivelor la costul de origine (de intrare), nscris n documentele justificative. Costul menionat figureaz n contabilitate din momentul intrrii acestor valori pn la cel al ieirii lor din patrimoniu. Excepia apare n cazul reevalurilor care modific reglementat valoarea iniial. Costul istoric poate opera fr amendamente de genul reevalurii sau alte tratamente, numai n condiiile unei economii stabile, cu o unitate monetar de aceeai natur. O economie inflaionist genereaz serioase probleme asupra capacitaii de finanare i dezvoltare n viitor a ntreprinderii .Reluarea circuitului economic i asigurarea continuitii exploatrii sunt afectate de deprecierea continu a unitii monetare. nregistrarea ieirii din patrimoniu a activului la nivelul costului de intrare, genereaz n prima etap o diminuare a cheltuielilor i o cretere artificial a profitului. Aceast situaie va conduce la o impozitare consistent i la distribuirea unor dividende supradimensionate, de fapt necuvenite. Pe termen lung, efectul este dramatic pentru ntreprinderea, care n mod logic dorete s-i continue activitatea. In acest scop, va trebui s reia procesul de achiziionare a bunului recent ieit din patrimoniu, acceptnd, dup regulile pieei un pre de cumprare actualizat la nivelul inflaiei. In fapt, datorit unei politici contabile i fiscale imprudente, s-a produs decapitalizarea firmei, inclusiv reducerea substanial a capacitii de finanare a exploatrii. In aceste condiii, asupra costului istoric se pot formula urmtoarele concluzii: - reprezint ntr-adevr o valoare verificabil, ntruct este consemnat n documentul justificativ aferent intrrii n patrimoniu; - are o valoare obiectiv, fiind de regul, rezultatul unor tranzacii comerciale, cptnd astfel validarea pieei, dar numai pentru momentul intrrii activelor sau pasivelor n ntreprindere. Cea mai bun dovad c ntr-o economie inflaionist piaa refuz s recunoasc ulterior acest cost o constituie faptul c, dup un timp, ea ofer acelai bun, dar la un pre majorat, corectat de regul cu indicele de inflaie; - reflect valoarea real a elementelor patrimoniale numai pentru economiile stabile, neafectate de inflaie; - pentru economiile instabile, reflect valoarea real a elementelor patrimoniale numai la data intrrii lor n ntreprindere.

76

In termeni monetari sau n putere de cumprare, costul istoric reprezint sacrificiul care a fost consimit pentru a aduce bunul n patrimoniul ntreprinderii la o dat determinat. Cadrul pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare elaborat de I.A.S.C. face urmtoarele precizri: - Costul istoric al activelor reprezint valoarea aferent sumei de bani cu care acestea au fost pltite sau valoarea real considerat la momentul achiziiei sau produciei; - Costul istoric al pasivelor reprezint valoarea echivalentelor obinute n schimbul obligaiei sau n anumite mprejurri (obligaii fiscale), valoarea care se ateapt s fie pltit, n numerar sau echivalente de numerar, pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor. In aceste condiii, meninerea costului istoric drept baz de evaluare genereaz aplicarea unor calcule de corectare sau regularizare, referitoare n principal la operaiuni de reevaluare i implicit la consemnarea variaiilor de pre, respectiv retratarea situaiilor financiare n cazul economiilor hiperinflaioniste. Principiul stabilitii unitii monetare Are n vedere dou ipostaze pe care moneda le ndeplinete n mod curent: - unitate de cont ea reprezint etalonul sau unitatea de msurare-nregistrare a fluxurilor i stocurilor patrimoniale. Prin intermediul unitii monetare, orice valoare economic poate fi exprimat prin pre; - putere de cumprare moneda reprezint un rezervor de nlocuire n form natural a bunurilor care formeaz obiectul evalurii. In realitate, acest etalon al unitii monetare manifest adeseori, sub impactul inflaiei, un caracter instabil. Cantitatea de moned necesar evalurii aceluiai bun crete prin inflaie datorita schimbrii n sens negativ (deprecierii) etalonului i nicidecum modificrii valorii reale a bunului n raport cu altele (valoare relativ). Bunul a rmas acelai, doar preul sau costul care-l exprima s-a modificat. Actuala abordare presupune acceptarea inflaiei ca realitate evident, ca stare de fapt negativ, cu meniunea instituirii unor calcule speciale (reevaluri, regularizri, indexri i retratri ale informaiei contabile) puse n eviden i prin conturile anuale. Principiul continuitii activitii de exploatare Urmrete n esen meninerea activitii firmei la timpul viitor, fr ntreruperi i discontinuiti. Cu att mai mult, principiul exclude lichidarea sau reducerea semnificativ a activitii ntreprinderii ntr-un viitor previzibil. O evaluare corect trebuie s se fundamenteze n primul rnd pe valoarea de utilitate (valoarea real), singura n msur s asigure conservarea costului istoric i meninerea capitalului. Contabilitatea nu poate rmne imun n faa devalorizrii monetare. Alternativa la costul istoric i n acelai timp reacii de rspuns ale contabilitii la inflaie, menionam: - acceptarea valorii de nlocuire pentru imobilizri i stocuri; - utilizarea unor metode de prezentare distinct a situaiilor financiare n conturile anuale aflate sub impactul inflaiei; - reevaluarea imobilizrilor corporale i financiare; - contabilizarea variaiilor de pre;
77

- retratarea situaiilor financiare; - contabilitatea de inflaie. Criteriile de evaluare stabilesc bazele sau termenii de referin n abordarea acestui proces complex. In teoria i practica tiinei contabile sunt consacrate trei criterii cu privire la evaluarea fluxurilor i stocurilor de active-pasive, cheltuieli i venituri: - valoarea de utilitate; - valoarea de pia; - timpul. Valoarea de utilitate. Este cunoscut n limba englez sub expresia valoare real (corect sau just), i exprim: n cazul activului: - costul sau sacrificiul consimit (acceptat) pentru a aduce un anumit bun n patrimoniu; - efectul pe care l-ar produce asupra patrimoniului ntreprinderii eventuala utilizare a bunului; - efectul nregistrat asupra patrimoniului ca urmare a vnzrii bunului pe pia. Din aceasta abordare rezult c valoarea de utilitate poate fi perceput i ca pierderea pe care ntreprinderea ar suporta-o prin inexistena bunului n patrimoniu. n cazul pasivului sub forma datoriilor, valoarea de utilitate semnific sumele acceptate a fi pltite n schimbul obligaiei create, respectiv sumele ateptate a fi pltite pentru stingerea obligaiilor fiscale. ntr-o alt accepiune, valoarea de utilitate poate fi neleas drept suma de bani pe care un potenial comprtor accept s o plteasc pentru cumprarea unui bun, n starea n care acesta se afl la momentul tranzaciei. Ea este o valoare real, ntruct este recunoscut de pri n cadrul contractului comercial. Potrivit legislaiei romaneti, armonizat cu IASC, valoarea just reprezint suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de bun voie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. Aceeai surs consider valoarea util (de utilizare) drept valoarea actualizat a fluxurilor de numerar viitoare estimate i obinute din utilizarea continu a unui activ i din cedarea acestuia la sfritul duratei utile de via. Venit estimat a fi realizat n anul 1 (1 + a)1 Venit estimat a fi realizat n anul 2 (1 + a)2 Valoarea rezidual (1 + a)n

Valoarea de utilitate Unde:

+ ......... +

a rata de actualizare n anii


78

Valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz sa o obin prin cedarea unui activ la ncheierea duratei sale de utilizare, dup deducerea cheltuielilor aferente cedrii. Valoarea de pia Folosit n cadrul tranzaciilor directe reprezint preul care poate fi obinut/pltit pe o pia activ, caracterizat prin: - activele de pe pia sunt relativ omogene; - exist cantiti suficiente de asemenea active tranzacionate, n aa fel nct, oricnd pot fi gsii poteniali comprtori i vnztori; - preurile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de public. Timpul Evaluarea se raporteaz ntotdeauna la un anumit moment al exerciiului financiar. Ea are ca punct de plecare timpul trecut, (costul istoric sau valoarea de intrare), i este reapelat prin reevaluare la timpul prezent, asigurnd astfel un termen de referin pentru viitor. Reevaluarea este n fond o evaluare actualizat, recorelat cu noile valori de referin: cost, pre, depreciere sau apreciere a unitii monetare. Altfel spus, orice evaluare prezent gliseaz mereu ntre o valoare trecut (cost istoric) i o valoare probabil sau estimat, pe care ntreprinderea ateapt s o realizeze la timpul viitor. Potrivit IASC, activul i pasivul sunt concepte care subliniaz importana criteriului timp n evaluare: - Activul reprezint o resurs economic prezent, controlat de ntreprindere, rezultat al unor evenimente trecute, de la care se ateapt n viitor o ieire de resurse care incorporeaz beneficii economice; - Pasivul reprezint o obligaie prezent a ntreprinderii, care decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte n viitor o ieire de resurse care incorporeaz beneficii economice. Forme i reguli de evaluare n funcie de modul de efectuare n timp a evalurii i de scopul urmrit se disting dou forme de evaluare: curent i periodic. A. EVALUAREA CURENT se aplic n contabilitate n cursul perioadei de gestiune pentru a exprima valoric modificrile determinate de operaiile economico-financiare asupra elementelor patrimoniale, att n cadrul circuitului patrimonial intern, ct i extern. La baza evalurii curente sau contabile, a elementelor patrimoniale stau o serie de reguli n funcie de momentul efecturii acesteia. Astfel: 1. La intrarea n patrimoniu se bazeaz pe principiul costului istoric i presupune: bunurile sunt evaluate i nregistrate n contabilitate n funcie de modul de dobndire: - bunurile dobndite cu titlu oneros se evalueaz la costul de achiziie; Costul de achiziie al unui bun = preul din factura furnizorului + taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport/aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrarea n gestiune
79

a bunului respectiv + costurile estimate pentru demontarea i mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului la sfritul duratei de via a acestuia. - bunurile rezultate din producia proprie se evalueaz la costul de producie; Costul de producie al unui bun = cheltuieli directe de producie (costul de achiziie al materiilor prime i cheltuielile cu salariile muncitorilor direct productivi) + cota cheltuielilor indirecte de producie alocate n mod raional ca fiind legate de fabricaia acestuia + costurile ndatorrii, respectiv cheltuielile financiare cu dobnzile i diferenele de curs aferente dobnzii privind mprumuturile, care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ pe termen lung. Cheltuielile generale de administraie, de desfacere i cele financiare nu se includ n costurile de producie, cu excepia situaiilor descrise n Standardele Internaionale de Contabilitate. - bunurile obinute cu titlu gratuit (prin donaie)se evalueaz la valoarea de utilitate, n funcie de preul pieei, starea, amplasarea, utilitatea acestora; Exemplu: Societatea deine un brevet pentru producerea unui parfum. Brevetul expir peste patru ani. Societatea estimeaz c, n fiecare dintre urmtorii patru ani, cererea pentru parfumul respectiv va crete cu 20%. Experiena arat c societile concurente invadeaz piaa, cu versiuni ale parfumului profitabil, imediat ce acesta nu mai este protejat de brevet. n consecin, societatea nu se ateapt ca brevetul s mai genereze fluxuri de trezorerie semnificative dup expirarea celor patru ani. n exerciiul precedent, veniturile nete din vnzarea parfumului au fost 10.000 u.m. Se estimeaz c rata adecvat pentru actualizarea fluxurilor de trezorerie aferente brevetului este 10%. Anul 1 2 3 4 Fluxuri de trezorerie (1) 10.000x1,2=12.000 10.000 xl,22= 14.400 10.000 xl,23= 17.280 10.000 xl,24 = 20.736 Valoarea de utilitate Factorul de actualizare (2) (1+10%);1 = 0,9091 (l+10%)"2 = 0,8264 (l+10%)"3 = 0,7513 (l+10%)"4 = 0,6830 Valoare actualizat (3) = (l)x(2) 10.909 11.901 12.983 14.163 49.956

- bunurile economice primite cu titlu de aport n natur la constituirea unei societi sau la majorarea capitalului acesteia se evalueaz i se nregistreaz la valorile i preurile prevzute n actul de evaluare sau n actul de constituire. Aceste valori sau preuri sunt determinate prin expertiza specialitilor, atestai n acest scop, i se numesc valori de utilitate; - activele dobndite prin schimb cu alte active se nregistreaz la valoarea
80

just a activelor primite n schimb. creanele i datoriile sunt evaluate i nregistrate n contabilitate la valoarea lor nominal, nscris n documente, care atest dreptul de crean sau datoria. disponibilitile n devize se evalueaz la cursul zilei. 2. La ieirea din patrimoniu, respectiv la darea n consum a unor elemente patrimoniale sau alte ieiri, acestea se nregistreaz, n principiu, la valoarea de intrare sau contabil. Disponibilitile bneti, creanele i datoriile n devize vor fi evaluate la ieirea din gestiune la cursul de schimb al devizei de la data ncasrii/plii creanei/datoriei. Bunurile similare de natura stocurilor (de materii prime i materiale consumabile, mrfuri, ambalaje), care pot proveni din surse diferite, avnd valori de intrare diferite, ele se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate prin aplicarea uneia din metodele: metoda costului mediu ponderat (CMP); metod bazate pe epuizarea loturilor (LIFO, FIFO); metode bazate pe costuri estimate (prestabilite) metoda preului standard. Metoda aleas trebuie aplicat cu consecven pentru elemente similare stocurilor i de la un exerciiu financiar la altul. Dac n situaii excepionale administratorii decid s schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri sau active fungibile, trebuie s se prezinte urmtoarele informaii: - motivul schimbrii metodei; - efectele sale asupra rezultatului exerciiului. 1. Metoda costului mediu ponderat (CMP) const n calcularea acestuia dup fiecare intrare ca raport ntre valoarea total a stocului iniial plus valoarea intrrilor i cantitatea existent din stocul iniial plus cantitile intrate. Exist dou variante de determinare: Varianta 1: CMP se calculeaz la sfritul lunii, conform relaiei:
CMP = Valoarea stocului iniial Cantitatea din stoc iniial + + Valoarea stocurilor intrate n cursul lunii Cantitate intrat n cursul lunii

Aceast variant este uor de aplicat, ntruct toate ieirile din timpul lunii sunt evaluate la costul mediu astfel calculat, o singur dat, la sfritul lunii. Varianta 2 const n faptul c fiecare ieire din gestiune se evalueaz la un cost mediu, determinat n prealabil. Exemplu: O societate comercial are pe stoc la data de 01.08. a.c. 1000 kg materie prim, la cost de achiziie de 1000 lei/kg. n timpul lunii se produc urmtoarele micri de stocuri: 05.08. - intrare n gestiune prin cumprarea a 1000 kg la cost de achiziie de 1200 lei/kg;
81

15.08. - intrare n gestiune prin cumprarea a 1200 kg la cost de achiziie de 800 lei/kg; 23.08. - ieire din gestiune prin consum a 2500 kg. Pentru a evalua ieirea i stocul final, vom proceda astfel:

CMP =

(1000 Kg 1000 lei / Kg ) + (1000 Kg 1200 lei / Kg + 1200 Kg 800 lei / Kg ) = 1000 Kg + (1000 Kg + 1200 Kg )
= 3.160 .000 lei = 987 ,5lei / Kg 3200 Kg

valoarea ieirii: 2500 Kg x CMP = 2500 Kg x 987,5 lei = 2.468.750 lei - stoc final: SF = SI + I E = 1000 Kg + (1000 Kg + 1200 Kg) 2500 Kg = 700 Kg - valoarea stocului final: SF x CMP = 700 Kg x 987,5 lei/Kg = 691.250 lei 2. Potrivit metodei prima intrare prima ieire (FIFO) bunurile ieite din gestiune sunt evaluate la costul de achiziie al primei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie al lotului urmtor, n ordine cronologic.

Conform datelor prezentate n exemplul anterior, vom determina prin metoda FIFO valoarea ieirii de materii prime i a stocului final. Procedm astfel: Ieirea de 2.500 kg este compus din: 1000 Kg (stoc iniial ) x 1000 lei/kg = 1.000.000 lei; 1000 Kg ( prima intrare) x 1200 lei/kg = 1.200.000 lei; 500 Kg (a doua intrare) x 800 lei/kg = 400.000 lei. Valoarea ieirii = 2.600.000 lei Valoarea stocului final = 700 kg x 500 lei/Kg (a doua intrare) = 560.000 lei 3. Potrivit metodei ultima intrare prima ieire (LIFO), bunurile ieite din gestiune sunt evaluate la costul de achiziie al primei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie al lotului anterior, n ordine cronologic. Pornind de la acelai exemplu, vom proceda astfel, n vederea determinrii valorii ieirii i a stocului final: Ieirea: 2500 Kg, format din: 1200 Kg (a doua intrare) x 800 lei/Kg = 960.000 lei; 1000 Kg (prima intrare) x 1200 lei/Kg = 1.200.000 lei; 300 Kg (stoc iniial) x 1000 lei/Kg = 300.000 lei Valoarea ieirii = 2.460.000 lei Valoarea stocului inal = 700 kg x 1.000 lei/kg = 700.000 lei
82

4. Metoda costului standard. Costul standard este un cost prestabilit ce const n evaluarea i nregistrarea stocurilor la costurile fixe, stabilite pe baza evoluiilor preurilor medii ale stocurilor respective din perioada precedent. El devine valoare de nregistrare n contabilitate, cu condiia evidenierii distincte a diferenelor de pre fa de costul de achiziie. Costurile standard trebuie s fie actualizate periodic, cel puin o dat pe an, n funcie de evoluia preurilor i de ali factori. Diferenele de pre pot fi: Favorabile, cnd preul standard este mai mare dect costul efectiv i se nscriu n rou; Nefavorabile, cnd preul standard este mai mic dect costul efectiv i se nscriu n negru. Diferenele de pre stabilite la intrarea bunurilor n patrimoniu se repartizeaz i se nregistreaz proporional, att asupra valorii bunurilor ieite, ct i asupra stocurilor, cu ajutorul unui coeficient care se calculeaz astfel: Soldul iniial al diferenelor de pre K = Sold iniial al stocurilor la pre de nregistrare sau K = Si (cont de diferene) Si (cont de stoc la pre de nregistrare) + + Rd. (cont de diferene) Rd. (cont de stoc la pre de nregistrare) + + Diferene de pre aferente intrrilor n cursul perioadei, cumulate de la nceputul anului Valoarea intrrilor n cursul perioadei de pre de nregistrare cumulat de la nceputul anului

Acest coeficient se aplic asupra valorii bunurilor ieite din gestiune la valoarea de nregistrare, obinndu-se, astfel, diferenele de pre aferente bunurilor ieite. B. EVALUAREA PERIODIC se efectueaz n dou momente principale: la inventarierea elementelor patrimoniale evaluare de inventar; cu prilejul ntocmirii bilanului contabil evaluare bilanier. 1. Evaluarea de inventar se face cu ocazia controlrii prin inventar, cel puin o dat la 12 luni la un interval de maxim doi ani. Ea se bazeaz pe valoarea de inventar denumit i valoare actual sau valoare de utilitate. Valoarea de inventar (Vinv) se estimeaz n funcie de preurile pieei, utilitatea bunurilor pentru economia ntreprinderii, starea i amplasarea bunurilor. Creanele i datoriile sunt evaluate la valoarea probabil de ncasat, respectiv de plat. n raport cu natura i caracteristicile unor elemente patrimoniale, valoarea de inventar poate cpta semnificaii concrete, cum sunt:
83

pentru imobilizri corporale i necorporale, valoarea de inventar este, de regul, egal cu valoarea contabil de intrare diminuat cu amortizarea cumulat pn n momentul inventarierii; pentru stocuri, valoarea de inventar este egal cu valoarea ultimului lot intrat n stoc; pentru creane i datorii, valoarea de inventar este egal cu valoarea nominal, actualizat n funcie de termenii clauzelor din contract (dobnzi sau discount-uri), exclusiv TVA deductibil i TVA colectat; pentru valut, creane i datorii exprimate n valut, valoarea de inventar este stabilit n funcie de cursul de schimb existent la sfritul anului contabil; pentru efecte comerciale negociate public, titluri imobilizate i titluri de plasament, valoarea de la sfritul exerciiului financiar; pentru disponibiliti bneti, valoarea de inventar este egal cu valoarea contabil (de intrare). 2. Evaluarea bilanier constituie o aciune complex. Se efectueaz cu prilejul nchiderii conturilor la sfritul exerciiului financiar, n vederea ntocmirii bilanului contabil. Pornind de la valoarea contabil i valoarea de inventar, cu ocazia ntocmirii bilanului intr n aciune principiul prudenei n evaluarea i decontarea elementelor patrimoniale. Astfel, se compar valoarea de inventar cu valoarea contabil i se reine valoarea cea mai mic n cazul activelor i valoarea cea mai mare n cazul pasivelor. Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii prevede: pentru elemente de activ diferenele constatate n plus, ntre valoarea de inventar i valoarea contabil de intrare nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de intrare. diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare, se nregistreaz n contabilitate pe seama amortizrii dac deprecierea este ireversibil sau pe seama provizioanelor dac deprecierea este reversibil; valoarea acestor elemente meninndu-se mai departe la valoarea de intrare. pentru elementele de pasiv: diferenele constatate n minus, ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare (contabil) nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente meninndu-se la valoarea de intrare. diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare se nregistreaz n contabilitate prin constituirea provizioanelor, valoarea acestor elemente meninndu-se la valoarea de intrate. Conform IAS 36 Deprecierea activelor, o pierdere din depreciere trebuie recunoscut ori de cte ori valoarea contabil depete valoarea recuperabil adic, valoarea care ar trebui recuperat prin folosirea sau vnzarea activului. n acest caz, valoarea contabil a activului este redus la valoarea recuperabil. Aceast reducere este cunoscut ca o pierdere din depreciere. La fiecare dat a bilanului, o entitate trebui s evalueze dac exist vreun indiciu c deprecierea a avut loc. Acolo unde deprecierea a avut loc, entitatea trebuie
84

s estimeze valoarea recuperabil a activului innd seama de sursele de informaii interne i externe. Sursele externe de informaii vizeaz: - o scdere semnificativ a valorii de pia a activului. Adic, valoarea sa a sczut considerabil, mai mult dect era estimat datorit utilizrii normale; - modificri semnificative cu efect negativ asupra entitii, survenite n mediul tehnologic, economic, legislativ i de pia n care societatea opereaz; - valoarea contabil a activelor nete ale entitii este mai mare dect capitalizarea ei pe pia. Sursele interne de informaii vizeaz: - disponibilitatea dovezilor cu privire la uzura moral sau distrugerea fizic; - informaii extrase din rapoartele interne c performana economic a activului este, sau va fi, mai slab dect se estima, de exemplu, informaii despre fluxul de numerar generat de activul respectiv. O depreciere are loc atunci cnd valoarea contabil a unui activ depete valoarea lui recuperabil. Exemplu Se cunosc urmtoarele informaii privind un activ: Pre net de vnzare (n u.m.) 200.000 200.000 Valoare de Valoare Valoare utilitate recuperabil contabil (n u.m.) (n u.m.) (n u.m.) 275.000 275.000 250.000 237.000 237.000 250.000

Comentarii Nu exist depreciere Exist o depreciere de 13.000 u.m. Prin contabilizarea acesteia, valoarea contabil devine 237.000 u.m. Exist o depreciere de 20.000 u.m. Prin contabilizarea acesteia, valoarea contabil devine 230.000 u.m.

230.000

225.000

230.000

250.000

Procedura de lucru:
-

se determin valoarea recuperabil ca fiind maximul dintre preul de vnzare i valoarea de utilitate se determin deprecierea; de compar valoarea contabil cu valoarea recuperabil. - Dac valoarea contabil > valoarea recuperabil, rezult c activul nu este depreciat i ca atare nu se nregistreaz n contabilitate, conform principiului prudenei. - Dac valoarea contabil < valoarea recuperabil, rezult c activul este depreciat i conform principiului prudenei, se constituie un provizion pentru depreciere, la nivelul acesteia.
85

valoarea bilanier a activului depreciat = valoarea contabil (de intrare) amortizarea provizionul pentru depreciere. Imobilizrile corporale, materiile prime i materialele consumabile care sunt rennoite n mod constant i a cror valoare global este de importan secundar pentru ntreprindere pot fi trecute n activ la o cantitate i o valoare nemodificat, atunci cnd acestea nu se modific semnificativ. Ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se efectueaz n funcie de intenia ntreprinderii de a pstra activul n scopul utilizrii sau neutilizrii n producie. Dac ntreprinderea intenioneaz s utilizeze activul n procesul de producie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor este calculat prin compararea valorii de recuperare prin utilizare cu valoarea contabil. Dac ntreprinderea nu intenioneaz s utilizeze activul n procesul de producie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se calculeaz prin compararea valorii realizabile nete cu valoarea contabil.

Reevaluarea activelor imobilizate Rezervele din reevaluare reprezint plusurile de valori economice create prin reevaluarea activelor imobilizate. Ele intervin numai n cazul n care creterea de valoare fa de valoarea contabil anterioar este apreciat ca sigur i durabil. Pentru contabilizarea rezervelor din reevaluare IAS 16 ,Imobilizri corporale" prevede dou tratamente i anume: Tratamentul contabil de baz. Ulterior recunoaterii iniiale ca activ un element de terenuri i mijloace fixe trebuie nregistrat la cost sau mai puin amortizarea cumulat aferent i orice pierderi cumulate din depreciere. Tratamentul contabil alternativ. Ulterior recunoaterii iniiale ca activ un element de terenuri i mijloace fixe trebuie nregistrat la valoarea reevaluat care reprezint valoarea just la momentul reevalurii, mai puin orice amortizare ulterioar cumulat aferent i pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate n aa fel nct valoarea contabil s nu difere n mod semnificativ de valoarea care poate fi determinat pe baza valorii juste la data bilanului. Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz ca: o cretere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ, sau un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior, la acelai element de activ. Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, atunci aceasta se trateaz ca: cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, dac n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplus din reevaluare), sau scdere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial.
86

Capitolul 6
Contul i dubla nregistrare
Contul este un procedeu specific al metodei contabilitii care reflect existena i micarea fiecrui element patrimonial (bun economic, surs de finanare, precum i fazele fiecrui proces economic), ca efect al modificrilor produse de operaiile economice ce au loc ntr-o perioad de gestiune (exerciiu financiar). Spre deosebire de bilan, care arat situaia tuturor elementelor patrimoniale ale unitii la un moment dat, avnd astfel o arie de cuprindere destul de larg, contul are o sfer de cuprindere mai restrns, referindu-se numai la unul din elementele patrimoniale cuprinse n bilan, dar despre care arat nu numai situaia acestuia la un moment dat, ci i modificrile la care este supus pe parcursul perioadei de gestiune. Orice cont deschis n contabilitatea curent are un anumit coninut economic, determinat de nsi coninutul elementului care se evideniaz cu ajutorul contului respectiv i care poate s reprezinte: mijloc economic cu o anumit destinaie i utilizare; proces economic sau faz a acestuia, pentru a crui desfurare se consum mijloace economice (antreneaz venituri i cheltuieli n fazele circuitului economic); surs sau grup de surse de finanare, n funcie de modul de procurare a mijloacelor economice; rezultat financiar care se prezint sub form de profit i uneori de pierderi. Funciile contului Conturile ndeplinesc un complex de funcii integrate, ntre care, mai importante, sunt: a. funcia economic, const n aceea c fiecare cont reflect un anumit bun economic, surs de finanare, proces economic sau rezultat financiar, care determin nsui coninutul economic al contului respectiv. b. funcia de nregistrare, grupare, ordonare i sistematizare a informaiilor; prin coninutul lor economic, prin structura i forma de exprimare individual, contul ajut la realizarea n practic a principiilor contabilitii n partid dubl. c. funcia statistic; cu ajutorul datelor nscrise n conturi se calculeaz unii indicatori statistici, cum ar fi: volumul produciei globale, volumul produciei marf, etc.
87

d. funcia de cuantificare (calcul i evaluare); cu ajutorul contului se calculeaz existena, apariia, majorarea, micorarea i starea final a fiecrui element patrimonial, se calculeaz costul efectiv al produciei, al rezultatelor financiare, etc. e. funcia de informare; const n aceea c datele din conturi furnizeaz sursa specific de date i informaii pentru cunoaterea activitii i rezultatele unitii gestionare din punct de vedere financiar-contabil. f. funcia de control; informaiile din conturi fac posibil verificarea existenei concrete a structurii patrimoniale i pe baza documentelor justificative responsabilitatea persoanelor cu privire la actele de dispoziie ce privesc patrimoniul unitii. g. funcia contabil; const n modalitatea de nregistrare difereniat a creterilor i micorrilor elementelor patrimoniale determinate de fenomenele i procesele economice. n baza acestei funcii se asigur exercitarea celorlalte funcii enumerate mai sus. Forma i structura contului Modificrile determinate de operaiile economice i care sunt evideniate cu ajutorul conturilor n mod distinct pentru fiecare element de activ i pasiv, nu pot avea loc dect n dou sensuri: creteri i micorri. Conceptual, forma care rspunde cel mai bine necesitilor poate fi imaginat sub forma literei T (forma bilateral), care indic posibilitatea practic de separare i nregistrare ntr-o parte a creterilor, succesiv pe msur ce au loc, i n partea opus, micorrile, care, de asemenea, se adun pe msur ce au loc n cursul exerciiului financiar. Convenional, s-a stabilit ca pentru conturile privind mijloacele economice, existentul iniial i creterile s se nregistreze n partea stng, i micorrile n partea dreapt, iar pentru conturile de surse de finanare, n partea dreapt, s se nregistreze existentul iniial i creterile, iar n stnga micorrile. Contul 301 Materii prime Debit (existene + creteri) Credit (micorri) Data Document Explicaia Suma Data Document Explicaia

Suma

Rulaj debitor (RD) Total sume debitoare (TSD) -

Rulaj creditor (RC) Total sume creditoare (TSC)

Forma bilateral a contului prezint dou inconveniente: scrierea de dou ori a elementelor generale (dat, document, explicaie); imposibilitatea stabilirii directe, n cont a soldului dup fiecare operaiune. Forma unilateral a contului se caracterizeaz prin nscrierea o singur dat a elementelor generale i n dou coloane distincte a elementelor specifice (sumele debitoare i creditoare). Aceast form de prezentare permite determinarea soldului
88

dup fiecare operaiune economic sau financiar nregistrat, fr calcule suplimentare, extracontabile. Document Fel Nr Contul 301 Materii prime Simbol cont Explicaia Debit corespondent

Data

Credit

D/C

sold

Atunci cnd contul se refer la bunuri corporale (gestionare), exprimarea n etalon valoric este completat cu o exprimare n etalon monetar, cantitativ (tone, kg, m,etc). Forma ah a contului se caracterizeaz prin aceea c att pentru debit ct i pentru credit se deschide cte o fi distinct, n care debitul apare n coresponden cu conturile creditoare, iar creditul n coresponden cu conturile debitoare. Forma contului cu duble valori se caracterizeaz prin aceea c, indiferent de modelul sub care se prezint contul respectiv (bilateral, unilateral, ah, etc), acesta are coloane pentru nscrierea sumelor att n moneda rii noastre, ct i n moneda strin a rii cu care se intr n relaii economice. Astfel de conturi se folosesc la unitile patrimoniale cu parteneri externi i efectueaz operaii n valut. Not: pentru efectuarea aplicaiilor didactice cu scop demonstrativ, se va utiliza forma abreviat a contului, sub forma literei T Debit Denumirea contului Credit

Contul are o structur proprie, compus din: Titlul sau denumirea contului - precizeaz sau definete elementul de activ sau de pasiv pentru care s-a deschis contul respectiv, i a crui eviden o ine. De exemplu : Terenuri, Materii prime, Produse finite, Debitori, etc. Fiecare cont, pentru a putea fi folosit i identificat, trebuie s aib un titlu care s exprime clar coninutul economic al elementului evideniat. Titlurile conturilor sunt nsoite de simboluri (coduri numerice) formate din minim 3 cifre.. n ara noastr, titlul i simbolurile conturilor utilizate de unitile patrimoniale se stabilesc n mod unitar, prin planul de conturi general elaborat pe ntreaga economie naional (vezi OMFP 1752/2005) i nsoit de instruciuni de aplicare ce concretizeaz modul de funcionare a fiecrui cont n parte cu principalele sale corespondene pentru operaiunile economice i financiare (vezi OMFP 306/2002). Debitul i creditul contului sunt denumirile celor dou pri opuse ale acestuia, care permit separarea celor dou sensuri de modificare (cretere sau micorare) pe care le determin operaiile economice care se nregistreaz cu ajutorul conturilor. n mod convenional, s-a stabilit ca partea stng a contului s poarte denumirea de debit, iar partea dreapt de credit. nregistrarea n debit sau n credit este
89

determinat de coninutul economic al contului i de funcia contabil a acestuia. Prin urmare, semnificaia debitului i creditului unui cont difer dup elementul de activ sau de pasiv pe care-l reprezint i anume: la conturile de mijloace economice se nregistreaz n debit existentul i creterile i n credit micorrile, iar la conturile de surse de finanare, n credit se nregistreaz existentul iniial i creterile i n debit micorrile. Rulajul contului reprezint micarea sau sumele nregistrate succesiv ntro perioad de gestiune n debitul i creditul unui cont corespunztor creterilor i micorrilor determinate de operaiile economice referitoare la contul respectiv. Rulajul contului este de dou feluri: rulaj debitor i rulaj creditor. Rulajul debitor reprezint totalitatea nregistrrilor fcute pe partea de debit a unui cont ntr-o perioad de gestiune. Rulajul creditor reprezint totalitatea nregistrrilor fcute pe partea de credit a unui cont ntr-o perioad de gestiune. Totalul sumelor. Orice nregistrare de sume n debitul unui cont reprezint debitarea contului, iar sumele nregistrate se numesc sume debitoare, i orice nregistrare de sume n creditul unui cont reprezint creditarea contului, iar sumele nregistrate se numesc sume creditoare. prin nsumarea sumelor debitoare se obine totalul sumelor debitoare, prin nsumarea sumelor creditoare se obine totalul sumelor creditoare. Soldul contului exprim existentul valoric la un moment dat al elementului patrimonial care se evideniaz cu ajutorul contului respectiv. Soldul se determin ca diferen ntre totalul sumelor debitoare i totalul sumelor creditoare sau invers, dup caz. dac totalul sumelor debitoare este mai mare dect totalul sumelor creditoare, contul prezint sold debitor; TSD TSC = SFD, unde TSD > TSC dac totalul sumelor creditoare este mai mare dect totalul sumelor debitoare, contul prezint sold creditor, TSC TSD = SFC, unde TSC > TSD dac totalul sumelor debitoare este egal cu totalul sumelor creditoare, contul nu are sold (soldul este egal cu zero) i se numete cont soldat, balansat sau cont nchis. TSD TSC = 0 sau TSC TSD = 0 Soldurile se stabilesc, de regul, la sfritul perioadelor de gestiune (exerciiilor contabile), reprezentnd solduri finale, care la nceputul perioadelor urmtoare de gestiune, apar ca solduri iniiale. La sfritul exerciiului financiar, cu ocazia ntocmirii lucrrilor contabile de sintez conturile se nchid. Operaiile de nchidere constau n trecerea soldului final al conturilor n partea opus aceleia din care a provenit, asigurnd astfel o egalitate valoric (formal). Deci contul care are sold final debitor se nchide prin trecerea acestuia n creditul contului respectiv, unde se adun la totalul sumelor debitoare; contul care are sold final creditor se nchide prin trecerea lui n debitul aceluiai cont, unde se adun la totalul sumelor debitoare, rezultatul fiind egal cu totalul sumelor
90

creditoare. Procednd astfel la nchiderea conturilor, se creeaz i o cheie de control asupra exactitii stabilirii soldului. La nceputul exerciiului financiar urmtor, conturile se redeschid prin nscrierea soldurilor lor finale din perioada precedent, n aceeai parte din care au provenit, ca solduri iniiale pentru noua perioad. Explicaia operaiei nregistrate n cont se face cu scopul cunoaterii unor aspecte i date referitoare la operaiile nregistrate n cont. Ea poate fi: explicaie descriptiv i explicaie contabil. Explicaia descriptiv - se prezint detaliat, printr-o descriere a operaiilor nregistrate, natura acesteia, documentul justificativ i data cnd aceasta a avut loc. Explicaia contabil - se prezint n mod sintetic prin indicarea contului(conturilor) corespondent(e). Pentru exemplificarea structurii contului i folosind explicaia contabil, prezentm situaia contului 301 Materii prime. 301 Materii prime Debit Nr. Data 0 1.01 1 3 I II 5.01 17.01 Explicaia Sold iniial Achiziie furnizori Achiziie furnizori Suma 500.000 700.000 1.200.000 1.900.000 2.400.000 Nr. 2 4 I II III Data 8.01 Explicaia Credit Suma

RULAJ TOTAL SUME

Cheltuieli cu 600.000 materii prime Cheltuieli cu 22.01 720.000 materii prime 1.320.000 RULAJ 1.320.000 TOTAL SUME 80.000 Sold final debitor

Regulile de funcionare a conturilor Prin regulile de funcionare a conturilor se stabilete precis modul de debitare i creditare a acestora, cu soldul iniial i cu modificrile determinate de operaiile economice i financiare asupra elementelor pentru care se deschid conturile. Pentru stabilirea regulilor de funcionare ale conturilor se ia ca punct de plecare bilanul. ntre cont i bilan exist o strns legtur, care acioneaz n sens dublu: de la bilan la cont - apare la nceputul perioadei de gestiune, cnd conturile se deschid n contabilitatea curent, pe baza posturilor din bilanul anterior; de la conturi la bilan - apare la sfritul perioadei de gestiune, cnd datele din conturile contabilitii curente servesc la completarea posturilor din bilan, deci la ntocmirea bilanului. n cadrul acestei legturi de interdependen, valorile circul n sens unic. La nceputul exerciiului financiar sumele circul: - din stnga sau activul bilanului n stnga contului, adic n debit, iar
91

din dreapta bilanului, din pasiv sumele sunt transferate tot n dreapta, adic n creditul contului. La sfritul exerciiului financiar informaia circul tot n sens unic, ns de la cont spre bilan, cnd pe baza soldurilor finale ale conturilor se completeaz posturile noului bilan: - din stnga contului din debit n stnga bilanului (n activ) i - din dreapta conturilor din credit, tot n dreapta bilanului, adic n pasiv. Toate conturile deschise n contabilitatea curent, pe baza elementelor sau posturilor din activ sunt conturi de activ, iar cele care se deschid pe baza posturilor de pasiv sunt conturi de pasiv. De asemenea, potrivit circulaiei valorilor n sens unic, existenele iniiale de activ se nscriu n stnga (debitul) conturilor de activ, iar existenele iniiale de pasiv se nscriu n dreapta (creditul) conturilor de pasiv. Prima regul de funcionare a conturilor este: conturile ncep s funcioneze: - conturile de activ - prin a se debita i se debiteaz cu existenele iniiale de activ, preluate din activul bilanului iniial; - conturile de pasiv - prin a se credita i se crediteaz cu existenele iniiale de pasiv, preluate din pasivul bilanului iniial. Operaiile economice i financiare care au loc n timpul exerciiului financiar produc modificri, att asupra mijloacelor economice, ct i asupra surselor de finanare. De fiecare dat aceste modificri se produc numai n dou sensuri: creteri i micorri. A doua regul de funcionare a conturilor este: majorrile sau creterile sunt nregistrate n: - debit - pentru conturile de activ; - credit - pentru conturile de pasiv. A treia regul de funcionare a conturilor: diminurile sau micorrile sunt nregistrate n: - credit pentru conturile de activ; - debit pentru conturile de pasiv. A patra regul de funcionare a conturilor: soldul final al conturilor poate fi: - debitor sau zero (soldat sau balansat) pentru conturile de activ: - creditor sau zero (soldat sau balansat) pentru conturile de pasiv. Din cele patru reguli pariale de funcionare a conturilor, prezentate anterior, rezult dou reguli generale de funcionare care pot fi enunate astfel: Regula de funcionare a conturilor de activ: - ncep s funcioneze prin debitare i se debiteaz cu existenele iniiale de active, preluate din activul bilanului iniial; - se mai debiteaz cu creterile de active i cheltuieli, determinate de operaiile economice, consemnate n documentele justificative; - se crediteaz cu micorrile de active i cheltuieli, determinate de operaiile economice, consemnate n documentele justificative; - pot prezenta sold final debitor sau zero i reprezint existena de active la un moment dat.
92

Regula de funcionare a conturilor de pasiv: - ncep s funcioneze prin creditare i se crediteaz cu existenele iniiale de pasive, preluate din pasivul bilanului; - se mai crediteaz cu creterile de pasive i venituri, determinate de operaiile economice, consemnate n documentele justificative; - se debiteaz cu micorrile de pasive i venituri determinate de operaiile economice, consemnate n documentele justificative; - pot prezenta sold creditor sau zero, care reprezint existene de pasive la un moment dat. Schematic, regulile de funcionare ale conturilor se prezint astfel: D Si RD Cont de activ + RC C D RD Cont de pasiv Si + C RC

(existentul de activ) (majorri de activ) (micorri de activ) (micorri de pasiv)

(existentul de pasiv) (majorri de pasiv)

TSD = Si + RD

RC =TSC TSD TSC =FD

TSD = RD SFC= TSC - TSD

Si + RC = TSC

Dup soldul pe care l prezint la sfritul perioadelor de gestiune, conturile pot fi: conturi monofuncionale i conturi bifuncionale. Conturile monofuncionale sunt acelea care la sfritul perioadelor de gestiune prezint un singur fel de sold, debitor sau creditor, ceea ce nseamn c funcioneaz numai dup regula de funcionare a conturilor de activ, sau numai dup regula de funcionare a conturilor de pasiv. Deci, sunt ntotdeauna numai conturi de activ sau numai conturi de pasiv. Conturile bifuncionale sunt acelea care la sfritul perioadelor de gestiune prezint fie sold debitor, fie sold creditor, ceea ce nseamn c aceste conturi funcioneaz n anumite cazuri dup regula de funcionare a conturilor de activ, iar n altele, dup aceea a conturilor de pasiv. Deci, aceste conturi nu au totdeauna acelai fel de sold, numai debitor sau numai creditor, ci oscileaz de la o perioad la alta, funcionnd uneori ca un cont de activ, iar alteori ca un cont de pasiv. n funcie de natura soldului final (debitor sau creditor), aceste conturi se ncadreaz, fie n categoria conturilor de activ, fie n categoria conturilor de pasiv. Toate operaiile economice determin modificarea a cel puin dou posturi bilaniere, respectiv a dou conturi n care se nregistreaz fiecare din aceste operaii. Deci, orice operaie economic sau financiar producnd o dubl modificare n bilan se va concretiza n contabilitatea curent printr-o dubl nregistrare n conturi, concomitent i cu aceeai sum. nregistrarea concomitent i cu aceeai sum a unei operaii economice sau financiare n dou conturi, n debitul unui cont i n creditul altui cont poart denumirea de dubla nregistrare.

93

Legtura stabilit ntre cele dou conturi n care se nregistreaz o operaie economic poart denumirea de corespondena conturilor, iar conturile ntre care intervine aceast legtur se numesc conturi corespondente. Stabilirea corect a conturilor corespondente pentru operaiile economice i financiare care fac obiectul nregistrrilor n contabilitatea curent prezint o importan deosebit, ntruct din corespondena lor se poate deduce coninutul economic al fiecrei operaii n parte, fr a mai apela la documentele justificative i totodat asigur ntocmirea unor bilanuri reale. n Romnia, corespondena conturilor este stabilit n mod unitar prin instruciunile de aplicare a planurilor de conturi, care sunt elaborate n aceeai structur. Conturile corespondente se stabilesc pentru fiecare operaie economic i financiar n parte i se indic pe documentul justificativ al operaiei respective. n funcie de modificrile pe care le produc operaiile economice i financiare n bilan, corespondena conturilor se poate stabili numai ntre conturi de activ, cnd se produc modificri numai n activul bilanului, fie numai ntre conturi de pasiv, cnd se produc modificri numai n pasivul bilanului, fie ntre conturile de activ i cele de pasiv, atunci cnd operaia economic produce modificri concomitente i cu aceeai sum n ambele pri ale bilanului. Pentru a exemplifica dubla nregistrare i corespondena conturilor presupunem urmtoarea situaie: casierul unitii ridic de la banc suma de i.000.000 lei, necesar pentru acordarea unui avans n numerar. Aceast operaie determin pe de o parte, o cretere de activ a elementului Casa, prin creterea numerarului din casieria unitii, i respectiv debitarea contului, i pe de alt parte, o micorare de activ a elementului Conturi curente la bnci care reflect scderea disponibilitilor bneti ale unitii patrimoniale, oglindit potrivit regulilor de funcionare a conturilor, n creditul contului cu aceeai denumire. n conturi, aceast operaiune se prezint astfel: D Casa Si = 0 1.000.000 (Conturi curente la bnci) C D Conturi curente la bnci C Si = 5.000.000 1.000.000 (Casa)

Conturi sintetice i conturi analitice Pentru a putea oglindi toate elementele patrimoniale din cadrul ntreprinderii n totalitatea lor i pe pri componente, se folosesc dou feluri de conturi: conturi sintetice i conturi analitice. Conturile sintetice reflect mijloacele, procesele, sursele i rezultatele economice grupate dup caracteristicile lor generale, iar conturile analitice reflect concomitent prile componente ale mijloacelor, proceselor, surselor i rezultatelor economice respective, nregistrate n conturile sintetice, dup nsuirile lor specifice. Conturile sintetice sunt conturile de baz ale contabilitii curente, i se folosesc din necesitatea generalizrii datelor referitoare la existena i micarea
94

elementelor patrimoniale iar conturile analitice sunt cele care permit detalierea, dezvoltarea pe feluri, pe elemente componente de mijloace, procese, surse i rezultate, ale conturilor sintetice. Gradul de detaliere a conturilor sintetice n conturi analitice (numrul conturilor analitice n care poate fi desfurat un cont sintetic) depinde de o serie de factori, dintre care cei mai importani sunt: complexitatea i diversitatea activitii unitii patrimoniale, gradul de generalizare a elementelor patrimoniale nregistrate i urmrite cu ajutorul conturilor sintetice, cerinele conducerii operative i a analizei activitii economico-financiare, precum i controlul integritii patrimoniului. n fiecare unitate patrimonial funcioneaz n paralel i n strns legtur, contabilitatea sintetic i contabilitatea analitic. Orice operaie economic sau financiar nregistrat n contabilitatea analitic este necesar a fi reflectat i n cea sintetic. Regulile de funcionare ale conturilor sintetice sunt valabile i pentru conturile analitice corespunztoare, deoarece n ambele categorii se nregistreaz aceleai elemente patrimoniale. Legtura dintre conturi sintetice i analiticele lor se stabilete cu ajutorul corelaiilor valorice, astfel: suma soldurilor iniiale ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu soldul iniial al contului sintetic: Si cont sintetic =

Si conturi analitice
i =1

suma rulajelor debitoare ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu rulajul debitor al contului sintetic: Rd cont sintetic =

Rd conturi analitice
i =1

suma rulajelor creditoare ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu rulajul creditor al contului sintetic: Rc cont sintetic =

RC conturi analitice
i =1

suma soldurilor finale ale conturilor analitice trebuie s fie egal i de acelai fel cu soldul contului sintetic: Sf cont sintetic =

Sf conturi analitice
i =1

n practic aceste corelaii se stabilesc cu ajutorul balanelor analitice ale conturile sintetice. Corelaiile prezentate mai sus se verific numai n cazul conturilor monofuncionale, care au la un moment dat un singur fel de sold. n cazul conturilor bifuncionale se verific numai corelaiile rulajelor debitoare i creditoare. Importana corelaiilor dintre conturile sintetice i cele analitice este dat de crearea posibilitii de autocontrol asupra exactitii informaiilor nregistrate n contabilitate. Fiecare din cele patru relaii matematice prezentate constituie o cheie de
95

control dac cele dou contabiliti sintetic i analitic se organizeaz i funcioneaz n paralel. Analiza contabil Analiza contabil const n cercetarea pe baz de documente a fiecrei operaii economice i financiare n parte, prin descompunerea ei n elemente componente, n scopul stabilirii conturilor corespondente i a prii acestora debit sau credit, n care urmeaz a se nregistra operaia economic, concomitent i cu aceeai sum. Etapele efecturii analizei contabile a operaiilor economice i financiare n vederea nregistrrii lor n conturi, sunt: a. stabilirea naturii, i respectiv, a coninutului operaiei supus analizei, adic ce se nelege prin operaia n cauz, la ce se refer (ncasare, plat, aprovizionare etc.); b. precizarea modificrilor pe care le produce operaia economic sau financiar n bilan referitoare la: elementul de activ i de pasiv care se modific; sensul modificrilor n cauz (creteri sau micorri de activ sau de pasiv) la posturile modificate: coninutul economic al acestora (cresc disponibilitile bneti ale ntreprinderii la banc, se micoreaz numerarul din casieria ntreprinderii, scade valoarea stocului de materiale existente n magazia ntreprinderii, scad obligaiile ntreprinderii fa de furnizori etc.; c. stabilirea pe baza elementelor din bilan modificate a conturilor corespondente n care urmeaz s se nregistreze operaia economic sau financiar analizat; d. aplicarea regulilor de funcionare a conturilor n vederea stabilirii prii conturilor corespondente debit sau credit n care urmeaz s se nregistreze operaia analizat, adic stabilirea formulei contabile. Exemplu: Presupunem c ntreprinderea restituie un credit pe termen scurt primit de la banc n sum de 1.800lei, din disponibilul existent n cont la banc. Parcurgnd etapele analizei contabile a acestei operaii economice rezult urmtoarele: a. natura operaiei economice este restituirea unui credit pe termen scurt primit de la banc; b. aceast operaie economic produce modificri n ambele pri ale bilanului i anume: o scdere n activ la elementul Conturi la bnci n lei, care reprezint o micorare a disponibilului existent n contul ntreprinderii la banc n sum de 1.800 lei, i concomitent i cu aceeai sum, o micorare n pasiv la elementul Credite bancare pe termen scurt care reprezint o micorare a obligaiilor ntreprinderilor fa de banc privind creditele pe termen scurt primite; c. conturile corespondente n care urmeaz a se nregistra operaia economic analizat, vor fi deci, pentru micorarea de activ, contul de activ Conturi la bnci n lei, iar pentru micorarea n pasiv, contul Credite bancare pe termen scurt. Astfel, se stabilete corespondena ntre contul de activ Conturi la bnci n lei i contul de pasiv Credite bancare pe termen scurt.
96

d. potrivit regulilor de funcionare a conturilor, contul Conturi la bnci n lei fiind de activ i avnd de nregistrat o scdere de activ, se va credita cu 1.800 lei, iar contul Credite bancare pe termen scurt fiind de pasiv i avnd de nregistrat o scdere de pasiv, se va debita cu 1.800 lei. Schematic, analiza acestei operaii se prezint astfel: Conturi la bnci n lei Credite bancare pe termen scurt A/P P
-

C D

De unde rezult c, potrivit particularitilor dublei nregistrri, se stabilete corespondena ntre debitul contului Credite bancare pe termen scurt i creditul contului Disponibil la banc n lei care se concretizeaz n urmtoarea formul contabil: Credite bancare pe termen scurt = Disponibil la banc n lei 1.800

n conturi situaia se prezint astfel: D Credite bancare pe termen scurt 1.800 Si = 1800 C D Disponibil la banc n lei C Si = 4.000 1.800

Scopul final al analizei contabile a fiecrei operaii economice sau financiare l constituie stabilirea corect, raional, exact, n mod tiinific a formulei contabile cu ajutorul creia se reflect operaia respectiv n conturi. Formula contabil este modalitatea de prezentare grafic a fiecrei operaii economice n conturile corespondente, pe baza dublei nregistrri sub form de egalitate valoric. Formula contabil este alctuit din urmtoarele pri componente: - denumirea contului corespondent debitor, - denumirea contului corespondent creditor, suma care face obiectul nregistrrii. - semnul egalitii. Legtura dintre primele dou pri ale formulei contabile, respectiv dintre conturile corespondente care intervin, se face prin punerea semnului egalitii (=), care arat interdependena i corelaia reciproc dintre ele, creat de nregistrarea n ambele conturi a aceleiai operaii financiare; deci, stabilete o egalitate valoric ntre conturile corespondente, care permite aezarea fa n fa a acestora, unite prin semnul egalitii n formula contabil, contul care se debiteaz se aeaz n stnga semnului egalitii, deoarece debitul este partea stng a unui cont, iar contul care se crediteaz se aeaz n partea dreapt a semnului egalitii, deoarece creditul este partea dreapt a unui cont.
97

Pentru reflectarea cronologic a operaiilor economice i financiare n conturi pe baza dublei nregistrri, se utilizeaz articolul contabil. Articolul contabil se formeaz prin adugarea la elementele formulei contabile a explicaiei descriptive a operaiei n cauz, adic a documentului justificativ care atest nfptuirea ei, precum i a datei. nregistrarea operaiilor economico-financiare consemnate n documente n ordinea n care acestea au avut loc, sub form de articole contabile poart denumirea de nregistrare cronologic. n practic, aceast nregistrare se realizeaz cu ajutorul documentului de contabilitate denumit Registrul-Jurnal, care se prezint sub form de fie sau foi volante. Operaiunea de trecere a formulei contabile pe documentele primare, poart denumirea de contarea documentelor. Operaiile economico-financiare, dup ce au fost nregistrate n ordine cronologic n Registrul-Jurnal, sunt grupate pe conturi distincte dup natura lor, i se nregistreaz sistematic n documentul de contabilitate denumit registrul CarteaMare, care se prezint sub form de fie deschise separat pentru fiecare cont al contabilitii curente. La nregistrarea operaiilor economico-financiare n acest registru se folosete explicaia contabil. Formulele contabile sunt de mai multe feluri, fapt pentru care se impune clasificarea acestora dup mai multe criterii, astfel: 1. n funcie de numrul conturilor corespondente din care este format formula contabil, aceasta poate fi: a. formula contabil simpl este aceea n care corespondena conturilor se stabilete ntr-un singur cont debitor i un singur cont creditor i este specific acelor operaii economice i financiare, care modific concomitent numai dou elemente patrimoniale din bilan; De exemplu: 5121 Conturi la bnci n lei = 411 Clieni 1.190 b. formula contabil compus este aceea n care corespondena se stabilete ntre un singur cont debitor i mai multe conturi creditoare, sau ntre un singur cont creditor i mai multe conturi debitoare, i este specific acelor operaii economice i financiare, care modific concomitent mai mult de dou elemente patrimoniale din bilan. De exemplu: 411 Clieni = % 1.190 701 Venituri din vnzarea produselor finite 1.000 4427 TVA colectat 190 c. Formula contabil recapitulativ este acea formul contabil n care corespondena se stabilete ntre mai multe conturi debitoare i mai multe conturi creditoare. Pentru c utilizarea ei este interzis n Romnia, pentru unele operaiuni economice vom ntocmi cte dou formule contabile (de exemplu, pentru vnzarea de produse finite vom nregistra pe de o parte, facturarea acestora, iar pe de cealalt parte, descrcarea de gestiune).
98

2. n funcie de scopul pentru care se ntocmesc, formulele contabile sunt: a. formule contabile de nregistrare curent - sunt acelea care se ntocmesc pentru nregistrarea operaiilor economice care au loc n mod obinuit, curent, i care au cea mai mare frecven n practica de contabilitate. Caracteristica acestora const n faptul c nscrierea sumelor se face n negru; sumele respective se adun ntre ele, att n debitul, ct i n creditul contului. Din aceast cauz se mai numesc i formule contabile de nregistrare n negru. Formulele contabile curente de nregistrare n negru constituie baza nregistrrilor n contabilitate. La unele formule contabile de nregistrare curent nscrierea sumelor se face n rou (sau n negru dar ncadrate n chenar) i au semnificaia unor dume cu semnul minus (-), care se scad din sumele nscrise n negru. Ele se mai numesc i formule contabile curente de nregistrare n rou. Astfel de formule servesc la nregistrarea unor operaii economice curente cu caracter special, care au ca scop rectificarea prin scdere a valorii unor mijloace economice nregistrate anterior la preuri sau la costuri mai mari dect cele efective, n scopul aducerii lor la nivelul preurilor sau costurilor efective, motiv pentru care se mai numesc i formule contabile de rectificare. b. formule contabile de stornare reprezint o modalitate specific a contabilitii de corectare a unor erori svrite anterior cu ocazia nregistrrii n conturi a sumelor din operaiile economice i financiare care au avut loc n activitatea ntreprinderii. Necesitatea efecturii unor asemenea formule contabile decurge din faptul c n conturi nu se admit corectri de sume nregistrare greit prin tergerea sau tierea lor i nscrierea apoi a sumelor corecte. Dup modul de nscriere a sumei n formulele contabile de stornare, acestea pot fi de dou feluri: stornare n negru i stornare n rou. Stornarea n negru const n anularea unei formula contabile efectuate anterior greit prin inversarea ei, nscriind suma tot n negru, dup care se ntocmete formula contabil corect. De exemplu, s presupunem c ntreprinderea se aprovizioneaz cu materii prime de la furnizori, n valoare de 450.000 lei. Formula contabil de nregistrare a acestei operaii este: a. Materii prime = Creditori diveri 450.000 Printr-o analiz contabil atent, se observ c formula contabil ntocmit este greit, din care cauz se procedeaz la stornarea n negru, astfel: b. se reia formula contabil eronat dar se nscrie invers: Creditori diveri = Materii prime 450.000

n form sistematic, aceste nregistrri se reflect astfel: D Materii prime C a. 450.000 450.000 b Rd 450.000 450.000 Rc TSD 450.000 450.000 TSC D Creditori diveri C b. 450.000 450.000 a. Rd 450.000 450.000 Rc TSD 450.000 450.000 TSC
99

Calculnd soldurile conturilor rezult c sumele nregistrate eronat au fost anulate. Dup anularea nregistrrii efectuate greit, se procedeaz la ntocmirea formulei contabile corecte, astfel: c. Materii prime = Furnizori 450.000 n form sistematic aceast nregistrare se prezint astfel: D Materii prime c. 450.000 C D Furnizori 450.000 C c.

Stornarea n rou const n anularea unei formule contabile efectuate anterior greit, prin repetarea ei, dar cu suma nscris n rou (sau n negru, dar ncadrat n chenar) dup care se ntocmete formula contabil corect n negru. Pentru exemplificare, se pornete de la aceeai formul contabil greit efectuat anterior: a. Materii prime = Creditori diveri 450.000 b. se corecteaz nregistrarea (a), dar cu suma nscris n rou (sau n negru, dar Materii prime = Creditori diveri 450.000 ncadrat n chenar), astfel Aceast formul contabil de stornare n rou se reprezint n form sistematic n conturile deschise mai jos, iar pentru a constata dac nregistrarea efectuat anterior greit a fost anulat, se stabilete soldul conturilor care trebuie s fie zero. D a. b. RD Materii prime C D 450.000 nregistrare greit nregistrare n stornare 450.000 0 Creditori diveri 450.000 450.000 C a b. 0 RD

n continuare se procedeaz la ntocmirea formulei contabile corecte, astfel: c. Materii prime = Furnizori 450.000 Reprezentarea formulei contabile n form sistematic este urmtoarea: D c. Materii prime C 450.000 nregistrare corect D Furnizori C 450.000 c.

Din analiza comparativ a celor dou modaliti de efectuare a stornrii (conform nregistrrilor sistematice) se constat c n ambele cazuri se ajunge la
100

acelai sold final n conturi i, deci, se atinge scopul propus, de corectare a nregistrrilor contabile eronate. Stornarea n negru are ns dezavantajul fa de stornarea n rou c duce, pe de o parte la denaturarea rulajelor conturilor folosite pe care le mrete artificial cu sume care n realitate nu corespund unor operaii economice, ci a unor operaii de corectare, aa cum este cazul conturilor Materii prime i Creditori diveri, care prezint att rulaj debitor, ct i rulaj creditor de 450.000 lei, dei n realitate rulajul lor este zero (cum se prezint situaia la stornarea n rou), i, pe de alt parte, la stabilirea n anumite cazuri , a unor corespondene ireale ntre conturi. Pentru aceste motive se recomand folosirea stornrii n rou. n concluzie, analiza contabil permite nregistrarea corect, raional, tiinific a operaiilor economice i financiare n conturi, i nu n mod intuitiv i mecanicist, motiv pentru care utilizarea ei este obligatorie. Clasificarea conturllor Clasificarea conturilor const n sistematizarea acestora potrivit caracteristicilor comune i specifice lor prin ncadrarea n clase, grupe i subgrupe de conturi, dup anumite criterii, cu scopul de a realiza o ordine n mulimea conturilor folosite de contabilitatea curent. Principalele criterii dup care se clasific conturile sunt: 1. dup coninutul economic. Din acest punct de vedere conturile se mpart n urmtoarele patru clase: a. clasa conturilor mijloacelor economice; b. clasa conturilor surselor economice; c. clasa conturilor proceselor economice; d. clasa conturilor n afara bilanului. 2. dup funcia contabil. Din acest punct de vedere, conturile se mpart n dou clase: a. clasa conturilor de activ; b. clasa conturilor de pasiv Este cea mai general clasificare, care permite ncadrarea tuturor conturilor n conturi de pasiv i conturi de activ, i parcurge din cele dou pri ale bilanului, care poart aceeai denumire, cu excepia conturilor n afara bilanului. 3. dup sfera de cuprindere; se disting dou clase de conturi: a. clasa conturilor sintetice; b. clasa conturilor analitice care n funcie de etalonul de eviden folosit se mparte n dou grupe: grupa conturilor analitice valorice i grupa conturilor cantitativ-valorice. 4. finalitatea informaiilor pe care le furnizeaz, mparte conturile n dou mari clase: a. clasa conturilor de gestiune extern; b. clasa conturilor de gestiune intern cuprinznd toate conturile care furnizeaz informaiile pentru ntocmirea contului de rezultate.

101

Planul de conturi general Planul de conturi general este un tablou al tuturor conturilor folosite de ctre un sector de activitate al economiei naionale. Acesta are la baz schema de clasificare a conturilor n funcie de coninutul lor economic, care cuprinde urmtoarele clase: Clasa 1 Conturi de capitaluri Clasa 2 Conturi de active imobilizate Clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie Clasa 4 Conturi de teri Clasa 5 Conturi de trezorerie Clasa 6 Conturi de cheltuieli Clasa 7 Conturi de venituri Clasa 8 Conturi speciale Clasa 9 Conturi de gestiune Clasele de conturi sunt simbolizate cu o cifr de la 1 la 9, clasa 0 (zero) nefiind utilizat. Grupele de conturi din cadrul fiecrei clase sunt simbolizate cu dou cifre: prima reprezentnd simbolul clasei i a doua simbolul grupei. Conturile sintetice sunt simbolizate cu 3 cifre, primele dou cifre reprezentnd simbolul grupei i a treia cifr reprezentnd simbolul contului sintetic de gradul I. Subconturile sunt simbolizate cu patru cifre, primele trei cifre reprezentnd simbolul contului sintetic, iar a patra cifr reprezentnd simbolul subcontului. Schematic, logica determinrii simbolului unui cont se prezint astfel:

simbolul clasei de conturi simbolul grupei de conturi simbolul contului sintetic simbolul subcontului

Planul de conturi este un tablou al tuturor conturilor folosite ntr-o ramur de activitate n care conturile sunt identificate ca i n cadrul general, tot printr-un cod i denumire i sunt ncadrate n clase i grupe de conturi specifice ramurii respective. Pentru fiecare plan de conturi exist instruciuni de aplicare a conturilor, prin care se reprezint simbolul contului, funcia contabil pentru fiecare cont, precum i modul de desfurare a acestora n subconturi (analitice) pe feluri de elemente evideniate. Pe baza instruciunilor respective se asigur nregistrarea uniform a fiecrui tip de operaie economic, la toate unitile de acelai tip i organizarea unitar a contabilitii curente.

102

Capitolul 7

Contabilitatea ciclurilor de operaii din activitatea ntreprinderii


Activitatea desfurat de agenii economici din sfera produciei materiale se concretizeaz n obinerea de produse finite, semifabricate, produse reziduale, lucrri i servicii. Pentru desfurarea propriei activiti ntreprinderile apeleaz la surse de finanare proprii i strine (atrase). Reflectarea n contabilitate a elementelor patrimoniale aferente ciclurilor legate de activitatea economic a ntreprinderii: exploatare, investiii, finanare i trezorerie, impune deschiderea cte unui cont distinct pentru fiecare dintre ele. Conturile care reflect bunuri economice, procese economice, surse de finanare i rezultate financiare se afl ntr-o continu interdependen i condiionare reciproc, ce se realizeaz n practic prin intermediul dublei nregistrri. Elementele patrimoniale care sunt nregistrate n conturi formeaz coninutul economic al acestora, modul cum se reflect coninutul respectiv n conturi, adic modul cum se debiteaz i se crediteaz conturile, reprezint funcia lor contabil. nregistrarea corect a operaiunilor economice i financiare n conturi necesit, pe lng cunoaterea coninutului economic i a funciei contabile a acestora, a mai multor cunotine cu privire la o serie de reguli, norme i principii de funcionare a conturilor, analiza contabil a operaiilor economice, scopul urmrit prin operaia respectiv, etc. n capitolul prezent, pentru analiza structural i funcional a conturilor, se vor prezenta cele mai reprezentative conturi utilizate de ntreprindere la nregistrarea principalelor operaii care intervin n activitatea sa, aferent unui circuit economic. nregistrarea contabil proprie contului i sistemului de conturi se deruleaz pe traseul: Documente justificative Stabilirea formulei contabile Registrul jurnal nregistrarea sistemetic

103

7.1 Contabilitatea operaiilor de exploatare


A. Cumprri i vnzri de stocuri
Principalele tipuri de stocuri deinute de o ntreprindere sunt destinate utilizrii n producie sau destinate vnzrii, fie n acelai stadiu n care au fost procurate, fie dup ce au suferit o prelucrare. Cele mai reprezentative stocuri sunt mrfurile, ambalajele, materiile prime, produsele finite, producia n curs de execuie, obiectele de inventar. n cadrul ntreprinderii, activele circulante materiale ocazioneaz numeroase operaii, care por fi grupate dup coninutul lor n: operaii de aprovizionare i conservare, operaii de eliberare din depozite i inventariere. Aceste operaii sunt consemnate n diverse documente i evidene operative specifice. Aprovizionarea presupune ntocmirea i urmrirea documentelor: - emiterea ctre furnizori a comenzii, pe baze creia se ncheie contractul economic; - n anumite condiii, contractele economice sunt nlocuite de ctre furnizori prin confirmarea de comand; - n cadrul executrii comenzii i a contractului de aprovizionare, ntreprinderea cumprtoare primete de la furnizor avizul de nsoire i/sau factura. Avizul de nsoire a mrfii se emite, pe msura livrrii, de ctre compartimentul vnzri i servete ca document pentru eliberarea i scderea depozitului i a bunurilor trimise ctre teri. Este un document de nsoire a bunurilor pe timpul transportului, document pentru ntocmirea facturii, document de primire n gestiunea cumprtorului. ntreprinderile care ntocmesc factur fiscal, n momentul livrrii bunurilor, nu vor mai emite avizul de nsoire dect pentru trimise spre prelucrare la teri, factura realiznd, pe lng funciile avizului de nsoire, i pe cele de transport pentru viza de control financiar preventiv, i, totodat, este act justificativ pentru decontarea contravalorii. Recepia materialelor aprovizionate de la furnizori presupune: - recepia transportului se efectueaz de ctre delegatul serviciului aprovizionare al ntreprinderii cumprtoare n momentul prelurii transportului de le cru. Dac la recepie se constat lipsuri se ntocmete un proces verbal de constatare, care se semneaz de ctre cru i beneficiari; - recepia cantitativ se efectueaz de ctre magazinerul care ia n gestiune materialele sosite; - recepia calitativ se efectueaz de ctre un specialist (tehnolog sau merceolog) ntocmete buletinul de analiz. Dac la recepia valorilor materiale se constat lipsa coletelor, nepotriviri calitative fa de datele indicate n documentele nsoitoare, se ntocmete Nota de
104

recepie i constatare de diferene. n baza acestui document bunurile sunt respinse la recepie. nmagazinarea bunurilor presupune: - pentru predarea la magazie a bunurilor obinute din producie proprie sau tranzitarea materialelor da la un loc de depozitare la altul, n cadru aceleiai ntreprinderi, se ntocmete bonul de predare transfer restituire; - n vederea eliberarea stocurilor de active circulante pentru consum bonul de consum i fia limit de consum; - pentru bunurile trimise spre prelucrare la teri dispoziia de livrare, avizul de nsoire a mrfii pe care se face meniunea pentru prelucrare la teri; - livrarea de produse finite ctre teri se face pe baza facturii; - fia de magazie este un document de eviden operativ a magaziei i se ntocmete separat pentru fiecare fel, calitate sau sortiment de stocuri materiale. n contabilitate, stocurile i producia n curs de execuie sunt reflectate astfel: valoric, n contabilitatea sintetic; cantitativ i valoric, cu unele excepii, n contabilitatea analitic; cantitativ, n evidena operativ de la locurile de depozitare. Reflectarea n etalon bnesc a stocurilor i produciei n curs de execuie presupune evaluarea acestora, adic exprimarea lor valoric. Preurile folosite la evaluarea activelor circulante nregistrate n contabilitate se numesc preuri de nregistrare. Ele pot diferi n funcie de opiunea unitilor patrimoniale i de natura stocurilor i produciei n curs de execuie. Astfel: materiile prime, materialele consumabile, obiectele de inventar, ambalajele i baracamentele achiziionate din afara unitii pot fi reflectate n contabilitate la costul de achiziie, preul standard sau preul de facturare al furnizorului; producia n curs de execuie, semifabricatele i produsele finite, obiectele de inventar, ambalajele i alte bunuri produse de ctre unitatea patrimonial pot fi reflectate n contabilitate la cost de producie sau la pre standard; animalele i psrile sunt reflectate n contabilitate la costul da achiziie pentru cumprrile din afara unitii, ori la costul de producie pentru bunurile provenite din producie proprie. La evaluarea stocurilor i a produciei n curs se disting patru momente principale, aferente strii lor patrimoniale: 1. la intrarea n patrimoniu regula general de evaluare i nregistrare a stocurilor este evaluarea la costul istoric, care poate fi identificat, dup caz, prin: - costul de achiziie, n cazul bunurilor aprovizionate de la teri; - costul de producie n cazul bunurilor i serviciilor obinute din activitatea proprie de exploatare.

105

2. cu ocazia inventarierii evaluarea se face la valoarea actual sau de utilitate, denumit i valoarea de inventar. Aceste valori se stabilesc n funcie de utilitatea bunului n ntreprindere i preul pieei. 3. la nchiderea exerciiului prin bilanul contabil evaluarea se face la valoarea de intrare (contabil) pus de acord cu rezultatele evalurii la inventariere. n acest scop, valoarea de intrare se compar cu valoarea de utilitate (de inventar), fiind posibile urmtoarele cazuri: - pentru stocurile la care au rezultat diferene n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare, n bilan acestea sunt evaluate la valoarea lor de intrare. Deci, plusul de valoare (valoarea de inventar >valoarea de intrare) nu se nregistreaz n contabilitate; - pentru stocurile la care s-au constatat diferene n minus ntre valoarea de inventar i valoarea lor de intrare, acestea se evalueaz n bilan la valoarea de inventar. n contabilitate aceste stocuri vor continua s fie nregistrate la valoarea lor de intrare, iar minusul de valoare datorat unor deprecieri probabile se nregistreaz prin intermediul conturilor de provizioane 4. la ieirea din patrimoniu sau darea n consum - stocurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate prin aplicarea urmtoarelor metode : metoda costului mediu ponderat; metoda primei intrri-primei ieiri (FIFO); metoda ultimei intrri-primei ieiri (LIFO); metoda costului standard (prestabilit). Fiscalitatea i rentabilitatea sunt principalii factori care condiioneaz adoptarea unei metode sau a alteia, deoarece evaluarea cantitii de stocuri la sfritul perioadei este cheia care conduce la supra sau subevaluarea profitului, iar pe aceast baz ncadrarea sau nu n principiul prudenei. Principalele tipuri de stocuri deinute de o ntreprindere sunt destinate utilizrii n producie sau destinate vnzrii, fie n acelai stadiu n care au fost procurate, fie dup ce au suferit o prelucrare. Cele mai reprezentative stocuri sunt mrfurile, ambalajele, materiile prime, produsele finite, producia n curs de execuie, obiectele de inventar. Pentru reflectarea contabil a existenei, procurrii i utilizrii stocurilor de materii prime se utilizeaz contul 301 Materii prime. Din punct de vedere al funciei economice, este un cont de active circulante, iar funcia contabil este de activ. Se debiteaz cu valoarea stocurilor de materii prime intrate n gestiunea unitii patrimoniale prin achiziionarea de la furnizori (401), aduse ca aport la capital (456), primite cu titlu gratuit (7412), plus la inventariere (601), sau din alte surse. Se crediteaz cu valoarea stocurilor de materii prime ieite din gestiunea unitii patrimoniale prin consum sau constatate lips la inventar (601), cu valoarea materiilor prime trecute le mrfuri spre a fi vndute (371), cu materiile prime ieite prin donaie (6582), sau alte destinaii. Soldul debitor reprezint valoarea materiilor prime existente n stoc la preuri de nregistrare.
106

Exemple: 1. Societatea comercial F&G S.A. se aprovizioneaz cu materii prime de la furnizori, cost de achiziie 600.000 le (conform facturii). Aceast operaie produce modificri n volumul activelor i pasivelor, respectiv o cretere a elementelor de activ: materii prime cu suma de 600.000 lei, i concomitent creterea obligaiunilor fa de furnizor (element de pasiv) cu suma de 600.000 lei. Conturile corespondente sunt 301 Materii prime i 401 Furnizori. Contul 301 Materii prime este un cont de active circulante, cont de activ, deoarece are loc o cretere a stocului de materii prime, contul se debiteaz cu suma de 600.000 lei. Contul 401 Furnizori este un cont de pasiv; deoarece are loc o cretere a obligaiei ctre furnizori, contul se crediteaz cu suma de 600.000 lei. 301 A + D 401 P + C Formula contabil este urmtoarea: 301 Materii prime = 401 Furnizori 600.000

2. S.C. F&G S.A nregistreaz consumul de materii prime, costul de achiziie al materiilor prime date n consum este de 300.000 lei, conform bonului de consum. Aceast operaie genereaz modificri numai n structura activelor, respectiv scade stocul de materii prime cu suma de 300.000 lei i concomitent cresc cheltuielile cu materiile prime cu aceeai sum de 300.000 lei. Conturile corespondente sunt 601 Cheltuieli cu materiile prime i 301 Materii prime. 601 A + D 301 A C Formula contabil este: 601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 300.000

Contul 302 Materiile consumabile este utilizat pentru evidena contabil a materialelor consumabile; este un cont de active circulante, cu funcie contabil de activ. Se debiteaz cu valoarea stocurilor de materiale consumabile intrate n gestiunea unitii patrimoniale prin achiziionarea de la furnizori (401), aduse ca aport la capital (456), primite cu titlu gratuit (7412), sau din alte surse. Se crediteaz cu valoarea stocurilor de materiale consumabile ieite din gestiunea unitii patrimoniale prin consum (602), cu valoarea materialelor consumabile lips la inventar (602), cedate cu titlu gratuit (6582), sau alte destinaii. Soldul debitor reprezint valoarea materiilor prime existente n stoc, la preuri de nregistrare. Exemple: 1. La nfiinarea S.C. F&G S.A acionarii au adus ca aport la capital materiale consumabile n sum de 10.000 lei, conform procesului verbal de predareprimire.
107

Aceast operaie produce modificri n volumul activului bilanier, respectiv o cretere a elementelor de materiale consumabile cu suma de 10.000 lei, i concomitent reducerea creanelor fa de acionari cu suma de 10.000 lei. Conturile corespondente sunt 302 Materiale consumabile i 456 Decontri cu acionarii privind capitalul. Contul 302 Materiale consumabile fiind un cont cu funcie contabil de activ, se debiteaz cu suma de 10.000 lei reprezentnd o cretere a stocului de materiale consumabile. Deoarece are loc o scdere a creanei fa de acionari, contul 456 Decontri cu acionarii privind capitalul (cont bifuncional, cu funcie contabil de activ) se crediteaz cu suma de 10.000 lei. 302 A + D 456 A/P + C Formula contabil este urmtoarea: 302 Materiale consumabile = 456 Decontri cu acionarii privind capitalul 10.000

2. S.C. F&G S.A nregistreaz darea n consum a ntregului stoc de materiale consumabile, n sum de 10.000 lei, conform bonului de consum. Aceast operaie genereaz modificri numai n structura activelor, respectiv scade stocul de materiale consumabile cu suma de 10.000 lei i concomitent cresc cheltuielile cu materialele consumabile cu aceeai sum de 10.000 lei. Conturile corespondente sunt 602 Cheltuieli cu materialele consumabile i 302 Materialele consumabile. 602 A + D 302 A C Formula contabil este: 602 Cheltuieli cu materialele = consumabile 302 Materiale consumabile 10.000

3. Inventarierea efectuat la magazia de materiale consumabile a S.C. F&G S.A arat un plus de 25 kg a 10lei /kg cost de achiziie. Cauza acestui plus o constituie erorile de msurare. Prin recunoaterea plusului de inventar se majoreaz stocul disponibil la dispoziia ntreprinderii; contul de Materiale consumabile, cu funcie de activ, se debiteaz. Simultan, pe baza plusului de inventar, ntreprinderea nregistreaz o economie la costurile materiilor prime date n consum, (A-). Contul Cheltuieli cu matrialele consumabile, cu funcie de activ, se crediteaz cu diminuarea de cheltuieli. 602 A C 302 A + D Formula contabil este: 302 Materiale consumabile = 602 Cheltuieli cu materialele consumabile 250

108

Pentru nregistrarea n contabilitate a obiectelor de inventar se utilizeaz contul 303 Materiale de natura obiectelor de inventar - cont de active circulante, cu funcie contabil de activ. Se debiteaz cu valoarea obiectelor de inventar intrate n gestiune unitii patrimoniale, prin cumprri de la furnizori (401), aduse ca aport la capital (456), primite cu titlu gratuit (7412), sau din alte surse. Se crediteaz cu valoarea obiectelor de inventar date n consum (603), restituite acionarilor (456), donate (6582), vndute ca atare (371), sau alte destinaii. Soldul debitor reprezint valoarea la pre de nregistrare a obiectelor de inventar aflate n gestiunea unitii patrimoniale. Exemple: 1. S.C. F&G S.A recepioneaz SDV-uri achiziionate de la furnizori, pentru suma de 2.000 lei, plata urmnd a avea loc ulterior, conform facturii Operaia economic duce la creterea stocului de materiale de natura obiectelor de inventar (A+); contul Materiale de natura obiectelor de inventar se debiteaz. Simultan i cu aceeai sum, din cumprri se recunoate datoria comercial fa de furnizori (P+); contul Furnizori, cu funcie de pasiv, se crediteaz cu majorarea datoriilor. 401 P + C 303 A + D Formula contabil este: 303 Materiale de natura obiectelor de inventar = 401 Furnizori 2.000

2. Se dau n folosin SDV-uri n valoare de 1.000 lei. Darea n folosin a materialelor de natura obiectelor de inventar duce la majorarea cheltuielilor de exploatare (A+); contul Cheltuieli cu materialele de natura obiectelor de inventar, cu funcie contabil de activ, se debiteaz cu majorarea de cheltuieli. Concomitent, are loc diminuarea stocului de materiale de natura obiectelor de inventar (A-); contul Materialele de natura obiectelor de inventar, cont de activ, se crediteaz. 603 A + D 303 A C Formula contabil este: 603 Cheltuieli cu materialele = denatura obiectelor de inventar 303 Materiale de natura 1.000 obiectelor de inventar

3. S.C. F&G S.A doneaz restul obiectelor de inventar, n sum de 1.000 lei unui cmin de btrni, conform procesului verbal de danaie. Donarea materialelor de natura obiectelor de inventar duce la micorarea stocului de active, deci la creditarea contului 303 i concomitent la debitarea contului 6582 Donaii i subvenii acordate, cu creterea altor cheltuieli de exploatare. 6582 A + D 303 A C Formula contabil este: 6582 Donaii i subvenii acordate = 303 Materiale de natura 1.000 obiectelor de inventar
109

Pentru nregistrarea n contabilitate a produselor obinute de ntreprindere din producie proprie se utilizeaz contul 345 Produse finite. Dup coninut economic este un cont de active circulante, iar dup funcia contabil cont de activ. Se debiteaz cu preul de nregistrare al produselor finite intrate n gestiune din producie proprie (711). Se crediteaz cu preul de nregistrare al produselor finite i/sau produselor reziduale ieite din gestiune spre vnzare (711) sau alte destinaii: Soldul debitor reprezint preul de nregistrare al semifabricatelor, produselor finite i/sau produselor reziduale existente n stoc. Contul 711 Variaia stocurilor se utilizeaz pentru evaluarea corect a costului de producie aferent produciei obinute. Dup funcia sa contabil, este un cont bifuncional. Se crediteaz cu costul standard al produciei finite sau n curs de execuie i cu diferenele de pre nefavorabile, calculate i repartizate. Se debiteaz cu costul standard al produciei vndute, reluate n fabricaie i cu diferenele de pre favorabile calculate i repartizate. La sfritul perioadei, soldul debitor sau creditor al contului Variaia stocurilor se preia la rezultatul exerciiului. Exemple: 1. Pe baza raportului de fabricaie i a bonului de predare se transfer la depozit produse la cost de producie efectiv 2.500 lei. Se majoreaz stocul de produse n depozit (A+), contul Produse finite, cu funcie contabil de activ, se debiteaz. Prin creditarea contului Variaia stocurilor (P+) cheltuielile efectuate pentru obinerea produciei finite sunt recunoscute. Analiza contabil: 345 A + D 711 A/P + C Formula contabil este: 345 Produse finite = 711 Variaia stocurilor 2.500

2. Conform contractului i facturii se vnd o jumtate din produsele finite obinute anterior, preul de vnzare 2.000 lei. Se factureaz clienilor produse finite: Are loc creterea creanelor fa de clieni (A+), iar contul Clieni, cu funcie contabil de activ, se debiteaz. Ca urmare a tranzaciei se recunoate un venit din exploatare (P+), iar contul Venituri din vnzarea produselor finite se crediteaz. Analiza contabil: 411 A + D 701 P + C Formula contabil este: 411 Clieni = 701 Venituri din vnzarea 2.000 produselor finite

3. Se descarc gestiunea pentru produsele finite vndute, la cost efectiv de 1.250 lei (2.500 lei / 2). Se recunosc cheltuielile aferente produciei vndute, contul Variaia stocurilor (P-) se debiteaz. Concomitent, se reduce stocul de produse finite (A-), iar contul Produse finite se crediteaz.
110

Analiza contabil: 345 711 Formula contabil este: 711 Variaia stocurilor A A/P = C D 1.250

345 Produse finite

Evidena deprecierii stocurilor de natura materiilor prime, materialelor i produselor se ine cu ajutorul conturilor 391. Provizioane pentru deprecierea materiilor prime 392. Provizioane pentru deprecierea materialelor 3921. Provizioane pentru deprecierea materialelor consumabile 3922. Provizioane pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar 394. Provizioane pentru deprecierea produselor Sunt conturi rectificative de active, cu funcie contabil de pasiv. Se crediteaz cu constituirea provizioanelor pe seama cheltuielilor (6814), ca urmare a deprecierii stocurilor (valoarea realizabil < valoarea de intrare) i se debiteaz cu sumele aferente provizioanelor anulate n exerciiul urmtor sau rmase fr obiect, prin creditul conturilor de venituri (7814). Soldul creditor al conturilor de provizioane, reprezint valoarea provizioanelor aferente stocurilor la finele exerciiului. Exemplu: S.C. F&G S.A deine un stoc de lemne achiziionat n valoare de 4.000 lei. La sfritul exerciiului, valoarea de pia a acestui stoc este de numai 3.800 lei. ntreprinderea recunoate pierderea datorat diminurii valorii de 200 lei, sub forma unei cheltuieli din exploatare (A+), concomitent cu constituirea unui provizion (reducere) pentru depreciere (P+). Contul Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante, cont de activ, se debiteaz cu creterea cheltuielii, iar contul Provizioane pentru deprecierea materialelor consumabile, cont rectificativ de active, cu funcie contabil de pasiv, se crediteaz cu reducerea valorii stocurilor de materiale consumabile. Analiza contabil: 3921 P + C 6814 A + D Formula contabil este: 6814 Cheltuieli de exploatare = privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante 3921Provizioane pentru deprecierea materialelor consumabile produse finite 200

111

Tem de cas: 1. La nceputul exerciiului N, S.C. F&G S.A, deine urmtoarele categorii de stocuri: materii prime 15.000 lei, piese de schimb 4.000 lei. n cursul exerciiului, au loc urmtoarele tranzacii: - achiziioneaz, pe baz de factur, combustibil la cost de achiziie 5.000 lei, TVA 19%; - achiziioneaz, pe baz de factur, SDV-uri la pre de cumprare 10.000 lei, TVA 19%; - primete factura pentru consumul de ap n valoare de 7.000 lei, TVA 19%; - consum materii prime n valoare de 7.000 lei; - consum combustibil n valoare de 3.000 lei; - consum piese de schimb n valoare de 1.500 lei; nregistrai operaiile i determinai valoarea total a stocurilor pe care societatea S.C. F&G S.A le deine la sfritul exerciiului. 2. S.C. F&G S.A deine un stoc iniial de produse finite format din 200 buci la cost de producie unitar de 170 lei/bucat. n cursul exerciiului societatea consum materii prime n valoare de 100.000 lei i obine 1000 buci de produs finit la cost de producie unitar de 170 lei/bucat. Vinde 1.150 buci de produs finit la preul de vnzare unitar de 200 lei/bucat, TVA 19%. nregistrai operaiile i determinai valoarea stocului final de produse finite. 3. La nceputul lunii februarie, S.C. F&G S.A deine un stoc de materii prime format de 300 kg la cost de achiziie unitar de 20 lei/kg. n cursul lunii, au loc achiziii de materii prime dup cum urmeaz: - pe 05.02 200 kg la cost de achiziie unitar de 21 lei/kg, - pe data de 13.02 se consum 380 kg de materie prim, - pe 18.02 280 kg la cost de achiziie unitar de 21,4 lei/kg, - pe 23.02 se mai consum nc 360 kg. - pe 27.02 60 kg la cost de achiziie unitar de 22 lei/kg. nregistrai operaiile i determinai cheltuiala cu materiile prime i valoarea stocului final de materii prime dac S.C. F&G S.A folosete pentru evaluarea stocurilor la ieire metoda: a) primul intrat primul ieit (FIFO) b) cost mediu ponderat (CMP) c) ultimul intrat primul ieit (LIFO) Precizai n care dintre cele trei situaii se nregistreaz cheltuiala cu materiile prime cea mai mare i n care stocul final de materii prime cel mai mare. n care dintre situaii suma dintre valoarea stocului final i cheltuiala cu materiile prime este mai mare? 4. La nceputul lunii martie, societatea S.C. F&G S.A deine un stoc de materiale de natura obiectelor de inventar format din 200 kg, la cost de achiziie unitar de 35.000 lei/kg. n cursul lunii, au loc achiziii deobiecte de inventar dup cum urmeaz:
112

pe 07.03 100 kg la cost de achiziie unitar de 35.500 lei/kg, pe 18.03 250 kg la cost de achiziie unitar de 36.500 lei/kg, iar pe 28.03 200 kg la cost de achiziie unitar de 37.000 lei/kg. pe data de 15.03, se dau n consum 220 kg,, iar pe data de 25.03 se dau n consum nc 300 kg. Societatea folosete metoda FIFO pentru evaluarea stocurilor de obiecte de inventar la ieire. nregistrai operaiile i determinai valoarea stocului final de materiale de natura obiectelor de inventar. 5. Imaginai-v c suntei eful contabil al societii S.C. F&G S.A, iar directorul general v-a convocat n biroul su pentru a discuta despre posibilitile de majorare a profitului societii n exerciiul curent. n acest sens, directorul general dorete s trecei de la metoda costului mediu ponderat, folosit pn n acel moment, la metoda FIFO pentru evaluarea stocurilor la ieire. Acceptai sau nu sugestia directorului general? Cum explicai directorului general punctul dvs. de vedere? La ce principiu contabil vei face referire? 6. La nceputul lunii martie, valoarea stocului de produse finite este 18.600 lei, iar valoarea creanelor fa de clieni este 40.500 lei. n cursul lunii au loc urmtoarele operaii: - se obin produse finite la cost de producie de 56.900 lei; - pe baz de factur, se vnd produse finite la pre de vnzare X lei, TVA 19%, costul de producie al produselor finite vndute fiind Y lei; - se ncaseaz de la clieni suma de 93.000 lei. Determinai preul de vnzare i costul de producie al produselor finite vndute, tiind c stocul final de produse finite este de 29.700 lei, iar valoarea creanelor fa de clieni la sfritul lunii martie este de 24.850 lei. 7. La sfritul exerciiului N, societatea S.C. F&G S.A deine un stoc de 100 buci de marf X cumprat n luna noiembrie la costul de achiziie de 155 lei/bucat. La inventar se constat c nu lipsete nici o bucat din marfa X, dar: Cazul 1: datorit depozitrii n condiii necorespunztoare, la 31.12.N marfa nu ar mai putea fi valorificat dect la cel mult 140 lei/bucat; Cazul 2: datorit evoluiei cresctoare a preurilor pe pia, la 31.12.N, stocul de mrfuri ar putea fi vndut la preul de 164 lei/bucat. Ce nregistrri trebuie fcute n cele dou cazuri? Care este valoarea net contabil a stocului de mrfuri n fiecare din cele dou cazuri? 8. La sfritul exerciiului N, S.C. F&G S.A deine: un stoc de 50 kg. materie prim la cost de achiziie de 30 lei/kg., valoarea de pia la 31 decembrie N fiind de 28 lei/kg.; un stoc de 820 buci produs finit la cost de producie de 60 lei/buc., valoarea de pia la 31 decembrie N fiind de 55 lei/buc.; un stoc de 30 buci piese de schimb la cost de achiziie de 37 lei/buc., valoarea de pia la 31 decembrie N fiind de 34,5 lei/buc.;
113

nregistrai provizioane de depreciere a stocurilor dac este cazul. Care este valoarea total a stocurilor n bilan? Indicai principiile contabile utilizate n context. 9. La sfritul exerciiului N, S.C. F&G S.A deine un stoc de 300 buci materie prim A achiziionat n cursul exerciiului N la costul de achiziie de 120 lei/buc. i 100 buci de materie prim B achiziionat la costul de achiziie de 340 lei/buc. La 31 decembrie N societatea se confrunt cu unul din urmtoarele cazuri: Cazul 1: valoarea de pia a materiei prime A este de 110 lei/buc., iar valoarea de pia a materiei prime B este de 327 lei/buc.; Cazul 2: valoarea de pia a materiei prime A este de 115 lei/buc, iar valoarea de pia a materiei prime B este de 350 lei/buc.; Cazul 3: valoarea de pia a materiei prime A este de 150 lei/buc., iar valoarea de pia a materiei prime B este de 338 lei/buc. nregistrai provizioane de depreciere i determinai valoarea bilanier a stocului de materii prime pentru fiecare din cele 3 cazuri. Indicai principiile contabile utilizate n context. 10. La sfritul exerciiului N, S.C. F&G S.A deine un stoc de materie prim C format din 100 buci achiziionate n luna septembrie la costul de achiziie de 15 lei/buc. i 150 de buci achiziionate n luna noiembrie la costul de achiziie de 15,8 lei/buc. La 31.12.N, valoarea depia a materiei prime C este: a) 15,3 lei/buc.; b) 15,9 lei/buc.; nregistrai provizioane de depreciere dac este cazul i determinai valoarea bilanier a stocului de materii prime. 11. Valoarea bilanier a stocului de materii prime este de 125.000 lei la 31.12.N i de 67.000 la 31.12.N+1. tiind c valoarea contabil a materiilor prime a fost de 130.000 lei la 31.12.N i de 75.000 lei la 31.12.N+1, determinai valoarea cheltuielii cu provizioanele pentru deprecierea materiilor prime care afecteaz contul de profit i pierdere al exerciiului N+1. 12. Conturile de provizioane pentru deprecierea materiilor prime se crediteaz atunci cnd: a) valoarea de pia a mrfurilor este mai mare dect valoarea lor contabil, iar provizionul existent este mai mare dect cel necesar; b) valoarea de pia a mrfurilor este mai mic dect valoarea lor contabil, iar provizionul existent este mai mic dect cel necesar; c) valoarea de pia a mrfurilor este mai mic dect valoarea lor contabil, iar provizionul existent este mai mare dect cel necesar; d) valoarea de pia a mrfurilor este egal cu valoarea contabil i exist un provizion constituit la sfritul anului precedent.

114

B. Taxa pe valoarea adugat


Taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect, ataat consumului. Taxa pe valoarea adugat este aferent transferului de proprietate asupra bunurilor, prestrilor de servicii i executrilor de lucrri. Spre deosebire de impozitul pe profit care este un impozit direct (afecteaz cheltuielile ntreprinderii i implicit profitul acesteia), taxa pe valoarea adugat nu afecteaz cheltuielile sau eniturile ntreprinderilor. Acestea fac doar oficiul de a plti sau de a primi taxa pe valoarea adugat de la stat. Consumatorul final este persoana care suport acest impozit. De exemplu: un angrosist cumpr bunuri, lucrri sau servicii de la furnizori, contabiliznd separat costul bunului achiziionat de taxa pe valoarea adugat aferent. La rndul su, el revinde bunurile unui client, comerciant en detail, nregistrnd separat preul de vnzare (ca un venit) de TVA aferent preului. Diferena ntre taxa primit de la client (TVA colectat) i taxa pltit furnizorilor (TVA deductibil) o pltete statului n cazul n care prima este mai mare sau o primete de la stat n situaia invers. n Romnia cota de TVA este de 19 %, cu excepia operaiilor de export i transport internaional de persoane care sunt impozabile cu cota zero. TVA se pltete lunar pn la data de 25 a lunii urmtoare, dat dup care se percep penalizri pentru ntrziere. TVA este nscris separat n factura fiscal; pe baza facturilor se ntocmesc jurnalul de cumprri i jurnalul de vnzri, documente ce stau la baza nregistrrii TVA n contabilitate. Operaiunile supuse TVA sunt: livrarea de bunuri mobile, prestri servicii i transferul proprietii bunurilor imobile. Sunt scutite de TVA: unitile sanitare, de asisten social, organizaiile de handicapai, liberii profesioniti, gospodriile agricole individuale, societile de asigurare, etc. Nu se calculeaz TVA asupra urmtoarelor operaiuni: aport n natur la capital, plata primelor de asigurare, importul de maini i utilaje pentru investiii, etc. Contul cu ajutorul cruia se evideniaz taxa pe valoarea adugat este contul sintetic de gradul I, 442 Taxa pe valoarea adugat, cont ce se desfoar pe mai multe sintetice de gradul II: 4423 TVA de plat 4424 TVA de recuperat 4426 TVA deductibil 4427 TVA colectat 4428 TVA neexigibil Contul 4426 Taxa pe valoarea adugat deductibil - se folosete pentru evidena taxei pe valoarea adugat nscris n facturile furnizorilor pentru bunurile, lucrrile i serviciile achiziionate de unitate, deductibil din punct de vedere fiscal. Dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz cu sumele reprezentnd taxa pe valoarea adugat deductibil, potrivit legii (401,404,5121, 4428), etc. Se crediteaz cu sumele deductibile din taxa pe valoarea adugat (4427), cu sumele reprezentnd TVA deductibil ce depesc valoarea TVA colectat ce
115

urmeaz a se ncasa de la bugetul statului (4424), etc. La sfritul perioadei contul se nchide, deci nu prezint sold. Contul 4427 Taxa pe valoarea adugat colectat- se folosete pentru evidena sumelor datorate de unitile patrimoniale bugetului de stat, reprezentnd taxa pe valoarea adugat aferent vnzrilor de produse i mrfuri, prestrilor de servicii sau executrii de lucrri. Dup funcia contabil este un cont de pasiv. Se crediteaz cu taxa pe valoarea adugat nscris n facturile emise ctre clieni sau alte documente legale reprezentnd vnzri de produse, mrfuri, prestri de servicii i executrii de lucrri (411, 461, 5311), etc. Se debiteaz cu sumele reprezentnd taxa pe valoarea adugat deductibil (4426), cu taxa pe valoarea adugat de plat datorit bugetului de stat (4423), etc. La sfritul perioadei contul se nchide, deci nu prezint sold. Contul 4423 Taxa pe valoarea adugat de plat- este folosit pentru evidena taxei pe valoarea adugat de pltit bugetului de stat. Dup funcia contabil este un cont de pasiv. Se crediteaz cu diferenele rezultate la finele perioadei ntre taxa pe valoarea adugat colectat, mai mare, i taxa pe valoarea adugat deductibil, mai mic (4427). Se debiteaz cu sumele pltite bugetului de stat reprezentnd taxa pe valoarea adugat (5121) sau cu TVA de recuperat compensat (4424). Soldul creditor reprezint TVA exigibil la plat. Contul 4424 Taxa pe valoarea adugat de recuperat- este un cont de activ i ine evidena TVA de recuperat de ctre unitile patrimoniale de la bugetul statului. Se debiteaz cu diferena dintre TVA deductibil mai mare i TVA colectat mai mic (4426). Se crediteaz cu sumele ncasate de la bugetul statului reprezentnd TVA cuvenit pe baza cererii de rambursare (512), cu suma ce reprezint TVA cuvenit de la buget, nencasat pn la finele perioadei i compensat n perioada urmtoare cu TVA datorat bugetului (4423). Soldul debitor reflect contravaloarea TVA cuvenit de la bugetul statului, creana unitii fa de stat. Contul 4428 Taxa pe valoarea adugat neexigibil- este un cont bifuncional i ine evidena. Se crediteaz TVA neexigibil rezultat din vnzri cu plata n rate sau pentru prestaii efectuate i nefacturate clienilor. Se debiteaz TVA neexigibil aferent cumprrilor fcute cu plata n rate i aprovizionrilor pentru care nu au sosit facturile furnizorilor. Soldul reprezint sume n ateptare care pe msur ce devin exigibile se trec n debitul contului TVA deductibil, pentru cumprri, sau n creditul contului TVA colectat, pentru vnzri. Exemple: 1. Societatea comercial F&G S.A. se aprovizioneaz cu materii prime de la furnizori, cost de achiziie 100.000 lei, TVA 19% (conform facturii). Aceast operaie produce modificri n volumul activelor i pasivelor, respectiv o cretere a elementelor de activ: materii prime cu suma de 100.000 lei, TVA deductibil cu suma de 19.000 i concomitent creterea obligaiunilor fa de furnizor (element de pasiv) cu suma de 119.000 lei.
116

Conturile corespondente sunt 301 Materii prime, 4426 TVA deductibil i 401 Furnizori. Contul 301 Materii prime se debiteaz cu suma de 100.000 lei, deoarece are loc o cretere a stocului de materii prime. Contul 4426 se debiteaz cu suma de 19.000 pentru c este un cont cu funcie contabil de activ i nregistreaz TVA aferent materiilor prime achiziionate. Contul 401 Furnizori este un cont de pasiv; deoarece are loc o cretere a obligaiei ctre furnizori, contul se crediteaz cu suma de 119.000 lei. 301 A + D 4426 A + D 401 P + C Formula contabil este urmtoarea: % = 401 Furnizori 301 Materii prime 4426 TVA deductibil 119.000 100.000 19.000

2. Conform contractului i facturii se vnd o jumtate din produsele finite obinute anterior, preul de vnzare 2.000 lei, TVA 19%. Se factureaz clienilor produse finite: Are loc creterea creanelor fa de clieni (A+), iar contul Clieni, cu funcie contabil de activ, se debiteaz. Ca urmare a tranzaciei se recunoate un venit din exploatare (P+), iar contul Venituri din vnzarea produselor finite se crediteaz. Se colecteaz TVA i deci de crediteaz contul 4427 TVA colectat pentru suma de 380lei. Analiza contabil: A + D 411 701 P + C 4427 P + C Formula contabil este: 411 Clieni = % 701 Venituri din vnzarea produselor finite 4427 TVA colectat 2.380 2.000 380

3. La sfritul lunii se regularizeaz TVA. Aceast operaiune presupune nchiderea conturilor 4426 i 4427, unul prin cellalt i determinarea diferenei dintre TVA colectat i TVA deductibil care dup caz, poate fi TVA de recuperat sau de pltit. Se ntlnesc urmtoarele situaii: a. TVA colectat = 5.000.000 lei i TVA deductibil = 3.000.000 lei. Cum valoarea TVA colectat > TVA deductibil => TVA de plat Analiza contabil: 4426 A C 4427 P D 4423 P + C Formula contabil este urmtoarea:
117

4427 TVA colectat

% 4423 TVA de plat 4426 TVA deductibil

5.000.000 2.000.000 3.000.000

b. TVA colectat = 1.700.000 lei i TVA deductibil = 4.000.000 lei. Cum TVA colectat < TVA deductibil => TVA de recuperat Analiza contabil: 4424 A + D 4426 A C 4427 P D Formula contabil este urmtoarea: % = 4426 TVA deductibil 4424 TVA de recuperat 4427 TVA colectat c. TVA colectat = TVA deductibil = 3.000.000 lei, atunci: Analiza contabil: 4426 A C 4427 P D Formula contabil este urmtoarea: 4427 TVA colectat = 4426 TVA deductibil Tem de cas: 1. n luna mai, S.C. F&G S.A a efectuat urmtoarele operaii: - a cumprat 500 buci materie prim, la preul de cumprare 1.200 lei/buc., TVA 19% pe baz de factur; - a vndut 300 buci de produs finit la preul de vnzare 2.000 lei/buc., TVA 19%, pe baz de factur. Marja de profit 20%. tiind c, la nceputul lunii mai, S.C. F&G S.A nu avea produse finite n stoc, se cere s nregistrai operaiile, s regularizai TVA i s precizai valoarea soldului final al contului Produse finite. 2. n cursul lunii aprilie, S.C. F&G S.A a efectuat urmtoarele operaii: a cumprat piese de schimb n valoare de 8.000 lei, TVA 19%, pe baz de factur; - a cumprat hrtie de birou n valoare de 2.000 lei, TVA 19%, pe baz de factur. S se nregistreze operaiile i s se regularizeze TVA. 3. La sfritul lunii mai, S.C. F&G S.A are de recuperat TVA n valoare de 1.000 lei. n cursul lunii iunie, societatea a efectuat urmtoarele operaii: - a primit factura pentru servicii de salubritate n valoare de 50 lei, TVA 19%; - a primit factura pentru servicii telefonice n valoare de 800 lei, TVA 19%;
118

4.000.000 2.300.000 1.700.000

3.000.000

a primit de la furnizorul ALFA factura pentru servicii de reparaii n valoare de 1.000 lei, TVA 19%; - a cumprat cri de specialitate n valoare de 2.500 lei, TVA 9%, pe baz de factur; - a prestat servicii de consultan clientului BETA cruia i-a emis factura n valoare de 1.500 lei, TVA 19%; - a ncasat de la clientul AMA contravaloarea facturii nr.45 n valoare de 2.000 lei, TVA 19%, emis n luna precedent. Se cere nregistrarea operaiilor realizate n cursul lunii iunie i regularizarea TVA. Care este soldul contului TVA de recuperat la sfritul lunii iunie. 4. La 1 decembrie N, S.C. F&G S.A are de recuperat TVA n sum de 450 lei. n cursul lunii decembrie, societatea efectueaz urmtoarele operaii: - cumpr materiale consumabile n valoare de 5.000 lei, TVA 19%, pe baz de factur; - presteaz servicii clienilor n valoare de 30.000 lei, TVA 19%, pe baz de factur; - pltete furnizorului DISTRIGAZ SA datoria reprezentat de factura 1234 n valoare de 15.000 lei, TVA 19%, din data de 15 noiembrie N; S se nregistreze tranzaciile de mai sus i s se regularizeze TVA. Explicai care sunt soldurile conturilor de TVA (conturile din grupa 442) la sfritul lunii decembrie i cum influeneaz acestea bilanul contabil al exerciiului N. 5. n cursul lunii martie, S.C. F&G S.A efectueaz urmtoarele operaii: - primete factura pentru energie electric n valoare de 1.400 lei, TVA 19%; - cumpr SDV-uri n valoare de 3.000 lei, TVA 19%, pe baz de factur; - vinde produse la pre de vnzare 7.000 lei, TVA 19%, pe baz de factur, costul efectiv de producie al produselor vndute fiind 6.100 lei. tiind c, din regularizarea TVA efectuat la sfritul lunii martie, a rezultat TVA de recuperat n valoare de 125 lei, determinai ce fel de TVA i cu ce sum a rezultat din regularizarea TVA de la sfritul lunii februarie. 6. Cazul 1: n cursul unui exerciiu financiar, o societate nregistrat ca nepltitoare de TVA efectueaz urmtoarele operaii: - primete factura pentru servicii de reparaie n valoare de 5.000 lei, TVA 19%; - presteaz servicii de consultan unui client, emindu-i factura n valoare de 47.600 lei. Cazul 2: n cursul aceluiai exerciiu financiar, o societate pltitoare de TVA efectueaz urmtoarele operaii: - primete factura pentru servicii potale n valoare de 5.000 lei, TVA 19%; - presteaz servicii de consultan clienilor, pe baz de factur, n valoare de 40.000 lei, TVA 19%. nregistrai operaiile n contabilitatea fiecrei societi i comparai profitul societii nepltitoare de TVA cu profitul societii pltitoare de TVA.
119

C. Decontrile cu terii
n vederea desfurrii activitii economice ntre unitile patrimoniale se realizeaz schimburi de valori care dau natere la creane i datorii. n general, prin crean se nelege dreptul creditorului de a primi la un anumit termen o sum de bani sau alte bunuri economice Sunt elemente patrimoniale de activ care iau natere la avansarea temporar a unor bunuri sau valori altor persoane fizice sau juridice i se lichideaz la ncasarea lor. Se pot clasifica dup mai multa criterii: 1. dup natura operaiilor care le genereaz pot fi: - creane comerciale; - creane financiare; - alte creane. 2. dup coninutul economic i obiectul creanelor pot fi: - creane asupra clienilor pentru produse vndute, lucrri executate i servicii prestate; - creane asupra furnizorilor generate de avansurile i acordurile acordate anticipat de ctre cumprtor; - creane generate de deinerea unor bilete la ordin, cupoane, bonuri de tezaur; - diverse creane asupra debitorilor provenite din operaii necomerciale. Datoriile reprezint obligaiile pe termen scurt ale unitii, respectiv surse atrase la finanarea activitii acesteia. Denumite i fonduri furnizate de teri, ele se concretizeaz n angajamente financiare ale debitorilor cu privire la sume de bani sau bunuri cuvenite creditorilor i sunt elemente patrimoniale de pasiv care iau natere la apariia i se lichideaz la plata lor8. Se pot clasifica dup mai multe criterii: 1. dup natura operaiilor ce le genereaz pot fi: - datorii comerciale; - datorii financiare; - datorii fiscale; - datorii salariale i sociale; - alte datorii. 2. dup coninutul economic i obiectul datoriilor pot fi: - datorii fa de furnizori; - datorii fa de clieni pentru avansurile primite de la acetia; - datorii fa de buget; - datorii din efecte comerciale; - datorii fa de salariai; - datorii fa de asigurrile i protecia social; - datorii fa de acionari; - alte datorii.
8

Voica Valeriu, Contabilitatea financiar a agenilor economici, Editura C.M.C.F.P.P., Bucureti, 1996

120

n documentele de sintez, situaia creanelor i datoriilor este prezentat folosind urmtoarea grupare: creanele: - creane din active imobilizate; - creane din active circulante; - cheltuieli nregistrate n avans. datoriile: - datorii financiare i asimilate; - alte datorii; - venituri nregistrate n avans. n funcie de nevoia de informaii, n contabilitatea analitic creanele i datoriile se mpart n: creanele: a. n funcie de termenul de ncasare: - creane de ncasat la termen lung (peste un an); - creane de ncasat la termen scurt (sub un an). b. n funcie de moneda n care se formeaz: - creane n lei (clieni interni); - creane n devize (clieni externi). c. n funcie de raporturile avute cu societile: - creane asupra societilor din cadru grupului; - creane din afara grupului. datoriile: a. datorii pe termen lung, mijlociu sau scurt; b. datorii n lei sau devize; c. datorii fa de unitile din cadrul grupului i fa de cele din afara grupului. Evaluarea creanelor i datoriile se face n momentul apariiei lor la valoarea nominal, astfel: la data apariiei datoriilor, cu sumele n lei, datorate; la data apariiei creanelor, cu sumele n lei, de ncasat ori de decontat. Valoarea nominal a datoriilor i creanelor este de dat de suma nscris n documentele n care consemneaz apariia lor. Creanele i datoriile n devize se nregistreaz n contabilitate n lei, la cursul de schimb n vigoare la data efecturii operaiilor prin care acestea s-au constituit. Pe msura lichidrii lor - a plii datoriilor i a ncasrii creanelor n devize diferenele de curs valutar ntre data nregistrrii lor i data ncasrii/plii, se nregistreaz ca venituri sau cheltuieli financiare, dup caz. Dac la sfritul exerciiului financiar datoriile i creanele n valut nu sunt lichidate, se face corecia lor n funcie de cursul valutar existent la finele anului. Pentru a evidenia modalitatea de organizare a documentaiei primare ce reflect operaiunile cu terii, n funcie de categoria n care se ncadreaz terii,
121

documentele specifice care constituie suportul de consemnare i nregistrare n contabilitate a datoriilor sunt: pentru relaiile cu furnizorii: datorii: - naterea datoriei factur fiscal; - stingerea datoriei prin plat fil de cec, ordin de plat, chitan; creane: - realizate prin efecte comerciale trat, bilet la ordin, etc. - prin avansuri acordate fil de cec, ordin de plat; pentru relaiile cu clienii: creane: - naterea creanei factura fiscal; - stingerea creanei prin ncasare fil de cec, ordin de plat, chitan datorii: - realizate prin efect comercial trat, bilet la ordin; - avansuri primite fil cec, ordin de plat; pentru relaiile cu personalul unitii: datorii: - pentru salarii de baz i suplimentare state de plat, liste de plat pentru concedii de odihn; - pentru premii, participare la profit, ajutoare materiale i protecie social state de plat; creane: - avansuri acordate liste de plat; pentru relaiile cu asigurrile sociale i protecia social: datorii: - contribuia unitii la asigurrile sociale situaia de calcul; - contribuia personalului la asigurrile sociale centralizatorul statelor de plat; stingerea datoriei: - achitarea ajutoarelor materiale stat de plat; - virarea sumelor datorate ordin de plat; pentru relaiile cu bugetul statului: datorii: - impozit pe profit situaia de calcul; - impozit pe salarii centralizatorul statelor de plat; - TVA de plat decont lunar9 - alte impozite, taxe i vrsminte asimilate situaia de calcul; - achitarea datoriilor ordin de plat; - TVA de recuperat decont lunar; creane:
decontul lunar privind TVA are la baz urmtoarele documente: jurnal pentru cumprri, jurnal pentru vnzri, borderoul de vnzare (cumprare), factura fiscal , chitana fiscal. 122
9

- sume vrsate n plus la buget situaia de calcul; pentru relaiile cu asociaii sau acionarii: creane: - ncasarea sumelor subscrise de acionari declaraia de subscriere; datorii: - remunerarea capitalului (dividende) situaia repartizrii profitului; - restituirea activului rmas la lichidare situaia de calcul; pentru relaiile cu debitorii: creane: - despgubiri pentru pagube materiale decizie de imputare; - penaliti titluri executorii; - vnzri de imobilizri i de titluri de plasament proces-verbal de licitaie, ordin de vnzare. Pentru datorii i creane evidena operativ este mai puin utilizat. n aceast privin putem aminti: - Registrul de comenzi i Fia de urmrire a executrii comenzilor, utilizate pentru urmrirea realizrii contractelor ncheiate cu furnizorii de bunuri i servicii. - Fia de urmrire a contractelor, folosit pentru urmrirea livrrilor de bunuri i servicii pentru clieni. - Evidena prezenei la lucru, const n sisteme diferite de pontaj pentru salariaii prezeni la lucru n cadrul unitilor. Contabilitatea creanelor i datoriilor fa de teri, persoane fizice sau juridice se realizeaz cu ajutorul conturilor din clasa a 4-a Conturi de teri. Conturile din aceast clas in evidena creanelor i datoriilor unitilor patrimoniale care provin din activitatea comercial curent, a cror scaden este sub un an. Datorit varietii mari de relaii economice care dau natere la datorii i creane, n clasa a 4-a a planului de conturi a fost atribuit un numr mare de conturi cu ajutorul crora se ine evidena creanelor i datoriilor. Acestea sunt sistematizate n funcie de natura relaiilor n grupe de conturi. Decontrile cu terii - debitori Creanele reprezint valorile economice constatate temporar de titularul de patrimoniu fa de alte persoane fizice i juridice de la care urmeaz s se primeasc un echivalent valoric. n general, conturile n creane se gsesc n grupa 41 Clieni i conturi asimilate, dar exist conturi de creane i n alte grupe de conturi ale clasei a 4-a Conturi de teri. Conturile la care ne vom opri i care reflect creanele unitii patrimoniale sunt: 411 Clieni, 413 Efecte de primit, 461 Debitori diveri, 425 Avansuri acordate personalului. Contul 411 Clieni - este un cont de active circulante n decontare, iar dup funcia contabil este de activ.
123

Acest cont ine evidena decontrilor cu clienii interni i externi pentru produse, semifabricate, materiale i mrfuri etc, vndute, lucrri executate i servicii prestate, pe baz de facturi. Se debiteaz cu preul de vnzare al produselor, semifabricatelor, mrfurilor, lucrrilor executate i serviciilor prestate prin creditul conturilor de venituri, precum i cu taxa pe valoarea adugat aferent acestora, prin creditul contului 4427 TVA colectat. Se crediteaz cu sumele ncasate de la clieni n conturile de disponibiliti bancare (512) sau n numerar (531), cu valoarea efectelor comerciale acceptate n contul drepturilor de crean (413), cu sumele decontate pe seama avansurilor primite de la clieni (419), etc. Soldul debitor al contului reprezint drepturile de crean care nu au fost nc ncasate. Contul 413 Efecte de primit- este un cont de active circulante n decontare, care reflect drepturile de crean stabilite pe baz de efecte comerciale (trate, bilete la ordin etc.) Dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz cu sumele datorate de clieni reprezentnd valoarea efectelor comerciale acceptate (411). Se crediteaz cu valoarea efectelor comerciale primite de la clieni (5113), sau cu sumele ncasate de la clieni prin banc (5121). Soldul debitor al contului reprezint valoarea efectelor comerciale de primit. Contul 461 Debitori diveri- ine evidena debitorilor din reclamaii i pagube materiale aduse unitii patrimoniale i a altor creane izvorte din existena unor titluri executorii. Dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz cu creanele din imputaii privind valoarea bunurilor constatate lips la inventar sau degradate, din vina unor persoane, la care se adaug taxa pe valoarea adugat (7588, 4427), cu valoarea titlurilor de plasament cedate, cu preul de vnzare a elementelor de activ cedate (cl 2) i cu alte creane. Se crediteaz cu valoarea debitelor ncasate. Soldul debitor reprezint debitele de ncasat. Exemple: 1. Se vnd produse finite clienilor, pre de vnzare fr TVA 3.000 lei, TVA 19 %. Analiza contabil: 411 A + D 4427 P + C 701 P + C Formula contabil este : 411 Clieni = % 3.570 701 Venituri din vnzarea produselor finite 3.000 4427 TVA colectat 570 2. Pe baza nelegerii dintre cele dou uniti patrimoniale se accept un efect comercial n sum de 3.570 lei.
124

Analiza contabil: 411 413 Formula contabil este: 413 Efecte de primit =

A A

+ 411 Clieni

C D 3.570

3. Se nregistreaz primirea efectului comercial: Analiza contabil: 5113 A + 413 A Formula contabil este: 5113 Efecte de ncasat =

D C 3.570.000

413 Efecte de primit

4. La scaden se ncaseaz efectul comercial. Analiza contabil: 5121 A/P + 5113 A -

D C 3.570.000

Formula contabil este urmtoarea: 5121 Conturi la bnci n lei = 5113 Efecte de ncasat Decontrile cu terii - creditori

Datoriile unitilor patrimoniale fa de alte persoane fizice i juridice au o structur variat i se pot grupa astfel: datorii fa de furnizorii de bunuri i servicii; datorii fa de personalul ntreprinderii privind drepturile cuvenite pentru munca prestat; datorii fa de organismele de protecia social; datorii fa de stat privind impozite, taxe i alte obligaii. A. Datoriile fa de furnizorii de bunuri i servicii sunt evideniate cu ajutorul conturilor din grupa 40 Furnizori i conturi asimilate Conturile analizate din aceast grup sunt: Contul 401 Furnizori - este un cont de datorii, cu funcie contabil de pasiv. Se utilizeaz pentru evidena decontrilor cu furnizorii pentru aprovizionrile de bunuri, lucrri i servicii. Se crediteaz cu obligaiile de plat a valorii bunurilor intrate n patrimoniu la pre de achiziie, lucrrilor executate i a serviciilor prestate de teri (cl.3), materialelor nestocabile aprovizionate i incluse direct pe cheltuieli, precum i a taxei pe valoarea adugat nscris n factura furnizorilor (4426), etc. Se debiteaz cu plile efectuate ctre furnizori (162, 521, 531, 541, 542), cu valoarea efectelor comerciale de plat acceptate de furnizori (403), cu valoarea avansurilor virate anterior furnizorilor (cu ocazia regularizrii plilor - 409), etc. Soldul creditor reprezint sumele datorate furnizorilor.
125

Contul 404 Furnizori de imobilizri - funcioneaz asemntor contului 401 Furnizori, dar acest cont ine evidena obligaiilor de plat fa de furnizori pentru imobilizrile corporale i necorporale achiziionate. Contul 403 Efecte de plat - reflect obligaiile de plat stabilite pe baz de efecte comerciale (bilet de ordin, trat).Dup funcia contabil este un cont de pasiv. Se crediteaz cu valoarea acceptat a cambiilor sau biletelor la ordin subscrise (401). Se debiteaz cu plile efectuate la scaden a acestor efecte comerciale (512). Soldul creditor reprezint valoarea efectelor de pltit pentru stocurile achiziionate. Contul 405 Efecte de pltit pentru imobilizri funcioneaz asemntor contului 403, cu meniunea c intr n coresponden cu contul 404. Exemple: 1. S.C. F&G S.A achiziioneaz de la furnizori, pe baz de factur un autocamion n valoare de 6.000 lei, TVA 19 %. Analiza contabil: 2133 A + D 4426 A + D 404 P + C Formula contabil este urmtoarea: % = 404 Furnizori de imobilizri 2133 Mijloace de transport 4426 TVA deductibil 7.140 6.000 1.140 efect

1. Acceptarea de ctre furnizori a achitrii facturii prin semnarea unui comercial: Analiza contabil: 404 P D 405 P + C

Formula contabil este urmtoarea: 404 Furnizori de imobilizri = 405 Efecte de pltit pentru imobilizri 7.140 Decontarea la scaden a efectului comercial: Analiza contabil: 405 P 5121 A/P -

D C 7.140

Formula contabil este urmtoarea: 405 Efecte de pltit pentru imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei

2. Se recepioneaz materialele consumabile, cost de achiziie 5.000 lei, TVA 19%. Analiza contabil: 302 A + D 401 P + C 4426 A + D
126

Formula contabil este urmtoarea: % = 401 Furnizori 302Materiale consumabile 4426 TVA deductibil Se accept de ctre furnizor un bilet la ordin: Analiza contabil: 401 P 403 P +

5.950 5.000 950

D C 5.950

Formula contabil este urmtoarea: 401 Furnizori = 403 Efecte de pltit La scaden se deconteaz biletul la ordin: Analiza contabil: 403 P 5121 A/P -

D C 3.570

Formula contabil este urmtoarea: 403 Efecte de pltit = 5121 Conturi la bnci n lei Teme de cas:

1. La nceputul exerciiului N, societatea FMI SA are disponibil n contul bancar n sum de 50.000 lei i lichiditi n casierie n sum de 4.000 lei. n cursul exerciiului, societatea efectueaz urmtoarele tranzacii: - ncaseaz de la clientul A suma de 3.000 lei i de la clientul B suma de 6.000 lei, pe baz de ordin de plat; - ncaseaz de la debitori diveri suma de 1.250 lei n numerar; - depune n contul bancar numerar n sum de 1.500 lei pe baz de foaie de vrsmnt; - pltete furnizorului C suma de 10.000 lei pe baz de cec i furnizorului D suma de 3.500 lei pe baz de ordin de plat; - pltete n numerar o amend n valoare de 600 lei; - pltete bncii comision n sum de 200 pe baz de extras de cont. Determinai soldul final al disponibilului din casierie i al celui din contul bancar. Precizai care din operaiile de mai sus au generat diminuarea unei creane sau a unei datorii i care au generat venituri sau cheltuieli? Argumentai. 2. n luna decembrie 2004, societatea de distribuie S.C. F&G S.A vinde societii ABBA, pe baz de factur, articole de papetrie la pre de vnzare 7.000 lei, TVA 19%, stabilind ca decontarea s se fac dup 60 de zile. Tot n luna decembrie 2004, societatea ABBA emite S.C. F&G S.A factura pentru servicii de expertiz contabil n valoare de 10.000 lei, TVA 19%, cu scadena peste 40 de zile. n bilanul la 31 decembrie 2004 al S.C. F&G S.A, n legtur cu societatea ABBA va figura: a) o datorie de 3.570 lei; b) o crean de 3.570 lei;
127

c) o datorie de 11.900 lei i o crean de 8.330 lei; d) o datorie de 8.330 lei i o crean de 11.900 lei. Ce principiu contabil ai folosit? 3. n cursul exerciiului N, S.C. F&G S.A a prestat societii KARE servicii de consultan pentru care i-a emis o factur n valoare de 8.000 lei, TVA 19%. La sfritul exerciiului N, S.C. F&G S.A apreciaz c exist doar 40% anse de a-i mai ncasa creana fa de KARE datorit dificultilor financiare prin care trece aceasta din urm. nregistrai operaiile din cursul anului i de la sfritul exerciiului att din punctul de vedere al S.C. F&G S.A ct i al societii KARE. 4. Pe data de 20 decembrie N, S.C. F&G S.A ncaseaz, n numerar, de la clientul W SA un avans de 5.000 lei, inclusiv TVA, pentru executarea unei lucrri. Pe data de 25 ianuarie N+1, S.C. F&G S.A adreseaz societii W factura pentru lucrarea ncheiat, n valoare de 20.000 lei, TVA 19%. Pe data de 29 ianuarie N+1, S.C. F&G S.A ncaseaz de la societatea W prin ordin de plat restul de bani. nregistrai operaiile n contabilitatea furnizorului i a clientului. Cum afecteaz tranzacia bilanul la 31.12.N al celor dou societi? 5. n cursul lunii au avut loc urmtoarele operaii: cumprare de materii prime, pe baz de factur, la cost de achiziie 10.000 lei, TVA 19%; - vnzare de produse finite la pre de vnzare 25.000 lei, TVA 19%, cost de producie al produselor finite vndute 18.000 lei; achiziie de obiecte de inventar, fr factur, la cost de achiziie de 30.000 lei, TVA 19%. Regularizarea TVA, la sfritul lunii, se nregistreaz astfel: a) TVA colectat = TVA deductibil 1.900 lei i TVA colectat = TVA de plat 2.850 lei; b) TVA colectat = TVA deductibil 4.750 lei i TVA deductibil = TVA de recuperat 2.850 lei; c) TVA colectat = TVA deductibil 1.900 lei i TVA de plat = TVA colectat 2.850 lei; d) TVA deductibil = TVA colectat 4.750 lei i TVA de plat = TVA deductibil 2.850 lei; -

128

7.2 Contabilitatea operaiilor de investiii


Existena, funcionarea i dezvoltarea unei ntreprinderi presupune consumuri de mijloace bneti concretizate n bunuri sau servicii achiziionate. Beneficiile ateptate de pe urma exploatrii acestora se obin fie n perioada curent, fie n perioadele viitoare. Dac beneficiile se obin n perioada curent, contravaloarea bunurilor i serviciilor consumate devine cheltuial n aceeai perioad. Dac beneficiile se ateapt n perioade viitoare, atunci valorile bunurilor i serviciilor vor fi considerate active imobilizate n perioada curent iar plile efectuate pentru procurarea lor vor fi capitalizate (valorificate, fructificate n perioadele urmtoare). Activele imobilizate reprezint bunuri i valori care se utilizeaz o perioad ndelungat n ntreprindere i care nu se consum de la prima ntrebuinare. Ele i transmit treptat valoarea asupra produselor la a cror obinere particip. Cu excepia terenurilor, activele imobilizate au o existen limitat n timp. Ele se consum n procesul obinerii veniturilor ntreprinderii. Amortizarea este, de altfel, o modalitate prin care costul activelor imobilizate este desfurat pe parcursul duratei de via util a acestora. n contabilitate, ca i n via, toate elementele veniturilor i cheltuielilor legate de o anumit perioad sunt recunoscute pentru determinarea profitului sau pierderii acelei perioade. Cheltuiala cu amortizarea reprezint, aadar, fraciunea din costul activelor imobilizate folosit n cursul unei perioade contabile. Totodat, amortizarea este element de determinare a valorii rmase a activelor imobilizate, valoare care se nscrie n bilan. Exist concepia c, prin nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea, se asigur resurse pentru nlocuirea activelor imobilizate la sfritul duratei lor de via util. Chiar dac, paralel cu nregistrarea amortizrii, ntreprinderea ar pune deoparte numerar n acest scop (fapt care nu se ntmpl n realitate), suma acumulat la sfritul vieii utile a unui activ poate fi insuficient pentru nlocuirea lui. Inflaia sau progresul tehnologic pot s conduc la creterea costului de nlocuire. Trebuie precizat c amortizarea reprezint constatarea i consemnarea pierderii definitive a beneficiilor economice asociate activelor imobilizate. Am considerat necesar aceast precizare, deoarece exist i deprecieri temporare ale activelor imobilizate, pentru care se constituie provizioane (reduceri) privind deprecierea, conform principiului prudenei prezentat ntr-un capitol anterior. Activele imobilizate ajut la obinerea de venituri pe toat durata lor de via. Activele imobilizate asigur baza material a activitii unei ntreprinderi. Ele sunt o categorie de bunuri, reunite prin anumite caracteristici comune, dar i diferite din punct de vedere al scopului, utilitii i formei. Caracteristicile ce le unesc ntr-o categorie de sine stttoare sunt legate de durata de utilizare (pe parcursul creia valoarea lor trece asupra noilor produse prin amortizare) i de importana (semnificaia) lor valoric. Punctele de vedere care le difereniaz au determinat urmtoarea tipologie a activelor imobilizate: imobilizri necorporale (intangibile sau investiii nemateriale); imobilizri corporale (tangibile sau investiii materiale);
129

imobilizri financiare (investiii financiare pe termen lung). Orice tranzacie efectuat de ntreprindere are la baz un document care servete drept suport consemnrii ei n contabilitate. Lum n discuie n cadrul acestui paragraf documentele cele mai utilizate n evidena imobilizrilor. Unul dintre acestea este Registrul numerelor de inventar care servete la atribuirea numerelor de inventar mijloacelor fixe existente n ntreprindere, n vederea identificrii lor. Registrul se ine pe grupe de mijloace fixe (cldiri; construci speciale; maini; utilaje i instalaii de lucru etc.), astfel nct prima cifr a numrului de inventar s conduc la identificarea grupei. Numrul de inventar atribuit mijlocului fix va fi trecut n toate documentele care l privesc i va fi inscripionat pe bunul n cauz, pentru identificare. Se ntocmete la compartimentul financiar-contabil i nu circul n ntreprindere, fiind document de nregistrare contabil. Un alt document specific mijloacelor fixe este Fia mijlocului fix care folosete pentru evidena analitic a acestora. Ea se ntocmete la compartimentul financiar-contabil, pentru fiecare mijloc fix sau pentru mai multe mijloace fixe de acelai fel i de aceeai valoare, care au aceleai cote de amortizare i sunt puse n funciune n aceeai lun. Acest document se completeaz pe baza documentelor justificative privind micarea mijloacelor fixe (Bon de micare a mijloacelor fixe) sau modificarea valorii de inventar prin modernizri, completri sau reevaluri (proceseverbale specifice). Fia mijlocului fix nu circul n ntreprindere. Pe faa documentului sunt nscrise date de identificare i caracterizare a mijlocului fix, iar pe verso sunt prevzute coloane prin care se reflect cantitativ i valoric (la valoare de inventar) micrile mijlocului fix respectiv. Pentru evidena micrii mijloacelor fixe se utilizeaz Bonul de micare a mijloacelor fixe care servete ca document justificativ de predare-primire ntre dou locuri de folosin distincte, document de nsoire pe timpul transportului de la un loc de folosin la altul precum i ca document de nregistrare a mijlocului fix la locurile de folosin i n contabilitate. Bonul de micare circul ntre locurile de folosin i ajung la compartimentul financiar-contabilitate. Datorit complexitii mijloacelor fixe, la data intrrii n patrimoniu ele necesit o serie de operaiuni pn la momentul n care ele devin operaionale. Aceste operaiuni sunt consemnate n procese-verbale dup cum urmeaz: proces-verbal de recepie; se ntocmete pentru mijloacele fixe care nu necesit montaj i nici probe tehnologice (mijloace transport, utilaje); proces-verbal de recepie provizoriu; se ntocmete pentru mijloace fixe care necesit montaj dar nu necesit probe tehnologice (cldiri, construcii speciale); proces-verbal de punere n funciune; se ntocmete pentru mijloacele care necesit montaj i probe tehnologice. Aceste procese-verbale servesc la nregistrarea n evidena operativ i contabil. La ncheierea duratei de via util, mijloacele fixe se scot din funciune, ocazie cu care se ntocmete Procesul-verbal de scoatere din funciune a mijlocului fix. Acest document servete la nregistrarea n evidena operativ i contabil a operaiunii, dar i la constatarea ndeplinirii condiiilor de scoatere din funciune. La evaluarea imobilizrilor se disting patru momente :
130

1. n momentul intrrii lor n patrimoniu, mijloacele fixe sunt evaluate i nregistrate n contabilitate la valoarea de intrare care poate fi diferit n funcie de sursa de intrare a mijloacelor fixe n unitatea patrimonial astfel: - costul de achiziie pentru mijloacele fixe cumprate; - costul de producie pentru mijloacele fixe produse n unitatea patrimonial; - valoarea de utilitate, pentru mijloacele fixe intrate n patrimoniu cu ocazia asocierii sau fuziunii, conform contractelor sau statutelor; - valoarea rezultat n urma reevalurilor conform dispoziiilor legale. Valoarea de intrare se mai numete i valoare contabil, deoarece mijloacele fixe rmn nregistrate la aceast valoare pe ntreaga perioad n care se gsesc n patrimoniul unitii. 2. La ieirea din patrimoniu mijloace fixe sunt evaluate la valoarea contabil. 3. La inventariere, imobilizrile sunt evaluate la valoarea actual sau de utilitate, denumit i valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului pentru ntreprindere i preul pieei. 4. La nchiderea exerciiului, imobilizrile se evalueaz i se reflect n bilan la valoarea de intrare n patrimoniu, respectiv valoarea contabil, pus de acord cu rezultatele inventarierii. Mijloacele fixe, folosindu-se n mai multe cicluri de producie, i pierd treptat din valoare, se depreciaz. Se deosebesc dou categorii de deprecieri: depreciere reversibil apare n cazul n care are loc o scdere a valorii de utilitate a mijloacelor fixe, deci preul lor de pia este mai mic dect valoarea lor de intrare (de nregistrare). Aceast determinare se face la sfritul exerciiului financiar cu ocazia inventarierii i n acest caz se constituie provizioane pentru depreciere; deprecierea ireversibil, care are loc ca urmare a uzurii fizice i morale a mijloacelor fixe. n acest caz, recuperarea treptat a mijloacelor fixe, se face prin amortizare, adic prin includerea ei n cheltuieli. Conform IAS 16 Imobilizri corporale, amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga durat de via util. Conform OMFP 1752/2005, amortizarea este recuperarea valorii de

intrare a imobilizrilor prin aplicarea cotelor de amortizare, pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii n funciune a acestora i pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare, conform duratelor de utilizare economic i condiiilor de utilizare a imobilizrilor.
Exist mai multe metode (sisteme) de determinare a amortismentelor, i anume: sistemul de amortizare linear const n calcularea i alocarea uniform a valorii contabile de intrare a activelor amortizate pe toat durata normal de funcionare exprimat n ani. Utilizarea regimului de amortizare linear se aprob de Consiliul de administraie al agentului economic, la data punerii n funciune a mijlocului fix.
131

Amortizarea anual se calculeaz dup relaia.


Aa = Vi nf

n care: Aa amortizarea anual; Vi valoare de intrare (de nregistrare); nf timpul de funcionare. a rate amortizrii

1 x100 nf Un mijloc fix achiziionat la un cost de achiziie de 20.000 lei, are o durat de utilizare de 4 ani. n acest caz, amortizarea anual (anuitatea) acestui mijloc fix se va calcula astfel: 20.000 Aa = = 5.000.lei. 4ani
sau: Aa = a x Vi ;

a=

sistemul de amortizare degresiv presupune accelerarea procesului de amortizare n primii ani de la punerea n funciune; sistemul de amortizare accelerat const n trecerea pe cheltuieli n primul an de funcionare a 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix respectiv. Amortizrile anuale pentru exerciiile urmtoare sunt calculate dup regimul linear, prin raportarea valorii rmas de amortizat, la numrul de ani de utilizare rmai. metoda nsumrii cifrelor, bazat fie pe producia estimat, kilometri parcuri (pentru mijloacele de transport), fie pe utilizarea estimat a activului.

Amortizarea nu are la baz, n mod obligatoriu, anii de utilizare. Ea poate s fie bazat, de asemenea, pe date fizice (numrul de piese de produs; nr de kilometri de parcurs, etc). aceast din urm posibilitate este indicat, n special, pentru activele care se depreciaz mai mult prin utilizarea lor dect prin nvechirea lor sau pentru care ritmul de utilizare este neregulat.
Exemplu: pentru a realiza un contract ce vizeaz furnizarea a 180.000 de piese n 3 ani, o ntreprindere a pus la punct o main special a crei cost de producie este de 90.000.000 lei. n acord cu clientul, scadenarul livrrilor de piese a fost fixat astfel: - n primul an: 36.000 piese - n al 2-lea an 45.000 piese - n al 3-lea an: 99.000 piese total 180.000 piese

Maina este scoas din funciune la sfritul perioadei de fabricaie, de 3 ani. Dac se aplic amortizarea linear, sau degresiv pe 3 ani, metodele n cauz nu conduc la un ritm real de depreciere. Ca atare, este preferabil ca amortizarea s se bazeze pe cantitile produse, adic: 90.000.000 lei x 36.000 piese - n primul an = = 18.000.000 lei 180.000 piese
132

- n al 2-lea an - n al 3-lea an

= =

90.000.000 lei x 45.000 piese 180.000 piese 90.000.000 lei x 99.000 piese 180.000 piese

22.500.000 lei

= 49.500.000 lei

90.000.000 lei Determinarea duratei de utilizare este o problem de judecat profesional. Ea presupune luarea n considerare a mai multor factori: - capacitatea de fabricaie a activului; - uzura sa previzibil, lund n considerare i programul de ntreinere a ntreprinderii; - uzura moral la care este supus activul; - limitele sale legale de utilizare, n special durata de locaie pentru bunurile ce fac obiectul contractului de leasing financiar. n principiu, amortizarea nu trebuie s fie bazat pe durata fizic de durat a activului, ci lund n calcul perioada n care ntreprinderea proiecteaz s-l utilizeze. Ca atare, atunci cnd ntreprinderea are obiceiul s rennoiasc frecvent imobilizrile, durata de amortizare poate s fie net inferioar duratei fizice de via a bunului.
Exemplu: O ntreprindere al crei obiect de activitate este nchirierea de mijloace de transport, pune n practic o politic de conservare a vehiculelor timp de 3 ani, dup care le revinde la valoarea lor net contabil. Durata de utilizare a unui vehicul este, de ci, de 3 ani. Dac se estimeaz c, n primul an, un vehicul se depreciaz pentru 25% din valoare, n al 2-lea an, pentru 20% iar n al 3-lea an, pentru 15%, i dac vehiculului este achiziionat la un cost de 50.000.000 lei, amortizrile celor 3 ani vor fi: - n primul an: 50.000.000 x 25% = 12.500.000 lei - n al 2-lea an: 50.000.000 x 20% = 10.000.000 lei - n al 3-lea an: 50.000.000 x 15% = 7.500.000 lei 30.000.000 lei

Contabilitatea imobilizrilor se realizeaz cu ajutorul conturilor din clasa 2 Conturi de active imobilizate din planul de conturi general.
IMOBILIZRILE NECORPORALE (nemateriale sau active intangibile). Sunt acele imobilizri care nu sunt reprezentate printr-un bun fizic, concret, ci prin valori nemateriale, respectiv printr-un document juridic sau comercial. n cadrul acestei categorii se cuprind urmtoarele: cheltuieli de constituire; cheltuieli de dezvoltare; concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare; fondul comercial; alte imobilizri necorporale.

Contul 201 Cheltuieli de constituire(cheltuieli de stabiliment) - are rolul de a evidenia cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unitii patrimoniale
133

cum sunt: cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli cu emisiunea i vnzarea de obligaiuni i aciuni, cheltuieli de prospectare a pieei, cheltuieli de publicitate i alte cheltuieli. Dup coninutul economic este un cont de active imobilizate, dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz cu toate cheltuielile legate de constituirea societii n coresponden cu creditul conturilor care indic modalitile de plat (5121, 5311), sau obligaia de plat a acestor cheltuieli (401 Furnizori, 404 Furnizori de imobilizri). Se crediteaz cu cheltuielile de constituire amortizare integral i, deci, scoase din eviden, prin debitul contului 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire. Soldul debitor reprezint cheltuielile de constituire existente neamortizate integral. Aceste cheltuieli de constituire se includ pe cheltuieli ealonat n trei pn la cinci ani sub form de amortizare. Pentru nregistrarea amortizrii imobilizrilor necorporale se folosete contul: 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale este un cont rectificativ a valorii imobilizrilor necorporale, cu funcie contabil de pasiv. Se crediteaz cu amortizarea aferent imobilizrilor necorporale prin debitul conturilor 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor . Se debiteaz cu amortizarea imobilizrilor necorporale ieite din patrimoniul unitii ca urmare a amortizrii lor integrale sau cedate altor uniti patrimoniale, prin creditul conturilor de imobilizri necorporale.. Soldul creditor reprezint amortizarea aferent imobilizrilor necoporale existente n gestiune. Contul 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale se subdivide n conturi sintetice de grad II pe categorii de imobilizri necorporale:(2801, 2803, 2805, 2807, 2808).
Exemplu: 1. La constituirea unei societi comerciale se pltesc taxele de nscriere i nmatriculare n sum de 1.000 lei, plata se face din disponibilul de la banc. 201 A + D 5121 A/P C

Formula contabil este: 201 Cheltuieli de constituire =

5121 Conturi la bnci n lei

1.000

2. Se primete factura de la TVR pentru reclam i publicitate fcut pentru societatea constituit, valoarea facturii fr TVA 1.100 lei. Aceast operaie produce modificri n volumul activelor i a pasivelor, respectiv o cretere a cheltuielilor de constituire cu suma de 1.100 lei, concomitent cu creterea obligaiilor unitii fa de furnizori cu aceeai sum. 201 A + D 404 P + C
134

Formula contabil este: 201 Cheltuieli de constituire =

404 Furnizori de imobilizri

1.100

Cheltuielile de constituire a acestei societi sunt de 2.100 lei. Acestea se vor include n cheltuieli ealonat pe trei ani. 3. Se nregistreaz amortizarea cheltuielilor de constituire aferent primului an n sum de 700.000 lei. Aceast operaie economic genereaz modificri n volumul activelor i pasivelor, respectiv cresc cheltuielile de exploatare privind amortizarea cu suma de 700.000 lei i crete concomitent elementul de pasive amortizri privind imobilizrile necorporale cu aceeai sum. 6811 A + D 2801 P + C Formula contabil este urmtoarea: 6811 Cheltuieli de exploatare = 2801 Amortizri 700.000 privind amortizarea cheltuielilor de constituire imobilizrilor n al doilea an i n al treilea an se nregistreaz prin aceeai formul contabil amortizarea cheltuielilor de constituire. Deci, dup trei ani ele au fost amortizate integral. 4. Se scot n eviden cheltuielile de constituire integral amortizate n valoare de 2.100 lei. Aceast operaie produce modificri (diminuri) n volumul activelor i pasivelor , respectiv scade elementul de active cheltuieli de constituire cu suma de 2.100.000 lei, concomitent cu scderea elementului de pasive amortizri privind imobilizrile necorporale cu aceeai sum. Conturile corespondente sunt 201 Cheltuieli de constituire i 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale. 201 A D 2801 P C Formula contabil este: 280 Amortizri cheltuielilor de = 201 Cheltuieli de constituire 2.100 constituire Contul 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare- ine evidena imobilizrilor necorporale concretizate n brevete, licene, know-how, i alte elemente cum sunt: mrcile de fabric i de comer i alte drepturi de proprietate industrial i intelectual similare, inclusiv imobilizrile de natura superficiei i a uzufructului. Dup funcie contabil, 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare este un cont de activ. Se debiteaz cu valoarea bunurilor concesionate (167 Alte mprumuturi i datorii asimilate); costul de achiziie al brevetelor, mrcilor de fabric i de comer i altor valori, achiziionate (404); valoarea de aport a celor aduse de ctre asociai sau
135

acionari (456); costul de producie a celor provenite din producie proprie (721 Venituri din producia de imobilizri necorporale); i cu cele primite cu titlu gratuit (131). Se crediteaz brevetele, licenele i alte drepturi i valori similare vndute sau scoase din funcie, amortizate integral (2805); sau neamortizate integral (2805 i 6583 Cheltuieli privind activele cedate); i a celor restituite acionarilor (456). Soldul debitor indic imobilizrile necorporale de natura concesiunilor, brevetelor i altor drepturi i valori asimilate existente n patrimoniu.
IMOBILIZRILE CORPORALE (materiale). Reprezint bunuri care servesc o perioad mai ndelungat n activitatea unitii patrimoniale i deci ele nu se consum la prima lor utilizare. n aceast grup se include terenurile i mijloacele fixe. Terenurile sunt ntinderi de pmnt bine determinate care pot avea diverse destinaii. Pot fi grupate n terenuri agricole i silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii i alte terenuri. Se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la o valoare ce se stabilete n conformitate cu legislaia n vigoare: la valoarea potrivit legii n funcie de clasele de calitate, suprafa, amplasare i/sau alte criterii legale; la costul de achiziie; la valoarea de aport stabilit prin expertize tehnice. Fiindc nu sufer, de regul, deprecieri ireversibile, terenurile nu se amortizeaz. Mijloacele fixe sunt constituite dintr-un obiect singular sau complex de obiecte care se utilizeaz ca atare i ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: au o valoare mai mare dect limita stabilit de lege i au o durat de utilizare mai mare de un an. Mijloacele fixe cuprind: cldiri, construcii, maini, unelte, animale de munc, plantaii, mijloace de transport etc. Ele sunt grupate n funcie de caracteristicile lor tehnice i destinaia pe care o au.

Pentru nregistrarea n contabilitate a imobilizrilor corporale se utilizeaz conturile din grupa 21 Imobilizri corporale i anume: 211 Terenuri i amenajri de terenuri 212 Construcii 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale Aceste conturi, dup coninutul economic sunt conturi de active imobilizate corporale, iar dup funcia contabil, sunt conturi de activ. Se debiteaz cu valoarea imobilizrilor corporale intrate n gestiune cu titlu oneros (404), obinute din producie proprie (722), aport la capital (456), primite cu titlu gratuit (131), etc. Se crediteaz cu valoarea de nregistrare a imobilizrilor corporale ieite din patrimoniul unitilor economice prinscoatere din funciune, vnzri (281, 6583), donaii acordate (6582Donaii i subvenii acordate), retragerea aportului la capital (456) etc.
136

Soldul debitor reprezint valoarea de nregistrare a terenurilor i respectiv a mijloacelor fixe existente la un moment dat n patrimoniu. Pentru nregistrarea amortizrii imobilizrilor corporale se utilizeaz contul: 281 Amortizri privind imobilizrile corporale- acest cont are rol rectificativ al valorii mijloacelor fixe, iar dup funcia contabil este cont de pasiv. Se crediteaz cu amortizarea imobilizrilor corporale calculate i incluse lunar n cheltuieli, prin debitul contului 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile. Se debiteaz cu amortizarea aferent imobilizrilor corporale ieite din patrimoniul unitii, prin vnzare, scoatere din funciune, donaii ( 211, 212), etc. Soldul creditor i reprezint amortizarea aferent imobilizrilor corporale existente n patrimoniul unitii.
Exemplu: 1. S.C. F&G S.A achiziioneaz de la furnizor o instalaie de msurare control i reglare la cost de achiziie, fr TVA, de 14.000 lei. Aceast operaie economic produce modificri n volumul activelor i pasivelor, respectiv o cretere a mijloacelor fixe cu suma de 14.000 lei i o cretere a obligaiilor fa de furnizori de imobilizri cu aceeai sum. Conturile corespondente n care se va nregistra aceast operaie economic sunt 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare i 404 Furnizori de imobilizri. 2132 A + D 404 P + C

Formula contabil este urmtoare: 2132 Aparate i instalaii de = 404 Furnizori de imobilizri msurare, control i reglare

14.000

2. Se nregistreaz amortizarea aferent instalaiei pentru primul an de funcionare, tiind c durata normal este de 5 ani. Amortizarea anual aferent instalaiei se va calcula dup relaia amintit:
14.000. = 2.080 lei 5 Aceast operaie economic genereaz modificri n volumul activelor i pasivelor, respectiv cresc cheltuielile de exploatare privind amortizarea cu suma de 2.080.000 lei i crete concomitent elementul de pasiv amortizri privind elementul cu aceeai sum. Conturile corespondente sunt 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i 281 Amortizri privind imobilizrile corporale. 6811 A + D 281 P + C A=

Formula contabil este urmtoarea: 6811 Cheltuieli de exploatare = 281 Amortizri privind 2.080 privind amortizarea imobilizrile corporale imobilizrilor
137

Dup primul an de utilizare a instalaiei, n contul 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare rmne nregistrat valoarea de intrare de 14.000lei, dei prin utilizarea ei, valoarea instalaiei s-a depreciat. Valoarea net contabil sau valoarea rmas neamortizat dup primul an de utilizare este de 11.920. n urmtorii patru ani de utilizare a instalaiei se calculeaz i se nregistreaz amortizarea prin aceeai formul contabil. Deci, dup cinci ani de folosire a instalaiei, acesta este complet amortizat. 3. Se nregistreaz scoaterea din folosin a instalaiei amortizat complet i a crui valoarea de intrare (de nregistrare) este de 14.000 lei. Aceast operaie produce modificri (diminuri) n volumul activelor i pasivelor. Astfel, se produc scderi la elementul de activ, mijloace fixe cu suma de 14.000 lei i scderi la elementul de pasiv amortizri privind imobilizrile corporale cu aceeai sum. Conturile corespondente sunt 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglarei 281 Amortizri privind imobilizrile corporale. 281 P D 2132 A C Formula contabil: 281 Amortizri privind = imobilizrile corporale 2132 Aparate i instalaii de 14.000 msurare, control i reglare

Mijloacele fixe pot iei din patrimoniul unitii i nainte de expirarea duratei normale de funcionare cnd ele nu sunt amortizate integral.
Exemplu: 1. Se achiziioneaz un utilaj de producie, de la furnizori, cost de achiziie 20.000 lei, TVA 19% Operaia produce modificri n volumul pasivelor i activelor, respectiv o cretere a mijloacelor fixe cu suma de 20.000 lei i a TVA deductibil de 3.800 lei i o cretere a obligaiilor fa de furnizori cu 23.800 lei. Conturile corespondente sunt 2131 Echipamente tehnologice, 4426 TVA deductibil i 404 Furnizori de imobilizri. 2131 A + D 4426 A + D 404 P + C

Formula contabil este urmtoare: % = 404 Furnizori de imobilizri 2131 Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibil

14.280 12.000 2.280

1. Se nregistreaz amortizarea acestui mijloc fix aferent primului an de funcionare, tiind c durata normal de utilizare este de 4 ani.
138

Aceast operaie economic genereaz modificri n volumul activelor i pasivelor, respectiv cresc cheltuielile de exploatare privind amortizarea cu suma de 5.000 lei i crete concomitent elementul de pasiv amortizri privind imobilizrile, cu aceeai sum. Conturile corespondente sunt 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i 281 Amortizri privind imobilizrile corporale. Formula contabil este urmtoarea: 6811 Cheltuieli de exploatare cu = 281 Amortizri privind 5.000 amortizarea imobilizrilor imobilizrile corporale 2. Dup primul an de funcionare se vinde acest mijloc de fix alte uniti economice. Pre de vnzare 17.000 lei, TVA 19%. Aceast operaie produce modificri n volumul activelor i pasivelor, respectiv cresc creanele unitii fa de debitorii diveri i concomitent cresc elementele de pasiv, venituri excepionale din cedare de active i TVA colectat. Conturile corespondente sunt 461 Debitori diveri, 7583 Venituri din vnzarea activelor i din alte operaii de capital i 4427 TVA colectat. 461 A + D 4427 P + C 7583 P + C Formula contabil este: 461 Debitori diveri = % 7583 Venituri din cedarea activelor 4427 TVA colectat 20.230 17.000 3.230

3. Se nregistreaz scoaterea din eviden a mijlocului fix vndut, a crui valoare de nregistrare (de intrare) este de 20.000 lei i care este amortizat numai de 5.000 lei. Valoarea rmas neamortizat (valoarea net contabil) este de 15.000 lei (20.000 5.000). Aceast operaie produce modificri n volumul activelor i pasivelor, respectiv scderi la elementul de activ mijloace fixe cu suma de 20.000 lei, creteri ale cheltuielilor cu activele cedate cu suma de 15.000 lei i diminuri la elementul de pasiv, amortizri privind imobilizrile corporale cu suma de 5.000 lei. Conturile corespondente sunt 2131 Echipamente tehnologice, 6583 Cheltuieli privind activele cedate i 281 Amortizri privind imobilizrile corporale. Formula contabil este: = 2131 Echipamente 20.000 % tehnologice 5.000 281 Amortizri privind imobilizrile corporale 6583 Cheltuieli privind activele cedate 15.000 Activele imobilizate pot suferi n anumite perioade deprecieri ale valorii contabile atunci cnd valoarea de inventar stabilit cu ocazia inventarierii este inferioar valorii furnizate de contabilitate.
139

Cnd deprecierea imobilizrilor este temporar, deci reversibil, se constituie provizioane de depreciere. Ele sunt destinate s acopere un risc posibil s se produc ntr-un exerciiu financiar viitor. Provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor se constituie pe seama cheltuielilor, la sfritul unui exerciiu financiar cu ocazia inventarierii i se majoreaz, se diminueaz sau se anuleaz n exerciiul viitor. La sfritul exerciiilor urmtoare, cu ocazia inventarierii sau la ieirea din patrimoniu a imobilizrilor, n urma analizrii provizioanelor constituite pentru deprecieri, se procedeaz astfel: dac deprecierea imobilizrilor este mai mare dect provizionul constituit, se constituie un provizion suplimentar, pentru diferen; dac deprecierea imobilizrilor este mai mic dect provizionul constituit, diferena diminueaz provizionul i se nregistreaz la venituri; dac provizionul constituit devine fr obiect, ca urmare a ieirii din patrimoniu a imobilizrilor pentru care a fost constituit, provizionul se anuleaz i se nregistreaz la venituri. Conturile 290 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor necorporalei 291 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale sunt conturi rectificative a valorii imobilizrilor, de pasiv. Se crediteaz n momentul constituirii provizioanelor pe seama cheltuielilor, prin debitul conturilor de cheltuieli: 6813Cheltuieli de exploatare privind = 291 Provizioane pentru provizioanele pentru deprecierea deprecierea imobilizrilor imobilizrilor corporale Se debiteaz cu sumele aferente provizioanelor anulate n exerciiul urmtor, prin creditul conturilor de venituri: 291 Provizioane pentru deprecierea = 7813 Venituri din provizioane imobilizrilor corporale pentru depreciere imobilizrilor Soldul creditor al conturilor de provizioane, reprezint valoarea provizioanelor aferente imobilizrilor la finele exerciiului. Conturile de provizioane sintetice de grad I se desfoar pe analitice, deschise pe obiecte generatoare de provizioane.
Teme de cas: 1. S.C. F&G S.A achiziioneaz de la societatea BETA SA (productor) un utilaj: pre de cumprare negociat cu furnizorul 70.000 lei, TVA 19%. nregistrai tranzacia n contabilitatea celor dou societi.

2. O societate a achiziionat o instalaie de producie n urmtoarele condiii: pre de cumprare 30.000 lei, TVA 19%; cheltuieli cu transportul instalaiei de la furnizor pn la locul amplasrii 900 lei;

140

cheltuieli cu pregtirea locului n care va fi amplasat instalaia (instalaia trebuie s fie amplasat pe un suport din beton cu o nclinaie de 12 grade) 2.000 lei; onorariul pltit inginerului care s-a ocupat de proiectarea i msurarea locului de amplasare a instalaiei 1.500; la sfritul duratei de utilizare a instalaiei, vor fi necesare cheltuieli cu dezafectarea i refacerea amplasamentului, care pot estimate cu destul precizie chiar din momentul achiziiei la valoarea de 1.350 lei; Calculai costul de achiziie al instalaiei de producie. 3. S.C. F&G S.A efectueaz, n cursul exerciiului N, urmtoarele operaii: achiziioneaz un utilaj pentru care preul de cumprare este de 35.000 lei, TVA 19%, transportul fiind efectuat de o firm specializat care factureaz pentru aceasta suma de 1.000 lei, - TVA 19%; achiziioneaz un program informatic n valoare de 17.000 lei, TVA 19%; achiziioneaz pe baz de factur materiale de construcie la cost de achiziie de 3.000 lei, TVA 19%; achiziioneaz pe baz de factur o imprimant n valoare de 1.500 lei, TVA 19%; pltete suma de 61.400 furnizorilor de imobilizri; nregistrai operaiile. Dac la nceputul exerciiului N, S.C. F&G S.A datora furnizorilor de imobilizri suma de 59.700 lei, determinai ct mai datoreaz furnizorilor de imobilizri la sfritul exerciiului N. 4. S presupunem c ocupai funcia de contabil ef la S.C. F&G S.A, care are ca obiect de activitate distribuia de articole de papetrie. Societatea a achiziionat anul trecut cinci mijloace de transport pe care a nceput s le amortizeze prin metoda liniar pe o durat de 5 ani. Managerul societii v ntreab dac este posibil s se treac la metoda de amortizare degresiv, ntruct ar dori s realizeze un profit mai mic n exerciiul curent. Ce rspuns i vei da managerului i cum vei argumenta acest rspuns? La ce principiu contabil vei face referire? 5. S.C. F&G S.A a achiziionat, n cursul exerciiului N, un teren la costul de achiziie de 30.000 lei. Valoarea de pia a terenului a evoluat dup cum urmeaz: - la sfritul exerciiului N, valoarea de pia a terenului a fost de 27.800 lei; - la sfritul exerciiului N+1, valoarea de pia a terenului a fost de 29.300 lei; - la sfritul exerciiului N+2, valoarea de pia a terenului a fost de 30.500 lei; Ce nregistrri privind provizioanele de depreciere trebuie fcute la sfritul fiecrui exerciiu? 6. La data de 1 ianuarie N, S.C. F&G S.A a achiziionat un mijloc de transport la costul de achiziie de 50.000 lei, amortizabil prin metoda liniar, pe o durat de 5 ani. La data de 31 decembrie N, valoarea de pia a mijlocului de transport este de 38.000 lei, iar la 31 decembrie N+1, valoarea de pia este de 29.400 lei. Ce nregistrri privind amortizrile i provizioanele de depreciere trebuie fcute la sfritul exerciiilor N i N+1? Care este valoarea net contabil a mijlocului de transport la 31.12.N i la 31.12.N+1?
141

7.3 Contabilitatea operaiilor de finanare


Constituirea unitilor patrimoniale este condiionat de existena unui capital cu ajutorul cruia aceasta i ncepe activitatea. Capitalul reprezint totalitatea surselor de finanare stabile, aflate la dispoziia unitii patrimoniale Baza juridic a organizrii contabilitii capitalurilor o reprezint documentaia de nfiinare a societii comerciale i de atestare a ei ca persoan juridic pe baza Cerficatului de nmatriculare la Registrul Comerului. Statutul societii este documentul prin care se stabilete modul de organizare i funcionare a ntreprinderii, care conine informaii cu privire la: forma juridic, obiectul de activitate, denumirea i sediul firmei, capitalul social subscris, structura acestuia i modalitatea de constituire, organele de conducere i administrare, dizolvarea i lichidarea societii. Statutul, mpreun cu Contractul de societate, semnate de asociai i autentificate la Notariatul de Stat, se depun cu o cerere de autorizare la instana judectoreasc n vederea obinerii actului de autorizare a constituirii societii. Sentina de autorizare emis de judectorie, cu statutul i contractul de societate se depun la Camera de comer i industrie Oficiul Registrul Comerului, n vederea nmatriculrii. Pentru eliberarea Certificatului de nmatriculare trebuie fcut dovada publicrii n Monitorul Oficial prin chitana emis pentru taxa publicrii. Dup eliberarea certificatului de nmatriculare urmeaz nscrierea la organul fiscal din teritoriu Direcia General a Finanelor Publice i a Controlului Financiar de Stat care i comunic pentru luarea n eviden Codul fiscal. Documentaia de nfiinare a societii comerciale asigur nregistrarea n contabilitate a relaiei juridice de drept de crean care ia natere ntre societatea constituit i asociai pentru promisiunile de aport la capitalului subscris de acetia. Pentru depunerea (vrsarea) efectiv a aporturilor, documentele difer dup natura aporturilor, astfel: - n cazul aporturilor n natur proces-verbal de predare-preluare n care se precizeaz caracteristicile bunului aportat i valoarea lui, dup ce n prealabil a fost stabilit de o comisie de evaluare sau de un expert; - n cazul aportului n bani chitana pentru depuneri n numerar sau foaie de vrsmnt i extras de cont pentru depuneri direct n contul de disponibil la banc. Elementele care definesc compoziia capitalurilor sunt: Capitalurile proprii reprezint interesele reziduale ale proprietarilor (investitorilor) n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale. Sunt constituite din: - aportul proprietarilor, n calitatea lor de investitori de capital, - autofinanare prin capitalizarea profitului, - din alte surse financiare nerambursabile stabilite prin lege.
142

Ca mrime, se determin:
Total capitaluri proprii = capital social + prime de capital + rezerve din reevaluare + rezerve + rezultatul reportat + rezultatul exerciiului financiar Datorii pe termen lung, (datoriile care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an) reprezint resurse financiare strine, furnizate pe termen mediu i lung, de tere persoane n raport cu ntreprinderea. IASC reformuleaz: termen scurt/lung prin curent/necurent i are n vedere durata de un an de la data bilanului contabil, sau durata ciclului de exploatare. n mod concret, acestea se identific cu mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, credite bancare pe termen mediu i lung, datorii legate de participarea n cadrul ntreprinderilor n participaie sau asociative, datoriile privind concesiunile i locaiile de gestiune, alte datorii i mprumuturi, precum i dobnzile aferente. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli, ca fonduri constituite la nchiderea exerciiului financiar prin autofinanare pe seama cheltuielilor, fiind destinate pierderilor i cheltuielilor probabile sau exigibile n viitor, certe sau nedeterminate n ceea ce privete mrimea lor.

Din punct de vedere financiar capitalurile agenilor economici reprezint componente ale pasivului patrimonial, destinate finanrii pe o perioad mai mare de un an a activului patrimonial.
A. Sursele proprii de finanare I. Capitalul propriu este sursa financiar nerambursabil concretizat n: aporturi sub form de capital social i prime de capital, rezerve din reevaluare, rezervele, rezultatul exerciiului precedent, profitul rmas nerepartizat din anii precedeni i subvenii pentru investiii. Capitalul social este sursa proprie permanent a ntreprinderii i are un caracter avansabil, el fiind constituit la nfiinarea ntreprinderii prin aportul n natur i/sau n numerar al proprietarilor sau asociailor. Capitalul social se mparte n capital subscris nevrsat i capital subscris vrsat. Capitalul subscris nevrsat este capitalul pe care proprietarii sau asociaii sau angajat s-1 pun la dispoziia ntreprinderii societare. n msura n care capitalul este eliberat sau capitalizat efectiv n bani i/sau n natur, el devine capital subscris vrsat. Capitalul social este divizat n aciuni sau pri sociale, n raport de natura juridic i economico - financiar a societilor comerciale. Aciunea reprezint o fraciune a capitalului societilor n comandit pe aciuni i pe aciuni, fraciune care este n mod necesar un titlu de valoare, de valoare egal.
143

Conform Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, aciunile vor cuprinde: denumirea i durata societii, durata contractului de societate; numrul din registrul comerului la care este nregistrat societatea; capitalul social; numrul aciunilor i numrul de ordine; valoarea nominal a aciunilor i a vrsmintelor efectuate; avantajele acordate fondatorilor. Conform aceleiai legi (31/1990), aciunile se mpart n: - aciunile la purttor - se caracterizeaz prin aceea c sunt dotate cu posibilitatea de a circula; - aciuni nominative - sunt supuse unor formaliti de nregistrare n registrul acionarilor inut la sediul societii. Societile pe aciuni pot emite, pe lng aciunile ordinare, i aciuni prefereniale cu dividend prioritar fr drept de vot. Aciunile prefereniale nu pot depi o ptrime din capitalul social i au aceeai valoare nominal ca i aciunile ordinare. Conform legislaiei n vigoare, mrimea capitalului social difer n funcie de tipul de societate constituit, astfel: Pentru societile n nume colectiv (S.N.C.), nu exist o limit a capitalului social i nici a numrului de persoane ce o constituie; capitalul poate fi format att din numerar ct i din bunuri economice sau drepturi de crean; Pentru societile comerciale pe aciuni (S.A.), limita minim a capitalului social este de 25 milioane lei, iar numrul acionarilor nu poate fi mai mic de cinci. Societatea se constituie numai cnd capitalul a fost complet subscris, iar acionarii au vrsat 1/2 din valoarea aciunilor n bani i integral aportul n natur (nu se admit aporturi n drepturi de crean). Pentru societile comerciale cu rspundere limitat (S.R.L), limita minim a capitalului social este de dou milioane lei, din care aportul n natur vrsat integral la constituirea societii nu poate depi 60%, iar numrul acionarilor nu poate fi mai mare de 50. Capitalul social se mparte n capital subscris nevrsat i capital subscris vrsat. Subscrierea capitalului social const n angajamentul scris al acionarilor/asociailor de a participa la constituirea capitalului prin aport n bani i/sau natur. Vrsarea (aportul) capitalului const n realizarea efectiv a aporturilor subscrise. Prin aportul la capitalul social, fiecare acionar sau asociat devine proprietarul unui numr de aciuni, al unei pri din capitalul social, dobndind astfel dreptul ca la sfritul exerciiului financiar s obin un venit variabil sub form de dividende, proporional cu numrul de aciuni deinute. Fiecare aciune/parte social are nscris pe ea o valoare nominal (valoare de emisiune). Acestei valori i se mai asociaz i alte categorii de valori precum: valoarea de pia, valoarea financiar (de rentabilitate) i valoarea patrimonial bilanier (matematic contabil). Pentru reflectarea n contabilitate a capitalului social se utilizeaz contul 101 Capital social. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena capitalului subscris i vrsat n natur i/sau numerar de ctre acionarii sau asociaii unei societi, precum i majorrii sau reducerii capitalului potrivit legii.
144

Contabilitatea analitic a capitalului se ine pe acionari sau asociai evideniindu-se numrul i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale subscrise sau vrsate. Contul 101 Capital social se desfoar n conturi sintetice de gradul II (conturi operaionale) astfel: 1011 Capital subscris nevrsat are rolul de a nregistra i controla procesul de subscriere a capitalului pn n momentul vrsrii lui de ctre asociai sau acionari. Soldul creditor reflect capitalul social subscris i nevrsat nc. 1012 Capital subscris vrsat are rolul de a nregistra i controla procesul de constituire efectiv a capitalului subscris prin depunere n natur sau n numerar de ctre asociai sau acionari. Soldul creditor al acestui cont reprezint capitalul social subscris i vrsat. Dup coninutul economic, este un cont de surse proprii iar dup funcia contabil, este cont de pasiv. Se crediteaz cu capitalul social subscris de ctre acionari / asociai, rezervele i primele de capital ncorporate n capitalul social, profitul net realizat n exerciiile precedente, destinat majorrii capitalului social, cote-pri din profitul net realizat n cursul exerciiului destinat majorrii capitalului social. Se debiteaz cu micorarea capitalului, hotrt de adunarea general a acionarilor sau asociailor, acoperirea pierderilor reportate din exerciiile financiare precedente, anularea aciunilor proprii rscumprate. Soldul creditor al contului 101 Capital social reprezint capitalul social subscris, vrsat i nevrsat.
Pentru subscrierea i vrsarea capitalului se utilizeaz i contul 456 Decontri cu asociaii privind capitalul- ine evidena aporturilor subscrise de asociai sau acionari pentru constituirea sau creterea capitalului social, precum i a obligaiilor de restituire, de micorare ale capitalului hotrt de adunarea general a acionarilor sau asociailor. Dup funcia contabil este cu cont bifuncional. n situaia n care se constituie/majoreaz capitalul ntreprinderii, contul 456 Decontri cu asociaii privind capitalul funcioneaz ca un cont de activ. n aceast situaie : Se debiteaz cu capitalul subscris de ctre asociai sau acionari (1011) precum i cu primele de capital (104). Se crediteaz cu valoarea aporturilor n natur sau n bani, depuse de ctre asociai n coresponden cu debitul conturilor de mijloace bneti, imobilizri, stocuri, n funcie de natura aporturilor depuse. Soldul debitor reprezint sumele subscrise de asociai sau acionari la constituirea societii, dar nevrsate nc.

n cazul n care are loc reducerea capitalului social, contul 456 Decontri cu asociaii privind capitalul funcioneaz ca i un cont de pasiv. Se crediteaz cu micorarea capitalului social, micorare hotrt de adunarea general a asociailor, nregistrnd astfel obligaia unitii patrimoniale fa de asociai, prin debitul contului 1012 Capital subscris vrsat. Se debiteaz cu sumele achitate asociailor sau acionarilor cu ocazia retragerii capitalului .
145

Soldul creditor reprezint obligaiile unitii patrimoniale fa de asociai privind reducerea de capital social.
Exemplu:

1. La constituirea S.C. F&G S.A S.A. asociaii acesteia subscriu un capital social de 26.000 lei. Aceast operaie economic genereaz modificri n volumul activelor i pasivelor, respectiv cresc creanele fa de asociai pentru capitalul subscris cu suma de 26.000 lei, concomitent cu creterea capitalului subscris nevrsat, cu aceeai sum. Conturile corespondente n care se nregistreaz operaia sunt 456 Decontri cu asociaii privind capitalul i 1011 Capital subscris nevrsat. 456 A/P + D 1011 P + C Formula contabil este urmtoarea: 456 Decontri cu asociaii = privind capitalul 1011 Capital subscris nevrsat 26.000

2. Asociaii depun capitalul subscris astfel: un asociat depune ca aport la capital un mijloc de transport evaluat la 12.000 lei i terenuri evaluate la 7.000lei, iar restul asociailor depun aportul la capital n sum de 7.000 lei n contul curent la banc Aceast operaie produce modificri numai n structura activelor, respectiv scad creanele fa de asociai cu aportul de 26.000 de lei depus de acetia n natur sau n bani i cresc elementele de activ: mijloace de transport, terenuri i disponibil la banc, cu aceeai sum. Conturile ntre care se stabilesc corespondene sunt 456 Decontri cu asociaii/acionarii privind capitalul, 2133 Mijloace de transport, 2111 Terenuri i 5121 Conturi la bnci n lei, Contul 456 Decontri cu asociaii privind capitalul n acest caz are funcia contabil de activ; scznd creana fa de asociai, contul se crediteaz cu suma de 26.000 lei. A 2133 + D A 2111 + D A/P 5121 + D 456 A/P C Formula contabil compus este : % = 2133Mijloace de transport 2111 Terenuri 5121 Conturi la bnci n lei 3. 456 Decontri cu asociaii/ 26.000 acionarii privind capitalul 12.000 7.000 7.000

n urma depunerii integrale a capitalului subscris de 26.000 lei, capitalul subscris nevrsat se transform n capital subscris vrsat.

146

Aceast operaie produce modificri numai n structura elementelor de pasiv, respectiv crete capitalul subscris i vrsat cu suma de 26.000 lei i scade cu aceeai sum capitalul subscris i nevrsat. Conturile corespondente sunt 1011 Capital subscris nevrsat i 1012 Capital subscris vrsat. Ambele sunt conturi de pasiv. Avnd loc scderea capitalului subscris nevrsat, contul 1011 Capital subscris nevrsat se debiteaz cu suma de 26.000 lei, concomitent crete cu aceeai sum capitalul subscris vrsat, deci contul 1012 Capital subscris vrsat se va credita. 1011 P D 1012 P + C Formula contabil este urmtoarea: 1011 Capital subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat 26.000

Pe parcursul desfurrii activitii, prin aprobarea AGA se pot produce majorri sau diminuri ale capitalului social.
A. Creterea capitalului social se poate realiza prin: noi aporturi n natur i/sau numerar presupune creterea surselor financiare proprii prin emisiunea de noi aciuni, la pre de emisiune. Dac preul de emisiune este mai mare dect valoarea nominal a vechilor aciuni, atunci diferena o reprezint prima de emisiune. nregistrrile contabile sunt similare celor de la constituirea capitalului: subscrierea noilor aciuni: 456 Decontri cu asociaii privind = % capitalul 1011 Capital subscris nevrsat 1041 Prime de emisiune

realizarea aportului: % Clasa 2, Clasa 3 5121 Conturi la bnci n lei

456 Decontri cu asociaii privind capitalul

trecerea capitalului subscris aferent creterii de capital la categoria vrsat: 1011 Capital subscris nevrsat = 1011 Capital subscris vrsat operaii interne presupune ncorporarea primelor de capital, a rezervelor, a cote-pri din profitului curent i reportat (profitul nerepartizat): % = 1012 Capital subscris vrsat 104 Prime de capital 106 Rezerve 117 Rezultatul reportat 129 Repartizarea profitului conversia obligaiunilor n aciuni asigur diminuarea datoriilor pe termen lung rezultate din emisiunea de obligaiuni concomitent cu creterea capitalului social. Este posibil numai cu acordul obligatarului de a deveni acionar n cadrul societii debitoare.
147

161 mprumuturi din emisiunea de = obligaiuni

1012 Capital subscris vrsat

B. Diminuarea capitalului social se poate realiza prin: rambursarea unei pri din capital ctre acionari/asociai are loc atunci cnd capitalul este supraproporionat n raport cu volumul activitii, cnd se decide vnzarea unei pri din activul societii sau la cererea acionarilor, n condiiile prevzute n statut. nregistrrile contabile aferente sunt: constituirea obligaiei fa de acionari pentru capitalul de restituit: 1012 Capital subscris vrsat = 456 Decontri cu asociaii/acionarii privind capitalul

stingerea obligaiei fa de acionari prin restituirea capitalului: 456 Decontri cu asociaii/ = % acionarii privind capitalul Clasa 2, Clasa 3 512 Conturi curente la bnci acoperirea pierderilor din exerciiile precedente numai n cazurile n care nu exist alt modalitate de acoperire: 1012 Capital subscris vrsat = 117 Rezultatul reportat rscumprarea de la acionari a propriilor aciuni n vederea anulrii lor. Rscumprarea se face la un pre de rscumprare care poate fi egal, mai mare sau mai mic dect valoarea nominal. Dar, indiferent de mrimea preului de rscumprare, capitalul va fi micorat la nivelul mrimii valorii nominale a titlurilor. nregistrrile contabile aferente sunt: dac preul de rscumprare = valoarea nominal, atunci: - rscumprarea aciunilor: 109 Aciuni proprii = 5121 Conturi la bnci n lei - anularea aciunilor rscumprate: 1012 Capital subscris vrsat = 109 Aciuni proprii dac preul de rscumprare > valoarea nominal: - anularea aciunilor rscumprate: % = 109 Aciuni proprii 1012 Capital subscris vrsat (la cost de achiziie) 1062 Rezerve pentru aciuni proprii dac preul de rscumprare < valoarea nominal: - anularea aciunilor rscumprate: 1012 Capital subscris vrsat = % 109 Aciuni proprii (la valoarea nominal) 1041 Prime de emisiune
Primele de capital sunt evideniate n contabilitate cu ajutorul contului 104 Prime de capital- acest cont ine evidena primelor de emisiune, de aport i fuziune; dup funcia contabil este un cont de pasiv.
148

Se crediteaz cu primele determinate cu ocazia emisiunii de noi aciuni, aportului sau fuziunii, ca diferen ntre preul de emisiune, aport sau fuziune mai mare i valoarea nominal a titlurilor, mai mic.: 456 Decontri cu asociaii/ = % acionarii privind capitalul 1011 Capital subscris i nevrsat 104 Prime de capital Se debiteaz cu utilizarea lor fie pentru majorarea capitalului, fie pentru majorarea rezervelor: 104 Prime de capital = % 1012 Capital subscris vrsat 106 Rezerve Soldul creditor reprezint primele de emisiune, fuziune sau de aport la capital, nencorporate la capitalul social sau la rezerve.
Rezervele reprezint, n principiu, profituri capitalizate n mod durabil de ntreprindere pn la o decizie contrar a organelor autorizate. Ele se constituie din profiturile anuale i din alte resurse, cum sunt: rezervele din reevaluare i primele de capital. Evidena rezervelor se realizeaz cu ajutorul contului de pasiv 106 Rezerve, dezvoltat pe patru sintetice de gradul II: 1061 Rezerve legale ine evidena rezervelor constituite n proporie de cel puin 5 % din profitul contabil anual nainte de impozitare (profitul brut) pn la limita cnd rezerva atinge 20 % din capitalul social - la societile comerciale cu capital autohton i regiile autonome - i 25% la societile comerciale cu participare de capital strin. Este un cont de surse proprii, cu funcie de pasiv. Se crediteaz cu rezervele constituite din profitul brut: 129 Repartizarea profitului = 1061 Rezerve legale

Se debiteaz cu rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor din exerciiile precedente, sau destinate majorrii capitalul social. 1061 Rezerve legale = % 1012 Capital subscris vrsat 117 Rezultatul reportat Soldul creditor reprezint rezervele legale constituite i neutilizate. 1062 Rezerve pentru aciuni proprii 1063 Rezerve statutare ine evidena rezervelor constituite anual din profitul net, n baza prevederilor din statutul societii. 1068 Alte rezerve nu sunt prevzute de lege sau de statut i pot fi constituite facultativ pe seama beneficiilor i din alte surse (primele legate de capital, rezerve din reevaluare), fiind destinate acoperirii pierderilor, creterii capitalului social, acordrii de dividende i n anii de exerciiu financiar care se ncheie cu pierderi i alte destinaii stabilite prin hotrrea general a asociailor.

149

II. PROVIZIOANELE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI sunt structuri de capitaluri permanente, rezerve constituite pe seama cheltuielilor destinate acoperirii riscurilor posibile generate de obligaii a cror plat rmne incert, aleatoare. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie n spiritul principiului prudenei i sunt destinate finanrii riscurilor i cheltuielilor pe care evenimente trecute sau actuale le fac probabile. n mod indirect ele reprezint echivalentul unor datorii generatoare de pierderi sau de cheltuieli, cum sunt: - litigiile, amenzile, penalitile, despgubirile, daunele i alte datorii incerte; - cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie; - cheltuielile pentru dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni similare legate de acestea; - alte provizioane specifice anumitor sectoare de activitate.

Evidena provizioanelor se ine cu ajutorul contului 151 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli cont de surse, asimilate celor proprii, cu funcie contabil de pasiv. Se crediteaz cu constituirea provizioanelor, prin trecerea pe cheltuieli: 6812 Cheltuieli de exploatare = 151 Provizioane pentru riscuri i privind provizioanele pentru cheltuieli riscuri i cheltuieli Se debiteaz cu diminuarea sau anularea provizioanelor, prin trecerea la venituri: 151 Provizioane pentru riscuri = 7812 Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli i cheltuieli Soldul creditor reprezint provizioanele pentru riscuri i cheltuieli constituite i neutilizate.
B. SURSELE ATRASE DE FINANARE

Pentru completarea necesitilor de trezorerie, societile comerciale pot apela pe diverse ci la atragerea masei monetare de la potenialii creditori, care pot fi alte societi n cazul contractrii mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni sau a mprumuturilor pe termen lung, respectiv uniti bancare specializate pentru contractri de credite pe termen lung. Se extinde astfel, sfera surselor de finanare cu caracter durabil pe care le deine o societate comercial, ns aceste capitaluri strine genereaz o dat cu procurarea de disponibiliti bneti obligaiile de rambursare la scaden, plata dobnzilor i alte obligaii contractuale.
mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, denumite i credite obligatare, sunt obinute din emisiunea de obligaiuni i sunt utilizate cu prioritate pentru satisfacerea nevoilor de investiii ale ntreprinderilor de producie, circulaia mrfurilor i serviciilor.
150

Obligaiunile reprezint titluri de credit negociabile emise, de regul de societile pe aciuni, constituind n totalitatea lor un mprumut colectiv acordat societii de o mas de creditori, pe termen lung. Societatea pe aciuni poate emite obligaiuni pentru o sum care nu depete 3/4 din capitalul vrsat existent, conform ultimului bilan aprobat. Valoarea nominal minim a unei obligaiuni este de 25.000 lei. Pentru ntreprinderi, emisiunea de obligaiuni prezint anumite avantaje, cum sunt: societile pe aciuni, avnd o structur dat a deintorilor de capital i, prin aceasta, o repartizare dat n poziia puterii, n Consiliul de administraie, prin emisiunea de obligaiuni evit noile emisiuni de aciuni, situaie care ar putea duce la schimbarea raportului de fore. Acest fapt explic n bun msur preferina pentru mprumut, n opoziie cu posibilitatea de sporire a capitalului propriu prin emiterea de aciuni; creditorul este remunerat prin dobnzi care, fie fixe, fie variabile sau indexate, incumb o prestaie mai mic dect dividendele ce ar reveni creditorilor n condiiile n care acetia ar avea calitatea de acionari: creditorul este un factor comod n activitatea ntreprinderii, creana nepermindu-i imixtiunea n activitatea unitii. Societile comerciale emitente de obligaiuni trebuie s furnizeze garanii (ipoteci, cauiuni, amanetri, etc.), care se public nainte de subscriere. Obligaiunile pot fi emise la un pre de emisiune fie egal cu valoarea nominal a acestora, fie inferior valorii nominale. Diferena dintre valoarea nominal i preul de emisiune reprezint prima de emisiune. Preul de rambursare al obligaiunilor poate fi fixat la o valoare superioar valorii nominale. Diferena dintre preul de rambursare i preul de emisiune reprezint prima de rambursare. n contabilitatea operaiilor privind obinerea i rambursarea unui mprumut din emisiunea de obligaiuni, sunt importante urmtoarele elemente: emisiunea de obligaiuni se va face pentru o valoare care s nu depeasc 3/4 din capitalul vrsat i existent; procentul dobnzii, care constituie remunerarea anual a obligaiunilor; valoarea nominal, care nu poate fi mai mic de o anumit limit i n funcie de care se calculeaz dobnda; preul de emisiune care este valoarea la care obligaiunea este emis i care adesea este inferioar valorii nominale; preul de rambursare care poate fi egal sau superior valorii nominale; durata mprumutului, care trebuie s fie mai mare de un an. Reflectarea n contabilitate a operaiunilor privind mprumuturile din emisiunea de obligaiuni se face cu ajutorul conturilor: 161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni - este un cont de surse mprumutate, cu funcie contabil de pasiv. Se crediteaz cu suma mprumuturilor obinute n urma emisiunii de obligaiuni (512), sau de ncasat (461 Debitori diveri), cu primele de rambursare aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni (169 Prime privind rambursarea obligaiunilor). Se debiteaz cu suma mprumuturilor din emisiunea de
151

obligaiuni rambursate (512); cu valoarea obligaiunilor emise, rscumprate i anulate (505 Obligaiuni emise i rscumprate). Soldul creditor reprezint mprumuturile din emisiunea de obligaiuni nerambursate.
169 Prime privind rambursarea obligaiunilor - este un cont de regularizare, cu funcie contabil de activ. Se debiteaz cu suma primelor de rambursare aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni (161). Se crediteaz la rambursarea mprumuturilor ajunse la scaden, cu primele de rambursare amortizate prin debitul contului 6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor Soldul debitor reprezint valoarea primelor de rambursare a obligaiunilor, neamortizate. 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate ine evidena dobnzilor datorate, aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni, creditelor bancare pe termen lung, datoriilor ce privesc imobilizrile financiare, precum i a altor mprumuturi i datorii asimilate. Este un cont de surse, cu funcie contabil de pasiv. Se crediteaz cu valoarea dobnzilor datorate, aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate (666 Cheltuieli privind dobnzile). Se debiteaz cu suma dobnzilor pltite (512). Soldul creditor reprezint valoarea dobnzilor datorate i nepltite. Contul se dezvolt n conturi sintetice de grad II corespunztor categoriilor de mprumuturi i datorii asimilate. Exemplu: 1. ntreprinderea EGA S.A. emite 100 obligaiuni n vederea obinerii unui mprumut pe termen lung, n valoare de 500 lei/titlu, preul de emisiune 490lei/titlu, durata de rambursare 5 ani, rata dobnzii 10%.

subscrierea mprumutului sub forma obligaiunilor emise. Analiza contabil: 461 A + D 169 A + D 161 P + C Formula contabil este: % = 461 Debitori diveri 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor 161 mprumuturi din 50.000 49.000 emisiunea de obligaiuni 1.000

vrsarea sumelor datorate de persoanele care au subscris. Analiza contabil: 461 A C 5121 A/P + D
152

Formula contabil este: 5121 Conturi la bnci n lei

461 Debitori diveri

49.000

2. Anual, se calculeaz i se pltesc dobnzile aferente mprumutului din emisiunea de obligaiuni. D = d x C unde: D dobnda d rata dobnzii C mprumutul din emisiunea de obligaiuni D = 10% x 50.000 = 5.000 lei se nregistreaz obligaia de plat a dobnzii: Analiza contabil: 666 A + D 1681 P + C Formula contabil nregistrat anual, timp de 5 ani, este: 666 Cheltuieli privind dobnzile = 1681 Dobnzi aferente 5.000 mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni se pltesc anual dobnzile: Analiza contabil: 1681 P 5121 A/P Formula contabil: 1681 Dobnzi aferente = mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni

D C 5.000

5121 Conturi la bnci n lei

concomitent, n fiecare an se amortizeaz prima de rambursare a obligaiunilor (cota 1/5): Analiza contabil: 6868 A + D 169 A C Formula contabil este: 6868 Cheltuieli financiare privind = 169 Prime privind rambursarea 200 amortizarea primelor de rambursare obligaiunilor a obligaiunilor 3. La expirarea perioadei (dup 5 ani), se ramburseaz mprumutul Analiza contabil: P D 161 5121 A/P C Formula contabil este: 161 mprumuturi din emisiunea = 5121 Conturi la bnci n lei 50.000
153

de obligaiuni
Creditele bancare pe termen lung sunt o component a capitalurilor permanente, reprezentnd pentru ntreprindere o surs de finanare cu caracter durabil, termenele de contractare fiind mai mari de un an. 162 Credite bancare pe termen lung este un cont de surse mprumutate, cu funcie contabil de pasiv. Se crediteaz obligaiile ntreprinderii fa de instituiile bancare pentru creditele primite de la acestea (512, 401, 404). Se debiteaz cu stingerea obligaiilor fa de bnci, pentru sumele rambursate cu ocazia ajungerii la scaden a creditelor (512). Soldul creditor reprezint creditele bancare pe termen lung primite, neajunse la scaden. Exemplu: Societatea comercial EGA S.A. contracteaz un credit bancar pe termen de cinci ani, n sum de 30.000 lei, cu rata dobnzii de 10%. Dobnzile se calculeaz i achit n fiecare an, conform contractului. Creditul se ramburseaz la scaden. contractarea creditului de la banc: Analiza contabil: 162 P + C 5121 A/P + D

Formula contabil este urmtoarea: 5121 Conturi la bnci n lei = 162 Credite bancare pe termen lung 30.000 i mijlociu

nregistrarea dobnzii datorat (n fiecare an, timp de 5 ani): Analiza contabil: 1682 P + C 666 A + D Formula contabil este urmtoarea. 666 Cheltuieli privind = dobnzile 1682 Dobnzi aferente creditelor 3.000 bancare pe termen lung i mijlociu

se achit dobnda datorat (n fiecare an): Analiza contabil: 1682 P D 5121 A/P C Formula contabil este urmtoarea. 1681 Dobnzi aferente creditelor = bancare pe termen lung i mijlociu 5121 Conturi la bnci n lei 3.000

la scaden se restituie creditul bancar: Analiza contabil: 162 P 154

5121

A/P

C 30.000

Formula contabil este urmtoarea. 162 Credite bancare pe termen = lung i mijlociu Tem de cas:

5121 Conturi la bnci n lei

1. La data de 1 martie N, societatea DATORNICUL SRL a contractat un credit bancar pe termen scurt n valoare de 500.000 lei, cu scadena la 31 martie N, rata dobnzii fiind de 12% pe an. nregistrai ncasarea creditului, nregistrarea dobnzii datorate, rambursarea creditului i plata dobnzii la 31 martie N. 2. La data de 1 ianuarie N, societatea ASCUITOAREA SA a contractat un credit bancar pe termen lung n valoare de 800.000 lei, rambursabil n 4 trane anuale egale, ncepnd cu 31 decembrie N. Rata anual a dobnzii este de 12%, iar dobnda se pltete anual. Se cere: - nregistrai primirea creditului - nregistrai dobnda datorat pentru primul an - nregistrai plata dobnzii i a ratei scadente la 31 decembrie N i la 31 decembrie N+1 - unde i cu ce sum apare creditul bancar n bilanul de la 31 decembrie N+1 3. Dac la emisiunea unui credit obligatar constnd n 20.000 de obligaiuni s-a fcut nregistrarea contabil de mai jos, stabilii care este valoarea de emisiune a unei obligaiuni? % = 161mprumuturi din 240.000 461Debitori diveri emisiunea de obligaiuni 210.000 169 Prime privind rambursarea 30.000 obligaiunilor

7.4 Contabilitatea operaiilor de trezorerie


Pentru reflectarea n contabilitate a activelor bneti este rezervat n planul de conturi clasa a 5-a Conturi de trezorerie. Limitat la nivelul unei societi comerciale prin trezorerie se nelege ansamblul operaiilor financiare, fcute de ctre o unitate patrimonial n vederea obinerii mijloacelor bneti necesare desfurrii activitii sale. Operaiunile financiare se mpart n dou categorii i anume: operaii financiare care genereaz angajamente pe termen lung, acestea fiind similare operaiunilor de capital;
155

operaiuni financiare cu caracter operaional pentru asigurarea lichiditilor i efectuarea decontrilor curente. Operaiunile cu caracter operaional (ncasri i pli curente) formeaz ceea ce numim trezorerie, respectiv operaii de trezorerie. n structura trezoreriei i a operaiunilor de trezorerie se cuprind urmtoarele: titlurilor de plasament, disponibilitilor bneti din conturile de la bnci i din cas, creditelor bancare pe termen scurt i altor valori de trezorerie. Obligaiile bneti ntre societile comerciale sau ntre societile comerciale i alte persoane fizice sau juridice se pot efectua, dup caz, n numerar i fr numerar.
Operaiile de ncasri/pli n numerar se fac imediat, fr intermediere, prin micarea direct a sumelor bneti. Documentele de ncasri/pli n numerar folosite pentru nregistrarea operaiilor de cas sunt: Pentru operaiunile de ncasri: - chitana se ntocmete pentru ncasrile n numerar la casieria unitii i nu pentru vnzarea bunurilor en-gros ctre alte uniti patrimoniale; - chitana fiscal se completeaz n cazurile vnzrii unor produse, lucrri sau servicii, n condiiile n care nu se ntocmete factur. Este nsoit de bonul eliberat de la casa de marcat. - cec numerar, mandat potal. Pentru operaiuni de pli: - foaie de vrsmnt, stat de salarii, list de salarii, referat de avans, decont de cheltuieli, factura, etc operaiunile de ncasri/pli fr numerar constau n lichidarea drepturilor bneti prin utilizarea unor instrumente de plat fr micare efectiv a sumelor bneti. Din aceast categorie fac parte: - cecul numerar, cec din carnet cu limit de sum, ordinul de plat, ordinul de ncasare, factura, foaia de vrsmnt, etc. documentele aferente mijloacelor bneti sub alt form: - ordin de plat, factura, timbre fiscale, mrci potale, tichete de cltorie, recipise de consemnare la cec, deconturi, etc. Disponibilitile bneti ale unitii patrimoniale sunt reprezentate prin numerarul aflat n casieria unitii i prin disponibilitile aflate n conturi la bnci, att n lei ct i n devize. Pentru evidena disponibilitilor bneti existente n conturi la bnci se utilizeaz grupa de conturi 51 Conturi la bnci, care sunt n general conturi de activ. Excepia face contul 519 Credite bancare pe termen scurt care este un cont de pasiv. 512 Conturi curente la bnci- este utilizat pentru reflectarea existenei i micrii disponibilitilor bneti pstrate n conturi la bnci, n lei sau valut.
156

Dup coninutul economic este un cont de active bneti, dup funcia contabil este un cont bifuncional. Se debiteaz cu toate ncasrile de la clieni, debitorii unitii patrimoniale, precum i cu sumele depuse n numerar n contul de la banc. Se crediteaz cu toate plile efectuate prin conturi la bnci, precum i cu numerarul ridicat din cont i depus n casieria ntreprinderii. Soldul debitor reprezint disponibiliti bneti n lei sau n valut existente n conturi la bnci.
Acreditivul este o modalitate de decontare, de regul impus de furnizor, care asigur acestuia mijloacele bneti pe msura livrrii unor bunuri sau prestri de servicii. Acreditivul este utilizat n decontrile internaionale ca o msur de siguran pentru ncasarea livrrilor la export. El reprezint disponibilitile bneti ale cumprtorului, virate ntr-un cont distinct la dispoziia furnizorului i destinate achitrii obligaiilor fa de acesta, pe msura livrrii de mrfuri, executrii de lucrri sau prestri de servicii. Acreditivul poate fi alimentat i din creditele bancare pe termen scurt, dac cumprtorul nu dispune de lichiditi proprii. Pentru ncasarea sumelor prevzute n acreditiv, furnizorul trebuie s prezinte documentele din care s rezulte ndeplinirea condiiilor din acreditiv pentru livrarea bunurilor i prestarea de servicii. Acreditivele pot fi deschise n lei i valut. Contul 541 Acreditive dup coninutul economic este un cont de plasamente i active bneti iar dup funcie contabil, cont de activ. Se debiteaz cu sumele virate n conturile de acreditive deschise la dispoziia furnizorilor (581). Se crediteaz cu sumele pltite furnizorilor din acreditive (401, 404); cu sumele aferente acreditivelor expirate (581). Soldul debitor reprezint acreditivele deschise la bnci.

Contul 531 Casa- reflect disponibilitile bneti n numerar, n lei i n valut de care dispune o unitate patrimonial. Dup coninutul economic este un cont de active bneti, iar dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz cu toate ncasrile n numerar i cu sumele ridicate din disponibilul de la banc. Se crediteaz cu toate plile efectuate n numerar i cu sumele depuse la banc. Soldul debitor reflect numerarul n lei i n valut existent n casieria unitii. Contul 581 Viramente interne cu ajutorul acestui cont se ine evidena viramentelor de disponibiliti ntre conturile de trezorerie. Dup coninut economic este un cont de tranzit, asimilat conturilor de plasamente i active bneti. Dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz cu sumele virate dintr-un cont de trezorerie n alt cont de trezorerie: 581 Viramente interne = 5121 Conturi curente la bnci Se crediteaz cu sumele intrate ntr-un cont de trezorerie dintr-un alt cont de trezorerie: 5121 Conturi curente la bnci = 581 Viramente interne
157

n cazul n care elementele de trezorerie au ajuns la destinaia stabilit, prin asemenea viramente interne, contul 581 nu trebuie s prezinte sold la finele perioadelor. Dac apare, soldul debitor, reprezint elementele de trezorerie virate la un alt loc de destinaie i neajunse la acesta. Printre modalitile de decontare cu terii se nscriu i plile din acreditive i din avansuri de trezorerie.
Tem de cas:

1. La nceputul exerciiului N, trezoreria societii CASH SA este format din suma de 1.500 lei n casierie i suma de 70.000 lei n contul bancar. n cursul exerciiului realizeaz urmtoarele operaii: - acord unui angajat un avans de trezorerie n sum de 2.000 lei; - ncaseaz n numerar un bilet la ordin n valoare de 4.800 lei - ncaseaz prin contul bancar dividende n sum de 70 lei; - se ncaseaz dobnd pentru disponibilul din contul curent 3 lei; - achiziioneaz timbre potale n valoare de 40 lei cu plata n numerar; - consum timbre potale n valoare de 10 lei; Determinai valoarea total a poziiei bilaniere Casa i conturi la bnci din bilanul de la 31.12.N 2. n bilanul de la 31.12.2006, Casa i conturi la bnci are valoarea de 54.000 lei, respectiv 3.000 lei n casieria societii i 51.000 lei disponibil n contul bancar. n cursul exerciiului financiar 2007, societatea realizeaz urmtoarele tranzacii: un angajat justific un avans de trezorerie n valoare de 2.500 lei, primit pe 20 decembrie 2007, folosit integral pentru cheltuieli de deplasare; se ridic numerar din contul bancar n sum de 2.300 lei, pe baz de cec de numerar; se constituie un acreditiv n sum de 34.000 lei; se pltete unui furnizor suma de 28.900 lei, din acreditiv; se achiziioneaz, n numerar, bilete de cltorie n valoare de 600 lei; consum bilete de cltorie n valoare de 540 lei; nregistrai operaiile i determinai valoarea total a poziiei bilaniere Casa i conturi la bnci din bilanul de la 31.12.2007.

7.5 Determinarea rezultatului exerciiului financiar


Conturile din clasa a 6-a a planului general de conturi Conturi de cheltuieli i conturile din clasa a 7-a Conturi de venituri se mai numesc i conturi de rezultate, deoarece pe baza datelor nscrise n aceste conturi, la finele perioadei de gestiune, se determin rezultatul financiar.

158

Cheltuielile unei uniti patrimoniale reprezint sumele sau valorile pltite sau de pltit pentru: consumurile de materii prime i materiale, pentru lucrrile executate i serviciile prestate, pentru plata personalului i a altor obligaii contractuale sau legale, pentru deprecierea activelor, valoarea contabil a activelor cedate, distruse sau disprute. Cheltuielile se grupeaz pe feluri de cheltuieli, dup natura lor economic, astfel: a. Cheltuieli de exploatare, cuprind: - cheltuielile privind consumurile de materii prime i materiale consumabile, costul de achiziie al materialelor nestocabile, costul de achiziie al energiei electrice i apei consumate, costul de achiziie al animalelor i psrilor i costul mrfurilor vndute; - cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri; - cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate suportate de unitatea patrimonial; - cheltuieli cu personalul (salarii i alte drepturi de personal, asigurrile i protecia social, contribuia unitii la asigurrile sociale, asigurrile de sntate i pentru ajutorul de omaj, cheltuieli cu pregtirea i perfecionarea profesional i alte cheltuieli); - alte cheltuieli de exploatare; pierderile din creane i alte cheltuieli de exploatare. b. Cheltuieli financiare. Reprezint cheltuielile ocazionate de activitatea financiar bancar a unitii patrimoniale i cuprind: - pierderi din creane legate de participaii; - pierderi din vnzarea de titluri de plasament; - diferenele nefavorabile de curs valutar; - dobnzi aferente mprumuturilor primite; - sconturi acordate clienilor; - alte cheltuieli financiare.

c. Cheltuieli extraordinare. Reprezint acele cheltuieli care nu sunt legate de activitatea normal, curent a unitii patrimoniale i se refer la pierderile din calamiti.
d. Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele care cuprind amortizarea imobilizrilor necorporale i corporale, provizioane pentru riscuri i cheltuieli, provizioane privind deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie, provizioane pentru deprecierea creanelor i titlurilor de plasament, amortizarea primelor de de rambursare a obligaiunilor i altele. e. Cheltuieli cu impozitul pe profit reprezentnd impozitul calculat asupra profitului impozabil potrivit legii.

Contabilitatea cheltuielilor se realizeaz cu ajutorul conturilor din clasa a 6a Conturi de cheltuieli, care cuprinde mai multe grupe constituite pe baza clasificrii amintit anterior.
159

Pentru cheltuielile de exploatare sunt rezervate grupele de cheltuieli de la 60 la 65, astfel: Gr. 60 Cheltuieli cu materii prime, materiale consumabile i mrfuri; Gr. 61 Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri; Gr. 62 Cheltuieli cu alte servicii executate de teri; Gr. 63 Cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate; Gr. 64 Cheltuieli cu personalul; Gr. 65 Alte cheltuieli de exploatare.

Pentru cheltuielile financiare se utilizeaz grupa de conturi 66 Cheltuieli financiare, pentru cheltuielile extraordinare se utilizeaz grupa 67 Cheltuieli
extraordinare, pentru cheltuielile cu amortizrile se utilizeaz grupa 68 Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i ajustarea la inflaieiar pentru cheltuielile cu impozitul pe profit se utilizeaz grupa 69 Cheltuieli cu impozitul pe profit. Conturile de cheltuieli funcioneaz dup regulile conturilor de activ (sunt asimilate conturilor de activ). Se debiteaz cu cheltuielile efectuate n cursul lunii, n funcie de natura lor economic. Se crediteazla sfritul lunii, cnd cheltuielile nregistrate n cursul lunii se trec asupra rezultatului exerciiului. 121 Profit i pierdere = Clasa 6 Conturi de cheltuieli Rezult c, la sfritul lunii conturile de cheltuieli nu prezint sold, deci ele nu sunt conturi patrimoniale, nu apar n bilan. Ele fac parte din grupa conturilor nebilaniere.
Veniturile unei uniti patrimoniale reprezint valorile sau sumele ncasate sau de ncasat din: livrri de bunuri, executri de lucrri, prestri de servicii, executri de obligaii sau contractuale. Totodat, pentru determinarea rezultatelor financiare, se cuprind n cadrul veniturilor: venituri din producia stocat, venituri din producia imobilizat, preul de vnzare al activelor cedate, anularea sau diminuarea de provizioane. Veniturile se grupeaz dup natura lor economic n urmtoarele categorii: a. Venituri din exploatare, care cuprind: - venituri din vnzarea produselor, lucrrilor executate, serviciilor prestate; - venituri din producia stocat; - venituri din producia imobilizat; - venituri din subvenii de exploatare; - alte venituri din exploatare. b. Venituri financiare, care cuprind: - venituri din participaii; - venituri din imobilizri financiare; - venituri din creane imobilizate; - venituri din titluri deplasament; - venituri din dobnzi; - venituri din sconturi obinute;
160

alte venituri financiare.

c. Venituri extraordinare Cuprind acele venituri care nu sunt legate de activitatea normal, curent a unitii patrimoniale. Aceste venituri se refer veniturile realizate din ncasarea primelor de asigurare. d. Venituri din diminuarea sau anularea provizioanelor. n raportrile fiscale, diminuarea sau anularea provizioanelor constituite se regrupeaz i se includ la venituri de exploatare, venituri financiare sau venituri excepionale, n funcie de natura operaiilor care le-au generat. Contabilitatea veniturilor se realizeaz cu ajutorul conturilor din clasa a 7-a Conturi de venituri. Aceast clas de conturi cuprinde mai multe grupe de conturi ce au la baz clasificarea veniturilor amintit anterior. Astfel, pentru veniturile din exploatare au fost rezervate grupele de conturi de la 70 la 75 astfel: Gr. 70 Cifra de afaceri; Gr. 71 Variaia stocurilor; Gr. 72 Venituri din producia de imobilizri; Gr. 74 Venituri din subvenii de exploatare; Gr. 75 Alte venituri din exploatare.

Pentru veniturile financiare se utilizeaz conturile din grupa 76 Venituri financiare, pentru veniturile excepionale se utilizeaz grupa 77 Venituri extraordinare.
Conturile de venituri nu se ncadreaz n categoria conturilor bilaniere pentru c la sfritul perioadei de gestiune nu prezint sold. Ele funcioneaz, ns, dup regulile conturilor de pasiv i anume: Se crediteaz cu veniturile nregistrate n cursul lunii, dup natura lor economic. Se debiteaz la sfritul lunii, cnd veniturile nregistrate n cursul lunii se trec asupra rezultatului exerciiului. Clasa 7 Conturi de venituri = 121 Profit i pierdere

Pentru urmrirea variaiei stocurilor de produse fabricate i comenzi n curs de execuie se folosete contul 711 Variaia stocurilor. Funcia acestui cont difer de a celorlalte conturi de venituri. n acest caz se trece asupra rezultatului exerciiului numai soldul contului, debitor sau creditor. n cazul celorlalte conturi de venituri, asupra rezultatului exerciiului se trec rulajele creditoare ale acestora. Dup coninutul economic este un cont de venituri de exploatare iar dup funcia contabil este un cont bifuncional care reflect evoluia rezultatelor din variaia stocurilor de produse fabricate i comenzi n curs de execuie. De asemenea, exist deosebiri n utilizarea acestui cont la unitile mici i mijlocii i respectiv unitile mari.

161

Rezultatul exerciiului se determin cu ocazia nchiderii conturilor de venituri i cheltuieli. Aceast operaie are loc, de obicei, lunar n ara noastr.. Prin rezultat financiar se nelege profitul sau pierderea obinut. Rezultatul exerciiului se determin trimestrial i cuprinde: - rezultatul curent din activitatea de exploatare i financiar; - rezultatul extraordinar; - impozitul pe profit Contabilitatea rezultatelor financiare se realizeaz cu ajutorul grupei 12 Rezultatul exerciiului, grup ce face parte din clasa 1 Conturi de capital i care cuprinde urmtoarele conturi:
121 Profit i pierdere ine evidena profitului sau pierderii realizate n cursul exerciiului. Dup funcie contabil este un cont bifuncional. Se crediteaz la sfritul perioadei de gestiune cu soldul creditor al conturilor de venituri (701 la 786); cu pierderea contabil reportat (117). Se debiteaz la sfritul perioadei cu soldul debitor al conturilor de cheltuielile (601 la 698), cu profitul net realizat din exerciiul precedent i nerepartizat (117); cu profitul net realizat n exerciiul precedent, care a fost repartizat pe destinaii (129). Soldul creditor al contului reprezint profit realizat, n cazul n care veniturile sunt mai mari dect cheltuielile, iar soldul debitor, exprim pierderea realizat, dac cheltuielile depesc veniturile. 129 Repartizarea profitului ine evidena repartizrii profitului realizat n exerciiul curent, asupra cruia decide Adunarea general a acionarilor. Este un cont de activ. Se debiteaz cu repartizarea profitului pe diverse destinaii: majorarea capitalului (1012), constituirea de rezerve (106), acoperirea pierderilor contabile realizate n exerciiile precedente, participarea salariailor la profit, dividende de plat (117), etc. Se crediteaz cu profitul net realizat n exerciiul precedent, care a fost repartizat pe destinaii legale (121).. Soldul debitor reprezint repartizrile din profit efectuate n cursul anului. n practic, pot s apar cazuri cnd Adunarea general a acionarilor nu a repartizat parial sau integral profitul sau nu s-a hotrt asupra modului de acoperire a pierderilor, aceste sume rmnnd n ateptare.

Contabilitatea acestor sume se opereaz prin contul 117 Rezultatul reportat, cont bifuncional. Se crediteaz cu pierderile contabile ale exerciiilor precedente acoperite din profitul exerciiului curent (129), din rezerve (106) sau din capitalul social (1012); rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile; profitul net realizat n exerciiul precedent i nerepartizat (121). Se debiteaz cu pierderea realizat n exerciiile precedente (121); profitul net realizat n exerciiile precedente, repartizat pentru rezerve (106), participarea salariailor la profit (424), dividende cuvenite acionarilor (457); rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile.
162

Soldul debitor al contului reprezint pierderea neacoperit, iar soldul creditor, profitul nerepartizat.
121 Profit i pierdere- ine evidena profitului sau pierderii realizat n cursul exerciiului. Dup funcia contabil este un cont bifuncional. Se crediteaz la sfritul perioadei de gestiune cu veniturile obinute n cursul perioadei de gestiune, venituri preluate din conturile de venituri (cl. 7); cu pierderile realizate n exerciiul precedent, care sunt acoperite prin reducerea capitalului social (1012) sau care nu au fost nc repartizate (117). Se debiteaz la sfritul perioadei de gestiune cu toate cheltuielile nregistrate n conturile de cheltuieli i preluate n acest cont (clasa 6); cu profitul net realizat, supus repartizrii (129).

Dup preluarea cheltuielilor i a veniturilor n contul 121 Profit i pierdere, acest cont poate avea sold creditor sau sold debitor. Dac veniturile sunt mai mari dect cheltuielile, contul 121 Profit i pierdere va avea sold creditor, ceea ce reprezint profit. Dac cheltuielile sunt mai mari dect veniturile, contul 121 Profit i pierdere va avea sold debitor, ceea ce reprezint pierdere.

Exemplu: Compararea veniturilor cu cheltuielile i cuantificarea final a formrii rezultatelor exerciiului se realizeaz n mai multe etape:
1. Se deconteaz veniturile ocazionate de activitatea curent, prelund soldurile din conturi, astfel: % = 121 Profit i 19.800.000 701 Venituri din vnzarea produselor pierdere 8.000.000 finite 704 Venituri din lucrri executate i 2.100.000 servicii prestate 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 6.500.000 711 Venituri din producia stocat 3.200.000 2. Se nregistreaz nchiderea conturilor de cheltuieli de exploatare prin preluarea rulajului debitor n contul 121: 121 Profit i = % 5.880.000 pierdere 600 Cheltuieli cu materiile 3.500.000 prime 602 Cheltuieli cu obiectele de 1.200.000 inventar 605 Cheltuieli privind energia i 750.000 apa 625 Cheltuieli cu deplasri, 430.000 detari i transferri Soldul contului 121, dup aceast etap, (13.920.000 lei = 19.800.000 5.880.000; sold creditor) reflect valoarea adugat.
163

3. Se nregistreaz decontrile cu personalul: 121 Profit i pierderi = % 641 Cheltuieli cu salariile personalului 645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social Dup aceast etap soldul contului de rezultate (7.720.000 lei reflect Excedentul brut de exploatare.

6.200.000 4.000.000 2.200.000 sold creditor)

4. Se deconteaz veniturile i cheltuielile financiare ale perioadei: % = 121Profit i 2.930.000 761 Venituri din imobilizri financiare pierdere 650.000 763 Venituri din creane imobilizate 950.000 764 Venituri din titluri de plasament 560.000 cedate 766 Venituri din dobnzi 770.000 i: 121 Profit i = % 1.050.000 pierdere 664 Cheltuieli privind titlurile de 400.000 plasament cedate 666 Cheltuieli privind dobnzile 650.000 Comparnd cheltuielile cu veniturile financiare putem determina rezultatul activitii financiare(1.880.000 lei) iar soldul contului 121 (9.600.000 lei) va reflecta rezultatul curent. 5. Se deconteaz veniturile i cheltuielile extraordinare: 771 Venituri din subvenii pentru = 121 Profit i 1.940.000 evenimente extraordinare i altele pierdere similare i: 121 Profit i pierdere = 671Cheltuieli privind calamitile 2.160.000 i alte evenimente similare Din compararea veniturilor cu cheltuielile de aceast natur se poate determina ca indicator intermediar rezultatul din operaiuni extraordinare (pierdere 220.000 lei), iar soldul contului 121 Profit i pierderi (9.380.000 lei sold creditor) va reflecta rezultatul exerciiului.
Impozitul pe profit reprezint pentru un agent economic o cheltuial determinat de remunerarea factorului macroeconomic ca participant la viaa economico social a acestuia. Cheltuiala cu impozitul pe profit este suportat la nivelul activitii agentului economic i nscris n partea de cheltuieli a contului 121 Profit i pierdere, naintea repartizrii profitului.
164

Impozitul pe profit este datorat de ctre toate societile comerciale, regiile autonome, organizaii cooperatiste, instituii financiare i de credit, ali ageni economici organizai ca persoane juridice, inclusiv cele de capital strin, precum i unitile economice ale altor persoane juridice, romne sau strine, care realizeaz profituri din activitatea desfurat.
Rezultatul exerciiului nainte de impozitare = Veniturile exerciiului Cheltuielile exerciiului

Rezultatul exerciiului nainte de impozitare, corectat cu cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal i deducerile fiscale permit obinerea rezultatului fiscal.
Rezultat fiscal = Rezultatul contabil + Cheltuieli nedeductibile fiscal venituri neimpozabile

Calculul, regularizarea i vrsarea impozitului pe profit se face trimestrial, n funcie de profitul realizat, cumulat de la nceputul anului, pe baza soldului creditor din contul 121, pn la data de 25 a lunii urmtoare pentru perioada expirat n cursul anului i pn la 30 ianuarie pentru exerciiul financiar al anului expirat.
441 Impozit pe profit dup coninutul economic poate fi un cont de : datorii, cnd obligaiile de plat depesc sumele achitate; creane, cnd obligaiile de plat sunt inferioare sumelor achitate. Dup funcia contabil este un cont bifuncional, care funcioneaz ca un cont de pasiv, cnd exprim datorii i ca un cont de activ, cnd exprim creane. Se crediteaz cu impozitul pe profit datorat bugetului statului: 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit = 441 Impozit pe profit

Se debiteaz cu impozitul pe profit achitat bugetului statului: 441 Impozit pe profit = 5121 Conturi la bnci n lei Soldul contului poate fi: creditor, cnd exprim datorii i reprezint sume datorate ca impozit pe profit; debitor, cnd exprim creane i reprezint sume vrsate n plus ca impozit pe profit. Dup decontarea impozitului pe profit, soldul contului 121 Profit i pierdere(7.035.000 lei) reflect rezultatul net al exerciiului rezultat supus repartizrii. n bilanul contabil, soldul contului 121 se nscrie n pasivul bilanului cu semnul (+) dac este profit i cu semnul (-) dac este pierdere. Contul 121, dup aprobarea bilanului, se soldeaz prin repartizarea n vederea constituirii diferitelor fonduri. n cazul n care nu se decide repartizarea complet, profitul rmas nerepartizat se transfer n creditul contului 117 Rezultatul reportat. Repartizarea profitului este actul de decizie al proprietarilor i adunrii generale a acionarilor.
165

Capitolul 8 Inventarierea patrimoniului


Inventarierea este un procedeu utilizat de ctre mai multe discipline economice, fiecare dintre acestea atribuindu-i o anumit accepiune. Din punctul de vedere contabil inventarierea este un procedeu de verificare faptic a existenei i strii mijloacelor economice, a creanelor i datoriilor unei uniti patrimoniale. Unitile patrimoniale au obligaia legal s efectueze inventarierea patrimoniului: la nceputul activitii (pentru stabilirea i evaluarea aportului n natur), cel puin o dat pe an pe parcursul funcionrii lor, n cazul fuzionrii sau ncetrii activitii. Inventarierea st la baza ntocmirii unui bilan real contribuind la asigurarea imaginii fidele i la aplicarea prudenei n contabilitate. Inventarul nu se confund cu bilanul dei ambele prezint elementele patrimoniale la un moment dat, din urmtoarele considerente: bilanul este un document de sintez i generalizare ntocmit pe baza datelor din conturi, iar inventarul este rezultatul unor operaiuni de msurare i evaluare a realitii faptice; bilanul prezint n mod sintetic i n expresie valoric elementele de activ i de pasiv, pe cnd inventarul descrie amnunit, cantitativ i valoric, fiecare element individualizat din patrimoniu (fiecare sortiment de bunuri materiale, fiecare furnizor etc.); bilanul este rezultatul ntregului ciclu de prelucrare a datelor cu ajutorul tuturor procedeelor metodei contabilitii, iar inventarul este doar rezultatul constatrii faptice a existenei i strii mijloacelor economice i a surselor lor. bilanul se ntocmete numai de compartimentul financiar contabil, iar inventarul se ntocmete cu concursul tuturor compartimentelor dintr-o unitate.

Funciile inventarierii
Inventarierea, n calitatea sa de procedeu al contabilitii, ndeplinete mai multe funcii, dintre care cele mai semnificative sunt:
A. Funcia de control a concordanei dintre informaiile furnizate de contabilitate i realitate Prin compararea situaiei faptice, stabilit prin inventariere, cu situaia scriptic din contabilitate se stabilesc plusurile i minusurile de inventar i se iau
166

msuri n vederea punerii de acord a soldurilor scriptice cu realitatea, n vederea ntririi ordinii n gestionarea patrimoniului, n vederea delimitrii rspunderilor. Cu ajutorul inventarierii se identific bunurile inutilizabile, comenzile sistate, creanele vechi i nencasate etc. i se iau, pe aceast baz, msuri pentru prentmpinarea acestora sau limitarea pagubelor, pentru creterea vitezei de rotaie i sporirea eficienei. Analiznd cauzele care au dus la nencasarea sau neplata la termen a creanelor i obligaiilor se iau msuri menite s duc la ntrirea disciplinei decontrilor.
B. Funcia de stabilire a situaiei nete i a rezultatului exerciiului. Inventarierea este punctul de pornire i punctul de nchidere al oricrui exerciiu. Pe baza inventarierii se deschid conturile i tot pe baza inventarierii se nchid conturile i se definitiveaz bilanul contabil. Prin inventariere se confirm realitatea activelor patrimoniale i a datoriilor, astfel asigurndu-se premisele determinri corecte a situaiei nete, a obligaiilor fiscale i a rezultatului net. C. Funcia de calcul i eviden a stocurilor, consumurilor i vnzrilor. Unitile patrimoniale mici i mijlocii pot folosi pentru evidena stocurilor metoda inventarului intermitent. n aceast variant de lucru se nregistreaz n conturile de stocuri (clasa a 3-a de conturi) numai stocurile iniiale i finale ale elementelor patrimoniale respective. Astfel, n cazul materiilor prime, materialelor, mrfurilor etc. aprovizionate de la teri, intrrile n patrimoniu se nregistreaz n conturile de stoc. Aceste stocuri finale se anuleaz la nceputul lunii urmtoare prin includerea lor n cheltuieli. n aceste condiii, inventarierea stocurilor de la sfritul fiecrei luni st la baza determinrii ieirilor din depozite (a consumurilor i a vnzrilor) astfel:

Ieirile din Stocurile depozite = iniiale (de la (consumuri, sfritul lunii vnzri) precedente

Intrrile n cursul perioadei (prin aprovizionri sau din producie)

Stocurile finale inventar

Deci, n condiiile utilizrii metodei inventarului intermitent, inventarierea lunar a stocurilor de materii prime st la baza determinrii cheltuielilor materiale, iar inventarierea produselor finite st la baza determinrii veniturilor din producia stocat.

Clasificarea inventarierilor
Inventarierile, ca procedeu al metodei contabilitii se clasific dup urmtoarele criterii: 1. Dup momentul n care se efectueaz, pot fi: Inventarierile periodice se efectueaz conform unei planificri proprii ntocmit de ctre fiecare unitate patrimonial. Frecvena acestor inventarieri se stabilete n funcie de particularitile fiecrei gestiuni i de ritmul
167

micrii unitii patrimoniale. Astfel, gestiunile de mijloace bneti se controleaz prin inventarieri lunare, mrfurile din magazinele de desfacere cu amnuntul se inventariaz de dou sau de trei ori pe an, mijloacele fixe se inventariaz anual. Inventarierile anuale sunt obligatoriu de efectuat nainte de nchiderea conturilor i ntocmirea bilanului. Inventarierile anuale sunt lucrri complexe care necesit un volum mare de munc, ele neputndu-se efectua concomitent asupra tuturor gestiunilor i elementelor patrimoniale dintr-o unitate. Ca urmare, cu ocazia nchiderii conturilor anuale se ine seama de stocurile stabilite la data inventarierii la care se adaug intrrile i se scad ieirile care au avut loc n perioada cuprins ntre data inventarierii i sfritul anului. 2. Dup gradul de cuprindere a elementelor patrimoniale: Inventarierile generale cuprind toate elementele patrimoniale aflate n patrimoniul unei uniti. Inventarierile pariale - cuprind numai unele elemente patrimoniale (materiale, mrfuri, produse) sau numai unele gestiuni din unitatea respectiv. Inventarierile periodice sunt, de regul, pariale. 3. Dup modalitatea de efectuare: Inventarierile totale se extind asupra tuturor sortimentelor care formeaz un element patrimonial (sortimente de materiale, sortimente de produse) sau asupra tuturor bunurilor dintr-o gestiune, indiferent de natura lor (mijloace fixe, obiecte de inventar, mrfuri). Inventarierile prin sondaj cuprind numai unele sortimente sau numai unele bunuri dintr-o gestiune. Dac la inventarierile prin sondaj se constat nereguli semnificative, acestea se transform n inventarieri totale. 4. Dup condiiile n care se desfoar: Inventarierile ordinare - au de regul un caracter normal, planificat. Inventarierile extraordinare sunt impuse de anumite situaii de excepie, cum ar fi: - ori de cte ori intervine predarea primirea gestiunii; - la cererea organelor de control; - cu ocazia modificrilor de preuri; - cu ocazia divizrii sau comasrii de gestiuni; - n urma calamitilor i a altor cazuri de for major i fortuite; - cnd exist indicii de plusuri i minusuri n gestiuni. Pentru asigurarea unei eficiene sporite a inventarelor acestea trebuie s aib un caracter inopinat.

Etapele inventarierii
Inventarierea este o lucrare complex, care se deruleaz pe mai multe etape: 1. Pregtirea inventarierii, este o etap premergtoare inventarierii propriuzise, etap de care depinde eficiena tuturor lucrrilor ulterioare. n cadrul acestei etape se iau o serie de msuri organizatorice i se execut unele lucrri contabile.
168

Printre lucrrile de natur organizatoric se pot meniona: - se constituie prin dispoziie scris a conductorului unitii o comisie central de inventariere i mai multe subcomisii n funcie de numrul de gestiuni ce urmeaz a fi inventariate. Comisia central de inventariere este format din conductorii diferitelor compartimente i are sarcini pe linia instruirii, supravegherii i controlului ntregii activiti de inventariere. Subcomisiile de inventariere sunt formate din dou sau trei persoane i au sarcina s efectueze inventarierile propriu-zise i s stabileasc diferenele; - se sigileaz cile de acces n gestiuni cu excepia locului n care ncepe inventarierea; - se cere gestionarului o declaraie scris din care trebuie s rezulte: dac are n gestiunea sa bunuri nerecepionate sau bunuri care nu aparin gestiunii; dac are documente de predare-primire a bunurilor care nu au fost trecute n evidena sa operativ sau nu au fost predate la contabilitate; dac a primit sau predat bunuri fr s se ntocmeasc documentele necesare; dac are cunotin de evidena unor plusuri sau minusuri n gestiune; - se sisteaz operaiunile de intrare-ieire a bunurilor din gestiune; - se identific locurile unde ar putea fi depozitate bunurilor ce se inventariaz; - se grupeaz bunurile ce urmeaz a se inventaria pe sortimente i pe categorii de preuri. Se aranjeaz separat bunurile degradate, bunurile primite n custodie spre reparare sau pentru pstrare; - se verific dac aparatele de msur sunt n bun stare de funcionare. Lucrrile pregtitoare ale inventarierii de natur contabil cuprind: - se asigur nregistrarea tuturor operaiunilor n contabilitatea sintetic i analitic i n evidena operativ condus n cadrul gestiunilor (fie de magazie, rapoarte de gestiune etc.); - se verific exactitatea nregistrrilor prin confruntarea informaiilor din contabilitate cu cele din evidena operativ i prin ntocmirea balanelor de verificare sintetice i analitice; - se ridic de la gestiuni toate evidenele operative i se vizeaz dup ultima operaiune (benzi de la casele de marcat, fie de magazie, rapoarte de gestiune etc.)
2. Constatarea i descrierea elementelor patrimoniale supuse inventarierii Inventarierea propriu-zis se face la locurile de depozitare a bunurilor respective, constatrile trecndu-se n listele de inventariere. Listele de inventariere se ntocmesc separat pe locuri de depozitare, pe categorii de bunuri i de persoane responsabile de integritatea lor. De asemenea, se ntocmesc liste de inventariere separate pentru: bunurile care au fost gsite n cadrul acesteia; bunurile necorespunztoare calitativ; bunurile fr micare i de prisos, creane i datorii incerte sau n litigii. Bunurile inventariate se nscriu n listele de inventariere cu precizarea denumirii, codului, unitii de msur, indicilor calitativi, preului unitar de eviden. Listele de inventariere se completeaz cite, fr tersturi sau intercalri de rnduri.
169

Spaiile libere se bareaz, eventualele corecturi se certific de ctre persoanele care urmeaz s semneze aceste liste. Stabilirea stocurilor faptice se face prin numrare, cntrire, sau calcule tehnice. Bunurile aflate n ambalaje originale se despacheteaz i se verific prin sondaj. Stivele formate din saci, lzi, cutii, containere etc. se desfac i se verific separat. Bunurile de volum mare (de mas) cum ar fi silozurile de cereale, rezervoarele de benzin sau de vin se inventariaz pe baz de calcule tehnice i pe baza analizelor de laborator. Elementele patrimoniale de activ i de pasiv, a cror existen nu poate fi constatat prin inventarieri fizice se verific pe baza datelor din contabilitate. n vederea calculrii plusurilor i minusurilor de inventar, elementele patrimoniale se evalueaz la valoarea de intrare n patrimoniu, devenit valoare contabil, aa cum se va arta n continuare. Pentru asigurarea imaginii fidele, evaluarea elementelor patrimoniale inventariate se face astfel: - bunurile de natura imobilizrilor i stocurilor se evalueaz la valoarea actual, denumit valoare de inventar; - bunurile depreciate se evalueaz la valoarea de utilitate, a fiecrui element stabilit n funcie de utilitatea bunului n unitate i de preul pieei; - creanele i datoriile se evalueaz la valoarea lor nominal; - creanele i datoriile incerte i n litigiu se evalueaz la valoarea lor de utilitate, stabilit n funcie de valoarea lor probabil de ncasat, respectiv de plat; - disponibilitile, creanele i datoriile n devize se evalueaz la cursul n vigoare din ultima zi a exerciiului; - titlurile imobilizate se evalueaz la valoarea de utilitate pe care o reprezint pentru unitatea patrimonial, iar titlurile de plasament se evalueaz la cursul mediu al ultimei luni a exerciiului sau la valoarea probabil de negociere, dup caz. n contabilitatea curent elementele inventariate i menin valoarea de intrare n patrimoniu. Cu ocazia nchiderii exerciiului se compar valoarea de intrare sau contabil (Vc) cu valoarea de utilitate (Vu) stabilit pe baza inventarului, putndu-se constata una din urmtoarele situaii: Pentru elementele de activ: - Vu Vc nu se fac nregistrri n contabilitate, elementele i menin valoarea de intrare sau contabil - Vu < Vc diferena (constatat n minus) se nregistreaz n contabilitate pe seama cheltuielilor cu provizioanele sau amortizrile, dup caz, valoarea activelor meninndu-se la valoarea de intrare. Pentru elementele de pasiv - Vu Vc nu se nregistreaz n contabilitate, elementele i menin valoarea de intrare;

170

- Vu > Vc diferena (constatat n plus) se nregistreaz n contabilitate prin constituirea unui provizion, valoarea pasivelor meninndu-se la valoarea de intrare Rezultatele inventarierii se consemneaz ntr-un proces verbal de inventariere, care cuprinde: perioada i gestiunile inventariate, persoanele care au participat la inventariere, plusurile i minusurile constatate, bunurile depreciate i datoriile incerte sau n litigiu. Pe baza acestor constatri se fac propuneri pentru compensarea plusurilor cu minusurile, pentru constituirea i regularizarea provizioanelor, pentru scderea din contabilitate a unor pagube sau pentru imputarea lor.
3. Stabilirea i nregistrarea n contabilitate a diferenelor constatate la inventariere Propunerile formulate de ctre comisiile de inventariere prin procesul verbal de inventariere, dup ce sunt aprobate, servesc compartimentului de contabilitate pentru punerea de acord a datelor din contabilitate cu realitatea constatat i consemnat n listele de inventar. Plusurile i minusurile constatate la sortimentele confundabile ntre ele, datorit aspectului lor fizic, se pot compensa dac privesc aceeai gestiune i aceeai perioad de gestiune.

171

Capitolul 9
Balana de verificare
Operaiile economice care se realizeaz zi de zi ntr-o unitate patrimonial se nregistreaz n conturi. n orice moment al activitii economice, fiecare cont n parte pune n eviden situaia elementelor patrimoniale: existenele de la nceputul perioadei, creterile, micorrile, totalul micrilor cumulate de la nceputul anului, existenele finale. Necesitile de conducere, control i analiz a activitii unitilor patrimoniale impun generalizarea i prezentarea unui tablou de ansamblu a ntregii activiti desfurate. Metoda contabilitii impune ca periodic, i n mod obligatoriu cu ocazia elaborrii bilanului, s se fac verificarea exactitii nregistrrilor fcute n contabilitate. Verificarea se refer att la respectarea principiului dublei nregistrri a operaiilor economice n contabilitate, ct i a calculelor efectuate cu ocazia determinrii rulajelor, sumelor totale i a soldurilor conturilor. Noiunea, coninutul i funciile balanei de verificare
Balana de verificare sau balana conturilor este un procedeu specific al metodei contabilitii care asigur verificarea exactitii nregistrrii operaiilor economice n conturi, legtura dintre conturile sintetice i bilan, legtura dintre conturile sintetice i conturile analitice, precum i centralizarea datelor contabilitii curente. Balana de verificare se prezint sub forma unei situaii tabelare, n care se nscriu datele valorice preluate din conturi. n cadrul balanei de verificare se obin anumite egaliti structurale i globale proprii dublei nregistrri i corespondenei conturilor. Aceste egaliti exprim un echilibru permanent ntre aceste date, de unde provine i denumirea de balan. Balana de verificare conine toate conturile folosite de o unitate patrimonial, fiecare cont fiind nscris cu soldul iniial, rulajele perioadei curente, totalul sumelor i soldul final de la sfritul lunii pentru care se ncheie balana respectiv. Legea contabilitii nr. 82/1991 prevede la articolul 22 c pentru verificarea nregistrrii corecte n contabilitate a operaiunilor se ntocmete lunar balana de verificare.

Funciile balanei de verificare sunt urmtoarele:


a. Funcia de verificare a exactitii nregistrrii operaiilor economice n conturi. Aceast funcie const n controlul i identificarea erorilor de nregistrare n conturi, prin intermediul diferitelor egaliti valorice care trebuie s existe n cadrul
172

balanei de verificare, precum i prin intermediul unei corelaii valorice stabilite cu ajutorul ei. nregistrarea greit a unor operaii economice ca urmare a nerespectrii principiului dublei nregistrri, trecerea eronat a sumelor n Registrul Jurnal, n Registrul Cartea Mare i de aici n balan, efectuarea unor calcule greite n formulele contabile complexe, stabilirea eronat a rulajelor i a soldurilor conturilor, determin inegaliti ntre totalurile balanei, care se semnalizeaz cu ajutorul ei, fapt ce i confer caracterul unui instrument de verificare i control. Lipsa unei egaliti valorice sau a unor corelaii constituie dovada existenei unor erori, care trebuie s fie identificate i corectate. b. Funcia de legtur dintre conturile sintetice i bilan. Balana de verificare concentreaz informaiile din toate conturile folosite n contabilitatea curent a unitii. Aceast legtur se concretizeaz n faptul c datele din bilanul anual prezint soldurile finale ale conturilor, preluate din balana de verificare, prelucrate i grupate conform necesitilor de ntocmire a bilanului. Soldurile iniiale ale conturilor la nceputul anului sunt preluate din bilanul anual. c. Funcia de legtur dintre conturile sintetice i cele analitice. Aceast funcie const n ntocmirea unor balane de verificare ale conturilor analitice, pentru fiecare cont sintetic care se desfoar pe conturi analitice. Cu ajutorul acestor balane, se controleaz concordana care trebuie s existe ntre datele nregistrate n contul sintetic i conturile sale analitice. d. Funcia de centralizare a existenelor, micrilor i transformrilor elementelor patrimoniale. Gruparea i centralizarea datelor nregistrate n conturi cu ajutorul balanei de verificare ofer conducerii unitilor posibilitatea de a cunoate totalul modificrilor intervenite n volumul i structura patrimoniului economic, rezultatele financiare obinute n urma activitilor desfurate etc. Cuprinznd toate datele privitoare la existenele i micrile elementelor patrimoniale nregistrate n conturile sintetice i analitice, pe o anumit perioad de timp, balana de verificare asigur compararea datelor de la nceputul unei perioade de gestiune cu cele de la sfritul ei, i cu alte perioade de gestiune expirate. e. Funcia de analiz a activitii economice. Balana de verificare are un rol deosebit de important n analiza situaiei economico-financiare pe perioade scurte de timp, i n intervalul dintre dou bilanuri, fiind singurul instrument care furnizeaz informaiile necesare conducerii operative a unitilor patrimoniale. Aceast analiz are anumite limite comparativ cu analiza care se poate realiza pe baza bilanului contabil.

Clasificarea balanelor de verificare


Balanele de verificare se clasific dup mai multe criterii:
a. Dup natura conturilor pe care le conin: balane de verificare ale conturilor sintetice se ntocmesc pe baza datelor preluate din conturile sintetice i cuprind toate conturile sintetice folosite n
173

contabilitatea curent a unei uniti patrimoniale, ntr-o anumit perioad de gestiune; balane de verificare ale conturilor analitice se ntocmesc naintea elaborrii balanei conturilor sintetice, pe baza datelor preluate din conturile analitice. Se ntocmesc pentru fiecare cont sintetic care a fost desfurat pe conturi analitice. Se mai numesc i balane de verificare auxiliare sau secundare. Spre deosebire de balana de verificare a conturilor sintetice care este una singur pe ntreprindere, numrul balanelor de verificare ale conturilor analitice depinde de numrul conturilor care au fost desfurate pe conturi analitice.
b. Dup numrul de egaliti pe care le cuprind: balane de verificare cu o egalitate; balane de verificare cu dou egaliti; balane de verificare cu trei egaliti; balane de verificare cu patru egaliti. Balana de verificare cu o singur egalitate Balana de verificare cu o egalitate se prezint n dou variante: fie ca balan a sumelor, fie ca balan a soldurilor. Ea cuprinde numai o singur egalitate:

= Totalul sumelor debitoare (Tsd) Totalul sumelor creditoare (Tsc) sau: Totalul soldurilor finale debitoare Sfd) = Totalul soldurilor finale creditoare (Sfc)
Balana de verificare cu dou serii de egaliti Denumit i balana sumelor i a soldurilor, rezult din combinarea balanei sumelor cu balana soldurilor. Cuprinde patru coloane, dou pentru totalul sumelor debitoare i creditoare i dou coloane pentru soldurile finale, debitoare i creditoare. Egalitile ei sunt:

Totalul sumelor debitoare (Tsd) Totalul soldurilor finale debitoare (Sfd)

= Totalul sumelor creditoare (Tsc) = Totalul soldurilor finale creditoare (Sfc)

Balana de verificare cu trei serii de egaliti Se caracterizeaz prin separarea soldurilor iniiale de rulajele lunii curente. Se ntocmete n dou variante: - balana tabelar; - balana de verificare ah.

Balana de verificare cu trei egaliti a fost conceput pentru sporirea proprietilor informative ale balanelor de verificare cu una sau dou egaliti. Pe baza ei se pot stabili urmtoarele egaliti: Totalul soldurilor iniiale debitoare (Sid)
174

= Totalul soldurilor iniiale creditoare (Sic)

Totalul rulajelor debitoare (Rd) Totalul soldurilor finale debitoare (Sfd)

= Totalul rulajelor creditoare (Rc) = Totalul soldurilor finale creditoare (Sfc)

n plus, cu ajutorul acestei balane de verificare se poate stabili i urmtoarea corelaie: totalul rulajelor din balana de verificare trebuie s fie egal cu totalul rulajelor din evidena cronologic (din Registrul Jurnal). Cu toate avantajele pe care le ofer balana de verificare cu trei egaliti n form tabelar, fa de balana cu dou egaliti, ea prezint i urmtorul neajuns: dei red volumul valoric al activitii desfurate, nu reflect natura operaiilor efectuate. Pentru nlturarea acestui neajuns se folosete balana de verificare cu trei egaliti n forma ah. Aceasta permite i redarea corespondenei conturilor n care sau nregistrat operaiile economice n funcie de coninutul lor economic. Balana de verificare ah se prezint sub forma unei table de ah, ntocmit dup principiul matricial. Cu ajutorul ei se obin aceleai trei egaliti, cu deosebirea c aceste trei egaliti nu se mai obin ntre totalurile coloanelor perechi, ci la ntretierea rndurilor cu coloanele, n care rulajele din perioada curent se nscriu pe conturi corespondente.
Balana de verificare cu patru egaliti Aceasta reprezint o combinaie a balanei de sume i solduri cu balana de rulaje lunare cu solduri iniiale. De aceea ea mai poart denumirea de balana de rulaje cu sume precedente. Cu ajutorul ei se obin urmtoarele egaliti. Totalul sumelor debitoare din balana = Totalul sumelor creditoare din balana (perioada) precedent (Tsdp) (perioada) precedent (Tscp)

Totalul rulajelor debitoare ale lunii = Totalul rulajelor creditoare ale lunii curente (Rc) curente (Rd) Totalul sumelor debitoare ntocmirii balanei (Tsdf) la data = Totalul sumelor creditoare ntocmirii balanei (Tscf) la data

Totalul soldurilor finale debitoare (Sfd)

= Totalul soldurilor finale creditoare (Sfc)

Balana de verificare cu patru egaliti se ntocmete n dou variante, care iau natere din coninutul diferit al primelor coloane, astfel: a. n cazul lunii ianuarie, balana de verificare cu patru egaliti cuprinde soldurile iniiale debitoare i creditoare, iar egalitatea se stabilete ntre aceste totaluri ale soldurilor iniiale debitoare i creditoare; b. la sfritul celorlalte luni ale anului, primele dou coloane conin date privind totalul sumelor precedente debitoare i creditoare. Cu toate avantajele pe care le prezint fa de celelalte balane de verificare, balana conturilor cu patru egaliti are urmtorul neajuns: nu reflect rulajele conturilor din lunile precedente. Acestea sunt cumulate cu soldurile iniiale de la nceputul anului. nlturarea acestui neajuns s-ar putea realiza prin ntocmirea unei balane de verificare cu cinci egaliti
175

ntocmirea balanei de verificare


Balanele de verificare se ntocmesc lunar i ori de cte ori este necesar, n scopul verificrii exactitii nregistrrii operaiilor economice n conturi i pentru ntocmirea bilanului contabil. n vederea ntocmirii balanei de verificare se efectueaz urmtoarele lucrri: se trec operaiile din evidena cronologic (Registrul Jurnal) n evidena sistematic (Registrul Cartea Mare), pn la data cnd urmeaz a se ntocmi balana de verificare; se totalizeaz sumele din debitul i creditul conturilor deschise i se determin soldul lor; se transpun datele din conturi n formularul de balan de verificare; se adun coloanele balanei conturilor i se verific egalitile dintre coloanele perechi. Pentru confruntarea periodic a micrii i soldului pentru fiecare cont sintetic cu nregistrrile din toate conturile sale analitice se folosesc balanele de verificare ale conturilor analitice. Aceste balane ndeplinesc funcia de verificare a exactitii nregistrrii operaiilor economice n conturile analitice precum i de legtur ntre conturile sintetice i conturile analitice. Spre deosebire de balana de verificare a conturilor sintetice care se bazeaz pe egaliti valorice ntre totalurile coloanelor perechi, balanele de verificare ale conturilor analitice asigur controlul exactitii nregistrrilor prin urmtoarele corelaii valorice: a. totalul soldurilor iniiale (debitoare sau creditoare, dup caz) ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu soldul iniial (debitor sau creditor) al contului respectiv; b. totalul rulajelor debitoare ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu rulajul debitor al contului sintetic; c. totalul rulajelor creditoare ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu rulajul creditor al contului sintetic; d. totalul soldurilor finale (debitoare sau creditoare) ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu soldul final (debitor sau creditor) al contului sintetic respectiv. n cazul conturilor sintetice bifuncionale pot exista situaii n care conturile analitice desfurtoare au unele solduri debitoare, iar altele solduri creditoare. Ca urmare a acestei situaii, totalul soldurilor debitoare i creditoare ale conturilor analitice poate fi egal i de acelai semn cu soldul contului sintetic, respectiv, numai prin nsumarea lor algebric.

Identificarea erorilor de nregistrare contabil


Balanele de verificare servesc i la identificarea erorilor de nregistrare contabil care afecteaz egalitile ce trebuie s existe ntre coloanele perechi i corelaiile dintre ele. Erorile de nregistrare contabil, dup posibilitile de identificare, se mpart n dou categorii:
176

1. Erori de nregistrare contabil care pot fi identificate prin lipsa unor egaliti valorice din cadrul balanelor de verificare tabelare ale conturilor sintetice. Din aceast grup de erori fac parte: Erorile de ntocmire a balanei de verificare se grupeaz astfel: - erori ce se produc cu ocazia adunrii coloanelor balanei de verificare i care se identific prin repetarea calculelor; - erori ce apar cu ocazia transcrierii sumelor, rulajelor i soldurilor conturilor din Registrul Cartea Mare n formularul de balan de verificare. Aceste erori se identific prin punctare, adic prin confruntarea tuturor elementelor valorice transcrise n balana de verificare din evidena sistematic. Erorile de stabilire a elementelor valorice ale conturilor se datoreaz unor calcule greite, efectuate cu ocazia stabilirii rulajelor, totalului sumelor i soldurilor conturilor. Identificarea i corectarea acestor erori se face prin repetarea calculelor din cadrul fiecrui cont n parte. Erorile de nregistrare n evidena sistematic se datoreaz transcrierii greite a unor sume din Registrul Jurnal n Registrul Cartea Mare. Identificarea lor se realizeaz prin punctarea ntre cele dou registre. Erorile de stabilire a sumelor din formulele contabile se datoreaz adunrii greite a sumelor n cadrul formulelor contabile complexe n evidena cronologic. Aceste erori se identific prin refacerea acestor nregistrri cu documentele care au stat la baza lor. Identificarea i nlturarea acestor erori de nregistrare contabil se realizeaz n ordinea invers celei n care s-au desfurat lucrrile de ntocmire a balanei de verificare. De remarcat faptul c toate aceste erori pot s apar n condiiile nregistrrii manuale a operaiilor economice. Folosirea calculatoarelor electronice n munca de contabilitate elimin erorile de nregistrare contabil ce pot fi identificate cu ajutorul balanelor de verificare tabelare. 2. Erori de nregistrare contabil care pot fi identificate prin lipsa unor corelaii valorice din cadrul balanei de verificare ah a conturilor sintetice i a balanelor de verificare ale conturilor analitice. Principalele categorii de erori sunt:

Omisiunile de nregistrare contabil constau n faptul c anumite operaii economice au rmas nenregistrate n contabilitatea curent. Astfel de erori se identific prin: punctarea documentelor care au stat la baza nregistrrilor, fie ca urmare a reclamaiilor primite de la corespondenii unitii n legtur cu operaiile economice respective. Datorit acestor erori, apar anumite anomalii n conturi, cum ar fi: - solduri debitoare la conturi de pasiv sau solduri creditoare la conturi de activ; - drepturi de creane nencasate sau datorii bneti neachitate n termenele stabilite.

177

Aceste erori pot fi descoperite i prin analiza logic a corelaiilor valorice ce trebuie s existe n cadrul balanelor de verificare al conturilor analitice.
Erorile de compensaie se datoreaz transcrierii greite a unor sume din documente n Registrul Jurnal sau din acesta n Registrul Cartea Mare, n sensul c s-a trecut o sum n plus ntr-o parte a unui cont sau a mai multor conturi i o alt sum n minus, egal cu cea trecut n plus, n aceeai parte a altui cont sau a altor conturi. Pe total, cele dou categorii de erori se compenseaz reciproc. Identificarea acestor erori este posibil datorit soldurilor nefireti ce apar la unele conturi analitice, precum i n urma reclamaiilor primite de la teri. Erorile de imputaie se datoreaz transcrierii unor sume exacte ca mrime, din evidena cronologic n evidena sistematic, att n debit ct i n credit, ns nu n conturile la care ar trebui s fie trecute, ci la alte conturi care nu corespund coninutului economic al operaiei respective. Aceste erori se identific ca i n cazul precedent. Erorile de nregistrare n evidena cronologic se produc datorit urmtoarelor cauze: - stabilirea greit a unor conturi corespondente; - nregistrarea unei operaii economice de dou ori; - inversarea formulei contabile; - ntocmirea corect a formulei contabile dar cu alt sum.

Aceste erori pot fi identificate cu ajutorul balanei de verificare ah, care pe lng unele egaliti valorice, red i corespondena conturilor. Se pot identifica astfel, corespondenele eronate ntre anumite conturi, erorile de compensaie i erorile de imputaie.
Aplicaie

Se cunosc urmtoarele date cu privire la o societate comercial a crei obiect de activitate este producerea i comercializarea de mobilier de grdin: - o Dacie papuc - n sum de 8 .000 lei; - capital social - n sum de 10.000 lei; - disponibil n contul de la banc - n sum de 2.500 lei; - amortizarea cumulat a Daciei papuc n sum de 1.000 lei; - scndur de brad 10 m3 - n sum de 2.000 lei; - datorii fa de salariai - n sum de 700 lei; - cuie i cepuri de lemn - n sum de 700 lei; - o cambie semnat n favoarea unui furnizor - n sum de 2.400 lei; - numerar n casieria entitii - n sum de 900 lei. Pe parcursul unei perioade de gestiune au loc urmtoarele operaiuni economice: 1. pe data de 2.01.N - se achiziioneaz de la furnizori conform facturii nr. 254 o main universal de tmplrie la pre de factur de 2.500 lei, cheltuieli cu transportul 200 lei i cheltuieli cu montajul i punerea n funciune 300 lei, TVA 19%;
178

2. pe data de 4.01.N - casierul unitii acord un avans spre decontare oferului Popescu n sum de 320 lei, conform Dispoziiei de plat nr. 13; 3. pe data de 6.01.N - se dau spre prelucrare 4 m3 de scndur, conform Bonului de consum nr. 726; 4. pe data de 6.01.N casierul deconteaz avansul astfel: 300 lei contravaloarea facturii de energie, restul se depune n casieria unitii; 5. pe data de 7.01.N - se dau n consum conform Bonului de consum nr. 727, urmtoarele: 0,5 kg cuie n sum de 170 lei i un numr de 56 de cepuri de lemn n sum de 56 lei; 6. pe data de 14.01.N - se obin din producie proprie, conform procesului verbal de recepie nr. 15, 6 bnci de grdin la cost de producie unitar de 120 lei; 7. pe data de 20.01.N - se vnd clienilor 4 bnci de grdin la un pre unitar de 250 lei, TVA 19%, conform Facturii nr. 45; 8. pe data de 22.01.N - se ncaseaz, conform extrasului de cont nr. 59, contravaloarea facturii nr.45; 9. pe data de 24.01.N ajunge la scaden efectul comercial i se achit conform extrasului de cont nr. 60; 10. pe data de 27.01.N casierul entitii depune numerarul de 600 lei n contul de la banc, conform Foii de vrsmnt nr. 73; 11. pe data de 31.01.N se nregistreaz amortizarea imobilizrilor corporale n sum de 500 lei, conform Notei de contabilitate nr. 2; 12. pe data de 31.01.N se nchid conturile de venituri i cheltuieli i se regularizeaz TVA, conform notelor de contabilitate nr. 3, 4 i 5. Se cere: - s se ntocmeasc bilanul contabil de deschidere; - pe baza analizei contabile, s se nregistreze operaiunile economice date; - s se completeze Registrul Jurnal i Registrul Cartea Mare; - s se ntocmeasc Balana de verificare cu 4 serii de egaliti; - care este rezultatul brut i net al perioadei de gestiune ? Rezolvare: Pentru nceput se vor recunoate elementele patrimoniale date, dup care se ntocmete bilanul contabil de deschidere: A
2133 2813 3011 3012 5311 5121

BILAN ntocmit la data de 31.12.N- 1


8.000 1.000 2.000 700 900 2.500 13.100 1012 403 421 Capital subscris vrsat Efecte de pltit Personal salarii datorate

P
10.000 2.400 700

Mijloace de transport Amortizarea mijloacelor de transport Materii prime - scndur Materii prime cuie i cepuri Casa n lei Conturi la bnci n lei Total activ

Total pasiv

13.100 179

n continuare se vor ntocmi formulele contabile aferente operaiunilor economice date innd cont de etapele analizei contabile: 1. natura operaiunii - achiziie utilaje: Costul de achiziie = Preul de factur + Cheltuieli de transport, montaj i punere n funciune + Cheltuieli cu restaurarea amplasamentului 2131 A + D 4426 A + D 404 P + C % 2131 Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibil 542 5311 = 404 Furnizori de imobilizri 3.570 3.000 570

2. natura operaiunii - acordare avans spre decontare: A + D A C = 5311 Casa n lei 320

542 Avansuri de trezorerie 3011 6011

3. natura operaiunii - consum materii prime: A C A + D 3011 Materii prime - scndur 800

6011 Cheltuieli cu materiile prime = - scndur 542 605 5311

4. natura operaiunii decontare avans: A C A + D A + D 542 Avansuri de trezorerie 320 300 20

% = 605 Cheltuieli privind energia i apa 5311 Casa n lei 6012 3012

5. natura operaiunii consum materii prime: A + D A C 3012 Materii prime cuie i 226 cepuri

6012 Cheltuieli cu materiile = prime cuie i cepuri 345


180

6. natura operaiunii obinere produse finite din producie proprie: A + D

711 345

A/P

C = 711 Variaia stocurilor 720

Produse finite

7. natura operaiunii vnzare produse finite: - facturarea produselor: 411 A + D 701 P + C 4427 P + C 411 Clieni = 701 4427 % 1.190 Venituri din vnzarea 1.000 produselor finite TVA colectat 190

descrcarea de gestiune pentru produsele vndute la costul de producie: 345 A C 711 A/P D Variaia stocurilor = 345 Produse finite 480

711 411 5121 5121 403 5121 403

8. natura operaiunii ncasare crean clieni: A C D A/P + Conturi la bnci n lei = 411 Clieni 1.190

9. natura operaiunii achitare efect comercial: P D C A/P Efecte de pltit = 5121 Conturi la bnci n lei 2.400

10. natura operaiunii depunere numerar n cont: 5311 581 581 5121 581 5121 A A + C D = 5311 Casa n lei 600

Viramente interne A/P A + D C

Conturi la bnci n lei

581 Viramente interne

600

11. natura operaiunii amortizarea imobilizrilor corporale:


181

6811 A + D 2813 P + C 6811 Cheltuieli de exploatare = privind amortizarea imobilizrilor

2813 Amortizarea instalaiilor, 500 mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

12. natura operaiunii: - se nchid conturile de cheltuieli: 6011 A C 6012 A C 605 A C 6811 A C D 121 A/P + 121 Profit i pierdere = 6011 6012 605 6811 701 711 121 701 711 4426 4427 4424 4427 4424 - se nchid conturile de venituri: P D P D C A/P + % = Venituri din vnzarea produselor finite Variaia stocurilor - se regularizeaz TVA: A C P D A + D % TVA colectat TVA de recuperat = 4426 TVA deductibil 570 190 380 121 Profit i pierdere 1.240 1.000 240 % Cheltuieli cu materiile prime scndur Cheltuieli cu materiile prime cuie i cepuri Cheltuieli privind energia i apa Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 1.826 800 226 300 500

Se ntocmete Registrul Jurnal prelund toate formulele contabile i nregistrndu-le cronologic, fr a se lsa spaii libere:

182

Registru Jurnal Luna...ianuarie anul N...


Nr. Data crt 1. 2.01.N 2. 3. 4. 5. 6. 7. 4.01.N 6.01.N 6.01.N 7.01.N 14.01.N 20.01.N Felul i documentului Factura nr. 254 nr. Explicaia Achiziie utilaje Acordare avans spre decontare Consum materii prime Decontare avans de trezorerie Consum materii prime Obinere produse finite Facturare produse finite Conturi D 2131 4426 542 6011 605 5311 6012 345 411 411 711 5121 403 581 5121 6811 121 121 121 121 701 711 4427 4424 x C 404 404 5311 3011 542 542 3012 711 701 4427 345 411 5121 5311 581 2813 6011 6012 605 6811 121 121 4426 4426 x Sume D 3.000 570 320 800 300 20 226 720 1.000 190 480 1.190 2.400 600 600 500 800 226 300 500 1.000 240 190 380 16.552 C 3.000 570 320 800 300 20 226 720 1.000 190 480 1.190 2.400 600 600 500 800 226 300 500 1.000 240 190 380 16.552

Dispoziie plat nr. 13 Bon de consum nr. 726 Decont avans nr. 76 Bon de consum nr. 727 Proces verb nr. 15 Factura nr. 45 Nota contab. nr 1 Extras cont nr. 59 Extras cont nr. 60

8. 9. 1 0. 1 1. 1 2.

22.01.N 24.01.N 27.01.N 30.01.N 31.01.N

Descrcare gestiune ncasare crean-clieni Achitare efect comercial Foaie de vrsmnt. nr. Depunere numerar n 73 cont Nota de contab nr. 2 Nota de contab nr. 3 Amortizarea imobilizrilor corporale nchidere conturi de cheltuieli

1 3. 1 4.

31.01.N 31.01.N

Nota de contab nr. 4 Nota de contab nr. 5

nchidere conturi de venituri Regularizare TVA Total

n continuare, se nregistreaz sistematic operaiunile economice n Registrul Cartea Mare:

183

Registru Cartea Mare Luna ...ianuarie anul N..


D 2133 Si = 8.000 Rd = 0 Tsd = 8.000 C Rc = 0 Tsc = 0 Sfd = 8.000 C 226 Rc = 226 Tsc = 226 Sfd = 474 D 2813 C Si = 1.000 500 Rc = 500 Tsc = 1.500 D 3011 Si = 2.000 Rd = 0 Tsd = 2.000 C 800 Rc = 800 Tsc = 800 Sfd = 1.200

Rd = 0 Tsd = 0 Sfc = 1.500

D Si = 700 Rd = 0 Tsd = 700

3012

D 5311 C Si = 900 320 20 600 Rd = 20 Rc = 920 Tsd = 920 Tsc = 920

D 5121 C Si = 2.500 1.190 2.400 600 Rd = 1.790 Rc = 2.400 Tsd = 4.290 Tsc = 2.400 Sfd = 1.890

1012

C Si = 10.000 Rc = 0 Tsc = 10.000

403

C Si = 2.400 Rc = 0 Tsc = 2.400

D Rd = 0 Tsd = 0 Sfc = 700

421 C Si = 700 Rc = 0 Tsc = 700

Rd = 0 Tsd = 0 Sfc = 10.000

2.400 Rd = 2.400 Tsd = 2.400

D 2131 C Si = 0 3.000 Rd = 3.000 Rc = 0 Tsd = 3.000 Tsc = 0 Sfd = 3.000 D 542 C Si = 0 300 320 20 Rd = 320 Rc = 320 Tsd = 320 Tsc = 320 D 605 Si = 0 300 Rd = 300 Tsd = 300 C 300 Rc = 300 Tsc = 300

D Rd = 0 Tsd = 0 Sfc = 3.570

404

C Si = 0 3.000 570 Rc = 3.570 Tsc = 3.570 C 800 Rc = 800 Tsc = 800 C 480 Rc = 480 Tsc = 480 Sfd = 240 C 1.190

D 4426 C Si = 0 570 570 Rd = 570 Rc = 570 Tsd = 570 Tsc = 570

D 6011 Si = 0 800 Rd = 800 Tsd = 800 D 345 Si = 0 720 Rd = 720 Tsd = 720

D 6012 C Si = 0 226 226 Rd = 226 Rc = 226 Tsd = 226 Tsc = 226 D 480 240 Rd = 720 Tsd = 720 D 711 C Si = 0 720 Rc = 720 Tsc = 720

D Si = 0 600

581

C 600

D 411 Si = 0 1.000

701 C Si = 0 1.000 1.000

184

Rd = 600 Tsd = 600

Rc = 600 Tsc = 600

190 Rd = 1.190 Tsd = 1.190 Rc = 1.190 Tsc = 1.190

Rd = Rc = 1.000 1.000 Tsd = 1.000 Tsc = 1.000

D 190 Rd = 190 Tsd = 190 D

4427

C Si = 0 190 Rc = 190 Tsc = 190 C 1.000 240 Rc = 1.240 Tsc = 1.240 Sfd = 586

D 6811 C Si = 0 500 500 Rd = 500 Rc = 500 Tsd = 500 Tsc = 500

D 4424 C Si = 0 380 Rd = 380 Rc = 0 Tsd = 380 Tsc = 0 Sfd = 380

121 Si = 0 800 226 300 500 Rd = 1.826 Tsd = 1.826

Se completeaz balana de verificare cu patru serii de egaliti prelund din Registrul Cartea - Mare elementele componente ale conturilor:

185

Balana de verificare Luna... ianuarie anul N...


Simbol cont 1012 121 2131 2133 2813 3011 3012 345 403 404 411 421 4424 4426 4427 5121 5311 542 581 6011 6012 605 6811 701 711 Denumire cont Capital subscris vrsat Profit i pierdere Echipamente tehnologice Mijloace de transport Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor Materii prime scndur Materii prime cuie i cepuri Produse finite Efecte de pltit Furnizori de imobilizri Clieni Personal-salarii datorate TVA de recuperat TVA deductibil TVA colectat Conturi la bnci n lei Casa n lei Avansuri de trezorerie Viramente interne Cheltuieli cu materiile prime scndur Cheltuieli cu materiile prime cuie i cepuri Cheltuieli cu energia i apa Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor Venituri din vnzarea produselor finite Variaia stocurilor TOTAL Solduri iniiale D C 0 0 0 8.000 0 2.000 700 0 0 0 0 0 0 0 0 2.500 900 0 0 0 0 0 0 0 14.100 10.000 0 0 0 1.000 0 0 0 2.400 0 0 700 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 14.100 Rulaje D 0 1.826 3.000 0 0 0 0 720 2.400 0 1.190 0 380 570 190 1.790 20 320 600 800 226 300 500 1.000 720 16.552 C 0 1.240 0 0 500 800 226 480 0 3.570 1.190 0 0 570 190 2.400 920 320 600 800 226 300 500 1.000 720 16.552 Total sume D C 0 1.826 3.000 8.000 0 2.000 700 720 2.400 0 1.190 0 380 570 190 4.290 920 320 600 800 226 300 500 1.000 720 30.652 10.000 1.240 0 0 1.500 800 226 480 2.400 3.570 1.190 700 0 570 190 2.400 920 320 600 800 226 300 500 1.000 720 30.652 Sold final D C 0 586 3.000 8.000 0 1.200 474 240 0 0 0 0 380 0 0 1.890 0 0 0 0 0 0 0 0 0 15.770 10.000 0 0 0 1.500 0 0 0 0 3.570 0 700 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 15.770 5

Bibliografia pentru examen

Cu caracter obligatoriu: ***O.M.F.P. 1752 decembrie 2005; Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene; ***O.M.F.P. 1850 decembrie 2004 privind registrele i formularele financiar-contabile; Cu caracter facultativ: 1. Moisescu Florentina, Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2004 2. Moisescu Florentina, Anghel Oana, Culegere de probleme i teste gril - Bazele contabilitii Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2005 3. Standardele Internaionale de raportare financiar, Editura CECCAR, Bucureti, 2005 4. Orpea Clin, Mihai Ristea, Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2003 5. Horomnea Emil, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde, Editura Sedcom Libris, Iai, 2001;