Facultatea de Economie Universitatea de Vest

i Administrare a Afacerilor

Evitarea dublei impuneri

CUPRINS
Bibliografie - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - 3 Introducere - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - 4 Capitolul I Fenomenul de dubl impunere interna ional ----------------------------------------- 5 1.1. Defini ie - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - 5 1.2. Formele i criteriile dublei impuneri - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - 6 1.2.1. Formele dublei impuneri - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - 6 1.2.2. Criteriile dublei impuneri ----------------------------------------------------------------------- 7 Capitolul II Necesitatea evit rii dublei impuneri interna ionale ---------------------------------- 8 2.1.Necesitatea elimin rii dublei impuneri - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - 8 2.2.Modalit i de evitare a dublei impuneri - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - 9 2.3. Prevederi ale legislatiei fiscale interne pentru evitarea dublei impuneri internationale---- 9 2.4. Conventii internationale pentru evitarea dublei impuneri ----------------------------------- 10 2.5. Conven ii bilaterale de evitare a dublei impuneri ncheiate n Romnia-------------------11 3.Concluzii - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - 1 5

Bibliografie 1. I. Condor, Drept fiscal, Editura Romania de Mine, Bucure ti, 2007 2. I. Condor, Drept fiscal. Evitarea dublei impozit ri interna ionale/ Taxation International Double Tax Avoidance, Ed. R.A. Monitorul Oficial, Bucure ti, 1999 3. G. Tixier si J. Kerogues, Droit fiscal international. Pratique francaise, Ed. Berger-Levrault, Paris, 1974 4. D.R. Davis, Principles of International Double Taxation Relief, Sweet&Maxwell, London, 1985 5. B. Spitz, International Tax Planning, London, Butterworths,1972 6. I. V c rel, Rela ii financiare interna ionale, Ed. Academiei Romane, 1995 7. Codul Fiscal al Romniei (Legea nr. 571/2003), cu modificarile si complet rile ulterioare 8. Codul de Procedur Fiscala (OG 92/2003) aprobat prin Lg. 174/2004

INTRODUCERE
n perioada actual , asist m la o ampl dezvoltare a rela iilor de cooperare economice interna ionale; persoanele fizice si juridice realizand venituri si detinand bunuri nu numai pe teritoriul statului lor national, ci si pe teritoriul altor state. n aceea i situa ie, firesc, se pune problema care este autoritatea publica competenta sa procedeze la impunerea veniturilor si bunurilor (mobile si imobile) detinute de persoanele fizice sau juridice ale unui stat pe teritoriul altui stat. Orice stat, in virtutea suveranitatii sale fiscale, are "puterea de a avea impozite pe un teritoriu determinat. O asemenea putere de a aplica impozitul in sarcina contribuabilului se realizeaza prin intermediul autoritailor competente, administrative sau juridice ale unui stat, fara a fi posibila aplicabilitatea in materie de fiscalitate a unor prevederi legislative straine". Asa stand lucrurile, se poate usor deduce cu un anumit venit poate si face obiectul impunerii si in statul de origine, si in cel de destinatie al respectivului venit. La fel se poate intampla si cu impozitul pe avere: si se pretinde impozit asupra ei atat de statul pe teritoriul caruia se afla bunurile supuse impunerii, ca si cel in care domiciliaza proprietarul averii in cauza sau cel al carui cetatean este. Are loc, deci, un fenomen de dubla impunere a aceleiasi materii impozabile, apartinand aceluiasi subiect, pentru aceeasi perioada de timp, ceea ce este evident, excesiv. In general, fenomenul de dubla impunere internationala poate fi definit ca o impunere la impozite, comparabile in doua sau mai multe state a veniturilor sau elementelor de avere ale aceluiasi contribuabil, pentru o perioada de timp limitat. Ca urmare a dezvolt rii i perfec ion rii mijloacelor de produc ie i a tehnologiilor, adncirii diviziunii sociale a muncii, l rgirii pie ei, amplific rii schimburilor de m rfuri intermediate de bani dincolo de grani ele statului, extinderea i diversificarea tranzac iilor cu efecte comerciale i hrtii de valoare, apar tot mai frecvent situa ii n care acela i individ se afl n legatur politic , economic sau social fa de dou sau mai multe state. n condi iile economiei contemporane, circula ia liber a capitalurilor este o realitate, iar numeroase persoane fizice i juridice desfasoar activit i diverse, din care ob in venituri sau de in averi n mai multe ri, astfel nct se vorbe te tot mai des despre dubla impunere fiscal interna ional , att n discu iile cu partenerii externi, ct i n cele purtate cu organele administra iei fiscale (mai ales cu ocazia derul rii unui proces de inspec ie fiscal ). Datorit acestei realita i, a devenit o necesitate, pentru amplificarea cooper rii economice i financiare interna ionale, stabilirea autorit ii publice competente s procedeze la impunerea veniturilor realizate i a averilor de inute de persoane fizice si juridice n alte ri, dect cea careia i apar in, astfel nct s se evite dubla impunere fiscala. Subiectul dubla impunere interna ionala se constituie ntr-o materie de studiu academic i practic aparte n cadrul disciplinei dreptului fiscal interna ional, iar principiile, tehnicile i metodele specifice evit rii dublei impuneri, precum i doctrina i jurispruden a complexe create n special de-a lungul ultimului deceniu sunt susceptibile unor analize detaliate, cu att mai mult cu ct Romnia a devenit membru al OECD (Organiza ia pentru Cooperare Economic i Dezvoltare) din momentul ader rii sale la Uniunea European .

CAPITOLUL I Fenomenul de dubl impunere interna ional 1.1. Defini ie

Amplificarea rela iilor economice, financiare i de credit dintre statele lumii, ca o caracteristic a economiei mondiale, impune i o bun cunoa tere att a practicilor fiscale ale fiec rui stat ct i a reglement rilor existente pe plan interna ional. Ca urmare a mobilit ii transfrontaliere contemporane a persoanelor i a capitalurilor, apare frecvent fenomenul dublei impuneri interna ionale. Dubla impunere fiscala interna ional reprezint supunerea la impozit a aceleia i materii impozabile i pentru aceea i perioad de timp i care priveste pe acela i contribuabil de c tre dou autorit i fiscale din ri diferite. Dubla impunere fiscal interna ional poate ap rea numai n cazul impozitelor directe, respectiv al impozitelor pe venit i al celor pe avere, deoarece pentru m rfurile i serviciile cump rate de ceta enii unei ri din alt ar , ei nu mai pl tesc n ara lor impozite indirecte similare cu cele incluse n pre ul de cump rare al m rfurilor sau serviciilor respective. O astfel de impunere se poate manifesta doar n cazul n care reziden ii unei ri realizeaz venituri sau de in propriet i n alte ri. C ci, n cazul extrem al perceperii unor impozite o singur dat , dar de dou sau mai multe autorit i fiscale juxtapuse din acea i ar , dubla sau multipla impunere este o realitate, dar aceasta nu este considerat n teoria finan elor publice o dubl , tripl sau multipl impunere juridica, ci una de natur economic , care se concretizeaz n cre terea presiunii fiscale medii suportate de contribuabil n propria ar . Dependen a politic sau apartenen a politic este caracterizat n func ie de na ionalitate. Dependen a sau apartenen a social se manifest prin ederea individului n ara n care se afl re edin a sa ori domiciliul s u. Dependen a economic rezult din participarea individului la activitatea de produc ie, de circula ie sau la consumarea bunurilor din statul respectiv. Atunci cnd aceste trei categorii de dependen e sunt reunite la acelasi individ, se poate spune c exist o apartenen total la suveranitatea fiscal a unui stat. Ca atare, "Statul are jurisdic ie fiscal complet , absolut asupra tuturor na ionalilor care particip la via a sa economic si social care, n al i termeni, tr iesc n ar participnd la actele de produc ie, de circula ie sau la consumul bog iilor. Apartenen a politic , economic i social se combin i se confund spre a-i situa pe ace ti na ionali ntr-o situa ie de legatur fiscal fa de stat". ntr-o defini ie mai complet i de larg accep iune n doctrina fiscal , "dubla impunere reprezint impunerea la dou (sau mai multe) impozite, care sunt similare, asupra aceluia i subiect al impunerii, pentru acela i obiect impozabil i cu privire la aceea i perioad de timp." Fenomenul de dubl impunere interna ional poate fi caracterizat, n general, ca reprezentnd impunerea la impozite comparabile, n dou sau mai multe state, a venitului sau elementelor de avere ale aceluia i contribuabil, pentru o perioad de timp identic ; deci, dubla impunere reprezint supunerea la impozit a aceleia i materii impozabile i pentru aceea i perioad de timp, de c tre dou autorit i fiscale din ri diferite. Fenomenul de dubl impunere interna ional a mai fost definit i ca o impunere la impozite comparabile n dou sau mai multe state a veniturilor sau elementelor de avere ale aceluia i contribuabil, pentru o perioad de timp limitat . Dubla (multipla) impunere interna ional se produce atunci cnd autorit ile fiscale a dou sau mai multe state ncaseaz
5

concomitent impozite avnd aceea i inciden , n asemenea mod nct o persoan suport o obliga ie fiscal mai grea dect dac ar fi fost supus unei singure autorit i fiscale.

2. Formele si criteriile dublei impuneri 2.1. Formele dublei impuneri

Dubla impunere trebuie s fie examinat prin prisma particularit ilor politicii fiscale i a modalit ilor de impunere folosite de c tre diferite ri. Dubla impunere se poate ivi sub doua forme i anume: a) voit , inten ionat de legiuitor b) nevoit , neinten ionat de legiuitor. Dubla impunere voit const n aceea c statul ncearc prin aceast metod s ngreuneze concuren a exercitat de capitalul extern ntr-o ramur economic . Dubla impunere neinten ionat , intmpl toare, se ntlne te n cazul n care nu se urm re te, dar se realizeaz prin coinciden a diferitelor impozite din aceea i ar i din str inatate determinnd afectarea aceluia i venit sau bun din dou ri. Dubla impunere interna ional poate mbr ca dou forme: a. dubla impunere economic impunerea n cadrul unui stat a aceluia i venit sau a aceleia i averi la mai multe impozite; b. dubla impunere juridic impunerea aceleia i materii impozabile de dou ori n state diferite. Se consider c fenomenul de dubl impunere economica const n "supunerea unei anumite materii impozabile la dou sau mai multe impozite n favoarea aceleia iautorit i sau a unor autorit i publice diferite, n acela i exerci iu financiar. Dubla impunere juridic se consider a fi fenomenul de supunere a aceleia i persoane de dou ori pentru acela i obiect al impozit rii. Fenomenul de dubl impunere juridic interna ional se produce nu datorit structurilor diferite ale sistemelor fiscale, ci datorit concep iilor diferite care stau la baza impunerii.

2.2 Criteriile dublei impuneri

n practica fiscal se aplic dou concep ii: concep ia teritorial , care are la baz criteriul sursei veniturilor ori locul unde este situat averea, i concep ia global sau mondial , care are la baz criteriul reziden ei sau al na ionalit ii contribuabilului persoan fizic , respectiv a sediului contribuabilului persoan juridic . n ara n care se aplic concep ia teritorial , sunt impuse toate veniturile, indiferent de natura lor dac au sursa pe teritoriul pe care statul respectiv si exercit suveranitatea fiscal . Nu are relevan locul unde si are reziden a beneficiarul veniturilor respective. n cadrul acestei concep ii, importan a decisiv o are sursa venitului sau locul unde se afl situat averea care face obiectul impunerii i nu beneficiarul acestuia, indiferent de statul n care si are reziden a. n ara n care se aplic concep ia mondial sau global , fac obiectul impunerii toate veniturile ( i bunurile) persoanelor fizice i juridice care au reziden a n statul respectiv. Nu are importan de unde provin acele venituri sau unde se afl situate bunurile considerate. Ca atare, factorul decisiv l reprezint persoana (fizic sau juridic ) c reia i sunt destinate veniturile, respectiv proprietarul averii, n calitatea lui de contribuabil, i nu sursa acesteia sau locul de situare. n aplicarea acestei concep ii statul impune totalitatea veniturilor realizate de contribuabili, indiferent dac sursa veniturilor se afl n statul considerat sau n alt stat. Prin urmare, venitul contribuabilului realizat n str in tate va face obiectul impunerii att n statul
6

de surs (origine) a venitului, ct i n statul al c rui rezident este, respectiv de destina ie a venitului. Apari ia dublei impuneri interna ionale este posibil datorit folosirii urm toarelor criterii de impunere: criteriul reziden ei (domiciliului fiscal), criteriul cet eniei i criteriul teritorialit ii. Criteriul reziden ei. Problema domiciliului fiscal al unei persoane fizice care este rezident a celor dou state ntre care s-a ncheiat conven ia de evitare a dubleiimpuneri este rezolvat n practica interna ional astfel: persoana fizic este considerat ca fiind rezident n statul n care ea are o locuin permanent , indiferent dac aceasta mbrac forma unei case sau a unui apartament, aflat n proprietate personal sau nchiriat. Dac persoana dispune de cte o locuin cu caracter permanent n fiecare din cele dou state semnatare ale conven iei, atunci ea este considerat ca fiind rezident a statului cu care are leg turi personale i economice mai strnse. La determinarea acestui stat se ine cont de unii factori (rela iile familiale i sociale, ocupa ia etc.). Dac statul cu care persoana fizic are leg turile cele mai strnse nu poate fi determinat sau dac ea nu dispune de o locuin cu caracter permanent n nici unul din cele dou state, atunci persoana fizic este considerat rezident a statului n care locuie te n mod obi nuit. Dac persoana n cauz locuie te n mod obi nuit n ambele state sau dac nu locuie te n mod obi nuit n nici unul din ele, atunci ea este considerat rezident al statului al c rei cet ean este. Dac are cet enia ambelor state ori a nici unuia dintre ele, atunci problema domiciliului fiscal va fi rezolvat prin n elegere ntre cele dou p r i interesate. n cazul unei persoane juridice, aceasta se consider ca fiind rezident a statului n care se afl situat sediul conducerii sale efective. Prin sediu permanent, se n elege o instala ie fix de afaceri prin intermediul c reia o ntreprindere exercit , total sau par ial activitatea sa. No iunea de sediu stabil cuprinde un sediu al conducerii, o sucursal , un birou, o uzin , un atelier etc. Criteriul cet eniei. Impozitele i taxele se aplic cet enilor pentru veniturile i bunurile ob inute att n ar ct i n str in tate. Pentru bunurile i veniturile ob inute n str in tate, perceperea impozitelor i a taxelor prev zute de legisla ia fiscal este justificat numai dac pentru acelea i venituri sau bunuri nu s-au pl tit impozite sau taxe n statul pe teritoriul c ruia au fost ob inute sau dobndite, ori numai pentru diferen a eventual dintre impozitele i taxele pl tite n str in tate i cele datorate pe teritoriul statului n cauz , evident dac acestea din urm ar fi mai mari. n privin a unor asemenea venituri, legisla ia unor ri (Romnia) prevede fie scutirea de impozit a drepturilor b ne ti de autor primite din str in tate de c tre cet enii afla i n ar , fie scutirea de taxe vamale a unora dintre bunurile dobndite n str in tate de c tre cet eni, la ntoarcerea n ar . Criteriul teritorialit ii. Impozitele i taxele se aplic veniturilor ob inute i bunurilor dobndite pe teritoriul statului, indiferent dac beneficiarul sau dobnditorul este cet ean al statului respectiv sau e str in. Ca o excep ie la aceast regul sunt stabilite scutiri pentru anumite venituri realizate de cet eni n func ie de conven iile ncheiate n acest sens.

CAPITOLUL II Necesitatea evit rii dublei impuneri interna ionale 1.Necesitatea elimin rii dublei impuneri
O dubla impozitare internationala nu poate sa aiba decat efecte negative asupra bunei dezvoltari a relatiilor economice mondiale; de aceea se impune cu necesitate evitarea acestui fenomen de catre toate statele lumii. Combaterea fenomenului de dubla impunere internationala a devenit o necesitate si pentru Romania, mai ales dupa 1989, fiind o conditie importanta in extinderea relatiilor comerciale internationale. Incercarea de a rezolva problema dublei impuneri nu apartine numai perioadei actuale, ci mergand pe firul timpului inapoi, vom descoperi ca in 1928, sub patronajul Ligii Natiunilor, a fost elaborat primul model de conventie bilaterala; urmat, de alte doua modele de conventii Mexic (1943) si Londra (1946). In 1963, Comitetul fiscal al Organizatiei pentru Cooperare si Dezvoltare Economica a elaborat un nou proiect de conventie-model revazut si imbunatatit (modificat ulterior in 1977); aceste modele de conventie au stat si la baza incheierii acordurilor bilaterale la care Romania este parte contractanta. In scopul evitarii dublei impuneri, sunt utilizate atat instrumente juridice interne (unilaterale), cat si instrumente juridice internationale constand, in principal, in conventii pentru evitarea dublei impuneri, precum si in unele prevederi de natura fiscala incluse in acordurile internationale avand ca obiect transporturi (aeriene, navale, rutiere internationale), acorduri comerciale. Factorul fiscal, mai cu seam prin intermediul dublei impuneri juridice interna ionale, afecteaz buna desf urare a comer ului exterior i a cooper rii economice interna ionale. ntr-adev r, dezvoltarea schimburilor externe de valori materiale i a cooper rii economice interna ionale necesit , ntre alte m suri, i g sirea mijloacelor adecvate pentru evitarea dublei impuneri a veniturilor realizate din opera iuni cu str in tatea, care s asigure o desf urare normal a acestora i cointeresarea reciproc a partenerilor n promovarea i amplificarea n continuare a colabor rii interna ionale, sub toate formele. Apari ia dublei impuneri interna ionale este determinat de diversitatea sistemelor fiscale na ionale, de particularit ile politicilor fiscale precum i de modul de folosire a impozitelor i taxelor ca prghii de stimulare sau limitare a unor activit i economice i nu are dect efecte negative asupra societ ii, n general, deoarece produce o presiune fiscal mai mare. Eliminarea dublei impuneri interna ionale reprezint o necesitate pentru a asigura dezvoltarea nestnjenit a rela iilor economice interna ionale. Este necesar clarificarea i garantarea situa iei fiscale a contribuabililor (persoane fizice i juridice) care sunt principalii actori ai activit ii economice si financiare. n condi iile existen ei statelor ca entit i politice i a economiilor na ionale, precum i a folosirii impozitelor ca prghie stimulatoare sau de limitare a unor activit i economice, comerciale si financiare, dubla impunere este operant pentru partenerul str in. Acest fenomen fiscal are un rol si efect restrictiv, constituind o frn n schimburile interna ionale de valori, ntruct sarcina fiscal devine mai mare n raport cu situa ia cnd venitul sau averea ar fi impus o singur dat , ntr- un singur stat*6. Dubla impunere devine un obstacol greu de dep it n calea dezvolt rii comer ului exterior i l rgirii n continuare a cooper rii economice, financiare i tehnico-siin ifice
8

interna ionale, astfel c eliminarea sau restrngerea ei cap t o importan a deosebit pentru asigurarea evolu iei pozitive ascendente a colabor rii ntre state.

2.Modalit i de evitare a dublei impuneri

Limitarea i combaterea fenomenului de dubl impunere interna ional este o problem destul de important . n acest scop sunt utilizate instrumente juridice interne, ct i instrumente juridice externe, constnd n conven ii pentru evitarea dublei impuneri, prevederi interna ionale de natur fiscal . Pentru evitarea propriu- zis a dublei impuneri interna ionale se folosesc, n practica fiscal interna ional dou metode: 1. Metoda scutirii (exoner rii) conform c reia statul de reziden al beneficiarului unui anumit venit nu impoziteaz veniturile care, potrivit prevederilor conven iilor fiscale, sunt impuse n cel lalt stat. Aceast metod poate fi aplicat sub dou forme: a. scutirea total la care statul de reziden al beneficiarului venitului, la determinarea venitului impozabil al unui rezident al s u, nu va lua n considerare venitul impozabil al acestuia n statul de surs i nici venitul aferent unui sediu permanent ori unei baze fixe din cel lalt stat contractant; b. scutirea progresiv care impune ca venitul impozabil n cel lalt stat (statul de surs sau cel n care se afl sediul permanent ori baza fix ) s nu se impun n statul de reziden al beneficiarului acelui venit, n schimb, acest din urm stat i rezerv dreptul de a lua n considerare acest venit atunci cnd determin impozitul aferent restului de venit. La fel se procedeaz i n cazul impozit rii averii. 2. Metoda credit rii (imput rii) conform c reia statul de reziden calculeaz impozitul datorat de un rezident al s u pe baza volumului total al veniturilor acestui subiect impozabil. Aceasta presupune c n venitul impozabil, statul de reziden va include att venitul impozabil n statul de surs ct i venitul impozabil n statul n care se afl sediul permanent sau baza fix . El nu va lua n calcul, evident, veniturile (averea) care nu sunt impozabile dect n cel lalt stat contractant. Creditarea cunoa te i ea dou forme: creditarea total la care statul de reziden deduce din impozitul aferent totalului veniturilor impozabile ale contribuabilului suma total a impozitului pl tit de acesta n cel lalt stat contractant; creditarea ordinar la care statul de reziden deduce, cu titlu de impozit pl tit n cel lalt stat contractant o sum care poate s fie egal sau mai mic dect cea efectiv pl tit statului de surs . Aplelarea la unul sau altul din aceste procedee permite, dup caz, diminuarea impozitelor datorate statului de reziden sau recunoa terea impozitelor pl tite in strainatate. Pentru reglementarea modalit ilor de evitare a dublei impuneri interna ionale, ca i pentru restrngerea fenomenului de evaziune fiscala, Romnia este, al turi de celelalte state ale Uniunii Europene, semnatara mai multor conven ii i acorduri interna ionale care au la baz principiile con inute n modelele de conven ii elaborate de Organiza ia pentru Cooperare Economic i Dezvoltare (O.E.C.D.) n anii 1963, 1977 i 1992.

2.3. Prevederi ale legislatiei fiscale interne pentru evitarea dublei impuneri internationale
Un instrument juridic intern de evitare sau limitare a dublei impuneri internationale il reprezinta insusi unele prevederi de legislatiei fiscale interne. Astfel, in Romania, in stabilirea impozitelor si taxelor se aplica principiul teritorialitatii si al cetateniei. In conformitate cu principiul teritorialitatii, impozitele si taxele se percep asupra veniturilor obtinute si averii realizate pe teritoriul statului roman, indiferent daca beneficiarii
9

sau dobanditorii sunt cetateni straini sau romani; legislatia fiscala cunoaste si o exceptie scutire de plata impozitelor a unor venituri realizate de unii cetateni romani si straini; ca, de exemplu, corespondentii de presa straini, care primesc salarii pe teritoriul Romaniei, sunt scutiti de la plata impozitului pe salarii, dar numai cu conditia reciprocitatiii[3]. Potrivit criteriului cetateniei, taxele si impozitele in Romania se aplica tuturor cetatenilor romani, pentru veniturile realizate si bunurile dobandite atat in varf, cat si in strainatate. Daca pentru veniturile obtinute si bunurile dobandite in tara, cetatenii romani platesc, fara discutii, impozite si taxe, pentru cele dobandite in strainatate, perceperea impozitelor si taxelor, ar mai aparea ca justificate numai daca acestea n s-au platit in statul pe teritoriul u caruia au fost realizate veniturile sau dobandite bunurile ori numai pentru diferenta eventuala dintre impozitele si taxele platite in strainatate si cele datorate pe teritoriul statului roman, daca acestea din urma ar fi mai mari. In privinta veniturilor si bunurilor dobandite in strainatate, legea romana prevede scutirea de taxe vamale a unora dintre bunurile dobandite in strainatate de cetatenii romani la intoarcerea in tara, scutirea de impozit a drepturilor banesti de autor primite din strainatate de catre cetatenii romani aflati in tara scutirea de taxe de timbru pentru activele succesoriale dobandite de cetatenii romani in strainatate, dar numai atunci cand aceste active se valorifica si contravaloarea lor este adusa in tara.

2.4. Conventii internationale pentru evitarea dublei impuneri

Asa cum am mai aratat, la baza incheierii conventiilor bilaterale privind evitarea dublei impuneri la care Romania este parte contractanta, a stat - in principal - Proiectul de conventie - model elaborat in anul 1963 de Comitetul fiscal al Organizatiei pentru Cooperare si Dezvoltare Economica (modificat in anul 1977). Conventiile bilaterale privind evitarea dublei impuneri se aplica persoanelor rezidente ale unui stat contractant sau ambelor state contractante. O persoana fizica este considerata rezidenta a statului in care isi are locuin\a permanenta, indiferent daca aceasta este o casa sau un apartament, proprietate personala sau inchiriat. Daca are locuinta permanenta in ambele state, este considerat rezident al statului cu care are legaturi personale si economice cele mai stranse. Daca locuieste in mod obisnuit in ambele state sau in nici una dintre ele, persoana in cauza este considerata rezidenta a statului al carui cetatean este. In cazul persoanei juridice, aceasta este considerata rezidenta a statului in care se afla sediul conducerii sale efective. In conventiile internationale bilaterale incheiate de tara noastra au fost stabilite unele reguli, care cuprind criterii si solutii pentru evitarea dublei impuneri: a) dividendele platite de catre o societate rezidenta, a unuia dintre statele contractante unui rezident al celuilalt stat contractant, pot fi impuse in ambele state contractante. Cota de impunere in tara noastra este limitata - spre exemplu 10% din venitul brut al dividendului in conventiile cu S.U.A., Franta, Belgia, etc, sau 15% in conventiile cu Austria, Canada, Turcia, etc. b) redeventele - atat cele culturale, cat si cele industriale - se impun in ambele state contractante, in proportiile cuvenite de catre acestea. Statului de origine a redeventei i se limiteaza cota de impozit pe care poate sa o perceapa beneficiarul acestui venit, rezident al celuilalt stat contractant.

10

c) bunurile imobile si veniturile provenite din folosirea sau instrainarea acestora se impun in tara in care sunt situate; cu privire la cele mobile, solutia adoptata - in general prevede impunerea in statul in care se afla bunurile facand parte din activul unui sediu stabil sau dintr-o baza fixa pentru exercitarea unei profesii; spre exemplu, in conventiile cu Germania, Franta, Belgia, Iugoslavia, S.U.A. d) impunerea veniturilor realizate din exercitarea unei profesii pe cont propriu se face in tara de rezidenta sau in statul unde are loc sediul stabil pentru veniturile atribuite acelui sediu ori in care este prezent o anumita perioada de timp; spre exemplu, in conventiile cu Belgia, Italia, Japonia, S.U.A., etc. Pe langa reguli de evitare a dublei impuneri, in aceleasi conventii vom intalni si metode, care sunt diferentiate in functie de principiul adoptat de statele participante la conventie. Astfel, potrivit pricipiului scutirii, statul de resedinta (de destinatie) impune numai acele venituri care, potrivit conventiei, sunt impozabile in acel stat, scutind de impozit veniturile impozabile in statul de origine sau in statul in care se afla un sediu permanent; iar potrivit principiului impunerii, statul de resedinta calculeaza impozitul pornind de la suma totala a veniturilor subiectului impozabil, inclusiv cele realizate in statul de origine. Din impozitul care este datorat, se scade apoi, suma care a fost platita in celalalt stat. Pana in prezent, Romania a incheiat conventii bilaterale de evitare a dublei impuneri cu peste 40 de tari; iar aceasta actiune de incheiere de conventii bilaterale va continua si in viitor. In conditiile specifice relatiilor dintre statele din estul si centrul Europei foste socialiste, au fost incheiate doua conventii multilaterale cu Bulgaria, Cehoslovacia, Mongolia, Polonia, U.R.S.S. si Ungaria. - Conventia asupra evitarii dublei impuneri pe venituri si averea persoanelor fizice, semnata la Miskolc, Ungaria, la 27 mai 1977 si ratificata de Romania prin Decretul nr. 605/1978. - Conventia asupra evitarii dublei impuneri pe veniturile si bunurile persoanelor juridice, semnata la Ulan Bator, Mongolia, la 19 mai 1978 si ratificata de Romania prin Decretul nr. 432/1978.

2.5. Conventiile bilaterale de evitare a dublei impuneri incheiate de Romania

Conventiile bilaterale incheiate in acest sens de Romania se aplica persoanelor care sunt rezidente ale unuia sau ale ambelor state contractante. Prin persoana se intelege o persoana fizica, o societate si orice alta asociere de persoane. Termenul societate inseamna orice persoana juridica sau orice entitate care este considerata persoana juridica in scopul impozitarii. Majoritatea conventiilor incheiate in acest sens urmaresc acelasi model si multe din prevederile lor sunt similare sau chiar identice, ceea ce se datoreaza faptului ca multe dintre ele sunt negociate in baze generale recunoscute si in baza unor modele internationale similare. Prin conventiile incheiate sunt vizate impozitele pe venit si pe capital stabilite in numele unui stat contractant sau al subdiviziunilor sale politice, al unitatilor administrativteritoriale ori al autoritatilor locale, indiferent de modul in care sunt percepute. Sunt considerate impozite pe venit si pe capital toate impozitele stabilite pe venitul total, pe capitalul total sau pe elementele de venit sau de capital, inclusiv impozitele pe castigurile

11

provenite din instrainarea proprietatii mobiliare sau imobiliare, precum si impozitele asupra cresterii capitalului.

Impunerea veniturilor obtinute din Romania de persoane fizice sau juridice nerezidente
Veniturile obtinute din Romania de persoane fizice sau juridice nerezidente sunt impozabile potrivit prevederilor conventiilor de evitare a dublei impuneri, respectiv ale articolelor din aceste conventii care reglementeaza impunerea categoriilor de venituri respective. Pentru veniturile la care in conventiile de evitare a dublei impuneri este prevazut dreptul de impunere in statul de sursa, fara a fi precizata in mod expres o cota de impunere, veniturile respective sunt impozabile potrivit conventiilor de evitare a dublei impuneri coroborate cu legislatia romana in domeniu. Pentru persoanele rezidente ale statelor cu care Romania are incheiate conventii si care realizeaza venituri din Romania, impozitul ce se retine la sursa pentru dividende, dobanzi, comisioane, redevente este la nivelul cotei stabilite la paragraful 2 de la articolele: "Dividende", "Dobanzi", "Comisioane", "Redevente" din conventii. In cazul cand legislatia interna prevede in mod expres exceptarea de la impunere, scutirea sau o cota de impozitare mai favorabila, sunt aplicabile prevederile legislatiei interne Normele Metodologice de aplicare a Codului Fiscal referitoare la aplicarea conventiilor sau acordurilor de evitare a dublei impuneri.

Certificatul de rezidenta fiscala

Pentru aplicarea prevederilor conventiilor de evitare a dublei impuneri beneficiarii veniturilor din Romania, persoane rezidente ale celuilalt stat contractant, vor depune in anul realizarii venitului sau in anul urmator realizarii acestuia la platitorul de venituri originalul certificatului de rezidenta fiscala sau al documentului prin care se atesta rezidenta fiscala, tradus si legalizat de organul autorizat din Romania. In cazul in care beneficiarul venitului, persoana rezidenta a celuilalt stat contractant, nu prezinta originalul certificatului de rezidenta fiscala sau al documentului care atesta rezidenta fiscala, tradus si legalizat, se aplica cotele de impozit prevazute in Titlul V al Codului Fiscal si nu cele stabilite prin conventie. Dupa prezentarea certificatului de rezidenta fiscala sau a documentului se aplica pentru veniturile realizate in anul respectiv prevederile din conventiile de evitare a dublei impuneri si se va proceda la regularizarea impozitului. Este insa necesar ca certificatul de rezidenta fiscala sa mentioneaze ca beneficiarul venitului a avut, in termenul de prescriptie, rezidenta fiscala in statul contractant cu care este incheiata conventia de evitare a dublei impuneri, pentru toata perioada in care s-au realizat veniturile din Romania. Un nerezident poate fi considerat rezident al unui stat si ca urmare a informatiilor primite pe baza schimbului de informatii initiat/procedurii amiabile declansate de o tara partenera de conventie de evitare a dublei impuneri. Informatiile referitoare la eliberarea certificatului de rezidenta fiscala pentru persoanele fizice si juridice romane, precum si cele privind eliberarea certificatului de atestare a impozitului platit, conform conventiei de evitare a dublei impuneri, vor fi furnizate de: serviciile de metodologie si asistenta pentru contribuabili si birourile (compartimentele) administrare monopol de stat din cadrul directiilor generale ale finantelor publice si controlului financiar de stat judetene; serviciul metodologie, relatii cu contribuabilii si serviciul monopoluri (tigari, bauturi, jocuri etc.) din cadrul Directiei generale a finantelor
12

publice si controlului financiar de stat a municipiului Bucuresti; serviciile (birourile, compartimentele) de aplicare a conventiilor de evitare a dublei impuneri din cadrul directiilor generale ale finantelor publice si controlului financiar de stat judetene, respectiv a municipiului Bucuresti, cu exceptia judetului Ilfov; birourile de asistenta pentru contribuabili din cadrul administratiilor financiare municipale; serviciile juridice si relatii cu contribuabilii si serviciile de licente, mancare, tigari si bauturi alcoolice din cadrul administratiilor financiare ale sectoarelor municipiului Bucuresti; si, respectiv, de Directia acorduri fiscale internationale din cadrul Ministerului Finantelor. Certificatul de rezidenta fiscala se elibereaza pe baza unei cereri formulata de persoana interesata, al carei model este prevazut in Ordinul nr. 1798/1998 pentru aprobarea formularisticii referitoare la aplicarea conventiilor de evitare a dublei impuneri si stabilirea competentelor privind semnarea acestor formulare.

Restituirea impozitului
In cazul cand in Romania s-au facut retineri de impozit ce depasesc prevederile din conventiile de evitare a dublei impuneri, suma impozitului retinut in plus poate fi rambursata la cererea beneficiarului de venit, respectiv a persoanei nerezidente. Cererea de rambursare a impozitului trebuie depusa de persoana nerezidenta in termenul legal de prescriptie, stabilit prin legislatia statului roman. Rambursarea impozitului catre persoana nerezidenta se va face prin intermediul rezidentului roman platitor al venitului.

Nediscriminarea
Conventiile incheiate in vederea evitarii dublei impuneri cuprind si prevederi referitoare la discriminare. Astfel, se stipuleaza ca nationalii unui stat contractant nu vor fi supusi in celalalt stat contractant nici unei impozitari sau obligatii legate de aceasta, diferita sau mai impovaratoare decat impozitarea sau obligatia la care sunt sau pot fi supusi nationalii celuilalt stat aflati in aceeasi situatie, mai ales in ceea ce priveste rezidenta. Aceleasi dispozitii se vor aplica, de asemenea, si persoanelor care nu sunt rezidente ale unuia sau ale ambelor state contractante. Impunerea unui sediu permanent pe care o intreprindere a unui stat contractant il are in celalalt stat contractant nu va fi stabilita in conditii mai putin favorabile in acel celalalt stat decat impunerea stabilita intreprinderilor acelui celalalt stat, care desfasoara aceleasi activitati. Aceasta prevedere nu va fi interpretata ca obligand un stat contractant sa acorde rezidentilor celuilalt stat contractant vreo deducere personala, inlesnire si reducere in ceea ce priveste impunerea pe considerente privind statutul civil sau responsabilitatile familiale pe care le acorda rezidentilor sai. Cu exceptiile prevazute in conventii, dobanzile, redeventele si alte plati facute de o intreprindere a unui stat contractant unui rezident al celuilalt stat contractant se vor deduce, in scopul determinarii profiturilor impozabile ale unei asemenea intreprinderi, in aceleasi conditii ca si cum ar fi fost platite unui rezident al primului stat mentionat. In mod similar, orice datorii ale unei intreprinderi a unui stat contractant fata de un rezident al celuilalt stat contractant vor fi deductibile, in vederea determinarii capitalului impozabil al acestei intreprinderi, in aceleasi conditii ca si cand ar fi fost contractate fata de un rezident al primului stat mentionat. Intreprinderile unui stat contractant, al caror capital este integral sau partial detinut ori controlat, in mod direct sau indirect, de unul sau de mai multi rezidenti ai celuilalt stat contractant, nu vor fi supuse in primul stat mentionat nici unei impuneri sau nici unei obligatii
13

legate de aceasta, care sa fie diferita sau mai impovaratoare decat impunerea si obligatiile legate de aceasta, la care sunt sau pot fi supuse alte intreprinderi similare ale primului stat mentionat.

Procedura amiabil
Cand o persoana considera ca datorita masurilor luate de unul sau de ambele state contractante rezulta sau va rezulta pentru ea o impozitare care nu este conforma cu prevederile conventiei, ea poate, indiferent de caile de atac prevazute de legislatia interna a acelor state, sa supuna cazul sau autoritatii competente a statului contractant al carui rezident este sau, daca situatia sa se incadreaza in prevederile legale, acelui stat contractant al carui national este. Cazul trebuie prezentat in termen de 3 ani de la prima notificare a actiunii din care rezulta o impunere contrara prevederilor conventiei.

14

Concluzii
Evitarea dublei impuneri se poate face fie pe baza unor m suri legislative unilaterale, fie prin ncheierea de acorduri bilaterale sau multilaterale ntre diferite state, iar solu ia cea mai potrivit este ncheierea de conven ii bi sau multilaterale intre state. Mijlocul legal de eliminare a unor asemenea conflicte pe plan interna ional sunt conven iile fiscale, denumite Conven ii de Evitare a Dublei Impuneri Interna ionale (CEDI). Regimul fiscal al veniturilor ob inute din Romnia se stabile te prin coroborarea prevederilor Codului Fiscal cu articolele din conven iile fiscale interna ionale. Fiind un factor cu influen direct asupra echilibrului tranzac iilor transfrontaliere i al mi c rilor interna ionale de capital, persoane, bunuri i servicii, necesitatea ncheierii conven iilor de evitare a dublei impuneri este o prioritate n cadrul politicii fiscale a fiec rui stat. Dubla impunere afecteaz eficien a exportului i competitivitatea extern a m rfurilor, deoarece sarcina fiscal este mai mare dect dac venitul sau averea ar fi supuse numai legisla iei fiscale dintr-un singur stat. n aceste condi ii, dubla impunere devine un obstacol n calea dezvolt rii comer ului exterior i a cooper rii economice i tehnico- tiin ifice, dac nu se creeaz instrumente juridice prin care statele interesate s se oblige reciproc la m suri corespunz toare pentru nl turarea sau mic orarea efectelor d un toare ale acestui fenomen. Odat cu aderarea Romniei la Uniunea European , provoc rile i oportunit ile n domeniul armoniz rii legisla iei fiscale cu standardele europene i al stabilirii unei strategii fiscale clare pe termen lung sunt numeroase i presupun eforturi sus inute de asigurare a stabilit ii, coeren ei i consisten ei cadrului legislativ, inclusiv prin reducerea barierelor birocratice i promovarea transparen ei i consult rii publice.

15