AUDIT FINANCIAR1

(note de curs)

1
Aceste note de curs asigura pregatirea minima obligatorie, cunoasterea si aprofundarea bibliografiei enumerata
in fisa disciplinei fiind obligatorie pentru promovarea examenului.
Prezenta la orele de seminar si curs, asigura pregatirea temeinica si aprofundarea mateirei.

1
 CAPITOLUL I

ROLUL, OBIECTIVELE ŞI DEFINIREA AUDITULUI

1.1. Scurt istoric privind auditul.

Cuvântul „audit îşi are originea în latinescul „audiere „ care înseamnă „ a asculta, a
audia”. A fost cunoscut la începuturile secolului al XVIII-lea, fără a fi precizată o data exactă.
In cadrul istoriei economice se delimitează mai multe etape ale auditului, diferenţiate în
funcţie de obiectivele auditului, de categoria soicială a celor ce ordonau activitatea de audit
precum şi de auditori. Astfel, la începutul secolului al XVIII –lea, auditul era ordonat de
regalitate, biserica şi stat cu un singur scop, acela de depistare si pedepsire a hoţilor, pentru
prevenirea unor astfel de acţiuni precum şi pentru protejarea patrimoniului propriu al acestor
entităţi.
De-a lungul timpului sensul cuvântului de audit a fost diferit , însemnând :
• detectarea fraudelor şi a erorilor - din antichitate până în perioada 1905,
• detectarea fraudelor şi erorilor; exprimarea unei opinii cu privire la corectitudinea
situaţiilor financiare – perioada 1905-1940;
• Determinarea gradului de sinceritate în raportarea situaţiilor financiare ; detectarea
fraudelor şi erorilor – după 1940.
Perioada anilor `40-70, când comerţul internaţional a început sa ia avânt si este
dominat de schimburi intre state de servicii si bunuri. Cei ce ordona auditurile largesc
sfera acestora in randul institutiilor financiare, bancilor si chiar al patronatelor datorita
apariţiei pietelor de capital. Astfel, in aceasta perioada anglo-saxonii dezvolta
activitatea de audit financiar pe continentul european.
In perioada imediat urmatoare, respectiv a anilor `70-`90 obiectivele auditului sunt
reorientate spre atestarea controlului intern, respectarea cadrului conceptual contabil si
a normelor de audit.
Obiectivul primordial al auditului a evoluat astfel în timp de la detectarea fraudelor şi
erorilor la certificarea situaţiilor financiare, la verificarea conformităţii acestora cu anumite
criterii prestabilite. Schimbarea obiectivului auditului a necesitat o evoluţie a tehnicilor de
audit. În condiţiile globalizării economiilor şi internaţionalizării pieţelor financiare, metodele
tradiţionale de verificare, care implicau un control exhausiv al tranzacţiilor s-au dovedit
ineficiente ca durată şi cost. Din acest motiv au fost înlocuite cu tehnici de eşantionare şi de

2
sondaj statistic, tehnici asistate de calculator, auditorul punând accent şi pe eficienţa şi
eficacitatea controlului intern.
Noile cerinţe ale auditului impun nu numai o ameliorare a credibilităţii situaţiilor
financiare, dar şi raportarea iregularităţilor, identificarea riscurilor asociate situaţiilor
financiare şi acordarea unei consultanţe în ceea ce priveşte punctele nevralgice ale
sistemelor de control intern .
Auditul, la modul general, constă în colectarea şi evaluarea unor probe privind
informaţiile în scopul determinării şi raportării gradului de conformitate a informaţiilor cu o
serie de criterii prestabilite. Auditul poate fi privit ca un “serviciu cu caracter de asigurare”,
respectiv un serviciu profesional independent care permite imbunătăţirea callităţii
informaţiilor oferite factorilor de decizie.
Asigurarea se referă la satisfacerea exigenţelor auditorului referitoare la credibilitatea
unei aserţiuni formulată de către o parte, în scopul utilizării de o altă parte. Nivelul de
asigurare ce poate fi emis este determinat de procedurile utilizate şi de rezultatele lor. Un
serviciu cu caracter de asigurare este de fapt şi de drept un serviciu de specialitate
independent, care permite îmbunătăţirea calităţii informaţiilor puse la dispoziţia factorilor de
decizie.
Serviciile cu caracter de asigurare sunt valoroase deoarece persoana care oferă
asigurarea respectivă este independentă şi este percepută ca fiind nepărtinitoare faţă de
informatiile pe care le examinează.
Acest tip de servicii pot fi prestate de experţi contabili, auditori sau de o întreagă
serie de alţi specialişti - Ex. – evaluatori autorizaţi membrii ai ANEVAR sau evaluatori
autorizaţi ai diverselor organisme autorizate şi acreditate.

1.2. Rolul auditului financiar in cadrul sistemului economic modern.

Nevoia de asigurări nu este nouă. Experţi contabili oferă de ani de zile – fiind cei mai
vechi specialişti financiari, organizaţi în cadrul unei entităţi recunoscute – numeroase servicii
cu caracter de asigurare şi în special asigurări privind informaţiile conţinute în situaţiile
financiare.
Unul din categoriile de servicii cu caracter de asigurare oferite de experţii contabili îl
reprezintă seviciul de certificare.
Serviciul de certificare este un tip de serviciu, cu caracter de asigurare, prin care
firma de expertiză contabilă emite un comunicat în formă scrisă, în care formulează o
concluzie privind fiabilitatea unei declaraţii scrise a unei terţe părţi.

3
 Se pot deosebi trei categorii de servicii de certificare şi anume: revizuirea situaţiilor
financiare istorice, auditul situaţiilor financiare istorice, şi alte tipuri de servicii de certificare.
Revizuirea situaţiilor financiare – este un tip de serviciu de certificare oferit de experţi
contabili. În timp ce un audit oferă un nivel înalt de asigurare, un serviciu de revizuire nu
oferă decât o asigurare moderată în ceeace priveşte situaţiile financiare şi necesită totodată
mai puţine informaţii probante care să justifice acest nivel de certificare. O simplă trecere în
revistă – revizuire – este de cele mai multe ori suficientă pentru a răspunde nevoilor
utilizatorilor.
Auditul situaţiilor financiare istorice - este o formă de serviciu de certificare, prin care
auditorul emite un raport în formă scrisă exprimând o opinie privind conformitatea aspectelor
semnificative ale situaţiilor financiare cu principiile contabile general acceptate.
Experţii contabili prestează şi numeroase alte servicii de certificare cu caracter de
asigurare, iar unele dintre acestea reprezintă o prelungire firească a auditului situaţiilor
financiare, în condiţiile în care utilizatorii caută diverse asigurări privind alte tipuri de
informaţii. Putem aminti în acest context de certificarea informaţiilor din situaţiile financiare
previzionale ale unui client utilizate dese ori în scopul obţinerii de resurse financiare, sau
asigurări privind eficacitatea mecanismelor de control intern (auditul intern sau fostul control
financiar intern) ale unui client vizând activităţile de raportare financiară. Un control intern
eficace reduce posibilitatea apariţiilor viitoare precum şi transmiterea unor informaţii eronate
în situaţiile viitoare.
Auditul, ca şi numeroase alte forme de servicii de certificare financiare sunt limitate
de reglementările legislative şi contabile, însă piaţa altor forme furnizatoare de informaţii cu
grad de asigurare este deschisă şi concurenţilor care au satatut de expert contabil sau
evaluator ANEVAR. Spre exemplu putem aminti sprijinirea clienţilor în elaborarea studiilor
de piaţă şi evaluarea fiabilităţii şi relevanţei informatiilor. Rezultate din aceste studii
reprezintă un serviciu cu caracter de asigurare care poate fi prestat de un contabil – cu studii
superioare, economist – sau expert contabil.
Multe alte tipuri de servicii cu caracter de asigurare, nu pot fi incluse în definiţia
formală a aserviciilor de certificare. Sunt similare serviciilor de certificare, în sensul că un
expert trebuie să fie independent şi să furnizeze o sigurare privind informaţiile utilizate de
factorii de decizie, dar sunt diferite în sensul că un expert nu este obligat intotdeauna să
facă un raport scris, iar asigurarea oferită, nu vizează neapărat fiabilitatea declaraţiei scrise
a unei terţe părţi cu privire la respectarea anumitor condiţii.
Trăsătura comună tuturor serviciilor cu caracter de asigurare, inclusiv a serviciilor de
audit şi de certificare, este accentul pus pe îmbunătăţirea calităţii informaţiilor utilizate de
factorii de decizie.

4
 Datorită nevoii pe care o au utilizatorii externi de a se baza şi de a avea încredere în
informaţiile furnizate de o unitate, pentru auditul acestora trebuie să existe un set de
standarde bine definite. Mai mult decât atât, dreptul de a emite o opinie asiguratorie asupra
acestor informaţii, ale unei unităţi, le este rezervat în mod exclusiv persoanelor cu statut de
expert şi cu o licentă obţinută.
O mare parte din aptitudinile şi conceptele necesare şi suficiente pentru a efectua un
audit, este utilă şi în prestarea altor tipuri de servicii cu caracter de asigurare. Factorii de
decizie se confruntă cu o probabilitate tot mai mare de a primi informaţii incorecte cu cât
societatea devine tot mai complexă. Explicaţia constă în faptul că, distanţa este din ce în ce
mai mare între informaţii şi utilizatori, părtinirea şi motivele personale ale furnizorului de
informaţii, volumul foarte mare al datelor, existenţa unor tranzacţii foarte complexe, iar
acestea sunt numai câteva din cauzele apariţiei şi creşterii riscului informaţional.
Dacă analizăm aceste cauze ale riscului informaţional, respectiv pe cele mai
importante şi uzual întâlnite, am putea afla şi determina şi care sunt modalităţile prin care
am putea reduce acest risc.
Astfel distanţa dintre informaţii şi utilizatori se referă la faptul că este aproape
imposibil ca un factor de decizie interesat de aceste informaţii să dispună de cunoştinţe
directe despre organizaţia cu care colaborează sau doreşte să colaboreze, iar în acest caz
utilizatorul informaţiei va fi nevoit să se bazeze pe informaţiile furnizate de alte persoane,
apărând totodată probabilitatea unei dezinformări intenţionate sau neintenţionate.
Părtinirea şi motivele personale ale furnizorului de informaţii este o altă cauză
determinantă a riscului din ce în ce mai des întâlnită. Dacă informaţiile sunt furnizate de o
persoană ale cărei scopuri sunt în neconcordanţă cu cele ale utilizatorilor de informaţii şi
factorilor de decizie, acestea ar putea fi manipulate în favoarea unei terţe persoane.
Părtinirea s-ar putea explica atât printr-un optimism sincer în privinţa unor evenimente, dar şi
prin accentuarea cu vădită intenţie a unor aspecte în scopul influenţării utilizatorilor de
informaţii intr-o anume direcţie. Indiferent de forma îmbrăcată, precum şi de motivele ce stau
la bază, rezultatul este o dezinformare.
Dezinformarea poate lua forma directă a furnizării unor informaţii şi date greşite, sau
a unei simple informări incomplete sau necorespunzătoare realităţii.
Datele voluminoase, sunt o altă cauză de creştere a riscului informaţional. Odată cu
dezvoltarea societăţii şi a organizaţiilor (unităţi, întreprinderi, concerne), creşte şi volumul
tranzacţiilor comerciale, mărind probabilitatea includerii în evidenţele contabile şi nu numai,
a unor informaţii greşite sau greşit înregistrate, voit sau nu, “ascunse” printre alte informaţii
diverse. Dacă numeroase astfel de greşeli rămân nedescoperite, totalul lor combinat poate
ajunge la un nivel greu de neglijat.

5
 O ultimă cauză, pe care o luăm în discuţie, aceea a creşterii riscului informaţional,
este dată de tranzacţiile comerciale complexe. Astfel, tranzacţiile comerciale între organizaţii
sunt tot mai greu de urmărit şi de inregistrat în mod corespunzător. Spre exemplu,
tratamentul contabil corect al achiziţiei unei unităţi de către o alta, crează probleme contabile
relativ dificile şi importante, printre care am putea aminti consolidarea şi prezentarea
adecvată a rezultatelor financiare ale întreprinderilor-pui care operează în ramuri diferite.
Reducerea riscului informaţional devine astfel o necesitate şi o prioritate în rândul
utilizatorilor de informaţii. Utilizatorii ar putea deduce că cea mai bună modalitate de a
gestiona riscul informaţional ar consta într-o simplă menţinere a acestuia la un nivel
rezonabil de înalt.
Verificarea informaţiilor furnizate, de către utilizator s-ar putea face, dacă, utilizatorul
s-ar deplasa la sediul unităţii furnizoare de informaţii pentru a verifica corectitudinea
acestora şi a obţine informaţii privind fiabilitatea datelor prezentate. Acest tip de verificare de
către fiecare utilizator al informaţiilor este ineficientă din punct de vedere economic şi în mod
normal nu este practicată din cauza costului ei. Cu toate acestea, anumiţi utilizatori ai
acestor informaţii îşi fac propriile verificări – de exemplu fiscul care verifică dacă
înformaţielde furnizate prin declaraţiile făcute de unitate ce reflectă impozitele datorate către
buget sunt reale.
În mod similar, când se intenţionează achiziţionarea unei unităţi, cumpărătorul
utilizează deseori o echipă specială de audit pentru a verifica şi evalua de manieră
independentă informaţiile-cheie ale potenţialei achiziţii.
În cea de-a doua modalitate de reducere a riscului informaţional, cea în care
utilizatorul împarte riscul informaţional cu managementul, se poate spune că există
precedente judiciare semnificative care sugerează că managementul poartă răspunderea
furnizării de informaţii fiabile utilizatorilor. Bazarea utilizatorilor pe situaţii incorecte şi, ca
urmare, înregistrează o pierdere financiară, utilizatorii au posibilitatea de a da în judecată
managementul unităţii respective. Problema cea mai mare a împărţirii riscului informaţional
cu managementul constă în probabilitatea destul de mare ca utilizatorii de informaţii să nu-şi
poată recupera pierderile. De exemplu, aflarea în incapacitate de plată a unei unităţi
falimentare va duce la imposibilitatea rambursării unui credit iar ca managementul să
dispună de suficiente fonduri pentru a despăgubi utilizatorii informaţiilor este puţin probabil.
Cea mai pertinentă modalitate de reducere a riscului informaţional precum şi cea mai
frecventă, este furnizarea de situaţii auditate. Această modalitate prin care utilizatorii pot
obţine informaţii fiabile constă în efectuarea unui audit independent. Informaţiile auditate
sunt utilizate în procesul decizional, pornindu-se de la ipoteza că aceste informaţii sunt
rezonabil de complete, exacte şi nepărtinitoare.

6
 În general, entitatea angajează un expert – auditor –, care, va asigura utilizatorii de
informaţii că situaţiile sunt fiabile. În cazul în care se dovedeşte că situaţiile sunt incorecte,
auditorul poate fi dat în judecată atât de utilizatorii informaţiilor cât şi de entitatea care l-a
angajat. Auditorii poartă o răspundere semnificativă juridică şi morală privind munca pe care
o prestează. Auditul constă în colectarea şi evaluarea unor probe privind informaţiile, în
scopul determinării şi raportării gradului de conformitate a informaţiilor respective cu o serie
de criterii prestabilite.
Auditul trebuie efectuat de o persoană competentă şi independentă.
Pornind de la această definiţie a procesului de audit, constatăm că procesul în sine
este mult mai amplu. Această definiţie, include o serie de cuvinte şi expresii în spatele
cărora stă însăşi activitatea în sine.
Informaţiile şi criteriile prestabilite – În general pentru a putea efectua un control,
trebuie să existe o serie de informaţii într-o formă verificabilă, precum şi o serie de norme şi
standarde sau criterii în raport cu care auditorul să poată evalua informaţiile. Informaţiile, în
general iau diferite forme şi de aceea, de obicei, auditorii auditează informaţii verificabile,
printre care putem menţiona situaţiile financiare ale persoanelor juridice şi declaraţiile fiscale
privind impozitele pe venit întocmite de persoanele fizice. Totodată se pot intreprinde şi
auditări ale unor informaţii mai subiective, cum ar fi eficacitatea sistemelor informatice sau
eficienţa activităţii de producţie.
Criteriile de evaluare a informaţiilor, variază la rândul lor, în funcţie de informaţiile
auditate. Spre exemplu, în cadrul unui audit al situaţiilor financiare istorice de către firmele
de expertiză contabilă şi audit, criteriile constau de obicei în principiile contabile general
acceptate. Concret, aceasta inseamnă că, într-un audit al situaţiilor financiare al unei
societăţi, firma de audit va determina dacă aceste documente de sinteză au fost întocmite în
conformitate cu principiile contabile general acceptate. În cazul unui audit al declaraţiilor
fiscale de către inspectori ai fiscului, criteriile utilizate vor fi regăsite în Codul Fiscal şi cel de
procedură fiscală şi ulterior în anumite cazuri în principiile contabile general acceptate în
ceea ce priveşte criteriile de determinare a corectitudinii informaţiilor.
În cazul informatiilor cu caracter mai subiectiv, cum ar fi cele din auditul eficacităţii
operaţiunilor informatizate, criteriile sunt mai greu de definit. Auditorii şi entităţile supuse
auditului ajung, în mod normal, la un acord în ceea ce privesc criteriile ce urmează a fi
utilizate cu mult înainte de începutul auditului propriuzis. În cazul unui program informatic
propriuzis, de exemplu, printre criterii s-ar putea număra absenţa erorilor de intrare sau
ieşire a datelor din sistem.
Colectarea şi evaluarea probelor. – Probele reprezintă orice informaţii utilizate de
auditor pentru a determina dacă informaţiile auditate sunt prezentate in conformitate cu

7
criteriile prestabilite. Probele pot lua diferite forme, printre care: mărturiile verbale ale
persoanei auditate, comunicările scrise cu terţi din afara entităţii, documente (indiferent de
formă şi/sau natură), precum şi observaţiile personale ale auditorului. Este necesar să se
obţină probe de calitate şi cantitate suficiente pentru a se atinge scopul auditului.
Determinarea tipului şi cantităţile de probe necesare, precum şi evaluarea concordantei
dintre informaţii şi criteriile prestabilite reprezintă componenta decisivă a oricărui audit.
Persoana competentă şi independentă – Auditorul trebuie să dispună de toate
calificativele şi prerogativele necesare pentru a înţelege criteriile utilizate şi trebuie să fie
suficient de competent pentru a cunoaşte tipurile şi cantităţile de probe de colectat, astfel în
cât, să poată ajunge la o concluzie corectă după ce va fi examinat toate probele. De
asemenea, trebuie să dea dovadă de o atitudine “psihică” şi morală independentă. În cazul
în care, auditorul este o persoană părtinitoare în colectarea şi evaluarea probelor,
competenţa sa nu are nici o valoare.
Auditorii care întocmesc rapoarte asupra situaţiilor financiare ale unor entităţi sunt
deseori numiţi auditori independenţi.
În ciuda faptului că persoana care face auditul situaţiilor financiare este plătită în
general de entitatea pentru care le intocmeşte, ea este, de regulă, suficient de independentă
pentru a realiza audite în care utilizatorii informatiilor să poată avea încredere. Cu toate că o
independenţă perfectă este aproape imposibilă, auditorii se străduiesc să mentină un grad
înalt de detaşare pentru a nu pierde încrederea utilizatorilor care se bazează pe rapoartele
lor. Auditorii interrni, deşi lucrează pentru compania în cauză, raportează de obicei, direct
managerilor de vârf pentru a-şi mentine poziţia independenţă faţă de unităţile operaţionale
subalterne auditate.
Raportarea – Este etapa finală a procesului de audit şi constă în întocmirea unui
raport de audit, prin care auditorul comunică utilizatorilor concluziile sale.
Rapoartele sunt de naturi diferite, însă toate trebuie să informeze deopotrivă
utilizatorii despre concordanţa sau neconcordanţa dintre informaţii şi criteriile prestabilite.
La rândul lor, formele pe care le iau rapoartele sunt diferite şi diverse, de la tipurile
foarte tehnice, asociate de obicei cu auditul situaţiilor financiare, până la simple rapoarte de
tip concluzii, în cazul unui audit al eficientei operaţionale a unui mic departament.
O sinteză a ideilor importante din descrierea activităţii de audit se poate face prin
următoarea imagine:

8
 INFORMAŢII

Persoană Raportarea
Colectarea şi Determinarea
competentă şi concordanţei rezultatelor
independentă evaluarea
probelor

CRITERII
PRESTABILITE

Obiectivul auditului aşa cum reiese constă de fapt în a dertermina dacă informaţiile
furnizate sunt în concordantă cu criteriile prestabilite. Pentru a atinge acest obiectiv,
auditorul, (persoana competentă şi independentă), colectează şi examinează documentele
justificative obţinute de la entitate şi/sau din alte surse. După efectuarea auditului –
controlului şi verificărilor informaţiilor în conformitate cu criteriile prestabilite – auditorul va
întocmi un raport ce va conţine opinia sa asupra celor constatate, raport ce va fi adresat şi
înaintat persoanei sau entităţii ce a solicitat auditul.
Utilizatorii informaţiei financiar-contabilă pun baza in cadrul deciziilor lor viitoare pe
situaţiile financiare furnizate de entităţile economice. Faţă de acestea, se desprinde lesne
ideea ca intereselel lor diferă şi anume:
• Publicul – este interesat printre altele de numarul de angajaţi ce poate fi integrat pe
piata fortei de munca locala, stabilitate, dezvoltarea zonei, numărul de colaborari cu
furnizorii locali s.a. Situaţiile financiare ofera astfel publicului informaţii cu privire la
evoluţia prezentă şi viitoare atat a entităţii economice din punct de vedere al
potenţialului financiar cât şi a zonei;
• Salariaţii şi sindicatele – interesate de informaţiile ce le furnizeaza date cu privire la
profitabilitatea si stabilitatea entitătii, date ce le permit sa evalueze capacitatea
întreprinderii de a le oferii remuneraţii satisfăcătoare, loc stabil de munca, oportunităţi
profesionale etc;
• Managerii – care urmaresc de cele mai multe ori printr-o analiza corecta si impartială a
situaţiilor financiare să arate o serie de rezultate financiare confortabile în asa fel în cât
activitatea lor sa fie apreciata pozitiv;
• Investitorii - sunt interesaţi printre altele de riscul inerent al tranzacţiilor precum şi de
beneficiul adus de către investiţiile lor. Astfel, ei doresc o transparenţă privind situaţia
patrimonială precum şi marimea profitului;

9
 • Clienţii – caută informaţiile cele mai pertinente despre continuarea activităţii unei
entităţi economice atunci când au tranzacţii cu aceasta;
• Creditorii (financiari, comerciali) – interesaţi de informaţiile cu ajutorul cărora pot
evalua posibilitatea de rambursare e creditului/împrumutului ori de plata a unor materii
si materiale sau servicii la datele scadente;
• Furnizorii - interesaţi de informaţiile cu ajutorul cărora pot evalua posibilitatea pe de o
parte a continuării activităţii ca şi furnizor iar pe de altă parte, daca sumele pe care le
au de primit vor fi platite la datele scadente.
• Instituţiile publice ale statului – interesaţi atât de alocarea resurselor cât şi de
activitatea generală a entităţii economice. Astfel, cu ajutorul acestor informaţii statul
poate susţine dezvoltarea unor anumite sectoare de activitate cum la fel de bine le
poate inhiba. Pe baza acestor date primite din partea entităţilor economice, poate
stabili liniile directoare pentru un anume tip de politică fiscala, ş.a.m.d.

1.3. Deosebirea dintre audit şi contabilitate.

Numeroşi utilizatoriai situaţiilor financiare, şi nu numai, confundă auditul şi

contabilitatea. Această confuzie provine din faptul că cea mai mare parte a activităţilor de
audit vizează informaţiile contabile iar cei mai mulţi auditori au o experienţă semnificativă în
domenii legate de contabilitate. Confuzia se intensifică şi datorită acordării titlului de expert
contabil, precum şi a faptului că cei mai multi auditori – persoanele care efectuează misiuni
de audit – sunt economişti licenţiaţi.
Contabilitatea reprezintă înregistrarea, clasificarea, şi sintetizarea evenimentelor
economice de manieră logică – în conformitate cu lg. 82/1991 - republicată –, în scopul
furnizării de informaţii financiare. Pentru a furniza informaţii relevante, contabili trebuie să
dispună de cunoştinţe aprofundate privind principiile şi regulile pe care se bazează
prelucrarea informaţiilor contabile. Astfel câmpul de aplicaţii nelimitat al contabilităţii
militează în favoarea unei deontologii profesionale care răspunde la două imperative:
prudenţa şi regularitatea situaţiilor financiare.
În baza acestor două imperative putem spune că se găsesc cele şapte principii
fundamentale: - principiul continuităţii activităţii, principiul permanenţei metodelor, principiul
prudenţei, principiul independenţei exerciţiului, principiul evaluării separate a elementelor de
activ şi pasiv, principiul intangibilităţii şi principiul necompensării.
În cadrul unui audit al datelor contabile – informaţiilor financiare – cel mai important
este să se determine dacă înregistrările economico-financiare (informaţiile înregistrate)
reflectă corect evenimentele economice care s-au produs în cursul exerciţiului contabil.

10
Regulile contabile reprezintă criteriile de evaluare a inregistrărilor adecvate a informaţiilor
contabile, iar orice auditor implicat în activităţi legate de aceste date trebuie, de asemenea,
să înţeleagă perfect aceste reguli. În contextul auditului situaţiilor financiare, regulile aplicate
sunt în cele mai multe cazuri, principiile contabile general acceptate. Auditorul trebuie să
dispună de experienţă în colectarea şi interpretarea probelor de audit, fapt care diferenţiază
auditorii de contabili
Identificarea procedurilor de audit adecvate, determinarea numărului şi tipului de
elemente de testat precum şi evaluarea rezultatelor reprezintă probleme unice caracteristice
unui auditor.
Dacă în cazul expertizelor contabile se efectuează o analiză detaliată a situaţiilor
financiare cu implicaţii directe asupra înregistrării, clasificării şi sintetizării evenimentelor, în
cadrul unei auditări se porneşte de la cunoaşterea efectivă şi în detaliu a entităţii supusă
auditării şi anume:
-entitatea – administratori, conducere, proprietari;
-activitatea entităţii – produse, pieţe, furnizori, cheltuieli, operaţii;
-performanţa financiară – factori ce privesc condiţiile financiare şi profitabilitatea
entităţii;
-mediul de raportare – influenţe externe ce afectează administratorii in întocmirea
situaţiilor financiare;
şi până la verificarea reflectării în contabilitate a situaţiilor financiare în conformitate cu
cadrul general acceptat de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare.
Tipurile de audit:
Având in vedere acestea am putea desprinde trei tipuri fundamentale de audit şi
anume:
• Auditul situaţiilor financiare;
• Auditul operaţional;
• Auditul conformităţii.
care la rândul lor fiecare se impart (sau fac parte din) în audit intern şi audit extern
Auditul situaţiilor financiare – indispensabil atât auditului extern cât şi intern - se
efectuează pentru a se determina dacă situaţiile financiare in ansamblu (informaţiile) sunt
prezentate în acord cu anumite criterii. În mod normal, aşa cum am mai arătat, criteriile
constau în principii contabile general acceptate pe plan naţional şi/sau internaţional. Altfel
spus, o misiune de audit a situaţiilor financiare istorice are ca obiectiv exprimarea de către
auditor a unei opinii potrivit căreia situaţiile financiare au fost stabilite în toate aspectele lor
semnificative conform unei referinte contabile identificate.

11
 De cele mai multe ori situaţiile financiare incluse în acest audit sunt: - situaţia poziţiei
financiare, bilantul contabil, contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de trezorerie şi
notele anuale însoţitoare a conturilor. De regulă situaţiile financiare sunt întocmite conform
unui model contabil bazat pe costul istoric recuperabil şi pe conceptul de menţinere a
nivelului capitalului financiar.
În acest sens, s-a elaborat “Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor
financiare” de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate Internationale. Acest cadru poate
fi aplicat oricărui model contabil, precum şi concepte privind capitalul şi mentinerea lui,
opţiunea pentru tratamente contabile alternative permise de IAS.
Conform Standardului Internaţional de Contabilitate nr.1 “informaţia financiară are ca
obiectiv furnizarea unei informatii utile în luarea deciziilor economice şi financiare.”

Auditul operaţional - componentă principală a auditului intern - reprezintă analiza

oricărei porţiuni a procedurilor şi metodelor operaţionale ale unei entităţi, în scopul evaluării
eficientei şi eficacităţii lor. După inchiderea unui audit operaţional, managerii aşteaptă, în
mod normal, recomandări pentru ameliorarea activităţii operationale. Un exemplu de audit
operaţional, este evaluarea eficienţei şi acurateţei prelucrărilor operaţiunilor în cadrul unui
sistem informatizat nou instalat referitor la prelucrarea a datelor contabile primare, a
gestiunii, a urmăririi producţiei sau a salariilor. Un alt exemplu de situaţii în care cei mai mulţi
contabili se vor simţi insuficient de calificaţi, este evaluarea unor indicatori precum nivelul de
satisfacere al clienţilor, eficienţa şi exactitatea operaţiunilor de distribuire a anumitor produse
intr-o companie de vânzări-livrări prin internet.
Având în vedere numărul mare precum şi diversitatea domeniilor a căror eficacitate
operaţională poate fi evaluată, este imposibil de definit un proces de audit operaţional tipic.
Într-o unitate, auditorul poate evalua relevanţa şi suficienţa informaţiilor utilizate de
management în luarea de decizii privind achiziţionarea de mijloace fixe noi în timp ce în
cadrul altei unităţi – societăţi – auditorul poate evalua, de exemplu, eficienţa fluxului
informaţional şi informatic din cadrul prelucrării vânzărilor sau aprovizionărilor.
În cazul auditului operaţional, verificările nu se limitează la contabilitate. Ele pot
cuprinde evaluarea structurii organizatorice, a operaţiunilor informatizate, a metodelor şi
tehnicilor de producţie precum şi a oricărei arii de activitate în care auditorul dispune de
suficiente cunoştinţe.
Rezolvarea unui audit operaţional şi raportarea rezultatelor accestuia sunt mai greu
de definit decât celelalte două tipuri de audit. Eficienţa şi eficacitatea operaţiunilor sunt mult
mai comlicat de evaluat de manieră obiectivă decât conformitatea sau prezentarea situaţiilor
financiare în acord cu principiile contabile general acceptate. Definirea criteriilor de evaluare

12
a informaţiilor din cadrul unui audit operaţional este o problemă extrem de subiectivă.
Activitatea de audit operaţional se apropie mai curând de consultanţa managerială decât de
ceea ce se înţelege, în mod normal,prin audit. Importanţa acestui tip de audit – operaţional –
a luat amploare în ultimul deceniu şi continuă să ia amploare datorită necesităţii de evaluare
a eficienţei şi acurateţei activităţilor informatice şi informaţionale.
Auditul conformităţii – componentă principală a auditului intern - are ca principal
scop verificarea şi determinarea respectării anumitor proceduri, reguli sau reglementări de
către personalul unei entităţi subordonate auditate, reguli definite şi impuse de autoritatea
supraordonată (superioară).
În cadrul unei unităţi private, un audit al conformităţii ar putea include:
• auditarea în vederea determinării respectării procedurilor recomandate de
contabilul şef sau şeful compartimentului financiar-contabil de către
personalul contabil;
• auditarea (examinarea) salariilor pentru a determina respectarea legislaţiei
privind remunerarea minimă legală;
• auditarea (examinarea) acordurilor contractuale cu băncile şi cu alţi creditori
pentru a se asigura că unitatea respectă clauzele juridice stipulate şi definite.
În cadrul verificării entităţilor guvernamentale, cum ar fi un inspectorat şolar sau o
prefectură, se efectuează numeroase audite ale conformităţii, din cauza reglementărilor
puternice a activităţii acestor entităţi de către autorităţile supraordonate sau guvernamentale.
În practică, în orice organizaţie privată şi nonprofit există politici prestabilite, acorduri
contractuale şi reglementări legislative care pot impune efectuarea de audite ale
conformităţii.
Rezultatele auditelor conformităţii, în mod normal, sunt raportate unei persoane din
interiorul entităţii organizatorice auditate – şef de departament, manager, consiliu de
conducere, consiliu de administraţie etc – sau unei persoane din entitatea supraordonată şi
nu unei game largi de utilizatori. Managerii, spre deosebire de utilizatorii externi, constituie
principalul grup interesat de gradul de conformitate cu anumite norme şi proceduri
prestabilite. Prin urmare, o parte semnificativă a lucrărilor din acest domeniu este întreprinsă
de auditori angajaţi în cadrul intern al entităţilor operaţionale în cauză şi nu numai, putându-
se apela la auditori specializaţi externi.
Atunci când o organizaţie vrea să determine dacă anumite persoane fizice sau
juridice respectă conditiile impuse de ea, auditorul este angajat de organizaţia care defineşte
normele de respectat.
De exemplu, băncile pentru acordarea liniilor de credit pentru creditele de investitii
sau programele de finanţare a dezvoltării regionale sau infrastructurii acordate de

13
organismele internaţionale – urmăresc şi totodată auditează periodic respectarea principiilor
şi normelor impuse de ei prin contract la acordarea finanţării.
O înţelegere mai facilă a elementelor comune dar şi a deosebirilor substanţiale a
celor trei tipuri de audit se poate observa în tabelul următor:

Criterii Probe
Tip de audit Exemplu Informaţii
predefinite disponibile
Auditul situaţiilor Situaţiile Principii Documente,
financiare istorice financiare ale contabile probe
Auditul ale societăţii “X” societăţii “X” pe general contabile şi
situaţiilor ultimii “n” ani acceptate. surse
financiare Standarde externe de
Internaţionale informaţii.
IAS
Evaluarea Numărul de Standarde de Rapoarte de
AUDIT INTERN / EXTERN

eficienţei şi operaţiuni privind eficienţă şi eroare,

eficacităţii activitatea “1” eficacitare documentele
operaţionale a prelucrate intr-o definite de de
metodelor de lună, costurile companie înregistrare a
Auditul
prelucrare departamentului pentru activităţii “1”
operaţional
computerizată a şi numărul de departamentul şi cheltuielile
operaţiunilor legate erori apărute. unde se de prelucrare
de activitatea “1” desfăşoară a
din cadrul societăţii activitatea “1” operaţiunilor
“X” activităţii “1”
Determinarea Evidentele Clauzele Situaţii
respectării contabile ale contractului – financiare,
condiţiilor impuse societăţii şi norme şi procese
Auditul de societate în urmărirea efectivă principii verbale şi
conformităţii vederea continuării a executării impuse. rapoarte
contractului de contractului efectuate de
finanţare. conform auditor si/sau
documentelor experţi

14
 1.4. Cadrul conceptual şi definirea

Auditul constă în colectarea şi evaluarea de către o persoană independentă a unor

probe privind informaţiile, în scopul determinării şi raportării gradului de conformitate a
informaţiilor respective cu o serie de criterii prestabilite. Totodată, audit înseamnă
examinarea modului de întocmire, corectitudinea, claritatea şi fidelităţii reprezentărilor
contabile şi financiare precum si a credibilităţii şi probităţii tranzacţiilor economice si
financiare ale unei entitaţi economice.
Prin audit ar trebui să se înţeleagă:
• o examinare a unei informaţii, în vederea exprimării unei opinii responsabile şi
independente, prin raportarea la un criteriu sau standard de calitate;
• un studiu si o cercetare, în scopul de a produce o judecată motivată şi
independentă, cu referinţă la normele de evaluare, în vederea aprecierii fiabilităţii şi
eficienţei sistemelor şi procedurilor unui agent economic;
• un examen echidistant al unui element, cu scopul de a putea exprima o opinie sau
de a obţine o concluzie asupra obiectului auditului;
• activitatea desfăşurată de persoanele legal abilitate (auditori) prin care se
analizează şi evaluează informaţii privind o entitate, prin tehnici şi procedee
specifice, în scopul obţinerii de dovezi, numite probe de audit. Pe baza probelor de
audit, auditorii emit, în cadrul raportului de audit, o opinie independentă, prin
apelarea la criterii de evaluare rezultate în principal din reglementările legale precum
şi din buna practică recunoscută în domeniul de desfăşurare a activităţii entităţii
auditată.
Activitatea de audit, numită şi misiune de audit, se derulează având la baza o serie
de standarde atât naţionale cât şi internaţionale. Entitatea auditată poate fi o unitate
economică (societate comercială, regie autonomă etc.), guvernul, ministere, departamente,
programe, acţiuni, tranzacţii, operaţiuni ş.a.m.d.. Analiza informaţiilor în misiunea de audit se
face pe baza unor procedee şi tehnici unanim recunoscute în domeniu, care furnizează
auditorului probe de audit, pe baza cărora îşi fundamentează opinia. Evaluarea şi
interpretarea rezultatelor obţinute se efectuează în condiţiile existente şi luării în considerare
a unor criterii de evaluare, care au la bază referinţe contabile identificate (norme contabile
naţionale sau internaţionale sau referinţe contabile recunoscute unanim în domeniu) sau
principiile sănătoase de management, respectiv buna practică managerială recunoscută de
specialişti în domeniu.
Auditul financiar poate fi privit în ansamblul său ca:

15
 ▪ o examinare independentă a situaţiilor financiare efectuată de un auditor delegat, în
conformitate cu orice obligaţie statutară relevantă;
▪ un aport de credibilitate asupra informaţiilor contabile publicate de entitatea economică.
Pentru terţii entităţii economice, avizul sau opinia unui specialist profesionist independent
asupra documentelor financiare ale entităţii economice constituie cea mai bună
asigurare privind gradul de încredere pe care poate să-l acorde acestor documente.
Avizul specialistului extern presupune o examinare completă a documentelor financiar-
contabile şi actelor justificative şi are scopul de a arăta dacă documentele luate în
analiză prezintă corect sau nu situaţia financiară a agentului economic precum şi
rezultatul operaţiunilor privind perioada specificată. Fără această atestare a unui auditor
independent, documentele financiar-contabile pot fi puse la îndoială inclusiv sub aspect
juridic;
▪ o analiza critică pentru evaluarea unei situaţii financiar-contabile determinate;
▪ o examinare efectuată de un profesionist competent şi independent, în vederea
exprimării unei opinii motivate asupra valabilităţii şi corectei aplicări a normelor şi
procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic, precum şi asupra
imaginii fidele, clare şi complete a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor
obţinute de agentul economic. Imaginea fidelă este asociată cu regularitatea şi
sinceritatea contabilităţii. Regularitatea presupune conformitate cu regulile şi procedurile
contabile. Sinceritatea presupune aplicarea cu bună credinţă a regulilor şi procedurilor
contabile, în funcţie de cunoaşterea pe care responsabilii conturilor trebuie să o aibă
despre realitatea şi importanţa operaţiunilor, evenimentelor şi situaţiilor din cadrul
agentului economic;
▪ o atestare sau certificare a documentelor şi evidenţelor, a sistemului contabil. Pentru
auditori, îmbunătăţirea continuă a sistemului de control intern aduce un ajutor clienţilor
lor şi permite reducerea lucrărilor de audit, întrucât are ca efecte creşterea calităţii
documentelor şi evidenţelor contabile.
În condiţiile existenţei controlului intern, auditul procedează la un studiu aprofundat şi
la o apreciere a acestuia pentru a opina asupra gradului de încredere pe care poate să îl
acorde şi, în consecinţă, pentru a determina importanţa testelor la care se limitează
procedurile de audit. Ţinând cont de acestea, din punctul de vedere al auditului, sistemul de
control intern eficient şi de calitate reduce volumul lucrărilor de rutină dar nu le înlătură,
verificările asupra exactităţii totalizărilor contabile şi implică raţionamentul şi judecata,
analiza, evaluarea şi sondajul statistic.
Auditul financiar reprezintă activitatea de examinare, în vederea exprimării de către
un specialist (auditorul financiar), a unei opinii asupra situaţiilor financiare, în conformitate cu

16
standardele de audit, armonizate cu standardele internaţionale de audit financiar ale
Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC), adoptate de Camera Auditorilor Financiari din
România.
Misiunea pe care auditorul o are impune o serie de responsabilitaţi profesionale ce
trebuie sa fie în conformitate cu codul privind conduita etica si profesională în domeniul
auditului financiar.
Aceste principii, conform standardelor de audit “Obiective şi principii generale ce
guvernează un audit al situaţiilor financiare” sunt:
• Independenţa,
• Integritatea,
• Obiectivitatea,
• Competenţa profesională,
• Conduita profesională,
• Confidenţialitate,
• Standardele tehnice

1.5. Obiectivul şi aria de aplicabilitate a auditului

În principal, obiectivul auditului constă în posibilitatea exprimării opiniei auditorului cu
privire la următoarele aspecte economico-financiare :
- modul de întocmire a situaţiilor financiare sub toate aspectele semnificative, în
conformitate cu un cadru general de raportare financiară (auditul de atestare
financiară);
- modului de respectare a reglementărilor legale, a statutelor şi reglementărilor, a
normelor şi deciziilor manageriale (auditul conformităţii sau legalităţii);
- sistemului de aplicare a bunei practici şi respectarea principiilor sănătoase de
management în utilizarea fondurilor (auditul performanţei sau rezultatelor).
Opinia emisă în cadrul raportului de audit, de către auditor atestă conformitatea cu
legile în vigoare, sporeşte credibilitatea situaţiilor financiare şi recunoaşte respectarea şi
promovarea principiilor eficienţei, eficacităţii şi economicităţii în activitatea entităţilori
auditate. Cu toate acestea, utilizatorul raportului de audit nu trebuie să considere că opinia
este o garanţie a valabilităţii viitoare a activităţii ori a eficienţei entităţii auditate.
Aplicabilitatea auditului este definită prin procedurile de audit ce sunt considerate a fi
necesare în circumstanţele date, pentru a realiza obiectivul activităţii de audit. Astfel,
procedurile de audit sunt determinate de auditor pe baza:
– standardelor naţionale şi internaţionale de audit;
– cerinţelor organismelor profesionale relevante în domeniu;

17
 – legislaţiei şi reglementărilor naţionale şi internaţionale în vigoare;
– termenelor angajamentului şi cerinţelor de raportare.
Practic, procedurile de audit reprezintă ansamblul testelor realizate prin tehnici
specifice pe care auditorul le aplică pentru culegerea probelor care să-i susţină opinia emisă
in raportul de audit.
Prin standarde de audit se înţelege un set de standarde privind activitatea de audit,
definite prin lege sau alte reglementări sau de către o autoritate competentă, a căror aplicare
şi satisfacere este obligatorie pentru efectuarea unui audit sau a serviciilor conexe. Acordul
între auditor şi entitatea auditată numită şi client, privind obiectivul şi aria de aplicabilitate a
auditului se numeşte angajament de audit. Termenii angajamentului de audit, agreaţi de
ambele părţi, se pot integra într-o societate de angajament sau într-o formă adecvată de
contract.
Probele colectate în cadrul muncii de audit trebuie să fie de o calitate ridicată şi sunt
formate din seturi de date, documente şi informaţii obţinute de auditor pentru a putea trage
concluziil pe care sa-şi poată baza opinia de audit. Printre altele, aceste probe cuprind
fotocopiile documentelor justificative şi înregistrărilor contabile care stau la baza situaţiilor
financiare şi informaţiilor coroborate din alte surse.
Definiţia ariei de aplicabilitate a auditului necesită relevarea a cel puţin două
probleme importante atât pentru auditor cât şi pentru utilizatorii raportului de audit,
respectiv :
• necesitatea delimitării clare a ariei de aplicabilitate a auditului de domeniul auditului. În
cele mai multe cazuri, domeniul auditului este diferit de aria de aplicabilitate, în sensul
că domeniul auditului cuprinde ansamblul activităţilor desfăşurate de un agent
economic în concordanţă cu obiectul său de activitate într-o anumită perioadă de timp.
Or, auditul nu poate şi nici nu trebuie să aplice procedurile de audit la tot domeniul.
Aria de audit se întinde într-un domeniu atât cât se întind procedurile de audit aplicate;
• întinderea procedurilor de audit este în funcţie de limitele inerente ale auditului care, la
rândul lui, depinde de particularităţile şi limitele fiecărei proceduri în parte şi de
specificul fiecărui tip fundamental de audit. Aria de aplicabilitate a auditului de
conformitate sau a auditului performanţei este mult mai întinsă decât a auditului
financiar-contabil, chiar dacă activităţile de audit respectiv cuprind activitatea aceluiaşi
agent economic precum şi aceeaşi perioadă de timp.
Calitatea serviciilor obţinute de la un auditor financiar trebuie să fie realizate la cel mai
inalt nivel de performanţă. Codul privind conduita etică şi profesională precizează că
obiectivele profesdiei de auditor financiar sunt reprezentate de activităţile desfăşurate la cele
mai înalte standarde de profesionalism cu scopul determinant de a îndeplini cerinţele de

18
interes ale publicului “prin cel mai înalt nivel de performanţă”. Iun conformitate cu
standardele de audit, pentru realizarea acestor obiective trebuie duse la îndeplinire patru
cerinţe majore, respectiv:
- credibilitatea,
- profesionalismul,
- calitatea serviciilor,
- încrederea utilizatorilor în serviciile furnizate.
Grafic, putem reda aceste obiective astfel ca în figura de mai jos :

Credibilitate Publicul ia decizii pe baza informaţiei motiv pentru care

informaţia prezentată în situaţiile financiare trebuie să fie
credibilă.

Trebuie identificaţi şi aleşi cei mai buni auditori din

Profesionalism domeniu pentru certificarea informaţiilor

Obiectivele
Auditorului Rapoartele şi serviciile realizate de către auditori trebuie
Calitatea serviciilor
să asigure cel mai înalt grad de performanţă

Incredere Utilizatorii informaţiilor furnizate de serviciile auditorilor

trebuie să aibe încredere că desfăşurarea auditului are
un cadru privind conduita etică şi profesională.

19
 CAPITOLUL II

NORME PROFESIONALE, RESPONSABILITAŢI ŞI CONCEPTE DE BAZĂ ALE

AUDITULUI FINANCIAR

2.1. Cunoaşterea clientului (entităţii audiate)

În conformitate cu Normelor minimale de audit

Standardele profesionale ale auditului financiar contabil solicită ca această activitate

responsabilă să se desfăşoare luând în considerare standardele de Audit, cerinţele
organismelor profesionale, legislaţia, reglementările in vigoare precum şi cerinţele de
raportare.
Pentru o auditare corectă şi imparţială a situaţiilor financiare ale unei entităţi, (client)
auditorul trebuie să aibă sau să obţină cunoştinţe suficiente despre client, cunoştinţe care
să-i permită să identifice şi să înţeleagă evenimentele, tranzacţiile şi practicile care, potrivit
raţionamentului auditorului, pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare sau
asupra examinării acestora ori asupra raportului de audit.
Lista oferită de Normele minimale de audit, are doar un scop ilustrativ, nu este
exhaustivă şi nu intenţionează să prezinte toate aspectele posibile ori a fi toate aspectele
prezentate relevante în cadrul fiecărei misiuni. În atare situaţie, nivelul de cunoştinţe al
auditorului, necesar pentru angajamentul de audit trebuie să includă, conform standardelor
de audit:
• cunoaşterea globală a mediului economic şi sectorului de activitate în care
operează entitatera auditată (clientul);
• cunoaştere specifică a modului de operare. Conform standardelor de audit,
cunoaşterea clientului are în vedere o listă de aspecte aplicabile multor
angajamente de audit, fără ca toate să fie relevante pentru fiecare
angajament, astfel:
A. Factori economici generali
• Nivelul general al activităţii economice al pieţei pe care activează clientul;
• Rata dobânzii şi disponibilitatea de finanţare;
• Inflaţia;
• Politici monetare, fiscale, stimulente financiare, programe guvernamentale de
ajutor, tarife, restricţii comerciale, ş.a.m.d.;
B. Sectorul de activitate – condiţii importante ce afectează afacerea clientului:
• Piaţa şi concurenţa;

20
 • Activităţi ciclice sau sezoniere;
• Modificări în tehnologia de producţie;
• Riscul afacerii (tehnologie ridicată sau nu în domeniu), acces uşor al
concurenţilor în domeniu;
• Activitate în extindere sau reducere;
• Condiţii adverse cum ar fi cererea în declin, capacitate de producţie în exces,
competiţie serioasă de preţ;
• Indici statistici-cheie şi operaţionali;
• Practici şi probleme contabile specifice;
• Cerinţe şi probleme de mediu;
• Cadrul de reglementare;
• Furnizarea şi costurile energiei;
• Practici specifice sau unice, referitoare la contractele de muncă, modelele de
finanţare, metodele contabile etc.
C. Entitatea – societatea comercială, agentul economic – client
1. Managementul şi proprietatea – caracteristici importante
• Tipul entităţii – privată, publică, guvernamentală
• Proprietarii beneficiari şi părţile afiliate şi impactul asupra tranzacţiilor entităţii;
• Atitudinea şi politicile proprietarilor;
• Consiliul de Administraţie
▪ alcătuirea,
▪ reputaţia şi experienţa individuală,
▪ independenţa faţă de acţionari
▪ controlul asupra conducerii operaţionale
• Structura organizatorică
• Structura capitalului
• Obiectivele manageriale şi planurile strategice
• Surse şi metode de finanţare
• Achiziţii, fuziuni sau disponibilizări de componente ale afacerii
• Conducerea operaţională:
▪ experienţă şi reputaţie
▪ cifra de afaceri
▪ personalul financiar-cheie şi statutul acestuia şi cadrul entităţii,
▪ utilizarea prognozelor şi a bugetelor,
▪ sisteme informaţionale ale conducerii, ş.a.m.d.
• Existenţa funcţiei auditului intern şi calitatea acesteia

21
 • Atitudinea faţă de mediul de control intern.
2. Activitatea entităţii – produse, pieţe, furnizori, cheltuieli, operatori
• Natura activităţii(lor) desfăşurate – producţie, comerţ, en-gros, servicii
financiare, import/export
• Legislaţia şi reglementările care afectează semnificativ societatea
• Localizarea utilajelor şi instalaţiilor de producţie, depozite, birouri
• Angajamente (în funcţie de sediu, ofertă, niveluri de salarizare, contracte
sindicale, obligaţii privind pensiile, reglementări guvernamentale)
• Produse sau servicii şi pieţe (clienţii şi contractele importante, termene de
plată, marjele de profit, cota de piaţă, concurenţi, exporturi, politici de preţuri,
reputaţia produselor, garanţii, registre de comenzi, tendinţe, strategie de piaţă
şi obiective, procese tehnologice)
• Francize, licenţe, brevete
• Categorii importante de cheltuieli
• Cercetare şi dezvoltare
• Furnizorii importanţi de bunuri şi servicii (contracte pe termen lung,
stabilitatea furnizorilor, termenii de plată, importuri, metode de livrare)
• Stocuri (localizări, cantităţi)
• Active în valută, obligaţii şi tranzacţii – după valută, operaţiuni de acoperire a
riscului
• Sistemul informaţional – curent, planuri de schimbare
• Structura datoriilor – inclusiv clauze şi restricţii
3. Rezultate financiare
• Factori privind condiţiile financiare ale entităţii şi profitabilitatea
• Indicatori-cheie şi date statistice operaţionale
• Tendinţe
4. Mediul de raportare – influenţe externe care afectează administratorii în
întocmirea situaţiilor financiare
• Legislaţia
• Mediul şi cerinţele de reglementare
• Fiscalitatea
• Cerinte contabile
• Probleme de evaluare si de prezentare a informaţiilor specifice afacerii
• Cerinţe de raportare privind auditul
• Utilizatori ai situaţiilor financiare.

22
 1. Obţinerea de cunoştinţe despre client, pas important şi primordial demarării şi
susţinerii activităţii de audit. Astfel, este necesar a se obţine:
- Informaţii preliminare, înainte de acceptarea angajamentului de audit, despre sectorul,
structura proprietăţii, conducerea şi operaţiunile entităţii ce urmează să fie auditată;
- Informaţii mai detaliate, după acceptarea angajamentului de audit, informaţii care se
evaluează şi actualizează.
- Obţinerea cunoştinţelor necesare despre client este un proces continuu şi cumulativ de
culegere şi evaluare a informaţiilor şi de corelare a acestora cu probele de audit şi
informaţiile din toate etapele auditului. Pentru angajamentele continue, auditorul
actualizează şi reevaluează cunoştinţele dobândite anterior, include informaţiile din
documentele de drum aferente anului anterior şi identifică schimbările semnificative care
au avut loc de la precedentul audit.
In conformitate cu standardul de audit 310, auditorul poate obţine cunoştinţe legate
de sectorul de activitate şi despre client din surse cum sunt:
- Experienţa anterioară în raport cu societatea şi sectorul de activitate sau discuţii cu
auditorul anterior;
- Discuţii cu personalul entităţii (directorii şi personalul operativ superior)
- Discuţii cu personalul de audit intern şi analiza rapoartelor interne de audit
- Discuţii cu alţi auditori, cu jurişti şi alţi consultanţi care au oferit servicii entităţii sau în
cadrul sectorului de activitate de care aparţine entitatea
- Discuţii cu persoane informate din afara entităţii personal implicat în activitate,
organe de reglementare din sectorul de activitate, clienţi, furnizori, entităţi
concurente)
- Publicaţii legate de sectorul de activitate (statistici guvernamentale, sondaje, texte,
publicaţii de specialitate, rapoarte întocmite de bănci şi asociaţii de brokeri, ziare
financiare)
- Legislaţia şi reglementările sub incidenţa cărora, semnificativ, funcţionează entitatea
auditată
- Vizitarea clădirilor, construcţiilor şi instalaţiilor aparţinand clientului
- Documentele emise de entitatea client cum ar fi: procese-verbale ale întâlnirilor,
documente depuse la autorităţile de reglementare sau trimise acţionarilor, rapoartele
financiare şi anuale istorice, bugete, rapoartele interne de gestiune, rapoartele
financiare interimare, manualul politicilor adoptate de conducere, manualele
sistemelor de contabilitate şi control intern, planul de conturi, fişele posturilor, planuri
de marketing şi de vânzări.

23
 2. Un pas secundar este acela al utilizării cunoştinţelor obţinute. Cunoaşterea unei
afaceri reprezintă cadrul de referinţă în interiorul căruia auditorul îşi exercită raţionamentul
profesional înţelegerea activităţii şi utilizarea cunoştinţelor (informaţiilor) cu privire la client
ajută în mod direct activitatea auditorului la:
- evaluarea riscurilor şi identificarea problemelor;
- planificarea şi efectuarea auditului în mod eficient;
- evaluarea probelor de audit;
- furnizarea de servicii mai bune clientului.
Pe parcursul efectuării activităţii de audit, auditorul emite raţionamente în legătură cu
mai multe aspecte în care cunoaşterea activităţii este importantă, ca de exemplu:
- Evaluarea riscului inerent şi a riscului de control;
- Luarea în considerare a riscurilor activităţii şi răspunsul conducerii la acestea;
- Dezvoltarea planului general de audit şi a programului de audit;
- Deteriorarea pragului de semnificaţie şi verificarea dacă nivelul pragului de
semnificaţie ales rămâne adevărat;
- Evaluarea probelor de audit în vederea determinării gradului de aderare şi
validitatea aserţiunilor din situaţiile financiare corespunzătoare;
- Evaluarea estimărilor contabile şi a declaraţiilor conducerii;
- Identificarea domeniului în care sunt necesare consideraţii şi cunoştinţe speciale
de audit;
- Identificarea părţilor afiliate şi a tranzacţiilor cu părţile afiliate;
- Recunoaşterea informaţiilor conflictuale (declaraţii contradictorii);
- Recunoaşterea circumstanţelor neobişnuite (fraude sau nerespectarea legilor sau a
altor reglementări, relaţii neaşteptate între datele statistice de operare şi rezultatele
financiare raportate);
- Efectuarea de investigaţii documentate şi determinarea rezonabilităţii rezultatelor.
Pentru a fi folositoare cunoştinţele dobândite despre afacere şi a putea fi utilizate,
auditul are în vedere modul în care acestea afectează situaţiile financiare considerate ca un
întreg, precum şi dacă aserţiunile din situaţiile financiare sunt în conformitate cu cunoştinţele
auditului despre acesta (client).

2.2. Angajamentul de audit

Posibilitatea auditorului de a-şi exprima o opinie privind întocmirea situaţiilor
financiare sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru general de
raportare financiară, implică parcurgerea a cel puţin 6 etape majore, astfel:
1. Acceptarea angajamentului de audit;

24
 2. Planificarea şi orientarea auditului;
3. Aprecierea controlului intern;
4. Controlul conturilor;
5. Analiza şi controlul situaţiilor financiare;
6. Concluziile şi raportarea auditului.
Înaintea acceprtării mandatului, auditorul trebuie să aprecieze posibilitatea îndeplinirii
acestei misiuni în condiţii optime, ţinând totodată seama de regulile profesionale şi
deontologicecare guvernează această activitate.
Aşa cum am mai arătat, acţiunile premergătoare acestei etape, sintetizate se referă
la:
a) cunoaşterea globală a întreprinderii;
b) aprecieri cu privire la independenţa şi absenţa incompatibilităţilor;
c) legătura şi comunicarea cu auditorul precedent;
d) decizia privind acceptarea mandatului de audit;
e) respectarea obligaţiilor profesionale;
f) întocmirea fişei de acceptare a mandatului de audit.
Practic, putem defini angajamentul de audit ca fiind acordul între auditor şi entitatea
economică ce urmează fi auditată (viitorul client) prin care se stabilesc obiectivul şi aria de
aplicabilitate a activităţii auditului, precum şi obligaţiile ce revin auditorului.

A. Scrisoarea de angajament
Pentru fiecare aclient de audit trebuie să existe o scrisoare de angajament (numită şi
contract). Standardul de audit 210 “Termenii angajamentelor de audit” prevede instrucţiuni
pentru convenirea termenilor angalamentelor precum şi asupra conţinutului scrisorilor de
angajament.
Auditorul trebuie să revizuiască în mod regulat termenii angajamentului şi, dacă este
necesart să convină asupra eventualelor modificări în scris.
Astfel, termenii angajamentului de audit, agreaţi de ambele părţi se înregistrează
într-o scrisoare de angajament sau într-o altă formă de contract. Scrisoarea de angajament
confirmă acceptarea de către auditor a numirii, obiectivului şi ariei de aplicabilitate a
auditului, a responsabilităţilor faţă de entitatea economică ce urmează a fi auditată, precum
şi a formei raportului de audit.
Forma şi conţinutul scrisorilor de angajament diferă de la o activitate de audit la alta
şi de la un raport la altul, dar acestea includ, în mod general, referiri cu privire la:
- obiectivul auditului situaţiilor financiare;

25
 - responsabilitatea managerului agentului economic auditat pentru întocmirea
situaţiilor financiare;
- aria de aplicabilitate a auditului, inclusiv referiri la legislaţia în vigoare şi la
reglementări sau hotărâri ale organelor profesionale la care a aderat auditorul;
- forma rapoartelor sau altor comunicări ca rezultat al angajamentului;
- existenţa riscului inevitabil ca unele erori semnificative să rămână nedescoperite,
deoarece auditul se bazează pe teste şi datorită altor limitări inerente ale misiunii de
audit, ale sistemului contabil şi de control intern;
- accesul nelimitat al auditorului la orice înregistrări, documentaţii şi informaţii cerute în
legătură cu auditul.
Auditorul poate include în cadrul scrisorii de angajament, faţă de cele de mai sus şi
eventuale referiri la:
- acorduri privind planificarea desfăşurării auditului;
- calculul onorariului şi acordul de eşalonare a plăţii;
- acorduri ce trebuie realizate cu auditul anterior, dacă acesta există, în cazul unui
audit iniţial:
- acceptarea, de către client, a angajamentului prin confirmarea primirii scrisorii de
angajament;
- confirmarea scrisă din partea managementului clientului, a declaraţiei făcute în
legătura cu auditul;
- implicarea altor auditori şi experţi a auditorilor interni şi a altor persoane din partea
clientului;
- referire la orice contracte pentru viitor încheiate între auditor şi client (agentul
economic auditat).
- orice restricţie asupra răspunsului auditorului, când există o asemenea posibilitate;

B. Misiune de audit recurentă sau angajamentul de revizuire.

Obiectul unei misiuni recurente este acela de a permite auditorului să stabilească
dacă, pe baza procedurilor care nu pot asigura toate probele necesare unui angajament de
audit, a luat cunoştinţă de informaţii care îl pot determina să creadă că situaţiile financiare
nu sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadrul general de
raportare financiară identificat.
În cazul auditului recurent, auditorul ia în considerare dacă circumstanţele reclamă
ca termenii angajamentului să fie revizuiţi şi dacă este necesar să reamintească clientului
termenii existenţi ai angajamentului. În această situaţie următorii factori pot face adecvată
redactarea de către auditor a unei noi scrisori de angajament:

26
 - orice indiciu că aria de aplicabilitate şi scopul auditării nu sunt înţeleşi de către client;
- orice termeni revizuiţi sau speciali ai angajamentului;
- orice schimbare recentă a managementului la vârf, a Consiliului de Administrare sau
a proprietăţii;
- o schimbare semnificativă în ceea ce priveşte natura sau amploarea activităţii
clientului;
- cerinţele legale.

C. Acceptarea unei schimbări de angajament

În cazul în care auditorului i se cere, să schimbe termenii angajamentului, înaintea
încheierii angajamentului, astfel încât să rezulte un grad mai scăzut de
asigurare, acesta va analiza si stabili dacă este adecvată acceptarea cererii. O astfel de
cerere din făcută din partea clientului, de schimbare de către auditor a angajamentului
poate rezulta printyre altele din:
− o schimbare în circumstanţele care afectează necesitatea serviciului (auditului);
− o neînţelegere totală sau suficientă a naturii auditului sau a serviciilor conexe
cerute iniţial;
− o restricţie asupra ariei de aplicabilitate a angajamentului, impusă de către
managementul clientului sau cauzată de anumite circumstanţe.
O modificare a circumstanţelor ce pot afecta cerinţele clientului sau o neînţelegere cu
privire la natura serviciului cerut iniţial se consideră o bază rezonabilă pentru a cere o
schimbare în angajament. Totuşi, o schimbare nu poate fi apreciată ca fiind rezonabilă dacă
se apreciază de către auditor că este în legătură cu informaţii ce sunt incorecte, incomplete
sau nesatisfăcătoare. În atarte situaţie, auditorul va lua în considerare orice implicaţii legale
sau contractuale ale schimbării. În cazul în care auditorul trage o concluzii cu privire la
existenţa unei justificări rezonabile de schimbare a angajamentului precum si faptul că
activitatea de audit este conformă cu standardelor de audit aplicabile angajamentului
schimbat, raportul va fi cel potrivit pentru termenii revizuiţi ai angajamentului, în momentul
emiterii lui.
Auditorul poate să nu fie de acord cu o schimbare a angajamentului în cazul în care
nu există justificare rezonabilă. Spre exemplu, angajamentul de audit unde auditorul se află
în imposibilitatea obţinerii probelor de audit suficiente şi adecvate privind creanţele, urmând
a-şi exprima o opinie cu rezerve iar clientul cere ca angajamentul să fie schimbat într-un
angajament de revizuire pentru a evita o opinie de audit cu rezerve, auditorul fiind in
imposibilitatea exprimării unei opinii fara rezerve. În cazul în care auditorul consideră că nu

27
îşi poate da acordul asupra unei schimbări de angajament şi nu i se permite să continue
angajamentul iniţial, va trebui să se retragă din acea misiune.

2.3. Planificarea misiunii de audit

Misiunea de audit - este o acţiune separată şi identificabilă care se finalizează prin
emiterea unui punct de vedere, a unei declaraţii sau a unei opinii, de către o persoana
competenta (auditor), opinie ce este consemnată într-un raport, cu privire la modul
îndeplinirii unor obiective clare, bine determinate, aferente unui grup structurat pe acţiuni,
activităţi, programe sau organisme numite generic entitate auditată.
Planificarea auditului sau programul de audit, constă în construirea unei strategii
generale şi o abordare detaliată cu privire la natura, durata şi gradul de cuprindere
preconizat al auditului. În acelaşi timp, are menirea să asigure îndeplinirea misiunii de audit
în condiţii de economicitate, eficienţă, eficacitate şi la termenul prevăzut. Această activitate
se caracterizează prin raţionalitate, în sensul că permite auditorului evaluarea logică a
îndeplinirii misiunii şi stabilirea de obiective clare, anticipare respectiv permite
dimensionarea misiunii în timp şi evidenţierea cu claritate a priorităţilor şi nu în ultimul rând
coordonare, acţiune ce permite coordonarea politicilor de audit cu auditul realizat efectiv şi a
activităţii desfăşurate de alţi auditori sau experţi.
Obiectivele principale sunt cele referitoare la stabilirea modalităţilor de respectare a
obligaţiilor legale ce revin auditorului şi a altor priorităţi de audit precum şi la identificarea
întinderii atribuţiilor şi rezultatele previzibile ale auditului. Tot în cadrul acestor obiective se
regăsesc şi definirea modului în care se vor obţine şi analiza probele de audit necesare
pentru formularea opiniei de audit concomitent cu identificarea resurselor necesare,
utilizarea lor şi stabilirea bugetului de timp şi a costurilor.
Planificarea auditului se concretizează pe fiecare misiune de audit separată şi
identificabilă. Planificarea auditului, astfel concretizată, include primele două etape ale
acesteia şi anume etapa preliminară şi etapa de planificare.
În cadrul etapei preliminare a misiunii de audit se regăsesc acţiuni specifice
desfăşurate de auditor în direcţia adunării şi evaluării iniţiale a informaţiilor despre entitatea
ce face obiectul misiunii de audit concomitent cu o evaluare preliminară a sistemelor de
contabilitate şi de control intern. Un pas secundar al acestei etape este acela de trecere la
definirea obiectivelor detaliate ale auditului, la o evaluare iniţială a resurselor necesare
activităţii de audit precum şi la stabilirea calendarului de lucru. Majoritatea informaţiilor
necesare în etapa preliminară se referă la:
Înţelegerea entităţii auditate, caz în care auditorul trebuie să identifice aspectele
importante ale mediului în care entitatea îşi desfăşoară activitatea, respectiv:

28
 - obiectivele entităţii auditate,
- intrările: resurse şi fonduri, cadrul legal, personalul ( toate din punct de vedere
cantitativ şi calitativ),
- ieşirile rezultate:
- ordinea şi importanţa relativă a rezultatelor comparativ cu obiectivele
entităţii;
- constrângeri şi necesităţi legate de factorul timp, privind rezultatele;
- cadrul legal;
- caracteristicile pieţei în care operează entităţile;
- compararea rezultatelor cu entităţi interne şi internaţionale;
- raporturi obligatorii şi neobligatorii cu alte entităţi;
- considerente de ordin geografic şi de comunicare:
- modul de operare a entităţii auditate privind:
- organizarea şi responsabilităţile;
- sisteme cheie de management şi control;
- sistemele financiar-contabile
In cazul impactului entităţii auditate asupra misiunii de audit, auditorul va trebui să
stabilească, în vederea cunoaşterii entităţii auditate, în ce mod poate fi afectată
misiunea de audit precum şi întregul proces de audit de operaţiile şi mediul unde
entitatea auditată îşi desfăşoară activitatea. Astfel, auditorul va trebui în această
direcţie să cuantifice:
- riscurile inerente asociate cu activităţile generate de mediul şi organizarea entităţii
precum şi cele asociate cu tipul de entitate auditate;
- controalele efectuate de conducerea entităţii pentru minimizarea riscurilor şi a
maximiza eficienţa controalelor.
Pentru a putea efectuarea aceste cuantificări, auditorul trebuie să realizeaze în fapt
o evaluarea preliminară a sistemului contabil şi de control intern.
In analiza informaţiilor privind mediul obiectivelor misiunii de audit, auditorul trebuie
să ia în considerare forma, conţinutul şi utilizatorii raportului de audit, după care să specifice
obiectivele auditului. În cazul auditului performanţei, si nu numai, este important să se facă
acest lucru mai amănunţit, ceea ce permite auditorului să definească criteriile pe baza
cărora se vor stabili şi evalua probele de audit. Atunci când obiectivele misiunii sunt clare,
auditorului îi va fi mai uşor să stabilească semnificaţia problemelor ce vor fi abordate.
În cadrul stabilirii şi colectării probelor de audit, auditorul are obligaţia de a identifica
probele de audit care sunt relevante şi îi sunt necesare pentru atingerea obiectivului
auditului. În acest sens, auditorul ia în considerare cu prioritate, printre altele:

29
 - valoarea dovezii privind eficienţa şi încrederea;
- relevanţa;
- rezonabilitatea.
Pornind de la acestea auditorul decide modul de abordare a auditului, sursele
probelor de audit, procedeele şi tehnicile utilizate precum şi modalitatea de testare a
probelor de audit.
Obligativitatea auditorului in privinta resurselor auditului, după definrea naturii
acestora, constă în estimarea tipului, cantităţii, surselor, tehnicilor de obţinere a probelor de
audit precum şi resursele necesare pentru obţinerea şi analiza acestora.
În acest sens, auditorul ia în considerare:
- experienţa necesară şi pe această bază formează echipa de auditori;
- priceperea specialiştilor în domeniul auditului;
- posibilitatea folosirii experţilor externi, sau a auditorilor interni;
- localizarea probelor de audit, uşurinţa accesului la acestea şi costurile aferente;
- programul calendaristic al auditului.
In domeniul documentării, auditorul are obligaţia să realizeze o documentare atentă
a rezultatelor de audit, inclusiv a unui sumar al rezultatelor auditurilor anterioare precum şi a
impactului acestora.
Auditorul are totodată obligaţia de a se consulta si de a discuta cu conducerea
entităţii auditată despre constatările din etapa preliminară a misiunii de audit.
Cea de-a doua etapă, etapa de planificare a misiunii de audit sunt incluse o serie
de acţiuni desfăşurate de auditor cum ar fi:
- stabilirea legăturii cu entitatea auditată;
- elaborarea planului de audit;
- întocmirea programelor de audit ca părţi componente ale planului de audit;
- aprobarea planului de audit.
Auditorul are obligaţia de a elabora un program de audit prin care se stabileşte natura,
durata şi întinderea procedurilor de audit planificate necesare pentru implementarea planului
de audit. Astfel, programul de audit va fi constituit ca un set de instrucţiuni adresate
membrilor echipei de audit dar şi ca un mijloc de evidenţă şi control privind desfăşurarea
activităţii de audit. Programul cuprinde, de asemenea, obiectivele auditului pentru fiecare
domeniu şi un grafic de timp pentru fiecare domeniu de procedură de audit. La întocmirea
programului de audit, auditorul are obligaţia de a lua în considerare:
- evaluarea riscurilor inerente şi de control şi nivelul necesar de asigurare
garantată de procedurile de fond;

30
 - durata efectuării testelor de control şi a procedurilor de fond, asistenţa din partea
entităţii şi implicarea altor auditori sau experţi.
Practic, planul misiunii de audit este documentul esenţial al planificării si derulării
auditului, în cuprinsul căruia se eşalonează activităţile de audit în timp, urmărindu-se
cuprinderea tuturor informaţiilor necesare, dar să rămână sintetic, clar şi concis pentru tipicul
entităţii auditate precum şi a misiunii. Din acest motiv elaborarea unui plan universal de audit
nu este posibilă.
Totuşi, un plan de audit are următorul conţinut minimal si obligatoriu:
- cadrul legal al auditului;
- descrierea în sinteză a activităţii, programului sau entităţii;
- motivul auditului;
- factorii ce influenţează activitatea de audit, inclusiv acei factori care determină
semnificaţia sau importanţa relativă a problemelor luate în consideraţie;
- aprecierea riscului, semnificaţia şi pragul de semnificaţie;
- întinderea şi modul de abordare a auditului, probele de audit ce trebuie obţinute
pentru a atinge obiectivele auditului care răspund întrebărtilor de tipuul: Când?
Cum? Unde? Astfel de înrtrebări se referă preponderent la:
- ce sistemele ce urmează a fi evaluate şi testate;
- strategiile de eşantionare;
- mărimea eşantioanelor anticipate;
- sprijinul altor auditori sau experţi;
- alte probleme speciale de prevăzut;
- resursele necesare şi la ce moment, respectiv cu privire la:
- personalul auditului (în detaliu), responsabilităţi;
- personal de specialitate;
- experţii externi utilizaţi;
- necesarul de deplasări în cadrul misiunii;
- timpul afectat şi bugetul de cheltuieli;
- estimarea unei taxe pentru audit;
- detalii privind persoanele din interiorul entităţii auditate care vor asigura legătura cu
auditorul;
- programul desfăşurării auditului şi data la care proiectul de import va fi disponibil
pentru discutarea lui preliminară;
- forma, conţinutul şi utilizatorii raportului final.
La elaborarea planului general de audit se iau în considerare şi următoarele
aspecte în conformitate cu normele minimale de audit:

31
 - cunoaşterea activităţii agentului economic auditat, respectiv factorii economici
generali şi condiţiile specifice sectorului de activitate ce afectează agentul
economic; caracteristicile importante ale agentului economic, activitatea sa,
performanţele financiare şi cerinţele de raportare, schimbările intervenite de la
ultimul audit, nivelul general de competenţă al managementului;
- înţelegerea sistemului contabil şi de control intern, şi anume: politicile contabile
adoptate de entitate şi schimbările intervenite în cadrul acestora, efectele noilor
reglementări contabile sau de audit, cunoaşterea cumulativă de către auditor a
testelor de control şi procedurilor de fond;
- natura, a sistemelor de contabilitate şi control intern şi a accentului relativ estimat,
durata şi întinderea procedurilor. Aici sunt cuprinse schimburile posibile privind
importanţa domeniilor specifice de audit, efectul tehnologiei informaţiei asupra
auditului, activitatea internă de audit şi efectul său estimat asupra procedurilor de
audit extern.
- coordonarea, îndrumarea, supervizarea şi revizuirea, respectiv implicarea altor
auditori în auditul componentelor, implicarea experţilor, numărul amplasamentelor,
cerinţele de personal;
− tratarea altor aspecte cum sunt: posibilitatea ca prezumţia de continuitate a
activităţii, condiţii ce solicită o atenţie specială, printre care existenţa părţilor afiliate;
termenii angajamentului şi alte responsabilităţi statutare, natura şi momentul
efectuării rapoartelor sau altor comunicări cu entitatea economică auditată, care se
estimează prin angajamentul de audit.
Putem deci afirma că din punct de vedere structural, indiferent de obiective, o
misiune de audit include în mod tipic următoarele etape:
- preliminară;
- planificare;
- lucru în teren;
- raportare;
- post-raportare.
In cadrul fiecărei etape, distingem o serie de activităţi specifice acestora cum sunt:
Etapa preliminară sau pre-planificarea, cu subactivitătile:
- colectarea şi evaluarea iniţială a informaţiilor despre entitatea ce urmează a fi
auditetată;
- evaluarea preliminară a sistemelor contabil şi de control intern;
- stabilirea şi definirea în detaliu a obiectivelor auditului;

32
 - evaluarea iniţială a tuturor resurselor necesare auditului şi stabilirea calendarului de
lucru.
Etapa de planificare in cadrul căreia regăsim activităţile privind:
- elaborarea planului de audit
- stabilirea legăturii cu entitatea auditată;
- întocmirea programelor de audit ca părţi componente ale planului de audit;
- aprobarea planului de audit.
Etapa de lucru în teren – in cadrul acestei etape distingem:
- colectarea şi evaluarea probelor de audit;
- redactarea unor concluzii iniţiale;
- revederea interimară-provizorie;
- identificarea şi aprobarea oricăror modificări necesare să fie aduse planului de
audit.
Etapa raportării:
- proiectarea şi analiza concluziilor, opiniilor, recomandărilor;
- reanalizarea, aprobarea şi publicarea rezultatelor;
- evaluarea performanţei echipei de audit la nivelul societăţii de audit.
Etapa post-raportare:
- supravegherea impactului pe care îl are auditul asupra entităţii auditate.
Planificarea auditului şi stabilirea pragului de semnificaţie - stabilirea pragului
de semnificaţie în audit este esenţial etapei de planificare a auditului, având în vedere că
nivelul pragului de semnificaţie ajută la determinarea procedurilor necesare pentru a se
obţine probe de audit relevante şi suficiente. În cadrul aceastei etape se evaluează
semnificaţia erorilor şi abaterilor neacoperite de audit şi se determină dacă auditorul îşi
exprimă sau nu rezerva asupra situaţiilor financiare ale agentului economic auditat.
La definirea pragului global de semnificaţie, respectiv de depistării erorilor
inacceptabile, auditorul ţine seama de mandatul său şi de faptul că utilizatorii situaţiilor
financiare acordă o mare atenţie legalităţii şi regularităţii. Fixarea pragului de semnificaţie, ca
sumă sau ca procent, este o problemă matematico-statistică, raţionamentul profesional fiind
esenţial pentru auditor în determinarea nivelului lui. Un prag global de semnificaţie aplicabil
unui set complet de situaţii financiare sau unei arii largi de audit, poate fi completat cu
praguri specifice pentru problemele de o sensibilitate mai mare.
În dezvoltarea unui plan general de audit cu privire la riscuri şi pragul de semnificaţie
pot fi luate în considerare aspecte cum sunt:
- identificarea domeniilor semnificative de audit şi evaluarea resurselor inerente şi de
control;

33
 - stabilirea nivelului pragului de semnificaţie având în vedere scopul auditului;
- posibilitatea apariţiei şi existenţei unor informaţii eronate semnificative, incluzând
existenţa perioadelor anterioare sau a unor fraude;
- identificarea domeniilor complexe de contabilitate, inclusiv a celor ce implică estimări
contabile.
Planificarea auditului şi utilizarea activităţii altor auditori şi experţi - în etapa de
planificare a auditului extern, auditorul prevede ca în cadrul misiunii de audit să examineze
activitatea şi obiectivele auditului intern şi să estimeze gradul de încredere ce poate fi
acordat activităţii altor auditori şi experţi în cadrul entităţii auditate. Prin activitatea altor
auditori se înţelege activitatea desfăşurată de către auditorii interni ai entităţii auditate şi
auditorii externi ai terţilor părţi respectiv activitatea desfăşurată de profesionişti şi anume:
experţi şi consultanţi angajaţi de către entitatea auditată sau experţi care acţionează de o
manieră independentă – economişti, avocaţi, arhitecţi, evaluatori, cercetători de piaţă,
evaluatori din domeniul asigurărilor, statisticieni, specialişti în ştiinţe sociale şi cercetători de
opinie, experţi tehnici şi industriali, consultanţi pe probleme de management etc.
Rapoartele întocmite de către alţi auditori şi experţi pot furniza auditorului informaţii
despre punctele slabe şi potenţial bune ale sistemelor de contabilitate şi de control intern şi
despre evoluţia în timp a unor erori semnificative care au apărut în cadrul acestora.
Activitatea altor auditori şi experţi este utilă în etapa de planificare a misiunii de audit, însă în
utilizarea ei este nevoie de multă precauţie. Orice raport al altor auditori şi experţi poate fi
luat în considerare de către auditorul angajat cu aprecierea corectitudinii şi credibilităţii
acestuia făcută înainte de a determina influenţa asupra gradului de detaliere a examinărilor
proprii pe care le efectuează ulterior.
Auditorul trebuie să se asigure cu privire la:
- faltul că raportul altor auditori şi experţi a fost întocmit în totală independenţă, de
entitatea nu s-au aflat în situaţie de incompatibilitate, sau cu activitatea pe care a
auditat-o şi au fost obiectivi în tratarea problemelor;
- dacă obiectivele activităţii şi procedurile şi tehnicile folosite de alţi auditori şi experţi
sunt compatibile cu cele ale propriei sale sarcini de audit;
- dacă concluziile trase de către alţi auditori şi experţi au la bază suficiente probe de
audit şi dacă auditorul sau expertul a fost competent din punct de vedere profesional
şi tehnic.
Utilizarea procedurilor analitice în planificarea auditului - se face în funcţie de
obiectivele auditorului în planificarea acestuia. Planul de audit se bazează pe probe de audit
ce urmează să fie obţinute prin proceduri analitice. Astfel auditorul adoptă un mod riguros de
aplicare a acestor proceduri ce pot fi utilizate pentru:

34
 - cunoaşterea amanunţită a activităţilor entităţii auditată;
- stabilirea şi planificarea gradului de certitudine referitor la probele de audit;
- identificarea şi evidenţierea punctelor slabe.
In această situaţie, auditorii utilizează proceduri analitice în planificarea auditului
pentru:
- identificarea zonelor cu un risc potenţial;
- identificarea tuturor tranzacţiilor neobişnuite;
- planificarea procedurilor analitice pentru stabilirea unui anumit grad de certitudine
al probelor de audit, inclusiv a etapelor şi modului de folosire a procedurilor de
fond;
Cunoştinţele dobândite prin procedurile analitice utilizate de auditor în etapa de
planificare a auditului vor fi folosite pentru susţinerea întregului proces de planificare şi
elaborare a abordării auditului. În zonele în care procedurile analitice folosite la planificarea
auditului evidenţiază diferenţe semnificative faţă de aşteptările iniţiale, auditorul va trebui să
elaboreze şi să aplice proceduri specifice pentru a putea descoperi cauza acestor
inadvertenţe ori fluctuaţii.
În faza de planificare, procedurile analitice utilizate pot implica şi o analiză
preliminară a datelor disponibile pentru a ajuta auditorul să decidă necesitatea folosirii
acestora ca proceduri de fond în vederea obţinerii probelelor de audit cu un cost rezonabil.
Procedurile analitice au rolul de a ajuta auditorul să identifice schimbările în
activităţile entităţii şi operaţiunile care afectează declaraţiile financiare, respectiv
direcţionează atenţia auditorului spre ariile specifice care necesită o atenţie deosebită. Acest
tip de proceduri pe care auditorul le aplică în faza de planificare sunt analizele de profil şi
analizele pe bază de raţii. Astfel, profilul implică agregarea rezultatelor din conturile lunare
pentru a putea identifica tranzacţiile neobişnuite şi fluctuaţiile neaşteptate care necesită o
mai mare atenţie şi explicaţii pentru a fi înţelese., în timp ce analizele pe bază de raţii pot
releva tendinţe neobişnuite.
În cazul folositii procedurilor analitice în faza de planificare a auditului, auditorul va
lua în considerare informaţii din surse diferite cum ar fi:
- declaraţiile financiare ale anului precedent;
- rapoartele de performanţă şi rapoartele statistice externe;
- informaţiile nefinanciare relevante pentru audit (numărul personalului angajat
total sau pe ramura);
- rapoartele şi alte analize efectuate de conducerea entităţii privind rezultatele
perioadei auditate precum şi declaraţiile financiare interimare;

35
 - datele despre raţiile semnificative şi realizările faţă de criteriile de performanţă
propuse.
Măsura procedurilor analitice aplicate precum şi gradul de complexitate al acestora
în etapa de planificare sunt legate de mărimea entităţii, complexitatea şi disponibilitatea
informaţiilor. Procedurile analitice, în anumite situaţii şi pentru anumite entităţi, pot fi limitate
la compararea soldurilor în bilanţurile contabile între anul precedent şi anul curent. În alte
cazuri, procedurile analitice pot implica analize mai extinse a datelor financiare şi
nefinanciare. Procedurile analitice folosite în fază de planificare vor trebui să ducă la o mai
bună înţelegere a activităţilor entităţii auditate, implicând:
- analiza bilanţieră precum şi a categoriilor de tranzacţii, operaţiuni financiare;
- analiza bugetului şi previziunilor entităţii;
- examinarea statisticilor şi a informaţiilor referitoare la activităţile entităţii auditate;
- analiza realizărilor comparativ cu bugetul şi obiectivele de performanţă stabilite
de entitate;
- eventuale discuţii cu departamentele financiare şi operaţionale ale entităţii vizând
performanţele şi planurile de perspectivă;
În final, auditorul evaluează bugetul entităţii şi stabileşte dacă acesta este suficient şi
eficient pentru adoptarea şi aplicarea procedurilor analitice alese. Într-un mod aparte,
auditorul ia în considerare eventualele presiuni ce pot fi făcute asupra unor departamente
pentru a se conforma bugetului şi riscul ca rezultatele să fie manipulate.
Pentru ca sondajul să-şi atingă scopul este necesară planificare a eşantioanelor
ccea ce înseamna practic o pregătire minuţioasă pe baza unui plan care să permită
obţinerea unor
probe de audit cât mai fiabile. Astfel, un plan al cercetării prin sondaj poate cuprinde:
- o delimitarea atât în timp cât şi în spaţiu a populaţiei documentare ceea ce se face
prin identificarea tuturor cazurilor individuale sub care se manifestă totalitatea
fenomenelor respective. Populaţia documentară (sau totalitatea documentelor ce
urmează a fi luate spre analiza) este alcătuită din totalitatea unităţilor simple sau
complexe care formează fenomenul supus cercetării prin munca de audit;
- o verificare a gradului de omogenitate a populaţiei documentare, fiind foarte
importanta omogenitatea acesteia, care înseamna că va trebui să cuprindă
elemente similare prelucrate de sisteme similare pentru eşantioanele statistice.
- stabilirea bazei de sondaj sau alegerea acesteia, întelegându-se prin bază de sondaj
orice sistematizare a unităţilor documentare (liste, tabele etc.), care să permită o
alegere aleatorie a tuturor unităţilor ce vor intra în eşantion;

36
 - definirea unităţilor folosite la eşantionare şi alegerea acestora, având în vedere faptul
că eşantioanele pot consta într-o unitate monetară, tranzacţie sau un bilanţ contabil.
Acestea constituie populaţia/colectivitatea de selecţie. Colectivitatea de selecţie (fiind
identificate ca eşantioane, probe, sondaje, mostre) reprezintă acea parte de la care
urmează să se culeagă şi să se prelucreze datele în scopul generalizării rezultatelor
obţinute asupra întregului ansamblu.
Din cadrul unei anumite populaţii documentare pot fi extrase mai multe eşantioane
care să difere atât ca volum cât şi ca structură. De mărimea eşantionului se poate lega, într-
o oarecare măsură direct proporţional riscul de audit. Astfel se stabileşte o relaţie invers
proporţională în sensul că, cu cât un eşantion este mai mare (reprezentativ), cu atât riscul
de audit este mai mic. Totuşi, un eşantion supradimensionat duce inevitabil la îngreunarea
muncii de audit, fapt ce nu este de dorit. În această situaţie limita de reprezentativitate în
eşantionare putem afirma că este necesar a se stabili în funcţie de nivelul care ne indică
peste ce limită informaţia este semnificativa sau mai exact de pragul de semnificaţie.

2.4 Riscurile în audit

Riscurile în audit – în cadrul activităţii de audit, ca în orice domeniu a cărei

activitate este aceea de diligentă şi control, există un anumit grad de siguranţă al rezultatelor
precum şi un risc ca documentele verificate şi opinia exprimată să nu fie conformă cu
realitatea intr-o anumită măsură sau mai exact să apară un risc. Faţă de acestea, în cadrul
muncii de audit avem obligaţia de a preîntâmpina astfel de riscuri sau mai exact, în cazul în
care nu este posibil acest lucru, să încercăm să le identificăm şi să le minimizăm efectele pe
cât posibil.
Auditul presupune un grad rezonabil de certitudine cu privire la corectitudinea întocmirii
situaţiilor financiare. Având în vedere acest considerent, este necesar ca auditorul, în cadrul
muncii sale, să determine şi analizeze riscurile care pot determina exprimarea unei opinii
neadecvate, neconforme în raportul de audit. Ţinând cont de faptul că există anumite limite
inerente auditului, precum şi a oricărui sitem de audit intern, există inevitabil riscul ca unele
inexactităţi de o anumită importanţă sau cu o anumită semnificativitate să nu poată fi
descoperite. În cazul în care auditorul are indicii cu privire la existenţa unor fraude sau erori
ce pot conduce la apariţia unor inexactităţi semnificative, el trebuie să-şi extindă procedurile
de control în scopul determinării realităţi şi implicit infirmării sau confirmării dubiilor sale.
Riscuri generale şi riscul de audit - prin noţiunea de risc se înţelege pericol,
inconvenient posibil, probabilitatea de producere a aunui eveniment cu consecinte nedorite.

37
Existenţa riscului induce expunerea la risc, care este dată de valoarea actuală a tuturor
pierderilor sau cheltuielilor suplimentare pe care este posibil să le suporte în viitor banca.
Importanţa evaluării riscurilor este marcată de impactul negativ ce poate fi evitat prin
dezvoltarea politicii de protecţie şi de prevenţie. Scopul auditării situaţiilor financiare este
asigurarea că situaţiile financiare sunt întocmite in conformitate cu standardele de audit şi nu
conţin erori semnificative. Pentru realizarea acestui obiectiv auditorul utilizează o serie de
proceduri care îi permit sa obţina un grad rezonabil de certitudine că acestea au fost corect
întocmite în toate punctele lor esenţiale. Aşa cum am mai arătat, avănd în vedere limitele
inerente auditului, precum şi a oricarui sistem de control, exista riscul inevitabil ca unele
erori sa nu fie descoperite de auditor.
Astfel în funcţie de posibilităţile de producere, clasificarea riscurilor poate fi făcută
astfel:
1. Din punct de vedere al probabilităţii realizării lor, riscurile sunt: potenţiale şi
posibile .
Riscurile potenţiale sunt cele care sunt susceptibile teoretic de a se produce, daca
nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a le detecta şi corecta erorile
care ar putea să se producă. Aceste riscuri sunt comune tuturor entităţilor
Riscurile posibile sunt acele riscuri împotriva cărora entitatea nu dispune de
mijloace pentru a le limita. Cand astfel de mijloace lipsesc exista o mare probabilitate ca
anumite erori sa se produca fara sa fie detectate sau corectate de entitate.
2. Din punct de vedere al asocierii acestora activităţilor desfăşurate :
A. Riscuri generale specifice entitaţii - sunt acele riscuri care influenţează
ansamblul operaţiunilor. Auditorul trebuie să cunoasca caracteristicile proprii ale entităţii
pentru a efectua un control corect. Informaţiile şi documentele colectate de auditor se referă
la obiectul de activitate, organizarea, apartenenţa la un grup, politicile generale contabile
financiare şi comerciale, sistemul informatic, sistemul de control şi audit intern.
În categoria riscurilor generale specifice intră :
• riscuri legate de situaţia economică a instituţiei bancare respective;
• riscuri legate de organizarea generală;
• riscuri legate de atitudinea conducerii.
B. Riscuri legate de natura operaţiilor tratate.
Datele prezentate în contabilitate pot fi împărţite în trei categorii, fiecare fiind purtătoare
de riscuri particulare:
• date repetitive
• date punctuale
• date excepţionale

38
 Erorile apărute în cadrul datelor repetitive, punctuale sau excepţionale pot avea
influenţe semnificative asupra conturilor.
C. Riscuri legate de concepţia şi funcţionarea sistemului.
Sistemele trebuie să prevină, să descopere şi să corecteze erorile survenite în timpul
executării operaţiunilor. Uneori este nevoie ca şi sistemul să fie controlat pentru a descoperi
eventuale defecţiuni.
D. Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului denumit riscul de audit .
Auditorii au misiunea de a-şi exprima opinia dacă situaţiile financiare sunt întocmite
conform standardelor de audit. Auditorul trebuie să confirme beneficiarului că informaţiile
oferite de situaţiile financiare prezintă în mod fidel mişcările patrimoniale din entitatea
respectivă. Experienţa arată că informaţiile din situaţiile financiare pot conţine erori
semnificative, erori produse din întămplare sau cu bună ştiinţă. Auditoriii trebuie să
descopere erorile semnificative şi să aprecieze în ce măsură aceasta afectează situaţiile
financiare.
În funcţie de factorii care favorizează apariţia şi nedescoperirea erorilor se definesc
şi componentele riscului de audit :
• riscul inerent
• riscul de control
• riscul de nedetectare
“Riscul inerent” reprezintă, susceptibilitatea ca un sold al unui cont sau o categorie
de tranzacţii să conţină o denaturare care ar putea fi semnificativă, individual sau cumulată
cu denaturările existente în alte solduri sau categorii de tranzacţii, presupunând că nu au
existat controale interne adiacente.
Auditorii nu acordă aceiaşi importanţă tuturor erorilor, ci numai acele erori care
individual sau cumulat sunt semnificative. Mulţimea informaţiilor care poate fi afectată de
erori se regăseşte în contabilitate, sub forma înregistrărilor contabile a operaţiunilor
desfăşurate de entitate.
Riscul inerent poate fi studiat din două puncte de vedere:
- atunci când se urmăreşte să se evidenţieze posibilitatea apariţiei unor erori
semnificative determinate de funcţionarea generală a instituţiei şi de evoluţia sectorului
bancar, se evaluează riscul inerent general
- atunci când se urmăreşte să se evidenţieze posibilitatea apariţiei unor erori
semnificative într-un grup de operaţiuni avînd cauze specifice, se evaluează riscul
inerent specific.
“Riscul de control” reprezintă riscul ca o denaturare, care ar putea apărea în soldul
unui cont sau într-o categorie de tranzacţii şi care ar putea fi semnificativă în mod individual,

39
sau atunci când este cumulată cu alte denaturări din alte solduri sau categorii, să nu poată fi
prevenită sau detectată şi corectată la momentul oportun de sistemele de contabilitate şi de
control intern.
Cu cât sistemele de contabilitate şi de control funcţionează mai bine cu atât este mai
redus riscul de control.
“Riscul de nedetectare” reprezintă riscul ca procedurile de fond ale unui auditor să nu
detecteze o denaturare ce există în soldul unui cont sau categorie de tranzacţii şi care ar
putea fi semnificativă în mod individual, sau atunci când este cumulată cu denaturări din alte
solduri sau categorii de tranzacţii.
Factori care influenţează mărimea riscului inerent şi se manifestă la nivelul situaţiilor
financiare sau la nivelul conturilor sau categoriei de tranzacţii unde pot să apară informaţii
eronate determinate de:
- integritatea conducerii ( când un membru al conducerii nu este onest, situaţiile
financiare pot conţine informaţii care să nu reflecte corect tranzacţiile)
- experienţa şi cunoştinţele persoanelor care alcătuiesc conducerea entităţii;
- schimbarea personalului de conducere;
- exercitarea de presiuni neobişnuite asupra membrilor conducerii (cerinţe pentru
acordarea unor credite, cerinţe pentru menţinerea unui nivel de dobîndă,
rentabilitate;
- natura, complexitatea şi extinderea activităţii (nomenclatorul produselor, serviciilor);
- factori specifici care afectează starea economică a sistemului bancar (datele
dobânzilor, inflaţie, politicile guverbanmentale, ratele de schimb valutar. Fiecare din
aceste elemente poate reprezenta o sursă de eroare pe care auditorul trebuie să o
ia în considerare la determinarea riscului de audit general.
La nivelul conturilor şi al categoriilor de tranzacţii pot să apară erori determinate de :
- complexitatea tranzacţiilor care la înregistrare presupun utilizarea mai multor conturi,
calcule de repartizare pe conturi (operaţiuni valutare complexe, operaţiuni pe piaţa,
monetară);
- înregistrarea unor operaţiuni care presupun un risc ridicat de estimare;
- predispoziţia ridicată a unor active dezirabile la pierdere, sau deturnare asociată cu
un rulaj mare al acestor active (numerarul);
- existenţa unor corecturi realizate în exerciţiul auditat pentru operaţiuni înregistrate în
exerciţiul anterior;
- finalizarea unor tranzacţii neobişnuite sau complexe la sfîrţitul exerciţiului financiar
sau în special în acest moment;
- existenţa unor tranzacţii care nu se derulează în mod obişnuit;

40
 - existenţa unor tranzacţii cu părţi afiliate;
- utilizarea calculatoarelor la prelucrarea informaţiilor financiare;
Mărimea riscului de control depinde de modul cum funcţionează sistemul contabil
şi sistemul de control al instituţiei bancare.
“Sistemul contabil” reprezintă succesiunile de proceduri şi înregistrări ale unei entităţi
prin care tranzacţiile sunt prelucrate ca modalităţi de menţinere a înregistrărilor financiare.
Astfel de sisteme identifică, asamblează, analizează, calculează, clasifică, înregistrează,
sintetizează şi raportează tranzacţiile sau alte evenimente.
Funcţionarea sistemului contabil depinde de modul cum este proiectat sistemul, de
modul cum este implementat şi condus , de calitatea pregătirii profesionale ţi
responsabilitatea personalului, de stabilitatea normelor financiar contabile. Acolo unde
auditorul constată slabiciuni ale sistemului contabil, se aşteaptă să constate existenţa unor
informaţii eronate
Sistemul contabil are propriile mijloace de control asupra acurateţei şi exhaustivităţii
înregistrării tranzacţiilor, dar nu există certitudinea că acestea sunt utilizate.
“Sistemul de control intern” reprezintă toate politicile şi procedurile (controale interne)
adoptate de conducerea unei entităţi care ajută la îndeplinirea obiectivelor manageriale
privind asigurarea, atât cât este posibil, a conducerii sistematice şi eficiente a activităţii,
inclusiv aderarea la politicile manageriale, protecţia activelor, prevenirea şi detectarea
fraudelor şi erorilor, acurateţea şi exhaustivitatea înregistrărilor contabile, precum şi
pregătirea în timp util a informaţiilor financiare credibile.
Sistemul de control poate sa ofere certitudinea că numărul şi amplitudinea erorilor
rămase neidentificate au fost diminuate astfel încât să nu afecteze într-o măsură
semnificativă situaţiile financiare. Această stare se poate obţine atunci când sistemul este
proiectat corect, operează într-un mediu de control adecvat şi are proceduri eficiente.
Dacă sistemul de control nu este puternic, el nu va putea preveni şi detecta
informaţiile eronate semnificative.
Nivelul riscului de nedetectare este legat de procedurile de fond ale auditorului. După
evaluarea riscului inerent şi a riscului de control se determină riscul maxim acceptabil de
nedetectare, astfel încât riscul de audit să fie mai mic decât un nivel prestabilit maxim admis
de 5%).
Auditorul va planifica şi executa procedurile de fond necesare încât riscul de audit să
fie redus la nivelul minim acceptabil (prin reducerea riscului de nedetectare, în condiţiile în
care cunoaşte riscurile inerente şi de control).
Cu cât riscul inerent şi cel de control au un nivel mai ridicat cu atât mărimea
acceptată a riscului de nedetectare trebuie să fie mai scăzută. Riscul de audit reprezintă

41
produsul marimilor celor trei forme de risc (inerent, de control, de nedetectare). Relaţia de
calcul a riscului de audit pe baza celor trei forme de risc este:

RA = RI x RC x RND
În care :
RA – riscul de audit; RI - riscul inerent; RC - riscul de control; RND – riscul de
nedetectare
Pentru evaluarea riscului inerent, auditul utilizează raţionamentul profesional pentru
aprecierea numeroşilor factori la nivelul situaţiilor financiare şi la nivelul soldului contului şi al
categoriei de tranzacţii. Riscului inerent, se determină prin două analize separate, respectiv
cea a riscul inerent general şi cea a riscul inerent specific.
Atât la nivelul nivelul conducerii şi managementului cât şi la nivelul situaţiilor
financiare auditorul apreciază factori de genul:
– integritatea conducerii;
– experienţa şi cunoştinţele conducerii;
– presiuni neobişnuite asupra conducerii;
– natura activităţii agentului economic;
– condiţiile economice şi concurenţa;
– practici contabile specifice ramurii de activitate etc.
La nivelul soldurilor conturilor precum şi a categoriiulor de tranzacţii auditorul va
aprecia factori, cum sunt:
- probabilitatea ca informaţiile conturilor din situaţiile financiare să fie susceptibile de
prezentare eronată;
- complexitatea evidenţierii tranzacţiilor sau a altor evenimente care ar putea necesita
utilizarea serviciilor unui expert;
- gradul raţionamentului profesional implicat în determinarea soldului contului;
- susceptibilitatea activelor pentru pierdere sau deturnare, (active cu grad ridicat de
dezirabilitate şi circulaţie, cum ar fi numerarul);
- finalizarea unor tranzacţii neobişnuite sau complexe, în special la sau aproape la
sfârşitul exerciţiului;
- tranzacţii care nu se derulează în mod obişnuit.
În conformitate cu Normele Minimale de Audit, elaborate de CAFR precum şi a
standardelor incidente în cauză, riscul inerent poate fi risc inerent general şi risc inerent
specific pe secţiuni. Pentru evaluarea riscului inerent general şi încadrarea acestuia intr-
una din categoriile foarte scăzut, scăzut, mediu, sau ridicat se utilizează o lista de verificare
a acestui tip de risc, care cuprinde întrebări astfel formulate încât răspunsul „da” este un

42
indiciu al creşterii riscului iar un posibil răspuns “nu” neinfluenţând scăderea acestui risc ci
doar menţinerea lui. În analiza fiecărei întrebare din cadrul chestionarelor, se are în vedere
faptul că se ia în considerare riscul de audit general potenţial creat printr-un set dat
circumstanţiale.
Riscul general atribuit entitatii economice auditate derivă din evaluarea fiecărei
secţiuni privită în ansamblu. Numărul răspunsurilor pozitive indică gradul de risc ataşat când
este luată în considerare fiecare întrebare în parte, iar auditorul trebuie să folosească
raţionamentul profesional asupra nivelului general de risc prezientând totodată o explicaţie a
evaluării.
Lista de verificare a riscului inerent general include evaluarea generală (privită în
ansamblu), cu întrebările adecvate, a riscurilor: de management, contabil, de afaceri şi de
audit, pe baza cărora se determină riscul general inerent
Evaluarea generală a riscului de management are în vedere întrebări care se referă
la:
a) Încrederea în competenţa conducerii de a gestiona activitatea în mod eficient, şi anume:
- îi lipsesc conducerii cunoştinţele şi experienţa suficientă pentru a gestiona
activitatea?
- are conducerea tendinţa de a asigura agentul economic şi proiecte cu risc ridicat? Se
au în vedere: incidenţa proiectelor abandonate, gradul de fluctuare a veniturilor din
proiecte şi cunoştinţele despre conducerea agentului economic auditat.
- au avut loc modificări în aparatul de conducere-cheie în cursul perioadei contabile?
Se are în vedere şi realocarea responsabilităţilor, care, în anumite circumstanţe,
poate constitui o astfel de schimbare.
b) Motivele potenţiale ale manipulării rezultatelor raportate:
- există cerinţe pentru menţinerea nivelului profitabilităţii sau pentru atingerea
obiectivelor (de exemplu, satisfacerea aşteptărilor creditorilor)? Această întrebare se
referă la motive externe, cum ar fi aşteptările acţionarilor care nu sunt membrii în
conducerea executivă, ale creditorilor (în special băncile) etc.
- sunt rezultatele raportate de o importanţă personală pentru conducere (de exemplu,
prime în funcţie de profit)? Această întrebare se referă la motive interne şi are în
vedere profiturile raportate şi nu rezultatele efective.
c) Gradul de control exercitat de conducere asupra desfăşurării activităţii:
- sunt controalele manageriale şi administrative slabe?
- lipsesc sistemele informatice de gestiune bune?

43
d) Întrebarea finală din secţiunea pentru conducere recunoaşte că, acolo unde conducerea
nu este implicată în operaţiunile zilnice ale funcţiei contabile, riscul manipulării cifrelor de
către conducere este redus.
- este conducerea puternic implicată în operaţiunile zilnice?
În cadrul secţiunii de evaluarea generală a riscului contabil se are în vedere seturi
de întrebări întrebări care tratează în general competenţa şi credibilitatea personalului
contabil. Astfel de întrebări se referă la:
a) Este funcţia contabilă descentralizată?
b) Personalului contabil îi lipsesc pregătirea şi capacitatea de a îndeplini sarcinile alocate?
c) Există probleme de atitudine sau morale în departamentul de contabilitate?
d) Există probabilitatea apariţiei de greşeli ca rezultat al desfăşurării activităţii de către
personalul din contabilitate al agentului economic auditat sub presiuni puternice?
O a treia sectiune se referă la evaluarea generală a riscului de afaceri a entităţii
economice auditate. Această secţiune abordează factorii care afectează entitatera
economică auditată, inclusiv gradul de analiză externă la care sunt supuse conturile şi
posibilele motive pentru manipularea cifrelor. În cadrul acestei secţiuni se au în vedere
următoarele tipuri de întrebări:
a) Agentul economic operează într-un sector cu risc ridicat? Un sector cu risc ridicat este în
principal un sector în care falimentul agenţilor economici este frecvent. Factorii care pot
indica existenţa unui sector cu risc mediu spre ridicat includ tehnologia înaltă care se
schimbă rapid şi moda sau orice sector dependent de preferinţele publicului.
b) Există terţi creditori semnificativi luaţi individual? Cele mai frecvente exemple sunt
creditele şi descoperirile de cont la bănci.
c) Există acţionari care sunt în executivul agentului economic şi care deţin mai mult de 25%
din capitalul social din drepturile de vot?
d) Există posibilitatea ca afacerea sau o parte din ea să fie vândută în viitorul apropiat?
e) A existat o schimbare a controlului în ultimele 12 luni?
f) Este societatea solvabilă? Un agent economic este solvabil dacă este capabil să-şi
plătească debitele la scadenţă. Acolo unde există dubii în legătură cu solvabilitatea,
fluxurile de numerar se pot dovedi utile. Cei mai buni indici ai solvabilităţii sunt indicii
solvabilităţii şi textul acid. Conform normelor minimale se urmăresc cu precădere următorii
indici economici:
Rata rentabilităţii veniturilor = Profitul brut Venituri totale aferente perioadei × 100%
Rata rentabilităţii capitalului = Profitul brut Capital propriu × 100%
Perioadă de colectare a creanţelor = Debitori comerciali Vânzări × 365
Perioada de achitare a datoriilor comerciale = Creditori comerciali Achiziţii × 365

44
 Datorii totale Rata generală a îndatorării =Capital propriu
Capital propriu Solvabilitatea patrimonială =Capital propriu + credite bancare
Active circulante Solvabilitatea generală =Datorii curente
Solvabilitatea imediată = Active circulante – stocuri Obligaţie
O ultimă secţiune a calculului riscului inerent general este cea de evaluare generală
a riscului de audit Această secţiune din lista de verificare tratează cunoaşterea de către
auditor a agentului economic auditat bazată pe experienţa anterioară şi pe relaţia cu agentul
economic-client. În cadrul sectiunii se au în vedere următoarele seturi de întrebări:
a) Este prima dată când agentul economic a efectuat auditul?
b) Conţine raportul de audit rezerve semnificative în oricare din ultimii doi ani?
c) Cum descrieţi relaţia cu agentul economic auditat „de reînţelegere” sau „în curs de
deteriorare”?
d) Există o presiune semnificativă de timp sau în ce priveşte onorariul?
e) Există un număr semnificativ de tranzacţii „greu de auditat” (de exemplu, vânzările în
numerar)?
După evaluarea riscului inerent general este important să se considere dacă există
vreun domeniu de audit care să aibă ataşat un risc specific.
Faţă de riscul inerent general, riscul inerent specific reprezintă posibilitatea
apariţiei unei informaţii eronate semnificative într-un anumit domeniu din cauza unor
probleme specifice atât interne cât şi externe datorate acelui domeniu de activitate. Pentru
evaluarea riscului inerent sunt necesare răspunsurile la următoarele întrebări ce vizează în
mod direct si nemijlocit specificul activităţii entităţii economice luate în analiza:
a) Sistemele sunt predispuse erorii/neadecvate/normale/necomputerizate?
b) Contabilii responsabili de acest domeniu sunt slab pregătiţi?
c) Tranzacţii complexe (natura tranzacţiilor, nu modul în care sunt înregistrate)?
d) Suspiciuni privind existenţa fraudelor/pierderilor?
e) Pierderea foilor de calcul/schemelor de raţionament ale agentului economic auditat?
f) Tranzacţii neobişnuite (natura tranzacţiei sau natura procesului din afara sistemului?
Aceste întrebări se concentrează pe a afla de ce sunt aşteptate erori. Acolo unde este
atribuit un risc specific se arată şi motivele de apariţie a riscului.
Exemple de circumstanţe ce pot duce la un risc specific în legătură cu plăţile în numerar şi
cu cele prin bancă:
a) Sistemul:
- sistem manual, predispus la erori umane;
- lipsa separării îndatoririlor, o slabă separare a acestora;

45
 - nu s-au efectuat punctaje bancare ori s-au efectuat punctaje ori s-au efectuat în mod
defectuos. De exemplu, diferenţele au fost trecute pe cheltuieli fără investigaţie
prealabilă;
- nu se fac înregistrări în mod regulat sau sistematic;
- cecurile sau alte plăţi pot fi făcute fără a fi autorizate în mod corect;
- un individ poate să-şi autorizeze cecuri pentru el însuşi, de exemplu, pentru propriile
cheltuieli.
b) Contabilul:
- un contabil incompetent ţine evidenţa jurnalului de casă şi a jurnalelor de vânzări şi
cumpărări;
- contabilul nu aduce la zi toate înregistrările. De exemplu, omite să înregistreze
debitele directe şi ordinele de plată la intervale regulate.
c) Operaţiuni complexe:
- operaţiuni pe piaţa monetară, operaţiuni valutare complexe (contracte
futures/opţiuni):
- swap-uri valutare sau pe rata dobânzii.
d) Pierderi sau fraude:
- posibilitate de furt al numerarului din casă;
- posibilitate de fraudă din cauza plăţilor bancare inadecvate sau a cererilor false de
numerar;
- posibilitate de fraudă prin utilizarea neautorizată a cecurilor.
e) Raţionament/calcule:
- valute multiple, în special în cazul în care cursurile de schimb se determină prin
tranzacţii cross euro.
f) Tranzacţii neobişnuite:
- operaţiuni cu numerar procesate în afara registrului de casă;
- plăţi şi încasări în numerar pentru aranjarea plafonului de casă (înainte de
depunerea încasărilor la bancă);
- conturi bancare în valută cu regim special (escroq account).
Evaluarea riscului inerent specific se face pe baza răspunsurilor, prezentat e separat
pentru fiecare domeniu, la întrebările menţionate (a-f). Se au în vedere următoarele domenii:
imobilizări corporale şi necorporale; conturi ale grupului şi investiţii; stocuri şi producţie în
curs de execuţie - cantităţi şi evaluare: debitori; plasamente pe termen scurt; conturi la bănci
şi casa-plăţi şi încasări; conturi la bănci-confruntate cu extrasele de cont; creditori; creditori
pe termen lung; vânzări; cumpărări; cheltuieli; salarii şi indemnizaţii; alte secţiuni de audit;

46
balanţa de verificare şi înregistrări contabile; situaţii financiare preliminare şi înregistrări
după sfârşitul exerciţiului.
Evaluarea riscului de control:
a) Evaluarea preliminară a riscului de control:
- reprezintă procesul de evaluare a sistemelor de contabilitate şi control intern ale
agentului economic şi prevenirea şi detectarea informaţiilor eronate semnificative;
- se face pentru fiecare sold de cont sau categorie de tranzacţie semnificativă;
- se face la un nivel ridicat pentru unele sau toate prezentările, atunci când sistemele
de contabilitate şi de control intern nu sunt efective sau evaluarea eficacităţii
acestora nu feste eficientă.
Evaluarea preliminară pentru o aserţiune privind situaţiile financiare este mai puţin
ridicată dacă auditorul:
- este capabil să identifice controalele interne relevante pentru aserţiunile ce ar putea
preveni sau detecta şi corecta o informaţie eronată semnificativă;
- îşi planifică să efectueze teste de control pentru susţinerea evaluării.
b) Documentaţie pentru înţelegerea şi evaluarea riscului de control: Auditorul
documentează, în documentele de lucru, înţelegerea obţinută despre sistemele de
contabilitate şi de control intern, precum şi evaluarea riscului de control. Când riscul de
control este evaluat la un nivel
mai puţin ridicat, auditorul documentează baza pentru concluzii. Pot fi folosite diferite tehnici
pentru documentarea informaţiilor legate de sistemele de contabilitate şi de control intern:
descrieri narative, chestionare, liste de verificare şi diagrame ale fluxurilor de informaţii.
Tehnicile pot fi utilizate singular sau combinate. Selectarea unei tehnici particulare este o
problemă ce ţine de raţionamentul profesional al auditorului.
Într-un mediu de sisteme computerizate, auditorul poate considera necesar sau
poate prefera să utilizeze tehnici de audit asistate de computer. Utilizarea unor astfel de
tehnici, de exemplu, instrumente de interogare prin fişiere sau date privind testul de audit pot
fi adecvate în cazul în care sistemele de contabilitate şi de control intern nu furnizează o
probă evidentă care să documenteze performanţa controalelor interne ce sunt programate
într-un sistem de contabilitate computerizat.
c) Teste de control:
- sunt efectuate pentru obţinerea probelor de audit privind eficienţa sistemelor de
contabilitate şi de control intern, adică dacă sunt adecvat elaborate pentru a preveni
sau detecta informaţii eronate semnificative; modului de desfăşurare a controalelor
interne de-a lungul perioadei;
- pot include:

47
 • verificarea documentelor justificative ale tranzacţiilor şi altor evenimente,
pentru a colecta probe de audit în legătură cu modul de efectuare al
controalelor interne. De exemplu, se verifică dacă o tranzacţie a fost
autorizată;
• investigarea şi observarea controalelor interne care nu au lăsat nici o
urmă de audit. De exemplu, determinarea persoanei care exercită în mod
efectiv fiecare funcţie şi nu doar cine se presupune că o exercită;
• refacerea controalelor interne pentru a se sigura că au fost corect
efectuate de agentul economic.
Pentru susţinerea unei evaluări a riscului de control cu un grad mai mic, auditorul
obţine probe de audit prin texte de control. Cu cât evaluarea riscului de control este mai
redusă, cu atât mai mult suport obţine auditorul în ceea ce priveşte faptul că sistemele de
contabilitate şi de control intern sunt proiectate corespunzător şi operează eficient. Pe baza
rezultatelor testelor de control, auditorul evaluează dacă acţiunile de control intern sunt
proiectate şi operează la nivelul previzionat în evaluarea preliminară a riscului de control.
d) Calitatea şi oportunitatea probelor de audit:
Probele de audit obţinute de auditor pot fi unele mult mai credibile decât altele.
Observarea realizată de auditor furnizează mai multe probe de audit credibile decât
investigaţiile. Probele de audit obţinute prin unele teste de control, cum feste observarea, se
referă la momentul de timp când a fost aplicată procedura. de aceea, auditorul poate decide
să suplimenteze aceste proceduri cu alte teste de control capabile să furnizeze probe de
audit despre alte perioade timp.
În determinarea celei mai adecvate probe de audit ce susţine o concluzie despre
riscul de control, auditorul poate considera probele de audit obţinute în auditurile anterioare,
actualizate prin probe de audit suplimentare pentru orice schimbate de control. Înainte de a
se baza pe procedurile efectuate în auditurile anterioare, auditorul obţine probe de
audit care să justifice acesta. În cazul în care au fost utilizate controale în mod semnificativ
diferite, la momente de timp diferite în timpul perioadei, auditorul le consideră pe fiecare în
mod separat.

2.5 Pragul de semnificaţie

Practica a demonstrat că o problemă principală a auditului o constiruie timpul, motiv
pentru care auditorul acceptă încă de la începutul misiunii că va lucra cu o anumită marjă de
eroare. În acest scop el trebuie să stabilească care este mărimea erorii pe care o poate
accepta în cadrul fiecărei misiuni individuale. Compania Naţională a comisarilor de conturi
din Franţa a definit pragul de semnificaţie astfel: ”pragul de semnificaţie este măsura pe care

48
o poate da auditorul mărimii, de la care plecând, o eroare, o inexactitate sau o omisiune
poate să afecteze conformitatea cu regulile şi sinceritatea conturilor anuale, cât şi imaginea
fidelă a rezultatului operaţiilor, situaţiilor financiare şi patrimoniului întreprinderii “
Pragul de semnificaţie trebuie privit ca un filtru al calităţii prin care trebuie analizate
toate informaţiile furnizate de situaţiile financiare.
Cum se stabileşte acest prag de semnificaţe ? Practica de audit şi literatura de
specialitate aduc în atenţie subiectivitatea stabilirii pragului de semnificaţie, auditorul fiind
nevoit să folosească raţionamentul profesional în aprecierea mărimii acestuia.
Normele Minimale de Audit propun alegerea uneia din referenţiale, ca o valoare
cuprinsă în intervalul :
• 1% -2% Active totale
• 0,5% - 1% Cifra de afaceri
• 5% - 10% Profit înainte de impozitare.
Dacă s-a stabilit că nivelul pragului de semnificaţie este 10% din mărimea profitului,
orice eroare care egalează sau depăşeşte acest prag, fie individual fie cumulat, este
considerată eroare semnificativă.
Dacă profitul diferă semnificativ de la un an la altul profitul curent nu poate fi luat ca
bază de calcul pentru pragul de semnificaţie.
Indicatorul care se poate lua drept bază pentru calcularea pragului de semnificaţie
este indicatorul cu cea mai mică variaţie în anul curent faţă de anului precedent.
“Pragul de semnificaţie2” este definit în “Cadrul general pentru întocmirea şi
prezentarea situaţiilor financiare”, emis de Comitetului pentru Standarde Internaţionale de
Contabilitate, în următorii termeni:
“Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea
influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de
semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecat în împrejurările specifice
ale omisiunii sau declarării greşite. Astfel, pragul de semnificaţie oferă mai degrabă o limită,
decât să reprezinte o însuşire calitativă primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a
fi utilă.”
Obligatia auditorului este de a determina daca situatiile financiare contin erori
semnificative. Dacă determina existenta unei erori, auditorul o aduce la cunostinta clientului
spre corectare. Dacă acesta refuza să corecteze situaţia, trebuie emisa o opinie cu rezerve
sau o opinie nefavorabilă, în funcţie de importanţa relativă a erorii.
Stabilirea pragului de semnificatie se realizeaza in 5 etape :

2
Standarde aplicabile: STANDARDUL DE AUDIT 320 – PRAGUL DE SEMNIFICATIE

49
 - fixarea valorii prelimninare a pragului de semnificatie;
- repartizarea valorii preliminare a pragului de semniifcatie pe segmente de audit;
- estimarea valorii totale a prezentarilor eronate din segment;
- estimarea valorii combinate a prezentarilor eronate;
- compararea estimarii valorii combinate cu valoarea preliminară sau revizuita a
pragului de semnificatie.
Primii doi paşi ajută la planificarea profunzimii testelor de audit iar următorii trei paşi
la evaluarea rezultatelor.
1. Valoarea preliminara a pragului de semnificatie este suma maxima a
prezentarilor eronate pe care le-ar putea contine situatiile financiare, fară a afecta deciziile
utilizatorilor rezonabili. Definirea pragului de semnificatie preliminar este importanta pentru
simplificarea aplicarii în practica pentru planificarea probelor adecvate care urmeaza sa fie
colectate.
Daca auditorul fixează o valoare mica a pragului de semnificatie, cantitatea de probe
trebuie sa fie mai mare.
Daca pe parcursul desfăşurării auditului, auditorul işi schimbă decizia privind
valoarea preliminară a pragului de semnificatie, valoarea nouă estimată este numită ,
valoare revizuită a pragului de semnificatie. De reţinut este faptul că pragul de semnificaţie
este un concept relativ, nu absolut.
Ex. O eroare de o anumita marime ar putea fi semnificativa pentru o entitate cu o
activitate mai restransa în timp ce pentru alta entitate ar putea fi nesemnificativa. Nu se pot
da astfel, nivele orientative opentru toate entitaţile economice. Relativitatea valorii pragului
de semnificatie impune găsirea unor termeni de comparaţie pentru a putea stabili daca
prezentarile eronate sunt semnificative.
De regula, profitul înainte de impozitare reprezintă principala bază de comparaţie
utilizată pentru a decide daca sunt sume semnificative, pentru ca indiactorul respectiv este
de importanta vitala pentru utilizatorii de informatii. Anumite entitaţi economice utilizează alte
baze de comparatie. Important este ca auditorul să-şi planifice auditul astfel încat sa
descopere toate prezentarile eronate care afectează profitul înainte de impozitare şi care
depăşesc valoarea preliminară a pragului de semnificatie.
Factorii care afectează semnificaţia, sunt:
• abaterile implicând fraude, sunt considerate mai importante decât erorile
neintentionate de valori monetare identice, deoarece frauda este un indicator al
onestităţii şi fiabilităţii managerilor sau altor angajaţi implicaţi
• erorile de prezentare care în alte condiţii ar fi prezentate minore ar putea fi
semnificative daca ar aveaa consecinte asupra contractelor de credit daca ele ar

50
 afecta tendinta de evolutie a profoturilor Ex. Daca profitul raportat a crescut cu
10%/an în ultimii 5 ani , dar profitul anului curent a scăzut cu 3%, aceasta schimbare
a tendinţei de evolutie ar putea fi semnificativa
În practică, auditorii aplică unele recomandari privind pragul de semnificaţie, cum ar fi:
1. Totalul combinat al erorilor de prezentare din situaţiile financiare care depăşesc
10% este, în mod normal, considerat semnificativ. Un total combinat sub 5%este presupus a
fi nesemnificativ în absenţa unor factori calitativi de influenţă. Erorile de prezentare
combinate cu valori cuprinse între 5-10% impun utilizarea raţionamentului profesional pentru
determinarea semnificaţiei.
2. Valoarea procentuală între 5% şi 10%trebuie determinata prin comparaţie cu o
bază de referinţă adecvată. Pentru alegerea bazei de comparaţie, se recomandă două
referinţe:
a) contul de rezultate
b) bilanţul contabil. Valoarea combinată a erorilor de prezentare din bilanţul contabil ar trebui
determinată pentru activele circulante, datoriile pe termen scurt şi totalul activului. Pentru
activele circulante şi datoriile pe termen scurt, intervalul recomandat ar trebui să fie de 5%-
10%, aplicat de aceiaşi manieră ca şi pentru contul de rezultate.pentru totalul activului,
intervalul recomandat ar trebui sa fie de 3-6% , aplicat de aceiaşi manieră ca şi pentru contul
de rezultate.
Factorii calitativi ar trebui evaluaţi foarte atent în toate misiunile de audit. În
numeroase situaţii ei sunt mai importanţi decît recomandările aplicabile contului de rezultate
şi bilanţului contabil.

Exemplu:
În urma evaluării semnificaţiei au fost stabilite următoarele valori preliminare ale pragului de
semnificaţie
minim maxim
% Valoare % Valoare
RON RON
Profit înainte de impzitare 5 190.000 10 370.000
Active circulante 5 130.000 10 250.000
Total active 5 100.000 10 200.000
Datorii pe termen scurt 5 33.000 10 66.000

Auditorul trebuie sa decida daca valoarea combinata a erorilor de prezentare din profit va
depăsi suma de 190.000 RON, atunci, se va considera că situatiile financiare prezinta o imagine
fidela. Daca valoarea combinata a erorilor de prezentare va depasi suma de 370.000 RON, atunci
situatiile financiare nu prezinta o imagine fidela. Daca valoarea erorilor de prezentare se va situa intre
190.000 şi 370.000 RON se va impune o analiza riguroasa a tuturor informatiilor aflate la dispoziţia
auditorului.
Pragul de semnificaţie este de 370.000, adică 10% din profitul brut.

51
2. Repartizarea preliminara a pragului de semnificaţie pe segmente este necesară întrucăt
si probele se acumulează pe segmente şi nu pentru situaţiile financiare în ansamblul lor.
De regulă repartizarea valorii preliminate a pragului de semnificaţie se face asupra
conturilor bilanţiere, fiind cea mai adecvată. Valoarea preliminară se poate repartiza pe
soldurile conturilor, caz în care semnificaţia atribuită oricărui sold este numita eroare
tolerabilă.

Exemplu:
Auditorul hotărăşte să repartizeze creanţelor – clienţi numai 100.000 RON dintr-o
valoare totală a pragului de semnificaţie de 200.000 RON, atunci eroarea tolerabilă pentru
creanţe-clienţi este de 100.000 RON. Aceasta inseamnă că auditorul este dispus să
considere creanţele – clienţi ca fiind fidel prezentate dacă valoarea erorilor de prezentare pe
care le conţin acestea nu depăşeşte pragul de 100.000 RON

Repartizarea pragului de semnificaţie are la bază raţionamentul profesional, metoda de

repartizare avînd în vedere două condiţii :
• eroarea tolerabilă pentru orice cont nu poate depăşi 60% din valoarea preliminata a
pragului de semnificaţie (conf.exemplului: (60% x 370.000 =222.000));
• iar suma tuturor erorilor tolerabile nu poate depăşi dublul valorii preliminare a
pragului de semnificaţie (conf.exemplului: 2 x 370.000=740.000)
3. Estimarea erorilor si compararea lor .Cand auditorul aplica procedurile de audit,
pentru fiecare segment al auditului, tine un document de luclucru în care consemnează toate
erorile sau inexactitatile constatate.
De ex, dacă au fost auditate 100 contracte de credit şi au fost constatate 5 erori de
calcul a garanţiei, aceste erori sunt utilizate pentru a se estima valoarea totală a erorilor de
prezentare a contului debitori Credite persoane fizice”
Calculul erorilor estimate prin extrapolare directa se face cu formula :
Val.netă a erorilor din eşantion/Val.totală a eşantionului x val.totală a populaţiei înregistrate
= Eroare estimată prin extrapolare directă.
Eroarea de eşantionare se stabileşte la 50% din suma erorii estimate prin
extrapolare directă. Dacă din compararea estimării valorii cumulate a erorilor cu valoarea
preliminară sau revizuită a pragului de semnificaţie rezultă o depăşire a acestuia, se
consideră că situaţiile financiare nu sunt într-o forma acceptabilă.
Pragul de semnificaţie trebuie luat în considerare de auditor atunci când:

52
 - se determină natura, durata şi întinderea procedurilor de audit;
- se evaluează efectele denaturărilor
Exemplu :
Situaţii financiare Exerciţii anterioare
exerciţiu curent exerciţiu precedent
lei lei

Active totale (înainte de 67.566,00

scăderea datoriilor)
1% 1 675,66 477,51
2% 2 1.351,32 955,02

Cifra de afaceri
0.5% 3 601,29. 595,89
1% 4 1.202,59. 1.191,76

Profit înainte de impozitare

(nota 3)
5% 5 1.268,42. 1.337,45
10% 6 2.536,83. 2.674,89
Prag de semnificaţie

Etapa de planificare
1.202,59. 1.191,76
Etapa exprimării opiniei
1.500,00 1.191,76.

NOTĂ EXPLICATIVĂ privind raţionamentul selecţiei pragului de semnificaţie.

Pragul de semnificaţie a fost calculat în funcţie de cifra de afaceri, deoarece acesta a fost indicatorul
cel mai constant în ultimii ani. Cifra profitului / pierderii a variat considerabil şi de aceea nua fost luată
în considerare.

Consecinţele pragului de semnificaţie. Constatările auditorului se regăsesc în tipul de

raport de audit , care poate fi:
a) fără rezerve
b) cu rezerve – auditorul trebuie să specifice în ce constau rezervele sale, dacă
auditorul are prea multe rezerve , el va refuza certificarea conturilor anuale.
c) refuzat - este atunci când regularitatea şi sinceritatea conturilor anuale nu prezintă
o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului situaţiei financiare şi a rezultatelor;
d) imposibilitatea exprimării unei opinii- atunci cînd auditorul consideră că nu are
destule elemente date ca sa stabilească o opinie.

2.6 Frauda şi eroarea în auditarea situaţiilor financiare

Auditorul ia în considerare riscul apariţiei unor declaraţii eronate semnificative în
situaţiile financiare, ca rezultat al unor fraude sau erori. Delimitarea dintre eroare şi fraudă

53
este foarte greu de făcut dar, cu toate acestea, Standardul de Audit 240 face deosebirea,
pe cât posibil, între cele două tipuri de informaţii înşelătoare – prezentări eronate – erori şi
fraude. Ambele tipuri de prezentări pot fi semnificative sau nesemnificative. O eroare este o
informaţie falsă neintenţionată din situaţiile financiare, în timp ce o fraudă este o informaţie
falsă intenţionată, deliberată, din situaţiile financiare.
Eroarea este o greşeală neintenţionată apărută în situaţiile financiare cum ar fi
greşlile matematice de calcul sau contabile în cazul înregistrărilor aferente şi al datelor
contabile (trecerea, copierea unei sume dintr-un document în altul ş.a.m.d.), trecerea cu
vederea neintenţionată sau interpretarea greşită a faptelor, aplicarea greşită a politicilor
contabile, neintenţionat.
Termenul de “fraudă” se referă la o acţiune cu caracter intenţionat întreprinsă de una
sau mai multe persoane din rândul factorilor de decizie – conducerii –, salariaţilor sau
terţilor, acţiune ce are ca efect o interpretare eronată a situaţiilor financiare. În cazul
fraudelor, se face o deosebire între deturnare - sustragere – de active, numită delapidare
sau fraudă imputabilă unui angajat ori raportare financiară frauduloasă numită fraudă
imputabilă personalului conducerii.
Conform Standardului de Audit 240 “Eroare şi fraudă”, paragraful 2, se cere ca un
audit să fie conceput astfel în cât să ofere o asigurare rezonabilă privind detectarea atât a
erorilor cât şi a fraudelor semnificative din situaţiile financiare. Pentru a se putea răspunde
acestei cerinte, auditul trebuie planificat şi realizat aplicându-se o atitudine de scepticism
profesional faţă de toate aspectele angajamentului. Scepticismul profesional este o atitudine
care presupune un spirit iscoditor şi o evaluare critică a probelor auditului. Auditorul nu
trebuie să pornească nici de la ideea că managerii sunt necinstiţi şi nici să presupună că
managerii sunt fără nici o îndoială oneşti, ci maidegrabă să fie echidistant şi să ia în
considerare ambele posibilităţi.
Auditorul nu este şi nu poate fi ţinut responsabil pentru prevenirea fraudelor şi
erorilor, însă o mare parte din timpul pe care îl rezervă auditorii planificării şi efectuării
auditelor este dedicată descoperirii greşlilor neintenţionate comise de manageri şi angajaţii
de rând ai clientului. Cu această ocazie, se descoperă o mare diversitate de prezentări
eronate, rezultând din acţiuni precum greşli de calcul, omisiuni, înregistrări şi descrieri
eronate ale operaţiunilor, aplicarea greşită a normelor contabile etc., dar modul în care un
auditor planifică şi execută un audit trebuie să fie făcut astfel încît să detecteze deopotrivă
erorile şi fraudele.
Standardul de Audit 240 nu face nici o deosebire între răspunderea auditorului în
ceea ce priveşte detectarea erorilor şi cea vizând detectarea fraudelor, ştiut fiind faptul că
există limitări inerente ale activităţii de audit. Auditorul are obligaţia, atât în ceeace priveşte

54
fraudele cît şi erorile, de a obţine o asigurare rezonabilă că situaţiile financiare nu sunt
semnificativ inexacte. Standardul stipulează că auditul este supus riscului inevitabil ca unele
declarări eronate semnificative din situaţiile financiare să nu fie detectate, chiar dacă auditul
este planificat şi realizat corespunzător. Riscul de a nu detecta o înregistrare eronată
semnificativă cauzată de fraudă este mult mai mare decât riscul de a nu detecta o
înregistrare eronată semnificativă cauzată de erori, datorită faptului că fraudele, de obicei,
implică acţiuni ce au scop acoperirea acestora, cum ar fi asocierea pentru săvârşirea
fraudelor, falsurilor, neînregistrarea deliberată a tranzacţiilor sau o declarare incorectă dată
auditorului. Aşa dar, se poate constata, că deseori este mai greu să detectezi fraudele decât
erorile neintenţionate, deoarece angajaţii sau managerii care comit o fraudă încearcă să o
disimuleze.
O componentă importantă a planificării unui audit al situaţiilor financiare constă în
estimarea riscurilor de eroare şi fraudă. Dacă activitatea de auditare nu probează contrariul,
auditorul este îndreptăţit să accepte declaraţiile ca fiind corecte, iar înregistrările şi
documentele ca fiind reale. Totuşi în concordanţă cu Standardul de Audit “Obiective şi
principii generale ce guvernează un audit al situaţiilor financiare”, auditorul trebuie să
planifice şi să realizeze auditul cu scepticism profesional, recunoscând că pot fi identificate
condiţii sau evenimente care să indice posibilitatea existentei de fraude sau erori.
Cînd se face o evaluare a riscului de fraudă, este util să se ţină cont de faptul că în
majoritatea cazurilor frauda are două caracteristici importante. Evaluarea acestui risc, de
fraudă, pe care o face auditorul se bazează, în general, pe ambele caracteristici şi anume: o
primă caracteristică fiind încurajarea comiterii fraudei sau presiunea de a comite frauda,
respectiv, dorinta de a obţine un profit financiar indirect în cazul raportărilor financiare
frauduloase – de exemplu creşterea valorii acţiunilor pe piaţă, acţiuni deţinute de anumite
grupuri de interese sau de manageri, sau dorinţa de a obţine un profit financiar direct în
cazul sustragerii de active, iar o a doua caracteristică fiind oportunitatea de a comite frauda
precum şi percepţia oportunităţii de a comite frauda. Cu toate că există o încurajare pentru
comiterea fraudei, aceasta nu se produce, decât dacă persoanele sau persoana implicată
consideră că nu poate fi depistată şi trasă la răspundere.
În afară de carenţele în proiectarea sistemelor de contabilitate precum şi de control
intern şi de neconcordanţă cu controalele interne identificate, condiţiile şi evenimentele care
sporesc riscul de fraude şi de erori pot include:
• dubii referitoare la integritatea sau competenţa conducerii;
• presiuni neobişnuite în cadrul sau asupra entităţii;
• tranzacţii neobişnuite;
• probleme în obţinerea de suficiente probe de audit corespunzătoare

55
 După identificarea factorilor de risc de către auditor ce-i arată o potenţială fraudă mai
mare decât nivelul acceptabil, el trebuie să estimeze probabilitatea de fraudă şi acţiunile de
întreprins în legătură cu acestea. Deciziile pe care va trebui să le ia auditorul sunt complexe
şi necesită o cantitate substanţială de raţionament profesional subiectiv. În mod normal,
efectuarea de proceduri, proceduri modificate sau suplimentare ar permite auditorului să
confirme sau să infirme suspiciunea de fraudă sau de eroare.

CAPITOLUL III
PROBELE DE AUDIT

3.1 Definiţie, scop, tipuri de probe de audit.

Justificarea opiniei de audit se bazează pe probele de audit colectate de auditor în
acest scop. Termenul de “probe de audit” se referă la informaţiile acumulate şi evaluate de
auditor cu scopul de a determina dacă datele supuse auditului sunt în conformitate cu
anumite criterii prestabilite. Pentru auditor este important să determine tipurile de probe şi
cantităţile de probe adecvate, pe care trebuie să le colecteze pentru a putea convinge că
elementele situaţiilor financiare sunt adecvat prezentate. Probele de audit cuprind informaţii
concludente şi mai puţin concludente bazate pe documente, răspunsuri la întrebări,
documente primare şi înregistrări contabile care stau la baza situaţiilor financiare.
Probele de audit sunt obţinute printr-o combinaţie adecvată a testelor de control şi
procedurilor de fond.
Testele de control reprezintă testele efectuate pentru a obţine probe de audit privind
proiectarea adecvată şi respectiv modul efectiv de funcţionare a sistemului contabil şi a celui
de control intern.
Procedurile de fond reprezintă testele efectuate pentru a obţine probe de audit în
scopul detectării erorilor semnificative din situaţiile financiare si sunt de două tipuri:
a) teste de detaliu al tranzacţiilor şi soldurilor ; şi
b) proceduri analitice
Tipuri de probe de audit .
a) În funcţie de natura probelor de audit , acestea pot fi :
• probe documentare , respectiv documente justificative obţinute de la
entitatea auditată dar şi de la terţi direct de către auditor. Aceste probe sunt
considerate cele mai credibile pentru auditor în ceea ce priveşte decizia de
audit

56
 • probe vizuale care se referă la participarea auditorului la unele operaţiuni cu
valori semnificative pentru situaţiile financiare şi care presupun confirmarea
existenţei bunurilor, a creanţelor etc.
• probe verbale cel mai puţin utilizate de auditor din cauza credibilităţii, se
referă la afirmaţii, declaraţii verbale. De regulă aceste declaraţii trebuie să fie
susţinute cu documente .
b) Din punct de vedere al sursei de obţinere, probele pot fi :
• obţinute din interiorul entităţii auditate;
• obţinute din afara entităţii auditate;
• obţinute direct de auditor.
3.2 Cerinţele probelor de audit şi nivelul de încredere
Probele colectate de auditor în scopul fundamentării opiniei de audit trebuie să
îndeplinească următoarele cerinţe:
 Competenţă - Se consideră a fi competentă acea probă de audit care îndeplineşte
cerinţele de suficienţă din punct de vedere cantitativ şi adecvată din punct de vedere
calitativ. Auditorul trebuie să colecteze probe de audit suficiente şi temeinice pentru
a justifica opinia exprimată în raportul de audit. Suficienţa reprezintă măsura cantităţii
probelor de audit iar gradul de adecvare este măsura calităţii, a relevanţei şi
credibilităţii acestora. Calitatea elementelor probante depinde de pregătirea,
capacitatea, aptitudinile auditorului, sursa din care este obţinută .
o Temeinicia probelor se referă la măsura în care probele pot fi considerate
plauzibile sau demne de încredere. Dacă probele sunt considerate foarte
concludente, auditorul va formula afirmaţii favorabile privind situaţiile
financiare. Temeinicia probelor se aplică numai procedurilor de audit alese.
o Relevanţă, adică proba de audit este pertinentă se referă la obiectivele
auditului. Relevanţa poate fi analizată numai prin prisma obiectivelor specifice
ale auditului. Un set de probe poate fi relevant pentru un anumit audit , dar
nerelevant în alte cazuri.
 Independeţa surselor . O probă de audit obţinută din surse externe entităţii auditate
poate fi mai fiabilă decât dacă ar fi fost obţinută din interior. De exemplu : o poliţă de
asigurare furnizată de compania de asigurări.
Probele de audit obţinute din interiorul entităţii auditate sunt mai credibile
dacă sistemul contabil şi de control intern sunt funcţionale.
 Calificarea personalului care furnizează informaţii. Chiar dacă sursa de informaţii
este independentă, proba de audit nu poate fi fiabilă decât dacă persoana care
furnizează informaţia respectivă este calificată să facă acest lucru.

57
 • Obiectivitate. Probele obiective sunt mult mai fiabile decât probele care necesită un
raţionament substanţial pentru a determina dacă sunt corecte sau nu.
• Oportunitatea obţinerii probelor se referă la momentul în care probele sunt colectate
de auditor.
• Caracter rezonabil .Proba de audit rezonabilă presupune că, costul obţinerii acesteia
comparativ cu relevanţa ei se dovedeşte a fi economic, eficient şi eficace. Caracterul
adecvat al dimensiunii eşantionului de audit este influenţat de doi factori importanţi :
erorile probabile, respectiv erorile de audit pe care auditorul se aşteaptă să le
descopere şi eficacitatea controlului intern al clientului .
Nivelul de încredere al probelor de audit este dat de :
• Sursele obţinerii probelor. Proba de audit obţinută din sursă externă independentă
este mai credibilă decât cea obţinută din interiorul entităţii auditate Proba de audit
obţinută direct de auditor este mai credibilă decât cea furnizată de entitatea auditată .
• Tipul de probă. Documentele originale sunt mai credibile decât copiile xerox.
• Funcţionarea sistemului contabil şi de control intern .

3.3 Tehnici de obţinere a probelor de audit : etape, tehnici.

Probele de audit se obţin printr-o combinare adecvată a testelor de control şi
procedurilor de fond în mai multe etape:
• Stabilirea procedurilor de audit
• Dimensionarea eşantionului pentru aplicarea procedurii;
• Stabilirea elementelor ce urmează a fi selectate din eşantion;
• Momentul desfăşurării procedurii;
• Programul de audit.
Testele de control reprezintă testele efectuate pentru a obţine probe de audit cu
privire la organizarea şi funcţionarea sistemelor de contabilitate şi de control intern.
Procedurile de fond reprezintă testele efectuate pentru obţinerea probelor de audit în
scopul detectării erorilor semnificative din situaţiile financiare şi cuprind:
• Teste de detaliu ale tranzacţiilor şi soldurilor
• Procedurile analitice
O procedură de audit se realizează printr-un set de instrucţiuni detaliate privind
colectarea unui tip de probe de audit care urmează a fi obţinute la un anumit moment pe
parcursul auditului denumite teste de audit.
Lista procedurilor de audit definite pentru un anumit domeniu supus auditului este
denumit program de audit. Auditorul poate obţine probe de audit prin una sau mai multe
proceduri cum ar fi :

58
 - examinarea fizică,
- confirmarea,
- documentarea,
- observarea,
- calculul,
- chestionare de audit,
- reconstituirea,
- proceduri analitice.
• Examinarea fizică reprezintă inspectarea sau inventarierea de către auditor a unui
ansamblu de active corporale, materiale. Se aplică titlurilor de valoare, efectelor
comerciale, mijloacelor băneşti şi nu numai. Prin acest procedeu se obţin cele mai
fiabile probe de audit.
• Confirmarea constă în primirea unui răspuns scris/oral din partea unei terţe părţi
independente care confirmă acurateţea informaţiilor care au fost solicitate.
Confirmările sunt probe foarte apreciate pentru că provin din surse independente,
dar în unele cazuri pot fi costisitoare pentru auditor.
Astefel de confirmări se solicită pentru solduri ale conturilor bancare,
stocurilor, datoriilor către furnizori, creditori, acordare de împrumuturi.
• Documentarea constă în examinarea de auditor a documentelor clientului cu scopul
de a justifica informaţiile care sunt, sau ar trebui să fie în situaţiile financiare.
Documentele examinate de auditor sunt evidenţele contabile care furnizează
informaţii despre gestionarea activităţilor entităţii auditate şi constituie singurele
tipuri rezonabile de probe aflate la dispoziţia auditorului.
Documentele pot fi : interne şi externe. Documentele externe sunt
considerate mai fiabile dacăt cele interne avand o mai mare valoare.

• Observarea reprezintă utilizarea anumitor simţuri pentru evaluarea unor activităţi.

Exemplu: vizitarea unui sediu nou de bancă construit –achiziţionat care este
înregistrat pe bază de documente în patrimoniul băncii, este utilă pentru auditor
pentru confirmarea unor opinii.
• Chestionarea reprezintă posibilitatea obţinerii unor informaţii scise sau orale de
către auditor ca răspuns la unele întrebări puse pe baza unor chestionare formulate
de acesta in vederea intelegerii mai bine a anumitor actiuni sau inactiuni. Nu este o
tehnică concludentă pentru că informaţiile obţinute de auditor nu provin dintr-o sursă
independentă şi pot fi manipulate în favoarea clientului auditat dar ajuta la formarea
unei opinii.

59
 • Reconstituirea presupune revizuirea unui eşantion de calcule, transferuri de
informaţii făcute de mână în perioada supusă auditului. Reconstituirea cuprinde
procedeul de revizuire a unor calcule de dobândă, commisioane, provizioane.
Auditorul face testări pentru a se convinge că informaţiile incluse în documente sunt
corecte.
• Calculul constă în verificarea acurateţii aritmetice a documentelor şi a înregistrărilor
contabile sau în efectuarea de calcule independente.
• Procedurile analitice constau din analiza indicatorilor şi a tendinţei semnificative şi
presupun investigarea fluctuaţiilor şi a relaţiilor care sunt inconsecvente faţă de alte
informaţii relevante. Procedurile analitice utilizează comparaţii şi indicatori cu scopul
de a determina dacă soldul conturilor sau alte date par rezonabile. Exemplu se
compara anul curent cu anul precedent . În unele cazuri procedurile analitice pot
constitui singura probă necesară deciziei de audit.
Conform standardelor de audit, procedurile analitice sunt obligatorii în fazele de
planificare şi finalizare ale tuturor auditurilor .
Tehnicile specifice utilizate ca proceduri analitice includ:
✓ studierea schimbărilor intervenite într-o balanţă sintetică şi analitică, a elemntelor
din situaţiile anterioare celei de raportare;
✓ studierea evoluţiei rezultatelor financiare;
✓ studierea legăturilor dintre informaţiile financiare şi cele non-financiare.
Pentru a obţine în mod direct informaţii suplimentare despre anumite valori din
situaţiile financiare, auditorii participă efectiv la unele operaţiuni cum ar fi : inventarierea
stocurilor, confirmarea creanţelor, investigaţii privind litigiile, investiţiile pe termen lung.
Dacă creanţele sunt semnificative pentru situaţiile financiare, auditorii îşi vor planifica
obţinerea unor confirmări directe sau a unor înregistrări contabile într-un anumit cont.
Despre litigii auditorii pot efectua investigaţii asupra conturilor de cheltuieli cu taxe de timbru
şi cheltuieli judiciare şi obţine declaraţii din partea conducerii în acest scop. Atunci când
investiţiile pe termen lung sunt semnificative pentru situaţiile financiare auditorul trebuie să
obţină probe adecvate şi suficiente asupra realităţii, conformităţii corectitudinei evaluărilor,
achiziţiilor etc.

CAPITOLUL 4
CONCLUZIILE DE AUDIT SI RAPORTAREA

Raportul auditorului cu privire la situaţiile financiare.

(Standardul de audit 700 Raportul auditorului asupra situaţiilorm finaciare)

60
 Finalizarea unei misiuni de audit a situaţiilor financiare constă în elaborarea
raportului de audit. Raportul de audit este documentul prin care auditorul comunică
acţionarilor, administratorilor, altor utilizatori de informaţii, asupra modului în care au fost
întocmite situaţiile financiare.
Raportul de audit trebuie să identifice situaţiile financiare care fac obiectul auditului,
inclusiv data şi perioada acoperită de situaţiile financiare. De asemenea raportul de audit
conţine o declaraţie asupra faptului că responsabilitatea întocmirii situaţiilor financiare revine
conducerii entităţii auditate şi o declaraţie privind responsabilitatea auditorului care constă în
exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare rezultată în urma auditului.
Normele de audit nu impun un standard de raport, dar trebuie respectate
următoarele elemente în redactarea raportului de audit .
Elementele de bază ale raportului de audit .
Raportul de audit cuprinde următoarele elemente de bază:
1. titlul,
2. cui se adresează – destinatarul,
3. paragraful de deschidere sau introductiv,
4. paragraful referitor la aria de aplicabilitate,
5. paragraful referitor la opinie,
6. data raportulu,
7. adresa auditorului,
8. semnătura auditorului .

• TITLUL RAPORTULUI
Standardele impun ca raportul să fie intitulat şi în titlu să fie înscris termenul de
independent. De exemplu „raportul auditorului independent”. Scopul respectării acestei
condiţii este de a comunica utilizatorilor de situaţii financiare că auditul a fost nepărtinitor în
toate aspectele.
• DESTINATARUL RAPORTULUI DE AUDIT
Raportul de audit trebuie să fie adresat în conformitate cu condiţiile prevăzute în
angajament şi în reglementările locale. De regulã raportul este adresat fie acţionarilor, fie
Consiliului de Administraţie al entităţii pentru care se efectuează auditul situaţiilor financiare.
Se practică şi adresarea către acţionari pentru a pune în evidenţă independenţa auditorilor.
• PARAGRAFUL INTRODUCTIV
Acest paragraf are trei funcţii. În primul rând face precizarea că s-a efectuat un audit,
pentru a nu se confunda raportul de audit cu un raport de compilare sau de revizuire; în al
doilea rând se face o listă a situaţiilor financiare care au fost supuse auditului menţionându-

61
se data întocmirii situaţiilor financiare; în al treilea rând se afirmă că situaţiile financiare ţin
de competenţa managerului, entităţii şi că responsabilitatea auditorului constă în exprimarea
unei opinii despre aceste situaţii financiare în urma efectuării auditului.
Situaţiile financiare constituie declaraţii ale conducerii, ceea ce impune din partea
conducerii efectuarea estimărilor, stabilirea şi aplicarea principiilor şi metodelor contabile,
raţionamentelor contabile semnificative.
• PARAGRAFUL REFERITOR LA ARIA DE APLICABILITATE
Raportul trebuie să prezinte aria de aplicabilitate a auditului, să includă o declaraţie
asupra faptului că auditul a fost planificat şi desfăşurat pentru a se obţine o asigurare
rezonabilă asupra situaţiilor financiare şi că acestea nu conţin erori semnificative.
În cadrul acestui paragraf se prezintă o descriere a acţiunilor întreprinse de auditor în
cazul auditului efectuat şi se menţioneză faptul că auditorul a aplicat standardele de audit şi
afirmă că auditul este configurat astfel încât să se obţină o asigurare rezonabilă privind
faptul că situaţiile financiare nu conţin prezentări eronate semnificative. Includerea acestui
calificativ, sugerează faptul că auditorii răspund numai de descoperirea erorilor
semnificative, nu şi de identificarea erorilor minore, care nu afectează deciziile investitorilor.
Utilizarea formulei asigurare rezonabilă sugerează faptul că de la un audit nu se poate
aştepta să se elimine complet probabilitatea existenţei unor prezentări eronate semnificative
în situaţiile financiare. Un audit oferă un nivel înalt de asigurare, dar nu reprezintă o garanţie
absolută. Acest paragraf afirmă că auditorul evaluează caracterul adecvat al respectivelor
principii contabile şi estimări folosite de conducere, precum şi al informaţiilor prezentate în
situaţiile financiare.
Raportul de audit trebuie să releve faptul că auditul include:
✓ examinarea, pe bază de teste, a probelor pentru susţinerea sumelor din
situaţiile financiare şi a altor informaţii prezentate,
✓ evaluarea principiilor contabile care au stat la baza întocmirii situaţiilor
financiare,
✓ evaluarea estimărilor semnificative efectuate de conducere la întocmirea
situaţiilor financiare,
✓ evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare.
Exprimarea cerinţelor din acest paragraf în raportul de audit este următoarea:
”Am efectuat acest audit în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit. Aceste
standarde solicită planificarea şi efectuarea auditului în vederea obţinerii unei asigurări
rezonabile că situaţiile financiare nu conţin erori smniifcative. Un audit include
examinarea, pe bază de teste, a probelor ce susţin sumele din situaţiile financiare şi
informaţiile prezentate. Un audit include, de asemenea evaluarea principiilor contabile

62
 folosite şi estimărilor semnificative făcute de conducere, precum şi evaluarea prezentării
generale a situaţiilor financiareale societatii ENTITATEA. Considerăm că auditul nostru
oferă o bază rezonabilă pentru opinia noastră”.
• PARAGRAFUL REFERITOR LA OPINIA DE AUDIT
Raportul de audit trebuie să conţină opinia auditorului exprimată clar, dacă situaţiile
financiare oferă o imagine fidelă sau dacă acestea prezintă corect sub toate aspectele
semnificative în concordanţă cu un cadru de raportare financiară şi după caz dacă
îndeplinesc cerinţele statutare.
Pentru exprimarea opiniei sunt folosiţi termenii: oferă o imagine fidelă sau prezintă în
mod corect sub toate aspectele semnificative. După caz raportul poate conţine o opinie
referitoare la respectarea, în situaţiile financiare a altor cerinţe specificate în statute
relevante sau în lege.
Aceasta porţiune a raportului este foarte importantă, încât deseori raportul este
denumit „opinie a auditorului”.
Într-un raport de audit opinia auditorului (fără rezerve) se regăseşte formulată astfel:
„În opinia noastră, situaţiile financiare oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare a
societăţii ENTITATEA, aşa cum se prezintă la 31.12.201x şi a rezultatelor activităţilor ei
şi afluxurilor de numerar pentru anul încheiat la această dată în concordanţă cu
principile contabile......”.
• DATA ELABORARII RAPORTULUI DE AUDIT
Data raportului de audit este data la care s-a încheiat auditul. Întrucât
responsabilitatea întocmirii situaţiilor financiare aparţine conducerii entităţii auditate,
auditorul nu trebuie să dateze raportul înainte de data la care situaţiile financiare au fost
semnate sau aprobate de către conducere.
Data raportului este importantă pentru utilizatori deoarece ea indică ultima zi în care
se aplică răspunderea auditorului pentru examinarea evenimentelor semnificative care au
avut loc după data întocmirii situaţiilor financiare.
Exemplu: dacă bilanţul a fost încheiat la data de 31.12. N şi raportul de audit este datat
la 01.aprilie.N+1, aceasta arată că auditorul a verificat operaţiunile şi evenimentele
semnificative, care sunt reflectate în documentele de sinteză şi care s-au produs până la
31 martie N+1.
• ADRESA AUDITORULUI
Raportul trebuie să menţioneze adresa exactă, inclusiv localitatea în care
funcţionează biroul auditorului.
• SEMNATURA AUDITORULUI

63
 Raportul trebuie să fie semnat în numele firmei de audit, cu numele personal al
auditorului sau amândouă, după caz. Raportul este semnat de regulă în numele firmei,
deoarece firma de audit este cea care îşi asumă responsabilitatea pentru raportul de audit
elaborat.
Raportul auditorului .
Standardul Internaţional de Audit 700 „Raportul auditorului asupra situaţiilor
financiare” stabileşte procedurile şi principiile fundamentale şi modalităţile de aplicare cu
privire la forma şi conţinutul raportului de audit independent emis pe baza concluziilor
rezultate din auditarea situaţiilor financiare.

Rolul raportului de audit.

Raportul de audit are un triplu rol:
• instrument de comunicare cu utilizatorii situaţiilor financiare;
• instrument de confirmare a încrederii acţionarilor, publicului în situaţiile financiare
prezentate de entitatea auditată;
• instrument de identificare a responsabilităţilor pentru auditor şi pentru conducerea
entităţii auditate
Răspunderile generate de raportul de audit.
Răspunderea conducerii entităţii auditate se referă la întocmirea situaţiilor financiare.
Responsabilităţile auditorului pot fi structurate în:
- responsabilitatea de bază, respectiv pentru opinia sa în legătură cu auditul situaţiilor
financiare,
- responsabilităţi secundare care au următoarele caracteristici: rezultă din legi,
reglementări diverse sau norme ale organismului profesional, nu necesită tehnici şi
proceduri diferite de cele folosite pentru misiunea de audit de bază, nu presupune
exprimarea unei opinii distincte,
- responsabilităţi adiţionale care au următoarele caracteristici: rezultă din texte de legi
şi alte reglementări, pot fi abordate tehnici şi proceduri care nu sunt obligatorii pentru
misiunea de bază presupun exprimarea în mod explicit a unei opinii sau concluzii,
raportarea se poate face separat sau poate fi integrată în raportul de audit. De
exemplu conformitatea cu unele reglemntări specifice sau raportul asupra controlului
intern.
Conţinutul raportului de audit.
Raportul auditorului trebuie să conţină:
- relaţia contractuală de executare a misiunii de audit
- observaţiile reieşite din diverse modificări

64
 - informaţiile a căror menţiune în raport este prevăzută expres de lege
- oferirea garanţiei pentru acţionari şi terţi că situaţiile financiare oferă o
imagine fidelă, clară şi completă a poziţiei financiare, performanţelor şi
situaţiei financiare generale a întreprinderii
- menţiunea că situaţiile financiare auditate sunt anexate la raportul de audit
- menţionarea responsabilităţilor pentru auditor şi pentru conducere
- descrierea obiectivelor şi natura misiunii de audit
- situaţiile care fac să apară incertitudini
- natura şi locul observaţiilor în raport
Opinia auditorului
Raportul de audit consemnează pe baza elementelor probante colectate în timpul
misiunii, următoarele tipuri de opinii:
1. OPINIE FARA REZERVE
2. OPINIE CU REZERVE
3. OPINIE DEFAVORABILĂ - Imposibilitatea exprimării unei opinii
4. OPINIE CONTRARA

65
66