UNIVERSITATEA ORADEA FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE SPECIALIZARE: Contabilitate i Informatic de Gestiune

Conversia situaiilor financiare ale societilor strine

COORD: Conf.Univ.Dr. Victoria BOGDAN Student: Duma (Borod) Alexandra Florica CIG, an III, gr II

Oradea, 2011

UNIVERSITATEA ORADEA FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE SPECIALIZARE: Contabilitate i Informatic de Gestiune

Cuprins

Cap I 1.1. 1.2.

Delimitri conceptuale

Necesitatea ntocmirii situaiilor financiare consolidate.. 3 Etapele procesului de consolidare a conturilor 3

Cap II 2.1. 2.2. 2.3. 2.4. Concluzii Bibliografie

Conversia conturilor societilor aflate n strintate

Reglementri privind consolidarea conturilor societilor 5 strine... I.A.S. 21 "Efectele variaiilor cursurilor monedelor strine"... 6 Clasificarea societilor strine consolidate. 7 Metode de conversie a conturilor societilor strine.. 8 .. 15 16

UNIVERSITATEA ORADEA FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE SPECIALIZARE: Contabilitate i Informatic de Gestiune

Conversia situaiilor financiare ale societilor strine

Cap. I. Delimitri conceptuale
1.1.

Necesitatea ntocmirii situaiilor financiare consolidate

Avnd n vedere faptul ca societile comerciale contemporane ii desfoar activitatea ntr-un mediu concurential, asigurat de economia de pia, acestea trebuie s duc o politic orientat pe adaptare i dezvoltare. n acest sens unele entiti i desfoar activitatea ca un grup de societi, cu legturi economice i financiare, controlate ns de una dintre ele. Datorit faptului c situaiile financiare individuale ale societilor din cadrul grupului nu reflect activitatea desfurat de acestea n ansamblul ei, este necesar s se recurg la consolidarea conturilor.

1.2. Etapele procesului de consolidare a conturilor

Consolidarea conturilor este o tehnic care are obiectivul de a prezenta situaia i evoluia financiar a grupului privit ca unitate de sine stttoare. Procesul de consolidare se desfoar n dou etape i presupune operaiuni de preconsolidare i consolidarea propriu-zis. Preconsolidarea const n: Omogenizarea metodelor de evaluare i de prezentare a conturilor la nivelul grupului
1.

Aceste retratri au scopul de a reda la nivelul grupului situaia real din punct de vedere al metodelor de evaluare. Ele se refer n principal la operaiunile de nregistrare a amortizrii, att din privina metodei cat i a duratei reinute , precum i la nregistrri ce vizeaz stocurile.
3

UNIVERSITATEA ORADEA FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE SPECIALIZARE: Contabilitate i Informatic de Gestiune

Trebuie deasemenea precizat faptul c este impropriu s punem semnul egal ntre termenul de omogenizare i cel de uniformizare. Dac, de exemplu, presupunem c societatea Alfa face uz de metoda amortizrii lineare pe o durat de 5 ani i societatea Beta recurge la amortizarea degresiv pe o durat de 4 ani, dovedindu-se c diferenele se explic prin condiii climatice diferite sau partculariti ale activitii, nu sunt necesare retratrile de omogenizare.

2.

Contabilizarea impozitelor amnate

n cazul n care anumite nregistrri au fost effectuate doar pentru aplicarea reglementrilor fiscale, derogndu-se de la principiile contabile, incidena lor trebuie amnat. Cazurile cele mai frecvente privesc subveniile pentru investiii, provizioanele reglementate i amortizarea fiscal1.

3.

Conversia conturilor societilor aflate n strintate.

Consolidarea propriu-zis const n:

1. 2. 3.

Cumulul conturilor individuale Eliminarea conturilor, operaiilor i profiturilor interne Partajul capitalurilor proprii i eliminarea titlurilor2

1 2

Liliana Malciu, Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 2000, pag.122 Victoria Bogdan, Curs de contabilitate consolidat, modulul 2.

UNIVERSITATEA ORADEA FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE SPECIALIZARE: Contabilitate i Informatic de Gestiune

Cap. II. Conversia conturilor societilor aflate n strintate 2.1. Reglementri privind consolidarea conturilor societilor strine
Consolidarea conturilor n sistemul contabil romnesc este o noiune relativ nou, astfel intrarea n Uniunea European a fost un pas important n elaborarea reglementrilor n acest domeniu datorit necesitii alinierii Romniei la standardele europene de contabilitate . Primul text legislativ care face referire la reorganizarea, fuziunea firmelor a fost Legea societilor comerciale nr. 31/1990.

n august 2000 a aprut Ordinul Ministerul Finanelor Publice nr. 772/2000 de aprobare a Normelor privind consolidarea conturilor. Acest ordin a fost modificat i completat cu alte texte legislative emise Ministerul Finanelor Publice n perioada 2000 2005. n noiembrie 2005 a fost aprobat Ordinul Ministerul Finanelor Publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, care abrog Ordinul Ministerul Finanelor Publice nr. 772/2000 de aprobare a Normelor privind consolidarea conturilor. 3 n ceea ce privete sistemul de reglementare contabil la nivel internaional, au fost elaborate o serie de standarde internationale care fac referire la consolidarea conturilor. Standardul care are ca obiect politici contabile referitoare la efectele variaiilor cursului monedelor strine este I.A.S. 21 "Efectele variaiilor cursurilor monedelor strine".
3

Victoria Bogdan, Curs de contabilitate consolidat, modulul 2.

UNIVERSITATEA ORADEA FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE SPECIALIZARE: Contabilitate i Informatic de Gestiune

2.2. I.A.S. 21 "Efectele variaiilor cursurilor monedelor strine".

Norma IAS 21 a fost revizuit n anul 1993, pentru situaiile financiare ale ale exerciiilor deschise ncepnd cu data de 01 ianuarie 1995. Norma IAS 21 (revizuit) nu trateaz contabilitatea asigurrii elementelor exprimate n monede strine (excepie fac, totui, elementele de asigurare a unei investiii nete ntr-o entitate strin). Cu privire la aceast norm, Comitetul permanent de interpretare (SIC) a emis 2 interpretri:

SIC-7Introducerea monedei unice Euro SIC-11operaie de schimb ncorporarea pierderilor generate de o puternic devalorizare monetar n costul activelor

Obiectivul principal al acestui standard este de de a arata modul n care se includ tranzaciile valutare i operaiunile din strinatate n situaiile financiare ale unei entiti i felul n care se convertesc situaiile financiare ntr-o moneda de prezentare. Astfel, o ntreprindere poate s desfoare n dou moduri, activiti n strintate:
-

poate s realizeze tranzacii n monede strine poate s desfoare activiti n strintate

Pentru ca tranzaciile n monede strine i activitile desfurate n strintate s poat fi incluse n situaiile financiare ale unei ntreprinderi, tranzaciile vizate i situaiile financiare ale unei activitilor n strintate trebuie s fie convertite n moneda de prezentare a ntreprinderii.4 Referitor la cmpul de aplicare al normei IAS 21, aceasta trebuie s fie aplicat n cazul:
4

contabilizrii tranzaciilor n monede strine

Niculae Feleag, Sisteme contabile comparate, Editura Economic, Bucureti, 1999, pag 132

UNIVERSITATEA ORADEA FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE SPECIALIZARE: Contabilitate i Informatic de Gestiune

conversiunii situaiilor financiare ale activitilor n strintate care sunt cuprinse n situaiile financiare ale ntreprinderii, prin integrare global, integrare proporional sau punere n echivalen.
-

2.3. Clasificarea societilor strine consolidate

O ntreprindere este considerat ca neavnd autonomie atunci cnd ea face parte integrant din societatea consolidant. Astfel, urmtoarele societi fac parte din categoria societilor lipsite de autonomie: societatea care vinde doar bunuri importate de la ntreprinderea consolidant i care transfer acesteia, n contrapartid, veniturile corespondente societatea n care costul manoperei, materiile prime, produsele sau serviciile sale sunt, n principal, pltite ntr-o alt moned dect cea a rii de origine societile ale cror vnzri sunt exprimate ntr-o alt moned dect cea a rii de origine. O ntreprindere este considerat autonom dac ea nu face parte integrant din societatea consolidant. Norma I.A.S. 21 prezint urmtoarele criterii de apreciere a caracterului autonom al unei societi: chiar dac societatea mam (sau o alt ntreprindere strin) exercit un control asupra societii strine ale crei conturi trebuie convertite, activitile celei din urm se desfoar cu un grad important de autonomie n raport cu cele ale ntreprinderii care o controleaz. Activitile societii strine suntfinanate, n principal pe baza operaiilor proprii sau prin mprumut i nu de ctre societatea mam sau de ctre alte ntreprinderi consolidate Fluxurile de trezorerie ale societii mam sau ale altor ntreprinderi consolidate nu sunt afectate de activitile cotidiene ale ntreprinderii strine.5

2.4. Metode de conversie a conturilor societilor strine

Liliana Malciu, Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 2000, pag 126

UNIVERSITATEA ORADEA FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE SPECIALIZARE: Contabilitate i Informatic de Gestiune

Att metoda de conversie a situaiilor financiare strine, ct i moneda de referin se aleg n funcie de tipologia societii consolidate. La nivel internaional, se utilizeaz mai multe metode de conversie a situaiilor financiare, cele mai cunoscute fiind:
-

Metoda cursului de nchidere specific societilor autonome Metoda cursului istoric6 - specific societilor lipsite de autonomie

Astfel conturile societilor strine lipsite de autonomie vor fi convertite folosind metoda cursului istoric iar moneda de referin va fi moneda ntreprinderii de care ea depinde.
a)

Metoda cursului istoric

Moneda de referin numit i moneda de raportare, este moneda utilizat att pentru prezentarea situaiilor financiare ct i pentru evaluarea i raportarea tranzaciilor de ctre societatea mam. Exist, ns i situaii n care tranzaciile sunt evaluate ntr-o moned, iar situaiile financiare rezultate se convertesc ntr-o alt moned, de circulaie mai larg, pentru ntocmirea situaiilor financiare oficiale. n astfel de situaii, chiar dac valorile din situaiile financiare sunt prezentate n alt moned, moneda respectiv nu este considerat moneda de raportare.7 Conform metodei cursului istoric, cursul de schimb ce trebuie utilizat pentru conversia conturilor din bilantul unei societi strine depinde de natura monetar sau nemonetar a elementelor respective. Astfel: - elementele monetare sunt convertite la cursul de schimb de la data nchiderii exerciiului - elementele nemonetare vor fi convertite la cursul istoric.
6

M. Scrin, Contabilitatea grupurilor multinaionale, Editura Economica, Bucuresti, 2001, pag 86 7 Corpul Experilor Contabili i contabililor autorizai din Romnia, Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de contabilitate, IAS 21-Efectele variaiilor cursurilor monedelor strine, Editura CECCAR, Bucureti, 2003

UNIVERSITATEA ORADEA FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE SPECIALIZARE: Contabilitate i Informatic de Gestiune

Elementele monetare cuprind posturile din bilan sub forma de lichiditi sau sume ce urmeaz a fi primite sau pltite a cror mrime, exprimat n deviza societii strine, cum ar fi: disponibil la banc, disponibil n cas, datorii i creane n moned national. Celelalte elemente ale bilanului sunt nemonetare: imobilizrile i amortizarea lor, stocurile, titlurile,capitalurile proprii, cheltuielile i veniturile nregistrate n avans. Particularitatea elementelor nemonetare este aceea c evaluarea lor n moneda societii stine ar putea s varieze ntre data nchiderii conturilor i data transformrii lor n elemente monetare. Diferenele de curs ce rezult din conversia elementelor monetare din bilan i a elementelor din contul de profit i pierdere sunt nscrise n contul de profit i pierdere consolidat sub form de cheltuieli i venituri financiare.8 Exemplu: Un stoc de marf din bilanul unei operaii n strintate (deinut n ntregime de ntreprinderea raportoare) este evaluat la 46 200 lei. Cursul de schimb evolueaz de la: 1$=3,696 lei la data de 10.05.N 1$=3,9 lei la data de 31.12.N Conversia stocului n moneda de raportare a societii mam va necesita o ajustare pentru a reduce valoarea sa contabil la valoarea realizabil net(46800) dac aceast valoare la data conversiei n moneda de raportare e mai mic dect valoarea contabil(46200) convertit la cursul de la data achizitiei. Nefiind ndeplinit aceast condiie nu este necesar s constituim provizion pentru depreciere. Prin conversia valorii realizabile la moneda de raportare(dolarul) la cursul de nchidere se obine o valoare de 12000$(46800/3,9). Aceast valoare este mai mic dect suma obinut prin conversia valorii contabile la cursul de la data achiziiei, adic 12500(46200/3,696) n urma conversiei ntreprinderea raportoare trebuie s procedeze la contabilizarea unui provizion pentru deprecierea stocurilor. Valoarea acestui provizion va fi dat de diferena dintre valoarea contabil convertit(12500) i valoarea realizabil convertit(12000) n situaia invers, cand situaiile financiare ale operaiei n strintate exist deja un provizion pentru depreciere, provizionul respectiv trebuie reluat n situaiile financiare ale ntreprinderii raportoare.9
8

Liliana Malciu, Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 2000, pag 126

UNIVERSITATEA ORADEA FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE SPECIALIZARE: Contabilitate i Informatic de Gestiune

n unele ri, regelementrile naionale cu privire la conversia elementelor monetare difer considerabil de dispoziiile normei contabile IAS 21. Aceste diferene privesc conversia elementelor monetare pe termen scurt, asfel: ara Cursul de schimb utilizat Cursul de nchidere (reglementare contabil identic cu prevederile normei contabile internaionale IAS 21) Tratamentul contabil al diferenelor de curs nerealizate Diferena de curs valutar, chiar dac nu este realizat, este contabilizat n contul de profit i pierdere, n funcie de situaie sub form de cheltuial sau venit(tratament contabil identic cu cel prevzut de norma contabil internaional IAS 21) Diferena de curs nefavorabil (pierdere): contabilizarea imediat n contul de profit i pierdere. Diferena de curs favorabil (ctig): contabilizarea amnat n contul de profit i pierdere, pan la momentul realizrii.

SUA, Australia, Canada, Danemarca, Portugalia, Irlanda,Olanda, Marea Britanie Belgia, Grecia Cursul de nchidere Frana, Spania (reglementare contabil identic cu prevederile normei contabile internaionale IAS 21) Germania, Austria Creanele sunt contabilizate la cursul cel mai mic dintre cursul istoric i cursul de nchidere(principiul imparitii) datoriile sunt contabilizate la cursul cel mai mare dintre cursul istoric i cursul de nchidere.

Tabel nr. 1 Sursa: Marian Scrin, Contabilitatea grupurilor multinaionale, Editura Economica, Bucuresti, 2001

Corpul Experilor Contabili i contabililor autorizai din Romnia, Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de contabilitate, IAS 21-Efectele variaiilor cursurilor monedelor strine, Editura CECCAR, Bucureti, 2003, pag 42

10

UNIVERSITATEA ORADEA FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE SPECIALIZARE: Contabilitate i Informatic de Gestiune

b)

Metoda cursului de nchidere

n cazul conturilor societilor autonome, fiind convertite prin metoda cursului de nchidere, i avnd ca moned de referin moneda n care i ine n mod obinuit evidena contabil, nu vom mai ine cont de caracterul monetar sau nemonetar al elementelor de activ i pasiv, acestea fiind convertite, toate, la cursul de schimb n vigoare la data nchiderii exerciiului. Cheltuielile i veniturile trebuie s fie convertite la un curs de schimb medie al perioadei. Diferenele de conversie constatate vor fi evideniate n capitalurile proprii pentru partea ce revine societii consolidante iar partea ce revine acionarilor minoritari se vor evidenia n postul interese care nu controleaz. Exemplu: Societatea X, cu sediul n Romnia, deine o participaie de 100% n capitalul filialei Y, alfat n SUA. La sfritul exerciiului N, bilanul i contul de profit i pierdere se prezint astfel: Bilanul societaii Y la 31.12.N Activ Imobilizri Amortizare imobilizri. Stocuri Creane Disponibiliti TOTAL Valori 1000 100 300 400 350 1950 Pasiv Capital social Rezerve Rezultat Credite bancare Furnizori TOTAL Mii $ Valori 600 200 100 500 550 1950 Mii $ 1500 1200 50 150 100

Contul de profit i pierdere al societii Y la 31.12.N Venituri din vnzri de mrfuri Costul mrfurilor vndute Cheltuieli cu amortizarea Alte cheltuieli Rezultatul exerciiului - Societatea Y a fost nfiinat n exerciiul N-2
11

UNIVERSITATEA ORADEA FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE SPECIALIZARE: Contabilitate i Informatic de Gestiune

- Stocurile au fost achiziionate n cursul exercuiului N - Cursul dolarului a avut urmtoarea evoluie ncepnd cu N-2

Data N-2 data nfiinrii societii N-2 cursul de la sfritul anului N-1 data achiziionrii imobilizrilor N-1 cursul mediu(1,35+1,85):2 N-1 cursul de la sfritul anului N cursul din momentul Achiziionrii stocurilor N cursul mediu(1,85+2.55):2 N cursul de la sf\r;itul exercitiului

Cursul $ n lei 1,2 1,35 1,72 1,6 1,85 2,00 2,2 2,55

Conversia situaiilor financiare n condiiile utilizrii metodei cursului de nchidere. Conversia contului de profit i pierdere Indicatori Venituri din vnzarea mrfurilor Costul mrfirilor vndute Cheltuieli cu amortizarea Alte cheltuieli Rezultatul exerciiului
Conversia Bilanului Posturi bilaniere Activ
12

Valori n $(mii) 1500 1200 50 150 100

Cursul de conversie 2.2 2.2 2,2 2.2 2.2

Valoarea n lei 3300 2640 110 330 220

Valoare n $

Curs de conversie

Valoarea n lei

UNIVERSITATEA ORADEA FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE SPECIALIZARE: Contabilitate i Informatic de Gestiune

Imobilizri Amortizarea imobilizrilor Stocuri Creane Disponibiliti Total activ Pasiv Capital social Rezerve (N-2) Rezerve (N-1) Rezultat Diferene de conversie * Credite bancare Furnizori Total pasiv *se calculeaz prin diferen Diferenele de conversie se analizeaz asfel:

1000 (100) 300 400 350 1950 600 75 125 100

2.55 2.55 2.55 2.55 2.55 1.2 1.35 1.85 2.2

2550 255 765 1020 892.5 4972.5 720 101.25 231.25 220 1022.5 1275 1402.5 4972.5

500 2.55 550 2.55 1950

i. Diferenele de conversie aferente situaiei nete(mai putin rezultatul) Capial social 600x(2.55-1.2) 810 Rezerve 75x(2.55-1.35)+125x(2.55-1.85) 177.5 Total diferene de conversie aferente situaiei nete 987.5 ii. Diferene de conversie aferente rezultatului 100x(2.55-2.2) 35 Total diferene de conversie 1022.5

Consolidarea conturilor filialei presupune urmtoarele nregistrri: Cumulul posturilor bilantiere

13

UNIVERSITATEA ORADEA FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE SPECIALIZARE: Contabilitate i Informatic de Gestiune

5227.5 % 2550 imobilizari 765 stocuri 1020 creante 892.5 disponibilitati

% 5227.5 capital social Y 720 rezerve Y 332.5 diferente de conversie 1022.5 rezultat Y 220 credite bancare 1275 furnizori 1402.5 amortizarea imobilizari 255

Cumulul posturilor contului de profit si pierdere 3300 2640 110 330 220 % costul marfurilor vandute cheltuieli cu amortizarea alte cheltuieli rezultat Y = venituri din vanzarea marfurilor 3300

Eliminarea titlurilor 720 capital social Y = titluri de participare 720 Deoarece societatea mam deine 100% n capitalul filialei, nregistrarea contabil de eliminare a titlurilor const n neutralizarea acestora n contrapartid cu capitalul social al filialei. n urma eliminrii titlurilor, contribuia filialei strine la capitalurile proprii consolidate este urmtoarea: - Rezerve consolidate 332.5 - Rezultat consolidat 220 - Diferene de conversie 1022.510

Concluzii

10

M. Scrin, Contabilitatea grupurilor multinaionale, Editura Economica, Bucuresti, 2001, pag 92

14

UNIVERSITATEA ORADEA FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE SPECIALIZARE: Contabilitate i Informatic de Gestiune

Conversia situaiilor financiare ale unei societi aflate n strintate face parte din setul de retratri prealabile consolidrii conturilor.

Cursul de schimb utilizat pentru realizarea conversiei depinde de modul de finanare i de administrare a societii aflate n strintate n raport cu ntreprinderea care prezint situaiile financiare.

Societile comerciale contemporane ii desfoar activitatea ntr-un mediu concurential, asigurat de economia de pia, acestea trebuie s duc o politic orientat pe adaptare i dezvoltare. Una dintre modalitile de adaptare i mai ales de dezvoltare este organizarea activitatii ca un grup de societi, cu legturi economice i financiare, controlate ns de una dintre ele. Datorit faptului c situaiile financiare individuale ale societilor din cadrul grupului nu reflect activitatea desfurat de acestea n ansamblul ei, este necesar s se recurg la consolidarea conturilor. Pornind de la argumentaia care demonstreaz utiliatea elaborrii situaiilor financiare consolidate, putem deduce necesitatea conversiei situaiilor financiare ale societilor strine care vor oferi o imagine foarte aproape de realitate a situaiei elementelor patrimoniale la nivel de grup la un moment dat

Bibliografie

15

UNIVERSITATEA ORADEA FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE SPECIALIZARE: Contabilitate i Informatic de Gestiune

1. Corpul Experilor Contabili i contabililor autorizai din Romnia, Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de contabilitate, IAS 21-Efectele variaiilor cursurilor monedelor strine, Editura CECCAR, Bucureti, 2003
2.

Liliana Malciu, Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 2000 M. Scrin, Contabilitatea grupurilor multinaionale, Editura Economica, Bucuresti, 2001 Niculae Feleag, Sisteme contabile comparate, Editura Economic, Bucureti, 1999

3.

4.

5. Victoria Bogdan, Curs de contabilitate consolidat, modulul 2.

16