FACULTATEA DE STIINTE ECONOMICE SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE

LUCRARE DE DIPLOM ORGANIZAREA CONTABILITII IMPORTULUI DE MRFURI N SFERA DE COMER TURISM SERVICII LA S.C. CNCD S.A. PITETI

Coordonator tiinific: LECTOR UNIV. DRD. DUMITRU MIHAELA

Absolvent: STNESCU V. FLORINIA ANCUA

PITESTI - 2008 -

CUPRINS:
INTRODUCERE..........2 CAPITOLUL I. Prezentarea de ansamblu a firmei .......................................3 1.1. Date generale despre firm....................................................................3 1.2. Legturi comerciale i financiare ale societii ....................................5 1.3. Indicatorii de eficieneconomico financiar specifici activitii derulate de firma studiat......................................................................6 1.4. Relaiile firmei cu partenerii..................................................................9 1.5. Organigrama societii.........................................................................10 CAPITOLUL II. Particulariti ale comerului exterior................................11 2.1. Rolul contabilitii n sistemul informaional al comerului................11 2.2. Caracteristici generale privind activitatea de comer exterior.............11 2.2.1. Conceptul i formele comerului exterior......................................11 2.2.2. Factorii care influeneaz contabilitatea n comerul exterior......13 2.2.3. Modaliti de realizare a activitii de comer exterior..................17 CAPITOLUL III. Importul de mrfuri concept i reflectare contabil.......19 3.1. Importul de mrfuri concept, clasificare i evoluie......................19 3.2. Obiectul de activitate al societilor comerciale din ramura comerului i turismului.....................................................................25 3.3. Date generale privind mrfurile........................................................ 26 3.4. Evaluarea stocurilor i micrii mrfurilor........................................28 CAPITOLUL IV. Studiu de caz privind importul direct de mrfuri la S.C.CNCD S.A.Piteti............................................................35 4.1. Documente utilizate n derularea operaiilor privind importul de mrfuri ..................................................................................................35 4.1.1. Formele de aprovizionare i documentele specifice......................35 4.1.2. Formele i documentele de vnzare a mrfurilor..........................37 4.2. Prezentarea conturilor utilizate n activitatea importului de mrfuri.....38 4.3. Studiu de caz privind importul direct de mrfuri la S.C. CNCD S.A. Piteti......................................................................................................45 CONCLUZII I PROPUNERI........................................................................50 BIBLIOGRAFIE................................................................................................52

INTRODUCERE
Apariia numeroaselor disfuncionaliti n viaa economic a rii noastre: inflaia persistent, fenomenul de omaj, dezechilibrul balanei de pli n perioada de tranziie la economia de pia n Romnia a condus la diversificarea formelor de proprietate, la creterea numrului de ageni economici i implicit la apariia de noi instituii n administraia public. Avnd n vedere nevoia de informaii pentru utilizatori, contabilitatea apare ca un sistem de informare, adic un ansamblu de elemente (resursele umane i materiale) ce ajut la culegerea, stocarea, prelucrarea, transmiterea i utilizarea datelor, la orice nivel economic: micro sau macro. Deci, resursele materiale au i ele un loc aparte n viaa unei ntreprinderi. Mrfurile reprezint un element esential in derularea activitii oricrei unitati economice, oferind o imagine clara asupra stadiului in care aceasta se afla ,ele contribuie la realizarea obiectului de activitate al firmei, la ntreinerea patrimoniului unitatii. Ele reprezint active circulante materiale, mijloace economice destinate consumului sau vnzrii, sau cumprrii lor n scopul de a fi revndute. Fr mrfuri sau fr o dimensionare raional a acestora , nu se poate obine o utilizare judicioasa a capacitaii de producie ,nu se pot satisface cerinele clienilor n stricta coresponden cu preteniile pe care la emit. Lucrarea Organizarea contabilittii importului de mrfuri n sfera de comer turism servicii i-a propus s trateze, s examineze, s pun n discuie i s argumenteze o serie de aspecte teoretice i practice ale mecanismelor contabile aplicate de ctre firmele romneti n relaia acestora cu firmele din alte ri.. S.C. CNCD S.A. nu este o firma mic ,dar evidena i organizarea societaii se realizeaz intr-un mod profesional avnd un personal calificat i specializat n realizarea unei anumite operaii tehnologice.. Faptul c la nceput toat aceasta gestiune mi s-a prut tare complicata m-a determinat sa-mi aleg aceasta tema , pentru a-mi demonstra c pot face fa unei provocri, bineneles c am vrut s ncep cu pai mici si de aceea mi-am ales aceasta firm. Am vzut ca mai presus de toate in cadrul acestei firme calitatea, aptitudinea, seriozitatea i fermitatea pe care salariaii o au n satisfacerea cerinelor pieei, nu numai cantitativ ci si calitativ se datoreaz colaborrii si conducerii firmei. Lucrarea este structurat pe 4 capitole : In capitolul I sunt prezentate o serie de aspecte specifice S.C. CNCD S.A. Dintre acestea menionm: descrierea tehnologiei i desfurrii activitii la S.C. CNCD S.A. Piteti i analiza principalilor indicatori economici utilizai n exprimarea eficienei economice. Capitolul II analizeaz rolul contabilitii n sistemul informaional al comerului i caracteristicile generale privind activitatea de comer exterior. n capitolul III sunt prezentate n mod teoretic i legislativ informaii cu privire la noiuni generale legate de comerul exterior, aspecte privind contabilitatea importului de mrfuri. Tot n cadrul acestui capitol mai sunt prezentate aspecte cu privire la modalitile de evaluare a stocurilor i de micare a mrfurilor n cadrul firmei. n capitolul IV sunt cuprinse informaii cu privire la conturile folosite i modul de funcionare al acestora, precum i la sistemul documentelor utilizate n activitatea unitii privind vnzarea i cumprarea de bunuri dar i n importul de mrfuri. Deasemenea mai este prezentat i organizarea efectiv a contabilitii importului de mrfuri.

CAPITOLUL I. PREZENTAREA DE ANSAMBLU A FIRMEI

1.1 Date generale despre firm
DATE GENERALE NUMELE SOCIETATII: Societatea Comercial S.C. CNCD S.A.- Pitesti

FORMA JURIDICA: Societatea comercial CNCD SA este persoan juridic romn, avnd forma juridic de societate pe aciuni, si desfoara activitatea conform cu prevederile din contractul i statutul societatii SEDIUL LOCAL: INREGISTRARE LA CCI: CODUL FISCAL : OBIECT DE ACTIVITATE: Str. Depozitelor nr. 17, Pitesti, jud. Arges Societatea este inregistrara la Oficiul Registrului Comertului cu nr. J03/264/1994 RO5312445 Societatea comercial CNCD S.A are ca activitatea principala: comert si servicii, comercializare automobile si piese de schimb, activitate service cod CAEN 5010.

Societatea comerciala CNCD SA a fost nfiintata la 11.04.1994, functionnd ca centrul de vnzari n Romnia al principalului producator romn de automobile, S.C. AUTOMOBILE DACIA S.A. n scurt timp, CNCD SA a ajuns sa fie cunoscut n ntreaga tara, ajungnd n anii 1997-1998 sa vnda 100 000 autoturisme Dacia pe an. n anii urmatori, aici s-a concentrat si activitatea de comercializare a pieselor de schimb Dacia, CNCD SA fiind si distribuitor national de piese. n 1997 s-a nfiintat si cel mai modern si bine utilat service pentru autoturismele Dacia, cu un personal foarte bine pregatit. Zeci de mii de masini au intrat n aceasta perioada pe portile atelierului service, fiind rezolvate problemele din orice domeniu ( mecanic, tinichigerie-vopsitorie, revizii generale n termen de garantie si post-garantie, reglaje ale geometriei unghiurilor la toate tipurile de autoturisme, curatarea sistemului de injectie att la motoare pe benzina, ct si la motoare diesel, ncarcarea si descarcarea rapida a instalatiei de climatizare, inspectii tehnice periodice, pentru orice tip de automobil pe benzina sau motorina ). n ultimii ani, CNCD SA a intrat si pe piata autoturismelor second-hand, cu toate activitatile respective : comercializare, cumparare, primire n consignatie. Calitatea serviciilor, promptitudinea, naltul profesionalism, aparatura moderna de care dispune, recomanda CNCD SA ca fiind prima optiune pentru cei ce doresc sa cumpere autoturisme second hand, piese de schimb de origine sau pentru cei ce solicita activitatea unui service. 4

CNCD este autorizata RAR pentru inspectii tehnice periodice, care se fac pentru orice tip de automobil pe benzina sau diesel, cu masa de maxim 3,5 tone, cu exceptia mopedelor, motocicletelor si remorcilor lor, tractoarelor si vehiculelor tractate. Detalierea obiectului de activitate asocietatii : Pregatirea de vanzare, distribuirea si comercializarea de autoturisme, piese de schimb, utilaje de service, precum si depozitarea acestora; Asistenta tehnica si service in garantie si postgarantie; Achizitionarea, dezmembrarea, reconditionare si comercializarea de autoturisme si piese de schimb, precum si inchirierea de autoturisme; Organizarea de cursuri practice si teoretice pentru scolarizarea, calificarea personalului auto, activitatea de taxi; Productie industriala; Alimentatie publica; Activitati complementare si conexe obiectului de activitate inclusiv dobandirea oricaror categori de bunuri mobile si imobile construite, in curs de construire sau neconstruire, daca acestea servesc intereselor si afacerilor societatii; Comercializarea en-gros si en-detaille de produse industriale si neindustriale; Confectii metalice; Activitatea de constructii civile si industriale; Activitatea de transport marfa calatori; Itermedieri ; Prestari servicii de intermediere prin negocierea si incheierea contractelor de asigurare si reasigurare pentru societatile comerciale autorizate a desfasura asemenea activitati in baza Legii 47/16.07.1991 ; Activitati import export; Alte activitatide servicii. Activitati desfasurate la service CNCD SA - revizii generale pentru toate tipurile de automobile din gama Dacia ( ansambluri mecanice, echipament electric si electronic, tinichigerie, vopsitorie ) - revizii generale n termen de garantie si post-garantie, pentru autoturismele Kia - lucrari de tinichigerie si vopsitorie pentru orice tip de autoturism - acoperire anticoroziva cu sau fara demontarea componentelor - reglaje si verificari ale geometriei unghiurilor la toate tipurile de autoturisme - redresarea structurii de rezistenta a caroseriei la toate tipurile de autoturisme - reparatii caroserie, nlocuire de sasiuri si /sau caroserii - curatarea sistemului de injectie att la motoare pe benzina, ct si la motoare diesel - ncarcarea si descarcarea rapida a instalatiei de climatizare - inspectii tehnice periodice, pentru orice tip de automobil pe benzina si diesel OFERTA PRODUSE/SERVICII : -Autoturisme noi si second hand//orice marca auto -Piese de schimb de origine -Service orice marca auto: Spltorie + curtorie interior Mecanic Electric Tinichigerie 5

 Vopsitorie Parbrize -Inspectie Tehnica Periodica // Orice marca auto Actvitatea comercial a societii s-a concretizat la 31/12/2007 n realizarea unei cifre de afaceri de 14.090.466 lei, format din: Vnzri piese de schimb 14.090.088 lei, n proporie de 12,68%; Vnzri auto 9.701.088 lei, n proporie de 68,85 %; Activitate service 2.500.661 lei, n proporie de 17,75%; Alte venituri 101.693 lei, n proporie de 0,73%, respectiv: - 64.661 lai venituri din comer alimentar; - 37.032 lei valorificare deeuri din casri, containre.

1.2. Legturile comerciale i financiare ale societii

S.C. CNCD S.A. pentru realizarea obiectivelor si desfasurarea activitatii are legaturi comerciale si financiare cu diferite entitati: 1. Aprovizionarea cu autoturisme, piese de schimb si prestari servicii principalii furnizori: NR. CRT. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 FURNIZOR AUTOMOBILE DACIA APULUM MIOVENI AUGSBURG INTERNATIONAL CRISTIANS NEW TECHNOLOGY DELTA PLUS TRADING GENERAL AUTOPRO SRL ERSTE AUTOMOBILE HELL GROUP SRL M&M AUTOTOTAL GROUP NASICOM SRL SERVICE AUTO HOUSE SERVICECOM PILIE VIP AUTO DISTRIBUTION WURTH ROMANIA QUARTZ SECURITY STUDIO VIDEO ART PRODUSE/S ERVICII PRODUSE PRODUSE PRODUSE PRODUSE PRODUSE PRODUSE PRODUSE PRODUSE PRODUSE PRODUSE PRODUSE PRODUSE PRODUSE PRODUSE SERVICII SERVICII

2. Incasarile si platile se realizeaza prin urmatoarele unitati bancare: NR. CRT. 1 2 3 4 5 6 DENUMIREA BANCII B.C.R. Pitesti ABN-AMRO Bank ING Bank Raiffaisen Bank Banca Transilvania Trezorerie Pitesti 6

3. Raportarii financiar contabile, statistice, declaratii privind impozitele si taxele prin institutiile statului.

4. Vanzare autoturisme, piese de schimb si prestarii servicii principalii clienti: NR. CRT. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 CLIENT PERSOANE FIZICE ASTRA ALLIANTZ TIRIAC GENERALII ASIGURARI ASIROM CARPATICA ASIGURARI BCR ASIGURARI ARDAF BT ASIGURARI UNITA OMNIASIG ASIBAN AMBULANTA ARGES AGROFLORIS SRL ERSTE AUTOMOBILE AUTOMOBILE DACIA M&M AUTOTOTAL MOTOR SERVICE DANEX CONSULT DINAMICA IMPEX AMBULANTA ILFOV PRODUSE/ SERVICII PRODUSE SERVICII SERVICII SERVICII SERVICII SERVICII SERVICII SERVICII SERVICII SERVICII SERVICII SERVICII PRODUSE SERVICII PRODUSE SERVICII PRODUSE PRODUSE PRODUSE PRODUSE PRODUSE

5. Asigurari bunuri mobile si imobile prin urmatoarele societatii de asigurare: NR. CRT 1 2 3 4 5 6 7 8 9 SOCIETATI DE ASIGURARI ASTRA ALLIANTZ TIRIAC ASIROM BCR ASIGURARI ARDAF UNITA OMNIASIG EURIAL BROKER INTERASIG BROKER

1.3.. Indicatori de eficien economico-financiar specifici activitii derulate de firma studiat

Pe baza datelor din contul de profit i pierdere i a situaiei de patrimoniu s-au determinat urmtorii indicatori economico financiari, care caracterizeaz activitatea de ansamblu a societii:

1. Indicatori de lichiditate a) Indicatorul lichiditii curente ( sau indicatorul capitalului circulant)=active curente / datorii curente =11.709.201 / 10.599.923 = 1,10 - Indicatorul arat garania acoperirii datoriilor curente, din activele curente. n anul 2006 acest indicator a fost 1,38. - Valoarea recomandat acceptabil n jurul valorii 2; - Ofer garania acoperirii datoriilor curente din activele curente; b) Indicatorul lichiditii imediate = ( Active curente- Stocuri) / Datorii curente = ( 11.709.201 8.204.257 ) / 10.599.923 = 3.504.994/ 10.599.923 = 0,33 Nivelul din 2006 al acestui indicator a fost 0,92 c) Rata solvabilitii globale = Active totale / Datorii totale = 24.092.800 / 11.037.106 = 2,18 Nivelul din 2007 al acestui indicativ este inferior celui realizat n perioada precedent ( 5,06); Comparativ cu baza de referin de 1,5 rezult c societatea n anul financiar 2007 a avut capacitatea achitrii la timp a datoriilor. 2. Indicatorii de risc a) Indicatorul gradului de ndatorare = ( Capitalul mprumutat / capitalul propriu) x 100 = (11.037.106 / 13.170.934) x 100 = 83,80% - Valoarea recomandat este n jur de 50 % 3. Indicatori de activitate ( de gestiune) Aceti indicatori furnizeaz informaii cu privire la: - Viteza de intrare sau de iesire a fluxurilor de numerar ale societii; - Capacitatea societii de a controla capitalul circulant i activitile de baz ale societii. a) Viteza de rotaie a stocurilor. vrs. = Costul vnzrilor / Stocul mediu = 11.917.514 / 990.270 = 12,03 ori Indicatorul realizat in 2007 este superior celui de anul precedent ( 4,38 ori); Acest indicator aproximez de cte ori stocul a fost rulat de+a lungul exerciiului financiar. b) Numrul de zile de stocare Nzs = Stoc mediu/ Costul vnzrilor x 365 zile an = ( 990.270 / 11.917.514 ) x 365 = 30,33 zile. Indicatorul arat numrul de zile n care bunurile au fost stocate n unitate, acestea fiind n scdere fa de anul 2006 cnd s-au nregistrat un numr de 83,22 zile de stocare. c) Viteza de rotaie a debitelor clieni = ( Soldul mediu clieni / Cifra de afaceri) x 365 zile = ( 550.164 / 14.090.466) x 365 = 14,25 zile - Indicatorul calculeaz eficacitatea societii n colectarea creanelor sale i eprim numrul de zile pn la data la care debitorii i+au achitat datoriile ctre societate. - Nivelul acestui indicator realizat n 2007 este superior celui din perioada precedent (37.96 zile); - Valoarea acestui indicator poate indica probleme legate de controlul creditului acordat clienilor i n consecin creane mai greu de ncasat ( clieni ru platnici). d) Viteza de rotaie a creditelor furnizori= ( Soldul mediu furnizori / Cifra de afaceri) x 365 zile = ( 1.660.467 / 14.090.466) x 365 zile = 43,01 zile. - Acest indicator aproximeaz numrul de zile de creditare pe care societatea l-a obinut de la furnizorii si, n anul 2006. 8

- Nivelul realizat n 2007 a prezentat o cretere fa de 2006. Comparnd indicatorii de la pct. c) i d) S.C. CNCD S.A. Piteti este favorizat, numrul de zile n care aceasta a creditat clienii si fiind inferior numrului de zile n care la rndul su a fost creditat de furnizori. e) Viteza de rotaie a activelor imobilizate = Cifra de afaceri / Active imobilizate = 14.090.466 / 12.383.599 = 1,14 ori Indicatorul evalueaz eficacitatea managementului activelor imobilizate prin examinarea ( analiza) valorii cifrei de afaceri generat de activele imobilizate; - Indicatorul realizat n 2007 este superior celui din 2006 ( 0,55 ori) f) Viteza de rotaie a activelor totale = Cifra de afaceri / Total active = 14.090.466 / 24.092.800 = 0,58 ori Indicatorul realizat n 2007 a nregistrat o cretere fa de perioada anteroar ( 0,42 ori) 4.Indicatori de profitabilitate Aceti indicatori exprim ficiena societii n realizarea de profit din sursele disponibile. a) Rentabilitatea capitalului angajat = ( Profitul naintea plii dobnzii i impozitului pe profit / capitalul angajat) x 100 = ( 193.500 / 13.170.934) x 100 = 1,47 % - Indicatorul exprim profitul pe care l-a obinut societatea din banii investii n afacere. b) Rata rentabilitii exploatrii = ( Profitul din exploatare / Veniturile din exploatare) x 100 = ( 41.631 / 14.837.595) x 100 = 0,28% c) Rata rentabilitii economice= (Profitul din exploatare / Total activ) x 100 = (41.631 / 24.092.800) x 100 = 43,12% d) Rata profitului = ( Profitul brut / Cifra de afaceri) x 100 = ( 193.500 / 14.090.466) x 100 = 1,37% e) Marja brut din vnzri = ( Profitul brut din vnzri / Cifra de afaceri ) x 100 = ( 816.810 / 14.090.466) x 100 = 5,80 % Ceea ce corespunde aproximativ cu adaosul comercial practicat de societate. 5. Indicatori privind rezultatul pe aciune a) Rezultatul net pe aciune= Profitul net / Nr. De aciuni = 181.409 / 480.00 = 0.38 lei 6. Productivitatea muncii a) Indicatorul productivitii muncii n funi de cifra de afaceri = Cifra de afaceri / Nr. mediu de personal = 14.090.466 / 72 = 195.700 lei / persoan. b) Indicatorul productivitii muncii n funcie de veniturile din exploatare = Venituri din exploatare / Nr. mediu de personal = 14.837.595 / 72 = 206.078 lei / persoan.

1. 4. Relatiile firmei cu partenerii DIAGRAMA DE RELATII ( Fig.1 )

-PERSOANE FIZICE ORGANE TERITORIALE DE CONTROL DIRECTIA JUDETEANA DE STATISTICA

SOCIETATII COMERCIALE COLABORATOARE

INSTITUTII DE STAT

SOCIETATII COMERCIALE ASIGURATOARE

S. C. CNCD S.A

SOCIETATI COMERCIALE PRESTATOARE DE SERVICII

DIVERSE SOCIETATII COMERCIALE

SOCIETATI COMERCIALE AGREATE SA EXECUTE SERVICE

BANCI COMERCIALE

10

1.5. Organigrama societii:

11

CAPITOLUL II. PARTICULARITI ALE COMERULUI EXTERIOR

2.1. Rolul contabilitii n sistemul informaional al comerului
Ca principal component a sistemului informaional economic, contabilitatea, este un ansamblu organizat de informaii economice complexe, care se obin prin prelucrarea datelor furnizate de anumite surse, i, care servesc organizrii i, conducerii activitii economice pe baze tiinifice. n comer sistemul informaional economic este n general cuprinztor. In cadrul sistemului informaional economic al comerului, contabilitatea furnizeaz circa 70% din volumul total al informaiilor. Informaiile contabile sunt reale pentru c au la baz operaii economice,legale bazate pe documente autentice, i un grad mare de exactitate, fiind verificate prin controlul financiar preventiv i auditul intern, prin inventarieri, balane de verificare i alte procedee folosite de contabilitate, etc. Contabilitatea societilor de comer i turism se ocup cu studiul regulilor generale care privesc gestiunea activitii acestor societi. Aceast contabilitate are la baz principiile contabilitii generale, dar prezint i anumite particulariti determinate de specificul activitii. Avnd n vedere, coninutul i sfera de cuprindere a contabilitii generale, care se refer la ntreaga economie, contabilitaea comercial se refer numai la mijloacele, procesele i sursele din cadrul unitilor care desfoar activiti de comer. Dac in cadrul unitilor productive partea esenial a obiectului contabilitii o constituie procesele de producie cu resursele, cheltuieleile i rezultatele acestora, n comer partea cea mai important a obiectului contabilitii o constituie circulaia mrfurilor de la productor la consumator. Desfurarea activitii de come, turism, servicii presupune existena unui patrimoniu adecvat particularitilor acestora. Principalele trasturi care caracterizeaz activitatea de comer, turism , servicii se reflect direct n structura elementelor patrimoniale ale acestora respectiv: specificul activitii, sistemul de finanare, creditare, decontare. Specificul activitii i pune amprenta asupra componenei i structurii activelor aa nct patrimoniul societilor de comer, turism dei are aceeai structur ca a celorlalte societi activele circulante dein o pondere nsemnatn comer iar n turism activele imobilizate sunt majoritare. Specificul activitii influeneaz i organizarea contabilitii, gestiunea stocurilor fiind obiectivul principal al societilor de comer iar pentru societile de turism prestarea serviciilor de cazare , mas, agrement, tratament. Contabilitaea acestor societi este organizat conform regulilor contabilitii generale a societilor comerciale i a regulilor impuse de particularitile obiectului lor de activitate.

2.2.Caracteristici generale privind activitatea de comert exterior

12

2.2.1. Conceptul i formele comerului exterior Comerul, n general, reprezint activitatea de intermediere a schimbului de bunuri prin ntreprinderi specializate1. Acesta asigur circulaia mrfurilor ntre productorii de bunuri i consumatori, n calitatea lor de consumatori intermediari sau de beneficiari finali. Dicionarul explicativ al limbii romne definete comerul ca un schimb de produse prin cumprarea i vnzarea lor2 . Activitatea de comert exterior cuprinde doua mari componente: prima, schimburile comerciale ale unei tari cu starinatatea, a doua, relatiile de cooperare economica & tehnico stiintifica. Schimburile comerciale ale unei tari cu strainatatea, in functie de sensul lor, imbraca forma importului si exportului de mrfuri i servicii. Comerul interior const n ansamblul activitilor prin care se stabilesc legturi permanente ntre producia bunurilor materiale i consumul acestora3 asigurnd circulaia mrfurilor n cadrul unui perimetru geografic naional. Comerul exterior, ca ramur a economiei naionale, include operaiuni comerciale sau de cooperare economic i tehnico-tiinific n raporturile cu alte ri privind: vnzarea cumprarea de bunuri (mrfuri fizice), respectiv exportul i importul, dar i servicii comerciale cum ar fi turismul internaional i alte servicii conexe operaiunilor de export i import (transporturile, asigurrile) cunoscute n literatura de specialitate sub denumirea de comer invizibil. Principalele forme ale schimburilor comerciale internaionale sunt reprezentate de operaiunile de import-export. Pe lng acestea ns exist i operaiuni combinate de comer exterior (reexport, switch, perfecionare activ i pasiv, etc), dar i alte forme de comer exterior (leasing, factoring, franciz). O form combinat de comer exterior o reprezint reexportul care presupune importul unor mrfuri dintr-o ar i revnzarea acestora(cu sau fr prelucrare) n alt ar. Din cele prezentate anterior, rezult c activitile de comer exterior cuprind dou mari componente:4 schimburile comerciale cu strintatea; activitatea de cooperare economic i tehnico-tiinific. Schimburile comerciale cu strintatea includ operaiile de vnzare-cumprare internaional, generate de diviziunea internaional a muncii, concretizndu-se n export i import de bunuri, lucrri i servicii.Schimburile comerciale au la baz acorduri i convenii ncheiate la nivel interguvernamental i contractul comercial internaional. Contractul comercial internaional reprezint baza juridic n derularea operaiunilor de comer exterior. Acesta creeaz obligaii att pentru vnztor, care trebuie s predea marfa conform condiiilor din contract i s transmit documentele aferente livrrii mrfurilor, ct i pentru cumprtor, care este obligat prin contract s preia mrfurile i s achite contravaloarea acestora Firmele cu activitate de comer exterior sunt cele care, indiferent de forma lor, i desfoar activitatea pe baza de contract internaional. Exportul de bunuri i servicii include ansamblul operaiunilor de schimb prin care bunurile excedentare obinute de unitile autohtone i serviciile prestate de acestea se vnd n strintate. Prestarea de servicii n alte ri este denumit n literatura de specialitate export invizibil, deoarece tranzaciile comerciale nu au ca obiect bunurile. Exportul se concretizeaz ntr-o ieire de bunuri i servicii din perimetrul naional (flux real), care genereaz intrri de valut (flux monetar).
1 2

Toma, C., Contabilitatea n comerul exterior, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2005, p. 11 Academia Romn, DEX Dicionarul explicativ al limbii romne, Ed. Univers Enciclopedic, Bucureti, 1996, p. 201 3 Dumbrav, P., Pop, A., Contabilitatea de gestiune n comer i turism, Ed. Intelcredo, Deva, 1995, p. 97 4 Vian, D, Contabilitatea n comerul exterior, Vol. 1, Ed. Economic, Bucureti, 1995, pp. 15 -17

13

Importul de bunuri i servicii include ansamblul operaiunilor de schimb prin care bunurile i serviciile necesare productorilor i consumatorilor naionali se cumpr de la ntreprinderi din alte ri. Achiziia serviciilor oferite de prestatorii din strintate este denumit n literatura de specialitate import invizibil. Importul conduce la intrri de bunuri i utiliti n economia naional i la ieiri de disponibiliti. n export i import nu sunt cuprinse mrfurile n tranzit, mrfurile temporar admise/scoase n/din ar (cu excepia celor pentru prelucrare), mrfurile achiziionate de organizaii internaionale pentru utilizari proprii n Romania i mrfurile pentru reparaii. Comerul exterior se realizeaza n conformitate cu metodologia utilizat pe plan international, iar marfurile exportate si importate au fost clasificate, dupa Nomenclatorul Combinat (NC), care st i la baza tarifului vamal. Valoarea mrfurilor exportate i importate se stabileste pe baza preurilor efective FOB la exporturi si a preurilor efective CIF la importuri. Transformarea importurilor CIF in importuri FOB pentru calculul soldului operatiunilor de comert exterior s-a realizat prin aplicarea unui coeficient de transformare CIF-FOB (1,0834) stabilit pe baza unei cercetari efectuate la principalele societati comerciale de profil.5 Preul FOB (n limba engleza Free on Board - Liber la bord) reprezinta preul la frontiera rii exportatoare, care include valoarea mrfii, toate cheltuielile de transport pna la punctul de mbarcare, precum i toate taxele suportate pentru ca marfa sa fie ncarcata la bord. Pretul CIF (n limba engleza Cost, Insurance, Freight -Cost, Asigurare, Navlu) reprezinta preul la frontiera arii importatoare, care cuprinde att elementele componente ale preului FOB, ct si costurile asigurarii i transportului international. Datele valorice sunt exprimate n lei, euro i dolari SUA pentru asigurarea comparabilitatii datelor, n conditiile fluctuatiilor mari ale cursului de schimb al monedei naionale. Conversia datelor valorice exprimate in "lei" (din declaratiile vamale), "n euro" i "dolari SUA" se face utilizand cursul oficial de schimb comunicat de Banca Naional a Romniei, pentru cele dou monede. Datele privind exporturile i importurile efectuate de agenii economiei cu capital integral privat se refera la operatiunile derulate de intermediarii de comert exterior cu capital privat si de producatorii privati care desfoara n mod direct activitate de comert exterior. Comerul exterior a fost impus de procesul specializrii internaionale a economiilor naionale, determinat de o serie de factori, cum sunt: condiiile naturale fizico-geografice, mrimea teritoriului i populaiei fiecrei ri; nivelul tehnic i gradul de diversificare al aparatului productiv din fiecare ar; tradiiile economice; apropierea geografic a statelor i stabilirea unor raporturi de complementaritate economic dinamic ntre ele; o serie de factori extraeconomici (dominaia colonial, relaiile de producie, rzboaiele etc.).6 Un factor dinamizator al dezvoltrii comerului exterior l-a reprezentat i revoluia tehnico-tiinific contemporan, care a condus la adncirea diviziunii internaionale a muncii i la o accentuare a interdependenelor economice dintre state, contribuind i la diversificarea formelor de manifestare ale comerului internaional. Comerul exterior i formele de manifestare ale acestuia i pun amprenta i asupra modului de organizare i conducere a contabilitii n acest sector important al economiei naionale. 2.2.2. Factorii care influeneaz contabilitatea n comerul exterior Principalii factori care influeneaz organizarea i conducerea contabilitii n comerul exterior sunt: - particularitile activitii de comer exterior; - tipurile de uniti care activeaz n comerul exterior.

5 6

Autoritatea Nationala a Vamilor (ANV), care colecteaza si prelucreaza declarabile vamale de export si import. Sut, N., Miron, D., Sut-Selejan, S., Comer internaional i politici comerciale contemporane, Volumul I, Ed. Eficient, Bucureti, 2000, p. 18

14

a. Particularitile activitii de comer exterior Trsturile economico-financiare ale fiecrui domeniu de activitate influeneaz att organizarea contabilitii financiare i de gestiune, ct i modul de valorificare a informaiilor financiar-contabile n procesele de analiz, decizie i control. Principalele particulariti ale activitii de comer exterior care determin organizarea i conducerea contabilitii financiare sunt7: caracterul economic al activitii, reglementarea tranzaciilor comerciale prin contracte externe i convenii internaionale; diversitatea activitii de comer exterior; sistemul de finanare, creditare i decontare a activitii. Caracterul economic al activitii se concretizeaz n contribuia comerului exterior la crearea i sporirea venitului naional. Activitatea de comer exterior contribuie la crearea venitului naional prin valorificarea rezultatelor obinute din economia naional n diviziunea internaional a muncii i prin asigurarea necesitilor interne de consum productiv i neproductiv de la extern. Sporul de venit naional se realizeaz ca urmare a diferenelor dintre productivitatea internaional i productivitatea naional a muncii, caracteriznd rentabilitatea economic a comerului exterior. Aceasta presupune, ntr-o accepiune general, ca la export preul extern n valut, exprimat n moned naional, s fie mai mare dect costurile interne, iar la import preul de desfacere pe piaa intern s fie mai mare dect preul extern la care s-au achiziionat mrfurile respective. Deoarece activitatea desfurat are un caracter economic, reglementrile contabile aplicabile societilor de comer exterior sunt comune cu cele ale unitilor care desfoar acte de comer n scopul obinerii de profit. Reglementarea tranzaciilor comerciale prin contracte externe i convenii internaionale. Relaiile de comer exterior se realizeaz ntre parteneri situai n ri diferite, caracterizate de un sistem juridic propriu. Din acest motiv, transferul mrfurilor de la vnztor la cumprtor se realizeaz pe baza prevederilor din contractelor ncheiate cu partenerii externi. Aceste contracte au la baz conveniile comerciale internaionale i conin prevederi referitoare la condiiile de livrare, transportul i asigurarea mrfurilor n traficul internaional, standardele de calitate pe care trebuie s le ndeplineasc bunurile, condiiile i modalitile de plat etc. n contabilitate, aceast particularitate determin apariia unor elemente specifice, generate de aplicarea unor prevederi ale dreptului internaional (elemente cu dubl exprimare, condiii de livrare i modaliti de plat particulare). Diversitatea activitii de comer exterior constituie o consecin a adncirii diviziunii internaionale a muncii i a progreselor nregistrate n economie i societate. Astfel, pe lng operaiile tradiionale de export-import, au aprut noi forme de comer exterior i cooperare cum sunt: operaiile combinate de comer exterior; exporturile complexe; cooperarea economic; comerul cu drepturi de proprietate industrial i intelectual; comerul electronic. Aceste noi forme prezint anumite particulariti, care le deosebesc unele de altele, iar mecanismul de derulare este mai complex fa de cel al exportului sau importului. Formele de realizare a activitii de comer exterior implic cunoaterea detaliat a fiecrui tip de operaiune, pentru a organiza sistemul informaional-contabil astfel nct acesta s rspund nevoilor decizionale ale utilizatorilor externi i echipei de conducere a unitii. Sistemul de finanare, creditare i decontare. Finanarea const n ansamblul operaiilor desfurate de ctre societile de comer exterior n vederea constituirii resurselor proprii. Aceasta se asigur pe baza aportului iniial al proprietarilor la nfiinarea unitii (constituirea capitalului social, patrimoniului public sau patrimoniului regiei n funcie de forma juridic a ntreprinderii) i pe baza autofinanrii (resurse proprii constituite pe parcursul funcionrii unitii prin prelevarea unei pri din profit sau din alte surse). Resursele proprii aparin proprietarilor, constituie garania unitii n relaiile cu creditorii i nu determin angajamente fa de teri. La anumite intervale de timp, pot apare excedente ale resurselor proprii, care sunt plasate n finanarea activitii altor firme. Acestea se
7

Vian, D., Contabilitatea n comerul exterior, Vol. 1, Ed. Economic, Bucureti, 1995, p. 30-35

15

concretizeaz n investiii financiare i n acordarea de credite comerciale partenerilor de afaceri. De cele mai multe ori ns, resursele proprii de finanare sunt insuficiente pentru a asigura desfurarea n condiii normale i eficiente a activitii. Creditarea reprezint mijlocul prin care societile de comer exterior i completeaz nevoile de finanare, prin atragerea resurselor degajate de teri. Resursele strine atrase de la creditori pot genera contraprestaii din partea unitii finanate (dobnzi datorate pentru mprumuturile contractate) sau numai obligaia de a achita sumele la scadena convenit (n cazul creditelor comerciale). Decontarea activitii vizeaz mijloacele concrete utilizate la ncasarea creanelor i plata datoriilor generate de derularea operaiilor de comer exterior. Dei sistemul de finanare, creditare i decontare prezint trsturile de baz ale celui practicat de unitile care desfoar activiti pe piaa intern, n comerul exterior apar anumite particulariti generate de folosirea monedelor strine n evaluarea operaiilor, utilizarea de valute diferite n relaiile cu diferii parteneri, folosirea anumitor modaliti de decontare specifice sau cu preponderen (acreditivul documentar, scrisoarea comercial de credit, schimbul de documente de plat, vinculaia) etc. b. Tipuri de uniti de comer exterior i incidenele asupra sistemului de contabilitate aplicabil Activitatea de comer exterior se poate desfura, potrivit legislaiei din ara noastr, prin societi comerciale i alte uniti autorizate s efectueze operaii economico-financiare cu strintatea. Dei derularea de tranzacii comerciale la extern nu este interzis persoanelor fizice, concurena i mrimea capitalului necesar pentru a aciona pe pieele internaionale fac puin probabil participarea acestora la circuitul economic mondial. Ca urmare, comerul exterior se realizeaz prin societi comerciale specializate, autorizate s activeze n aceast ramur a economiei naionale. La baza structurrii societilor de comer exterior pot fi avute n vedere criterii multiple, i anume: 1) Dup mrimea societilor distingem: societi mari, mijlocii i mici. Criteriul mrimii societilor de comer exterior condiioneaz decisiv reglementrile contabile i fiscale aplicabile acestora. Astfel, persoanele juridice care la data bilanului depesc limitele a dou dintre urmtoarele 3 criterii, denumite n continuare criterii de mrime: - total active: 3.650.000 euro; - cifra de afaceri net: 7.300.000 euro; - numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50, ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind: - bilan; - cont de profit i pierdere; - situaia modificrilor capitalului propriu; - situaia fluxurilor de trezorerie; - note explicative la situaiile financiare anuale8. Persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime prevzute anterior ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind: - bilan prescurtat; - cont de profit i pierdere; - note explicative la situaiile financiare anuale simplificate

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.752 din 17/11/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificrile i completrile ulterioare

16

Potrivit Legii nr. 346/20049 privind stimularea nfiinrii i dezvoltrii ntreprinderilor mici i mijlocii, ntreprinderile mici i mijlocii sunt definite ca fiind acele ntreprinderi care indeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: a) au un numr mediu anual de salariai mai mic de 250; b) realizeaz o cifr de afaceri anual echivalent cu pn la 8 milioane de euro sau au un rezultat anual al bilanului contabil care nu depete echivalentul n lei a 5 milioane euro; c) respect criteriul de independen. ntreprinderile mici i mijlocii se clasific, n funcie de numrul mediu anual de salariai, n urmtoarele categorii: a) pn la 9 salariai - microntreprinderi; b) ntre 10 i 40 de salariai - ntreprinderi mici; c) ntre 50 i 249 de salariai - ntreprinderi mijlocii. n plus, microntreprinderile aplic i prevederile Legii 571 din 12/22/2003 privind Codul fiscal (M. Of. nr. 927/23.12.2003), cu completrile i modificrile ulterioare10. Potrivit actului normativ menionat, o microntreprindere este o persoan juridic romn care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent: are nscris n obiectul de activitate producia de bunuri materiale, prestarea de servicii i/sau comerul; are de la 1 pn la 9 salariai inclusiv; a realizat venituri care nu au depit echivalentul n lei a 100.000 euro; capitalul social al persoanei juridice este deinut de persoane, altele dect statul, autoritile locale i instituiile publice. Pe lng reglementrile contabile aplicabile, mrimea societilor de comer exterior condiioneaz i modul concret de organizare a lucrrilor contabilitii: n sistem centralizat sau n sistem descentralizat. La unitile de dimensiune redus, care nu prezint o structur organizatoric complex, contabilitatea este organizat i condus de obicei centralizat. Astfel, toate lucrrile contabilitii se realizeaz la nivelul sediului firmei, iar analizele i deciziile luate de echipa de conducere vizeaz activitatea global a acesteia. n cazul unitilor mari i mijlocii, care au o structur organizatoric complex, dezvoltat geografic, contabilitatea este organizat i condus de obicei descentralizat. Potrivit acestui sistem, contabilitatea se realizeaz, pn la un anumit nivel, de ctre principalele subdiviziuni ale structurii organizatorice (sucursale, filiale, agenii, birouri de reprezentare n strintate etc.), iar centralizarea datelor i colectarea cheltuielilor generale de conducere i administraie se realizeaz la nivelul unitii. De asemenea, contabilitatea de gestiune este mai complex, organizndu-se pe principalele domenii de activitate i piee geografice, iar analizele i deciziile luate de echipa de conducere vizeaz particularitile sectoriale ale operaiilor derulate de unitate. 2) Dup forma juridic n care s-au constituit:11 societi de persoane (societi n nume colectiv S.N.C. i societi n comandit simpl S.C.S.); societi de capital (societi n comandit pe aciuni S.C.A. i societi pe aciuni S.A.); societi intermediare de capitaluri i de persoane (societi cu rspundere limitat S.R.L.).
9

Publicat n M. Of. nr. 681/29.07.2004

10 11

TITLUL IV Impozitul pe veniturile microntreprinderilor, art. 103 Pentru detalii vezi prevederile Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat, n M. Of. nr. 1066/17.11.2004 si modificata prin Legea 441/2006 i OUG 82/2007

17

De regul, societile de persoane dispun de o putere financiar redus i i limiteaz activitile desfurate n interiorul granielor naionale. Majoritatea unitilor care acioneaz n comerul exterior mbrac forma juridic de S.C.A., S.A. i S.R.L. Forma juridic a societilor de comer exterior (S.C.E.) determin anumite particulariti de ordin financiar-contabil care vizeaz: -modul de constituire; -mrimea capitalului social; -natura i structura aporturilor la capital; -valoarea i modul de transmitere a titlurilor de capital (aciuni i pri sociale); -rspunderea asociailor; -rspunderea societii n relaiile cu terii etc. 3) Dup naionalitatea capitalului investit: societi cu capital integral autohton: -societi cu capital de stat; -societi cu capital privat; -societi cu capital de stat i privat; societi cu capital integral strin; societi cu capital mixt (romnesc i strin). Naionalitatea capitalului investit genereaz particulariti referitoare la nregistrarea aporturilor, regimul de impozitare i repartizarea profitului pe destinaii, .a.m.d. 4) Dup natura i diversitatea activitii desfurate: societi de export-import de mrfuri; societi de prestri servicii internaionale: transporturi i expediii internaionale, asigurri pe parcurs extern, control calitativ al mrfurilor etc.; societi de cooperare economic internaional: exploatare de resurse naturale, producie n cooperare, construcii-montaj, asisten tehnic i tehnologic, service etc.; societi cu activitate complex de comer exterior care realizeaz operaii de schimb cu mrfuri, presteaz servicii externe i aciuni de cooperare internaional. Natura i diversitatea activitii desfurate influeneaz complexitatea i volumul muncii de eviden contabil, varietatea elementelor de activ, capitaluri proprii i datorii, analiza rentabilitii operaiilor desfurate pe segmente de activitate i pe piee geografice etc. Constatm c gruparea societilor de comer exterior, dup unul sau altul din criteriile menionate, are multiple implicaii de natur juridic, financiar i contabil. 2.2.3. Modalitile de realizare a activitii de comer exterior12 Realizarea activitii de exportimport se asigur prin dou metode principale: direct i indirect. Modalitatea direct13 const n realizarea operaiilor de comer de ctre productorii, respectiv importatorii de bunuri, lucrri i servicii. De regul, aceast modalitate este practicat de uniti productoare/beneficiare mari care i creeaz compartimente specializate de export-import n cadrul structurii organizatorice i dispun de personal calificat n domeniul relaiilor internaionale. n cazul modalitii directe, exporturile i importurile se realizeaz pe contul i pe riscul unitilor productoare/ beneficiare, iar cheltuielile i veniturile acestor operaii se reflect n contabilitatea proprie.
12 13

Toma, C., Contabilitatea n comerul exterior, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2005, pp. 19-21 Contabilitatea exporturilor i importurilor realizate potrivit metodei directe a constituit obiectul studiului n cadrul disciplinei Contabilitate financiar I. n acest sens, vezi i Dumitrean, E., Scorescu, Gh., Toma, C., Berheci, I., Mardiros, D.-N., Contabilitate financiar I, Vol. 1, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2002, p. 378 398

18

Apelul la modalitatea direct de realizare a operaiilor de comer exterior conduce la apariia de costuri suplimentare, generate de constituirea unor compartimente specializate n cadrul structurii organizatorice i de ncadrarea lor cu personal calificat. Realizarea operaiilor de comer exterior potrivit potrivit modalitii directe, n mod schematic se prezint astfel:

Unitatea productoare / Beneficiarul de import

Relaii contractuale

Client / Furnizor extern

Fig. 1.1. Modalitatea direct de export - import Modalitatea indirect. De cele mai multe ori ns, productorii de bunuri pentru export i beneficiarii de bunuri din import nu dispun de personal calificat i de o cunoatere corespunztoare a pieelor internaionale pentru a-i organiza desfacerea/aprovizionarea la/de la extern n condiii de eficien. n acest caz, unitile productoare/beneficiare de importuri nu pot sau nu doresc s-i asume responsabilitatea derulrii de operaii la extern. Pentru a-i asigura desfacerea produciei la extern sau pentru a-i procura utilitile necesare realizrii obiectului de activitate, din import, unitile interesate apeleaz la societi specializate de comer exterior. Realizarea operaiilor de comer exterior potrivit potrivit modalitii directe, n mod schematic se prezint astfel: Unitatea productoare/ Beneficiarul de import Societate de comer exterior

Relaii Contractuale

Relaii contractuale

Client / Furnizor extern

Fig 1.2. Modalitatea indirect de export- import Modalitatea indirect de export-import se practic de unitile mici i mijlocii, care nu au posibilitatea s-i organizeze compartimente specializate de comer exterior sau la care costurile generate de indeplinirea acestor atribuii ar fi foarte mari n comparaie cu veniturile generate. n plus, firmele de comer exterior ofer productorilor / beneficiarilor de importuri avantajele specializrii n acest domeniu, al unui personal calificat i al vadului comercial.14 Societile specializate care mijlocesc activitatea de comer exterior pot aciona pe pieele externe pe cont propriu sau n calitate de comisionare ale unitilor productoare sau beneficiare de importuri. Atunci cnd acioneaz pe cont propriu, societile de comer exterior cumpr mrfuri de la furnizorii interni sau externi pentru a le revinde apoi la extern sau la intern n numele, pe contul i pe riscul lor. n acest caz, rezultatele economicofinanciare ale operaiilor de comer exterior se reflect n gestiunea societilor specializate, iar unitile productoare/beneficiare de importuri nregistreaz n contabilitatea proprie operaiile de vnzare/cumprare n mod similar desfacerii/aprovizionrii la/de la intern. Dac operaiile de comer exterior se realizeaz n comision, societile specializate efectueaz operaiile de export-import n numele lor, dar pe contul i pe riscul unitilor productoare sau beneficiare de mrfuri din import. Consecina o constituie reflectarea rezultatelor activitii de
14

Popa, I., coord. i colectiv, Tranzacii comerciale internaionale, Ed. Economic, Bucureti, 1997, p. 91

19

comer exterior n gestiunea comitenilor care cedeaz societilor specializate un comision, reprezentnd preul serviciului de intermediere.

CAPITOLUL III. IMPORTUL DE MRFURI CONCEPT I REFLECTARE CONTABIL

3.1. Importul de mrfuri- concept, clasificare i evoluie.
Definiie: Importul15, a doua component a comerului exterior, cuprinde totalitatea operaiilor prin care se achiziioneaz din afar mrfurile necesare att pentru consumul productiv, ct i pentru consumul individual. Ca i exportul, importul de mrfuri poate fi realizat de societile de comer exterior pe cont propriu sau n comision. Importul de mrfuri se clasific n mai multe categorii i anume: 1) Contabilitatea importului de mrfuri pe cont propriu 1.1. Contabilitatea importului de mrfuri pe cont propriu cu plata la vedere n modalitatea de import de mrfuri pe cont propriu, societile de comer exterior acioneaz pe pieele externe i n continuare pe piaa intern n numele, pe contul i pe riscul lor. Astfel i rezultatele activitii de import de mrfuri se reflect, n totalitatea lor, n gestiunea societilor de comer exterior importatoare. Baza juridic a relaiilor economice i financiare specifice importului de mrfuri pe cont propriu o constituie contractele economice ncheiate cu furnizorii externi, cu clienii interni i unitile prestatoare de servicii. Contractele economice ncheiate cu furnizorii externi cuprind, ntre altele, ca element esenial preul mrfurilor negociat ntr-o anumit condiie de livrare (de regul condiia FOB sau CIF). Plata mrfurilor importate se face n devize prin acreditiv documentar, incasso documentar sau prin efecte de comer acceptate.n economia de pia, activitatea de ncasare cuprinde un sistem de decontri n cadrul cruia o banc unde i are deschis contul un creditor ncaseaz o sum de bani din nsrcinarea acestuia i pe baza unui efect comercial de la un debitor din localitate sau din alte localiti. ncasarea se efectueaz pe calea decontrilor fr circulaia efectiv a banilor, din contul debitorului n contul creditorului, n schimbul unui comision. Contractele economice ncheiate de societile de comer exterior importatoare cu clienii interni cuprind, de asemenea ca element esenial, preul mrfurilor stabilit de regul n condiia franco depozit furnizor. Decontarea mrfurilor cu clienii interni se face prin acceptare pe baz de dispoziie de ncasare sau prin acreditiv documentar ori efecte de comer. Preul de vnzare la intern a mrfurilor importate stabilit n condiia de livrare franco depozit furnizor cuprinde trei componente:
15

Robu Doina Maria, Contabilitate n comer i turism, Editura ASE, Bucureti, 2001, pg. 104

20

1 cheltuieli externe fcute cu aducerea mrfurilor n ar; 2 plile fcute n vam cu excepia TVA; 3 adaosul societilor de comer exterior importatoare cunoscut sub denumirea de marja importatorului. Cheltuielile externe fcute cu aducerea mrfurilor n ar cuprind valoarea extern a mrfurilor importate, adic valoarea CIF (franco frontiera romn). Atunci cnd mrfurile sunt importate ntr-o alt condiie de livrare, de exemplu FOB, calculul valorii externe CIF se face de ctre societile de comer exterior importatoare prin adugarea la valoarea extern FOB a cheltuielilor externe de circulaie, cum ar fi transportul pe parcurs extern, asigurarea extern, etc. Dac la sosirea mrfurilor n ar nu se cunoate mrimea efectiv a cheltuielilor externe de transport, acestea pot fi luate n calculul valorii externe CIF pe baza unei cote procentuale stabilit n funcie de mijlocul de transport folosit, care se aplic la preul de import. Preul extern CIF stabilit n aceste condiii rmne, de regul, definitiv. Diferenele dintre cheltuielile externe de circulaie efective i cele determinate pe baz de cote procentuale se regularizeaz pe seama cheltuielilor de exploatare privind mrfurile importate. Datorit faptului c valoarea extern a mrfurilor importate este stabilit n devize, transformarea n lei a acesteia se face pe baza cursului valutar de schimb. A doua component a preului de vnzare la intern a mrfurilor importate o constituie plile fcute n vam i anume: taxa vamal, comisionul vamal i accizele. Taxa vamal se calculeaz pentru toate mrfurile prevzute n tariful vamal de import provenite din rile cu care se practic acest regim de impozitare. Este stabilit n cote procentuale difereniate pe grupe de mrfuri. Calculul se face prin aplicarea cotelor procentuale la valoarea extern Franco Frontiera Romn (FFR) transformat n lei la cursul de schimb valutar al zilei. Suma astfel calculat i ncasat se constituie venit la bugetul statului prin intermediul Direciei Generale a Vmilor. Comisionul vamal16 se calculeaz pentru toate mrfurile vmuite prin aplicarea unei cote unice de 0,5% la valoarea extern Franco Frontiera Romn. Suma astfel calculat se constituie venit la Direcia General a Vmilor. Accizele se calculeaz pentru anumite mrfuri pe baz de cote difereniate prevzute de normele legale de reglementare a acestei forme de impozitare. Calculul accizelor prezint particularitatea c baza de impozitare o constituie suma urmtoarelor elemente: valoarea extern Franco Frontiera Romn, taxa vamal i comisionul vamal. Accizele calculate se constituie ca i taxele vamale venit la bugetul statului. A treia component a preului de vnzare la intern a mrfurilor importate o constituie adaosul comercial al societilor de comer exterior (marja importatorului). Rolul acestui adaos comercial este de a acoperi cheltuielile de administraie i conducere, cheltuielile de circulaie intern i de a asigura profitul societii de comer exterior importatoare. Se calculeaz prin aplicarea unei cote procentuale, stabilit de fiecare societate de comer exterior importatoare, la valoarea extern Franco Frontiera Romn. Nivelul maxim al marjei importatorului se declar organelor fiscale. n vam, pe lng plile menionate (taxa vamal, comisionul vamal, accizele), societile de comer exterior importatoare mai pltesc i TVA pe baza cotei legale de 19% aplicat la valoarea n vam a mrfurilor (costul de achiziie n vam format din preul extern Franco Frontiera Romn + taxa vamal + comisionul vamal + accize). Astfel TVA deductibil, pltit n vam, nu este o component a preului de vnzare la intern a mrfurilor importate. TVA colectat este o component a preului de vnzare a mrfurilor importate, din care societatea de comer exterior importatoare are dreptul s deduc TVA pltit n vam, urmnd ca bugetului de stat s se plteasc de fapt doar TVA aferent adaosului de import (marjei importatorului).
16

Robu Doina Maria, Contabilitate n comer i turism, Editura ASE, Bucureti, 2001, pg. 106

21

n ce privete fluxul mrfurilor importate pe cont propriu, acestea parcurg de regul urmtorul traseu: furnizor extern - vam - depozitul societii de comer exterior importatoare - clieni interni. Rezult deci c, n prealabil vnzrii la intern are loc un proces de gestionare a mrfurilor. Evidena stocurilor de mrfuri i a micrii lor se realizeaz ca i n cazul exportului de mrfuri pe cont propriu, fie dup metoda inventarului permanent, fie dup metoda inventarului intermitent. n cazul aplicrii metodei inventarului permanent17, evaluarea mrfurilor ieite din gestiune se face pe baza costului de achiziie calculat dup procedeele cunoscute: metoda FIFO (primul intrat - primul ieit), metoda LIFO (ultimul intrat - primul ieit), metoda costului mediu ponderat CMP sau procedeul preului standard. O problem care se ridic la determinarea costului de achiziie a mrfurilor din import este cea a cheltuielilor de circulaie de la vam pn la depozitul societii de comer exterior importatoare. n condiiile n care la sosirea mrfurilor n depozit se cunosc cheltuielile interne de circulaie, acestea se adaug costului mrfurilor n vam i se determin costul de achiziie. Dac la sosirea mrfurilor din import n depozitul societii de comer exterior importatoare nu se cunosc cheltuielile interne de circulaie, deoarece documentele de transport intern sosesc la o dat ulterioar, se poate proceda la calculul costului de achiziie prin adugarea la costul n vam a mrfurilor, a unei cote procentuale a cheltuielilor interne de transport, urmnd ca diferena fa de cheltuielile interne efective s se regularizeze pe seama cheltuielilor de exploatare privind importul. n practic se poate adopta i soluia prin care cheltuielile interne de circulaie s se reflecte direct n cheltuielile de exploatare. n acest caz, costul de achiziie a mrfurilor din import se suprapune cu costul de achiziie n vam. Din punct de vedere contabil, este foarte important de reinut faptul c n cazul importului de mrfuri pe cont propriu veniturile din exploatare i deci i cifra de afaceri se constituie la nivelul preului de vnzare ctre clienii interni, iar cheltuielile de exploatare la nivelul costului de achiziie al mrfurilor vndute i a cheltuielilor de administraie i conducere structurate pe feluri de cheltuieli n cadrul grupelor de cheltuieli. 1.2. Contabilitatea importului de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial18 Din punct de vedere al perioadei de creditare, importul de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial se structureaz astfel: import de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt (perioada de creditare pn la un an); import de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu (perioada de creditare de la 1 la 5 ani) ; import de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen lung (perioada de creditare mai mare de 5 ani). a. Contabilitatea importului de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt Fa de importul de mrfuri pe cont propriu cu plata la vedere, importul de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt prezint urmtoarele particulariti: a) Pentru creditul comercial primit, societile de comer exterior importatoare datoreaz furnizorului extern o dobnd. Dobnda respectiv se constituie ca un element distinct al datoriei externe, mai precis ca o cheltuial financiar. n consecin, ea nu se ia n calculul costului de achiziie al mrfurilor importate i deci nu se factureaz clienilor interni. Motivul principal l constituie faptul c societatea de comer exterior importatoare vinde, de
17

Barbacioru Victoria, Domnisoru Sorin, Blun Radu, Manea Simona, Contabilitate financiar, Editura Sitech, Craiova 2006, pg. 203 18 Robu Doina Maria, Contabilitate n comer i turism, Editura ASE, Bucureti, 2001, pg. 111

22

regul, imediat mrfurile pe piaa intern i, cel puin teoretic, disponibilul ncasat este aductor de venituri financiare pe perioada de la ncasarea mrfurilor de la intern pn la plata lor la extern. Diferena ntre dobnda ncasat de la intern i dobnda pltit la extern se reflect n gestiunea societii de comer exterior importatoare. Reflectarea n contabilitate a dobnzii externe se face n mod difereniat, n funcie de faptul dac dobnda extern s-a inclus sau nu n preul extern. Aceast metodologie contabil este aplicabil i importului de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu i lung; b) Dac la scaden societatea de comer exterior importatoare nu dispune de valuta necesar, ea poate proceda la schimb valutar, situaie n care suport cheltuielile cu comisionul de schimb valutar; c) n situaia n care plata mrfurilor importate pe cont propriu pe credit comercial se face nainte de scaden, societatea de comer exterior importatoare beneficiaz de o reducere de pre (deci de un discont) care se constituie pentru ea ca venit financiar; d) Decontarea importului de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt, ca de altfel a oricrei forme de import, se poate face i prin efecte de comer. Diferenele de curs valutar rezultate ntre cursul de schimb valutar de la data plii i cursul de schimb valutar de la data primirii mrfurilor (deci a constituirii angajamentului extern) se reflect, dup caz, ca si cheltuieli financiare sau ca venituri financiare, dup caz. b. Contabilitatea importului de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu i lung Particularitile de ordin financiar contabil specifice importului de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu i lung sunt: a) Dobnda facturat de furnizorii externi se calculeaz dup formula dobnzii compuse. Fiind vorba de creditare pe o perioad ce se ntinde pe mai multe exerciii financiare, dobnda extern se reflect iniial ca o cheltuial n avans (dac este inclus n pre), iar apoi, la sfritul fiecrui exerciiu financiar, cota parte se nregistreaz ca cheltuieli ale exerciiului n cauz; b) n cazul anumitor importuri complexe, de regul, se achit anticipat nceperii fabricrii produselor un avans care se reine la primirea mrfurilor din valoarea facturat; c) Pe baza prevederilor contractuale, societatea de comer exterior importatoare reine i cota de garanie de bun execuie care se restituie la expirarea perioadei de garanie dac derularea contractului a avut loc n conformitate cu prevederile acestuia. Clienii interni rein, la rndul lor, cota de garanie din valoarea facturat de societatea de comer exterior importatoare, aceasta fiind restituit n condiiile artate, la expirarea perioadei de garanie. d) Plata mrfurilor se face n rate egale la intervalele convenite prin contractul extern; e) La importurile de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu i lung, potrivit prevederilor din Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii, pot fi constituite provizioane pentru pierderi latente. 2) Contabilitatea importului de mrfuri n comision19 Ca i n cazul exportului de mrfuri n comision, importul de mrfuri n comision poate fi: import de mrfuri n comision cu plata la vedere i import de mrfuri n comision pe credit comercial. n aceast situaie, societile de comer exterior importatoare au rolul de intermediar. 2.1. Contabilitatea importului de mrfuri n comision cu plata la vedere n cazul importului n comision, societile de comer exterior importatoare acioneaz n calitate de mandatare ale beneficiarului de import. Ele nfptuiesc actele de cumprare de
19

Robu Doina Maria, Contabilitate n comer i turism, Editura ASE, Bucureti, 2001, pg. 123

23

mrfuri de pe pieele externe n numele lor, dar pe contul i pe riscul beneficiarilor de import. Ca urmare, rezultatele importului se reflect n gestiunea beneficiarilor de import. Relaiile economice au la baz contracte economice specifice operaiilor n comision i anume: 1 contracte de comision ncheiate cu beneficiarii de import, acestea fiind contracte de prestri servicii i reglementeaz raporturile obligaionale de mandat i cele financiare ntre cele dou pri; 2 contracte externe ncheiate de societatea de comer exterior importatoare cu furnizorii externi. Pentru cunoaterea condiiilor n care s-au ncheiat contractele externe i pentru luarea msurilor care decurg din prevederile acestora, societile de comer exterior importatoare trimit beneficiarilor de import extrase sau sinteze ale contractelor externe. Acest lucru pune n eviden c rspunderile beneficiarilor de import decurg, de fapt, din contractele externe ncheiate. Mrfurile care constituie obiectul importului n comision circul, n aproape toate cazurile, pe traseul: furnizor extern - vam - beneficiar de import, nefiind gestionate de societile de comer exterior i ca atare nu se impune reflectarea lor cu ajutorul conturilor de stocuri n contabilitatea societilor de comer exterior importatoare. Probleme mai deosebite apar n legtur cu decontarea mrfurilor importate n comision. Regula este c decontarea acestora se face pe fluxul invers al circulaiei mrfurilor i este nsoit de o serie de reglementri ntre societatea de comer exterior importatoare i beneficiarul de import. Decontarea importului n comision ncepe cu ncasarea de la beneficiarii de import a unui avans la nivelul aproximat al plilor ce urmeaz a fi efectuate de ctre societatea de comer exterior importatoare. Avansul se ncaseaz n lei, sau n lei i n devize i include i taxa pe valoare adugat aferent. Dac avansul se ncaseaz n ntregime n lei, din suma ncasat, mai puin TVA aferent avansului, o parte este folosit de societatea de comer exterior importatoare pentru efectuarea schimbului valutar n vederea obinerii valutei necesare plilor n valut ctre furnizorii externi i unitile prestatoare de servicii pe parcurs extern. Comisionul perceput de banc pentru efectuarea schimbului valutar se reine de societatea de comer exterior importatoare din avansul ncasat. Decontarea mrfurilor cu furnizorii externi se face potrivit condiiilor de plat din contractul extern prin acreditiv documentar sau cu efecte de comer. n continuare se efectueaz plile n vam n lei pentru taxele legale datorate i plile n valut pentru unitile prestatoare de servicii pe parcurs extern. Decontarea cu beneficiarii de import are loc dup facturarea ctre acetia a mrfurilor importate i const de fapt n regularizarea diferenei ntre valoarea facturat de ctre societatea de comer exterior i avansul ncasat mai puin reinerile fcute de ctre aceasta. Fiind operaii n comision (de prestri de servicii) toate diferenele rezultate din decontrile efectuate trebuie regularizate cu beneficiarii de import n contul crora se presteaz serviciile. n acest sens se disting urmtoarele categorii de diferene de regularizat: - Diferene de curs valutar aferente plilor n devize ctre furnizorii externi sau unitile prestatoare de servicii care, neafectnd gestiunea societii de comer exterior, trebuie reflectate direct n conturile 461 Debitori diveri sau 462 Creditori diveri dup caz (evitnd deci utilizarea conturilor de cheltuieli i de venituri financiare din diferene de curs valutar); - Diferene de curs valutar aferente contravalorii n lei a valutei ncasate sau pltite din contul de disponibiliti n devize. Aceste diferene trebuie calculate concomitent cu prima categorie de diferene, astfel la sfritul exerciiului financiar aceste diferene nu mai pot fi identificate. Ele se reflect, n vederea decontrii, tot cu ajutorul conturilor 461 Debitori diveri sau 462 Creditori diveri, dup caz. 24

Diferene ntre cheltuielile externe de circulaie efective i cele luate n calcul n vam pe baz de cot procentual, dac facturarea mrfurilor din import la intern s-a fcut pe baza preului extern calculat n acest mod. Aceste diferene se reflect, de asemenea, cu ajutorul conturilor 461 Debitori diveri sau 462 Creditori diveri. Volumul de munc s-ar amplifica n mod considerabil dac decontarea s-ar face pentru fiecare diferen calculat. O soluie de simplificare ar fi deschiderea de fie centralizatoare a diferenelor pentru fiecare contract de import n comision, cu o singur decontare pentru totalul diferenelor rezultate (de fapt pentru soldul lor). Poate fi luat n considerare i soluia decontrii periodice: lunar, trimestrial, semestrial sau chiar anual, pentru toate contractele de import n comision derulate, dac suma diferenelor nu justific n mod obiectiv regularizri la termene mai mici. O alt problem important privete modul de reflectare a cheltuielilor i veniturilor. Ca i la exportul n comision, fiind vorba de prestri de servicii, ca cheltuieli proprii se reflect doar cheltuielile de exploatare de natura cheltuielilor de administraie i conducere, iar ca venituri proprii comisionul de import. Restul plilor i ncasrilor trebuie evideniate direct cu ajutorul conturilor de teri i de trezorerie, fr a afecta gestiunea societii de comer exterior importatoare. 2.2. Contabilitatea importului de mrfuri n comision pe credit comercial Importul de mrfuri n comision pe credit comercial se poare realiza n dou variante i anume: import de mrfuri n comision pe credit comercial pe termen scurt i import de mrfuri n comision pe credit comercial pe termen mediu i lung, fiecare variant mbrcnd cteva aspecte specifice. a. Contabilitatea importului de mrfuri n comision pe credit comercial pe termen scurt Aceast form de comer prezint cteva particulariti de ordin financiar contabil i anume: a) Achiziionarea de mrfuri din import n comision, chiar pe credit comercial, este condiionat de ncasarea unor avansuri de la beneficiarii de import, necesare efecturii plilor n vam (taxele legale) i cheltuielilor externe de circulaie n valut, dac importul de mrfuri se realizeaz n condiia FOB; b) Dobnda calculat de furnizorul extern nu constituie component a costului de achiziie a mrfurilor i nici a preului de decontare a mrfurilor cu beneficiarii de import. Ea se reflect n contabilitate ca i n cazurile precedente n funcie de faptul dac s-a inclus sau nu n preul extern; Dac dobnda extern s-a inclus n preul extern, concomitent cu facturarea mrfurilor beneficiarilor de import se factureaz i aceasta, iar dac dobnda extern nu s-a inclus n preul extern, atunci pe msura ncasrii ei de la beneficiarii de import se achit furnizorilor externi. c) Plata mrfurilor importate pe credit comercial pe termen scurt i a dobnzii aferente se efectueaz, n majoritatea cazurilor, ntr-o singur rat. Pe perioada de la primirea mrfurilor i pn la scaden beneficiarii de import dispun de surse atrase la nivelul valorii mrfurilor importate. La scaden, beneficiarii de import vireaz contravaloarea n lei a valutei sau valuta necesar societii de comer exterior importatoare, iar aceasta achit mai departe datoriile ctre furnizorii externi; d) Decontarea mrfurilor importate cu furnizorii externi se poate face de ctre societile de comer exterior prin acreditiv documentar sau prin efecte de comer. b.Contabilitatea importului de mrfuri n comision pe credit comercial pe termen mediu i lung Particularitile de ordin financiar contabil ale acestei forme de comer sunt: 25

a) Ca i n cazul importului de mrfuri n comision pe credit comercial pe termen scurt, achiziionarea mrfurilor este condiionat de ncasarea de avansuri n lei i n valut de la beneficiarii de import pentru efectuarea plilor potrivit specificului acestei forme de import. Avansurile ncasate se determin prin luarea n calcul i a TVA datorat bugetului de stat; b) Pentru creditul comercial acordat, furnizorii externi calculeaz dobnda aferent utiliznd relaia de calcul specific dobnzii compuse. Dobnda nu se constituie ca element al costului de achiziie a mrfurilor; c) n cazul importurilor complexe, societile de comer exterior importatoare rein furnizorilor externi din valoarea extern FOB a mrfurilor o cot de garanie care se restituie la expirarea perioadei de garanie n condiiile prevzute n contractele externe. La rndul lor, beneficiarii de import rein din suma facturat de societile de comer exterior importatoare cota de garanie pe care o restituie acestora la expirarea perioadei de garanie n condiiile artate; d) Decontarea mrfurilor cu furnizorii externi se face n mod fracionat dup urmtorul principiu: acordarea de avansuri n cota stabilit fa de valoarea contractat n cazul importurilor complexe; pli la livrare n cota stabilit fa de valoarea contractat; pli ealonate ale creditului comercial acordat, inclusiv dobnda, la intervale de timp convenite prin contractele ncheiate, de exemplu rate anuale; ratele de plat sunt egale cu valoarea creditului comercial plus dobnda, mai puin cota de garanie. e) Fiind import n comision, toate diferenele rezultate din decontarea importului se regularizeaz cu beneficiarii de import n maniera convenit prin contractul de comision.

3.2.

Obiectul de activitate al societilor comerciale din ramura comerului i turismului

Societile comerciale care efectueaz activiti de comer i turism au un statut de intermediere ntre productorii i consumatorii de bunuri materiale. Ca urmare, comerul ca parte component principal a sectorului teriar al economiei se poate defini ca ansamblu de activiti prin care se stabilesc legturi permanente ntre productori i consumatori. n esen, el se definete ca o activitate continu de cumprare a mrfurilor i revnzare a lor, n scopul obinerii de profit. De regul, drumul urmat de bunurile materiale se nscrie n relaia: aprovizionare stocare - vnzare. Aprovizionarea (A) se definete ca fiind actul comercial de trecere a mrfurilor din proprietatea vnztorilor n proprietatea cumprtorului, cu acordul acestora. Momentul intrrii mrfurilor n proprietatea cumprtorului, conform legislaiei i uzanelor din Romnia, poate coincide cu: - primirea facturii i recepia mrfurilor, urmat de achitarea contravalorii lor; - primirea facturii furnizorilor, situaie n care apare un decalaj ntre momentul cumprrii i cel al recepiei mrfurilor, decalaj care determin apariia mrfurilor facturate dar neprimite; - recepia mrfurilor n lipsa facturii, ceea ce determin apariia mrfurilor recepionate dar nefacturate. n funcie de modalitatea de plat a contravalorii mrfurilor, aprovizionarea poate fi cu plat imediat (n numerar) sau ulterioar (prin virament bancar). Stocarea (S) este operaia de formare a rezervelor de mrfuri destinate vnzrii. Din punct de vedere contabil, stocul de mrfuri reprezint att un element principal al patrimoniului unui comerciant, ct i un element al calculaiei costului de aprovizionare al 26

mrfurilor vndute. n cadrul unei perioade de gestiune, n funcie de momentul la care ne raportm, stocul de mrfuri poate fi: iniial (Si), curent sau final (Sf). Vnzarea mrfurilor (V) reprezint, din punct de vedere juridic, trecerea n proprietatea clientului (cumprtorului) a unor mrfuri, pe baza acordului dintre parteneri cu privire la obiectul vnzrii i al preului de vnzare. n principiu, momentul vnzrii coincide cu momentul stabilirii consimmntului prilor. Din punct de vedere contabil, momentul vnzrii este considerat cel al facturrii mrfurilor sau al ncasrii contravalorii lor. Ca i la aprovizionare, apar decalaje ntre vnzare i expediere sau livrare care determin fie existena mrfurilor livrate dar nefacturate, fie existena mrfurilor vndute dar nelivrate. Realizarea nentrerupt a ciclului de exploatare comercial determin obinerea disponibilitilor bneti necesare att relurii aprovizionrilor, ct i asigurrii profitului. Desfurarea activitii de comer, cu toat complexitatea ei, presupune existena unui patrimoniu adecvat, structurat n raport de particularitile acesteia.

3.3. Date generale privind mrfurile

Comerul reprezint o ramur principal a sectorului teriar al economiei naionale i se definete ca un ansamblu de activiti prin care se asigur legturi permanente ntre productori i consumatori. El se mai poate defini ca o reluare continu a activitii de cumprare i revnzare a mrfurilor, n scopul obinerii unui profit. Mrfurile20 sunt reprezentate de bunurile cumprate, in vederea revanzrii n aceeasi stare.De asemenea, sunt asimilate stocurilor de mrfuri acele elemente din stocurile de materiale, materiale de natura obiectelor de inventar etc, negociate i vndute, ele fiind de fapt disponibile la un moment dat, pentru a fi vndute n starea n care au fost cumparate. Acestea din urma se vor transforma, n prealabil, n gestiunea i contabilitatea mrfurilor.n categoria mrfurilor intra i produsele finite transferate de unitatea producatoare n magazinele proprii de prezentare i desfacere. n circuitul lor de la producator la consummator, mrfurile genereaz un mare numr de operaii economice i financiare, ce se efectueaz de un mare numr de entiti de diferite profiluri de activitate comercial. n acest sens distingem trei categorii de unitai comerciale, n circuitul mrfurilor: en-gros sau cu ridicata, en-detail sau cu amnuntul i mixte. Aceste categorii de uniti au ca principal obiect de activitate, sau complementar, att cumpararea, ct i revnzarea mrfurilor, n scopul obinerii unui profit, putnd efectua, totodat i alte activiti. Comerul cu ridicata se caracterizeaz prin aprovizionarea cu mrfuri n cantiti mari direct de la productori, din import sau de la ali angrositi i revnzarea lor n cantiti relativ mari altor angrositi sau ctre detailiti. Circulaia cu ridicata a mrfurilor se desfoar prin intermediul depozitelor cu ridicata, care pot fi: specializate pe grupe mari de mrfuri (alimentare i ne-alimentare), iar n cadrul acestora pe subgrupe (textile-nclminte, metalo-chimice, mobil, etc.) mixte. Comerul cu amnuntul se caracterizeaz prin aprovizionarea cu mrfuri n cantiti relativ mari direct de la productori sau de la angrositi i revnzarea lor cu amnuntul (cu bucata, metrul, litrul sau kilogramul) ctre consumatorul final (ctre populaie). Comerul cu amnuntul se desfoar prin intermediul: depozitelor cu mica ridicat; depozitelor de repartizare;
20

Barbacioru Victoria, Domnisoru Sorin, Blun Radu, Manea Simona, Contabilitate financiar, Editura Sitech, Craiova 2006, pg. 223

27

unitilor propriu-zise cu amnuntul: magazine, chiocuri, tonete. Depozitele cu mica ridicat au rolul de a desface mrfurile consumatorilor colectivi cum ar fi: spitale, cantine, cree, grdinie. Depozitele de repartizare au sarcina de a asigura sortimentele de mrfuri solicitate i desfacerea ritmic a acestora. n consecin, ele se aprovizioneaz cu mrfuri pe care apoi le distribuie sau le transfer, conform unor grafice de distribuie ori la cerere, unitilor proprii cu amnuntul. Unitile propriu-zise cu amnuntul vnd mrfurile direct consumatorilor finali (populaiei). O form distinct a circulaiei cu amnuntul o reprezint alimentaia public, caracterizat printr-un grad ridicat de complexitate. n funcie de activitatea desfurat, unitile de alimentaie public pot fi: a. Uniti de producie a cror activitate const n aprovizionarea cu materii prime, prelucrarea acestora i obinerea de produse finite, care se vnd ctre societi tere sau se transfer unitilor de desfacere aparinnd aceleiai societi; dintre unitile de producie fac parte laboratoarele de cofetrie i patiserie, precum i carmangeriile; b. Uniti de desfacere care se aprovizioneaz cu mrfuri destinate vnzrii n starea lor iniial (mezeluri, brnzeturi, buturi alcoolice i rcoritoare, fructe, etc.) cu organizarea consumului pe loc; dintre unitile de desfacere menionate fac parte baruri, bufete, cofetrii i patiserii fr laborator propriu; c. Uniti mixte (de producie i desfacere) a cror activitate este complex i const att n aprovizionarea cu mrfuri i desfacerea lor n starea n care au fost cumprate, ct i aprovizionarea cu materii prime, transformarea lor n preparate culinare i organizarea consumului acestora n uniti proprii. Avnd in vedere categoria n care se ncadreaz entitatea, organizarea contabilitii mrfurilor este influenat de preul de nregistrare ce se utilizeaz. Se poate utilza: evaluarea la cost de achizitie, la cost standard (prestabilit) i preul cu amnuntul sau cel de vnzare engros. n ceea ce privete costul de achiziie21, acesta este utilizat, cu precadere, de unitile care comercializeaz cantiti mari, dar cu un numr redus de sortimente i cu frecven redus a micrii produselor. Din punct de vedere al contabilitii, principiul de baz l constituie faptul c in contul 371Mrfuri, vor fi nregistrate toate cheltuielile de aprovizionare pna la introducerea bunurilor n depozit. Exist n literature de specialitate i ideea c, la contul 371 Mrfuri s se deschid dou analitice: 371/01, pentru reflectarea preului de facturare (cumprare) i 371/02, pentru reflectarea cheltuielilor de transport aprovizionare. Pentru ultimul ananlitic, la finele lunii, se calculeaz un coefficient mediu i se vor repartiza cheltuielile, proportional cu valoarea mrfurilor ieite din depozite. Preul standard (prestabilit), folosit n evaluarea la intrare i iesire din depozite a marfurilor, prezint aceleai reguli, precizate la materiale i celelalte categorii de stocuri. Pentru nregistrarea diferenelor, n plus sau n minus, ntre acest pre i costul de achiziie, se folosete contul 378 Diferene de pre la mrfuri. Preul de vnzare cu amnuntul, sau cel de vnzare en-gros, este utilizat de toate categoriile de uniti comerciale ce vehiculeaz i gestioneaznumeroase sortimente de mrfuri, cu o mare frecven a micrii acestora. Acest pre este stabilite de entitate prin luarea n calcul a unui anumit adios comercia, posibil de realizat.pentru utilizarea preului cu amanuntul sau de vnzare trebuie s se respecte principiile generale privind evaluarea stocurilor i anume, folosirea costului efectivde achiziie, ca pre de nregistrare, i pentru evitarea unor interpretri de natur fiscal, n spiritual Rgulamentului contabil, este recomandat s se creeze doua conturi analitice distincte la contul sintetic 378 Diferene de pre la marfuri, respectiv: 378/01 Diferene de pre la mrfuri privind cheltuielile de transport
21

Barbacioru Victoria, Domnisoru Sorin, Blun Radu, Manea Simona, Contabilitate financiar, Editura Sitech, Craiova 2006, pg. 223

28

aprovizionare cu funcia contabil de activ i 378/02 Diferene de pre la mrfuri privind adaosul comercial cu funcie contabil de pasiv. O form a comerului invizibil este turismul care are ca obiect organizarea i desfurarea unor cltorii n afara localitii de reedin pentru satisfacerea intereselor legate de utilizarea timpului liber al populaiei. n afara activitii de deplasare a turitilor n timpul lor liber, turismul mai cuprinde un ansamblu de activiti care contribuie la satisfacerea nevoilor turistice: activitatea ntreprinderilor hoteliere i de alimentaie public, activitatea de transport a turitilor, etc. Din cele prezentate rezult c profilul de activitate al unei societi de comer - turism determin structura organizatoric a acesteia. Att profilul de activitate, ct i structura organizatoric au implicaii, la rndul lor, asupra organizrii contabilitii. Mrimea societii, numrul de uniti din subordinea ei i dispersarea teritorial a acestora determin alegerea sistemului de contabilitate: centralizat sau descentralizat. La societile mici, cu puine uniti, este caracteristic sistemul centralizat, caracterizat prin existena unui singur compartiment de contabilitate la nivel central, unde se primesc i se prelucreaz documentele primare i se nregistreaz cronologic i sistematic operaiile economico-financiare, ntocmindu-se balana de verificare i situaiile de sintez i raportare financiar-contabil. La societile mari, cu multe uniti i mai ales dispersate teritorial, se utilizeaz sistemul descentralizat. n acest caz, fiecare unitate are un sector de contabilitate care prelucreaz documentele primare pn la balana de verificare, iar la nivel central se organizeaz o contabilitate general care prelucreaz documentele primare i nregistreaz operaiile specifice sectorului administrativ i centralizeaz balanele de verificare la nivelul ntregii societi, ntocmind situaiile de sintez i raportare financiar-contabil. Profilul unitilor determin folosirea unor documente specifice, mai ales n ceea ce privete vnzarea, iar n funcie de informaiile coninute de documentele de vnzare se alege metoda de contabilizare a stocurilor i operaiilor cu mrfuri. Astfel, dac documentele de vnzare conin date cantitativ-valorice se poate utiliza metoda inventarului permanent la cost de achiziie, iar dac documentele de vnzare conin date global-valorice este indicat metoda inventarului permanent la pre de vnzare sau metoda inventarului intermitent.

3.4. Evaluarea stocurilor i micrii mrfurilor

Evaluarea elementelor patrimoniale prezint o importan deosebit pentru reflectarea real n bilan a patrimoniului i a rezultatului obinut. Evaluarea reprezint cuantificarea i msurarea n expresie valoric a mijloacelor materiale, creanelor, obligaiilor, costurilor, veniturilor, rezultatelor financiare i a fiecrei operaii economice folosind preuri i tarife. Evaluarea stocurilor in contabilitatea curenta si in situaiile financiare ale ntreprinderii se face dup normele generale de evaluare, elaborate in acord cu principiile contabile fundamentale si cu Standardele Internaionale de Contabilitate. In principiu, Standardele Internaionale de Contabilitate rein doua momente pentru evaluarea elementelor din bilan: evaluarea initiala si evaluarea ulterioara recunoaterii iniiale. In cazul stocurilor, evaluarea initiala, adic la intrarea in ntreprindere, se face la cost, iar evaluarea ulterioara, adic la bilan, se face la cea mai mica valoare dintre cost si valoarea realizabila neta. Deci, evaluarea elementelor patrimoniale const n stabilirea valorii fiecrui element de activ sau de pasiv, innd seama de valoarea de intrare n patrimoniu i valoarea actual sau de utilitate determinat cu ocazia inventarierii. Evaluarea este strns legat de calculaie, ntruct pentru reflectarea exact n conturi a existenei i micrii elementelor patrimoniale n 29

fazele circuitului economic este necesar stabilirea precis a valorii lor. Necesitatea evalurii este impus de calculul costului produselor, deoarece elementele componente ale acestuia nu se pot nsuma, fiind exprimate n mod diferit, dect prin intermediul etalonului bnesc. De asemenea, centralizarea i generalizarea informaiilor privind existena, micarea i transformarea elementelor patrimoniale cu ajutorul bilanului, calcularea unor indicatori economico-financiari sintetici este posibil numai dac acestea sunt exprimate valoric. Problema evalurii este cu att mai important cu ct bilanul devine un calcul de sintez cu funcie informaional i de previziune. Evaluarea corect a patrimoniului prezint importan deosebit pentru exactitatea i sinceritatea informaiilor pe care le conine bilanul referitoare la situaia patrimoniului i a rezultatelor obinute n exerciiul financiar ncheiat, comparativ cu exerciiul financiar precedent. Pentru ca prin evaluare s se dea o imagine fidel patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor, la efectuarea evalurii trebuie s se respecte anumite principii cum sunt: Principiul valorii reale care presupune ca elementele patrimoniale s fie evaluate la un pre care s exprime valoarea lor real, n vederea asigurrii unui bilan real. Principiul alegerii formei de evaluare a elementelor patrimoniale n funcie de scopul urmrit. Astfel, pentru nregistrrile curente n contabilitate evaluarea se face la valoarea de intrare a bunurilor n patrimoniu n funcie de cile de dobndire a bunului respectiv, iar pentru evalurile fcute periodic se folosete valoarea actual sau de utilitate, utiliznd preul zilei. Principiul prudenei care impune ca la evaluarea elementelor s se in seama de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii n viitor. Ca urmare, nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea cheltuielilor i a elementelor de pasiv, innd seama de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior. Principiul permanenei metodelor care impune continuitatea n aplicarea normelor i regulilor utilizate la evaluarea n tot cursul exerciiului financiar i de la un exerciiu la altul n vederea asigurrii comparabilitii informaiilor contabile.22 n funcie de modalitatea de intrare in patrimoniu a mrfurilor evaluarea se face la: - evaluare la intrare n patrimoniu; - evaluare la inventar; - evaluare la nchiderea exerciiului; - evaluare la ieirea din patrimoniu. a) Evaluarea la intrarea n patrimoniu este practicat la nregistrarea operaiilor economice n contabilitate pe tot parcursul desfurrii activitii, fiind numit i evaluare curent. Regula general de evaluare la intrarea n patrimoniu este costul istoric determinat de valoarea de intrare a bunurilor n patrimoniu. Astfel, n funcie de cile de dobndire a bunului respectiv, valoarea de intrare poate fi: Costul de achiziie. Este propriu stocurilor din cumprri: materiile prime, materialele consumabile, obiectele de inventar, animalele, mrfurile, ambalaje si alte bunuri procurate cu titlu oneros In structura costului de achiziie se cuprind urmtoarele elemente : a. preul de cumprare a bunurilor, din care sunt deduse taxele recuperabile legal (TVA si taxe asimilate), precum si rabaturile, remizele etc. ; b. taxe vamale, aferente bunurilor importate ; c. cheltuielile accesorii de achiziionare . Acestea sunt cheltuieli directe sau indirecte , legate de aprovizionare pina la intrarea in gestiune. Ele pot fi : costuri externe cum sunt : comisioane, cheltuieli de tranzit, transport extern, asigurare ;
22

E.Dumitrean, Contabilitatea gestiunii patrimoniului, Editura Gh. Asachi, Iai, 2000, pg.212

30

costuri interne de transport, pe parcurs intern : cheltuieli de ncrcare, descrcare, recepie, manipulare. Taxa pe valoare adugata fiind, de regula, recuperabila, nu intra in costul de achiziie al stocurilor. In cazul ntreprinderilor nepltitoare de TVA sau cnd taxa nu este deductibila, evaluarea se face la valoarea inclusiv TVA. In costul de achiziie al stocurilor pot fi incluse si diferentele de curs valutar aferente achiziiilor recente de bunuri facturate in valuta doar in cazurile permise prin tratamentul alternativ prevzut de IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar . Normele contabile romaneti prevd insa ca tratamentul alternativ de mai sus nu poate fi aplicat in economia noastr, nefiind ndeplinite condiiile prevzute de SIC-11 Schimb valutar capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizri monetare accentuate . Costul de producie Este propriu stocurilor fabricate: producia in curs de execuie, semifabricatele si produsele finite, obiectele de inventar si alte bunuri produse de ctre unitatea patrimoniala Costul de producie cuprinde :preul de achiziie al materialelor consumate , cheltuielile directe de fabricaie(producie) ,cheltuieli indirecte de producie aferente, legate de fabricaia bunurilor. In costul de producie, precum si in costul de achiziie al bunurilor pot fi incluse si costurile ndatorrii, respectiv dobnzile si diferenele de curs aferente dobnzilor privind mprumuturile, care sunt direct atribuite achiziiei sau produciei unui bun pe termen lung. Cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere si cele financiare, de regula, nu se includ in costurile de producie. Cheltuielile indirecte cuprind regia de producie, fixa si variabila. Regia fixa de producie include costurile indirecte care raman relativ constante, indiferent de volumul produciei cum sunt: amortizarea, ntreinerea seciilor si utilajelor s.a. Regia variabila include costurile indirecte de producie care variaz direct proporional cu volumul produciei, cum sunt: costurile indirecte cu materialele si fora de munca. -alocarea regiei fixe asupra costului de producie se face pe baza capacitaii normale de producie. Regia nealocata este contabilizata ca o cheltuiala a perioadei. In cazul unei producii peste capacitatea normala, valoarea regiei fixe pe unitatea de produs este diminuata -alocarea regiei variabile asupra costului de producie se face pe baza folosirii reale a capacitaii de producie. Valoarea just sau de utilitate, pentru bunurile obinute cu titlu gratuit, prin donaie sau aduse ca aport la capital; aceasta se stabilete n funcie de preul pieei, precum i starea i utilitatea bunului respectiv; Valoarea nominal, pentru creane i datorii, respectiv valoarea nscris n documentele care atest dreptul de crean sau datorie. Bunurile primite cu titlu de aport n natur la constituirea sau fuziunea unor uniti patrimoniale se evalueaz i contabilizeaz la valorile i preurile prevzute n actul de evaluare, determinate prin expertiz sau nscrise n contractul de constituire a societii. b) Evaluarea la inventariere se face la valoarea actual sau de utilitate, denumit i valoare de inventar valoarea relizabil net. n acest sens, Planul Contabil General francez definete valoarea de inventar n modul urmtor: Valoarea de inventar este valoarea venal, respectiv preul presupus a fi acceptat s-l dea un cumprtor n starea i locul unde se gsete bunul. Valoarea venal trebuie s fie apreciat n funcie de situaia ntreprinderii.23 Problema principala care se pune in legtura cu valoarea realizabila neta este cea a determinrii ei. Un prim aspect se refera la modul de individualizare a stocurilor in evaluare. De regula, valoarea realizabila neta se determina separat pentru fiecare element de stocuri.
23

J. Raffegeau, P. Dufils, J.Corre, Ghid pratique et Etude methodologique du Plan Comptable revise,Editions Francis, Lefebvre, Paris, 1980, pg.160

31

Al doilea aspect privete modul de determinare a valorii realizabile nete. Din prevederile normei IAS 2 rezulta ca valoarea realizabila neta este determinata prin estimare in funcie de o serie de factori: constatare, probe sau alte modalitati si anume: luarea in considerare a scopului sau a destinaiei pentru care sunt deinute stocurile. Pentru stocurile ce urmeaz sa fie livrate in baza unor contracte ferme , valoarea realizabila neta este preul stabilit contractual. Pentru cantitile excedentare contractelor de vnzare valoarea realizabila neta se determina pornind de la preturile generale de vnzare practicate pe piaa deprecierea stocurilor care au suferit deteriorri, demodri,care au fost uzate moral integral sau parial, crora li s-a diminuat preul de vnzare sau celor la care au crescut costurile estimate pentru vnzare ori finalizare. Valoarea realizabila neta se determina prin diminuarea costului stocurilor. utilizarea celor mai credibile dovezi in momentul estimrii valorii care se ateapt a fi realizata. In cazul materialelor si consumabilelor folosite in producie nu se diminueaz valoarea sub cost daca se estimeaz ca produsele finite rezultate se vor vinde la pre mai mare sau egal cu costul lor. Daca produsele rezultate vor avea un cost mai mare dect valoarea realizabila, atunci materialele aferente se diminueaz pana la valoarea realizabila neta. Astfel, la inventariere mrfurile se evalueaz la valoarea actual innd seama de utilitatea bunului n unitate i de preul pieei. La data inventarierii, elementele patrimoniale se pot afla n dou situaii: elementele patrimoniale care nu prezint nici o depreciere, valoarea de inventar fiind egal cu valoarea din contabilitate; elemente patrimoniale depreciate fizic fa de starea lor de intrare n patrimoniu, care se evalueaz la preul posibil de valorificare la data inventarului, deci valoarea lor de inventar este mai mic dect valoarea contabil. c) Evaluarea la nchiderea exerciiului. Evaluarea bilanier a elementelor patrimoniale constituie o aciune complex, efectundu-se cu prilejul nchiderii conturilor la finele exerciiului, n vederea ntocmirii bilanului contabil. La nchiderea exerciiului financiar pentru evaluarea mrfurilor aflate n stoc se compar valoare real a acestora cu valoarea de intrare. Evaluarea la sfaritul exerciiului financiar are rolul de a prezenta o imagine fidel a fiecrui element al poziiei financiare. innd seama de principiul prudenei, cu ocazia acestei evaluri se pot ntlni urmtoarele situaii: valoare de inventar poate fi mai mare dect valoarea de intrare, i nu se nregistreaz n contabilitate deoarece ea se realizeaz i devine valoare cert prin vnzare; valoare de inventar poate fi mai mic dect valoarea de intrare, mrfurile au suferit o depreciere valoric ce se recupereaz prin constituirea de provizioane. n contul de mrfuri acestea rmn la valoarea de intrare. n mos similar, i n cazul evalurii la bilan este obligatoriu respectarea criteriilor de evaluare pentru: - a se asigura conservarea valorii de origine a bunurilor; - a se nregistra diminuarea de valori, conform principiului prudenei ( pentru a nu aprea un profit iluzoriu, creterea nu se nregistreaz n contabilitate); - a se nregistra creterea de valoare care trebuie s respecte principiul realismului i pudenei. d)Evaluarea la ieirea din patrimoniu, este un moment care necesit o mare atenie pentru a calcula ct mai exact valoarea mrfurilor care ies din gestiune, i a se evita denaturarea rezultatului financiar al societii. 32

Referina n acest moment al evalurii o constituie valoarea de intrare la care s-au nregistrat mrfurile, urmrindu-se recuperarea tuturor cheltuielilor effectuate pentru achiziia i vnzarea mrfurilor. Ieirea stocurilor din gestiune se face, in principal, prin consum si prin vnzare. Norma IAS-2 grupeaz stocurile in funcie de posibilitatea de identificare a lor in stocuri identificabile si stocuri fungibile si delimiteaz urmtoarele metode de evaluare: pentru stocurile identificabile metoda identificrii specifice ( IS) pentru stocurile fungibile: costul mediu ponderat (CMP), global sau pe loturi de mrfuri; procedeul epuizrii successive a stocurilor tot n dou variante: - metoda prima intrare - prima ieire (FIFO); - metoda ultima intrare - prima ieire (LIFO); metoda preului standard sau prestabilit. Potrivit metodei costului mediu ponderat, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la un pre stabilit ca raport ntre valoarea total a stocului iniial (Si) plus valoarea total a intrrilor (Vi) i cantitatea existent n stocul iniial (qS) plus cantitile intrate (qi), dup relaia: qi x p j ; n care: CMP = qi qi = stocurile iniiale i cantitile intrate; p j = preul unitar afferent stocului i loturilor aprovizionate. Metoda costului mediu ponderat poate fi aplicat n dou variante: 1- actualizarea costului mediu ponderat dup fiecare intrare; 2- actualizarea periodic a costului mediu ponderat, fie lunar, fie la alte perioade, care n principiu s nu depeasc durata medie de stocare. Procedeul epuizrii successive a stocurilor: 1.Prin metoda prima intrare - prima ieire (FIFO)24, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al primului lot intrat. Dup epuizarea acestuia, evaluarea se face la costul de achiziie sau de producie a lotului urmtor, n ordine cronologic. 2.Prin metoda ultima intrare - prima ieire (LIFO), bunurile ieite din gestiune sunt evaluate la costul ultimului lot intrat. Dup epuizarea ultimului lot, cantitile ieite vor fi evaluate la costul lotului anterior. Metoda preului standard sau prestabilit presupune stabilirea unui pre unic de nregistrare a bunurilor ieite din gestiune, de regul preul corespunztor sursei principale, sau care deine pondere n aprovizionare. Diferena dintre preul real i cel standard se nregistreaz ntr-un cont separat n contabilitate de cel al bunurilor supuse evalurii. Alegerea metodei de evaluare este la latitudinea conducerii unitii patrimoniale, dar potrivit principiului permanenei metodelor, o metod adoptat trebuie s fie meninut n tot cursul exerciiului i chiar de la un exerciiu la altul. n cazuri justificate, unitatea patrimonial poate schimba metoda de evaluare (numai la nchiderea exerciiului), fcnd n acest sens meniuni n anexa la bilan, inclusiv cu privire la influena asupra situaiei patrimoniale i financiare, precum i asupra rezultatului exerciiului.

24

Robu Doina Maria, Bilanul contabil, Editura ASE, Bucureti 2001, pg. 56

33

S.C. CNCD S.A. Piteti utilizeaz ca metod de evaluare a bunurilor la iesirea din gestiune metoda FIFO.

DATA INTRARI Cant P/U 01.06 03.06 100 150

Val

IESIRI Cant P/U

Val

15.000

19.06

300

200

60.000

25.06

200

215

43.000

STOC Cant P/U 500 500 20 0 500 500 20 100 0 100 15 0 200 200 20 100 0 100 15 0 200 200 20 100 0 200 100 15 0 200 21 5 145 145 145 21 5 145 21 5

Val 100.000 115.000

55.000

98.000

31.06

200 100 55 58.000 655

200 150 215

40.000 15.000 11.825 126.825

31.175 31.175

TOTAL 300

In alegerea metodei de evaluare a iesirilor stocurilor, problema capata o reglementare fiscala, in sensul ca o supraveghere a iesirilor determina o subevaluare a rezultatelor, iar o subevaluare va avea rezultate inverse. Tarile cu o economie relativ stabila, aplica metoda CMP si FIFO.Tarile cu o economie inflationista pot utiliza, cu mai bune rezultate, metodele CMP,FIFO. Deci, o intreprindere, in alegerea metodei de evaluare, trebuie sa respecte principiul permanentei metodelor in sensul ca o metoda aleasa trebuie sa o mentina in tot cursul exercitiului. Evaluarea si inregistrarea in contabilitate a materiilor prime, produselor, marfurilor si a altor bunuri de natura stocurilor, atit la intrari cit si la iesiri, se poate face si la preturi standard ( prestabilite), determinate pe baza preturilor medii ale bunurilor respective, corectate cu indicele de variatie a preturilor. Mai sunt denumite, preturi de inregistrare. Aceasta metoda presupune, evidentierea distincta a diferentelor de pret, fata de costul de achizitie, sau costul de productie dupa caz; Diferentele de pret se stabilesc la intrarea bunurilor respective in patrimoniu si se repartizeaza proportional, asupra valorii bunurilor iesite si asupra stocurilor. Pentru aceasta se calculeaza un coeficient de repartizare, conform raportului: A= Sold iniial cont diferene+ Diferente pre aferente intrarilor in cursul perioadei;

34

B= sold iniial cont stocuri la pre de nregistrare + Valoarea intrrilor n cursul perioadei la pre de nregistrare; Coeficient de repartizare = (A/B)*100 Coeficienii de repartizare a diferenelor de pret, pot fi calculai la nivelul conturilor sintetice de gradul I si II, pe grupe, sau categorii de stocuri. La finele perioadei soldurile conturilor de diferene se cumuleaz cu soldurile conturilor de stocuri, la pret de nregistrare, astfel nct aceste conturi s reflecte valoarea stocurilor la costul de achiziie, respectiv de producie, dupa caz. Preurile standard , folosite pentru nregistrarea n contabilitate a bunurilor de natura stocurilor, trebuie s fie actualizate periodic, de regula cel puin o data pe an, n funcie de evoluia preurilor i de ali factori. La anumite perioade, pe baza unor dispoziii legale exprese, este posibil reevaluarea elementelor patrimoniale. Reevaluarea const ntr-o nou evaluare a elementelor patrimoniale, operaie n cadrul creia valorile contabile sunt nlocuite cu valorile actuale determinate n funcie de preurile pieei sau cu noile valori de utilitate. n urma reevalurii, elementele patrimoniale sunt aduse la valori actualizate, care pot fi mai mari sau mai mici dect valorile contabile cu care acestea au fost nregistrate n conturi. Reevaluarea se efectueaz de regul pentru toate elementele patrimoniale cu prilejul unor modificri generale i substaniale de preuri. Potrivit art.10 al Legii contabilitii, bilanul contabil, ca document oficial de gestiune, trebuie s dea o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute. Pentru a reflecta imaginea fidel a situaiei i a operaiunilor ntreprinderii, contabilitatea trebuie s respecte o serie de reguli i principii. Bilanul contabil trebuie s creeze imaginea real a ntreprinderii. Astfel, Bernard Colasse spunea c bilanul nu red imaginea ntreprinderii, aa cum o oglind reflect imaginea noastr, ci creeaz o imagine a acesteia. Privit n ansamblul su, bilanul contabil este documentul cel mai important n studiul performanelor ntreprinderii. El asigur periodic informaii pertinente i sistematizate asupra evoluiei mijloacelor economice, a modului de obinere a resurselor financiare i a utilizrii acestora, precum i a rezultatului financiar realizat. Aceste informaii stau la baza elaborrii i fundamentrii deciziilor. De asemenea, prin urmrirea modificrilor ce intervin n structura elementelor patrimoniale, se efectueaz controlul gestionar prin compararea rezultatelor obinute cu parametrii luai n considerare la adoptarea deciziilor. Bilanul contabil are un rol deosebit deoarece, pe de o parte, caracterizeaz activitatea trecut a ntreprinderii, iar pe de alt parte, st la baza elaborrii previziunilor i prognozelor. n acest sens, se pot elabora o serie de documente previzionale, cum ar fi: - un cont de rezultat previzional; - un plan de finanare previzional; - o situaie a activului realizabil i disponibil i a pasivului exigibil; - un tablou de finanare. Aceste documente nu fac obiectul publicitii, rolul lor concretizndu-se n munca de analiz i decizie.

35

CAPITOLUL IV. STUDIU DE CAZ PRIVIND IMPORTUL DIRECT DE MRFURI LA S.C. CNCD S.A. PITETI
4.1. Documente utilizate n derularea operaiunulor privind importul de mrfuri
4.1.1. Formele de aprovizionare i documentele specifice25 Societile de comer, turism i servicii practica forme specifice de aprovizionare dar i forme comune cu celelalte categorii de societai. Aprovizionarea se face in baza unor documente specifice procesului de aprovizionare care angajeaza responsabilitati atat pentru cumprtor ct i pentru vnztor, stabilite prin normele de drept comercial: nota de comand sau contractul de achiziie care poate fi: far delegat, cu delegat propriu, cu delegatul furnizorului. Aceste documente constituie angajamente legale pentru pri dup semnare. Formele de aprovizionare practicate de aceste societi sunt influenate de: distana i locul de la care se face aprovizionarea ( din ar sau din import ), de cantitatea de marf aprovizionat, de felul mrfurilor ( alimentare, industriale ). n funcie de aceste aspecte aprovizionarea se poate realiza astfel: Fr delegat ( deci pe rspunderea furnizorului ); Prin delegatul propriu al beneficiarului; Cu delagatul furnizorului; a) Aprovizionarea fr delgat se folosete n cazul livrrilor repetate. Documentele justificative pentru livrarea mrfurilor fr delegat se grupeaz n funcie de activitile efectuate astfel: Pentru recepia efectuat de furnizor se intocmete procesul verbal de autorecepie i dispoziie de livrare; Pentru transport: scrisoarea de trsur, scrisoarea de transport, buletin de mesagerie ( n funcie de mijlocul de transport folosit ); Cruul asigur transportul mrfurilor la destinaie i predarea acestora beneficiarului conform documentelor insoitoare. Cumprtorul recepioneaz marfa cantitativ i calitativ i ntocmete documentele de recepie n dou exemplare respectiv, nota de recepie i constatare de diferene ( NRCD),
Dumitrana Mihaela, Negruiu Magdalena, Contabilitate n comer i turism, Editura Maxim, Bucureti, 1996, pg. 9
25

36

confruntnd datele din contract, din graficul de livrare sau AE ntocmit de furnizor i cantitile recepionate. Dac se constat urme de deteriorare a sigiliului vagonului comisia de recepie ntocmete Proces verbal de constatare opozabil furnizorului sau cruului dup caz. Dac marfa este acceptat paial ( deoarece este necorespunztoare calitativ sau netransmis la termen, etc ) se ntocmete Proces verbal de custodie pentru cantitatea refuzat, urmnd ca ulterior furnizorul s ntocmeasc factura de stornare. n Nota de recpie cumprtorul va evlua mrfurile la cost de achiziie sau pre de vnzare n funcie de metoda de valuare folosit, conform formularului. Documentele de recepie circul la compartimentele de specialitate: la contabilitate pentru nregistrare n evidena contabil, la locul de depozitare i la compartimentul aprovizionare pentru urmrirea realizarii programului de achiziie. NRCD se ntocmete n dou exemplare, la locul de depozitare sau la unitatea cu amnuntul, dup caz. n situaia n care la recpie se constat diferene, NRCD se ntocmete n trei exemplare de ctre comisia de recepie, exemplarul doi se va transmite furnizorului iar exemplarul trei cruului. Dac marfurile sosesc n trane se ntocm,ete cte o not de recepie pentru fiecare lot care se anexeaz la factura sau AE. NRCD ntocmit pentru fiecare lot de marf aprovizionat circul: La magazie toate exemplarele pentru nregistrarea n evidena operativ; La compartimentul financiar contabil pentru nregistrarea n evidena contabil sintetic i analitic i, pentru ntocmirea formelor privind regularizarea diferenelor constate la recepie ( toate exemplarele ) i, La furnizor i cru ex.2, respectiv ex.3. b) Aprovizionarea cu delegat propriu se folosete atunci cnd furnizorul i cumprtorul se afl n aceeai localitate. n aceast form de aprovizionare delegatul particip la pregtirea lotului, ambalarea i livrarea, responsabilitatea pentru calitatea i cantitatea furnizat revine cumprtorului care are obligaia de a recpiona marfa la ncrcare. Documentul n baza cruia furnizorul livreaz marfa este: delegaia pentru ridicare de materiale. Delegatul primete factura sau AE i poate plti marfa cu numerar, n funcie de valoare, cu fil de cec, bilet la ordin. Plata mrfurilor se poate face i ulterior. La depozitul cumprtoruluidelegatul pred marfa, efectundu-se recepia cantitativ i calitativ de comisia de recpie. Documentul de eviden a intrarii mrfurilor n gestiune este NRCD iar circuitul este acelai ca i n cazul aprovizionrii fr delegat. c) Aprovizionarea cu delegatul furnizorului presupune prezentarea acestuia la beneficiar unde are loc recepionarea de ctre comisia de recepie i ntocmirea documentelor de recpie. Recepia se face fie dup factur, fie dup AE. Plata mrfurilor poate fi fcut pe loc sau ulterior. In mod firesc, operaia de aprovizionare se desfoar astfel : - solicitarea de aprovizionare de ctre client ; - aprovizionarea efectiv ; - recepia mrfurilor ; - nregistrarea n evidena operativ i contabil.

Solicitarea de aprovizionare

Aprovizionarea

Receptia

nregistr are n evid. op. i contabil

Surse specifice de aprovizionare: Depozite de repartizare. 37

Repartizarea din aceste depozite subunitilor se realizeaz pe baza documentelor justificative care circul la intern: Bon de predare-transfer- restituire, List zilnic de alimente. Documentele care se ntocmesc n aceast form de aprovizionare sunt: NRCD la depozit care justific intrarea n unitate a mrfurilor, graficul de distribuie ctre subuniti, Bonul de predare transfer-restituire la subuniti pe baya cruia se descarc gestiunea depozitului, operndu-se n fiele de magazie, i, se ncarc subunitatea, raportul de gestiune. Stocurile de materii prime, materiale consumabile, etc., aprovizionate din import necesita o gama mai larga de documente si care in raport de aria de circulatie se pot grupa in doua categorii : 1. Documente care circula numai pe teritoriul Romniei si se refera la : Fisa tehnica de import, Autorizatia de import, Declaratia vamala de import, s.a. 2. Documente care circula pe teritoriul a cel putin doua state, cum ar fi : documente de expeditie si transport ( avize de expeditie, scrisori de trasura internationala ), contracte, conosament, documente de decontare, facturi externe, cambii, s.a. Pentru cunoasterea necesitatilor de import agentii economici intocmesc : Fise tehnice, Note de comanda, specificatii, in care se precizeaza informatii privind : cantitatile din marfurile de importat, furnizorii posibili , preturile in valuta si in lei la cursul de schimb sau la un curs fix etc. 4.1.2 Formele i documentele de vnzare a mrfurilor26 Vnzarea mrfurilor se ralizeaz ctre dou categorii de cumprtori: consumatori individuali, consumatori colectivi ( alte persoane juridice). De regul vnzarea ctre consumatorii individuali se realizeaz cu numerar iar ctre entiti juridice prin virament dar i cu numerar. a) Vnzarea ctre entiti juridice Avnd n vedere volumul mare al vnzrii mrfurilor ctre entitile juridice, aceste vnzri se realizeaz astfel: - loco beneficiar cu delegatul furnizorului; - loco furnizor cu delegatul cmprtorului; - pe raspunderea furnizorului. Formele de vnzare sunt stabilite prin contactul dintre pari. 1. Procedura de realizare a vnzrii prin forma loco beneficiar cu delegatul furnizorului const n centralizarea comenzilor de la beneficiari i pregtirea loturilor pentru vnzare. Documentele specifice acestei forme de vnzare sunt cele care atest ieirea din gestiunea furnizorului respectiv, Avizul de nsoire a mrfurilor sau factura, Certificatul de calitate. n cazul n care la recepia efectuat de cumprtor se constat diferene cantitative sau calitative acestea vor fi consemnate intr-un Proces verbal de constatare ntocmit n 2-3 exemplare din care un exemplar se pred furnizorului. La unitatea primitoare se ntocmesc documentele de recepie NRCD n baza AE sau a facturii care se transmit compartimentelor de specialitate, contabilitate i aprovizionare. 2. Vnzarea loco furnizor cu delegatul beneficiarului. Aceast procedur se desfoar fie pe baza unui contract care are un grafic de livrare, fie pe baza unei comenzi pe care o aduce delegatul cumprtorului. Aceasta e vizat de compartimentul comercial care ntocmete i Dispoziia de livrare. 3.Vnzarea mrfurilor pe rspunderea furnizorului ( fr delegat). Acest form de vnzare este asemntoare cu procedura de cumprare cu meniunea c, n acest caz marfa se vinde. Vnzarea prin aceast procedur are de regul la baz un contract i un grafic de livrare.
Dumitrana Mihaela, Negruiu Magdalena, Contabilitate n comer i turism, Editura Maxim, Bucureti, 1996, pg. 12
26

38

Desfurarea operiei const n emiterea unei Dispoziii de livrare de ctre direcia comercial, responsabil cu vnzrile. n baza dispoziiei de livrare magazia pregteste lotul de marf, ntocmete Procesul verbal de autorecepie i certificatul de calitate. Factura se ntocmete la compartimentul comercial, apoi se pred marfa firmei de transport care ntocmete documentele specifice: Scrisoare de transport, Buletin de mesagerie, Scrisoare de trasur. b) Vnzarea ctre consumatorii individuali. Aceast form de vnzare se realizeaz cu plata n numerar, carte de credit, bonuri valorice. O caracteristic a acesti forme de vnzare const n aceea c pentru mrfurile vndute nu se emite factur dect la slicitarea clientului. nregistrarea vnzrilor se face prin aparatele de marcat fiscale. Principalele forme de vnzare practicate n comerul cu amnuntul din ara noastr sunt: Vnzarea cu bon eliberat ctre vnztor nregistrat n borderouri. Acest tip de vnzare const n completarea bonului n trei exemplare de vnztorul de raion din care doua exemplare le nmneaz clientului, al III-lea rmne n carnet. Casierul opereaz bonul n Borderoul bonurilor de vnzare deschis pe raioane, fie n casa de marcat i n Banda de control, care constituie doumente primare pentru evidena vnzrilor. Casierul ntocmete Monetarul, n care se nscriu sumele ncasate zilnic. Se confrunt totalul din Monetar cu totalul din Centralizatorul vnzrilor care trebuie s fie egal. Vnzarea cu bon i nregistrare n casa de marcat Stocurile de materii prime, materiale consumabile, etc., aprovizionate din import necesita o gama mai larga de documente si care in raport de aria de circulaie se pot grupa in doua categorii : 1. Documente care circula numai pe teritoriul Romniei si se refera la : Fisa tehnica de import, Autorizaia de import, Declaraia vamala de import, s.a. 2. Documente care circula pe teritoriul a cel puin doua state, cum ar fi : documente de expediie si transport ( avize de expediie, scrisori de trsura internaionala ), contracte, conosament, documente de decontare, facturi externe, cambii, s.a. Pentru cunoaterea necesitailor de import agenii economici ntocmesc : Fise tehnice, Note de comanda, specificaii, in care se precizeaz informaii privind : cantitile din mrfurile de importat, furnizorii posibili , preturile in valuta si in lei la cursul de schimb sau la un curs fix etc.

4.2. Prezentarea conturilor utilizate n activitatea importului de mrfuri:

Contul 371 "Mrfuri"27 Cu ajutorul acestui cont se ine evidena existenei i micrii stocurilor de mrfuri. Contul 371 "Mrfuri" este un cont de activ. n debitul contului 371 "Mrfuri" se nregistreaz: - valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor achiziionate (401, 408, 446, 542); - valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor achiziionate de la entiti afiliate sau de la entiti legate prin interese de participare (451, 453); - valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor primite de la unitate sau subuniti (481, 482); - valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor reprezentnd aportul n natur al acionarilor /asociailor (456);
27

ORDIN nr. 2.374 din 12 decembrie 2007 privind modificarea i completarea Ordinului ministrului finanelor publice nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene 39

- valoarea mrfurilor aduse de la teri (357, 401); - valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, animalelor i psrilor i ambalajelor, vndute ca atare (301, 302, 303, 361, 381); - valoarea la pre de nregistrare a produselor finite transferate magazinelor proprii (345); - valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor constatate plus la inventar i a celor primite cu titlu gratuit (607, 758); - valoarea adaosului comercial i taxa pe valoarea adugat neexigibil, n situaia n care evidena mrfurilor se ine la pre cu amnuntul (378, 4428). n creditul contului 371 "Mrfuri" se nregistreaz: - valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor ieite din gestiune prin vnzare i lipsurile de inventar (607); - valoarea adaosului comercial i a taxei pe valoarea adugat neexigibil aferent mrfurilor ieite din gestiune (378, 4428); - valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor livrate unitii sau subunitilor (481, 482); - valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor trimise la teri (357); - valoarea donaiilor i pierderilor din calamiti (658, 671). Soldul contului reprezint valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor existente n stoc la sfritul perioadei. Contul 401 "Furnizori" 28este un cont de pasiv. n creditul contului 401 "Furnizori" se nregistreaz: - valoarea la pre de cumprare sau standard (prestabilit) al materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, animalelor i psrilor, mrfurilor i ambalajelor, achiziionate cu titlu oneros de la teri pe baz de facturi (301, 302, 303, 341, 345, 346, 361, 371, 381), precum i diferenele de pre n plus sau nefavorabile aferente, n cazul n care evidena acestora se ine la preuri standard (308, 368, 388); - rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile, constatate n exercitiul financiar curent, aferente exerciiilor financiare precedente (117); - valoarea materialelor achiziionate, nestocate i consumul de energie i ap (604, 605); - valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, facturate de furnizori (409); - valoarea materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, mrfurilor, ambalajelor etc. achiziionate, n cazul folosirii metodei inventarului intermitent (601, 602, 603, 607, 608); - valoarea lucrrilor executate sau a serviciilor prestate de teri (611 la 626, 628, 471); - valoarea facturilor primite, n cazul n care acestea au fost evideniate anterior ca facturi nesosite (408); - taxa pe valoarea adugat aferent furnizorilor (4426); - valoarea timbrelor fiscale i potale, biletelor de tratament i cltorie i a altor valori achiziionate (532); - valoarea despgubirilor, amenzilor i penalitilor datorate terilor (658); - diferenele nefavorabile de curs valutar la sfritul exerciiului financiar, din evaluarea soldului n valut (665); - diferenele nefavorabile aferente datoriilor exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora, la nchiderea exerciiului (668); - valoarea avansurilor facturate (409). n debitul contului 401 "Furnizori" se nregistreaz:
28

ORDIN nr. 2.374 din 12 decembrie 2007 privind modificarea i completarea Ordinului ministrului finanelor publice nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene 40

- plile efectuate ctre furnizori (512, 531, 541, 542); - valoarea acceptat a efectelor comerciale de pltit (403); - valoarea avansurilor acordate furnizorilor, cu ocazia regularizrii plilor cu acetia (409); - sumele nete achitate colaboratorilor i impozitul reinut (512, 531, 444); - valoarea la pre de nregistrare a produselor cuvenite unitilor prestatoare, ca plat n natur potrivit prevederilor contractuale (345); - datorii aferente exerciiilor financiare anterioare, prescrise sau anulate (117); - valoarea sconturilor obinute de la furnizori (767); - valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, predate furnizorului (409); - diferenele favorabile de curs valutar aferente datoriilor ctre furnizori la decontarea acestora sau cu ocazia evalurii la sfritul exerciiului (765); - diferenele favorabile aferente datoriilor exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea la nchiderea exerciiului financiar sau cu ocazia decontrii acestora (768). Soldul contului reprezint sumele datorate furnizorilor Contul 408 "Furnizori - facturi nesosite"29 Cu ajutorul acestui cont se ine evidena decontrilor cu furnizorii pentru aprovizionrile de bunuri, lucrrile executate i prestrile de servicii, pentru care nu s-au primit facturi. Contul 408 "Furnizori - facturi nesosite" este un cont de pasiv. n creditul contului 408 "Furnizori - facturi nesosite" se nregistreaz: - valoarea bunurilor aprovizionate, a lucrrilor executate sau a serviciilor prestate de ctre furnizori (301, 302, 303, 361, 371, 381, 4428, 604, 605, 611 la 626, 628); - rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile, constatate n exerciiul financiar curent, aferente exerciiilor financiare precedente (117); - diferenele nefavorabile de curs valutar nregistrate la primirea facturii sau la nchiderea exerciiului, aferente datoriilor ctre furnizori (665); - diferenele nefavorabile nregistrate la primirea facturii sau la nchiderea exerciiului, aferente datoriilor exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute (668). n debitul contului 408 "Furnizori - facturi nesosite" se nregistreaz: - valoarea facturilor sosite (401); - diferenele favorabile de curs valutar nregistrate la primirea facturii sau la nchiderea exerciiului (765); - diferenele favorabile aferente datoriilor exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, nregistrate la primirea facturii sau la nchiderea exerciiului financiar (768). Soldul contului reprezint sumele datorate furnizorilor pentru care nu s-au primit facturi. Contul 411 "Clieni" Cu ajutorul acestui cont se ine evidena creanelor i decontrilor n relaiile cu clienii interni i externi pentru produse, semifabricate, materiale, mrfuri etc. vndute, lucrri executate i servicii prestate, pe baz de facturi, cu excepia entitilor afiliate i a entitilor legate prin interese de participare, inclusiv a clienilor inceri, ru-platnici, dubioi sau aflai n litigiu. Contul 411 "Clieni" este un cont de activ. n debitul contului 411 "Clieni" se nregistreaz:
29

ORDIN nr. 2.374 din 12 decembrie 2007 privind modificarea i completarea Ordinului ministrului finanelor publice nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene 41

- valoarea la pre de vnzare a mrfurilor, produselor, semifabricatelor etc. livrate,lucrrilor executate i serviciilor prestate, precum i taxa pe valoarea adugat aferent (701 la 708, 4427); - valoarea bunurilor livrate sau serviciilor prestate, evideniate anterior n contul "Clieni facturi de ntocmit" (418); - creana reprezentnd ratele aferente leasingului financiar (267); - dobnda cuvenit locatorului pentru ratele de leasing financiar (766); - venituri nregistrate n avans sau de realizat, aferente perioadelor sau exerciiilor financiare urmtoare (472); - valoarea avansurilor facturate clienilor (419, 4427); - valoarea creanelor reactivate (754); - valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, facturate clienilor (419); - valoarea despgubirilor, amenzilor i penalitilor datorate de teri (758); - diferenele favorabile de curs valutar, aferente creanelor n valut, la nchiderea exerciiului financiar (765); - diferenele favorabile aferente creanelor exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, la ncheierea exerciiului financiar (768); - rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile aferente exerciiilor financiare anterioare (117). n creditul contului 411 "Clieni" se nregistreaz: - sumele ncasate de la clieni (512, 531); - decontarea avansurilor ncasate de la clieni (419); - valoarea garaniilor reinute de teri (267); - valoarea cecurilor i efectelor comerciale acceptate (511, 413); - valoarea sconturilor acordate clienilor (667); - sumele trecute pe pierderi cu prilejul scderii din eviden a clienilor inceri sau n litigiu (654); - valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, primite de la clieni (419); - diferenele nefavorabile de curs valutar aferente creanelor n valut, la decontarea acestora sau la sfritul exerciiului (665); - diferenele nefavorabile aferente creanelor exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, la ncheierea exerciiului financiar sau cu ocazia decontrii acestora (668). Soldul contului reprezint sumele datorate de clieni. Contul 446 "Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate" Cu ajutorul acestui cont se ine evidena decontrilor cu bugetul statului sau cu bugetele locale privind impozitele, taxele i vrsmintele asimilate, cum sunt: accizele, impozitul pe ieiul din producia intern i pe gaze naturale, impozitul pe dividende, impozitul pe cldiri i impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, vrsminte din profitul net al regiilor autonome, alte impozite i taxe. Contul 446 "Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate" este un cont de pasiv. n creditul contului 446 "Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate" se nregistreaz: - valoarea altor impozite, taxe i vrsminte asimilate datorate bugetului statului sau bugetelor locale (635); - vrsminte din profitul net al regiilor autonome (117); - impozitul pe dividende datorat (457); - valoarea taxelor vamale aferente aprovizionrilor din import (213, 214, 301, 302, 303, 371, 381). n debitul contului 446 "Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate" se nregistreaz: - plile efectuate la bugetul de stat sau bugetele locale privind alte impozite, taxe i vrsminte asimilate (512); 42

- sume anulate reprezentnd alte impozite, taxe i vrsminte asimilate, aferente exerciiului curent (758); - sume anulate reprezentnd alte impozite, taxe i vrsminte asimilate, aferente exerciiilor financiare anterioare (117). Soldul contului reprezint sumele datorate bugetului statului sau bugetelor locale. Contul 447 "Fonduri speciale - taxe i vrsminte asimilate" Cu ajutorul acestui cont se ine evidena datoriilor i a vrsmintelor efectuate ctre alte organisme publice, potrivit legii. Contul 447 "Fonduri speciale - taxe i vrsminte asimilate" este un cont de pasiv. n creditul contului 447 "Fonduri speciale - taxe i vrsminte asimilate" se nregistreaz: - datoriile i vrsmintele de efectuat, conform prevederilor legale, ctre alte organisme publice (635). n debitul contului 447 "Fonduri speciale - taxe i vrsminte asimilate" se nregistreaz: - plile efectuate ctre organismele publice (512); - sume anulate reprezentnd fonduri speciale - taxe i vrsminte asimilate, aferente exerciiului curent (758); - sume anulate reprezentnd fonduri speciale - taxe i vrsminte asimilate, aferente exerciiilor financiare anterioare (117). Soldul contului reprezint sumele datorate. Contul 512 "Conturi curente la bnci" Cu ajutorul acestui cont se ine evidena disponibilitilor n lei i valut aflate n conturi la bnci, a sumelor n curs de decontare, precum i a micrii acestora. Contul 512 "Conturi curente la bnci" este un cont bifuncional. n debitul contului 512 "Conturi curente la bnci" se nregistreaz: - sumele depuse sau virate n cont, rezultate din ncasrile n numerar, din cecuri, din alte conturi bancare, din acreditive etc. (581); - valoarea subveniilor primite i ncasate (445); - valoarea sumei ncasate din vnzarea aciunilor proprii (109, 141); - suma mprumuturilor obinute prin emisiuni de obligaiuni (161); - creditele bancare pe termen lung i scurt ncasate (162, 519); - sumele ncasate de la entiti afiliate sau de la entiti legate prin interese de participare (166, 451, 453); - sumele ncasate reprezentnd alte mprumuturi i datorii asimilate (167); - valoarea creanelor imobilizate i a dobnzilor aferente ncasate, precum i a garaniilor restituite (267); - sumele ncasate de la clieni (411, 413); - sumele recuperate din debite ale personalului (428); - taxa pe valoarea adugat de recuperat, ncasat de la bugetul statului (4424); - sumele lsate temporar la dispoziia entitii de ctre acionari/asociai (455); - sumele depuse ca aport n numerar la capitalul social (456); - sumele primite ca rezultat al operaiilor n participaie (458); - sumele ncasate de la debitori diveri (461); - sumele ncasate de la creditori diveri (462); - sumele ncasate n avans i care privesc exerciiile urmtoare (472); - sumele ncasate, n curs de clarificare (473); - sumele virate unitii de ctre subuniti (n contabilitatea unitii) sau subunitilor, de ctre unitate (n contabilitatea subunitilor) (481, 482); - valoarea investiiilor pe termen scurt cedate, inclusiv a diferenelor favorabile din cedare (501, 506, 508, 764); - valoarea cecurilor i a efectelor comerciale ncasate (511); 43

- sumele ncasate reprezentnd redevene, locaii de gestiune i chirii (706); - sumele ncasate din activiti diverse (708); - sumele ncasate reprezentnd dobnzile aferente disponibilitilor n conturi la bnci (766); - dobnzile ncasate aferente disponibilitilor aflate n conturile curente (518); - sumele ncasate reprezentnd subvenii aferente veniturilor (741); - sumele ncasate reprezentnd alte venituri din exploatare (758); - sumele ncasate reprezentnd dividendele pentru participaiile la capitalul altor societi (761, 762); - sumele ncasate reprezentnd dobnzile aferente creanelor imobilizate (763); - sumele ncasate din investiii financiare cedate (764); - valoarea sconturilor ncasate de la furnizori sau ali creditori (767); - sumele ncasate reprezentnd venituri extraordinare (771); - creditele bancare pe termen scurt, acordate de banc pentru nevoi temporare, prin conturi bancare distincte (519); - diferenele favorabile de curs valutar, aferente operaiunilor efectuate n valut n cursul exerciiului sau disponibilitilor la banc, n valut, la ncheierea exerciiului (765); - diferenele favorabile, aferente operaiunilor cu decontare n funcie de cursul unei valute, n cursul exerciiului (768). n creditul contului 512 "Conturi curente la bnci" se nregistreaz: - sumele ridicate n numerar din cont sau virate n alt cont de trezorerie (581); - sumele pltite reprezentnd rambursarea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni (161); - creditele pe termen lung i scurt rambursate (162, 519); - sumele restituite entitilor afiliate, entitilor legate prin interese de participare sau altor entiti (451, 453, 166); - sumele pltite reprezentnd rambursarea altor mprumuturi i datorii asimilate, precum i garaniile de bun execuie restituite terilor (167); - valoarea de achiziie a imobilizrilor financiare i a investiiilor pe termen scurt cumprate (261, 263, 265, 501, 505, 506, 508); - vrsmintele efectuate pentru partea neachitat a imobilizrilor financiare i a investiiilor pe termen scurt (269, 509); - sumele achitate coparticipanilor sau virate ca rezultat al operaiilor n coparticipaie (458); - suma dobnzilor pltite (168, 518, 519, 666); - valoarea mprumuturilor acordate pe termen lung (267); - plile efectuate ctre furnizori de bunuri i servicii, inclusiv prin intermediul efectelor comerciale (401, 403, 404, 405); - plile efectuate ctre personalul entitii (421, 423, 424, 425, 426, 428); - sumele achitate terilor, reprezentnd reineri sau popriri din salarii (427); - partea din subveniile aferente activelor sau veniturilor, restituit (131, 132, 472); - pli ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea entitii (201); - sume achitate colaboratorilor (401); - cheltuieli legate de emiterea instrumentelor de capitaluri proprii, atunci cnd nu sunt ndeplinite condiiile pentru recunoaterea lor ca imobilizri necorporale (149); - alte cheltuieli legate de rscumprarea instrumentelor de capitaluri proprii (149); - sumele achitate reprezentnd cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile, redevenele, locaiile de gestiune i chiriile, primele de asigurare, studiile i cercetrile, comisioanele i onorariile, protocol, deplasri, detari, transferri, potale i taxe de telecomunicaii, sume achitate pentru alte servicii executate de teri (611 la 614, 622 la 626, 628); - valoarea serviciilor bancare pltite (627); - pli efectuate reprezentnd alte cheltuieli de exploatare (658); 44

- sumele pltite anticipat (471); - sumele pltite pentru aciuni proprii rscumprate (109); - sumele achitate reprezentnd contribuia la asigurrile sociale i la asigurrile sociale de sntate (431); - sumele achitate reprezentnd contribuia entitii i a personalului la constituirea fondului pentru ajutorul de omaj (437); - valoarea sconturilor reinute de bnci (667); - sumele virate asigurrilor sociale reflectate ca alte datorii sociale (438); - sumele pltite la buget, reprezentnd impozitul pe profit/venit (441); - plata ctre buget a taxei pe valoarea adugat datorat i a taxei pe valoarea adugat pltit n vam (4423, 4426); - plata ctre buget a impozitului pe venituri de natura salariilor (444); - plile efectuate ctre organismele publice privind taxele i vrsmintele asimilate datorate (447); - plata ctre bugetul de stat a accizelor, altor impozite, taxe i vrsminte asimilate (446, 448); - sumele achitate acionarilor/asociailor (455, 456); - sumele achitate acionarilor/asociailor din dividendele cuvenite (457); - sumele achitate creditorilor diveri (462); - restituirea sumelor aflate n curs de clarificare (473); - plile efectuate reprezentnd sume transferate ntre unitate i subuniti (481, 482); - diferenele nefavorabile de curs valutar, aferente operaiunilor n valut, efectuate n cursul anului, sau disponibilitilor aflate n conturi la banc n valut, la ncheierea exerciiului financiar (665); - diferenele nefavorabile, aferente operaiunilor cu decontare n funcie de cursul unei valute, n cursul exerciiului (668). Soldul debitor reprezint disponibilitile n lei i n valut, iar soldul creditor, creditele primite. Contul 607 "Cheltuieli privind mrfurile" Cu ajutorul acestui cont se ine evidena cheltuielilor privind mrfurile. n debitul contului 607 "Cheltuieli privind mrfurile" se nregistreaz: - valoarea mrfurilor vndute, constatate lips la inventariere, depreciate ireversibil (371); - valoarea mrfurilor i a produselor aflate la teri pentru care au fost emise documentele de livrare sau constatate lips la inventar (354, 357); - valoarea mrfurilor achiziionate, n cazul folosirii metodei inventarului intermitent (401); - sume n curs de clarificare (473). Contul 665 "Cheltuieli din diferene de curs valutar" Cu ajutorul acestui cont se ine evidena cheltuielilor privind diferenele de curs valutar. n debitul contului 665 "Cheltuieli din diferene de curs valutar" se nregistreaz: - diferenele nefavorabile de curs valutar, rezultate n urma ncasrii creanelor n valut (267, 411, 413, 451, 453, 456, 461); - diferenele nefavorabile de curs valutar aferente avansurilor pltite, la decontarea acestora (232, 234, 409); - diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate n urma evalurii creanelor la nchiderea exerciiului financiar (232, 234, 267, 409, 411, 413, 418, 451, 453, 456, 461); - diferenele nefavorabile de curs valutar, rezultate n urma achitrii datoriilor n valut (512, 531, 541); - diferenele nefavorabile de curs valutar, aferente avansurilor ncasate, la decontarea acestora (419);

45

- diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea datoriilor n valut la ncheierea exerciiului financiar (161, 162, 166, 167, 168, 269, 401, 403, 404, 405, 408, 419, 451, 453, 455, 462, 509); - diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la ncheierea exerciiului financiar a disponibilitilor bancare n valut, a disponibilitilor n valut existente n casierie, precum i a altor valori de trezorerie n valut (512, 531, 508, 541, 542); - diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate din lichidarea depozitelor pe termen scurt, a acreditivelor i avansurilor de trezorerie n valut (508, 541, 542); - diferenele nefavorabile de curs valutar aferente participaiilor n societile nerezidente consolidate, la cedarea acestora (107). Contul 707 "Venituri din vnzarea mrfurilor" Cu ajutorul acestui cont se ine evidena veniturilor din vnzarea mrfurilor. n creditul contului 707 "Venituri din vnzarea mrfurilor" se nregistreaz: - preul de vnzare al mrfurilor, vndute clienilor (411); - preul de vnzare al mrfurilor, pentru care nu s-au ntocmit facturi (418); - sumele ncasate n numerar din vnzarea mrfurilor (531); - sume cuvenite din vnzri de bunuri i prestri de servicii ctre entiti afiliate i entiti legate prin interese de participare (451, 453).

4.3. Studiu de caz privind importul direct de mrfuri la S.C. CNCD S.A.
Pe data de 1.06.2008 SC CNCD S.A. a achiziionat mrfuri n condiiile FOB. Cantitatea importat este de: 80 buci -alarm cu telecomanda 100 buci - huse scaune sport cu plata prin incasso documetar dup primirea i recepia mrfurilor. Preul unitar de cumprare este de: 97 - alarm cu telecomanda. 54 - huse scaune import Taxa vamal 10% Comision vamal 0,5% TVA 19% Cheltuieli externe de transport antecalculate sunt de 1.120 , ulterior se determina cheltuieli externe de transport efective n valoare de 1.250 Cheltuieli interne de transport- 350 lei, TVA 19% Cursul de schimb: o 1 = 3,5 lei la cumprarea mrfurilor o 1 = 3,52 lei la plat. Ulterior se vnd mrfuri unui client, respectiv: 50 bucti alarm cu telecomand la un pre de vnzare de 430 lei/buc 60 buci huse scaune sport la un pre de vnzare de 220 lei / bucat. Valoarea externa FOB: [(80 buc * 97 / buc) + (100 buc * 54 / buc) 13.160 * 3.5 lei / Transport extern: 1.120 * 3.5 lei / Valoarea externa CIF : 14.280 * 3.5 lei/ Taxa vamala ( 10 %): 10 % * 49.980 lei Comision vamal ( 0.5%): 0.5% * 49.980lei 46 = 13.160 = 46.060 = 3.920 = 49.980 = 4.998 = 249,9 lei lei lei lei lei

 Cost achizitie : 49.980 + 4.998 + 249,9 TVA : 19% * 55.227,9 lei Cost unitar achizitie: 55.227,9 lei / 180 buc = 306,821 lei / buc

= 55.227,9 lei = 10.493,301 lei

1. Se nregistreaz mrfurile importate: 371 Mrfuri = % 401 Fz. Externi 401 Transport extern 446 Alte impozite, taxe i varsminte asimilate 447 Fonduri speciale, taxe i varsminte asimilate 55.227,9 lei 46.060 lei 3.920 lei 4.998lei 249,9 lei

2.

Se nregistreaz plata la vam (pe baz de DVI) % = 5121 Cont curent la Banci in lei 15.741, 201 lei 10.493, 301lei 4.998 lei 249,9 lei

4426 TVA deductibil 446 Alte impozite, taxe i varsminte asimilate 447 Fonduri speciale, taxe i varsminte asimilate

3. nregistrarea facturii de transport: 47

Cumulul din momentul primirii facturii este de 3,52 lei / Cheltuieli efective: 1.250 x 3,52 lei / = 4.400 lei Cheltuieli antecalculate: 1.120 x 3,5 lei / = 3.920 lei Diferene de cheltuieli: 130 x 3,5 lei / = 455 lei Diferen de curs : 130 x ( 3,52 -3,5) = 25 lei

% 408 Furnizori- facturi nesosite 371 Diferene de pre 665 Cheltuieli din diferene de curs

401/ transport

4.400 lei 3.920 lei 455 lei 25 lei

T.V.: 455 lei x 10% = 45,5 lei Comision vamal: 455 lei x 0,5% = 2,275 lei 371 Diferene de pre = % 446 Alte impozite, taxe i varsminte asimilate 447 Fonduri speciale, taxe i varsminte asimilate 47,775 lei 45,5 lei 2,275 lei

4.

Se nregistreaz plata furnizorilor: Valoarea n lei la plat: 14.280 x 3,52 lei/ = 50.265,6 lei Valoarea n lei la cumprare: 14.280 x 3,50 lei/ = 49.980 lei (sau la ntocmirea DVI) Diferen de curs nefavorabil = 285,6 lei

48

% 401 Furnizori /Furnizori externi 665 Cheltuieli din diferene de curs

5124 Cont curent la Banci in valut

50.265,6 lei 49.980 lei 285,6 lei

5.nregistrarea i plata cheltuielilor interne de transport: % 371 Diferene de pre 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 416,5 lei 350 lei

66,5 lei

6.

Vnzarea mrfurilor: Pre vnzare (Pv) =(50 buc.x 430 lei/ buc)+ ( 60 buc.x 220 lei/buc.) = = 21.500 lei + 13.200 lei = 34.700 lei TVA ( 19%) = 6.593 lei Total de ncasat = 41.293 lei

nregistrarea vnzrii: 411 Clieni = % 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat 41.293 lei 34.700 lei 6.593 lei

7.

Se nregistreaz descrcarea gestiunii: = 371 Mrfuri 33.887,392 lei

607 Cheltuieli privind mrfurile

49

8.

Se repartizeaz cheltuielile aferente mrfurilor vndute: K diferente de pret =

( Si + Rd ) 371 Diferente ( Si + Rd ) 371 Marfuri

852, 755 = 0, 01544 55.337,9

K diferente de pret =

Costul mrfurilor vandute = 0,01544 x 33.887,392 lei = 523,221 lei 607 Cheltuieli privind mrfurile 9. = 371 Diferene mrfuri 523,221 lei

nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli:

9.1.) nchiderea conturilor de cheltuieli: 121 Profit i pierdere = % 607 Cheltuieli privind mrfurile 665 Cheltuieli din diferene de curs 34.721,213 lei 34.410,613 lei 310,6 lei

9.2.) nchiderea conturilor de venituri: 707 Venituri mrfurile = privind 121 Profit i pierdere 34.700 lei

121 Profit i pierdere 9.2.) 34.700 Sfd = 21,213

9.1.) 34.721,213

50

607 Cheltuieli privind mrfurile 9.1.) 34.410,613 TSC = 34.410,613

7) 33.887,392 8) 523,221 TSD = 34.410,613

707 Venituri privind mrfurile 6) 34.700 TSC = 34.700

9.2.) 34.700 TSD = 34.700

CONCLUZII
n temeiul Legii nr.31/ 1990 republicat i modificat privind societile comerciale, a fost emis Sentina Civil nr. 267/S/ 28.02.1994 a Judectoriei Piteti prin care se autorizeaz funcionarea S.C. CNCD S.A. Piteti. Pe baza acestei hotrri S.C. CNCD S.A. Piteti, este organizat i funcioneaz n conformitate cu statutul propriu i structura organizatoric, aprobat de Adunarea General a Acionarilor n sedina de lucru din data de 20.04.2007 consemnat n registrul de procese verbale, prin procesul verbal nr.83, stabilit n conformitate cu prevederile Legii nr.31/ 1990, republicat i modificat. Societatea comercial S.C. CNCD S.A. este amplasat n oraul Piteti avnd ca obiect de activitate principal comertul i serviciile, comercializare de automobile i piese de schimb, activitate service cod CAEN 5010. Activitatea societii a nceput n anul 1994, societatea comerciala CNCD SA , functionnd ca centrul de vnzari n Romnia al principalului producator romn de automobile, S.C. AUTOMOBILE DACIA S.A Obiectivele costituie prima componenta operationala a strategiei care se formuleaza,pornind de la misiune prin prisma rezultatelor analizei firmei si mediului, in interactiunea lor. -firma isi va desfasura activitatea avand niste obiective clar stabilite; -obiectivele pe termen scurt si mediu sunt obiective intermediare care conduc in final la atingerea obiectivelor pe termen lung (se mai numesc si obiective strategice) Cele mai frecvente obiective economice se refera la: -castigul pe actiune; -valoarea actiunii; -coeficientul de eficienta a capitalului; -profitul; -rata profitului; -cifra de afaceri; -cota parte din piata; -productivitatea muncii; -calitatea muncii; Perfecionarea sistemului de contabilitate din ara noastr are ca obiectiv de baz armonizarea legislaiei naionale cu directivele europene n domeniu, n vederea ndeplinirii cerinelor de aderare la Uiunea European, precum i pentru alinierea la Standardele 51

Internaionale de Contabilitate, situaie de altfel impus de procesul de globarizare economic i de dezvoltare a pieei de capital. Tendina general n domeniul perfecionrii activitii de contabilitate se manifet n special prin eforturile de a asigura un cadru comun, agreat la nivel internaional, de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, prin care s se ofere informaii relevante i credibile acionarilor, investitorilor poteniali, creditorilor financiari, angajailor, clienilor, furnizorilor precum i altor beneficiari comerciali, guvernului i instituiilor sale, managementului ntreprinderiii i celorlali utilizatori interesai de informaia financiar contabil la nivel de operator economic. Din analiza indicatorilor economico financiari la nivel de firm prezentat in Cap. I. rezult c societatea a reuit s isi acopere datoriile achitndu-le la timp. Facnd o comparaie ntre viteza de rotaie a debitelor clieni i viteza de rotaie a creditelor furnizori putem spune c S.C. CNCD S.A. Piteti este favorizat, numrul de zile n care aceasta a creditat clienii si fiind inferior numrului de zile n care la rndul su a fost creditat de furnizori. Activitatea de comer exterior este reglementat prin intermediul sistemului vamal care aplic prevederile legale care definesc politica comercial a statului. Structura complex a sistemului vamal izvorte atat din dificultatea organizrii acestuia la nivel naional, ct i din sarcinile multiple care i revin, privite nu doar din punct de vedere economic, ci i prin prisma siguranei naionale. Din aceste considerente sistemul vamal trebuie privit nu doar ca o strucur administrativ, ci ca o entitate funcional care are ca obiective principale: Realizarea politicii comerciale a statului n componentele sale principale: politica tarifar, cea netarifar i cea de promovare a exportului; ncasarea drepturilor vamale ( taxe vamale, TVA, accize i alte taxe legate de activitatea vamal); Securitatea economiei i a societii ( combaterii contrabandei i traficului de droguri, deeuri, produse periculoase sntii omului, protecia dreptului de proprietate intelectual) Vama romn are un rol fiscal important care const n ncasarea taxelor vamale i a altor drepturi pentru bunurile care trec frontiera de stat, conform reglementrilor legale n vigoare. O modalitate de reducere a cheltuielilor de operare a sistemului vamal este de a orienta aciunea acestuia inspre zonele de risc. Evaluarea riscului poate mri eficiena controlului vamal, utiliznd criterii precum: mrfuri care prezint valori unitare mari sau posibiliti de substituire . Aceste criterii pot duce la modificarea radical a structurii sistemului vamal, prin creterea gradului de profesionalizare i a ponderii activitii de pregtire profesional. Activitatea de efectuare a analizei de risc trebuie organizat la nivel central, regional i local. Analiza de risc reprezint activitatea desfurat de autoritatea vamal n vederea identificrii operaiunilor de import care prezint riscuri n materie de evaluare n vam. Contabilitatea importului pe cont propriu permite legalizarea constituirii garaniei bancare la vedere, care are rolul s insoeasc toate documentele ce steu la baza activitii derulate de firmele de import/ export; totodat n cazul constituirii garaniilor bancare la vedere se va putea elibera o scrisoare de garanie bancar, care va fi ataat la documentele ce nsoesc justificarea tranzaciilor realizate. Lucrarea prezentat nu i-a propus i nici nu rezolv toate problemele legate de importul mrfurilor, ins prezint o mare parte din acestea.

52

BIBLIOGRAFIE:
1.
Brbcioru Victoria, Domnioru S., Blun R., Manea Simona, Dumbrav P., Pop A., - Contabilitate financiar, Editura Sitech, Craiova, 2006.

2.

- Contabilitatea de gestiune n comer i turism,

Editura intelcredo,Deva, 1995

3.

Dumitrana Mihaela, Jalba Luminia, Du Oana, Dumitrana Mihaela, Negruiu Magdalena,

- Contabilitate n comer i turism, Editura

Universitar, Bucureti, 2008

4.

- Contabilitate n comer i turism, Editura Maxim, Bucureti, 1996

5.

Dumitrean E.,Scorescu Gh., Gh.Toma, C. Berheci, J.Mardiros, Dumitrean E.,

- Contabilitate financiar , Vol. I., Editura Sedcom, Libris, Iai, 2002

6.

- Contabilitatea gestiunii patrimoniului, Editura

Gh. Aschi, Iai, 2000

7.

Feleag N.,

- Sisteme contabile comparate, Editura economic, Bucureti, 2000 - Ghid practique du Plan Comptable revise, Editions Francis, Lefebvre, Paris, 1980

8.

J. Raffegeau, P.Dufils, J.Corre,

53

9.

Mihai Ristea,

- Contabilitatea societilor comerciale, Vol. I., Bucureti,1995 - Tranzacii comerciale internaionale, editura Economic, Bucureti, 1997 - Contabilitate n comer i turism, Editura ASE, Bucureti, 2001 - Bilanul contabil, Editura ASE, Bucureti, 2001

10.

Popa I., coordonator i colectiv, Robu Doina Maria, Robu Doina Maria,

11. 12. 13.

Sut N., Miron D., Sut-Selejan S.,

- Comer internaional i politici comerciale contemporane, Vol. I., Editura Eficient, bucureti, 2000. - Contabilitatea n comerul exterior, Editura Sedcom Libris, Iai, 2005

14.

Toma C.,

15.

Vian D.,

- Contabilitatea n comerul exterior, Vol.I. , Editura Economic, Bucureti, 1995

16.

***

OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea regementrilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificrile i completrile ulterioare - Legea nr. 346/2004, privind stimularea nfiinrii i dezvoltrii ntreprinderilor mici i mijlocii

17.

***

18..

***

- Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu

completrile i modificrile ulterioare

19.

***

- Legea nr.31/1990 privind societile comerciale cu

completrile i modificrile ulterioare

20.

***

- Academia Romn, DEX, Dicionarul explicativ al

limbii romne, Editura Univers Enciclopedic, Bucureti, 1996

21.

***

Autoritatea Naional a Vmilor (ANV)

54

22.

***

- ORDIN nr. 2.374 din 12 decembrie 2007

privind modificarea i completarea Ordinului ministrului finanelor publice nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene

55