ă

CAPITOLUL 1

AUDITUL INTERN - ELEMENTE FUNDAMENTALE

1.1. Auditul – noțiuni introductive
Expresia audit provine din limba latină, unde expresii ca audio, audire, auditum aveau semnificația
generică de a asculta. Încă din antichitatea până în zilele noastre contabilitatea și auditul au evoluat pe o scară
largă, pornind de la verificarea simplă la formele actuale ale auditului intern. În secolul 3 Î.C., Zenon, secretarul
personal al ministrului de finanțe egiptean Apollonius, utilizează proceduri de audit (teste), aceasta fiind prima
dovadă a existenței auditului intern.1
Auditul înregistrărilor contabile ale Imperiului Persan sau auditul modului în care au fost colectați banii
pentru repararea templului din Ierusalim reprezintă dovezi ale apariției și dezvoltării auditului intern.2
Civilizația greacă timpurie nu punea bază pe o contabilitate formalizată, astfel încât auditul era foarte
simplu, fiind efectuat de regulă de sclavi. Această formă primitivă a fost înlocuită de forme mai evoluate, Stone
menționând faptul că în perioada domniei lui Pericle ( 451-429 ) fiecare cetățean era de fapt un auditor, fapt legat
de obligația celor ce contruiau case de a înscrie veniturile și cheltuielile acestora pe tablete gravate în piatră pe
pereții caselor.3
Necesitatea auditului a fost conștientizată cel mai bine de Imperiul Roman, care a instituit un sistem de
control/audit asupra activităților guvernamentale, în special asupra colectării taxelor. Un astfel de sistem este
descris de Brown astfel:
- Controlul general al veniturilor și cheltuielilor era responsabilitatea Senatului
- Administrarea și autorizarea veniturilor și cheltuielilor erau încredințate unui consul și ulterior , unui
cenzor, care răspundeau în fața Senatului
- Colectarea efectivă a impozitelor și efectuarea plăților erau responsabilitatea chestorilor(quaestors)
trezoreriei, a chestorilor provinciilor și a celor aparținând orașului care erau subordonați trezoreriei.4

O altă formă de audit utilizată de greci și de romani a fost utilizarea auditorilor(arbiters). În jurul anului
500, aceștia erau utilizați în Grecia șă examineze conturile publice ale guvernanților la sfârșitul mandatului.
Acești auditori oficiali erau numiți euthuni , în timp ce asistenții lor, numiți logistae îi ajutau în exercitarea
atribuțiilor lor.
Anglia regelui Henry I (1100-1135) cunoaște un instrument de audit inedit , numit rola tubulară a
ministrului Finanțelor( the Pipe Roll of the Exchequer), reprezentând un document în care erau înregistrate
detaliat veniturile datorate Coroanei și modul de cheltuire a acestor bani.5
Una dintre cele mai frecvente metode de control în Evul Mediu al afacerilor private a fost auditul intern ,
efectuat de proprietarul afacerii, în detrimentul auditului efectuat de stat prin oficialii desemnați în acest scop.
Oschinsky descrie mai multe lucrări ale timpului scrise de specialiști în contabilitate, în care aceștia sugereau
utilizarea auditului intern și modul în care auditorul putea afirma dacă înregistrările financiare erau întocmite
eronat.6
În cartea sa Summa de Arithmetica, Luca Pacioli privește dubla înregistrare ca o metodă de control, astfel
încât contabilitatea să ajute comercianții să-și controleze afacerile. De asemenea unele dintre recomandările sale
referitoare la contabilitate se regăsesc astăzi printre principiile auditului ( existența registrului de înregistrări
contabile, interzicerea modificării înregistrărilor contabile, etc).

1
Most Kenneth s, Accounting by the ancients, The Accountant, May 1959, pag.564-565
2
Stone Williard E, Antecedents of the acounting profession, The Accounting Review, April 1969, pag.286
3
Ibidem, pag.287
4
Brown Richard, A History of Accounting and Accountants, jack Edinburgh, 1905, pag.32, descris și de Stone, op.cit.
5
Ibidem, pag.41-43
6
D. Oschinsky, "Medieval Treatises and Estate Accounting," in Studies in the History of Accounting, ed. A. C. Littleton and B. S.
Yamey (London: Sweet and Maxwell, 1956), pp. 91-98.
1
 Se cunoaște faptul că în secolul al XIII-lea conturile orașelor Pisa și Veneția au fost auditate, iar în 1492
Cristofor Columb a fost însoțit în calătoria sa spre America de un auditor al Reginei Isabella.7
Simon Stevin, contabil și auditor a scris în 1604 lucrarea Verrechning Van Domeine, în care a descris
diverse metode de control, fiind menționat de mai multe ori în lucrările lui John B. Geijbeek (Ancient Double
Entry Bookkeeping ,Denver: Geijsbeek, 1914).
În sistemele economice timpurii auditul era focalizat pe protecția activelor împotriva furturilor și
corectitudinea înregistrărilor contabile.
Se poate afirma că expansiunea afacerilor, cererea pentru noi modalități de control a operațiunilor
desfășurate la nivel global au condus , în secolul XX la creșterea auditului intern.
Odată cu dezvoltarea economiei, au apărut diverse forme de proprietate care au contribuit la evoluția
auditului intern și la creșterea rolului acestuia în protecția acționarilor.
În perioada crizei economice din 1929 – 1933 din Statele Unite ale Americii companiile cotate la Bursă
erau obligate să-și certifice situațiile financiare. Această activitate era desfășurată de cabinete de audit extern
angajate de marile companii, onorariile plătite crescând cheltuielile acestora. Pentru a-și exprima un punct de
vedere pertinent, auditorii externi erau obligați să efectueze anumite lucrări și teste care , în final, conduceau la
emiterea opiniei de audit. De regulă aceste lucrări se refereau la inspecția conturilor, verificarea stocurilor,
inventariere.
Cu timpul, luând în considerare reducerea costurilor, companiile au efectuat aceste lucrări cu angajați
proprii, rezultatele fiind comunicate cabinetelor de audit extern, care pe baza constatărilor , aplicau proceduri
specifice , făceau noi constatări, care conduceau la certificarea situațiilor financiare.
Apare astfel o delimitare între atribuțiile angajaților companiei și atribuțiile salariaților cabinetelor de
audit extern. De asemenea, în activitatea lor cele două categorii aveau obiective diferite, utilizau instrumente
,metode și tehnici diferite, ceea ce a condus la definirea empirică a auditorilor interni și a auditorilor externi.
La nivelul companiei apare auditorul intern, care are cunoștințe teoretice puternice în domeniul financiar-
contabil, folosește proceduri specifice, raportează conducerii superioare și identifică noi domenii de auditat.
Managementul organizației cunoaște schimbări prin apariția funcției de audit intern, ceea ce a condus la
necesitatea standardizării auditului intern.
Anul 1941 a reprezentat un punct de cotitură în evoluția auditului intern. Trei americani – Victor Brink,
John Thurston , Robert Milne - au creat un grup de inițiativă pentru înființarea unei organizații independente
pentru auditorii interni. Organizația numită Institutul Auditorilor Interni – I.I.A.8 ia naștere în Noiembrie 1941,
având 24 membri fondatori, însă evoluția sa este spectaculoasă: 104 membri după un an, 1018 membri după 5
ani și 3700 membri , din care 20 % în afara SUA în 1957. În prezent, IIA este o organizație dinamică la nivel
global care cuprinde peste 180000 membri.
În Europa, promotorii auditului intern au fost Franţa și Marea Britanie, care au implementat auditul intern
la începutul anilor ’60, pornind de la conceptul și funcția de control financiar-contabil.
Pornind de la scopul iniţial-standardizarea activităţii de audit intern-, misiunea IIA în prezent se referă la
promovarea auditorilor interni ca profesioniști în organizație,definirea rolului auditului intern în managementul
riscului și guvernanța corporativă,aplicarea celor mai bune practici în domeniu,îmbunătățirea standardelor,
diseminarea experienței și informațiilor între auditorii interni din lume.

Standardizarea auditului intern a cunoscut mai multe etape succesive: în anii 50 apar normele proprii de
audit intern, care pe măsura dezvoltării acestei activități au devenit în 1970 standarde de audit intern. Evoluția
afacerilor, noile provocări ale auditului au determinat o permanentă îmbunătățire a standardelor, astfel că în 2012
a fost emisă ultima ediție a standardelor internaționale pentru practica profesională a auditului intern.9

Auditul intern adaugă valoare organizației, prin evaluarea sistemului de control intern, analiza riscurilor
asociate activităţilor auditabile, cât şi prin recomandările din raportul de audit intern.Managementul organizației
își asumă responsabilitatea în cazul în care recomandările auditorului intern nu sunt implementate și pot conduce
la nerealizarea obiectivelor organizației.

Cadrul de referinţă al auditului intern cuprinde: conceptul de audit intern; codul deontologic; standardele
profesionale pentru practica auditului intern ;modalităţile practice de aplicare, care comentează şi explică

7
Stone, op. cit, pag. 290
8
The Institute of Internal Auditors – I.I.A.
9
https://na.theiia.org/standards-guidance/Public%20Documents/IPPF%202013%20Romanian.pdf
standardele şi recomandă cele mai bune practici; lucrări şi articole de doctrină, conferințe, seminarii10 . Acest
cadru trebuie adaptat la particularităţile legislative şi de reglementare naționale, la reglementările privind diferite
sectoare de activitate şi la cultura organizaţiei respective.
Această secţiune urmăreşte evidenţierea principalilor indicatori valorici specifici analizei activităţii de
producţie, cât şi a aspectelor esenţiale referitoare la analiza producţiei fizice, respectiv cele referitoare la structura
producţiei, realizarea programului de fabricaţie şi ritmicitatea producţiei.
1.2. Auditul – definiție, caracteristici, clasificare, obiectivele auditului intern în
România
O preocupare importantă a organismului de reglementare a fost, de-a lungul timpului , definirea auditului
intern.
Putem considera că definiția dată de IIA în anul 1992 este complexă și corespunde stadiului de dezvoltare
a auditului intern la acel moment:

Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă, care dă unei organizaţii o asigurare în
ceea ce priveşte gradul de control deţinut asupra operaţiunilor, o îndrumă pentru a-i îmbunătăţi
operaţiunile şi contribuie la adăugarea unui plus de valoare.
Auditul intern ajută această organizaţie să îşi atingă obiectivele, evaluând, printr-o abordare
sistematică şi metodică, procesele sale de management al riscurilor, de control şi de conducere a
întreprinderii, şi făcând propuneri pentru a le consolida eficacitatea.

Literatura de specialitate enunță trei caracteristici ale auditului intern: universalitate, independență,
periodicitate.
Universalitatea auditului intern este influențată de aria de aplicabilitate, scopul auditului, rolul
acestora,profesionalismul auditorilor.
Auditul intern cuprinde toate activităţile organizației, dar principalul obiectiv este evaluarea controlului
intern.

Auditul intern este o activitate independentă, de asigurare a îndeplinirii obiectivelor şi de consultanţă,

concepută în scopul de a adăuga valoare şi de a îmbunătăţi activităţile unei organizaţii. În exercitarea activităților
sale, auditorul intern este independent față de managementul organizației, raportează nivelului cel mai înalt al
managementului,nu poate audita activități în care a fost implicat anterior și nu poate participa la elaborarea de
proceduri operaționale și regulamente ale organizației, pe care ulterior le va audita.

Auditul intern este o activitate periodică deoarece se realizează pe baza unui plan anual, derivat din cel
multianual , aprobat și pe baza unor notificări privind misiunile de audit, comunicate anticipat.
Prin Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern și Ordonanţa Guvernului nr. 37/2004 pentru
modificarea şi completarea reglementărilor privind auditul intern a fost reglementat auditul intern la entităţile
publice, cu privire la formarea şi utilizarea fondurilor publice şi administrarea patrimoniului public, ca activitate
funcţional independentă şi obiectivă.
Definiția cea mai completă a auditului intern a fost emisă de IIA ( The Institute of Internal Auditors ) din
SUA, conform căruia "Auditul intern este o activitate independentă de asigurare obiectivă și de consiliere,
destinată să adauge valoare şi să îmbunătăţească operațiunile unei organizaţii. Ajută o organizaţie în
îndeplinirea obiectivelor sale printr-o abordare sistematică şi metodică care evaluează şi îmbunătăţeşte
eficacitatea proceselor de management al riscului, control și guvernanță." 11
Legislația românească a preluat această definiție, cu mici modificări atât în Ordonanța Guvernului
119/1999 privind auditul intern și controlul financiar preventiv cât și în legea 672/2002.
Camera auditorilor financiari din România ( CAFR) a definit auditul intern în HGR 88/ 2007 ( Norme de
audit intern) folosind definiția IIA din anul 199212 , care a reprezentat reperul fundamental în dezvoltarea
auditului intern la nivel global.

11
https://na.theiia.org/standards-guidance/mandatory-guidance/Pages/Definition-of-Internal Auditing.aspx
12
Institute of Internal Auditors - https://na.theiia.org/about-us/about-ia/Academic Relations Documents/Life as an Internal Auditor.pptx
3
 Auditul intern al entităţilor economice din domeniul privat este reglementat prin Legea nr. 133/2002,
pentru aprobarea OUG nr. 75/1999, republicată, privind activitatea de audit financiar.
În ţara noastră reglementările legale prevăd următoarele tipuri de audit: audit de sistem, audit de
performanţă, audit de conformitate,prezentate astfel:
1. auditul de sistem, care reprezintă o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere şi control intern,
cu scopul de a stabili dacă acestea funcţionează economic, eficace şi eficient, pentru identificarea deficienţelor
şi formularea de recomandări pentru corectarea acestora;
2. auditul performanţei, care examinează dacă criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor şi
sarcinilor entităţii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor şi apreciază dacă rezultatele sunt conforme
cu obiectivele;
3. auditul de regularitate, care reprezintă examinarea acţiunilor asupra efectelor financiare pe seama
fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectării ansamblului principiilor, regulilor
procedurale şi metodologice care le sunt aplicabile.
Obiectivul general al auditului public intern în entităţile publice îl reprezintă îmbunătăţirea
managementului acestora şi poate fi atins, în principal, prin:
a)activităţi de asigurare, care reprezintă examinări obiective ale elementelor probante, efectuate în scopul
de a furniza entităţilor publice o evaluare independentă a proceselor de management al riscurilor, de control şi de
guvernanţă. Misiunile de asigurare implică evaluarea obiectivă a probelor de către auditorul intern, în vederea
formulării unei opinii sau concluzii independente privind o entitate/operaţiune/funcţie/proces/sistem supus
auditului. Tipul şi sfera de cuprindere a misiunilor de asigurare sunt stabilite de către auditorul intern. În general,
sunt implicate trei entităţi în misiunile de asigurare: (1) persoana sau grupul implicat(ă) direct în entitatea,
operaţiunea, funcţia, procesul, sistemul sau subiectul auditat – responsabilul pentru proces, (2) persoana sau
grupul care efectueaza evaluarea – auditorul intern, (3) persoana sau grupul care utilizează rezultatul evaluării –
beneficiarul misiunii (IIA, 2007, p. 7).
b) activităţi de consiliere menite să adauge valoare şi să îmbunătăţească procesele guvernanţei în entităţile
publice, fără ca auditorul intern să îşi asume responsabilităţi manageriale. Serviciile de consiliere oferite de
auditori sunt definite în Normele avizate IIA(Institutul Auditorilor Interni) ca fiind: “activitati consultative si
conexe oferite clientului,al caror tip si sfera de cuprindere sunt agreeate cu clientul, care au rolul sa adauge
valoare și sa îmbunatateasca procesele de guvernare, management al riscurilor si control ale organizatiei, fara ca
auditorul sa îsi asume responsabilitatea conducerii. Exemplele includ expertiza, consilierea, facilitarea si
formarea” (IIA, 2007, p. 14).
Misiunile de consiliere au un caracter consultativ şi se desfăşoară la cererea expresă a beneficiarului
misiunii. Tipul şi sfera de cuprindere a serviciilor de consiliere sunt stabilite de comun acord cu beneficiarul
misiunii. Misiunile de consiliere implică în general doua entităţi: (1) persoana sau grupul care oferă consiliere –
auditorul intern şi (2) persoana sau grupul care solicită şi primeşte consiliere – beneficiarul misiunii. În
îndeplinirea misiunilor de consiliere, auditorul intern trebuie să îşi păstreze obiectivitatea şi să nu îşi asume
responsabilitatea conducerii (IIA, 2007, p. 7).

Auditul public intern cuprinde toate activităţile desfăşurate în cadrul entităţilor publice pentru îndeplinirea
obiectivelor acestora, inclusiv evaluarea sistemului de control managerial cum ar fi : activităţile financiare sau
cu implicaţii financiare, constituirea veniturilor publice, administrarea patrimoniului public, etc
Obiectivele specifice ale auditului intern pentru entităţile economice din sectorul/domeniul public au la
bază un cadru comun elaborat de Ministerul Finanţelor Publice şi Camera Auditorilor Financiari din România.
Din punct de vedere structural auditul intern este organizat pe patru nivele ierarhice: a) Comitetul pentru
Audit Public Intern (CAPI); b) Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI);c)
comitetele de audit; d) compartimentele de audit public intern din entităţile publice.

Compartimentul de audit public intern are obligația de a audita, cel puţin o dată la 3 ani, următoarele
activități:

v #angajamentele bugetare şi legale din care derivă direct sau indirect obligaţii de plată, inclusiv
din fondurile comunitare;
v #plăţile asumate prin angajamente bugetare şi legale, inclusiv din fondurile comunitare;
v #vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat al statului ori al
unităţilor administrativ – teritoriale;
v #concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul public al statului ori al unităţilor
administrativ – teritoriale;
 v #constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare şi stabilire a titlurilor de creanţă,
precum şi a facilităţilor acordate la încasarea acestora;
v #alocarea creditelor bugetare;
v #sistemul contabil şi fiabilitatea acestuia;
v #sistemul de luare a deciziilor;
v #sistemele de conducere şi control, precum şi riscurile asociate unor astfel de sisteme;
v #sistemele informatice.

CAPITOLUL 2

AUDITUL INTERN – LEGISLAȚIE REPREZENTATIVĂ 1

HOTĂRÂRE nr. 1.086/2013 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activităţii de audit
public intern
La data intrării în vigoare a prezentei hotărâri se abrogă:
5
a) Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 38/2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea
activităţii de audit intern, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 130 şi 130 bis din 27 februarie
2003, cu modificările ulterioare;
b) Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.702/2005 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi
exercitarea activităţii de consiliere desfăşurate de către auditorii interni din cadrul entităţilor publice, publicat în
Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 154 din 17 februarie 2006.

Structura Cartei auditului intern

– Model –
Compartimentul de audit publicCARTA AUDITULUI INTERN Data: ……….
intern
CARTA AUDITULUI INTERN – STRUCTURĂ MINIMALĂ

1. Dispoziţii generale
1.1. Carta auditului intern se elaborează de compartimentele de audit public intern în conformitate cu prevederile
art. 18 alin. (1) din Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, republicată, cu modificările ulterioare.
1.2. Carta auditului intern reprezintă documentul oficial care prezintă misiunea, competenţa şi responsabilităţile
auditului intern.
1.3. Carta auditului intern stabileşte scopul şi sfera de activitate a auditului intern, prezintă poziţia
compartimentului de audit public intern în cadrul entităţii publice, prezintă drepturile şi obligaţiile auditorilor
care activează în cadrul compartimentului de audit public intern, autorizează accesul la datele, informaţiile şi alte
bunuri fizice ale structurii auditate, care sunt necesare pentru realizarea activităţii de audit intern.
1.4. Carta auditului intern informează despre obiectivele, tipurile de audit şi metodologia de audit intern,
stabileşte sistemul de relaţii între auditorul intern, entitatea/structura auditată, auditorii externi şi prezintă regulile
de conduită etică.

Elaborarea Cartei auditului intern

Carta auditului intern se elaborează de compartimentele de audit public intern în conformitate cu prevederile art.
18 alin. (1) din Legea nr. 672/2002, normele metodologice specifice privind exercitarea activităţii de audit public
intern, Codul privind conduita etică a auditorului intern şi Standardele internaţionale de audit intern.
Carta auditului intern reprezintă documentul oficial care prezintă misiunea, competenţa şi responsabilităţile
auditului intern.
Carta auditului intern stabileşte scopul şi sfera de activitate a auditului intern, prezintă poziţia compartimentului
de audit public intern în cadrul entităţii publice, prezintă drepturile şi obligaţiile auditorilor care activează în
cadrul compartimentului de audit public intern, autorizează accesul la datele, informaţiile şi alte bunuri fizice,
care sunt necesare pentru realizarea activităţii de audit intern.
Carta auditului intern informează despre obiectivele, tipurile de audit şi metodologia de audit intern, stabileşte
sistemul de relaţii între auditorul intern, entitatea/structura auditată, auditorii externi şi prevede regulile de
conduită etică.

Comunicarea Cartei auditului intern

Prevederile Cartei auditului intern, prevăzută în anexa nr. 23, sunt obligatorii pentru toţi auditorii interni care
activează în cadrul compartimentelor de audit public intern înfiinţate la nivelul entităţilor publice.
Şeful compartimentului de audit public intern este responsabil pentru actualizarea periodică a Cartei auditului
intern.
Carta auditului intern actualizată şi avizată de comitetul de audit public intern, după caz, este transmisă spre
avizare către UCAAPI şi, apoi, supusă aprobării conducerii entităţii; la entităţile publice aflate în subordine/în
coordonare/sub autoritate este avizată de organul ierarhic.
Carta auditului intern se transmite structurilor din cadrul entităţii publice cu ocazia realizării misiunilor de audit
public intern ori prin postare pe website-ul instituţiei sau prin orice alt mijloc de comunicare ce se stabileşte în
funcţie de dotările existente.
Carta auditului intern se elaborează ca document distinct de normele specifice privind exercitarea activităţii de
audit public intern.

Procedura P-21. Elaborarea Cartei auditului intern

 a) Elaborează proiectul Cartei auditului intern cu respectarea cerinţelor şi criteriilor cuprinse
în prezentele norme, Codului privind conduita etică a auditorului intern şi Standardelor
internaţionale de audit intern.
b) Transmit proiectul Cartei auditului intern şefului compartimentului de audit public intern.
c) Efectuează modificările propuse de şeful compartimentului de audit public intern în
proiectul Cartei auditului intern.
d) Retransmit proiectul Cartei auditului intern şefului compartimentului de audit public
Auditorii interni
intern pentru validare.
e) Actualizează proiectul Cartei auditului intern în conformitate cu opinia comitetului de
audit public intern, după caz.
f) Transmit proiectul Cartei auditului intern, însoţit de adresa de înaintare, către
UCAAPI/compartimentul de audit public intern ierarhic superior, în vederea avizării.
g) Actualizează proiectul Cartei auditului intern în conformitate cu opinia
UCAAPI/compartimentului de audit public intern ierarhic superior.
a) Analizează proiectul Cartei auditului intern.b) Stabileşte eventualele corecţii la proiectul
Cartei auditului intern şi le transmite auditorului responsabil pentru a fi efectuate.
c) Semnează proiectul Cartei auditului intern.
Şeful compartimentului de
d) Prezintă proiectul Cartei auditului intern în comitetul de audit public intern, după caz.
audit public intern
e) Semnează adresa de înaintare a proiectului Cartei auditului intern către
UCAAPI/compartimentul de audit public intern ierarhic superior.
f) Prezintă conducătorului entităţii proiectul Cartei auditului intern în vederea aprobării.
Comitetul de audit public Analizează şi avizează proiectul Cartei auditului intern, conform competenţelor.
intern/UCAAPI/compartimentul
de audit public intern ierarhic
superior
Conducătorul entităţii publice Aprobă Carta auditului intern.

2. Misiunea şi obiectivele compartimentului de audit public intern

2.1. Misiunea compartimentului de audit public intern este de a acorda consultanţă şi asigurări privind eficacitatea
sistemelor de management al riscurilor, de control şi de guvernanţă, contribuind la obţinerea plusvalorii şi oferind
recomandări pentru îmbunătăţirea acestora.
2.2. Compartimentul de audit public intern asistă conducerea entităţii/structurii auditate în realizarea obiectivelor
şi furnizează evaluări obiective şi detaliate cu privire la legalitatea, regularitatea, economicitatea, eficienţa şi
eficacitatea activităţilor şi operaţiunilor entităţii.
2.3. Obiectivele compartimentului de audit public intern trebuie stabilite astfel încât să sprijine entitatea/structura
auditată în următoarele direcţii:
a) asigurarea bunei administrări a fondurilor publice şi păstrarea patrimoniului;
b) respectarea conformităţii;
c) asigurarea unor sisteme contabile şi informatice fiabile;
d) îmbunătăţirea managementului riscului, a controlului şi a guvernanţei;
e) îmbunătăţirea eficienţei şi eficacităţii operaţiilor.
2.4. Obiectivul general al auditului public intern vizează, în principal, îmbunătăţirea managementului
entităţilor/structurilor auditate prin furnizarea de:
a) activităţi de asigurare, care reprezintă examinări obiective ale elementelor probante, efectuate cu scopul de a
furniza entităţilor publice o evaluare independentă şi obiectivă a proceselor de management al riscurilor, de
control şi de guvernanţă;
b) activităţi de consiliere, menite să adauge valoare şi să îmbunătăţească procesele de guvernanţă din cadrul
entităţilor publice.
2.5. Serviciile de asigurare furnizate de compartimentul de audit public intern acoperă:
a) auditul de regularitate, care reprezintă examinarea acţiunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor
publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectării ansamblului principiilor, regulilor procedurale şi
metodologice care le sunt aplicabile;
b) auditul performanţei, care examinează dacă criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor şi sarcinilor
entităţii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor şi apreciază dacă rezultatele sunt conforme cu
obiectivele;

7
c) auditul de sistem, care reprezintă o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere şi control intern, cu
scopul de a stabili dacă acestea funcţionează economic, eficace şi eficient, pentru identificarea deficienţelor şi
formularea de recomandări pentru corectarea acestora.
2.6. Serviciile de consiliere furnizate de compartimentul de audit public intern acoperă:
a) furnizarea de consultanţă privind dezvoltarea de noi programe, sisteme şi procese şi/sau efectuarea de
schimbări semnificative în programele şi procesele existente, inclusiv proiectarea de strategii de control
corespunzătoare;
b) acordarea de asistenţă privind obţinerea de informaţii suplimentare pentru cunoaşterea în profunzime a
funcţionării unui sistem, standard sau a unei prevederi normative, necesare personalului responsabil cu
implementarea acestora;
c) furnizarea de cunoştinţe teoretice şi practice referitoare la managementul financiar, gestiunea riscurilor şi
controlul intern, prin organizarea de cursuri şi seminare.
2.7. Serviciile de evaluare acoperă activităţi în sfera verificării aplicării şi respectării normelor, instrucţiunilor,
precum şi a codului privind conduita etică a auditorilor interni.

3. Sfera de activitate a auditului intern

3.1. Sfera auditului public intern cuprinde toate activităţile desfăşurate în cadrul entităţii publice pentru
îndeplinirea obiectivelor acesteia, inclusiv evaluarea sistemului de control intern/managerial.
3.2. Compartimentul de audit public intern trebuie să auditeze, cel puţin o dată la 3 ani, fără a se limita la acestea,
următoarele:
a) activităţile financiare sau cu implicaţii financiare desfăşurate de entitatea publică din momentul constituirii
angajamentelor până la utilizarea fondurilor de către beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor provenite din
finanţare externă;
b) plăţile asumate prin angajamente bugetare şi legale, inclusiv din fonduri comunitare;
c) administrarea patrimoniului, precum şi vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din
domeniul privat al statului ori al unităţilor administrativ-teritoriale;
d) concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul public al statului ori al unităţilor administrativ-teritoriale;
e) constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare şi stabilire a titlurilor de creanţă, precum şi a
facilităţilor acordate la încasarea acestora;
f) alocarea creditelor bugetare;
g) sistemul contabil şi fiabilitatea acestuia;
h) sistemul de luare a deciziilor;
i) sistemele de conducere şi de control, precum şi riscurile asociate unor astfel de sisteme;
j) sistemele informatice.

4. Competenţa compartimentului de audit public intern

4.1. Statutul/Independenţa compartimentului de audit public intern
4.1.1. Compartimentul de audit public intern trebuie organizat în subordinea directă a conducătorului entităţii
publice.
4.1.2. Şeful compartimentului de audit public intern este numit/destituit de către conducătorul entităţii publice,
cu avizul Unităţii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI). Pentru entităţile publice aflate
în subordonarea/în coordonarea/sub autoritatea altor entităţi publice. Numirea/Destituirea se face cu avizul
entităţii publice ierarhice superioare, în condiţiile legii.
4.1.3. Şeful compartimentului de audit public intern participă la reuniunile conducerii entităţii publice, ale
comitetului de audit public intern sau ale oricărei altei structuri din cadrul entităţii, cu atribuţii în domeniul
guvernanţei, managementului riscului sau controlului.
4.1.4. Activitatea de audit intern nu trebuie să fie supusă ingerinţelor (imixtiunilor) externe în ceea ce priveşte
definirea sferei sale de intervenţie, realizarea efectivă a lucrărilor şi comunicarea rezultatelor.
4.2. Atribuţiile compartimentului de audit public intern
4.2.1. Prin atribuţiile sale, compartimentul de audit public intern nu trebuie să fie implicat în elaborarea
procedurilor de control intern.
4.2.2. Atribuţiile compartimentului de audit public intern trebuie definite în conformitate cu atribuţiile stabilite
în cadrul de reglementare, astfel:
a) elaborează norme metodologice specifice entităţii publice în care îşi desfăşoară activitatea, cu avizul UCAAPI,
iar în cazul entităţilor publice aflate în subordinea/în coordonarea/sub autoritatea altei entităţi publice, cu avizul
acesteia;
b) elaborează proiectul planului multianual de audit public intern, de regulă pe o perioadă de 3 ani, şi, pe baza
acestuia, proiectul planului anual de audit public intern;
c) efectuează activităţi de audit public intern pentru a evalua dacă sistemele de management financiar şi control
ale entităţii publice sunt transparente şi sunt conforme cu normele de legalitate, regularitate, economicitate,
eficienţă şi eficacitate;
d) informează UCAAPI despre recomandările neînsuşite de către conducătorul entităţii publice auditate, precum
şi despre consecinţele acestora;
e) raportează periodic asupra constatărilor, concluziilor şi recomandărilor rezultate din activitatea de audit intern;
f) elaborează raportul anual al activităţii de audit public intern;
g) în cazul identificării unor iregularităţi sau posibile prejudicii, raportează imediat conducătorului entităţii
publice şi structurii de control intern abilitate;
h) verifică respectarea normelor, instrucţiunilor, precum şi a Codului privind conduita etică a auditorului intern
în cadrul compartimentului de audit public intern din entităţile publice aflate în subordinea/în coordonarea/sub
autoritatea altor entităţi publice şi poate iniţia măsurile corective necesare.
4.3. Independenţa organizatorică.
4.3.1. Compartimentul de audit public intern funcţionează în subordinea directă a conducătorului entităţii publice,
exercitând o funcţie distinctă şi independentă de activităţile entităţii publice.
4.3.2. Prin atribuţiile sale, compartimentul de audit public intern nu trebuie să fie implicat în exercitarea
activităţilor auditabile sau în elaborarea procedurilor specifice, altele decât cele de audit intern.
4.3.3. Activitatea de audit public intern nu trebuie să fie supusă ingerinţelor de nicio natură, începând de la
stabilirea obiectivelor de audit, realizarea efectivă a lucrărilor specifice misiunii şi până la comunicarea
rezultatelor acesteia.
4.3.4. Şeful compartimentului de audit public intern participă, în măsura în care se solicită acest lucru, la
reuniunile conducerii entităţii publice sau ale oricărei alte comisii, consiliu sau comitet cu atribuţii în domeniul
guvernanţei entităţii, managementului riscului şi controlului.
4.4. Obiectivitate individuală
4.4.1. Auditorii interni trebuie să aibă o atitudine imparţială, să nu aibă prejudecăţi şi să evite conflictele de
interese, să îşi îndeplinească atribuţiile în mod obiectiv şi independent, cu profesionalism şi integritate, potrivit
normelor şi procedurilor specifice activităţii de audit public intern.
4.5. Autoritatea compartimentului de audit public intern
4.5.1. Compartimentul de audit public intern trebuie să realizeze activitatea de audit intern prin respectarea
principiilor de legalitate, economicitate, eficienţă şi eficacitate.
4.5.2. Compartimentul de audit public intern are acces nelimitat la toate activităţile, înregistrările şi informaţiile
pe care le consideră necesare pentru a-şi îndeplini corespunzător funcţiile sale.
4.5.3. Compartimentul de audit public intern are dreptul de a solicita informaţii şi explicaţii care sunt necesare
pentru realizarea obiectivelor sale.
4.5.4. Compartimentul de audit public intern poate solicita asistenţă de la persoane calificate din afara entităţii
publice, în cazul în care nu deţine cunoştinţele, abilităţile şi celelalte competenţe necesare pentru a-şi realiza
misiunea de audit public intern.
4.5.5. Compartimentul de audit public intern are dreptul de a realiza misiuni de audit public intern la entităţile
publice aflate în subordonarea/în coordonarea/sub autoritatea sa.
4.6. Standardele profesionale
4.6.1. Compartimentul de audit public intern trebuie să dispună de toată competenţa şi experienţa necesară în
realizarea misiunilor de audit. Pregătirea şi experienţa auditorilor interni constituie un element esenţial în
atingerea eficacităţii activităţii de audit.
4.6.2. Compartimentele de audit public intern trebuie să elaboreze norme/metodologii specifice activităţii entităţii
publice în conformitate cu normele generale privind exercitarea activităţii de audit public intern, codul privind
conduita etică a auditorilor interni şi standardele internaţionale de audit intern.
4.6.3. Compartimentul de audit public intern trebuie să dispună de metodologii şi sisteme IT moderne, metode
de analiză, de eşantionare şi instrumente de control.
4.6.4. Indiferent de natura lor, misiunile de audit public intern trebuie încredinţate acelor persoane cu o pregătire
şi experienţă corespunzătoare nivelului de complexitate al sarcinii.
4.6.5. Auditorii interni trebuie să respecte şi să aplice principiile fundamentale pentru profesia şi practica de audit
intern.

9
4.6.6. În desfăşurarea activităţii de audit intern, şeful compartimentului de audit public intern şi auditorii interni
trebuie:
a) să respecte regulile de conduită profesională;
b) să posede cunoştinţele, abilităţile şi competenţele necesare pentru realizarea activităţilor lor în condiţii de
eficienţă şi eficacitate;
c) să fie capabili să comunice eficient, în scris şi oral, pentru a expune clar şi eficace constatările, concluziile şi
recomandările misiunii;
d) să exercite activităţile de audit cu conştiinciozitate şi pricepere.
4.6.7. Auditorii interni trebuie să îşi îmbunătăţească cunoştinţele, abilităţile şi alte competenţe printr-o formare
profesională continuă. În acest sens auditorii interni au obligaţia de a participa la activităţi de pregătire
profesională cel puţin 15 zile lucrătoare pe an.

5. Responsabilităţile şefului compartimentului de audit public intern şi ale auditorilor interni

5.1. Responsabilităţile şefului compartimentului de audit public intern
5.1.1. Responsabilităţile şefului compartimentului de audit public intern trebuie stabilite în conformitate cu
atribuţiile compartimentului de audit public intern.
5.1.2. Atribuţiile şefului compartimentului de audit public intern trebuie structurate potrivit celor 5 funcţii ale
managementului, şi anume: planificarea, organizarea, coordonarea, antrenarea şi controlul.
5.1.3. Şeful compartimentului de audit public intern trebuie să evalueze periodic dacă misiunea, competenţele şi
responsabilităţile definite în carta auditului intern permit compartimentului de audit public public intern să îşi
realizeze obiectivele în condiţii de eficienţă şi eficacitate.
5.2. Responsabilităţile auditorilor interni
5.2.1. Atribuţiile auditorilor interni trebuie stabilite în conformitate cu atribuţiile compartimentului de audit
public intern.
5.2.2. Drepturile auditorilor interni sunt stabilite în conformitate cu prevederile care autorizează drepturile
compartimentului de audit public intern.
6. Metodologia auditului intern
6.1. Planificarea misiunilor de audit public intern
6.1.1. Auditorii interni realizează misiunile de audit public intern pe bază de mandat. Mandatul de intervenţie al
echipei de auditori interni este reprezentat de ordinul de serviciu.
6.1.2. Auditorii interni mandataţi sunt responsabili de planificarea şi realizarea misiunilor de audit public intern
care le-au fost încredinţate. La planificarea misiunii, auditorii interni trebuie să ţină cont de:
a) obiectivele entităţii auditate şi mijloacele prin care controlează realizarea acestora;
b) riscurile semnificative legate de activitate, obiectivele misiunii, resursele utilizate şi sarcinile sale operaţionale;
c) adecvarea şi eficacitatea sistemelor de management al riscurilor şi de control a activităţii în raport cu un cadru
de referinţă;
d) posibilităţile de îmbunătăţire semnificativă a sistemelor de management al riscurilor şi de control a activităţii.
6.1.3. Auditorii interni trebuie să elaboreze şi să formalizeze programul misiunii de audit public intern pentru
fiecare misiune, incluzând aria de aplicabilitate, obiectivele, calendarul şi alocarea resurselor. Acestea trebuie să
răspundă următoarelor cerinţe:
a) să furnizeze informaţii cu privire la activităţile ce vor fi realizate de auditorii interni pe timpul realizării
misiunii de audit;
b) să definească obiectivele misiunii;
c) să stabilească sfera de intervenţie şi gradul necesar de detaliu al testelor, pentru a atinge obiectivele fiecărei
etape a misiunii;
d) să identifice activităţile/acţiunile care trebuie auditate;
e) să stabilească natura şi sfera de aplicare a testelor.
6.1.4. Obiectivele misiunii de audit public intern sunt definite cu claritate, pentru fiecare misiune în parte, în
funcţie de obiectul auditului, natura misiunii şi tipul de audit. Obiectivele trebuie să abordeze procesele de
management al riscurilor, de control şi de guvernanţă asociate domeniului auditabil. Obiectivele misiunii de audit
public intern sunt stabilite pe baza rezultatelor evaluării riscurilor asociate domeniului auditabil.
6.1.5. Şeful compartimentului de audit public intern trebuie să stabilească resursele care sunt necesare pentru
realizarea obiectivelor misiunii de audit public intern. La formarea echipei trebuie să ţină cont de natura şi
complexitatea fiecărei misiuni, de limitele de timp şi resursele disponibile.
6.1.6. Sfera de cuprindere a misiunii de audit public intern este stabilită în urma examinării informaţiilor
cunoscute despre activitatea auditabilă şi se referă la toate activităţile ce urmează a fi auditate, natura şi extinderea
procedurilor puse în aplicare şi perioada supusă auditului. Aceasta trebuie dimensionată corespunzător pentru a
asigura atingerea obiectivelor misiunii în condiţii de eficienţă.
6.2. Accesul auditorilor interni la informaţii şi documente
6.2.1. Auditorii interni au acces la toate datele şi informaţiile utile şi probante, inclusiv la cele existente în format
electronic, pe care le consideră relevante pentru scopul şi obiectivele misiunii de audit public intern, utilizând
principiul circuitului auditului (pista de audit).
6.2.2. Auditorii interni pot solicita date, informaţii, precum şi copii ale documentelor, certificate pentru
conformitate, de la persoanele fizice sau juridice aflate în legătură cu structura auditată, iar acestea au obligaţia
de a le pune la dispoziţie la data solicitată.
6.2.3. Personalul de conducere şi de execuţie din structura auditată are obligaţia să ofere documentele şi
informaţiile solicitate, în termenele stabilite, precum şi tot sprijinul necesar desfăşurării în bune condiţii a
auditului public intern.
6.3. Notificarea entităţii/structurii auditate
6.3.1. Responsabilul entităţii auditate trebuie să fie informat cu privire la misiunea de audit public intern ce
urmează a fi realizată prin transmiterea unei notificări privind declanşarea misiunii de audit public intern. Prin
acest document conducerea entităţii/structurii auditate este informată cu privire la scopul, obiectivele auditului şi
durata misiunii de audit. Totodată pot fi solicitate documente necesare pregătirii misiunii de audit public intern.
6.3.2. Notificarea entităţii/structurii ce urmează a fi auditată se face cu 15 zile calendaristice înainte de
declanşarea misiunii de audit. Notificarea trebuie să fie însoţită de carta auditului intern.
6.4. Realizarea misiunii la faţa locului
6.4.1. Misiunea de audit public intern trebuie să fie realizată într-un climat de încredere şi să vizeze îmbunătăţirea
activităţilor entităţii auditate.
6.4.2. La şedinţa de deschidere, auditorii interni trebuie să stabilească, împreună cu responsabilii entităţii auditate,
persoanele cu care vor comunica pe parcursul misiunii, fie pentru a efectua teste asupra muncii lor, fie pentru a
lua interviuri şi a aduna informaţii.
6.5. Instrumentele şi tehnicile de audit
Auditorii interni trebuie să pună în aplicare instrumente şi tehnici adecvate care să le permită să realizeze
activităţile de audit intern în condiţii de eficienţă şi eficacitate.
6.6. Comunicarea rezultatelor
6.6.1. Constatările şi recomandările sunt aduse la cunoştinţa entităţii auditate pe măsura realizării, cu scopul de
a obţine validarea acestora.
6.6.2. Intervenţia la faţa locului se încheie pentru fiecare misiune de audit public intern cu şedinţa de închidere,
prin care se informează responsabilii entităţii auditate cu privire la constatările efectuate şi recomandările
formulate.
6.6.3. Auditorii interni trebuie să comunice rezultatele auditului prin transmiterea proiectului raportului de audit
public intern la structura auditată, care îl analizează şi transmite punctul de vedere în termen de 15 zile de la
primirea raportului.
6.6.4. În termen de 10 zile de la primirea punctelor de vedere, compartimentul de audit public intern organizează
reuniunea de conciliere cu structura auditată în cadrul căreia se analizează constatările şi concluziile pentru care
s-au formulat puncte de vedere.
6.6.5. Şeful compartimentului de audit public intern trebuie să informeze conducerea entităţii publice care a
aprobat misiunea despre recomandările care nu au fost avizate/acceptate în cadrul reuniunii de conciliere de către
responsabilii structurii auditate însoţite de documentaţia de susţinere.
6.6.6. Şeful compartimentului de audit public intern transmite raportul de audit public intern, finalizat, împreună
cu rezultatele concilierii, conducătorului entităţii publice care a aprobat misiunea, pentru analiză şi avizare.
6.7. Urmărirea recomandărilor
6.7.1. Compartimentele de audit public intern trebuie să monitorizeze stadiul de implementare a recomandărilor
formulate prin rapoartele de audit public intern, în vederea măsurării eficacităţii serviciilor de audit intern şi
stabilirii gradului de adecvare a soluţiilor date la problemele identificate.
6.7.2. Responsabilul entităţii/structurii auditate trebuie să elaboreze şi să transmită compartimentului de audit
public intern un plan de acţiune pentru implementarea recomandărilor. Responsabilul entităţii/structurii auditate
asigură urmărirea aplicării planului de acţiune. Structura auditată informează compartimentul de audit public
intern periodic la termenele stabilite cu privire la stadiul de implementare a recomandărilor, progresele
înregistrate şi termenele care nu sunt respectate.

11
6.7.3. Compartimentul de audit public intern evaluează periodic progresele înregistrate în implementarea
recomandărilor raportate de entitatea/structura auditată.

7. Reguli de conduită
7.1. Auditorii interni trebuie să respecte codul privind conduita etică.
7.2. Auditorii interni trebuie să păstreze secretul profesional pentru toate informaţiile colectate cu ocazia realizării
misiunii de audit public intern.
7.3. Auditorii interni trebuie să raporteze imediat, pe linie ierarhică, orice indicii de fraudă sau iregularitate
semnificativă constatată cu ocazia misiunii de audit, nefiind în sarcina auditorilor interni să investigheze frauda
sau să efectueze cercetări administrative în vederea recuperării unor prejudicii sau stabilirii persoanelor vinovate.

8. Colaborarea cu auditorii externi

8.1. Compartimentul de audit public intern trebuie să menţină un dialog cu auditorii externi pentru a asigura
coordonarea activităţii în vederea evitării suprapunerilor, uniformitatea de opinii, utilizarea eficientă de resurse,
schimbul de informaţii şi conştientizarea constatărilor de audit.
8.2. Şeful compartimentului de audit public intern colaborează cu auditorii externi pentru a se asigura că aceştia
primesc informaţii adecvate despre activitatea desfăşurată în cadrul compartimentului pe care îl conduce.
8.3. Compartimentul de audit public intern din cadrul entităţilor publice transmite Curţii de Conturi, până la finele
trimestrului I pentru anul precedent, raportul privind activitatea de audit public intern desfăşurată.
8.4. Reprezentanţilor autorizaţi ai Comisiei Europene şi ai Curţii de Conturi Europene li se asigură drepturi
similare celor prevăzute pentru auditorii interni, cu scopul protejării intereselor financiare ale Uniunii Europene.
Aceştia trebuie să fie împuterniciţi în acest sens printr-o autorizaţie scrisă, care să le ateste identitatea şi poziţia,
precum şi printr-un document care să indice obiectul şi scopul controlului sau inspecţiei la faţa locului.

CAPITOLUL 3

AUDITUL INTERN – LEGISLAȚIE REPREZENTATIVĂ 2

Normele aplicabile compartimentului de audit public intern şi auditorilor interni

2.1.
Codul privind conduita etică a auditorului intern
2.1.1. Codul privind conduita etică a auditorului intern are scopul de a crea cadrul etic necesar desfăşurării
profesiei de auditor intern, astfel încât acesta să îşi îndeplinească cu profesionalism, loialitate, corectitudine şi în
mod conştiincios îndatoririle de serviciu şi să se abţină de la orice faptă care ar putea să aducă prejudicii instituţiei
sau autorităţii publice în care îşi desfăşoară activitatea.
2.1.2. Codul privind conduita etică a auditorului intern cuprinde principiile şi regulile de conduită ce trebuie
aplicate şi respectate de auditorii interni în desfăşurarea activităţii lor şi este aprobat prin ordin al ministrului
finanţelor publice.
2.2.
Normele metodologice specifice privind exercitarea activităţii de audit public intern
2.2.1. Compartimentul de audit public intern elaborează norme metodologice specifice entităţii publice cu privire
la exercitarea activităţii de audit public intern în baza cărora îşi desfăşoară activitatea.
2.2.2. Normele metodologice specifice entităţii publice se elaborează în conformitate cu prezentele norme, Codul
privind conduita etică a auditorului intern şi buna practică în domeniul auditului intern.
 2.3.
Norme de calificare ale auditului public intern
2.3.1.
Misiune, competenţe şi responsabilităţi
2.3.1.1. Rolul şi obiectivele auditului public intern, tipurile de audit intern, atribuţiile şi principiile aplicabile
compartimentului de audit public intern şi auditorului intern, precum şi condiţiile şi regulile de derulare a
misiunilor de audit public intern sunt definite în Carta auditului intern.
2.3.1.2. Carta auditului intern menţionează poziţia compartimentului de audit public intern în cadrul entităţii
publice, defineşte sfera de activitate a auditului intern, drepturile şi obligaţiile auditorilor interni. Acest document
este elaborat de către compartimentele de audit public intern, avizat de Comitetul de audit intern, dacă este cazul,
şi aprobat de conducătorul entităţii publice.
2.3.2.
Independenţă şi obiectivitate
2.3.2.1. Independenţa organizatorică. Compartimentul de audit public intern funcţionează în subordinea directă
a conducătorului entităţii publice, exercitând o funcţie distinctă şi independentă de activităţile entităţii publice.
2.3.2.1.1. Prin atribuţiile sale, compartimentul de audit public intern nu trebuie să fie implicat în exercitarea
activităţilor auditabile sau în elaborarea procedurilor specifice, altele decât cele de audit intern.
2.3.2.1.2. Activitatea de audit public intern nu trebuie să fie supusă ingerinţelor de nicio natură, începând de la
stabilirea obiectivelor de audit, realizarea efectivă a lucrărilor specifice misiunii şi până la comunicarea
rezultatelor acesteia.
2.3.2.1.3. Şeful compartimentului de audit public intern participă, în măsura în care se solicită acest lucru, la
reuniunile conducerii entităţii publice sau ale oricărei altei comisii, oricărui altui consiliu sau comitet cu atribuţii
în domeniul guvernanţei entităţii, managementului riscului şi controlului.
2.3.2.2. Obiectivitate individuală. Auditorii interni trebuie să aibă o atitudine imparţială, să nu aibă prejudecăţi
şi să evite conflictele de interese, să îşi îndeplinească atribuţiile în mod obiectiv şi independent, cu profesionalism
şi integritate, potrivit normelor şi procedurilor specifice activităţii de audit public intern.
2.3.3.
Numirea, respectiv destituirea şefului compartimentului de audit public intern
2.3.3.1. Numirea, respectiv destituirea şefului compartimentului de audit public intern se realizează astfel:
a) la nivelul entităţilor publice centrale şi locale la care se exercită funcţia de ordonator principal de credite şi
entităţilor publice/structurilor asociative organizatoare, numirea, respectiv destituirea şefului compartimentului
de audit public intern se face de către conducătorul entităţii publice, cu avizul UCAAPI;
b) la nivelul entităţilor publice aflate în subordinea/în coordonarea/sub autoritatea altor entităţi publice, numirea,
respectiv destituirea se face de către conducătorul entităţii publice cu avizul şefului compartimentului de audit
public intern din cadrul entităţii publice ierarhic superioare.
2.3.3.2. Pentru numirea, respectiv destituirea şefului compartimentului de audit public intern, la nivelul
UCAAPI/compartimentului de audit public intern organizat la nivelul organului ierarhic superior, se constituie,
în funcţie de necesităţi, o comisie de avizare constituită din:
a) conducătorul UCAAPI/conducătorul compartimentului de audit public intern de la nivelul organului ierarhic
superior, după caz;
b) auditori interni, desemnaţi de conducătorul UCAAPI/conducătorul compartimentului de audit public intern de
la nivelul organului ierarhic superior, după caz;
c) secretarul comisiei, care are responsabilităţi administrative, stabilit prin dispoziţie a conducătorului
UCAAPI/conducătorului compartimentului de audit public intern de la nivelul organului ierarhic superior, după
caz.
2.3.3.3. Numărul auditorilor interni desemnaţi în comisia de avizare este stabilit de conducătorul
UCAAPI/conducătorul compartimentului de audit public intern de la nivelul organului ierarhic superior.
2.3.3.4. Numirea şefului compartimentului de audit public intern
2.3.3.4.1. Candidaţii pentru funcţia de şef al compartimentului de audit public intern depun la
UCAAPI/compartimentul de audit intern, responsabil cu atribuţia de avizare, următoarele documente:
a) curriculum vitae;
b) minimum două scrisori de recomandare de la persoane cu experienţă în domeniul auditului intern;
c) o lucrare de concepţie privind organizarea şi exercitarea auditului intern la entitate publică;

13
d) o declaraţie privind respectarea prevederilor art. 22 din Legea nr. 672/2002, referitoare la incompatibilităţile
auditorilor interni.
2.3.3.4.2. Avizarea candidaţilor se face în termen de 10 zile lucrătoare de la data depunerii documentelor, prin
analizarea acestora şi prin consultări directe.
2.3.3.4.3. Procedura de avizare a şefilor compartimentelor de audit public intern din cadrul entităţilor publice se
realizează prin analiza documentaţiilor depuse şi organizarea unui interviu, care este stabilit cu cel puţin două
zile lucrătoare înainte de data termenului-limită de avizare.
2.3.3.4.4. Membrii comisiei de avizare acordă note de la 1 la 10 şi stabilesc calificativul final, astfel:
a) slab, pentru medii sub 7;
b) bine, pentru medii cuprinse între 7 şi 9;
c) foarte bine, pentru medii peste 9.
2.3.3.4.5. Avizul este favorabil pentru calificativele bine şi foarte bine şi nefavorabil în cazul în care se obţine
calificativul slab.
2.3.3.4.6. Avizul comisiei de avizare se transmite persoanei solicitante sau conducerii entităţii publice, după caz,
în termen de două zile de la data susţinerii interviului.
2.3.3.4.7. Numirea şefului compartimentului de audit public intern se face de către conducătorul entităţii publice
respective în conformitate cu prevederile legale referitoare la organizarea şi desfăşurarea
concursurilor/examenelor pentru ocuparea acestei funcţii.
2.3.3.5. Destituirea şefului compartimentului de audit public intern
2.3.3.5.1. Pentru destituirea şefului compartimentului de audit public intern, conducătorul entităţii solicită
UCAAPI/compartimentului de audit public intern de la nivelul organului ierarhic superior avizul în vederea
destituirii, cu menţionarea motivelor destituirii.
2.3.3.5.2. Comisia de avizare, constituită în condiţiile pct. 2.3.3.2, analizează motivele, efectuează investigaţii şi
consultări directe cu şeful compartimentului de audit public intern propus pentru destituire, după caz, şi în termen
de 10 zile lucrătoare prezintă conducătorului entităţii publice solicitante, motivat în scris, avizul favorabil sau
nefavorabil.
2.3.4.
Numirea, respectiv revocarea auditorilor interni
2.3.4.1. Numirea auditorilor interni
2.3.4.1.1. Pentru obţinerea avizului candidaţii pentru funcţia de auditor intern depun un dosar care cuprinde
următoarele documente:
a) curriculum vitae;
b) o declaraţie privind respectarea prevederilor art. 22 din Legea nr. 672/2002, referitoare la incompatibilităţile
auditorilor interni;
c) o lucrare în domeniul auditului public intern;
d) două scrisori de recomandare de la persoane cu experienţă în domeniul auditului intern.
2.3.4.1.2. Şeful compartimentului de audit public intern analizează dosarele de avizare depuse de solicitanţi şi
realizează un interviu cu aceştia, în termen de 5 zile lucrătoare de la data primirii dosarului; notarea şi stabilirea
calificativului de către şeful compartimentului se face prin respectarea aceloraşi cerinţe stabilite pentru avizarea
şefului compartimentului de audit public intern din prezentele norme.
2.3.4.1.3. Avizul comisiei de avizare se transmite persoanei solicitante şi conducerii entităţii publice în cauză, în
termen de două zile de la data susţinerii interviului.
2.3.4.2. Revocarea auditorilor interni
2.3.4.2.1. Conducătorul entităţii publice înştiinţează şeful compartimentului de audit public intern despre intenţia
de revocare a unui auditor intern şi despre motivele acesteia.
2.3.4.2.2. Şeful compartimentului de audit public intern analizează motivele, efectuează investigaţii, are
consultări directe cu acesta, după caz, şi, în termen de 10 zile lucrătoare de la înştiinţare, prezintă avizul favorabil
sau nefavorabil.
2.3.4.3. Numirea, respectiv revocarea auditorilor interni, în cazul în care funcţia de auditor intern nu este o funcţie
publică, se face de către conducătorul entităţii publice, în concordanţă cu reglementările legale în vigoare şi cu
prevederile prezentelor norme.
2.3.5.
Competenţa şi conştiinţa profesională
2.3.5.1. Competenţa. Auditorii interni trebuie să posede cunoştinţe, îndemânare şi alte competenţe necesare
pentru a-şi exercita atribuţiile şi responsabilităţile individuale, mai ales:
a) competenţa în aplicarea normelor, procedurilor şi tehnicilor de audit;
b) cunoştinţe în ceea ce priveşte principiile şi tehnicile contabile;
c) cunoaşterea principiilor de bază în domeniile: management, economic, drept şi tehnologia informaţiei;
d) cunoştinţe suficiente pentru a identifica elementele de iregularitate, de a detecta şi a preveni fraudele, nefiind
în sarcina auditorilor interni investigarea acestora;
e) capacitatea de a comunica oral şi în scris, de a putea expune clar şi convingător obiectivele, constatările şi
recomandările fiecărei misiuni de audit public intern.
2.3.5.1.1. Compartimentul de audit public intern trebuie să dispună în mod colectiv de toată competenţa şi
experienţa necesară în realizarea misiunilor de audit public intern.
2.3.5.1.2. Indiferent de natura lor, misiunile de audit public intern vor fi încredinţate auditorilor interni care au
pregătirea şi experienţa corespunzătoare nivelului de complexitate a activităţilor pe care trebuie să le auditeze.
2.3.5.1.3. Compartimentul de audit public intern trebuie să dispună de aplicaţii şi programe informatice moderne,
metodologii, metode de analiză şi eşantionare şi instrumente de control a sistemelor informatice.
2.3.5.1.4. Şeful compartimentului de audit public intern trebuie să se asigure că auditorii desemnaţi posedă
cunoştinţele, îndemânarea şi competenţele necesare pentru desfăşurarea corectă a fiecărei misiunii de audit public
intern.
2.3.5.2. Conştiinţa profesională. Auditorii interni trebuie să depună toate eforturile în exercitarea atribuţiilor şi
să ia în considerare următoarele elemente:
a) perioada de lucru necesară pentru atingerea obiectivelor misiunii de audit public intern;
b) complexitatea şi importanţa domeniilor auditate;
c) pertinenţa şi eficacitatea procesului de management al riscurilor şi de control intern;
d) probabilitatea existenţei erorilor, iregularităţilor, disfuncţionalităţilor sau a fraudei;
e) costurile implementării unor activităţi de control suplimentare în raport cu avantajele preconizate.
2.3.5.2.1. Auditorul intern trebuie să aibă o preocupare permanentă în ceea ce priveşte riscurile semnificative
susceptibile să afecteze obiectivele, activităţile şi resursele entităţii publice.
2.3.5.3. Pregătirea profesională continuă. Auditorii interni trebuie să îşi îmbunătăţească cunoştinţele şi practica
profesională printr-o pregătire continuă.
2.3.5.3.1. Şeful compartimentului de audit public intern şi conducerea entităţii publice vor asigura condiţiile
necesare perfecţionării profesionale, perioada destinată acestui scop prin lege fiind de minimum 15 zile lucrătoare
pe an.
2.3.5.3.2. Îmbunătăţirea cunoştinţelor, abilităţilor şi valorilor în cadrul formării profesionale continue se
realizează prin:
a) participarea la cursuri şi seminare pe teme specifice domeniilor cadrului general de competenţe profesionale
sau specifice entităţii publice;
b) studii individuale pe teme aprobate de şeful compartimentului de audit public intern;
c) publicarea de materiale de specialitate.
2.3.5.4. În misiunile de audit public intern, care necesită cunoştinţe de strictă specialitate pentru realizarea
obiectivelor, pot fi contractate servicii de expertiză/consultanţă din interiorul sau din afara entităţii publice,
calitatea acestor servicii fiind monitorizată de către compartimentul de audit public intern solicitant.
2.3.6.
Evaluarea calităţii activităţii de audit public intern
2.3.6.1. Evaluarea calităţii activităţii de audit intern este o activitate ex-post, care constă în examinarea
sistematică, din punctul de vedere al conformităţii şi al performanţei, a activităţii compartimentului de audit
public intern din cadrul unei entităţi publice, în raport cu anumite criterii şi care se concretizează în furnizarea
unei opinii.
2.3.6.1.1. Evaluarea conformităţii activităţii de audit public intern urmăreşte concordanţa dintre modul de
organizare şi funcţionare a activităţii de audit public intern şi cadrul normativ specific domeniului, precum şi
analiza gradului de îndeplinire a obiectivelor stabilite.
2.3.6.1.2. Evaluarea calităţii activităţii de audit public intern se bazează, în principal, pe:
a) respectarea Normelor privind exercitarea activităţii de audit public intern şi a Codului privind conduita etică
a auditorului intern;
b) caracterul adecvat al Cartei auditului intern, al regulilor şi procedurilor de audit intern, al obiectivelor,
indicatorilor de performanţă şi sistemului de informaţii;
c) contribuţia auditului intern la procesele de management al riscurilor, de control şi de guvernanţă ale entităţii;
d) contribuţia auditului intern la crearea unui plus de valoare şi la îmbunătăţirea funcţionării entităţii.
2.3.6.2. Evaluarea calităţii activităţii de audit intern se realizează prin evaluări interne şi evaluări externe.

15
2.3.6.2.1. Evaluările interne sunt realizate de către şeful compartimentului de audit public intern şi constau în:
a) evaluări periodice, realizate prin evaluări privind performanţele auditorilor interni, anual şi cu ocazia finalizării
misiunii de audit intern, şi autoevaluări ale sistemului de control intern;
b) evaluări continue, realizate prin monitorizarea îndeplinirii activităţilor/acţiunilor, supervizarea misiunilor de
audit intern.
2.3.6.2.2. Evaluările externe sunt evaluări periodice a activităţii de audit intern, din punctul de vedere al
conformităţii şi performanţei, realizate de către UCAAPI/compartimentele de audit public intern constituite la
nivelul entităţilor publice ierarhic superioare, cel puţin o dată la 5 ani, prin:
a) verificarea respectării de către compartimentul de audit public intern a normelor, instrucţiunilor, Codului
privind conduita etică a auditorului intern;
b) evaluarea calităţii activităţii de audit intern, pe baza unor criterii de evaluare stabilite în raport cu cadrul
normativ aplicabil;
c) furnizarea unei opinii, în funcţie de nivelurile de apreciere acordate şi prin formularea de recomandări menite
să corecteze disfuncţiile şi să îmbunătăţească activităţile, cu ocazia realizării fiecărei misiuni de audit public
intern.
2.3.6.2.3. Evaluările interne cuprind şi evaluările realizate de către structurile auditate la finalizarea misiunilor
de audit public intern, precum şi de alte structuri cu atribuţii în acest sens.
2.3.7.
Programul de asigurare şi îmbunătăţire a calităţii activităţii de audit public intern
2.3.7.1. La nivelul compartimentului de audit public intern se elaborează un program de asigurare şi îmbunătăţire
a calităţii sub toate aspectele auditului intern, care să permită un control continuu al eficacităţii acestuia.
2.3.7.2 Programul de asigurare şi îmbunătăţire a calităţii activităţii de audit intern trebuie să garanteze că
activitatea de audit intern se desfăşoară în conformitate cu normele, instrucţiunile şi Codul privind conduita etică
a auditorului intern şi să contribuie la îmbunătăţirea activităţii compartimentului de audit public intern.
2.3.7.3. Programul de asigurare şi îmbunătăţire a calităţii activităţii de audit intern cuprinde: metodologia de
elaborare a programului, planul de acţiune şi raportul de monitorizare.
2.3.7.3.1. Metodologia de elaborare a programului de asigurare şi îmbunătăţire a calităţii activităţii de audit
intern, prevăzut în anexa nr. 1, descrie procesul de elaborare, actualizare şi monitorizare a programului de
asigurare şi îmbunătăţire a calităţii activităţii de audit intern prin evidenţierea scopului, obiectivelor,
responsabililor, termenelor şi tipurilor de evaluare. Pentru fiecare tip de evaluare, metodologia prezintă modul
de realizare a acestora, astfel:
a) evaluarea internă – descrie modul de realizare a tipurilor de evaluări interne exercitate la nivelul
compartimentului de audit public intern, respectiv: supervizarea, evaluarea performanţei auditorilor interni la
finalizarea misiunilor de audit, evaluarea misiunilor de audit de către structurile auditate, monitorizarea realizării
activităţilor, evaluarea anuală a performanţelor profesionale individuale;
b) evaluarea externă – descrie modul de realizare a tipurilor de evaluări externe exercitate la nivelul
compartimentului de audit public intern, respectiv: de UCAAPI/compartimentele de audit public intern de la
nivelul ierarhic superior, de Curtea de Conturi, de Comisia Europeană şi de alte structuri de audit abilitate.
2.3.7.3.2. Planul de acţiune este instrumentul de punere în lucru a Programului de asigurare şi îmbunătăţire a
calităţii activităţii de audit public intern şi este structurat pe: obiective, acţiuni, indicatori de performanţă,
termene, responsabili şi observaţii.
2.3.7.3.3. Raportul de monitorizare a Programului de asigurare şi îmbunătăţire a calităţii activităţii de audit intern
prezintă rezultatele evaluării gradului de realizare a obiectivelor cuprinse în planul de acţiune.
2.3.7.4. Îndrumarul de elaborare a programului de asigurare şi îmbunătăţire a calităţii activităţii de audit intern şi
planul de acţiune se actualizează în funcţie de rezultatele evaluărilor interne şi externe.
2.3.7.5. Programul de asigurare şi îmbunătăţire a calităţii activităţii de audit intern este aprobat de şeful
compartimentului de audit public intern.
2.4.
Norme de funcţionare a auditului public intern
2.4.1.
Planificarea activităţii de audit public intern
2.4.1.1. Şeful compartimentului de audit public intern este responsabil pentru organizarea şi desfăşurarea
activităţii de audit public intern şi în acest sens asigură elaborarea planurilor multianuale şi planurilor anuale de
audit intern.
2.4.1.2. Planificarea activităţii de audit public intern se realizează astfel:
a) planificarea multianuală pe 3–5 ani cuprinde misiunile de evaluare a activităţii de audit intern care se realizează
cel puţin o dată la 5 ani, misiunile privind auditarea activităţilor derulate de entitatea publică, activităţi care sunt
auditate cel puţin o dată la 3 ani, precum şi misiunile de consiliere;
b) planificarea anuală cuprinde misiunile ce se realizează pe parcursul unui an, ţinând cont de rezultatul evaluării
riscurilor şi de resursele de audit disponibile.
2.4.1.2.1. Planurile anuale/multianuale ale compartimentelor de audit public intern de la nivelul entităţilor publice
ierarhic superioare vor cuprinde şi misiuni aferente domeniilor/activităţilor derulate la nivelui entităţilor aflate în
subordinea/în coordonarea/sub autoritatea acestora şi care nu au asigurată funcţia de audit public intern.
2.4.1.3. Selectarea misiunilor de audit public intern în vederea cuprinderii în planuri se face în funcţie de
următoarele elemente:
a) evaluarea riscului asociat diferitelor structuri, procese, activităţi, programe/proiecte sau operaţiuni;
b) criteriile semnal şi sugestiile conducătorului entităţii publice, deficienţele constatate anterior în rapoartele de
audit; deficienţele constatate în procesele-verbale încheiate în urma inspecţiilor; deficienţele consemnate în
rapoartele Curţii de Conturi; aprecierile unor specialişti, experţi etc. cu privire la structura şi dinamica unor riscuri
interne; evaluarea impactului unor modificări petrecute în mediul în care evoluează sistemul auditat; alte
informaţii şi indicii referitoare la disfuncţionalităţi sau abateri;
c) misiunile recomandate de UCAAPI/compartimentul de audit public intern de la nivelul ierarhic superior, fapt
pentru care conducătorii entităţilor publice au sarcina să ia toate măsurile organizatorice pentru ca acestea să fie
introduse în planul anual de audit public intern al entităţii publice, să fie realizate în bune condiţii şi raportate în
termenul fixat;
d) numărul entităţilor publice aflate în subordinea/în coordonarea/sub autoritatea altei entităţi publice;
e) periodicitatea în auditare, cel puţin o dată la 3 ani;
f) periodicitatea în evaluare, cel puţin o dată la 5 ani;
g) tipurile de audit;
h) recomandările Curţii de Conturi;
i) resursele de audit disponibile.
2.4.1.3.1. Proiectul planului anual de audit public intern este întocmit până la data de 30 noiembrie a anului
precedent anului pentru care se elaborează. Conducătorul entităţii publice aprobă proiectul planului anual de audit
public intern până la data de 20 decembrie a anului precedent.
2.4.1.3.2. Planul multianual şi planul anual de audit public intern reprezintă documente oficiale, sunt avizate de
şeful compartimentului de audit public intern şi aprobate de conducătorul entităţii publice şi păstrate 10 ani în
arhiva entităţii publice împreună cu referatele de justificare.
2.4.1.4. Misiunile de audit public intern cuprinse în planurile de audit intern se fundamentează prin referatul de
justificare, care prezintă în sinteză pentru fiecare misiune de audit public intern rezultatele analizei riscului
asociat, criteriile semnal şi alte elemente specifice, care s-au avut în vedere la selectarea misiunii de audit
respective.
2.4.1.5. Elaborarea planurilor multianuale şi anuale de audit public intern se realizează prin parcurgerea
următoarelor etape:
a) identificarea proceselor/activităţilor/structurilor/programelor desfăşurate în cadrul entităţii publice şi cuprinse
în sfera auditului public intern;
b) stabilirea criteriilor de analiză a riscurilor;
c) determinarea punctajului total al riscului pe fiecare proces/activitate/structură/program şi ierarhizarea acestora;
d) stabilirea modului de cuprindere/repartizare a misiunilor de audit public intern în plan/întocmirea referatului
de justificare;
e) întocmirea proiectelor planurilor de audit public intern multianual şi anual.
2.4.1.5.1. Planul multianual de audit public intern, prevăzut în anexa nr. 2, cuprinde cel puţin următoarele:
a) domeniul auditabil;
b) tema misiunii de audit public intern;
c) anul realizării.
2.4.1.5.2. Planul anual de audit public intern, prevăzut în anexa nr. 3, cuprinde cel puţin următoarele:
a) domeniul auditabil;
b) denumirea misiunii de audit public intern;
c) obiectivele generale ale misiunii de audit public intern;
d) tipul misiunii de audit public intern;

17
e) perioada de realizare a misiunii de audit public intern;
f) perioada supusă auditării;
g) numărul auditorilor interni implicaţi în misiunea de audit public intern;
h) entitatea auditată.
2.4.1.5.3. Planul de audit intern cuprinde misiunile de audit public intern selectate în conformitate cu dispoziţiile
pct. 2.4.1.3 şi cu resursele de audit disponibile – auditori interni, timp, resurse financiare.
2.4.1.5.4. Planul de audit intern este structurat pe misiuni de asigurare, misiuni de consiliere şi misiuni de
evaluare.
2.4.1.6. Actualizarea planurilor de audit public intern se realizează prin referat de modificare, aprobat de
conducătorul entităţii publice, în funcţie de:
a) modificările legislative sau organizatorice, care schimbă gradul de semnificaţie a auditării anumitor
procese/activităţi/acţiuni;
b) solicitările conducătorului entităţii publice, ale UCAAPI/entităţii publice ierarhic superioare de a
introduce/înlocui unele misiuni din planul de audit public intern;
c) schimbări semnificative privind expunerea la riscuri a entităţii publice sau apariţia unor criterii semnal.
2.4.1.7. Planul multianual de audit public intern se actualizează dacă au loc modificări în structura
proceselor/activităţilor/acţiunilor derulate de entitatea publică.
2.4.2.
Gestiunea resurselor umane
2.4.2.1. Şeful compartimentului de audit public intern răspunde pentru organizarea şi desfăşurarea activităţilor
de audit public intern şi asigură resursele necesare îndeplinirii în mod eficient a planului anual de audit public
intern.
2.4.3.
Obiectivele activităţii de audit public intern
2.4.3.1. Obiectivele activităţii de audit public intern vizează evaluarea şi îmbunătăţirea proceselor de
management al riscului, de control şi de guvernanţă, precum şi nivelurile de calitate atinse în îndeplinirea
responsabilităţilor, cu scopul de:
a) a oferi o asigurare rezonabilă că acestea funcţionează cum s-a prevăzut şi că permit realizarea obiectivelor şi
scopurilor propuse;
b) a formula recomandări pentru îmbunătăţirea funcţionării activităţilor entităţii publice în ceea ce priveşte
eficienţa şi eficacitatea.
2.4.3.2. Evaluarea managementului riscurilor. Auditul intern evaluează existenţa proceselor adecvate, suficiente
şi eficace în domeniul managementului riscurilor.
2.4.3.2.1. Auditul intern sprijină conducătorul entităţii publice în identificarea şi evaluarea riscurilor şi contribuie
la îmbunătăţirea sistemului de control intern/managerial.
2.4.3.3. Evaluarea sistemelor de control intern. Auditul intern ajută organizaţia să menţină un sistem de control
intern/managerial corespunzător, evaluând eficienţa şi eficacitatea şi asigurând îmbunătăţirea acestuia.
2.4.3.3.1. Evaluarea eficienţei şi eficacităţii sistemului de control intern/managerial se realizează pe baza
rezultatelor evaluării riscurilor şi vizează cel puţin operaţiile cu privire la:
a) fiabilitatea şi integritatea informaţiilor financiare şi operaţionale;
b) eficacitatea şi eficienţa proceselor/activităţilor/operaţiilor;
c) protejarea patrimoniului;
d) respectarea legilor, reglementărilor şi procedurilor.
2.4.3.3.2. Auditorii interni trebuie să examineze, pe timpul derulării misiunilor de audit public intern, procedurile
formalizate în acord cu obiectivele misiunii în vederea identificării tuturor deficienţelor acestora.
2.4.3.3.3. Auditorii interni trebuie să analizeze operaţiile şi activităţile şi să determine măsura în care rezultatele
corespund obiectivelor stabilite şi dacă operaţiile/activităţile sunt aplicate sau realizate în condiţii de conformitate
şi performanţă.
2.4.3.4. Evaluarea procesului de guvernanţă. Auditul intern trebuie să evalueze şi să facă recomandări adecvate
pentru îmbunătăţirea procesului de guvernanţă, contribuind la îndeplinirea următoarelor obiective:
a) promovarea unei conduite etice şi a valorilor corespunzătoare în cadrul entităţii publice;
b) asigurarea unui management eficace al performanţei în cadrul entităţii publice şi asumarea răspunderii;
c) coordonarea activităţilor şi comunicarea informaţiilor privind riscul şi controlul în cadrul entităţii publice.
2.4.3.5. Auditul intern trebuie să evalueze proiectarea, implementarea şi eficacitatea obiectivelor, programelor şi
activităţilor, precum şi dacă tehnologia informaţiei sprijină strategiile şi obiectivele organizaţiei.
2.4.4.
Planificarea şi realizarea misiunii de audit public intern
2.4.4.1. Planificarea şi realizarea misiunii de audit public intern ia în calcul următoarele:
a) obiectivele misiunii de audit public intern, care trebuie să abordeze procesele de management al riscurilor, de
control intern şi de guvernanţă, asociate activităţilor supuse auditului intern;
b) sfera misiunii de audit public intern, care trebuie să fie suficient de extinsă şi să acopere sistemele, activităţile,
operaţiile, documentele şi bunurile domeniului în care aceasta se realizează;
c) resursele de audit intern alocate misiunii, care trebuie să aibă în vedere natura şi complexitatea obiectivelor,
limitele de timp şi rezultatele aşteptate;
d) programul misiunii de audit public intern, care trebuie să asigure îndeplinirea obiectivelor misiunii şi să
definească activităţile de realizat pentru colectarea, analiza, evaluarea şi documentarea informaţiilor.
2.4.4.2. Realizarea misiunii de audit public intern include colectarea, analiza şi evaluarea documentelor şi
informaţiilor, efectuarea testărilor planificate, stabilirea constatărilor, formularea recomandărilor şi concluziilor
auditului în concordanţă cu obiectivele misiunii de audit intern.
2.4.4.3. Auditorii interni aplică tehnici şi instrumente adecvate de audit intern pentru colectarea de informaţii
necesare, fiabile, pertinente şi utile în vederea realizării obiectivelor de audit intern.
2.4.4.4. Analiza şi evaluarea corespunzătoare a informaţiilor colectate permite formularea constatărilor,
recomandărilor şi concluziilor adecvate de audit.
2.4.4.5. Constatările şi concluziile auditorilor interni sunt documentate cu probe suficiente şi pertinente de audit;
auditorii interni adună elemente probante, formulează recomandări bazate pe analize şi monitorizează
implementarea acestora.
2.4.4.6. Misiunea de audit public intern face obiectul unei supervizări corespunzătoare în vederea garantării
îndeplinirii obiectivelor, asigurării calităţii şi dezvoltării profesionale a auditorilor interni.
2.4.4.7. Misiunile ad-hoc au caracter excepţional sunt realizate în baza ordinului de serviciu şi aprobate de
conducătorul entităţii publice; aceste misiuni se desfăşoară în baza procedurii stabilite prin normele metodologice
specifice entităţii publice privind activitatea de audit public intern.
2.4.5.
Raportarea rezultatelor misiunii de audit public intern
2.4.5.1. Raportarea rezultatelor misiunii de audit public intern trebuie să conţină cel puţin informaţii cu privire
la:
a) tema misiunii de audit public intern, obiectivele misiunii, tipul de audit intern şi baza legală a realizării misiunii
de audit intern;
b) sfera misiunii de audit public intern, unde se precizează activităţile auditate, perioada vizată, documentele
evaluate, documentele elaborate şi natura acţiunilor executate;
c) constatări, care prezintă rezultatul procesului de comparare între ceea ce ar trebui să existe, respectiv criteriile
prestabilite, şi ceea ce există;
d) recomandări, care asigură luarea măsurilor corective cu privire la disfuncţiile constatate şi cauzele acestora,
precum şi posibilele îmbunătăţiri ale activităţilor;
e) concluzii, care prezintă opiniile pe care auditorii interni le exprimă cu privire la consecinţele, constatările şi
recomandările formulate pentru activităţile auditate; acestea prezintă măsura în care scopurile şi obiectivele
entităţii publice sunt îndeplinite, iar activitatea auditată funcţionează aşa cum este prevăzut.
2.4.5.2. Constatările şi recomandările auditorilor interni sunt comunicate entităţii/structurii auditate, iar
observaţiile sau neclarităţile sunt discutate cu responsabilii acesteia pe parcursul derulării misiunii de audit public
intern.
2.4.5.3. Raportul de audit public intern se semnează pe fiecare pagină de auditorii interni şi pe ultima pagină de
către supervizor/şeful compartimentului de audit public intern, se transmite spre avizare conducătorului entităţii
publice care a aprobat misiunea, după care o copie se comunică entităţii/structurii auditate.
2.4.5.4. Rapoartele de audit intern elaborate la entităţile publice centrale, ordonatori principali de credite, care
derulează anual un buget de până la 5 milioane lei, la instituţiile publice mici şi la entităţile publice care realizează
auditul intern prin cooperare se transmit spre avizare conducătorilor acestor instituţii.
2.4.5.5. Compartimentul de audit public intern, în procesul de raportare a activităţii de audit intern, asigură şi
raportarea asupra progreselor înregistrate în implementarea recomandărilor.

19
CAPITOLUL 4

AUDITUL INTERN – LEGISLAȚIE REPREZENTATIVĂ 3

Metodologia de desfăşurare a misiunilor de audit public intern
În cadrul acestei părţi se prezintă structura-cadru a derulării misiunilor de audit public intern privind:
a) misiunile de asigurare;
b) misiunile de consiliere;
c) misiunile de evaluare.
CAPITOLUL III
Misiunile de asigurare
Misiunile de asigurare se realizează în conformitate cu tipurile de audit intern reglementate de lege şi pot fi:
a) misiuni de audit de regularitate/conformitate;
b) misiuni de audit al performanţei;
c) misiuni de audit de sistem.
3.1.
Misiunile de audit de regularitate
3.1.1. Prin planificarea şi realizarea misiunilor de audit de regularitate/conformitate se urmăreşte examinarea acţiunilor
asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectării ansamblului
principiilor, regulilor procedurale şi metodologice care le sunt aplicate.
3.1.2. Planificarea şi realizarea misiunilor de audit de regularitate/conformitate au ca obiective:
a) să ajute entitatea/structura auditată prin intermediul opiniilor şi recomandărilor;
b) să contribuie la gestionarea mai bună a riscurilor de către entitatea/structura auditată;
c) să asigure o mai bună monitorizare a conformităţii cu regulile şi procedurile existente;
d) să îmbunătăţească calitatea proceselor de management al riscului, de control şi de guvernanţă;
e) să se asigure că informaţiile financiare şi contabile sunt fiabile şi corecte;
f) să îmbunătăţească eficienţa şi eficacitatea operaţiilor.
3.1.3. Misiunile de audit de regularitate/conformitate au ca obiectiv principal asigurarea regularităţii/conformităţii
procedurilor şi a operaţiunilor cu cadrul normativ de reglementare. Planificarea şi realizarea acestor misiuni au în vedere,
în principal, compararea realităţii cu sistemul de referinţă stabilit.
3.2.
Misiunile de audit al performanţei
3.2.1. Auditul performanţei este o activitate independentă şi obiectivă de analiză a
activităţilor/proceselor/programelor/proiectelor dintr-o entitate, concepută să aducă un plus de valoare acestora, prin
evaluarea şi compararea rezultatelor obţinute cu cele propuse sau aşteptate, în condiţii de economicitate, eficienţă şi
eficacitate.
3.2.2. Auditul performanţei examinează dacă în procesul de implementare a obiectivelor şi atribuţiilor entităţii publice sunt
stabilite criterii corecte pentru evaluarea rezultatelor şi apreciază dacă rezultatele obţinute sunt în conformitate cu
obiectivele stabilite.
3.2.3. Obiectivul principal al auditului performanţei este de a evalua modul în care entitatea publică utilizează fondurile
publice, respectă principiile de economicitate, eficienţă şi eficacitate şi oferă managementului un punct de vedere
independent în legătură cu atingerea rezultatelor dorite, precum şi recomandări privind căile şi mijloacele de a-şi spori
performanţa.
3.2.4. Auditul performanţei se concentrează pe rezultatele obţinute de entitatea publică, prin examinarea următoarelor
aspecte:
a) economicitatea, care constă în minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea rezultatelor estimate ale unei
activităţi cu menţinerea calităţii corespunzătoare a acestor rezultate;
b) eficienţa, care constă în maximizarea rezultatelor unei activităţi în relaţie cu resursele utilizate;
c) eficacitatea, care reprezintă gradul de îndeplinire a obiectivelor programate pentru fiecare activitate şi raportul dintre
efectul proiectat şi rezultatul efectiv al activităţii.
3.2.5. În realizarea auditului performanţei, auditorii interni adoptă următoarele abordări:
a) abordarea pe bază de rezultate, care constă în evaluarea performanţelor realizate, respectiv în ce măsură au fost
îndeplinite cerinţele privind economicitatea, eficienţa şi eficacitatea în procesul de implementare şi derulare a unui program
sau activităţi;
b) abordarea pe bază de probleme, care constă în identificarea, verificarea şi analiza problemelor, care se referă la
economicitatea, eficienţa şi eficacitatea activităţilor ce vizează implementarea şi derularea unor programe sau realizarea
unor activităţi de către entităţile auditate şi a cauzelor apariţiei acestora.
3.2.6. Auditul performanţei examinează sistemul de control intern/managerial al entităţii publice în scopul identificării
slăbiciunilor ce determină nerealizarea ţintelor de performanţă. Examinarea presupune evaluarea componentelor sistemului
de control intern/managerial care asigură economicitatea, eficienţa şi eficacitatea activităţilor, analiza cauzelor şi formularea
de recomandări pentru remedierea slăbiciunilor constatate.
3.2.7. Criteriul principal în activitatea de selectare a temelor de audit îl reprezintă perspectiva îmbunătăţirii în ansamblu a
performanţelor programelor/activităţilor.
3.2.8. Pentru realizarea misiunilor de audit al performanţei se stabileşte un sistem de referinţă, respectiv criterii la care să
se raporteze rezultatele verificărilor efectuate. Criteriile sunt stabilite pe baza bunei practici în domeniu şi prin analiza
datelor şi informaţiilor rezultate din următoarele surse:
a) legislaţie, politici publice, standarde naţionale sau internaţionale;
b) ghiduri şi reglementări departamentale;
c) practici manageriale acceptate în domeniu;
d) cerinţe contractuale;
e) standarde pe domenii şi alţi indicatori relevanţi;
f) literatura de specialitate, în vederea stabilirii obiectivelor şi indicatorilor de performanţă;
g) referinţe obţinute prin compararea cu buna practică în domeniul auditat;
h) rezultatele obţinute de entităţi publice similare;
i) criterii utilizate în audituri similare;
j) criterii de performanţă stabilite de către legislativ;
k) criterii obţinute prin valorificarea experienţei unor specialişti, experţi, cercetători în domeniu.
3.2.9. Criteriile selectate trebuie să fie relevante, rezonabile şi corespunzătoare obiectivelor auditului.
3.3.
Misiunea de audit de sistem
3.3.1. Auditul de sistem reprezintă o evaluare în profunzime a sistemelor de conducere şi de control intern, cu scopul de
a stabili dacă acestea funcţionează economic, eficace şi eficient, pentru identificarea deficienţelor şi formularea de
recomandări pentru corectarea acestora.
3.3.2. Auditul de sistem trebuie să furnizeze o asigurare privind funcţionarea entităţii publice în ansamblul său. Această
asigurare se obţine prin analiza subsistemelor componente ale entităţii, în cadrul unor misiuni specifice.
3.3.3. Misiunea de audit de sistem trebuie să abordeze atât elemente specifice regularităţii activităţilor cu cadrul normativ
care le reglementează, cu standardele sau cu bunele practici în domeniile auditate, cât şi elemente ale performanţei.
3.3.4. Criteriile abordate în cadrul derulării unei misiuni de audit de sistem sunt următoarele:
a) conformitatea atât cu strategia, politicile, planurile, regulamentele şi procedurile, cât şi cu cadrul normativ specific
domeniului auditabil din care face parte entitatea auditată;
b) regularitatea operaţiilor şi etica profesională;
c) integritatea patrimonială şi protejarea împotriva pierderii sau deteriorării de orice natură a informaţiilor, inclusiv
integritatea evidenţelor şi documentelor justificative;
d) economicitatea intrărilor de orice fel, a utilizării resurselor şi eficienţa operaţiilor;
e) realizarea obiectivelor şi atingerea ţintelor respectând standardele de calitate şi performanţă;
f) fiabilitatea, oportunitatea şi utilitatea informaţiilor financiare şi operaţionale.

21
3.3.5. Auditul de sistem ia în considerare entitatea publică ca pe un sistem, respectiv un ansamblu compus din mai multe
subsisteme care contribuie la îndeplinirea obiectivelor acesteia. Abordarea pe ansamblu sau pe componente trebuie
realizată în funcţie de mărimea, volumul şi diversitatea domeniilor în care activează entitatea publică.
3.3.6. Auditul de sistem presupune analiza aprofundată pe componentele entităţii publice a intrărilor, proceselor şi
rezultatelor şi urmăreşte obţinerea de răspunsuri cu privire la modul în care a fost conceput şi pus în aplicare
sistemul/subsistemul.
3.4. Metodologia generală de derulare a misiunilor de asigurare, presupune parcurgerea, în cadrul fiecărei etape, a
procedurilor specifice şi elaborarea documentelor, conform schemei următoare:

Cod
Etape Proceduri Documente
procedură
Pregătirea Iniţierea Elaborarea ordinului de serviciu P-01 Ordinul de serviciu
misiunii auditului Elaborarea declaraţiei de P-02 Declaraţia de independenţă
intern independenţă
Elaborarea notificării privind P-03 Notificarea privind
declanşarea misiunii de audit public declanşarea misiunii de
intern audit public intern
Şedinţa de deschidere P-04 Minuta şedinţei de
deschidere
Colectarea şi Constituirea/Actualizarea dosarului P-05 Chestionarul de luare la
prelucrarea permanent cunoştinţă – CLC
informaţiilor Prelucrarea şi documentarea P-06 Studiu preliminar
informaţiilor
Analiza Evaluarea riscurilor P-07 Stabilirea punctajului total al
riscurilor riscurilor şi ierarhizarea
riscurilor
Evaluarea controlului intern P-08 Chestionarul de control
intern
Evaluarea gradului de
încredere în controlul intern
Elaborarea programului misiunii de audit public P-09 Programul misiunii de audit
intern public intern
Intervenţia la Colectarea şi Efectuarea testărilor şi formularea P-10 Teste SUPERVIZAREA
faţa locului analiza constatărilor Chestionar listă de verificare P-20
probelor de – CLV; foi de lucru;
audit interviuri; chestionare
Analiza problemelor şi formularea P-11 Fişă de identificare şi analiză
recomandărilor a problemei – FIAP
Analiza şi raportarea iregularităţilor P-12 Formular de constatare şi
raportare a iregularităţilor –
FCRI
Revizuirea documentelor şi constituirea dosarului P-13 Nota centralizatoare a
de audit documentelor de lucru
Şedinţa de închidere P-14 Minuta şedinţei de închidere
Raportarea Elaborarea Elaborarea proiectului raportului de P-15 Proiectul raportului de audit
rezultatelor proiectului audit public intern public intern
misiunii raportului de Transmiterea proiectului raportului P-16 –
audit public de audit public intern
intern Reuniunea de conciliere P-17 Minuta reuniunii de
conciliere
Elaborarea Raportul de audit public intern P-18 Raportul de audit public
raportului de intern
audit public Difuzarea raportului de audit public P-19 –
intern intern
Urmărirea Urmărirea recomandărilor P-21 Fişă de urmărire a
recomandărilor implementării
recomandărilor
3.5. Pe baza metodologiei generale, UCAAPI va dezvolta metodologii specifice de derulare a misiunilor de audit de
regularitate, al performanţei şi de sistem, prin ghiduri generale, aprobate prin ordin al ministrului finanţelor publice.
3.6. Metodologia generală de derulare a misiunilor de asigurare presupune, conform prezentelor norme, parcurgerea
următoarelor etape:
a) pregătirea misiunii de audit public intern;
b) intervenţia la faţa locului;
c) raportarea activităţii de audit public intern;
d) urmărirea recomandărilor.
3.7.
Pregătirea misiunii de asigurare
3.7.1.
Iniţierea auditului intern
3.7.1.1. Elaborarea ordinului de serviciu
3.7.1.1.1. Ordinul de serviciu, prevăzut în anexa nr. 4, autorizează efectuarea misiunilor de audit public intern, inclusiv
misiunile ad-hoc, şi se întocmeşte de către şeful compartimentului de audit public intern, pe baza planului anual de audit
public intern.
3.7.1.1.2. Ordinul de serviciu reprezintă mandatul de intervenţie al echipei de auditori interni acordat de către şeful
compartimentului de audit public intern. Pe baza acestuia se desfăşoară misiunea de audit public intern şi se informează
persoanele interesate asupra următoarelor aspecte:
a) cadrul legal privind realizarea misiunii de audit public intern;
b) scopul misiunii de audit public intern şi tipul auditului intern;
c) obiectivele generale ale misiunii de audit public intern;
d) perioada efectuării misiunii de audit public intern;
e) desemnarea supervizorului;
f) perioada supusă auditului;
g) numele şi prenumele auditorilor interni desemnaţi să efectueze misiunea de audit public intern.
3.7.1.1.3. Procedura P-01. Ordinul de serviciu
Şeful compartimentului de audit public intern a) Întocmeşte ordinul de serviciu pe baza planului anual de audit public
intern.b) Semnează ordinul de serviciu.
c) Furnizează copii ale ordinului de serviciu fiecărui membru al echipei de
audit.
d) Organizează şedinţe de lucru cu echipa de audit, în cadrul cărora se
comunică scopul misiunii, metodologia ce se va utiliza şi rezultatele ce se
aşteaptă de la misiunea respectivă.
e) Stabileşte cerinţele de pregătire profesională necesare echipei de audit
intern în vederea realizării misiunii.
f) Stabileşte cu echipa de audit desemnată modalitatea de abordare a
misiunii de audit public intern.
Auditorii interni a) Primesc ordinul de serviciu.b) Iau cunoştinţă despre scopul,
metodologia ce se va utiliza pentru a realiza misiunea de audit public
intern şi despre rezultatele aşteptate de către şeful compartimentului de
audit public intern.
3.7.1.2. Elaborarea declaraţiei de independenţă
3.7.1.2.1. Independenţa auditorilor interni desemnaţi pentru realizarea unei misiuni de audit public intern trebuie declarată
prin completarea documentului Declaraţia de independenţă, prevăzut în anexa nr. 5.
3.7.1.2.2. Şeful compartimentului de audit public intern analizează situaţiile de incompatibilitate, stabileşte modalităţile de
eliminare sau soluţionare a incompatibilităţilor prin furnizarea de explicaţii adecvate în cadrul declaraţiei de independenţă.
3.7.1.2.3. Incompatibilităţile, reale sau posibile, apărute în timpul misiunii de audit public intern trebuie declarate imediat
de către auditorii interni, iar şeful compartimentului de audit public intern are responsabilitatea soluţionării acestora.
3.7.1.2.4. Eliminarea sau diminuarea incompatibilităţilor personale ale auditorilor interni se poate realiza şi prin
transferarea atribuţiilor în realizarea misiunii de audit public intern între auditorii interni sau prin înlocuirea auditorilor
interni.
3.7.1.2.5. Procedura P-02. Declaraţia de independenţă
Auditorii interni a) Completează declaraţia de independenţă,b) Declară orice
incompatibilitate, existentă sau posibilă.
c) Îndosariază declaraţia de independenţă în dosarul misiunii de audit
public intern.
Şeful compartimentului de audit public intern a) Verifică declaraţia de independenţă.b) Identifică şi analizează
incompatibilitatea semnalată de către auditori şi stabileşte modalitatea în
care aceasta poate fi eliminată.
c) Avizează declaraţia de independenţă cu privire la soluţionarea
incompatibilităţilor.
3.7.1.3. Elaborarea notificării privind declanşarea misiunii de audit public intern
3.7.1.3.1. Compartimentul de audit public intern notifică entitatea/structura auditată cu 15 zile calendaristice înainte de
data declanşării misiunii de audit public intern, prevăzute în planul de audit intern.

23
3.7.1.3.2. Notificarea privind declanşarea misiunii de audit public intern, prevăzută în anexa nr. 6, conţine informaţii
referitoare la scopul, obiectivele generale, durata misiunii, documentele care urmează a fi puse la dispoziţie de
entitatea/structura auditată, precum şi informaţii cu privire la data şedinţei de deschidere.
3.7.1.3.3. Notificarea se transmite entităţii/structurii auditate împreună cu Carta auditului intern.
3.7.1.3.4. Entitatea auditată poate solicita amânarea/decalarea misiunii de audit public intern, în cazuri justificate (acţiuni
speciale în derulare, lipsa personalului, alte circumstanţe care nu pot asigura desfăşurarea misiunii în condiţiile legii), cu
aprobarea conducerii entităţii, după consultarea prealabilă a şefului compartimentului de audit public intern. Entitatea
publică va prezenta şefului compartimentului de audit public intern documentul prin care se aprobă această solicitare.
3.7.1.3.5. Procedura P-03. Notificarea privind declanşarea misiunii de audit public intern
Auditorii interni a) Întocmesc notificarea către entitatea/structura auditată, inclusiv
pentru structurile atrase în misiunea de audit public intern.b) Pregătesc
un exemplar al Cartei auditului intern.
c) Atribuie un număr de înregistrare notificării.
d) Transmit notificarea entităţii/structurii auditate, însoţită de Carta
auditului intern.
e) Îndosariază copia notificării în dosarul misiunii de audit public intern.
Şeful compartimentului de audit public intern a) Verifică corectitudinea şi suficienţa informaţiilor cuprinse în
notificare.b) Semnează notificarea.
3.7.2.
Şedinţa de deschidere
3.7.2.1. Şedinţa de deschidere a misiunii de audit public intern se derulează la unitatea auditată, cu participarea auditorilor
interni şi a personalului entităţii/structurii auditate, şi are rolul de a permite realizarea de discuţii cu privire la rolul misiunii
de audit public intern, obiectivele generale şi modalităţile de lucru în vederea realizării misiunii de audit public intern,
precum şi pentru a stabili persoanele de contact pe perioada derulării misiunii de audit public intern.
3.7.2.2. Ordinea de zi a şedinţei de deschidere trebuie să cuprindă cel puţin următoarele:
a) prezentarea auditorilor interni/a supervizorului, după caz;
b) prezentarea obiectivelor generale ale misiunii de audit public intern;
c) comunicarea termenelor de desfăşurare a misiunii de audit public intern;
d) stabilirea persoanelor responsabile din partea structurii auditate în vederea desfăşurării misiunii de audit public intern;
e) prezentarea Cartei auditului intern;
f) asigurarea condiţiilor de lucru necesare derulării misiunii de audit public intern.
3.7.2.3. Minuta şedinţei de deschidere, prevăzută în anexa nr. 7, cuprinde în prima parte informaţii generale referitoare
la organizarea şedinţei şi la participanţi, iar în partea a doua stenograma discuţiilor purtate.
3.7.2.4. Procedura P-04. Şedinţa de deschidere
Auditorii interni a) Stabilesc data şedinţei de deschidere.b) Contactează telefonic
entitatea/structura auditată pentru a stabili data întâlnirii.
c) Stabilesc ordinea de zi a şedinţei de deschidere.
d) Participă la şedinţa de deschidere.
e) Întocmesc minuta şedinţei de deschidere.
f) Consemnează în cadrul minutei toate aspectele dezbătute.
g) Îndosariază minuta şedinţei de deschidere în dosarul misiunii de audit
public intern.
Supervizorul/Şeful compartimentului de audit Participă la şedinţa de deschidere, după caz.
public intern
Conducătorul entităţii/structurii auditate a) Participă la şedinţa de deschidere.b) Stabileşte persoanele din cadrul
entităţii/structurii auditate care vor participa la şedinţa de deschidere.
c) Asigură participarea persoanelor desemnate.
3.7.3.
Colectarea şi prelucrarea informaţiilor
3.7.3.1. Constituirea/Actualizarea dosarului permanent
3.7.3.1.1. Dosarul permanent reprezintă sursa de informaţii generale cu privire la entitatea/structura auditată şi permite
o înţelegere mai bună a activităţilor auditate. Acesta cuprinde:
a) strategii interne;
b) reguli, regulamente şi legi aplicabile;
c) proceduri de lucru;
d) materiale despre entitatea/structura auditată (îndatoriri, responsabilităţi, număr de angajaţi, fişele posturilor, graficul
organizaţiei, natura şi locaţia înregistrărilor contabile);
e) informaţii financiare;
f) rapoarte de audit public intern anterioare şi/sau externe;
g) informaţii privind posturile-cheie/fluxurile de operaţii;
h) alte documente specifice domeniului auditabil.
3.7.3.1.2. În această procedură auditorii interni solicită şi colectează informaţii cu caracter general despre
entitatea/structura auditată, cu scopul de a cunoaşte domeniul auditabil şi particularităţile acestuia. Informaţiile colectate
trebuie să fie pertinente şi utile pentru atingerea următoarelor scopuri:
a) identificarea principalelor elemente ale contextului instituţional şi socioeconomic în care entitatea/structura auditată îşi
desfăşoară activitatea;
b) cunoaşterea organizării entităţii/structurii auditate, a diferitelor nivele de administrare, conform organigramei şi a
modalităţilor de desfăşurare a activităţilor;
c) identificarea punctelor-cheie ale funcţionării entităţii/structurii auditate şi ale sistemelor sale de control, pentru o evaluare
prealabilă a punctelor tari şi a punctelor slabe;
d) identificarea şi evaluarea riscurilor semnificative;
e) identificarea informaţiilor probante necesare pentru atingerea obiectivelor controlului şi selecţionării tehnicilor de
investigare adecvate.
3.7.3.1.3. Dosarul permanent se actualizează anual, pentru a oferi auditorilor interni informaţii disponibile şi utile în
realizarea activităţilor specifice.
3.7.3.1.4. În cadrul procedurii de colectare a informaţiilor se elaborează chestionarul de luare la cunoştinţă, prevăzut în
anexa nr. 8, care conţine întrebări prin al căror răspuns auditorii interni pot cunoaşte contextul socioeconomic de organizare
şi funcţionare a entităţii/structurii auditate.
3.7.3.1.5. Procedura P-05. Constituirea/Actualizarea dosarului permanent
Auditorii interni a) Se familiarizează cu activitatea entităţii/structurii auditate.b) Concep
şi elaborează chestionarul de luare la cunoştinţă utilizat în obţinerea
informaţiilor.
c) identifică strategiile, legile şi regulamentele aplicabile
entităţii/structurii auditate.
d) Obţin organigrama, regulamentele de funcţionare, fişele posturilor,
proceduri scrise ale entităţii/structurii auditate.
e) Identifică personalul responsabil, posturile-cheie, fluxul operaţiilor.
f) Identifică informaţiile financiare, registrul riscurilor şi circuitul
documentelor.
g) Obţin rapoartele de control/audit anterioare.
h) Obţin orice alte documente şi informaţii specifice domeniului auditabil.
i) Identifică şi analizează factorii susceptibili de a împiedica desfăşurarea
misiunii de audit.
j) Constituie/Actualizează dosarul permanent şi îl opisează.
3.7.3.2. Prelucrarea şi documentarea informaţiilor
3.7.3.2.1. Prelucrarea informaţiilor presupune gruparea şi sistematizarea informaţiilor în vederea identificării
activităţilor/acţiunilor auditabile şi realizarea analizei de risc, precum şi identificarea preliminară a aspectelor pozitive şi a
abaterilor de la cadrul de reglementare.
3.7.3.2.2. Activitatea de prelucrare a informaţiilor constă în:
a) analiza entităţii/structurii auditate şi activităţii sale (organigrama, regulamentul de organizare şi funcţionare, fişele
posturilor, circuitul documentelor etc.);
b) analiza cadrului normativ ce reglementează activitatea entităţii/structurii auditate;
c) analiza factorilor susceptibili de a împiedica buna desfăşurare a misiunii de audit public intern;
d) analiza rezultatelor controalelor precedente;
e) analiza informaţiilor externe referitoare la entitatea/structura auditată.
3.7.3.2.3. Prelucrarea şi documentarea informaţiilor se finalizează prin elaborarea documentului Studiu preliminar.
3.7.3.2.4. Scopul studiului preliminar este de a asigura obţinerea de informaţii suficiente şi adecvate despre domeniul
auditabil şi va conţine informaţii cel puţin cu privire la:
a) caracterizarea generală a entităţii/structurii auditate;
b) strategia şi politicile în domeniul auditabil;
c) analiza domeniului auditabil (procese, responsabili, factori de influenţă, cadrul normativ şi metodologic specific,
gestionarea riscurilor etc.);
d) obiectivele entităţii/structurii auditate;
e) analiza structurii şi pregătirii personalului;
f) asigurarea calităţii şi politica de îmbunătăţire şi dezvoltare a activităţilor domeniului auditabil;
g) asigurarea şi disponibilitatea resurselor financiare necesare realizării activităţilor auditabile;
h) alte informaţii specifice domeniului auditabil;
i) concluzii.
3.7.3.2.5. Procedura P-06. Prelucrarea şi documentarea informaţiilor
Auditorii interni a) Realizează analiza generală a entităţii/structurii auditate.b) Evaluează
strategia şi politicile aplicabile domeniului auditabil.
c) Analizează şi evaluează domeniul auditabil.
d) Evaluează obiectivele entităţii/structurii auditate.
e) Analizează structura şi pregătirea personalului.
f) Evaluează politicile de dezvoltare specifice domeniului auditabil.

25
 g) Examinează modul de constituire şi utilizare a resurselor financiare
necesare desfăşurării activităţilor în cadrul domeniului auditabil.
h) Evaluează constatările şi recomandările din rapoartele de audit intern
anterioare şi a rapoartelor de audit extern.
i) Analizează şi examinează alte date şi informaţii specifice domeniului
auditabil.
j) Stabileşte concluziile analizei preliminare
k) Elaborează şi documentează studiul preliminar.
Supervizorul/Şeful compartimentului de audit a) Analizează documentaţia elaborată de auditori şi se pronunţă asupra
public intern suficienţei şi adecvării acesteia.b) Analizează şi revizuieşte studiul
preliminar.
c) Supervizează studiul preliminar.
3.7.4.
Stabilirea obiectivelor misiunii de audit public intern
3.7.4.1. Analiza riscului
3.7.4.1.1. Riscul reprezintă orice eveniment, acţiune, situaţie sau comportament care, dacă se produce, are un impact
nefavorabil asupra capacităţii entităţii publice de a-şi realiza obiectivele.
3.7.4.1.2. Categorii de riscuri:
a) riscuri de organizare: lipsa responsabilităţilor, insuficienta organizare a resurselor umane, documentaţie insuficientă,
neactualizată etc.;
b) riscuri operaţionale: neînregistrarea în evidenţele contabile, arhivare necorespunzătoare a documentelor justificative,
lipsa controalelor operaţiilor cu risc ridicat etc.;
c) riscuri financiare: plăţi nesecurizate, nedetectarea operaţiilor cu risc financiar etc.;
d) riscuri generate de schimbări: legislative, structurale, manageriale etc.
3.7.4.1.3. Componentele riscului sunt:
a) probabilitatea de apariţie, care reprezintă o măsură a posibilităţii de apariţie a riscului determinată apreciativ sau prin
cuantificare;
b) impactul riscului, care reprezintă efectele/consecinţele asupra entităţii în cazul manifestării riscului.
3.7.4.1.4. Scopul analizei riscurilor
3.7.4.1.4.1. Analiza riscurilor are drept scop identificarea riscurilor din entitatea/structura auditată asociate domeniului
auditabil şi evaluarea acestora, aprecierea controlului intern şi selectarea obiectivelor misiunii de audit public intern.
3.7.4.1.4.2. Procesul de identificare şi evaluare a riscurilor are în vedere şi riscurile depistate în misiunile de audit public
intern anterioare.
3.7.4.1.4.3. În procesul de identificare şi analiză a riscurilor auditorii interni utilizează dosarul permanent sau alte
documente ale entităţii/structurii auditate, inclusiv registrul riscurilor.
3.7.4.1.5. Măsurarea riscurilor
3.7.4.1.5.1. Măsurarea riscurilor depinde de probabilitatea de apariţie a acestora şi de gravitatea consecinţelor, adică de
impactul riscului şi utilizează drept instrumente criteriile de apreciere a riscurilor.
3.7.4.1.5.2. Criteriile privind aprecierea riscurilor sunt:
a) Aprecierea probabilităţii – element calitativ, care se realizează prin evaluarea posibilităţii de apariţie a riscurilor, prin
luarea în considerare a unor criterii specifice entităţii şi se poate exprima pe o scală valorică, pe 3 niveluri, astfel:
probabilitate mică, probabilitate medie şi probabilitate mare. Spre exemplu, pentru aprecierea probabilităţii, auditorii interni
pot avea în vedere drept criterii următoarele: stabilitatea cadrului normativ, complexitatea şi periodicitatea operaţiilor,
calitatea personalului etc.
Probabilitate Criterii
a) Cadrul normativ este în vigoare de peste 3 ani şi nu a cunoscut modificări.b) Activităţile şi acţiunile au
un nivel redus de complexitate.
Mică(1) c) Personalul are experienţă de cel puţin 5 ani.
d) Nivelul ridicat de încadrare cu personal.
e) Riscul nu s-a manifestat anterior etc.
a) Cadrul normativ este relativ nou sau a cunoscut unele modificări.b) Activităţile şi acţiunile au un nivel
mediu de complexitate.
Medie(2) c) Personalul are experienţă sub 3 ani.
d) Nivel mediu de încadrare cu personal.
e) Riscul s-a manifestat rareori în trecut etc.
a) Cadrul normativ este nou sau a cunoscut numeroase modificări.b) Activităţile şi acţiunile au un nivel
ridicat de complexitate.
Mare(3) c) Personalul are experienţă sub un an.
d) Nivel scăzut de încadrare cu personal.
e) Riscul s-a manifestat deseori în trecut etc.
În practică, fiecare entitate publică va identifica şi stabili criteriile specifice pe baza cărora se va aprecia probabilitatea de
apariţie a riscurilor, luând în considerare modelul prezentat.
b) Aprecierea impactului – element cantitativ, care se realizează prin evaluarea efectelor riscului în cazul în care acesta s-
ar produce, prin luarea în considerare a unor criterii specifice entităţii şi se poate exprima pe o scală valorică, pe 3 niveluri,
astfel: impact scăzut, impact moderat şi impact ridicat. Pentru aprecierea impactului auditorii interni pot avea în vedere
drept criterii următoarele: pierderi de active, costuri de funcţionare, întreruperea activităţilor, imaginea entităţii etc.
Impact Criterii
a) Nu există pierderi de active (financiare, angajaţi, materiale).b) Afectarea imaginii entităţii este redusă.
c) Costurile de funcţionare nu sunt afectate.
Scăzut (1)
d) Calitatea serviciilor furnizate nu este afectată.
e) Nu există întreruperi în activitate etc.
a) Pierderile de active (financiare, angajaţi, materiale) sunt reduse.b) Afectarea imaginii entităţii este
moderată.
Moderat (2) c) Creşterea costurilor de funcţionare este moderată.
d) Calitatea serviciilor furnizate este afectată în mică măsură.
e) Există mici întreruperi în activitate etc.
a) Pierderi semnificative de active (financiare, angajaţi, materiale).b) Imaginea entităţii este afectată în
mod semnificativ.
Ridicat (3) c) Costuri ridicate de funcţionare.
d) Calitatea serviciilor furnizate este afectată semnificativ.
e) Întreruperi semnificative în activitate etc.
În practică, fiecare entitate publică va identifica şi stabili criteriile specifice pe baza cărora se va aprecia impactul riscurilor,
luând în considerare modelul prezentat.
3.7.4.1.6. Procedura de analiză a riscurilor
3.7.4.1.6.1. Identificarea activităţilor/acţiunilor şi a riscurilor asociate, care presupune parcurgerea următoarelor etape:
a) detalierea pentru fiecare obiectiv general al misiunii de audit public intern a activităţilor în acţiuni succesive, descriind
procesul de la iniţierea activităţii până la înregistrarea ei;
b) definirea riscurilor pentru fiecare activitate/acţiune în parte.
3.7.4.1.6.2. Stabilirea criteriilor de analiză a riscurilor – care sunt reprezentate de impactul şi probabilitatea de manifestare
a riscului, fiind evaluate pe o scală cu 3 niveluri, astfel:
a) aprecierea probabilităţii care se realizează pe baza analizei şi evaluării factorilor de incidenţă stabiliţi;
b) aprecierea impactului care se realizează pe baza analizei şi evaluării factorilor de risc stabiliţi.

3.7.4.1.6.3. Stabilirea punctajului total al riscurilor şi ierarhizarea riscurilor, prevăzută în anexa nr. 9, presupune:
a) stabilirea punctajului total al riscurilor, ca produsul dintre probabilitate şi impactul riscului, obţinut pe baza formulei:
PT = P × I, unde: PT = punctajul total al riscului;
P = probabilitate;
I = impact;
b) ierarhizarea riscurilor – se realizează pe baza punctajelor totale obţinute din evaluarea riscului, iar activităţile/acţiunile
auditabile se împart în activităţi/acţiuni cu risc mic, mediu şi mare, astfel:
– pentru PT = 1 sau 2, riscul este mic;
– pentru PT = 3 sau 4, riscul este mediu;
– pentru PT = 6 sau 9, riscul este ridicat.
3.7.4.1.7. Procedura P-07. Analiza riscurilor
a) Stabilesc activităţile şi acţiunile auditabile şi riscurile asociate acestora, în funcţie de prelucrarea
şi documentarea informaţiilor conţinute de dosarul permanent şi a informaţiilor conţinute în studiul
preliminar.b) Stabilesc cerinţele pentru fiecare activitate/acţiune de realizat din punct de vedere al
controalelor specifice.
c) Identifică riscurile asociate activităţilor/acţiunilor auditabile.
d) Stabilesc factori de incidenţă privind aprecierea probabilităţii de apariţie a riscurilor şi factori de
apreciere a impactului riscurilor.
Auditorii interni
e) Stabilesc nivelul probabilităţii de manifestare a riscului şi nivelul impactului riscului.
f) Stabilesc punctajul total al riscului.
g) Ierarhizează riscurile în funcţie de punctajele obţinute,
h) Elaborează documentul Analiza riscurilor.
i) Efectuează eventualele modificări stabilite în şedinţa de lucru.
j) Îndosariază documentele elaborate în cadrul procedurii de analiză a riscului în dosarul misiunii de
audit public intern.
a) Analizează şi evaluează activităţile şi acţiunile auditabile stabilite şi riscurile asociate acestora.b)
Analizează şi evaluează punctajul total calculat al riscului.
Supervizor/Şeful
c) Analizează şi evaluează ierarhizarea riscurilor.
compartimentului de
d) Organizează o şedinţa de lucru cu echipa de audit pentru analiza opiniilor cu privire la analiza
audit public intern
riscurilor.
e) Supervizează documentul Analiza riscurilor.
3.7.4.2. Evaluarea iniţială a controlului intern şi stabilirea obiectivelor misiunii de audit public intern

27
3.7.4.2.1. Evaluarea iniţială a controlului intern se realizează pe baza chestionarului de control intern, prevăzut în anexa
nr. 10, precum şi a documentelor existente la dosarul permanent şi are rolul de a identifica existenţa controalelor interne
pentru fiecare activitate/acţiune auditabilă.
3.7.4.2.2. Chestionarul de control intern permite, prin intermediul întrebărilor formulate şi răspunsurilor primite,
identificarea activităţilor de control intern instituite de management şi aprecierea funcţionalităţii acestora.
3.7.4.2.3. Evaluarea iniţială a controlului intern presupune parcurgerea următoarelor etape:
a) determinarea modalităţilor de funcţionare a fiecărei activităţi/acţiuni identificate;
b) identificarea controalelor interne existente, pe baza chestionarului de control intern şi a documentelor colectate;
c) stabilirea controalelor interne aşteptate pentru fiecare activitate/acţiune şi risc identificat;
d) stabilirea conformităţii controlului intern.
3.7.4.2.4. Evaluarea iniţială a controlului intern are în vedere riscurile asociate activităţilor/acţiunilor auditabile şi
presupune identificarea şi analiza controalelor interne implementate de entitate pentru gestionarea acestor riscuri cu scopul
de a descoperi eventualele zone în care există semnale că acesta nu există, nu funcţionează sau funcţionează neadecvat.
Aceasta prezintă sintetic rezultatul evaluării iniţiale a controlului intern pentru fiecare activitate/acţiune auditabilă. Pentru
evaluarea iniţială a controlului intern se utilizează o scală, pe 3 niveluri, astfel: control intern conform, control intern parţial
conform şi control intern neconform.
Control intern Criterii
a) Sistemul de control intern/managerial este implementat; sunt elaborate proceduri adecvate, care
pot preveni materializarea riscurilor.b) Conducerea entităţii cunoaşte cadrul de reglementare a
sistemului de control intern/managerial.
c) Conducerea şi personalul au o atitudine pozitivă faţă de controlul intern/managerial, existând
preocuparea de a anticipa şi înlătura problemele semnalate.
Conform d) Controlul intern/managerial este integrat în activităţile curente ale entităţii/structurii auditate şi
nu reprezintă o activitate distinctă sau care se desfăşoară în paralel cu acestea.
e) Procesul de management al riscului din entitate asigură identificarea riscurilor, evaluarea lor,
stabilirea măsurilor de gestionare a riscurilor şi monitorizarea eficacităţii acestora.
f) Conducerea primeşte sistematic raportări privind desfăşurarea activităţilor şi gradul de îndeplinire
a obiectivelor şi dispune măsuri corective în cazul abaterilor de la obiective etc.
a) Sistemul de control intern/managerial este parţial implementat; procedurile nu sunt suficiente
pentru prevenirea materializării riscurilor.b) Conducerea şi personalul au o atitudine subiectivă faţă
de controlul intern/managerial, înlăturând problemele semnalate doar de către anumite echipe de
audit sau control.
c) Controlul intern/managerial este parţial integrat în activităţile curente ale entităţii/structurii
Parţial conform
auditate.
d) Procesul de management al riscului din entitate asigură identificarea unor riscuri, evaluarea lor,
dar măsurile de gestionare a riscurilor nu sunt întotdeauna adecvate şi eficace.
e) Conducerea primeşte anumite raportări privind desfăşurarea activităţilor, dar nu urmăreşte gradul
de îndeplinire a obiectivelor etc.
a) Sistemul de control intern/managerial nu este implementat; procedurile lipsesc, sunt puţin utilizate
sau sunt implementate necorespunzător.b) Conducerea entităţii nu cunoaşte cadrul de reglementare
a sistemului de control intern/managerial.
c) Conducerea şi personalul au o atitudine necooperantă sau indiferentă faţă de controlul
intern/managerial.
d) Controlul intern/managerial este perceput ca o activitate distinctă sau care se desfăşoară în paralel
Neconform
cu activităţile entităţii.
e) Procesul de management al riscurilor din entitate nu asigură identificarea riscurilor, nefiind
stabilite măsuri adecvate de gestionare a riscurilor.
f) Conducerea primeşte unele raportări privind desfăşurarea activităţilor şi gradul de îndeplinire a
obiectivelor, dar informaţiile din acestea nu sunt fiabile. Raportările nu sunt utilizate în procesul
decizional şi nu sunt luate măsuri corective în cazul abaterilor de la obiective etc.
În practică, fiecare entitate publică va identifica şi va stabili criteriile specifice pe baza cărora se va evalua controlul intern,
luând în considerare modelul prezentat.
3.7.4.2.5. Rezultatul evaluării controlului intern se concretizează prin elaborarea formularului Evaluarea iniţială a
controlului intern şi stabilirea obiectivelor de audit, prevăzut în anexa nr. 11, care cuprinde obiectivele şi activităţile/acţiunile
selectate, în mod obligatoriu, în vederea auditării, astfel:
a) activităţile/acţiunile cu riscurile de nivel ridicat, indiferent de rezultatul evaluării controlului intern;
b) activităţile/acţiunile cu riscurile de nivel mediu şi controalele interne parţial conforme sau neconforme;
c) activităţile/acţiunile cu riscuri mici şi controale interne neconforme.
3.7.4.2.6. În auditare pot fi cuprinse şi alte activităţi/acţiuni cu riscuri medii sau mici, în funcţie de resursele de audit
disponibile.
3.7.4.2.7. Procedura P-08. Evaluarea iniţială a controlului intern şi stabilirea obiectivelor de audit
a) Stabilesc modalităţile de funcţionare a fiecărei activităţi/acţiuni.b) Stabilesc controalele interne
Auditorii interni
planificate pentru fiecare activitate/acţiune.
 c) Concep şi elaborează chestionarul de control intern utilizat în identificarea controalelor interne
existente.
d) Obţin răspunsurile la întrebările formulate în chestionarul de control intern.
e) Identifică controalele interne existente pentru fiecare acţiune/operaţie.
f) Realizează evaluarea iniţială a controlului intern.
g) Stabilesc obiectivele de audit şi în cadrul acestora activităţile/acţiunile ce vor fi auditate şi testate,
în funcţie de nivelul riscului şi evaluarea controlului intern.
h) elaborează formularul privind evaluarea iniţială a controlului intern şi stabilirea obiectivelor de
audit.
i) Efectuează eventualele modificări stabilite în şedinţa de lucru.
j) Îndosariază documentele elaborate în cadrul proceduri de analiză a riscului în dosarul misiunii de
audit public intern.
a) Analizează şi evaluează controalele interne aşteptate identificate.b) Analizează şi revizuieşte
chestionarul de control intern elaborat.
Supervizorul/Şeful c) Analizează şi evaluează controalele interne existente identificate.
compartimentului de d) Organizează o şedinţă de lucru cu echipa de audit pentru a analiza modul în care a fost evaluat
audit public intern controlul intern.
e) Supervizează formularul privind evaluarea iniţială a controlului intern şi stabilirea obiectivelor de
audit.
3.7.5.
Elaborarea programului misiunii de audit public intern
3.7.5.1. Programul misiunii de audit public intern, prevăzut în anexa nr. 12, este un document intern de lucru al
compartimentului de audit public intern şi prezintă în mod detaliat lucrările pe care auditorii interni îşi propun să le
efectueze, pentru a colecta probele de audit în baza cărora formulează concluziile şi recomandările.
3.7.5.2. Prin programul misiunii de audit public intern se urmăreşte:
a) asigurarea şefului compartimentului de audit public intern că au fost luate în considerare toate aspectele referitoare la
obiectivele misiunii de audit public intern;
b) asigurarea repartizării sarcinilor şi planificarea activităţilor, pe fiecare auditor membru al echipei de audit intern.
3.7.5.3. Programul misiunii de audit public intern este structurat pe etapele misiunii de audit public intern şi activităţi, iar
în cadrul fiecărui obiectiv de audit cuprinde activităţile/acţiunile selectate în auditare şi testările concrete de efectuat.
3.7.5.4. Procedura P-09. Elaborarea programului misiunii de audit public intern
a) Elaborează programul misiunii de audit public intern, având în vedere următoarele:– etapele
misiunii de audit public intern;
– activităţile derulate în cadrul fiecărei etape a misiunii de audit public intern;
– obiectivele misiunii de audit public intern şi activităţile/acţiunile auditabile;
– numărul de ore aferente fiecărei etape/obiectiv/activitate/acţiuni;
Auditorii interni – auditorii interni responsabilizaţi pentru realizarea fiecărei activităţi/acţiuni cuprinse în program;
– locul derulării fiecărei activităţi, inclusiv a testărilor;
– testările ce se vor efectua pe fiecare obiectiv de audit şi activitate/acţiune selectate în auditare şi
durata acestora;
– tipul verificărilor ce se efectuează în cadrul fiecărei testări.
b) Îndosariază programul misiunii de audit public intern în dosarul misiunii de audit public intern.
a) Analizează programul misiunii de audit public intern.b) Organizează o întâlnire pentru analiza
programului misiunii de audit public intern.
Supervizorul c) Revizuieşte, după caz, activităţile, tipul testării, durata, persoanele repartizate cuprinse în
programul misiunii de audit public intern.
d) Supervizează programul misiunii de audit public intern.
Şeful Aprobă programul misiunii de audit public intern.
compartimentului de
audit public intern
3.8.
Intervenţia la faţa locului
3.8.1.
Colectarea şi analiza probelor de audit
3.8.1.1. Tehnici utilizate pentru colectarea probelor de audit public intern
3.8.1.1.1. Verificarea – asigură validarea, confirmarea, acurateţea înregistrărilor, documentelor, declaraţiilor, concordanţa
cu legile şi regulamentele, precum şi eficacitatea controalelor interne. Principalele tehnici de verificare sunt:
a) confirmarea: solicitarea informaţiei din două sau mai multe surse independente în scopul validării acesteia;
b) examinarea: constă în obţinerea informaţiilor din texte ori din alte surse materiale în vederea detectării erorilor sau a
iregularităţilor;
c) calculul: efectuarea unor calcule independente pentru a verifica corectitudinea operaţiilor.

29
d) comparaţia: confirmă identitatea unei informaţii după obţinerea acesteia din două sau mai multe surse diferite;
e) punerea de acord: procesul de potrivire a două categorii diferite de înregistrări;
f) urmărirea: reprezintă verificarea procedurilor de la documentele justificative spre articolul înregistrat. Scopul urmăririi
este de a verifica dacă toate tranzacţiile reale au fost înregistrate;
g) garantarea: verificarea realităţii tranzacţiilor înregistrate, prin examinarea documentelor, de la articolul înregistrat spre
documentele justificative.
3.8.1.1.2. Observarea fizică – examinarea înregistrărilor, documentelor şi a activelor prin observarea la faţa locului sau
inventarieri prin sondaj.
3.8.1.1.3. Intervievarea constă în solicitarea unor informaţii privind domeniul auditabil de la persoanele
implicate/auditate/interesate.
3.8.1.1.4. Chestionarea constă în elaborarea unui set de întrebări, conform unei metodologii adecvate, cu ajutorul cărora
se urmăreşte obţinerea unor puncte de vedere şi opinii cu privire la domeniul auditabil.
3.8.1.1.5. Analiza constă în descompunerea unei activităţi în elemente componente, examinând fiecare element în parte.
3.8.1.1.6. Confirmări externe – obţinerea de dovezi externe ale existenţei, proprietăţii sau evaluării directe de la terţe
persoane pe baza unei cereri scrise.
3.8.1.1.7. Investigarea – căutarea de informaţii de la persoane în măsură să le deţină din interiorul sau din exteriorul
organizaţiei.
3.8.1.1.8. Eşantionarea constă în selecţia şi examinarea unei porţiuni reprezentative din populaţie în scopul de a trage
concluzii valabile pentru întreaga populaţie, bazate pe constatările obţinute din eşantion.
3.8.1.1.9. Testarea – orice activitate care oferă auditorului dovezi suficiente pentru a susţine o opinie.
3.8.1.2. Tehnici utilizate pentru interpretarea probelor de audit public intern
3.8.1.2.1. Examinarea documentară constă în analiza unor operaţiuni, înregistrări, procedee sau fenomene economice pe
baza documentelor justificative care le reflectă, cu scopul de a stabili realitatea, legalitatea şi eficienţa acestora.
3.8.1.2.2. Observarea reprezintă o tehnică de comparare a proceselor formale (oficiale) şi a liniilor directoare de aplicare
a acestora cu rezultatele obţinute în realitate.
3.8.1.2.3. Analiza cronologică se focalizează pe determinarea succesiunii evenimentelor sau acţiunilor şi constă în
reconstrucţia cauzelor evenimentelor ori a fenomenelor prin extragerea şi analiza constatărilor din documentele sursă de
informaţii.
3.8.1.3. Tehnici utilizate pentru analiza probelor de audit
3.8.1.3.1. Diagnosticul constă în cercetarea şi analiza realităţii obiective, reperarea disfuncţionalităţilor şi potenţialului de
dezvoltare a activităţii entităţii/structurii auditate, identificarea cauzelor şi a măsurilor de redresare, precum şi în
identificarea variabilelor-cheie ale dezvoltării şi a măsurilor de ameliorare şi/sau de creştere a performanţelor.
3.8.1.3.2. Evaluarea reprezintă o cercetare ştiinţifică ce aplică proceduri de colectare şi analiză a informaţiilor privind
conţinutul, structura şi rezultatele programelor şi activităţilor.
3.8.1.4. Instrumente de audit public intern
3.8.1.4.1. Chestionarul cuprinde întrebările pe care le formulează în scris auditorii interni persoanelor auditate. Tipurile de
chestionare sunt următoarele:
a) chestionarul de luare la cunoştinţă – cuprinde întrebări referitoare la contextul socio-economic, organizarea internă,
funcţionarea entităţii/structurii auditate;
b) chestionarul de control intern ghidează auditorii interni în activitatea de identificare obiectivă a funcţionării controalelor
interne, disfuncţiilor şi cauzelor reale ale acestora; este utilizat pentru revizia controalelor interne;
c) chestionarul – listă de verificare, prevăzut în anexa nr. 13, este utilizat pentru stabilirea şi evaluarea condiţiilor pe care
trebuie să le îndeplinească fiecare domeniu auditabil. Documentul cuprinde un set de întrebări standard pentru fiecare
obiectiv de audit şi activitate/acţiune auditabilă privind responsabilităţile, mijloacele financiare, tehnice şi de informare,
precum şi resursele umane existente.
3.8.1.4.2. Interviul – instrument de analiză pentru identificarea problemelor, soluţiilor sau evaluarea implementării, este
utilizat pentru a obţine o imagine de ansamblu asupra domeniului auditabil, precum şi pentru a obţine o primă listă a
problemelor ce urmează a fi analizate.
3.8.1.4.3. Tabloul de prezentare a circuitului auditului (pista de audit) permite:
a) stabilirea fluxurilor informaţiilor, atribuţiilor şi responsabilităţilor referitoare la acestea;
b) stabilirea modului de arhivare a documentaţiei justificative complete;
c) reconstituirea operaţiunilor de la iniţiere până la finalizarea lor şi invers.
3.8.2.
Efectuarea testărilor şi formularea constatărilor
3.8.2.1. Colectarea probelor de audit se realizează în urma testărilor efectuate în concordanţă cu programul misiunii de
audit public intern aprobat de şeful compartimentului de audit public intern.
3.8.2.2. Activităţile derulate contribuie la obţinerea constatărilor de audit şi justificarea lor cu probe de audit.
3.8.2.3. Testele se întocmesc pe obiectivele şi activităţile/acţiunile auditabile stabilite în programul misiunii de audit intern.
3.8.2.4. Testul cuprinde următoarele: obiectivul testului, modalitatea de eşantionare, descrierea testării, constatări şi
concluzii; modelele sunt prevăzute în anexele nr. 14 şi 15.
3.8.2.5. Documentul elaborat se semnează de către auditorii interni şi de către supervizor.
3.8.2.6. Procedura P-10. Efectuarea testărilor şi formularea constatărilor
a) Stabilesc, pentru fiecare testare, tehnicile de audit ce urmează a fi utilizate.b) Stabilesc pista de
Auditorii interni audit prin identificarea fluxurilor de informaţii, a atribuţiilor şi responsabilităţilor.
c) Utilizează tehnicile şi instrumentele specifice misiunii de audit.
 d) Formulează obiectivul testării.
e) Stabilesc metoda de eşantionare şi determină eşantionul care va fi testat.
f) Stabilesc şi descriu tipul testărilor ce se vor efectua.
g) Formulează constatările şi concluziile de audit în funcţie de prelucrarea informaţiilor obţinute în
urma aplicării tehnicilor şi instrumentelor specifice de audit intern şi a probelor de audit colectate.
h) Elaborează chestionare, liste de control, foi de lucru, interviuri etc.
i) Elaborează testele în conformitate cu programul misiunii de audit public intern.
j) Colectează probe de audit pentru toate testările şi constatările efectuate.
k) Apreciază dacă probele de audit obţinute sunt suficiente, relevante, competente şi utile.
l) Etichetează, numerotează şi îndosariază testele în dosarul misiunii de audit public intern.
a) Avizează acurateţea tehnicilor de audit stabilite pentru fiecare testare.b) Analizează şi avizează
chestionarele, listele de control, foi de lucru etc., elaborate de auditorii interni.
Supervizorul/Şeful
c) Confirmă fluxul de informaţii, atribuţiile şi responsabilităţile menţionate în pista de audit.
compartimentului de
d) Analizează şi avizează utilizarea adecvată a instrumentelor şi documentelor de lucru în vederea
audit public intern
realizării unei auditări obiective.
e) Analizează şi avizează testele elaborate de auditorii interni.
3.8.3.
Analiza problemelor şi formularea recomandărilor
3.8.3.1. Fişa de identificare şi analiză a problemei, prevăzută în anexa nr. 16, se întocmeşte de regulă pentru una sau mai
multe probleme, abateri, nereguli, disfuncţii constatate, dacă privesc aceeaşi cauză.
3.8.3.2. Documentul cuprinde următoarele rubrici: problema, constatarea, cauza, consecinţa, precum şi recomandarea
formulată de auditorii interni.
3.8.3.3. Fişa de identificare şi analiză a problemei se întocmeşte de auditorii interni, se discută şi se supervizează de către
supervizor.
3.8.3.4. Constatările şi recomandările formulate de auditorii interni sunt discutate pe timpul intervenţiei la faţa locului cu
reprezentanţii entităţii/structurii auditate, care vor semna pentru luare la cunoştinţă fişele de identificare şi analiză a
problemelor.
3.8.3.5. În cazurile în care reprezentanţii entităţii/structurii auditate refuză semnarea pentru luare la cunoştinţă a fişelor
de identificare şi analiză a problemelor, auditorii interni transmit aceste documente prin registratura entităţii/structurii
auditate şi continuă procedura.
3.8.3.6. Procedura P-11. Analiza problemelor şi formularea recomandărilor
a) Prelucrează testele realizate.b) Analizează problemele identificate.
c) Enunţă consecinţele şi implicaţiile problemelor identificate.
d) Stabilesc cauzele problemelor identificate.
e) Formulează recomandări pentru eliminarea cauzelor problemelor identificate.
Auditorii interni
f) Elaborează fişele de identificare şi analiză a problemelor.
g) Indică proba de audit pentru fiecare constatare.
h) Numerotează şi îndosariază fişele de identificare şi analiză a problemelor în dosarul misiunii de
audit public intern.
a) Analizează şi verifică documentele şi informaţiile care au stat la baza întocmirii fişelor de
Supervizorul/Şeful
identificare şi analiză a problemelor.b) Verifică suficienţa probelor de audit care susţin constatarea
compartimentului de
formulată în cadrul fişei de identificare şi analiză a problemei.
audit public intern
c) Supervizează fişele de identificare şi analiză a problemelor.
Reprezentantul Semnează pentru luarea la cunoştinţă fişele de identificare şi analiză a problemelor.
entităţii/structurii
auditate
3.8.4.
Analiza şi raportarea iregularităţilor
3.8.4.1. Formularul de constatare şi raportare a iregularităţilor, prevăzut în anexa nr. 17, se întocmeşte în cazul în care
auditorii interni constată existenţa sau posibilitatea producerii unor iregularităţi.
3.8.4.2. Formularul de constatare şi raportare a iregularităţilor cuprinde următoarele rubrici: problema, constatarea, actele
normative încălcate, consecinţa, recomandările şi eventualele anexe sau probe de audit.
3.8.4.3. După completare şi supervizare, auditorii interni transmit formularul şefului compartimentului de audit public
intern, care informează în termen de 3 zile conducătorul entităţii publice care a aprobat misiunea de audit public intern şi
structura de control abilitată, care au obligaţia de a continua verificările şi de a stabili măsurile ce se impun.
3.8.4.4. Procedura P-12. Analiza şi raportarea iregularităţilor
a) Identifică iregularitatea.b) Stabilesc actele normative încălcate.
c) Stabilesc consecinţele cu privire la iregularităţile identificate.
Auditorii interni
d) Formulează eventuale recomandări pentru eliminarea iregularităţii.
e) Identifică probele care susţin constatările cu privire la iregularităţile identificate.

31
 f) Elaborează formularul de constatare şi raportare a iregularităţilor, îl semnează şi îl transmite
imediat şefului compartimentului de audit public intern.
a) Analizează şi evaluează iregularitatea identificată şi constatarea formulată.b) Apreciază suficienţa
Supervizorul probelor de audit care susţin constatarea formulată.
c) Supervizează formularul de constatare şi raportare a iregularităţilor.
Şeful a) Analizează şi verifică probele de audit care au stat la baza elaborării formularului de constatare şi
compartimentului de raportare a iregularităţilor.b) Informează în termen de 3 zile conducătorul entităţii publice care a
audit public intern aprobat misiunea de audit public intern şi structura de control abilitată.
3.8.5.
Revizuirea documentelor şi constituirea dosarului de audit public intern
3.8.5.1. Revizuirea documentelor se efectuează de către auditorii interni pentru a se asigura că documentele elaborate pe
timpul derulării misiunii de audit public intern sunt pregătite în mod corespunzător şi adecvat.
3.8.5.1.1. Auditorii interni, prin revizuirea documentelor, se asigură că dovezile colectate pentru susţinerea constatărilor
sunt suficiente, concludente şi relevante.
3.8.5.1.2. Procedura P-13. Revizuirea documentelor
a) Numerotează corespunzător documentele procedurale, documentele de lucru şi lucrările elaborate
pe parcursul derulării misiunii.b) Completează documentele procedurale, documentele de lucru şi
lucrările elaborate, acolo unde se consideră că sunt insuficiente.
c) Se asigură că pentru fiecare constatare există probe de audit şi că acestea sunt suficiente,
Auditorii interni concludente şi relevante.
d) Indexează, prin atribuirea de litere şi cifre, fiecare document justificativ aferent constatărilor
auditului (probă, dovadă de audit).
e) Întocmesc, dacă este cazul, nota centralizatoare a documentelor de lucru, prevăzută la anexa nr.
18.
Supervizorul/Şeful Verifică şi avizează nota centralizatoare a documentelor de lucru.
compartimentului de
audit public intern
3.8.5.2. Dosarul de audit public intern, prin informaţiile conţinute, asigură legătura între obiectivele de audit, intervenţia
la faţa locului şi raportul de audit public intern. Acestea stau la baza formulării concluziilor auditorilor interni.
3.8.5.2.1. Structura dosarului de audit public intern este următoarea:
a) Dosarul misiunii de audit public intern cuprinde următoarele secţiuni:
a.1. Secţiunea A – Raportul de audit public intern şi anexele acestuia:
– ordinul de serviciu;
– declaraţia de independenţă;
– proiectul raportului de audit public intern şi raportul de audit public intern;
– sinteza raportului de audit public intern;
– testele efectuate;
– fişele de identificare şi analiza a problemelor (FIAP);
– formularele de constatare a iregularităţilor (FCRI);
– programul de audit etc.
a.2. Secţiunea B – Administrativă:
– notificarea privind declanşarea misiunii de audit public intern;
– minuta şedinţei de deschidere;
– minuta şedinţei de închidere;
– minuta reuniunii de conciliere;
– corespondenţă cu entitatea/structura auditată etc.
a.3. Secţiunea C – Analiza riscului:
– documentaţia privind analiza riscului.
a.4. Secţiunea D – Supervizarea şi revizuirea desfăşurării misiunii de audit public intern:
– revizuirea proiectului raportului de audit public intern;
– răspunsurile auditorilor interni la revizuirea proiectului raportului de audit public intern;
– documentaţia privind supervizarea.
b) Dosarul de lucru cuprinde copii xerox ale documentelor justificative, care confirmă şi sprijină constatările şi concluziile
auditorilor interni. Dosarul este indexat prin atribuirea de litere şi cifre pentru fiecare secţiune/obiectiv de audit din cadrul
programului de audit. Indexarea trebuie să fie simplă şi uşor de urmărit.
3.8.5.2.2. Dosarele misiunii de audit public intern sunt proprietatea entităţii publice şi sunt confidenţiale, se păstrează
până la implementarea recomandărilor din raportul de audit public intern, după care se arhivează în concordanţă cu
reglementările legale în vigoare. Termenul de păstrare în arhivă este de 10 ani de la data finalizării misiunii de audit intern.
3.8.6.
Şedinţa de închidere
3.8.6.1. Şedinţa de închidere a misiunii de audit public intern are scopul de a prezenta constatările, concluziile şi
recomandările preliminare ale auditorilor interni, rezultate în urma efectuării testărilor.
3.8.6.2. În cadrul şedinţei de închidere, auditorii interni prezintă structurii auditate constatările, recomandările şi
concluziile.
3.8.6.3. Rezultatele şedinţei se consemnează în minuta şedinţei de închidere, prevăzută în anexa nr. 19.
3.8.6.4. Procedura P-14. Şedinţa de închidere
a) Planifică şedinţa de închidere.b) Prezintă constatările, concluziile şi recomandările misiunii de
audit.
Auditorii interni c) Întocmesc minuta şedinţei de închidere.
d) Transmit minuta şedinţei de închidere structurii auditate, pentru semnare.
e) Îndosariază minuta şedinţei în dosarul misiunii de audit public intern.
Supervizorul/Şeful a) Participă la desfăşurarea şedinţei de închidere, după caz.b) Susţine şi argumentează constatările,
compartimentului de concluziile şi recomandările formulate de auditorii interni.
audit public intern
a) Participă la desfăşurarea şedinţei de închidere.b) Prezintă opiniile în privinţa constatărilor,
Conducătorul
concluziilor şi recomandărilor auditorilor interni.
entităţii/structurii
c) Confirmă restituirea tuturor documentelor puse la dispoziţia auditorilor interni pe timpul derulării
auditate
misiunii de audit intern.
3.9.
Raportarea rezultatelor misiunii de audit public intern
3.9.1.
Elaborarea proiectului raportului de audit public intern
3.9.1.1. La elaborarea proiectului raportului de audit public intern trebuie să fie respectate următoarele cerinţe:
a) constatările aparţin domeniului şi obiectivelor misiunii de audit public intern şi sunt susţinute prin probe de audit
corespunzătoare;
b) recomandările sunt în concordanţă cu constatările şi determină reducerea riscurilor cu care se confruntă
entitatea/structura auditată;
c) constatările, concluziile şi recomandările cuprinse în proiectul raportului de audit public intern au la bază fişele de
identificare şi analiză a problemelor şi formularele de constatare şi raportare a iregularităţilor elaborate sau alte probe de
audit intern obţinute.
3.9.1.2. În redactarea proiectului raportului de audit public intern trebuie să fie respectate următoarele principii:
a) prezentarea constatărilor într-o manieră pertinentă şi incontestabilă;
b) evitarea utilizării expresiilor imprecise, a stilului eliptic de exprimare, a limbajului abstract;
c) promovarea unui limbaj simplu şi uzual şi a unui stil de exprimare concret;
d) evitarea redactării jignitoare şi tendenţioase;
e) prezentarea succintă a constatărilor pozitive şi prezentarea detaliată şi fundamentată a constatărilor negative;
f) ierarhizarea constatărilor în funcţie de importanţă;
g) evidenţierea progreselor constatate de la ultima misiune de audit.
3.9.1.3. Proiectul raportului de audit public intern exprimă opinia auditorului intern, bazată pe constatările efectuate şi pe
probele de audit colectate.
3.9.1.4. Procedura P-15. Elaborarea proiectului raportului de audit public intern
a) Elaborează proiectul raportului de audit public intern cu respectarea cerinţelor şi criteriilor cuprinse
în structura-cadru a acestuia.b) Prezintă constatările cu caracter negativ pe baza fişelor de
identificare şi analiză a problemelor şi formularelor de constatare şi raportare a iregularităţilor.
c) Prezintă la modul general constatările cu caracter pozitiv.
d) Identifică şi prezintă cauzele şi consecinţele constatărilor negative.
e) Formulează recomandări pentru disfuncţiile constatate.
Auditorii interni
f) Face aprecieri cu privire la conformitatea activităţii auditate pe baza rezultatului încadrării
obiectivelor în nivele de apreciere.
g) Efectuează modificările solicitate de supervizor/şeful compartimentului de audit public intern,
h) Semnează proiectul raportului de audit public intern.
i) Transmite şefului compartimentului de audit public intern proiectul raportului de audit public intern
însoţit de documentaţia justificativă.
Supervizorul/Şeful a) Analizează proiectul raportului de audit public intern.b) Stabileşte revizuirile necesar a fi efectuate
compartimentului de în cadrul proiectului raportului de audit public intern.
audit public intern c) Supervizează proiectul raportului de audit public intern.
3.9.1.5. Proiectul raportului de audit public intern respectă următoarea structură-standard:
a) Pagina de gardă prezintă instituţia, tema misiunii, locaţia realizării misiunii.
b) Introducerea prezintă date de identificare a misiunii de audit (baza legală de realizare a misiunii de audit, ordinul de
serviciu, echipa de audit, entitatea/structura auditată, durata acţiunii de auditare), tipul, scopul şi obiectivele misiunii, sfera
de cuprindere a misiunii; perioada supusă auditării, metodologia utilizată în realizarea misiunii de audit şi dacă examinările
se fac în totalitate sau prin sondaj.
c) Metodologia de desfăşurare a misiunii de audit public intern: se oferă explicaţii privind metodele, tehnicile şi
instrumentele de colectare şi analiză a datelor şi informaţiilor, precum şi a probelor şi dovezilor de audit. De asemenea, se
prezintă documentele, materialele examinate şi materialele întocmite în cursul derulării misiunii.

33
d) Constatările sunt prezentate într-o manieră care previne exagerarea deficienţelor şi permite prezentarea faptelor în mod
neutru. Constatările efectuate sunt prezentate sintetic, pe fiecare obiectiv, activitate/acţiune auditabilă în ordinea stabilită
în tematica în detaliu. Constatările cu caracter pozitiv sunt prezentate distinct de constatările cu caracter negativ.
Constatările negative sunt însoţite de cauze, consecinţe şi recomandări.
e) Recomandările sunt prezentate cu claritate, sunt realizabile şi realiste şi au un grad de semnificaţie important în ceea
ce priveşte efectul previzibil asupra entităţii/structurii auditate.
f) Concluziile sunt formulate pe obiectivele de audit stabilite pe baza constatărilor efectuate.
g) Opinia: auditorii interni îşi exprimă opinia cu privire la gradul de realizare a activităţilor auditate.
h) Anexele: sunt prezentate informaţii care susţin constatările şi concluziile auditorilor interni, inclusiv punctele de vedere
ale entităţii/structurii auditate.
3.9.1.5.1. Elaborarea proiectului raportului de audit public intern are la bază informaţiile cuprinse în fişele de identificare
şi analiză a problemelor şi în formularele de constatare şi raportare a iregularităţilor, precum şi probele de audit colectate
pe care se bazează.
3.9.1.5.2. Rapoartele utilizează diagrame, scheme, tabele şi grafice care ajută la înţelegerea constatărilor, concluziilor şi
recomandărilor formulate, note de relaţii, situaţii, documente şi orice alte materiale probante sau justificative.
3.9.2.
Transmiterea proiectului raportului de audit public intern
3.9.2.1. Proiectul raportului de audit public intern transmis structurii auditate trebuie să fie complet, să cuprindă relatarea
constatărilor, cauzelor, consecinţelor, recomandărilor, concluziilor şi a opiniei formulate de auditorii interni.
3.9.2.2. Entitatea/Structura auditată analizează proiectul raportului de audit public intern şi transmite punctul de vedere
în termen de maximum 15 zile calendaristice de la primirea acestuia. Prin netransmiterea punctelor de vedere în termenele
precizate se consideră acceptul tacit al proiectului raportului de audit public intern.
3.9.2.3. Punctele de vedere primite de la entitatea/structura auditată se verifică şi se analizează de către auditorii interni
în funcţie de datele şi informaţiile cuprinse în proiectul raportului de audit public intern şi de probele de audit intern care
stau la baza susţinerii acestora. Proiectul raportului de audit public intern este revizuit în funcţie de punctele de vedere
acceptate.
3.9.2.4. Procedura P-16. Transmiterea proiectului raportului de audit public intern
a) Întocmesc adresa de transmitere a proiectului raportului de audit public intern către
entitatea/structura auditată şi celelalte structuri funcţionale implicate în misiunea de audit.b)
Analizează eventualele puncte de vedere la proiectul raportului de audit public intern al
entităţii/structurii auditate.
c) Îşi exprimă opinia cu privire la observaţiile formulate de entitatea/structura auditată şi efectuează
Auditorii interni
eventualele revizuiri ale proiectului raportului de audit public intern.
d) Discută, dacă este cazul, pregătirea unei reuniuni de conciliere cu şeful compartimentului de audit
public intern.
e) Îndosariază proiectul raportului de audit public intern la dosarul misiunii de audit public intern.
f) Îndosariază punctul de vedere al entităţii/structurii auditate, dacă este cazul.
a) Semnează şi transmite adresa de transmitere a proiectului raportului de audit public intern către
entitatea/structura auditată.b) Analizează observaţiile entităţii/structurii auditate.
Supervizorul/Şeful
c) Îşi exprimă acordul asupra justificărilor formulate de auditorul intern la observaţiile
compartimentului de
entităţii/structurii auditate.
audit public intern
d) Discută cu auditorii interni, dacă este cazul, pentru pregătirea unei reuniuni de conciliere cu
entitatea/structura auditată.
a) Analizează proiectul raportului de audit public intern.b) Formulează şi transmite eventuale puncte
Entitatea/Structura
de vedere la proiectul raportului de audit public intern, în termen de 15 zile calendaristice de la
auditată
primirea acestuia, şi indică în mod expres dacă solicită sau nu conciliere.
3.9.3.
Reuniunea de conciliere
3.9.3.1. Auditorii interni organizează reuniunea de conciliere cu structura auditată, în termen de 10 zile calendaristice de
la primirea punctelor de vedere şi a solicitării entităţii/structurii auditate de a organiza concilierea. În cadrul acesteia se
analizează observaţiile formulate la proiectul raportului de audit public intern de către entitatea/structura auditată.
3.9.3.2. Procedura P-17. Reuniunea de conciliere
a) Pregătesc reuniunea de conciliere în termen de 10 zile calendaristice de la primirea solicitării
formulate de entitatea/structura auditată.b) Informează entitatea/structura auditată asupra locului
şi datei reuniunii de conciliere.
c) Participă la reuniunea de conciliere.
Auditorii interni
d) Prezintă punctul de vedere cu privire la eventualele observaţii formulate de entitatea/structura
auditată, susţinut de probe de audit.
e) Întocmesc minuta reuniunii de conciliere, prevăzută în anexa nr. 20.
f) Îndosariază minuta reuniunii de conciliere în dosarul misiunii de audit public intern.
Şeful a) Participă la reuniunea de conciliere.b) Îşi exprimă opinia cu privire la observaţiile formulate de
compartimentului de entitatea/structura auditată.
audit public c) Hotărăşte, de comun acord cu auditorii interni, asupra formei finale a constatărilor, concluziilor şi
intern/Supervizorul recomandărilor.
Reprezentanţii a) Participă la reuniunea de conciliere.b) Formulează eventualele observaţii cu privire la punctele de
entităţii/structurii vedere aflate în divergenţă şi le susţin cu probe de audit.
auditate
3.9.4.
Elaborarea raportului de audit public intern
3.9.4.1. Raportul de audit public intern se definitivează prin includerea modificărilor discutate şi convenite în cadrul
reuniunii de conciliere, inclusiv a celor neînsuşite.
3.9.4.2. În cazul în care entitatea/structura auditată nu solicită conciliere şi nu formulează puncte de vedere la proiectul
raportului de audit public intern, acesta devine raport de audit public intern.
3.9.4.3. Raportul de audit public intern conţine opinia auditorilor interni şi trebuie însoţit de o sinteză a principalelor
constatări şi recomandări.
3.9.4.4. Auditorii interni sunt responsabili pentru asigurarea calităţii raportului de audit public intern.
3.9.4.5. Procedura P-18. Raportul de audit public intern
a) Elaborează raportul de audit public intern ţinând cont de proiectul raportului de audit public intern
şi de rezultatele reuniunii de conciliere, dacă este cazul.b) Transmit raportul de audit public intern
supervizorului/şefului compartimentului de audit public intern.
c) Efectuează eventualele modificări sau completări propuse de supervizor/şeful compartimentului
Auditorii interni de audit public intern.
d) Semnează documentul pe fiecare pagină.
e) Întocmesc sinteza principalelor constatări şi recomandări.
f) Solicită entităţii/structurii auditate elaborarea planului de acţiune pentru implementarea
recomandărilor formulate.
a) Verifică conţinutul raportului de audit public intern şi face eventuale propuneri de revizuire.b)
Supervizorul
Semnează pe ultima pagină raportul de audit public intern.
Şeful a) Verifică forma finală a raportului de audit public intern.b) Propune spre avizare raportul de audit
compartimentului de public intern.
audit public intern
3.9.5.
Difuzarea raportului de audit public intern
3.9.5.1. Şeful compartimentului de audit public intern transmite raportul de audit public intern, finalizat, conducătorului
entităţii publice pentru analiză şi avizare. Raportul este însoţit de sinteza principalelor constatări şi recomandări.
3.9.5.2. Pentru instituţia publică mică, raportul de audit public intern este transmis spre avizare conducătorului acesteia.
3.9.5.3. După avizarea raportului de audit public intern, o copie a acestuia este transmisă entităţii/structurii auditate.
3.9.5.4. În cazul în care în misiunea de audit sunt implicate mai multe entităţi/structuri, sunt transmise fiecăreia extrase
în copie din raportul de audit public intern.
3.9.5.5. Procedura P-19. Difuzarea raportului de audit public intern
a) Pregătesc raportul de audit public intern în vederea transmiterii conducătorului entităţii publice
care a aprobat misiunea de audit public intern.b) Întocmesc adresa de transmitere a copiei raportului
de audit public intern către entitatea/structura auditată.
Auditorii interni c) Transmit raportul de audit public intern, la cerere, şi către alte structuri/organisme, numai cu
aprobarea conducătorului entităţii.
d) Îndosariază raportul de audit public intern la secţiunea corespunzătoare din dosarele de audit
intern.
a) Transmite raportul de audit public intern, însoţit de sinteza principalelor constatări şi recomandări,
conducătorului entităţii publice care a aprobat misiunea, pentru analiză şi avizare.b) Semnează
Şeful
adresa de transmitere a copiei raportului de audit public intern către entitatea/structura auditată.
compartimentului de
c) Transmite UCAAPI/organului ierarhic superior o informare, în termenele legale, despre
audit public intern
recomandările care nu au fost însuşite din raportul de audit public intern, însoţită de documentaţia
de susţinere.
Conducătorul entităţii Analizează şi avizează raportul de audit public intern.
care a aprobat
misiunea de audit
3.9.6.
Supervizarea misiunii de audit public intern
3.9.6.1. Şeful compartimentului de audit public intern este responsabil cu supervizarea tuturor etapelor şi procedurilor de
desfăşurare a misiunii de audit public intern.
3.9.6.2. Calitatea de supervizor în cadrul unei misiuni de audit public intern revine şefului compartimentului de audit public
intern sau prin desemnarea de către acesta a unui auditor intern.
3.9.6.3. În cazul nominalizării a unui auditor ca supervizor al misiunii de audit se va urmări ca acesta să aibă pregătirea
profesională adecvată şi competenţa necesară în vederea realizării acestei activităţi.

35
3.9.6.4. Scopul acţiunii de supervizare este de a se asigura că obiectivele misiunii de audit public intern au fost atinse în
condiţii de calitate.
3.9.6.5. Supervizarea, în cazul în care şeful compartimentului de audit public intern este implicat în misiunea de audit
public intern, se asigură de un auditor intern desemnat de acesta.
3.9.6.6. La entităţile publice unde nu există un şef al compartimentului de audit public intern, supervizarea este realizată
de un auditor intern care nu este implicat în auditarea activităţilor pe care le supervizează.
3.9.6.7. Eventualele neclarităţi între supervizor şi auditorii interni sunt soluţionate de şeful compartimentului de audit
public intern.
3.9.6.8. Procedura P-20. Supervizarea
Prezintă supervizorului toate documentele elaborate şi probele de audit colectate în timpul misiunii
Auditorii interni
de audit.
a) Verifică documentele elaborate şi prezentate de auditorii interni în toate fazele de derulare a
misiunii de audit.b) Supervizează toate documentele verificate, activitate care se realizează prin
formalizare pe fiecare document verificat.
c) Verifică executarea corectă a programului de audit public intern.
d) Verifică consistenţa şi suficienţa probelor şi dovezilor de audit pentru fiecare constatare de audit
Supervizorul
efectuată.
e) Verifică dacă redactarea raportului de audit public intern este exactă, clară, concisă.
f) Întocmeşte nota de supervizare a documentelor, prevăzută în anexa nr. 21, în cazurile în care
supervizorul formulează observaţii cu privire la activităţile sau documentele supervizate pe timpul
derulării misiunii de audit public intern sau poate utiliza alte documente care probează supervizarea.
3.10.
Urmărirea recomandărilor
3.10.1.
Dispoziţii generale
3.10.1.1. Obiectivul urmăririi recomandărilor este atât asigurarea că recomandările prezentate în raportul de audit public
intern se implementează întocmai la termenele stabilite şi în mod eficace, cât şi evaluarea consecinţelor în cazul neaplicării
acestora.
3.10.1.2. Structura auditată trebuie să informeze compartimentul de audit public intern asupra modului de implementare
a recomandărilor la termenele prevăzute în planul de acţiune pentru implementarea recomandărilor.
3.10.1.3. Procesul de urmărire a recomandărilor constă în evaluarea caracterului adecvat, eficacitatea şi oportunitatea
acţiunilor întreprinse de către conducerea entităţii/structurii auditate pentru implementarea recomandărilor din raportul de
audit public intern.
3.10.1.4. Şeful compartimentului de audit public intern poate stabili misiuni de verificare a implementării recomandărilor.
3.10.2.
Responsabilitatea structurii auditate
3.10.2.1. Responsabilitatea structurii auditate în implementarea recomandărilor constă în:
a) elaborarea planului de acţiune pentru implementarea recomandărilor;
b) stabilirea responsabililor pentru fiecare recomandare;
c) implementarea recomandărilor;
d) comunicarea periodică a stadiului progresului înregistrat în procesul de implementare a recomandărilor;
e) evaluarea rezultatelor obţinute.
3.10.2.2. Planul de acţiune pentru implementarea recomandărilor se transmite de entitatea/structura auditată
compartimentului de audit public intern care a realizat misiunea de audit public intern.
3.10.2.3. Pe parcursul implementării recomandărilor entitatea/structura auditată transmite periodic informări asupra
stadiului progresului înregistrat în procesul de implementare a recomandărilor şi despre situaţiile de nerespectare a
termenelor de implementare.
3.10.3.
Responsabilitatea compartimentului de audit public intern
3.10.3.1. Auditorii interni care au realizat misiunea de audit public intern analizează şi evaluează planul de acţiune pentru
implementarea recomandărilor şi propun, dacă este cazul, eventuale modificări.
3.10.3.2. Evaluarea stadiului de implementare a recomandărilor şi caracterul adecvat al acţiunilor întreprinse se urmăresc
de către şeful compartimentului de audit public intern în funcţie de informările primite de la entităţile/structurile auditate.
Acţiunile implementate necorespunzător sunt identificate de auditul intern care propune structurii auditate eventuale
modificări ale planului de acţiune pentru implementarea recomandărilor.
3.10.3.3. Şeful compartimentului de audit public intern analizează periodic rezultatele implementării, progresele
înregistrate în implementarea recomandărilor raportate de entitatea/structura auditată. Raportează anual asupra
progreselor înregistrate în implementarea recomandărilor către UCAAPI sau organul ierarhic superior.
3.10.3.4. În cazul instituţiilor publice locale mici, precum şi al entităţilor publice centrale, cu un buget anual de sub 5
milioane lei, care nu au constituit compartiment de audit public intern, raportarea asupra progreselor înregistrate în
implementarea recomandărilor se face de către conducătorul entităţii publice respective.
3.10.3.5. Compartimentul de audit public intern comunică semestrial către UCAAPI/conducătorului entităţii publice care a
aprobat misiunea de audit recomandările neimplementate.
3.10.3.6. Procedura P-21. Urmărirea recomandărilor
 a) Întocmesc fişa de urmărire a implementării recomandărilor, prevăzută în anexa nr. 22.b) Primesc,
analizează şi, eventual, propun revizuiri la planul de acţiune pentru implementarea recomandărilor.
c) Verifică implementarea recomandărilor la termenele stabilite.
d) Verifică progresele înregistrate în implementarea recomandărilor.
Auditorii interni
e) Actualizează fişa de urmărire a implementării recomandărilor, corespunzător informărilor
entităţii/structurii auditate sau verificărilor efectuate.
f) Îndosariază fişa de urmărire a implementării recomandărilor în dosarul misiunii de audit public
intern.
a) Analizează recomandările formulate în raportul de audit public intern aprobat.b) Elaborează planul
de acţiune pentru implementarea recomandărilor.
c) Transmite planul de acţiune pentru implementarea recomandărilor către compartimentul de audit
public intern, în termen de 15 zile calendaristice de la primirea raportului de audit public intern.
Entitatea/Structura
d) Efectuează eventuale modificării ale planului de acţiune pentru implementarea recomandărilor, în
auditată
funcţie de propunerile formulate de auditorii interni.
e) Implementează acţiunile cuprinse în planul de acţiune pentru implementarea recomandărilor cu
respectarea termenelor prevăzute în calendar.
f) Elaborează, periodic, informări cu privire la stadiul implementării recomandărilor.
a) Analizează propunerile de modificări ale planului de acţiune pentru implementarea recomandărilor
formulate de auditorii interni.b) Informează conducătorul entităţii care a aprobat misiunea de audit
Şeful
cu privire la recomandările neimplementate la termen.
compartimentului de
c) Verifică progresele înregistrate în implementarea recomandărilor.
audit public intern
d) După implementarea recomandărilor evaluează valoarea adăugată de auditul intern şi cuprinde
aceste informaţii în raportările periodice.
Conducătorul entităţii Dispune măsuri, în cazul neimplementării la termen a recomandărilor formulate de auditorii interni.
care a aprobat
misiunea
CAPITOLUL IV
Misiunea de consiliere
4.1.
Dispoziţii generale
4.1.1. Consilierea reprezintă activitatea desfăşurată de auditorii interni menită să adauge valoare şi să îmbunătăţească
procesele guvernanţei în entităţile publice, fără ca auditorii interni să îşi asume responsabilităţi manageriale.
4.1.2. Activităţile de consiliere desfăşurate de către auditorii interni din cadrul compartimentelor de audit public intern
cuprind următoarele tipuri de misiuni:
a) consultanţa propriu-zisă sau consilierea, care are ca scop identificarea obstacolelor care împiedică desfăşurarea normală
a proceselor, stabilirea cauzelor, determinarea consecinţelor, prezentând totodată soluţii pentru eliminarea acestora;
b) facilitarea înţelegerii, care este destinată obţinerii de informaţii suplimentare pentru cunoaşterea în profunzime a
funcţionării unui sistem, standard sau prevedere normativă, necesare personalului care are ca responsabilitate
implementarea acestora;
c) formarea şi perfecţionarea profesională, care sunt destinate furnizării cunoştinţelor teoretice şi practice referitoare la
managementul financiar, gestiunea riscurilor şi controlul intern, prin organizarea de cursuri şi seminare.
4.1.3. Activitatea de consiliere se organizează şi se desfăşoară sub formă de:
a) misiuni de consiliere formalizate, cuprinse în planul de audit anual şi efectuate prin respectarea schemei generale privind
derularea misiunilor de consiliere;
b) misiuni de consiliere cu caracter informal, realizate prin participarea în cadrul diferitelor comitete permanente sau pe
proiecte cu durată determinată, la reuniuni, misiuni, schimburi curente de informaţii;
c) misiuni de consiliere pentru situaţii excepţionale, ce presupun participarea în cadrul unor echipe constituite în vederea
reluării activităţilor ca urmare a unei situaţii de forţă majoră sau altor evenimente excepţionale.
4.1.4. Organizarea şi desfăşurarea misiunilor de consiliere, precum şi forma acestora se propun de către şeful
compartimentului de audit public intern şi se aprobă de către conducerea entităţii numai în condiţiile în care acestea nu
generează conflicte de interese şi nu sunt incompatibile cu îndatoririle auditorilor interni. Carta auditului intern trebuie să
definească şi modalităţile de organizare şi desfăşurare a activităţii de consiliere.
4.1.5. Auditorii interni informează şeful compartimentului de audit public intern asupra oricărei situaţii care le poate afecta
independenţa sau obiectivitatea, indiferent dacă această situaţie este anterioară începerii misiunii sau survine în timpul
desfăşurării misiunii de consiliere.
4.1.6. Realizarea misiunilor de consiliere formalizate presupune următoarele:
a) respectarea dispoziţiilor Cartei auditului intern şi celorlalte prevederi care guvernează efectuarea misiunilor de consiliere;
b) prezentarea în scris a cerinţelor generale, precum şi a elementelor referitoare la modul de organizare şi desfăşurare a
misiunii de consiliere;
c) stabilirea sferei activităţilor necesare atingerii obiectivelor misiunii de consiliere;
d) realizarea misiunilor la termenele prevăzute şi cu respectarea cadrului de reglementare prevăzut de prezentele norme;
e) comunicarea şi raportarea rezultatelor misiunii de consiliere către conducerea entităţii/structurii auditate.
37
4.1.7. Şefii compartimentelor de audit public intern răspund de organizarea, desfăşurarea misiunilor de consiliere şi
asigurarea resurselor necesare pentru efectuarea acestora şi urmăresc ca activitatea auditorilor interni să se deruleze în
conformitate cu prezentele norme şi cu principiile Codului privind conduita etică a auditorului intern.
4.2. Metodologia de derulare a misiunilor de consiliere formalizate presupune parcurgerea în cadrul fiecărei etape a
activităţilor specifice şi realizarea documentelor aferente, conform schemei prezentate în continuare:
Cod
Etape Proceduri Documente
procedură
Pregătirea Iniţierea Elaborarea ordinului de serviciu P-01 Ordinul de serviciu
misiunii de auditului Elaborarea declaraţiei de P-02 Declaraţia de independenţă
consiliere intern independenţă
Elaborarea notificării privind P-03 Notificarea privind
declanşarea misiunii de consiliere declanşarea misiunii de
consiliere
Şedinţa de deschidere P-04 Minuta şedinţei de
deschidere
Colectarea şi Constituirea/Actualizarea dosarului P-05 Chestionarul de luare la
prelucrarea permanent cunoştinţă – CLC
informaţiilor Prelucrarea şi documentarea P-06 Lista obiectivelor,
informaţiilor activităţilor/acţiunilor
Elaborarea programului misiunii de consiliere P-07 Programul misiunii de
SUPERVIZAREA
consiliere
P-13
Intervenţia la Colectarea şi analiza probelor de audit P-08 Teste
faţa locului Efectuarea testărilor şi formularea constatărilor Chestionar listă de
verificare – CLV; foi de
lucru; interviuri;
chestionare
Revizuirea documentelor şi constituirea dosarului P-09 Nota centralizatoare a
de audit documentelor de lucru
Şedinţa de închidere P-10 Minuta şedinţei de închidere
Raportarea Elaborarea Raportul de audit public intern P-11 Raportul de audit public
rezultatelor raportului de intern privind activitatea de
misiunii de consiliere consiliere
consiliere Difuzarea raportului de consiliere P-12 –
Urmărirea Urmărirea recomandărilor P-14 Fişă de urmărire a
recomandărilor implementării
recomandărilor
4.3. Pe baza metodologiei generale, UCAAPI va dezvolta o metodologie specifică de derulare a misiunilor de consiliere
formalizate, prin ghid general, aprobat prin ordin al ministrului finanţelor publice.
4.4.
Derularea misiunii de consiliere formalizate
4.4.1. Etapele, procedurile şi documentele elaborate în derularea misiunilor de consiliere formalizate respectă aceleaşi
cerinţe ca şi cele prezentate la misiunea de audit de asigurare, cu următoarele excepţii:
a) procedurile privind analiza riscului nu se realizează la misiunile de consiliere formalizate;
b) procedurile privind analiza problemelor şi formularea recomandărilor nu se realizează. Constatările formulate de auditorii
interni sunt cuprinse direct în rapoartele de consiliere;
c) la misiunile de consiliere formalizate, pentru constatările şi problemele identificate se formulează propuneri de soluţii;
d) eventualele iregularităţi constatate sunt aduse la cunoştinţa conducătorului entităţii publice şi structurii de control;
e) procedurile privind elaborarea proiectului raportului de consiliere, transmiterea acestuia şi reuniunea de conciliere nu
sunt specifice misiunilor de consiliere formalizate. După etapa de intervenţie la faţa locului se elaborează direct raportul de
consiliere.
4.4.2. Documentele elaborate în cadrul procedurilor desfăşurate în derularea misiunii de consiliere formalizate se adaptează
specificului misiunii, în limitele în care se impune aceasta.

Glosar
Termen Explicaţie
Acţiunea Reprezintă operaţiunea elementară din cadrul unei activităţi ale cărei caracteristici pot fi definite
auditabilă teoretic şi comparate cu realitatea practică.
Atunci când este utilizat în cadrul metodologiei de derulare a misiunilor de audit public intern,
termenul se referă la activităţile necesar a fi parcurse în cadrul fiecărei etape, în funcţie de tipul
Procedura
misiunii. Acestea nu se identifică cu procedurile operaţionale de lucru elaborate în baza Ordinului
ministrului finanţelor publice nr. 946/2005 pentru aprobarea Codului controlului intern/managerial,
 cuprinzând standardele de control intern/managerial la entităţile publice şi pentru dezvoltarea
sistemului de control intern/managerial, republicat, cu modificările ulterioare.
Explicaţia diferenţei între ceea ce ar trebui să existe şi ceea ce există efectiv cu privire la o constatare
Cauza
de audit
Document oficial care defineşte scopul, obiectivele, organizarea, competenţele, responsabilităţile şi
autoritatea structurii de audit în cadrul entităţii publice, sfera de aplicare, natura serviciilor de audit
Carta auditului
privind asigurarea, consilierea şi evaluarea, metodologia de lucru, regulile de conduită a auditorilor
intern
interni şi autorizează accesul la documente, bunuri şi informaţii, care sunt necesare pentru realizarea
activităţii de audit intern.
Totalitatea politicilor şi procedurilor elaborate şi implementate de managementul entităţii publice
pentru a asigura: atingerea obiectivelor entităţii într-un mod economic, eficient şi eficace;
Controlul intern respectarea regulilor specifice domeniului, a politicilor şi deciziilor managementului; protejarea
bunurilor şi informaţiilor, prevenirea şi depistarea fraudelor şi erorilor; calitatea documentelor
contabile, precum şi furnizarea în timp util de informaţii de încredere pentru management
Noţiune generică privind tipul de structură funcţională de bază a auditului public intern care, în
Compartimentul
funcţie de volumul şi complexitatea activităţilor şi riscurile asociate de la nivelul entităţii publice,
de audit public
poate fi: direcţie generală, direcţie, serviciu, birou sau compartiment cu minimum 2 auditori interni,
intern
angajaţi cu normă întreagă
Prezentarea schematică a circulaţiei documentelor în cadrul unei activităţi, unui proces sau unei
Circuitul entităţi, între diverse posturi de lucru, indicându-se originea şi destinaţia lor, şi care oferă o viziune
documentelor completă a traseului informaţiilor şi a suporturilor lor. Constituie un element în abordarea auditului,
care ţine cont de riscuri.
Atitudinea şi acţiunile conducerii cu privire la importanţa controlului în entitate. Mediul de control
reprezintă cadrul şi structura necesară realizării obiectivelor primordiale ale sistemului de control
intern. Mediul de control înglobează următoarele elemente:– integritatea şi valorile etice;
– concepţia şi stilul conducerii;
Mediul de control
– structura organizatorică;
– atribuţiile de competenţă şi de responsabilităţi;
– politicile şi practicile relativ la resursele umane;
– competenţa personalului.
Reprezintă un document de lucru întocmit pe parcursul misiunilor de asigurare pentru fiecare
Fişa de identificare
problemă identificată care sprijină auditorii în parcurgerea unui raţionament profesional pentru
şi analiză a
stabilirea naturii problemei, faptelor, criteriilor, cauzelor, consecinţelor, precum şi recomandărilor
problemei
pentru remediere şi prevenirea apariţiei pe viitor a deficienţei.
Reprezintă abaterea semnificativă de la regulile procedurale şi metodologice, respectiv de la
prevederile legale, aplicabile activităţii/acţiunii auditate, rezultată dintr-o acţiune sau omisiune care
are sau ar putea avea efectul prejudicierii bugetului entităţii sau posibilele indicii de fraudă. O abatere
de la prevederile normative şi procedurale aplicabile activităţii/acţiunii auditate are caracter de
Iregularitatea
iregularitate dacă auditorii consideră că poate avea un impact major imediat asupra obiectivelor,
patrimoniului sau imaginii entităţii, impunându-se, în funcţie de circumstanţe, luarea de măsuri
imediate de investigare sau corectare de către persoanele în drept, fără a se mai aştepta parcurgerea
normală a etapelor unei misiuni de audit public intern.
Informaţiile pe baza cărora se fundamentează concluziile, opiniile auditorului. Ele trebuie să fie:–
suficiente (informaţii cantitative suficiente pentru ca auditorul să poată să îndeplinească bine munca
şi calitativ imparţiale, astfel încât pot fi considerate fiabile);
Probele
– pertinente (informaţiile corespund cu exactitate obiectivelor auditului);
– au un cost de obţinere rezonabil (informaţiile au un cost de obţinere proporţional cu rezultatul pe
care auditorul urmăreşte să îl obţină).
Enunţuri generale elaborate de către auditorii interni care definesc rezultatele urmărite prin misiunea
Obiectivele
respectivă.
O atitudine mentală imparţială, care permite auditorilor interni să realizeze misiuni astfel încât să
creadă în produsul muncii lor şi să nu fie nevoiţi să facă niciun compromis cu privire la calitate.
Obiectivitate
Obiectivitatea presupune ca auditorii interni să nu se lase influenţaţi de alte persoane în ceea ce
priveşte raţionamentul lor profesional în legătură cu aspectele de audit.
Ordinul de serviciu Mandat general acordat de către o autoritate calificată unui auditor în vederea începerii unei misiuni.
Stabileşte fluxurile informaţiilor, atribuţiilor şi responsabilităţilor referitoare la acestea, precum şi
Circuitul auditului modul de arhivare a documentaţiei justificative complete, pentru toate stadiile desfăşurării unei
(Pista de audit) acţiuni, care să permită, totodată, reconstituirea operaţiunilor de la suma totală până la detalii
individuale şi invers.

39
Planificarea Definirea obiectivelor, stabilirea politicilor, natura acestora, calendarul de proceduri şi testări
activităţii de audit destinate să îndeplinească obiectivele controalelor sau ale misiunilor de audit.
Programul misiunii Un document care prezintă activităţile de urmat în vederea realizării misiunii de audit.
de audit public
intern
Opiniile scrise ale auditorului şi constatările formulate ca urmare a testărilor efectuate în timpul
Raportul de audit
misiunii de audit public intern şi/sau analizele şi concluziile auditorului ca urmare a realizării misiunii.
Ansamblul de activităţi/acţiuni corelate sau interactive care transformă elementele de intrare în
Proces
elemente de ieşire.
Propunerea formulată pentru a corecta/a elimina deficienţele constatate şi pentru a preveni
Recomandare
materializarea riscului.
Coordonator/Şeful Postul de nivel cel mai înalt în cadrul unei entităţi, responsabil de activitatea de audit intern.
compartimentului
de audit public
intern
Efectele unui program sau ale unui proiect, măsurate la nivelul cel mai semnificativ, ţinând cont de
Rezultate, impact
realizarea programului sau a proiectului.
Posibilitatea de a se produce un eveniment susceptibil, de a avea un impact asupra realizării
Riscul
obiectivelor. Riscul se măsoară în termeni de consecinţe şi de probabilitate.
Supervizarea este mai întâi de toate un semn de unitate, funcţia de regularitate constând în
urmărirea activităţilor/acţiunilor şi validarea operaţiilor agenţilor prin încadrare; ele se integrează
Supervizarea sistemului de control intern. Este, de asemenea, elementul indispensabil procesului de audit.
Supervizorul încadrează, orientează şi monitorizează auditorii în toate etapele de natură să ajusteze
cu maximum de eficacitate operaţiile, procedurile şi testele obiectivelor urmărite.

CAPITOLUL 5

AUDITUL FINANCIAR – ELEMENTE FUNDAMENTALE

5.1.Auditul – noțiuni introductive

Auditul este indisolubil legat de evoluția comerțului și a contabilității. Auditul este alături de contabilitate
una dintre cele mai vechi profesii, plasat de unii autori înainte de apariția scrisului ( anul 8500 Î.C)13. Papirusurile
Zenon fac referire la auditarea proprietăților din Egipt al lui Ptolomeu al II-lea în urmă cu peste 2500 ani.În

13
Cangemi Michael, Singleton Tommie W, Managing the Audit Function. A CorporateAudit.Department Procedures Guide,
Wiley&Sons, 2003, pag.6, ISBN 978-0-471-28119-1
antichitate contabilitatea era chemată să protejeze averilor celor bogați, registrele erau supuse unui control
posterior sau averile erau inventariate periodic.
Cangemi și Singleton menționează în lucrările lor faptul că în anul 1720 se efectuează primul audit de
către un auditor independent, care a verificat înregistrările fictive ale firmei South Sea Bubble, care prin
supraevaluarea valorii de piață a condus la falimentul companiei.
Revoluția industrială a condus la o explozie investițională, iar investitorii au dorit să-și protejeze
investițiile printr-un control intern sau extern strict.
În Anglia auditul obligatoriu a fost reglementat prin Legea Companiilor din 1844.
În Statele Unite ale Americii, revoluția industrială a generat investiții în căile ferate,exploatarea aurului
făcute în special de europeni. Pentru a-și controla investițiile de peste ocean, aceștia au trimis persoane
specializate( auditori) pentru a le verifica investițiile,fiind verificate documentele contabile și realitatea
înregistrărilor contabile.
Odată cu creșterea complexității raportărilor contabile, a intereselor divergente ale acționarilor și
managerilor a crescut rolul auditorului, iar profesia de audit s-a dezvoltat la nivel global.Legea societăților
comerciale emisă în 1907 obliga companiile private din Anglia să publice anual bilanțul auditat.14
Scandalurile financiare și falimentele celebre fie din perioada antebelică sau din epoca modernă ( Kreuger
and Toll Inc, McKesson & Robbins, Enron,etc) au condus la creșterea necesității auditului financiar, la elaborarea
și implementarea cadrului normativ specific auditului financiar, în paralel cu creșterea competențelor auditorului
în domenii conexe ( juridic, management, fiscalitate, IT).
De asemenea obiectivul auditului s-a deplasat de la protejarea patrimoniului și certificarea situațiilor
financiare la obiectivul actual – exprimarea unei opinii independente asupra situațiilor financiare.

5.2 Rolul și obiectivele auditului financiar

Statutul României de stat membru al Uniunii Europeane a impus în mod inevitabil armonizarea
reglementărilor legale ale contabilităţii cu principiile şi normele dreptului contabil practicate de statele membre
ale Uniunii Europene, urmărindu-se o cât mai bună armonizare cu prevederile Directivelor Europene şi ale
Standardelor Naţionale de Contabilitate şi Audit.
Auditul financiar are rolul de a asigura utilizatorii de informaţii despre:
v verificarea respectării cadrului conceptual al contabilităţii, a procedurilor interne ale firmelor;
v reflectarea în contabilitate a situațiilor financiare, a imaginii lor fidele, clare și complete;
v aplicarea legislației naționale și celei europene, precum și a standardelor de contabilitate.

Prin audit, situaţiile financiare sunt analizate, validate că prezintă o imagine fidelă a poziţiei financiare
(activele, datoriile şi capitalul propriu), a performanţei financiare (profitul) şi a fluxurilor de trezorerie ale unei
întreprinderi.
Noțiunea de imagine fidelă se referă la regularitatea și sinceritatea contabilității.
Regularitatea presupune respectarea procedurilor și regulilor contabile, care să conducă la o gestiune mai
bună a patrimoniului, la îmbunătățirea controlului și auditului precum și la informarea mai bună a utilizatorilor.
Auditorul financiar apreciază regularitatea contabilității în raport cu prevederile legale dar și cu
modalitatea de aplicare a acestora de către persoanele responsabile cu ținerea contabilității.
Sinceritatea contabilității este condiționată de evaluarea justă a valorilor contabile, a riscurilor și a
deprecierii elementelor patrimoniale de către contabil , la terminarea exercițiului financiar.

Obiectivele auditului financiar

Pentru a asigura o opinie competentă şi independentă asupra imaginii fidele, clare şi complete a
patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor întreprinderilor, auditul are în vedere respectarea unor
obiective și criterii ce guvernează un audit al situaţiilor financiare:

v EXISTENŢĂ (EXISTENCE): un activ sau o obligaţie există la un moment dat;

14
Neamțu Horia, Roman Aureliana-Geta, Țurlea Eugeniu, Audit finanaciar. Misiuni de asigurare și servicii conexe, Editura Economică
, 2012, pag.13
41
 v DREPTURI ŞI OBLIGAŢII (RIGHTS & OBLIGATIONS): un activ sau o obligaţie aparţine
entităţii la o anumită dată;
v APARIŢIE ( OCCURENCE): o tranzacţie sau un eveniment a avut loc în cursul perioadei şi
aparţine entităţii;
v EXHAUSTIVITATE (COMPLETENESS ) : nu există active, obligaţii, tranzacţii sau evenimente
neînregistrate ori elemente neprezentate;
v VALOARE(VALUE): un activ sau o obligaţie este înregistrată la o valoare contabilă
corespunzătoare;
v COMENSURARE(EVALUARE) ( ACCURACY & VALUATION): o tranzacţie sau un eveniment
este înregistrat la o valoare adecvată, iar veniturile şi cheltuielile sunt alocate perioadei
corespunzătoare ( CUT – OFF);
v PREZENTARE ( DISCLOSURE): un element este prezentat, clasificat şi descris conform cadrului
de raportare aplicabil (de exemplu, legislaţia specifică şi standardele contabile aplicate).

Informațiile furnizate de situațiile financiare trebuie să fie astfel prezentate încât să fie înțelese de
utilizatori. De asemenea informațiile trebuie să fie relevante pentru a influența deciziile prezente sau viitoare ale
utilizatorilor.
Informația economică este influențată de pragul de semnificație, ce reprezintă valoarea unei omisiuni a
informației contabile, care în anumite condiții, pot influența sau schimba judecata unui utilizator.
Informația contabilă trebuie să fie credibilă, atunci când nu conține erori semnificative, iar utilizatorii au
încredere în informația furnizată. În același timp informația trebuie să fie reprezentativă, să prezinte fidel
tranzacțiile sau evenimentele care fac obiectul raportării.
O informație credibilă nu trebuie să aibă influențe externe, care ar determina luarea unei decizii pentru a
obține un anumit rezultat.
La întocmirea situațiilor financiare, persoanele răspunzătoare cu raportarea trebuie să fie prudente în
elaborarea situațiilor financiare. Aceasta presupune prudență în utilizarea raționamentelor care conduc la
evaluări, pentru a evita supraevaluarea activelor sau veniturilor, precum și subevaluarea datoriilor sau
cheltuielilor.
O corectă informare a utilizatorilor presupune aducerea la cunoștința acestora a politicilor contabile
utilizate, precum și a posibilității de a compara, în timp, situațiile financiare ale entității.
Criteriile ce guvernează un audit al situațiilor financiare sunt:
1) criteriul exhaustivității și integrității înregistrărilor
2) criteriul realității înregistrărilor
3) criteriul corectei înregistrări în contabilitate și a corectei prezentări cu ajutorul conturilor anuale.

Criteriul exhaustivităţii şi integrităţii înregistrărilor presupune că toate operațiunile patrimoniale au

fost integral și corect înregistrate în contabilitate.
Pentru a verifica respectarea acestui criteriu, auditorul financiar verifică procedurile utilizate de entitate
pentru înregistrarea modificărilor patrimoniale.
Acest procedeu are un orizont de timp mai mare, motiv pentru care auditorul poate verifica respectarea
principiului prin verificarea inventarierii. Auditorul trebuie să verifice faptul că efectuarea inventarierii s-a făcut
conform prevederilor legale și deciziei conducerii, că nu există tranzacții neînregistrate, iar cele înregistrate
respectă reglementările contabile.

Conform criteriului realităţii înregistrărilor, auditorul trebuiă să aibă certitudinea că toate elementele
de activ şi pasiv înregistrate în contabilitate sunt justificabile şi verificabile, precum și dacă ele corespund cu cele
identificate la inventariere.

Criteriul corectei înregistrări în contabilitate şi corectei prezentări cu ajutorul conturilor anuale

presupune verificarea de către auditor a următoarelor obiective: perioada corectă, evaluarea corectă, imputarea
corectă și prezentarea corectă.
Perioada corectă presupune verificarea de către auditor a următoarelor aspecte: toate operațiunile sunt
înregistrate , se utilizează conturile de regularizare și contabilitatea de angajament.
Dacă elementele patrimoniale sunt evaluate conform legislației românești aplicabile și cu cadrul general
de întocmire și prezentare a situațiilor financiare atunci auditorul poate considera că există o evaluare corectă a
elementelor patrimoniale.
 Imputarea corectă presupune utilizarea corespondenței conturilor din Regulamentul de aplicare a legii
Contabilității în înregistrarea operațiilor patrimoniale.
Prezentarea corectă presupune corespondența dintre contabilitatea sintetică și cea analitică, dintre
jurnalele contabile și Cartea Mare.

5.3.Principiile contabile

Noile reglementări contabile privind situațiile financiare anuale simplificate și situațiile anuale
consolidate stipulează faptul că elementele prezentate în situațiile financiare sunt evaluate în conformitate cu
principiile contabile generale. 15Principiile enunțate de noile reglementări contabile sunt:
1) Principiul continuității activității. Conform acestui principiu se presupune că entitatea își
desfășoară activitatea normal, fără o reducere importantă a activității sau fără a intra în lichidare.
2) Principiul permanenței metodelor, conform căruia politicile contabile și metodele de evaluare
trebuie menținute de la un exercițiu financiar la altul.
3) Principiul prudenței. Recunoașterea și evaluarea elementelor ce se includ în situațiile financiare
trebuie făcute cu prudență, în special ce privește profitul, datoriile și deprecierile. Tot în
conformitate cu acest principiu, activele sau veniturile nu trebuie supraevaluate iar datoriile și
cheltuielile subevaluate.
4) Principiul contabilităţii de angajament. Conform principiului efectele tranzacţiilor şi ale altor
evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură
ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în contabilitate şi
raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente. Astfel trebuie să se ţină cont de
veniturile şi cheltuielile aferente exerciţiului financiar, indiferent de data încasării veniturilor
sau data plăţii cheltuielilor. Astfel, se vor evidenţia în conturile de venituri şi creanţele pentru
care nu a fost întocmită încă factura (contul 418 "Clienţi - facturi de întocmit"), respectiv în
conturile de cheltuieli sau bunuri, datorii pentru care nu s-a primit încă factura (contul 408
"Furnizori - facturi nesosite").
5) Principiul intangibilităţii presupune că bilanţul de deschidere pentru fiecare exerciţiu financiar
trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului financiar precedent. Dacă politicile
contabile se modifică sau au loc corectări ale erorilor aferente perioadelor precedente, bilanţul
perioadei anterioare celei de raportare nu se modifică.
6) Principiul evaluării separate a elementelor de active şi de datorii conform căruia componentele
elementelor de active şi de datorii trebuie evaluate în mod separat.
7) Principiul necompensării. Orice compensare între elementele de active şi datorii sau între
elementele de venituri şi cheltuieli nu este permisă.Toate creanţele şi datoriile trebuie
înregistrate distinct în contabilitate, pe bază de documente justificative.Compensările între
creanţe şi datorii faţă de aceeaşi entitate pot fi înregistrate numai după contabilizarea creanţelor
şi veniturilor,respectiv a datoriilor şi cheltuielilor corespunzătoare.În această situaţie notelele
explicative trebuie să prezinte valoarea brută a creanţelor şi datoriilor care au făcut obiectul
compensării.
8) Contabilizarea şi prezentarea elementelor din bilanţ şi din contul de profit şi pierdere trebuie
să țină cont de fondul economic al tranzacţiei sau al angajamentului în cauză. Respectarea
acestui principiu are drept scop înregistrarea în contabilitate şi prezentarea fidelă a operaţiunilor
economico-financiare, în conformitate cu realitatea economică, punând în evidenţă drepturile şi
obligaţiile,precum şi riscurile asociate acestor operaţiuni. Evenimentele şi operaţiunile
economico-financiare trebuie evidenţiate în contabilitate pe baza documentelor justificative,

15
https://static.anaf.ro/static/10/Anaf/legislatie/OMFP_1802_2014.pdf
43
 care trebuie să reflecte modul cum acestea se produc, respectiv să fie în concordanţă cu
realitatea. Forma juridică a unui document trebuie să fie în concordanţă cu realitatea economică.
9) Principiul evaluării la cost de achiziţie sau cost de producţie, în conformitate cu care elementele
prezentate în situaţiile financiare se evaluează, de regulă, pe baza principiului costului de
achiziţie sau al costului de producţie.
10) Principiul pragului de semnificaţie. Entitatea se poate abate de la cerinţele reglementărilor
contabile referitoare la prezentările de informaţii şi publicare, atunci când efectele respectării
lor sunt nesemnificative.

5.4.Auditul statutar

Ordonanța Guvernului 75/1999 privind auditul financiar, modificată prin legea nr.26/2010, legea
149/2013 și legea 162/2017 a reprezentat prima lege fundamentală a auditului financiar, care definea la art.2,
alin.1 auditul financiar ca fiind "activitatea efectuată de auditorii financiari în vederea exprimării unei opinii
asupra situaţiilor financiare sau a unor componente ale acestora, exercitarea altor misiuni de asigurare şi servicii
profesionale potrivit standardelor internaţionale de audit şi altor reglementări adoptate de Camera Auditorilor
Financiari din România, denumită în continuare Camera", iar la aliniatul 2 prevede că "Auditul financiar cuprinde
şi auditul statutar, desfăşurat potrivit legii."
Auditul statutar este definit la nivel european de Directiva 2006/43/CE a Parlamentului European, de
Directiva 2014/56/UE de modificare a Directivei 2006/43/CE privind auditul legal al situațiilor financiare anuale
și al situațiilor financiare consolidate, de Regulamentul 537/2014 privind cerințe specifice referitoare la auditul
statutar al entităților de interes public și de abrogare a Deciziei 2005/909/CE a Comisiei , în timp ce pe plan intern
legislația reprezentativă este Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr.90/2008 privind auditul statutar al situaţiilor
financiare anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate, cu modificările și completările ulterioare16 și
Legea 162/2017 privind auditul statutar.
Conform articolului 2 din ordonanță, auditul statutar reprezintă auditul situaţiilor financiare anuale sau al
situaţiilor financiare anuale consolidate, aşa cum este prevăzut de legislaţia comunitară, transpusă în
reglementările naţionale, efectuat de un auditor statutar, care este persoana fizică autorizată de către autoritatea
competentă, respectiv Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR), să efectueze audit statutar.
Auditul statutar este singurul tip de audit extern care este reglementat la nivel european, este efectuat de
auditori statutari independenți, iar autoritatea de reglementare națională este un organism autonom.
Legea 162/2017 privind auditul statutar, publicată în MO nr. 548 din 12 iulie 2017 transpune la nivel
național o serie de cerințe impuse de UE, mai exact prin Directiva 2014/56/CE și prin Regulamentul european
nr. 537/2014-vizează piața serviciilor de audit financiar. Legea 162/2017 definește auditul statutar drept "un audit
al situaţiilor financiare anuale individuale sau al situaţiilor financiare anuale consolidate efectuat în conformitate
cu standardele internaţionale de audit,în măsura în care:
a) este obligatoriu în temeiul dreptului Uniunii Europene sau al dreptului intern;
b) este efectuat în mod voluntar la entităţile mici, iar situaţiile financiare auditate sunt publicate, împreună
cu raportul de audit statutar, potrivit legii;"
Auditorul financiar are o responsabilitate față de interesul public, ceea ce presupune că trebuie să respecte
standardele internaţionale şi Cadrul general, atunci când derulează misiuni de asigurare, iar activitatea lor să se
desfășoare pe baza principiilor obiectivității și integrității auditorului statutar.
Situaţiile financiare sunt întocmite şi prezentate de conducere, ceea ce impune din partea conducerii
efectuarea estimărilor şi raţionamentelor contabile semnificative, precum şi determinarea principiilor şi
metodelor contabile corespunzătoare utilizate în pregătirea situaţiilor financiare. În contrast, responsabilitatea
auditorului este de a audita aceste situaţii financiare, cu scopul de a exprima o opinie asupra lor.
Pentru efectuarea auditului financiar în România, Camera Auditorilor din România, în baza legii, a hotărât
aplicarea Cadrului General al Standardelor Internaţionale de Audit.

5.5.Utilizatorii situațiilor financiare

Situaţiile financiare sunt întocmite şi prezentate de conducere, ceea ce impune din partea conducerii
efectuarea estimărilor şi raţionamentelor contabile semnificative, precum şi determinarea principiilor şi

16
http://www.cafr.ro/uploads/OUG%2090.2008%20actualizata.pdf
metodelor contabile corespunzătoare utilizate în pregătirea situaţiilor financiare. În contrast, responsabilitatea
auditorului este de a audita aceste situaţii financiare, cu scopul de a exprima o opinie asupra lor.
Situaţiile financiare sunt stabilite şi prezentate în fiecare an şi sunt destinate satisfacerii nevoilor comune
de informaţii ale unei game largi de utilizatori externi, cât şi a managementului propriu al întreprinderilor. Pe
baza informațiilor prezentate în situațiile financiare anuale, un utilizator poate lua o decizie economică care să-i
influențeze acțiunile viitoare. Există situații în care utilizatorii folosesc informațiile din situațiile financiare pentru
interese divergente, diferite.
Investitorii utilizează informațiile primite pentru a evalua riscurile afacerii: o afacere riscantă poate aduce
pierderi , caz în care un investitor poate hotărî vânzarea acțiunilor sale; dacă afacerea aduce profit și
întreprinderea are capacitatea de a plăti dividende, investitorul poate păstra acțiunile deținute, dar poate cumpăra
alte acțiuni pe baza informațiilor primite privind profitul și repartizarea acestuia.
Salariaţii şi sindicatele sunt interesate de informaţii privind stabilitatea şi profitabilitatea întreprinderii,
deoarece acestea le permit să evalueze capacitatea întreprinderii de a oferi salarii, oportunităţi profesionale,
specializări sau pensii.

Creditorii folosesc informațiile primite pentru evaluarea capacității întreprinderii de a rambursa

împrumuturile primite şi dobânzile aferente la scadenţă.

Clienţii doresc informaţii despre continuarea activităţii unei întreprinderi în special atunci când au
tranzacţii pe termen lung şi sunt dependenţi de acea firmă.

Publicul este interesat în ceea ce priveşte politica de resurse umane a întreprinderii precum și integrarea
ei în comunitatea locală din punct de vedere economic și social.

Managerii, dacă nu sunt acţionari principali, urmăresc creșterea veniturilor, maximizarea profitului,
creșterea capacității de autofinanțare. Dacă managerii sunt și acționarii firmei, atunci scopul lor principal este
creșterea profitului și distribuirea de dividende mari.

Modalitatea cea mai frecventă prin care utilizatorii pot obţine informaţii fiabile constă în efectuarea unui
audit independent. Ulterior, informaţiile auditate sunt utilizate în procesul decizional, pornindu-se de la ipoteza
că aceste informaţii sunt rezonabil complete, exacte şi credibile.

CAPITOLUL 6

REGLEMENTAREA AUDITULUI FINANCIAR

Reglementări internaționale ale auditului financiar

La nivel internațional, rolul de lider și, totodată, de regulator a profesiei contabile este deținut de Federația
Internațională a Contabililor (IFAC). Aceasta a fost înființată în conformitate cu Codul Civil Elvețian în anul
1977, la Munchen , unde a avut loc cel de-al 11-lea Congres Mondial al Contabililor.
Inițial, misiunea IFAC era "de a întări profesia contabilă la nivel mondial, de a servi interesul public" .
Aceste deziderate trebuiau îndeplinite prin elaborarea unor standarde internaționale pentru audit , contabilitate
publică, prin creșterea colaborării între membrii federației, prin cooperarea cu alte organizații internaționale,
IFAC având rolul de purtător de cuvânt al profesiei contabile la nivel global.
Dacă la înființare federația cuprindea 63 de membri fondatori din 51 de țări, de-a lungul timpului, odată
cu creșterea importanței IFAC în lumea complexă a afacerilor, numărul membrilor a ajuns în 2020 la 180, aceștia
45
provenind din 135 de țări, reprezentând aproximativ 3,1 milioane contabili din industrie, comerț, sectorul
public,educație.
La adunarea de constituire a IFAC a fost adoptat un program în 12 puncte care era menit să ghideze
activitatea federației în primii 5 ani de activitate, dar astăzi o bună parte din aceste puncte sunt încă relevante și
sunt utilizate.
Odată cu dezvoltarea profesiei contabile,misiunea IFAC a căpătat noi valențe, servirea interesului public
fâcându-se prin:
Dezvoltarea standardelor și ghidurilor la o calitate înaltă
Facilitatrea adoptării și implementării standardelor contabile
Promovarea valorii profesioniștilor contabili la nivel global
Contribuția la dezvoltarea unor organizații profesionale și firme de contabilitate puternice

Scopul activității prezente a IFAC este recunoașterea profesiei contabile la nivel global ca un vector în
dezvoltarea unor organizații puternice, sustenabile economic, a piețelor financiare și a economiilor naționale.
Pe baza informațiilor furnizate de profesioniștii contabili, organizațiile iau decizii economice importante,
care au implicații la nivel macroeconomic și microeconomic. Acesta este motivul principal pentru care IFAC a
elaborat și perfecționat standarde recunoscute la nivel global cum ar fi:
Codul de etică pentru profesioniștii contabili
Standardele internaționale de audit ISA, misiuni de asigurare ISAE și servicii conexe ISRS
Standardele internaționale de contabilitate pentru sectorul public IPSAS
Standardele internaționale de educație
Standardele internaționale de control a calității ISQC

Activitate IFAC se desfășoară pe consilii și comitete, cele mai reprezentative în domeniul auditului fiind
IAASB,IESBA,IPSASB, IAESB.
Consiliul pentru Standarde de Audit și Asigurare ( IAASB- The International Auditing and Assurance
Standards Board ) este organismul desemnat de Consiliul IFAC pentru elaborarea , promovarea și publicarea
standardelor internaționale de audit care acoperă activitatea de audit, revizie, asigurare, controlul calității și
servicii conexe.
Principalele standarde ce se aplică la nivel global sunt Standardele Internaționale de Audit ( ISA),
Standardele Internaționale privind Angajamentele de Revizuire (ISRE), Standardele Internaționale privind
Angajamentele de Asigurare(ISAE), Standardele Internaționale pentru misiuni conexe(ISRS), completate cu
Practicile Internaționale de audit (IAPS).
Consiliul pentru Standarde Internaționale de Etică pentru Contabili ( IESBA - International Ethics
Standards Board for Accountants) este organismul care elaborează și promovează standardele etice pentru
profesioniștii contabili. Aceste standarde de etică au fost revizuite în anul 2010, ele fiind în concordanță și cu
standardele de etică naționale. Trebuie menționat faptul că Standardele de Etică, ca și celelate standarde emise
de IFAC diferă în multe aspecte de standardele emise de Institutul American al Contabililor Publici Certificați(
AICPA).
Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public ( IPSASB - The
International Public Sector Accounting Standards Board ) este însărcinat cu elaborarea Standardelor
Internaționale de contabilitate pentru sectorul public ( IPSAS). Aceste standarde sunt bazate pe standardele
internaționale de raportare financiară (IFRS) cu modificări relevante referitoare la contabilitatea sectorului
public.
Consiliul pentru Standarde Internaționale de Educație pentru Contabili ( IAESB- International
Accounting Education Standards Board ) este organismul care dezvoltă standarde pentru educație contabilă la
nivel global. Activitatea consiliului este focalizată în două direcții: acreditarea contabililor și cerințele pentru o
pregătire profesională continuă.
IFAC colaborează strâns cu Comitetul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (IASB –
International Accounting Standards Board).
IASB a fost înființat în anul 2001, ca un organism independent al IFRS Foundation, înlocuind Comitetul
Internațional pentru Standarde de Contabilitate( IASC).
Rolul principal al Comitetului este elaborarea și aprobarea Standardelor Internaționale de Raportare
Financiară(IFRS), inclusiv pentru întreprinderile mici și mijlocii.
La înființare, IASB avea un număr de 14 membri, aceștia îmbinând activitatea în domeniul contabilității
cu activitatea academică.Numărul membrilor a crescut în Iunie 2012 la 16 membri, în dorința de a îmbunătăți
repartiția geografică a membrilor săi.
 Preocupări privind reglementarea activității contabile au existat întotdeauna și pe continentul european.
Primul document relevant pe plan european privind conturile anuale ale societăților a fost Directiva a IV-
a a CCE din 1978 privind conturile anuale ale anumitor tipuri de societăți. Conform directivei conturile anuale
includ bilanţul, contul de profit şi pierderi şi anexa la situaţia financiară anuală. Aceste documente trebuie
întocmite clar şi în conformitate cu dispoziţiile directivei, oferind o imagine fidelă a patrimoniului, a situaţiei
financiare, precum şi a rezultatelor societăţii.
Directiva stipulează expres faptul că structura bilanțului și a contului de profit și pierdere nu poate fi
schimbată de la un exercițiu financiar la altul, secțiunea 3 și 5 fiind destinate prezentării structurii de bilanț și
respectiv a structurii de cont profit și pierdere, pe care societățile le pot adopta.
De asemenea, directiva prezintă criteriile care conduc la elaborarea situațiilor financiare prescurtate ale
unei societăți.
Secțiunea 7 "Norme de evaluare" precizează că statele membre evaluează posturile din conturile anuale
respectând următoarele principii generale:
(a) se presupune că societatea îşi continuă activitatea;
(b) metodele de evaluare trebuie aplicate consecvent de la un exerciţiu financiar la altul;
(c) evaluarea trebuie efectuată cu respectarea principiului prudenţei, în special:
(d) trebuie să se ţină cont de veniturile şi cheltuielile aferente exerciţiului la care se raportează conturile,
indiferent de data încasării sau plăţii veniturilor sau cheltuielilor în cauză;
(e) elementele posturilor de activ şi de pasiv trebuie evaluate separat;
(f) bilanţul de deschidere a exerciţiului financiar trebuie să corespundă bilanţului de închidere a
exerciţiului financiar anterior.
Directiva acordă atenție minimă auditării situațiilor financiare, precizând la secțiunea 11- Auditarea,
art.51 (1) (a) "Societăţile trebuie să asigure auditarea conturilor lor anuale de către una sau mai multe persoane
autorizate de legislaţia naţională să auditeze conturi", iar la punctul(b) faptul că "Persoana sau persoanele
răspunzătoare de auditarea conturilor trebuie să verifice, de asemenea, dacă raportul de gestiune corespunde
conturilor anuale pentru acelaşi exerciţiu financiar" .
Globalizarea afacerilor și a contabilității au impus modificări în reglementările europene contabile.
Directiva a IV-a a CCE din 1978 ( 78/660/CEE4) se referea la conturile anuale ale anumitor tipuri de societăți,
fapt care a condus în anul 1983 la adoptarea Directivei a VII a CCE privind conturile consolidate, în scopul
furnizării de informații financiare asociaților, grupurilor de întreprinderi și terților.
Conturile consolidate și raportul anual consolidat trebuie întocmite de întreprinderi care îndeplinesc
condițiile prevăzute de directivă, care prezintă componența conturilor consolidate, compuse din bilanțul
consolidat, contul consolidat de profit /pierdere și anexa la situația financiară.
Conturile consolidate sunt întocmite în conformitate cu o serie de principii, dintre care menționez
următoarele:
- Modalitatile de consolidare nu pot fi modificate de la un exercitiu financiar la altul.
- Conturile consolidate prezintă activele, pasivele, situațiile financiare și rezultatele întreprinderilor
incluse în consolidare ca si cum acestea ar fi o singură întreprindere.
- Conturile consolidate trebuie întocmite la aceeași dată ca și conturile anuale ale societății mamă.
- Dacă în cursul exercițiului financiar, alcătuirea grupării de întreprinderi incluse în consolidare s-
a modificat semnificativ, conturile consolidate trebuie să includă informații care să dea sens comparației dintre
seturile succesive de conturi consolidate.
Articolul 37 din directivă prezintă aspecte ale auditării: " O întreprindere care întocmește conturi
consolidate trebuie să asigure auditarea acestora de către una sau mai multe persoane autorizate sa auditeze
conturi în conformitate cu legislația statului membru sub incidența căreia intră întreprinderea în cauză. Persoana
sau persoanele răspunzătoare de auditarea conturilor consolidate trebuie să verifice, de asemenea, dacă raportul
anual consolidat corespunde conturilor consolidate pentru același exercițiu financiar. "
A opta Directivă a CEE din 1984 a creat cadrul legal de efectuare a auditului statutar al conturilor anuale
și a auditului statutar al conturilor consolidate de către persoane fizice sau juridice autorizate, numite auditori
financiari. Directiva prezintă condițiile ce trebuie să le îndeplinească auditorii pentru a practica această profesie,
făcând , de asemenea, referire la independența și integritatea profesională a auditorilor financiari precum și la
obligația statelor de a asigura promovarea/publicitatea acestor servicii profesionale.
Această directivă a reprezentat cea mai importantă reglementare în domeniul auditului financiar la nivel
european, fiind pilonul pe care s-au "construit" reglementările contabile ale statelor membre.

47
 Aceste directive au fost urmate, de-a lungul timpului, de Recomandarea privind asigurarea calităţii pentru
auditul legal în Uniunea Europeană, emisă în 2000 și în 2002, de o Recomandare privind independenţa auditorilor
legali în UE.
Apare astfel Directiva 2006/43/CE din 17 mai 2006 privind auditul legal al conturilor anuale și al
conturilor consolidate, de modificare a Directivelor 78/660/CEE şi 83/349/CEE ale Consiliului şi de abrogare a
Directivei 84/253/CEE a Consiliului care are ca obiectiv armonizarea la nivel înalt a cerinţelor de audit legal.
Obiectivele directivei au fost aplicarea unor Standarde Internaţionale de Audit unice la nivel comunitar,
actualizarea cerinţelor privind formarea profesională, definirea eticii profesionale, cooperarea între statele
membre privind armonizarea calității auditului legal.
Directiva definește auditul legal și auditorul legal, stabilind norme pentru autorizarea auditorilor legali,
formarea profesională continuă, recunoașterea reciprocă, crearea unui registru public al auditorilor legali.
În cuprinsul directivei sunt prezentate principiile ce stau la baza activității auditorilor, respectiv etica
profesională, independenţa, obiectivitatea, confidenţialitatea şi secretul profesional.
Directiva impune utilizarea standardelor de audit internaționale de către auditorii legali sau a standardelor
naționale( în lipsa celor internaționale) precum și implementarea unui sistem de asigurare a calității pentru
activitatea auditorilor.
Directiva 2006/43/CE stipulează condițiile de autorizare și de înregistrare a persoanelor care efectuează
audituri statutare, normele aplicabile auditorilor privind independența, obiectivitatea și etica profesională,
precum și cadrul pentru supravegherea lor publică. Consiliul Europei consideră necesară continuarea armonizării
normelor aplicabile auditului la nivelul Uniunii pentru a permite o transparență și predictibilitate sporite a
cerințelor aplicabile auditorilor și pentru a îmbunătăți independența și obiectivitatea activității lor.
În acest sens a fost adoptată Directiva 2014/56/UE a Parlamentului European și a Consiliului din 16 aprilie
2014 de modificare a Directivei 2006/43/CE privind auditul legal al situațiilor financiare anuale și al situațiilor
financiare consolidate.
Directiva 2014/56/UE modifică majoritatea articolelor din Directiva 2006/43/CE, aducând modificări în
ceea ce privește independența auditorilor, definirea clară a responsabilităților în cadrul unui audit de grup,
calitatea auditurilor, autorizarea auditorilor statutari din alt stat membru al UE, etica profesională, scepticismul
profesional, standardele de audit, raportarea, investigații și sancțiuni.
Tot în anul 2014 a fost adoptat Regulamentul (UE) nr. 537/2014 al Parlamentului European și al
Consiliului, care detaliază dispozițiile speciale referitoare la auditul statutar al entităților de interes public
prevăzute în Directiva 2006/43/CE. Situațiile financiare anuale sau consolidate, ale instituțiilor de credit,
societăților de asigurări, emitenților de valori mobiliare admise la tranzacționare pe o piață reglementată,
instituțiilor de plată, organismelor de plasament colectiv în valori mobiliare (OPCVM), instituțiilor emitente de
monedă electronică și ale fondurilor de investiții alternative trebuie auditate, conform legislației europene, de una
sau mai multe persoane autorizate să desfășoare astfel de audituri în conformitate cu legislația UE.
Acest regulament "stabilește cerințe pentru desfășurarea auditului statutar al situațiilor financiare anuale
și consolidate ale entităților de interes public, norme privind organizarea și selecția auditorilor statutari și a
firmelor de audit aplicate de entitățile de interes public pentru a promova independența acestora și pentru a evita
conflictele de interese, precum și norme privind supravegherea respectării acestor cerințe de către auditorii
statutari și firmele de audit ". Această secţiune urmăreşte evidenţierea principalilor indicatori valorici specifici
analizei activităţii de producţie, cât şi a aspectelor esenţiale referitoare la analiza producţiei fizice, respectiv cele
referitoare la structura producţiei, realizarea programului de fabricaţie şi ritmicitatea producţiei.

Reglementări naționale ale auditului financiar

Reglementările comunitare privind rolul, statutul și responsabilitatea auditorului statutar au fost transpuse
în legislația românească.
Astfel dispozițiile Directivei a IV-a a CCE din 1978 (78/660/CEE4) au fost transpuse integral în legislația
națională, prin Legea Contabilității nr.82/1991, prin Regulamentul de aplicare a acesteia (HGR 704/1993), prin
OMFP 3055/2009, și prin OMFP 1802/2014. Obiectivul acestei transpuneri a fost furnizarea unor informații
credibile și relevante care să permită elaborarea unor situații financiare clare, în concordanță cu cadrul general
aplicabil.
Directiva a VII-a 83/349/CEE a fost, la rândul ei, integral transpusă prin elaborarea OMFP 772/2000 de
aprobare a Normelor privind consolidarea conturilor (MO 374/200), ulterior abrogat prin OMFP 1752/2005 -
Reglementări contabile conforme cu directivele europene .
 Directiva a VIII-a 84/253/CEE are drept corespondent în legislația românească Ordonanța de Urgență a
Guvernului României nr. 75 din 1999 privind activitatea de audit financiar, act normativ prin care s-a înființat
Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR).
Directiva europeană în domeniul auditului statutar 2006/43/CE a reglementat auditul statutar prin o serie
de principii și reguli care au stat la baza elaborării legislațiilor naționale.
Actul juridic fundamental privind activitatea de audit financiar este Ordonanța de Urgență a Guvernului
României nr. 75 din 1999, modificată și completată.
Ordonanța definește la articolul 3 auditul financiar ca fiind "activitatea de verificare a situațiilor financiare
ale societăților comerciale de către auditori financiari, în conformitate cu standardele de audit internaționale".
Ordonanța Guvernului 75/1999 privind auditul financiar modificată prin Legea nr.26/2010, definește la
art.2, alin.1 auditul financiar ca fiind "activitatea efectuată de auditorii financiari în vederea exprimării unei opinii
asupra situaţiilor financiare sau a unor componente ale acestora, exercitarea altor misiuni de asigurare şi servicii
profesionale potrivit standardelor internaţionale de audit şi altor reglementări adoptate de Camera Auditorilor
Financiari din România, denumită în continuare Camera", iar la aliniatul 2 prevede că "Auditul financiar cuprinde
şi auditul statutar, desfăşurat potrivit legii."
Actul normativ este important deoarece face, pentru prima dată, referiri la norme, reguli și proceduri la
nivel european ce trebuie implementate în activitatea auditorilor autohtoni.
De asemenea ordonanța precizează modalitățile de acordare a calității de auditor financiar ca și principiile
ce stau la baza acestei profesii(integritatea, obiectivitatea, independență, reputația profesională, situațiile de
incompatibilitate și conflict de interese).

Un alt act normativ esențial pentru activitatea de audit statutar este Ordonanța de Urgență a Guvernului
României nr. 90/2008.
Ordonanța a fost elaborată și implementată în scopul transpunerii Directivei 2006/43/CE, pentru
asigurarea conformității auditului statutar la cerințele europene, precum și pentru crearea unui sistem de
supraveghere publică a auditorilor statutari și a firmelor de audit prin crearea Consiliului pentru Supravegherea
în Interes Public a Profesiei Contabile( CSIPPC).
Potrivit ordonanței, auditul statutar este definit ca "auditul situaţiilor financiare anuale sau al situaţiilor
financiare anuale consolidate, aşa cum este prevăzut de legislaţia comunitară, transpusă în reglementările
naţionale" .
Din cele două definiții rezultă ca auditul statutar este efectuat prin raportarea la un act normativ care
instituie obligația entităților de a audita situațiile financiare, în timp ce auditul financiar este acel tip de audit
efectuat în condițiile în care nu este cerut prin prevederile legale.
OUGR 90/2008 prevede expres faptul că activitatea de audit statutar se efectuează numai de auditori
statutari sau firme de audit autorizate. Autorizarea auditorilor sau firmelor de audit se face de către CAFR ținând
cont de anumite criterii. Auditorii trebuie să promoveze un examen de acces la profesie, să urmeze un stagiu de
pregătire și să promoveze examenul final.
Ordonanța conține prevederi privind pregătirea profesională continuă, precum și înregistrarea auditorilor
în Registrul public. Pregătirea profesională continuă se realizează prin participarea auditorilor la programe de
formare profesională asigurate de CAFR, în conformitate cu standardele educaționale IFAC.
Activitatea auditorilor statutari și a firmelor de audit nu se poate desfășura decât în condițiile înregistrării
acestora în Registrul public, care conține informații publice privind auditori și firmele de audit.
În cadrul ordonanței o atenție deosebită este acordată eticii profesionale, CAFR adoptând codul etic al
IFAC ( art.20, alin.1 din ordonanță). Organismul de reglementare a activității de audit financiar/statutar împreună
cu organismul de supraveghere în interes public au obligația de a se asigură că auditorii și firmele de audit
respectă principiile etice referitoare la integritate, obiectivitate, competență profesională, confidențialitate.

49
 Un auditor trebuie să fie independent față de entitatea pe care o auditează și nu trebuie să fie implicat în
procesul decizional al acesteia.Un auditor financiar sau o firmă de audit nu poate audita o entitate la care auditorul
sau firma au interese, indiferent de natura acestora ( financiare, de afaceri, relații de muncă).
Un audit statutar presupune un acces, de regulă nelimitat, la documentele entității auditate și obținerea de
informații necesare întocmirii raportului de audit.
Auditorul sau firma de audit trebuie să considere informațiile obținute ca fiind confidențiale și să nu le
utilizeze în interes propriu sau al terților, respectând regulile impuse de CAFR privind confidențialitatea.
Articolul 28 al ordonanței specifică faptul că auditurile statutare se efectuează în conformitate cu ISA(
Standardele Internaționale de Audit).
În misiunea sa, auditorul statutar sau firma de audit pot utiliza fie un ISA sau un standard național, în
condițiile în care ISA nu există, dar acest fapt trebuie menționat în raportul de audit.
Auditorul statutar sau firma de audit poartă întreaga responsabilitate pentru raportul de audit întocmit, dar
și pentru eventualele pagube provocate neintenționat/intenționat, entității auditate.
Legea 162/2017 privind auditul statutar, publicată în MO nr. 548 din 12 iulie 2017 transpune la nivel
național o serie de cerințe impuse de UE, mai exact prin Directiva 2014/56/CE și prin Regulamentul european
nr. 537/2014-vizează piața serviciilor de audit financiar. Legea 162/2017 definește auditul statutar drept "un audit
al situaţiilor financiare anuale individuale sau al situaţiilor financiare anuale consolidate efectuat în conformitate
cu standardele internaţionale de audit,în măsura în care:
a) este obligatoriu în temeiul dreptului Uniunii Europene sau al dreptului intern;
b) este efectuat în mod voluntar la entităţile mici, iar situaţiile financiare auditate sunt publicate, împreună
cu raportul de audit statutar, potrivit legii;"

În cazul persoanelor juridice fără scop patrimonial, obligația auditării situațiilor financiare este stipulată
în OMEF 1969/2007 privind aprobarea reglementărilor contabile pentru persoane juridice fără scop patrimonial,
cu modificările și completările ulterioare.
Organizarea şi conducerea activităţii de audit financiar se realizează de Camera Auditorilor Financiari
din România, ca organizaţie profesională de utilitate publică fără scop lucrativ, înființată prin lege.
Sediul Camerei Auditorilor Financiari din România este în Bucureşti, aceasta are constituite unităţi
teritoriale fără personalitate juridică, denumite filiale.
Camera Auditorilor Financiari din România funcţionează, aşa cum s-a mai arătat, ca organizaţie
profesională de utilitate publică, fără scop lucrativ şi exercită prestaţii în interesul terţilor şi al statului, în
conformitate cu standardele, normele şi reglementările legale.
Organele de conducere, administrare şi control al Camerei Auditorilor sunt Conferinţa Camerei, Consiliul
Camerei, Biroul permanent al Consiliului Camerei, Comisia de auditori statutari.
Managementul executiv al Camerei este asigurat de Consiliul Camerei, compus din preşedinte,
vicepreşedinţi şi membri, are aparat executiv structurat pe departamente funcţionale, coordonate de
vicepreşedinţii Consiliului.

Dintre atribuţiile şi obligaţiile principale ale Camerei Auditorilor Financiari din România, menționăm:

A – Elaborarea reglementărilor privind:

Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei, care va cuprinde, în principal, prevederi
referitoare la:
• organele de conducere ale Camerei şi modul de desemnare a acestora;
• atribuţiile şi răspunderile Camerei;
• regulile de atribuire şi retragere a calităţii de auditor financiar;
 • cerinţele privind asigurarea pentru riscul profesional în exercitarea activităţii de audit financiar;
• abaterile, sancţiunile şi procedurile disciplinare.
Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar;
Standardele de audit financiar;
Programa analitică pentru examenul în vederea accesului la profesia de auditor financiar;
Normele privind controlul calităţii auditului financiar;
Normele privind pregătirea profesională continuă a auditorilor financiari;
Normele minimale de audit financiar;
Standardele de audit intern;
Normele de audit intern, în conformitate cu standardele internaţionale în domeniu;
Normele privind perioada de pregătire practică profesională a stagiarilor în activitatea de audit
financiar.

B – Elaborarea şi aprobarea regulilor şi procedurilor pentru aplicarea legii, în limitele şi competențele

stabilite prin aceasta;

C – Atribuirea calităţii de auditor financiar şi emiterea de autorizaţii pentru exercitarea independentă a

acestei profesii;

D – Organizarea şi urmărirea programului de pregătire continuă a auditorilor financiari;

E – Controlul calităţii activităţii de audit financiar;

F – Promovarea actualizării legislaţiei prin instituţiile abilitate, precum şi a normelor de audit financiar,
în concordanță cu reglementările instituţiilor profesionale europene şi internaţionale;

G – Elaborarea şi urmărirea aplicării normelor interne privind activitatea Camerei;

H – Retragerea temporară sau definitivă a dreptului de exercitare independentă a profesiei de auditor

financiar, în condiţiile prevăzute de prezentul regulament;

I – Reprezentarea profesiei de auditor financiar din România în instituţiile şi organizaţiile profesionale

europene şi internaţionale.

Organizarea şi funcţionarea Camerei sunt asigurate în conformitate cu legea şi Regulament, de către

organele alese, care au funcţie reprezentativă, de conducere, decizie şi control.
Aplicarea hotărârilor organelor de conducere alese ale Camerei se realizează de către aparatul executiv al
acesteia.
Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională asigură implementarea sistemului de control
al calităţii activităţii desfăşurate de membrii Camerei, precum şi investigarea aspectelor referitoare la conduita
profesională a membrilor.
51
 Aceasta se realizează prin intermediul efectuării unor vizite la auditorii care au avut angajamente de audit,
vizite programate din timp şi despre care auditorii au fost informaţi în prealabil.

CAPITOLUL 7

DOCUMENTAȚIA ÎN AUDITUL FINANCIAR

7.1. Necesitatea documentației în auditul financiar

Standardul Internațional de Audit 230 " Documentația de audit " prevede faptul că auditorii au obligația
de a respecta standardele de audit precum și cerinţele legale şi de reglementare aplicabile( pct.5 lit.b din
standard). Standardul Internaţional de Audit (ISA) tratează responsabilitatea auditorului de a întocmi
documentaţia de audit pentru un audit al situaţiilor financiare. Anexa enumeră alte ISA-uri care conţin cerinţe şi
îndrumări specifice privind documentaţia. Cerinţele specifice privind documentaţia din alte ISA-uri nu limitează
aplicarea prezentului ISA. Legea sau reglementările pot stabili cerinţe suplimentare privind documentaţia.
În contextul standardelor, documentaţia de audit constă în înregistrarea procedurilor de audit efectuate, a
probelor de audit relevante, precum şi a concluziilor la care a ajuns auditorul. Sintagma documentație de audit
este înlocuită, în unele lucrări de specialitate , cu termenii „documente de lucru” sau „foi de lucru”.

În același context, putem defini "dosarul de audit" ca reprezentând unul sau mai multe dosare sau alte
medii de stocare, în format fizic sau electronic, ce conţin înregistrările care alcătuiesc documentaţia de audit a
unei misiuni specifice ( pct.6 lit.b din standard).
A1. Întocmirea la timp a unei documentaţii de audit suficiente contribuie la creşterea calităţii auditului şi facilitează revizuirea şi
evaluarea eficace a probelor de audit obţinute şi a concluziilor la care s-a ajuns anterior finalizării raportului auditorului. Este
mai probabil ca documentaţia întocmită ulterior efectuării activităţii de audit să fie mai puţin exactă decât cea întocmită în
timpul efectuării unei astfel de activităţi.
Documentaţia de audit care îndeplineşte cerinţele ISA 230 precum şi cerinţele specifice privind
documentaţia din alte ISA-uri relevante, trebuie să furnizeze:
(a) Dovada modului în care s-a fundamentat concluzia auditorului cu privire la atingerea obiectivelor
generale ale auditului ;
(b) Dovada faptului că auditul a fost planificat şi efectuat în conformitate cu ISA-urile şi cu cerinţele
legale şi de reglementare aplicabile.
Totodată, documentația de audit trebuie să îndeplinească o serie de cerințe cum ar fi:
- Sprijinirea auditorilor financiari în planificarea şi efectuarea auditului.
- Sprijinirea supervizorilor în îndrumarea şi supervizarea activităţii de audit şi în îndeplinirea
responsabilităţilor de revizuire, în conformitate cu ISA 220
- Menţinerea unei evidenţe a aspectelor de importanţă continuă pentru auditurile viitoare.
- Efectuarea inspecţiilor şi revizuirilor controlului calităţii în conformitate cu ISQC 1 sau cu cerinţele
naţionale.
- Efectuarea inspecţiilor externe în conformitate cu cerinţele legale, de reglementare sau de altă natură,
aplicabile.
1. Auditorul trebuie să întocmească o documentaţie de audit suficientă pentru ca un auditor cu experienţă, fără nicio
legătură anterioară cu auditul, să înţeleagă: (a se vedea pctele. A2-A5, A16-A17)
 (a) Natura, plasarea în timp şi amploarea procedurilor de audit efectuate în vederea conformităţii cu ISA-urile şi cu
cerinţele legale şi de reglementare aplicabile; (a se vedea pctele. A6-A7)
(b) Rezultatele procedurilor de audit efectuate şi probele de audit obţinute; şi
(c) Aspectele semnificative ce au apărut în timpul auditului, concluziile la care s-a ajuns pe marginea acestora şi
raţionamente profesionale semnificative aplicate în vederea formulării acelor concluzii (a se vedea pctele. A8-A11)
Auditor cu experienţă – O persoană fizică (din interiorul sau din afara firmei) care are experienţă practică de audit şi o înţelegere
rezonabilă a:
(i) Proceselor de audit;
(ii) ISA-urilor şi cerinţelor legale şi de reglementare aplicabile;
(iii) Mediului de afaceri în care operează entitatea; şi
(iv) Aspectelor privind auditul şi raportarea financiară, relevante pentru domeniul în care entitatea îşi desfăşoară
activitatea.
Auditorul trebuie să obţină documente de lucru /probe de audit adecvate pentru a fi capabil să emită
concluzii rezonabile pe care să se bazeze opinia de audit și să demonstreze că auditul a fost realizat în
conformitate cu ISA.
Documentele de lucru contribuie la planificarea auditului, centralizează rezultatele obținute de auditorul
financiar, care conduc la alegerea adecvată a tipului de raport și a acțiunilor viitoare ale auditorului.

7.2. Documentele de lucru

Documentele de lucru trebuie să răspundă scopurilor propuse, motiv pentru care auditorul trebuie să aibă
în vedere o serie de factori de influență privind forma și conținutul documentelor de lucru.
După (Munteanu V, 2017, pag.218) acești factori se referă la :
- Dimensiunea și complexitatea entității
- Natura procedurilor de audit care se vor efectua
- Riscul unor denaturări semnificative
- Probe de audit semnificative
- Natura și amploarea excepțiilor identificate
- Metodologia și instrumentele de audit utilizate
Forma, conţinutul şi amploarea documentaţiei de audit (a se vedea pctul. 8)
A2.Forma, conţinutul şi amploarea documentaţiei de audit depind de factori precum:
• Dimensiunile şi complexitatea entităţii.
• Natura procedurilor de audit ce urmează a fi efectuate.
• Riscurile de denaturare semnificativă identificate.
• Importanţa probelor de audit obţinute.
• Natura şi amploarea excepţiilor identificate.
• Necesitatea de a documenta o concluzie sau o bază pentru o concluzie ce nu poate fi determinată
imediat în urma documentaţiei activităţii efectuate sau din probele de audit obţinute.
• Metodologia şi instrumentele de audit folosite.

Într-un audit financiar, așa cum am mai menționat, documentele de lucru se întocmesc în faza de
planificare și execuție propriu-zisă a auditului,dar și în etapa de revizuire a auditului.

53
 Documentele de lucru confirmă efectuarea unui audit adecvat, cu respectarea standardelor de audit și a
reglememtărilor contabile aplicabile.
Pe baza documentelor de lucru se elaborează planul de audit, se repartizează lucrările pe auditori, se
realizează efectiv munca de audit, se verifică controlul calității lucrărilor de audit, se selectează probele de audit
ce vor fi utilizate în elaborarea concluziilor auditului și în fundamentarea opiniei de audit.
Documentele de lucru sunt formalizate pentru a respecta cerințele ISA , cât și necesitățile auditorului în
vederea obținerii unor probe de audit adecvate și pertinente.
În activitatea de audit se pot utiliza documente întocmite de auditor, documente standardizate precum și
tabele și situații centralizatoare ( întocmite în Excel).
Trebuie menționat faptul că fiecare document de lucru are o structură care trebuie să cuprindă anumite
elemente obligatorii ( nume client, exercițiul financiar care se auditează, obiectul documentului, persoanele care
întocmesc, revizuiesc și aprobă documentul, data întocmirii, etc), dar procedurile de întocmire, supervizare,
aprobare a fiecărui document de lucru sunt diferite de la o firma de audit la alta.
În etapa de revizuire, documentația de audit este supervizată de partenerul de misiune/supervizor, care
trebuie să constate că auditorii implicați în misiunea respectivă au obținut probe de audit adecvate, suficiente și
pertinente pentru a susține concluziile din raportul de audit și a formula o opinie de audit adecvată.
7.3. Dosarele de audit
Alcătuirea dosarului final de audit
2. Auditorul trebuie să compileze documentaţia de audit într-un dosar de audit şi să finalizeze procesul administrativ de alcătuire a
dosarului final de audit în timp util, ulterior datei raportului auditorului. (a se vedea pctele. A21-A22)
3. După finalizarea alcătuirii dosarului final de audit, auditorul nu trebuie să elimine şi nici să înlăture documentaţia de audit de orice
natură, înainte de sfârşitul perioadei de păstrare. (a se vedea pctul. A23)
Literatura de specialitate și practica auditului au arătat necesitatea cuprinderii documentelor de lucru, în
funcție de caracterul și importanța informațiilor, în două tipuri de dosare: dosarul anual al exercițiului (dosarul
curent) și dosarul permanent.
Conform ISA 230, pct.6 lit.b un dosar de audit este definit ca "Unul sau mai multe dosare sau alte medii
de stocare, în format fizic sau electronic, ce conţin înregistrările care alcătuiesc documentaţia de audit a unei
misiuni specifice".
Alcătuirea dosarului final de audit (a se vedea pctele. 14-16)
A3. ISQC 1 (sau cerinţele naţionale care sunt cel puţin la fel de stricte) prevede ca firmelor să stabilească politici şi proceduri pentru
finalizarea la timp a alcătuirii dosarelor de audit17. Un termen limită adecvat pentru finalizarea alcătuirii dosarului de audit final
este în mod obişnuit de maxim 60 de zile de la data raportului auditorului18.
A4. Finalizarea alcătuirii dosarului final de audit, ulterior datei raportului auditorului este un proces administrativ ce nu implică
aplicarea de noi proceduri de audit sau formularea de noi concluzii. Totuşi, pot fi efectuate modificări în documentaţia de audit în
timpul procesului final de alcătuire, dacă acestea sunt de natură administrativă. Exemplele de astfel de schimbări includ:
• Eliminarea sau înlăturarea documentaţiei înlocuite.
• Sortarea, colaţionarea şi stabilirea referinţelor încrucişate pentru foile de lucru.
• Semnarea listelor de verificare aferente finalizării procesului de alcătuire a dosarului.
• Documentarea probelor de audit obţinute de către auditor, discutate şi convenite cu membrii relevanţi ai echipei misiunii
anterior datei raportului auditorului.
A5. ISQC 1 (sau cerinţele naţionale care sunt cel puţin la fel de relevante) prevede ca firmele să stabilească politici şi proceduri pentru
păstrarea documentaţiei misiunii19. Perioada de păstrare pentru misiunile de audit nu este, de regulă, mai scurtă de cinci ani de la
data raportului auditorului sau, dacă este ulterioară, de la data raportului auditorului la nivelul grupului20.

17 ISQC 1, punctul 45.

18 ISQC 1, punctul A54.
19 ISQC 1, punctul 47.
20 ISQC 1, punctul 61.
 Un exemplu de circumstanţă în care auditorul ar putea considera necesar să modifice documentaţia de audit sau să adauge o
nouă documentaţie de audit, ulterior finalizării alcătuirii dosarului final de audit, îl reprezintă necesitatea de a clarifica documentaţia de
audit existentă ce provine din comentariile primite în timpul inspecţiilor de monitorizare efectuate de părţile interne sau externe.

În funcție de documentele de lucru ale auditorului și de informațiile semnificative de care acesta dispune,
practica de audit a statutat existența a două tipuri de dosare: dosarul curent, numit și dosarul anual al exercițiului
și dosarul permanent.
Dosarul curent cuprinde informații și date ale exercițiului financiar auditat conform angajamentului de
audit.
În mod uzual, în dosar se regăsesc copii după situațiile financiare anuale, copii după balanțele de verificare
sintetice și analitice, scrisoare de reprezentare a conducerii (semnată), lista de verificare a problemelor/aspectelor
ce se vor audita, note ale ședințelor, analizelor și revizuirilor efectuate pe parcursul misiunii de audit financiar,
foi de lucru, copii după documentele auditate/testate.
Dosarul anual, ca și dosarul permanent, se vor inființa pentru fiecare client (contract) în parte.
Dosarul anual se compune, pentru fiecare din subdiviziunile dosarului, din foi sintetice
(cuprinzând suporturile operaționale, natura lucrărilor, concluzii și propuneri) și din foi de lucru specializate.
În activitatea auditorului financiar principalul document de lucru este " foaia de lucru." Aceasta
are, de regulă, o structură tipizată care cuprinde numele clientului, numărul dosarului, codul de referință, numele
sau inițialele persoanei care a întocmit foaia de lucru, identificarea documentelor utilizate, descrierea lucrărilor
efectuate, concluziile auditorului, recomandările făcute de acesta, data întocmirii foii de lucru.
În coloana “referință” a foilor sintetice se va menționa N/A (neaplicabil) atunci când specificul
activităților clientului nu necesită efectuarea operațiilor descrise de fișa sintetică. În aceeași coloană se va nota
F/L și data pentru foile de lucru întocmite atunci când operațiile descrise de fișa sintetică au fost efectuate.
Modelul unei FOI DE LUCRU este următorul :
CLIENT DOSAR NR. CODUL DE
REFERINTA
__________________ ________________ _________________
Inițialele sau numele și prenumele persoanei care Data efectuării :
a intocmit foaia de lucru :

____________________________________ _________________.
VIZA profesionistului contabil ________________________________

CUPRINS :
- o descriere clara a obiectului operației sau controlului efectuat
- identificarea documentelor utilizate
- descrierea lucrărilor efectuate
- concluziile si propunerile
- semnătura persoanei/auditorului care a întocmit foaia de lucru

Dosarul curent cuprinde documente privind planificarea auditului, revizuirea controlului intern, puncte
tari și puncte slabe ale controlului intern, foi de lucru pentru lucrările efectuate, explicații asupra aspectelor
constatate, concluzii.
Un dosar este împărțit pe secțiuni în scopul unui acces mai facil la informațiile conținute.
55
 Dosarul exerciţiului este bine să fie împărţit pe secţiuni (părţi) pentru a uşura utilizarea sa. În general se
foloseşte o împărţire în 10 secţiuni (părţi) simbolizate de la A la J, astfel:
- EA (dosarul exerciţiului, Secţiunea A) intitulată “Acceptarea misiunii”;
- EB (dosarul exerciţiului, Secţiunea B) intitulată “Sinteza misiunii şi rapoarte”;
- EC (dosarul exerciţiului, Secţiunea C) intitulată “Orientare şi planificare”;
- ED (dosarul exerciţiului, Secţiunea D) intitulată “Evaluarea riscului legat de control”;
- EE (dosarul exerciţiului, Secţiunea E) intitulată “Controale substantive”;
- EF (dosarul exerciţiului, Secţiunea F) intitulată “Utilizarea lucrărilor altor profesionişti”;
- EG (dosarul exerciţiului, Secţiunea G) intitulată “Verificări şi informaţii specifice”;
- EH (dosarul exerciţiului, Secţiunea H) intitulată “Lucrările de sfârşit de misiune”;
- EI (dosarul exerciţiului, Secţiunea I) intitulată “Intervenţii cerute prin reglementări diverse”;
- EJ (dosarul exerciţiului, Secţiunea J) intitulată “Controlul conturilor consolidate”;

Conform CAFR, structura dosarului curent este următoarea :

Caseta nr. 1 – DOSAR CURENT – CAFR
Semnarea

A1 Copie după situaţiile financiare semnate

A2 Scrisoarea de reprezentare semnată
A3 Lista de verificare a aspectelor viitoare
A4 Revizuirea de către partenerul independent /la cald a dosarului sau
Aspecte care necesită consultare

Finalizarea auditului

A 5 Finalizarea auditului
A 6 Aspecte semnificative
A 7 Revizuirea scrisorii către cei însărcinaţi cu guvernanţa
A 8 Revizuirea scrisorii de reprezentare
A 9 Sumarul erorilor
A 10 Revizuirea situaţiilor financiare şi a listelor de verificare a
informațiilor
A 11 Revizuirea analitică finală
A 12 Evenimente ulterioare bilanţului
A 13 Continuitatea activităţii
A 14 Raportul de audit
A 15 Alte planificări adecvate misiunii specifice

Planificarea auditului

B1 Obiectivele planificării, concluzia, aprobarea şi lista de verificare

B2 Acceptarea numirii sau a renumirii
B3 Cunoaşterea clientului şi evaluarea riscurilor
B4 Evaluarea riscului inerent
B5 Pragul de semnificaţie
B6 Revizuirea analitică preliminară
B7 Sumarul evaluării riscului şi planul de eşantionare
B8 Solduri iniţiale / cifre comparative
B9 Acordul de planificare a auditului
B 10 Lista de verificare a informaţiilor permanente
B 11 Agendele întâlnirilor de planificare
 B 12 Conturile anului precedent (situațiile financiare precedente)

Revizuirea controlului intern

C1 Sisteme contabile şi controalele interne

Aserțiuni aferente situațiilor financiare

D Imobilizări necorporale
E Imobilizări corporale
F Investiţii
G Stocurile şi producţia în curs
H Debitori
I Soldurile bancare şi numerarul disponibil
J Creditori
K Impozite
L Datorii, angajamente și contingențe
M Aspecte legale și statutare, capital propriu şi rezerve
N Vânzări şi venituri
O Achiziţii şi cheltuieli
P Salarii și datorii asimilate
Q Contul de profit şi pierdere
R Părţi afiliate
S Situaţia fluxurilor de numerar
T Conformitatea cu legile şi reglementările
U Balanţa de verificare
V Auditurile situațiilor financiare ale grupului

Sursă : https://www.cafr.ro/sectiune.php?id=289

Dosarul permanent cuprinde informaţii primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale auditului şi pot
fi folosite pe toată durata mandatului.
Dosarul permanent include informaţii despre entitatea auditată, care sunt relevante şi de interes de la un
an la altul.
Structura unui dosar permanent, conform CAFR, se prezintă astfel:
1. lista de verificare a finalizării angajamentului de audit
2. revizuirea generală a situațiilor financiare
3. lista de verificare a documentelor de lucru
4. observații finale și întâlnirea cu clientul
5. confirmarea planului de audit
6. abordarea auditului

Dosarul permanent se organizează în secţiuni (părţi) care uşurează clasarea documentelor şi consultarea
lor. Fiecare secţiune poate fi materializată printr-un despărţitor comportând un sumar al conţinutului. Ţinerea la
zi se efectuează pe sumar, indicând data introducerii documentului.
Dosarul permanent se subdivide în șapte secţiuni pentru a facilita lectura şi controlul din partea
organismului profesional, după cum urmează:
- PA (dosarul permanent, Secţiunea A) intitulată “Generalităţi”;
57
 - PB (dosarul permanent, Secţiunea B) intitulată “Documente privind controlul intern”;
- PC (dosarul permanent, Secţiunea C) intitulată “Situaţii financiare şi rapoarte privind exerciţiile
precedente”;
- PD (dosarul permanent, Secţiunea D) intitulată “Analize permanente”;
- PE (dosarul permanent, Secţiunea E) intitulată “Fiscal şi social”;
- PF (dosarul permanent, Secţiunea F) intitulată “Juridice”;
- PG (dosarul permanent, Secţiunea G) intitulată “Intervenţii externe”

Informațiile relevante se referă la compania/ firma auditată (client), organigramă, informații despre
angajamentul de audit, actele constitutive ale firmei, structura grupului, documente de la Registrul Comerțului
sau de la Registrul Român al Acționarilor, extrase ale proceselor verbale ale CA și AGA/AGOA, copii ale
contractelor comerciale, financiare și asigurări, rapoarte de evaluare și rapoarte de audit, legislația aplicabilă
relevantă.
O atenție deosebită trebuie acordată sistemului contabil al clientului, în special în ceea ce privește
prezentarea registrelor contabile, a politicilor contabile utilizate de client, activitate finalizată cu o sinteză a
sistemului contabil.

CAPITOLUL 8

PROBE DE AUDIT

8.1. Probele de audit – concept,definiție, factori de influență

Într-o misiune de audit financiar, auditorul are datoria de a concepe şi desfăşura proceduri de audit
pentru a obţine probe de audit suficiente şi adecvate. Pe baza probelor de audit culese, auditorul emite, pe o
bază rezonabilă, concluziile proprii care conduc la formularea opiniei de audit.
Probele de audit reprezintă toate informațiile utilizate de auditorul financiar pentru a ajunge la
concluziile pe baza cărora se bazează opinia de audit.
De regulă, informațiile utilizate de auditor sunt preluate din contabilitatea entității auditate, din situațiile
financiare întocmite de aceasta și puse la dispoziția auditorului, dar și din alte informații relevante culese de
auditor pe parcursul misiunii sale.
Conform ISA 500, probele de audit sunt definite drept " Informaţiile utilizate de auditor pentru emiterea
de concluzii pe care se bazează opinia auditorului. Probele de audit includ atât informaţiile cuprinse în
înregistrările contabile pe care se bazează situaţiile financiare, cât şi alte informaţii." ( vezi Manual 2014 IAASB,
partea I, ISA 500 PROBE DE AUDIT, Definiții, pct c, pag.407).
Probele de audit sunt esențiale pentru formularea opiniei auditorului și întocmirea raportului de audit
financiar.
Practica arață că probele de audit sunt obținute prin aplicarea procedurilor de audit desfăşurate pe
parcursul auditului. Acestea pot include, de asemenea, informaţii obţinute din alte surse (auditurile din anii
anteriori sau procedurile de control al calităţii ale entității auditate), atât interne cât și externe. În activitatea sa
, auditorul trebuie să se bazeze pe înregistrările contabile ale entităţii auditate, care reprezintă sursa cea mai
importantă de probe de audit. În anumite cazuri, absența informațiilor poate reprezenta, în sine , o probă de
audit, cum ar fi cazul în care conducerea entității auditate refuză sa furnizeze informații privind justificarea
aserțiunilor ( declarațiilor) conducerii.
Scopul unui audit este să crească gradul de încredere al utilizatorilor vizaţi în situaţiile financiare. Acest
lucru este obţinut prin exprimarea unei opinii de către auditor cu privire la măsura în care situaţiile financiare
sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru de raportare financiară aplicabil.
Un audit efectuat în conformitate cu ISA-urile şi codul etic îi permite auditorului să îşi formeze acea opinie. Aşa
cum se explică în ISA 200, asigurarea rezonabilă este obţinută atunci când auditorul a obţinut probe de audit
suficiente şi adecvate pentru a reduce la minim riscul de audit sau, cu alte cuvinte, riscul ca auditorul să exprime
o opinie neadecvată atunci când situaţiile financiare sunt denaturate semnificativ.
ISA 200 - Obiective generale ale auditorului independent şi desfăşurarea unui audit în conformitate cu
standardele internaţionale de audit- prezintă conceptele de caracter suficient şi gradul de adecvare al probelor
de audit .
Caracterul suficient este măsura cantităţii probelor de audit. Cantitatea probelor de audit necesare este
afectată de evaluarea de către auditor a riscurilor de denaturare (cu cât sunt mai ridicate riscurile evaluate, cu
atât vor fi solicitate mai multe probe de audit) şi de asemenea, de calitatea acestor probe de audit (cu cât calitatea
este mai ridicată, cu atât vor fi solicitate mai puţine probe de audit). Obţinerea unei cantităţi mai mari de probe
de audit, totuşi, nu poate compensa calitatea slabă a acestora. Pentru determinarea suficienţei, auditorul trebuie
să ia în considerare:
• materialitatea şi riscul de audit;
• evaluarea controlului intern şi a testelor de control;
• metodele de eşantionare;
• rezultatele aplicării procedurilor analitice.
Gradul de adecvare reprezintă măsura calităţii probelor de audit, mai precis, relevanţa şi credibilitatea
sa în furnizarea de justificări pentru concluziile pe care este bazată opinia auditorului. Proba de audit adecvată
se referă la calitatea informaţiilor obţinute, adică la caracterul lor imparţial, la credibilitatea şi la siguranţa
acesteia. Calitatea unei probe de audit depinde de natura, sursa şi procedeele folosite pentru obţinerea sa.
Relevanța probelor de audit este dată de măsura în care acestea sunt în concordanță cu aserțiunile
conducerii privind întocmirea situațiilor financiare. Credibilitatea probelor este influenţată de sursa şi natura
lor, şi depinde de circumstanţele individuale în care sunt obţinute. Din punct de vedere al sursei, probele de
audit pot fi obţinute de auditor, obţinute de terţe părţi sau obţinute de la entitatea auditată.
Analiza credibilității probelor de audit trebuie făcută în funcţie de sursa de provenienţă a probelor de
audit, astfel:
proba obţinută în mod direct de auditor este mai sigură decât cea obţinută din alte surse;
proba obţinută de auditor dintr-o sursă externă independentă este mai sigură decât cea obţinută
din interiorul entității;
proba de audit provenită de la terţi, dacă este completă şi obţinută în mod independent, este mai
sigură decât cea provenită de la entitatea auditată;
proba obținută prin inspecție /observație este mai credibilă decât proba obținută indirect;
proba furnizată de un document original este mai credibilă decât proba furnizată de documente
xeroxate sau scanate
proba de audit obţinută din surse interne ale entităţii auditate este credibilă, în cazul în care
sistemul contabil şi sistemul de control intern sunt corecte, legal organizate şi funcţionează într-un mod
corespunzător.

59
 .
CELE MAI PUȚIN CREDIBILE
Fig. Nr. 1 Credibilitatea probelor de audit
Sursa : prelucrarea autorului după Munteanu Victor și colaboratorii, Audit Financiar-Contabil, ediția a
IV-a revăzută și adăugită, Editura Universitară București, , 2017, pag.125
Probele de audit au o valoare persuasivă mai mare și oferă un nivel de încredere mai ridicat atunci când
probele provenite din surse diferite sau de o natură diferită concordă între ele. Acest fapt este cunoscut sub
denumirea de coroborare sau de triangulare. În plus, obținerea de probe de audit din surse diferite sau a unor
probe de natură diferită poate pune în lumină faptul că o anumită probă nu este fiabilă. În schimb, atunci când
probele de audit obținute dintr -o anumită sursă nu concordă cu cele obținute dintr-o altă sursă, auditorul trebuie
să determine procedurile de audit suplimentare pe care trebuie să le efectueze pentru analiza acestei
neconcordanțe și pentru a permite, astfel, ca informațiile să fie utilizate ca probe de audit.
ISA 330 Răspunsul auditorului la riscurile evaluate prevede ca auditorul să exprime o concluzie privind
măsura în care au fost obţinute probe de audit suficiente şi adecvate. Măsura în care au fost obţinute probe de
audit suficiente şi adecvate pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut este un aspect ce ţine
de raţionamentul profesional.
Raţionamentul auditorului în aprecierea probelor de audit ca suficiente şi adecvate este influenţat de:
• evaluarea naturii şi mărimii riscului inerent, atât la nivelul situaţiilor financiare cât şi nivelul
soldurilor unor conturi sau categorii de tranzacţii (operaţiuni);
• nivelul de organizare şi modul de funcţionare al sistemului de control intern, precum şi mărimea
nivelului riscului de control;
• nivelul materialităţii;
 • rezultatele aplicării probelor de audit;
• sursa şi credibilitatea probelor de audit;
• experienţa proprie a auditorului.
Prin urmare, auditorul trebuie să-şi fundamenteze concluziile pe probe de audit, care pot fi de naturi
diferite sau care provin din mai multe surse, astfel încât să-i permită argumentarea solidă a opiniei de audit. ISA
200 cuprinde explicații asupra unor asemenea aspecte precum natura procedurilor de audit, plasarea în timp a
raportării financiare, şi echilibrul cost-beneficiu, care sunt factori relevanţi atunci când auditorul îşi exercită
raţionamentul profesional cu privire la măsura în care au fost obţinute probe de audit suficiente şi adecvate.
Cantitatea şi calitatea probelor de audit depind şi de criteriile de evaluare folosite de auditor.
Criteriile de evaluare reprezintă principii sau standarde pe care auditorul le aplică în evaluarea
probelor de audit.
În activitatea practică auditorul poate utiliza unul sau mai multe criterii de evaluare, în funcţie de
specificul domeniului şi obiectivele auditului, precum şi de legislaţia care guvernează activitatea entităţii
auditate.
De asemenea, auditorul poate stabili criterii de evaluare proprii, pe care le consideră relevante şi
importante (mai ales în cazul auditării calităţii gestiunii economico – financiare).
Spre exemplu, dacă auditorul are ca obiectiv exprimarea opiniei privind respectarea de către conducerea
entităţii a normelor şi standardelor care reglementează întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare şi
concomitent a opiniei privind respectarea principiilor economicităţii, eficacităţii şi eficienţei în domeniul
achiziţiilor, buna practică în domeniu recomandă ca obiectivul auditului să fie împărţit între cele două elemente
stabilindu-se criterii de evaluare pentru fiecare element în parte şi criterii de evaluare comune, care să permită
formularea de concluzii şi recomandări asupra celor două obiective ale auditului.
Auditorul trebuie să aibă în vedere că o probă de audit poate fi utilă, în cazul aplicării unui criteriu de
evaluare a unui element, dar ea poate să nu fie pertinentă, în cazul unui alt criteriu de evaluare.
Exemplu: Listele de inventar ale bunurilor unei entităţi furnizează probe solide privind existenţa
stocurilor, dar nu oferă o certitudine asupra exactităţii evaluării lor, conform normelor legale în domeniu.
8.2. Tehnici (metode) de audit financiar
Proba de audit este eficientă atunci când metodele aplicate pentru obţinerea ei au fost rentabile şi eficace,
când scopurile pentru care a fost produsă susţin constatările. Auditorul trebuie să deţină probe de audit suficiente
şi relevante care să-i susţină constatările, în cazul în care conducerea entităţii auditate pune la îndoială constatările
sau nu este convinsă de realitatea acestora.
Atunci când își stabilește procedurile de audit, auditorul financiar utilizează anumite tehnici (metode)
cum ar fi:
o inspecția
o observarea
o intervievarea
o confirmarea
o calculul
o revizuirea /verificarea
o proceduri analitice
Inspecţia constă în examinarea înregistrărilor, a documentelor sau a imobilizărilor corporale. Inspecţia
înregistrărilor şi a documentelor furnizează probe de audit al căror grad de încredere diferă în funcţie de natura
şi sursa lor, precum şi de eficacitatea controalelor interne asupra procesării acestora.
În practică se întâlnesc documente care certifică existența unui activ (acțiuni, obligațiuni) care reprezintă
în sine o probă de audit, dar care din punct al valorii nu este o probă de audit.

61
 Inspecția imobilizărilor corporale constă în verificarea fizică a acestora, ceea ce determină furnizarea unor
probe de audit credibile privind existența activelor, dar nu neapărat cu privire la drepturile şi obligaţiile entităţii
sau evaluarea activelor. Inspecţia elementelor individuale ale stocurilor poate însoţi observarea inventarierii
stocurilor.

Observarea constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri realizate de către alţii, ca de exemplu
urmărirea modului în
care sunt inventariate
stocurile cu ocazia
efectuării inventarierii
anuale a patrimoniului
de către personalul
entităţii auditate.
Această metodă
furnizează probe de
audit numai în ceea ce
privește desfășurarea
inventarierii, dar care
sunt limitate doar pentru
perioada unui an.
Observarea este
considerată o probă
foarte credibilă, dar
presupune obținerea de
către auditor a unor
confirmări.

CASETA 2 - Participarea la inventarierea fizică a stocurilor [a se vedea litera (a) – caseta

1]

A1. Conducerea stabileşte, de obicei, proceduri prin care stocurile sunt inven-tariate
fizic cel puţin o dată pe an pentru a servi ca bază pentru întocmirea situaţiilor financiare
şi, după caz, pentru a confirma credibilitatea sistemului de inventar permanent al
entităţii.

A2. Participarea la inventarierea fizică a stocurilor implică:

 • Inspectarea stocurilor, în vederea stabilirii existenţei şi evaluării stării acestora,
şi efectuarea de teste de inventariere;

• Observarea conformităţii cu instrucţiunile conducerii şi desfăşurarea de

proceduri în vederea înregistrării şi controlării rezultatelor inventarierii fizice a
stocurilor; şi

• Obţinerea de probe de audit cu privire la credibilitatea procedurilor de

inventariere ale conducerii.

Aceste proceduri pot servi drept teste ale controalelor sau proceduri de fond în
funcţie de evaluarea riscului de către auditor, de abordarea planificată şi de procedurile
specifice efectuate.

A3. Aspectele relevante pentru planificarea participării la inventarierea fizică a

stocurilor (sau pentru conceperea şi efectuarea de proceduri de audit potrivit punctelor
4-8 din prezentul ISA) includ, de exemplu:

• Riscurile de denaturare semnificativă aferente stocurilor.

• Natura controlului intern aferent stocurilor.

• Măsura în care se estimează că vor fi stabilite proceduri adecvate şi vor fi emise

instrucţiuni corespunzătoare în ceea ce priveşte inventarierea fizică a stocurilor.

• Plasarea în timp a inventarierii fizice a stocurilor.

• Măsura în care entitatea menţine un sistem de inventar permanent.

• Locaţiile la care sunt păstrate stocurile, inclusiv pragul de semnificaţie al

stocurilor şi riscurile de denaturare semnificativă în diferite locaţii, atunci când se
stabilesc locaţiile unde prezenţa este necesară. ISA 600 tratează implicarea altor
auditori şi, în consecinţă, poate fi relevant dacă această implicare se referă la
participarea la inventarierea fizică a stocurilor la o locaţie îndepărtată.

Intervievarea constă în obţinerea informaţiilor de la persoanele care le deţin, fie din interiorul entităţii,
fie din afara acesteia. Intervievarea poate lua forma unor întrebări adresate în scris terţilor sau a unor întrebări
adresate verbal persoanelor din interiorul entităţii. În urma intervievării, auditorul poate obţine informaţii pe care
nu le deţinea anterior sau informaţii care se coroborează cu probele de audit.
De regulă, această tehnică nu oferă suficiente probe de audit, fapt ce determină aplicarea unor proceduri
suplimentare de audit.
Răspunsurile la intervievări pot oferi auditorului informaţii pe care nu le deţinea anterior sau care se
coroborează cu probele de audit. În mod alternativ, răspunsurile pot furniza informaţii care diferă în mod
semnificativ de alte informaţii pe care le-a obţinut auditorul, de exemplu, informaţii cu privire la posibilitatea de
eludare a controalelor de către conducere. În unele cazuri, răspunsurile la intervievări furnizează auditorului o
bază pentru modificarea sau efectuarea de proceduri de audit suplimentare.

Confirmarea constă în răspunsul la o intervievare pentru a corobora informaţiile conţinute în

înregistrările contabile. De exemplu, auditorul obţine confirmarea directă a sumelor de încasat prin consultarea
debitorilor. Gradul de încredere este direct proporțional cu forma și natura confirmării, destinatarul confirmării
și de existența unor relații anterioare ( audituri anterioare) ale auditorului cu entitatea auditată.
O confirmare externă reprezintă proba de audit obţinută de auditor sub forma de răspuns scris primit
direct de către auditor de la o terţă parte (partea care efectuează confirmarea), în format tipărit, sau electronic sau
prin alt mijloc. Procedurile de confirmare externă sunt adesea relevante atunci când sunt abordate afirmaţiile
63
asociate cu anumite solduri ale conturilor şi cu elementele acestora. Cu toate acestea, confirmările externe nu
trebuie să fie restricţionate doar la soldurile conturilor. De exemplu, auditorul poate solicita confirmarea
termenilor acordurilor sau tranzacţiilor pe care o entitate le-a încheiat cu terţe părţi; confirmarea solicitată poate
avea scopul de a întreba dacă a fost adusă vreo modificare contractului şi dacă da, care sunt detaliile relevante.
În practică se utilizează două tipuri de confirmări externe: pozitive sau negative.
Confirmarea externă pozitivă presupune ca destinatarul cererii de confirmare răspunde auditorului în
toate cazurile, prin completarea informațiilor cerute sau prin simpla lor confirmare.
Confirmarea externă negativă presupune ca destinatarul să răspundă doar atunci când nu este de acord
cu informațiile din cererea de confirmare.
Cele mai frecvente exemple de confirmări sunt :
ü confirmarea soldului bancar/trezorerie de către bancă/trezorerie
ü existența acțiunilor, numărul și valoarea lor de către BVB sau alți operatori de pe piața de
capital ( Depozitarul Central, brokeri)
ü confirmarea creanțelor de către terți
ü confirmarea acoperirii riscurilor din contractele de asigurare de către companiile de asigurare –
reasigurare

În contextul ISA 500 – Confirmări externe, solicitarea de confirmare pozitivă este definită drept o
solicitare ca partea care confirmă să îi răspundă direct auditorului, indicând dacă este de acord sau nu cu
informaţiile prezentate în solicitare, sau furnizând informaţiile solicitate.
Solicitarea de confirmare negativă reprezintă o solicitare prin care partea care confirmă să îi răspundă
direct auditorului, doar dacă aceasta nu este de acord cu informaţiile furnizate în solicitare.
Rezultatele procedurilor de confirmare externă pot fi diferite.
Dacă auditorul identifică factori care pot duce la apariţia îndoielilor cu privire la credibilitatea
răspunsurilor la o solicitare de confirmare, trebuie să obţină probe de audit subsecvente pentru a elimina aceste
îndoieli. (a se vedea pct. A11-A16, ISA 500)
Dacă auditorul stabileşte că un răspuns la o solicitare de confirmare nu este credibil, auditorul trebuie
să evalueze implicaţiile asupra evaluării riscurilor relevante de denaturare semnificativă, inclusiv asupra riscului
de fraudă, şi asupra naturii, plasării în timp şi amplorii procedurilor de audit. (a se vedea pct. A17)
În cazul în care lipseşte răspunsul, standardul precizează că auditorul trebuie să efectueze proceduri de
audit alternative pentru a obţine probe de audit relevante şi credibile.
În cazul în care auditorul a stabilit că un răspuns la o solicitare de confirmare pozitivă este necesar pentru
a obţine suficiente probe de audit adecvate, procedurile de audit alternative nu vor furniza probele de audit pe
care auditorul le solicită. Dacă auditorul nu obţine o asemenea confirmare, auditorul trebuie să stabilească
implicaţiile asupra auditului şi asupra opiniei auditorului, în conformitate cu ISA 705 Modificări ale opiniei
raportului auditorului independent. (a se vedea pct. A20).
Auditorul trebuie să evalueze dacă rezultatele procedurilor de confirmare externă furnizează probe de
audit relevante şi credibile sau dacă sunt necesare şi probe de audit suplimentare.

Calculul constă în verificarea acurateţei matematice a documentelor primare şi a înregistrărilor contabile

sau a altor calcule. De regulă această metodă, numită de unii autori recalculare ( Munteanu, 2017, pag.130) este
utilizată la calculul amortizării activelor fixe, a valorii stocurilor în funcție de metodele utilizate de entitatea
auditată, la calculul obligațiilor contractuale.

Revizuirea/ verificarea este metoda prin care se verifică și se analizează datele din contabilitate pentru
a identifica sume/rulaje sau operațiuni neobișnuite sau cu valori exagerat de mari.

Procedurile analitice constau în analizarea indicatorilor şi a tendinţelor semnificative, incluzând

investigarea acelor fluctuaţii şi relaţii care nu sunt consecvente cu alte informaţii relevante sau care se abat de la
valorile aşteptate.
În contextul ISA, termenul „proceduri analitice” înseamnă evaluări ale informaţiilor financiare prin
analizarea relaţiilor plauzibile dintre datele financiare şi nefinanciare. Procedurile analitice cuprind, de asemenea,
acele investigaţii considerate necesare cu privire la fluctuaţiile sau relaţiile care sunt discordante în comparaţie
cu alte informaţii relevante sau care diferă cu o sumă semnificativă faţă de valorile preconizate. (a se vedea pct.
A1-A3, IAS 520 Proceduri analitice).
A1. Procedurile analitice includ luarea în considerare a comparaţiilor între informaţiile financiare ale
entităţii şi, de exemplu:
• Informaţiile comparative pentru perioade precedente.
• Rezultatele anticipate ale entităţii, ca de exemplu bugete sau previzi- uni, sau aşteptări ale
auditorului, ca de exemplu estimarea amortizării.
• Informaţiile din domenii de activitate similare, ca de exemplu com- paraţii între ratele dintre
vânzările şi creanţele entităţii cu ratele medii din domeniului de activitate, sau cu indicatorii
altor entităţi de mărime comparabili din acelaşi domeniu de activitate.
A2. Procedurile analitice includ, de asemenea, luarea în considerare, de exemplu, a relaţiilor:
• Dintre elementele din informaţiile financiare care se aşteaptă să se conformeze unui model
previzibil bazat pe experienţa entităţii, ca de exemplu procentele marjei brute.
• Dintre informaţiile financiare şi informaţiile relevante nefinanciare, ca de exemplu costul
salariilor faţă de numărul de angajaţi.
A3. Pot fi folosite metode diferite pentru efectuarea de proceduri analitice. Aceste metode variază de la
efectuarea unor comparaţii simple, până la efectuarea unor analize complexe folosind tehnici statistice avansate.
Proce- durile analitice ar putea să fie aplicate situaţiilor financiare consolidate, componentelor şi elementelor
individuale de informaţie.

Obiectivele auditorului sunt:

(a) Obţinerea de probe de audit relevante şi credibile atunci când utilizează proceduri analitice de
fond; şi
(b) Conceperea şi efectuarea de proceduri analitice spre sfârşitul auditului care să îl ajute pe auditor
în formularea unei concluzii generale cu privire la măsura în care situaţiile financiare sunt
consecvente cu înţelegerea entităţii de către auditor.

Atunci când concepe şi efectuează proceduri analitice de fond, fie în mod individual, fie în combinaţie
cu testele de detaliu, drept proceduri de fond în conformitate cu ISA 330 , auditorul trebuie:
(a) Să determine caracterul corespunzător al procedurilor analitice de fond specifice pentru aserţiunile
date, luând în considerare riscurile de denaturare semnificativă evaluate şi testele de detaliu, dacă există, pentru
aceste aserţiuni;
(b) Să evalueze gradul de credibilitate a informaţiilor pe baza căruia sunt elaborate aşteptările
auditorului cu privire la sumele sau ratele înregistrate, luând în considerare sursa, gradul de comparabilitate şi
natura şi relevanţa informaţiilor disponibile, ca şi a controalelor aferente întocmirii acestora;
(c) Să elaboreze o aşteptare cu privire la sumele sau ratele înregistrate şi să evalueze dacă aşteptarea
este suficient de precisă pentru a identifica o denaturare care, în mod individual sau atunci când este considerată
împreună cu alte denaturări, ar putea face ca situaţiile financiare să fie semnificativ denaturate;
(d) Să determine valoarea oricărei diferenţe între sumele înregistrate şi valorile aşteptate, care este
acceptabilă, fără investigaţii suplimentare (a se vedea pct. A4-A16).
Dacă procedurile analitice efectuate în conformitate cu ISA 520 identifică informații care nu sunt
consecvente cu alte informaţii relevante sau care diferă cu o sumă semnificativă faţă de valorile aşteptate,
auditorul trebuie să investigheze diferenţele prin două modalități:
(a) Interogarea conducerii şi obţinerea de probe de audit suficiente şi adecvate pentru răspunsurile
conducerii;
(b) Efectuarea altor proceduri de audit considerate necesare în circum-stanţele date.
În general, procedurile analitice sunt utilizate în următoarele scopuri:

v de a ajuta auditorul în planificarea naturii, duratei şi întinderii altor proceduri de audit;

v ca proceduri de fond, atunci când utilizarea lor poate fi mult mai funcţională şi eficientă decât
testele de detaliu necesare reducerii riscului de nedetectare pentru anumite aserţiuni privind
situaţiile financiare şi

65
 v ca o revizuire generală a situaţiilor financiare din cadrul etapei de revizuire finală a activităţii de
audit.

Procedurile analitice aplicate în etapa de planificare a auditului sprijină eforturile auditorului de

înţelegere a mediului de afaceri al clientului.
Procedurile analitice utilizate de auditor în procesul de planificare al auditului constau în examinarea:
v soldurilor conturilor şi a categoriilor de operaţiuni importante evidenţiate în situaţiile financiare;
v bugetelor de venituri şi cheltuieli aprobate ale entităţii;
v previziunilor rezultate pe baza interviurilor cu serviciul financiar şi serviciile operaţionale;
v statisticilor şi altor informaţii legate de activitatea entităţii, precum şi rezultatele obţinute prin
raportarea acestora la bugetul aprobat şi la obiectivele de performanţă pe care entitatea şi le-a
propus.

Aceste proceduri ajută auditorul să identifice modificările intervenite în activităţile şi operaţiunile

entităţii care pot afecta situaţiile financiare. Ele trebuie în acelaşi timp să atragă atenţia auditorului asupra
aspectelor specifice care necesită o examinare deosebită.
Aplicarea procedurilor analitice pe parcursul etapelor desfăşurării auditului permite identificarea
mişcărilor neaşteptate sau a corelaţiilor neobişnuite între informaţiile analizate, scoţând în evidenţă domeniile
care comportă un risc ridicat. Aceasta determină auditorul să recurgă la utilizarea unor proceduri de fond mult
mai detaliate decât în mod obişnuit pentru verificarea domeniilor în cauză.

Procedurile analitice utilizate ca proceduri de fond

Atunci când se folosesc proceduri analitice în vederea obţinerii de probe de audit, auditorul trebuie să
ţină cont de obiectivul de audit pentru care aceste proceduri sunt aplicate, de natura soldurilor conturilor şi
operaţiunilor contabile auditate şi de calitatea informaţiilor disponibile. Auditorul trebuie să ţină cont de faptul
că procedurile analitice prezintă un grad ridicat de încredere într-un mediu de control intern puternic (caracterizat
prin eficacitatea controalelor interne şi calitatea informaţiilor externe).
Procedurile analitice nu oferă, în mod normal decât dovezi cu privire la legalitatea şi regularitatea
operaţiunilor sau la dreptul de proprietate al activelor şi pasivelor incluse în bilanţ; ele au însă, în aceeaşi măsură,
şansa de a fi eficace pentru furnizarea de probe de audit cu privire la caracterul exhaustiv şi la dimensiunea
cifrelor contabile.
Sunt acceptate ca surse de probe de audit, pentru efectuarea testelor de control, testele care presupun
previzionarea unei sume susceptibile de a fi folosită în vederea unei comparări prin raportarea la un sold contabil
real. Gama de teste de previzionare se poate întinde de la un simplu calcul al soldului unui cont, la o analiză
complexă de regresie.

În momentul efectuării unui test de previzionare, în vederea obţinerii de probe de audit, auditorul va
trebui să:
v determine diferenţa maximă acceptabilă prin fixarea unui nivel de precizie acceptabil;
v înţeleagă relaţia dintre soldul contabil şi variabilele utilizate în previzionare;
v confirme fiabilitatea informaţiilor utilizate;
v calculeze suma prevăzută;
v identifice toate diferenţele semnificative între soldul contului şi suma previzionată;
v examineze toate diferenţele şi să obţină probe de audit;
v evalueze rezultatele.
 Înainte de a acorda încredere rezultatelor procedurilor analitice utilizate, auditorul trebuie să obţină probe
pertinente şi rezonabile asupra fiabilităţii informaţiilor utilizate. El trebuie să stabilească dacă:
• informaţia a fost verificată în cadrul procedurilor de control;
• informaţia a fost generată în afara serviciului financiar – contabil (de exemplu, de o sursă
externă);
• sistemul utilizat pentru generarea informaţiei a fost supus unor controale interne eficiente.
Pe măsură ce procedurile analitice pun în evidenţă diferenţe semnificative între sumele prevăzute şi cele
contabilizate, este esenţial ca auditorul să identifice cauzele acestora şi să analizeze explicaţiile obţinute. Toate
aceste explicaţii vor fi documentate şi susţinute de probele de audit. Este important să nu se acorde nici o
încredere procedurilor analitice, dacă diferenţele importante nu pot fi justificate prin explicaţii credibile şi probe
de audit.
Auditorul trebuie să fie conştient de faptul că diferenţele importante pot apare din următoarele motive:
• erori la nivelul sumei contabilizate;
• simplificări sau erori în supoziţiile auditorului;
• variabile importante neintegrate în modelul de previziune.

Auditorul trebuie întotdeauna să analizeze în ce măsură sunt explicate diferenţele semnificative prin erori
la nivelul supoziţiilor sau a variabilelor pe care se fundamentează previziunea.

În activitatea de cercetare a cauzelor diferenţelor semnificative puse în evidenţă de procedurile analitice,

auditorul trebuie să solicite explicaţii conducerii entităţii auditate, explicaţii ce trebuie să fie cuantificate şi
documentate. Auditorul trebuie să facă în aşa fel încât toate diferenţele între sumele previzionate şi cele reflectate
în evidenţa contabilă să facă obiectul unor investigaţii şi să fie explicate.

Auditorul utilizează raţionamentul profesional pentru a decide dacă explicaţiile conducerii sunt acceptate
ca probe, probele de audit necesare şi sursa de la care se pot obţine. Auditorul trebuie în egală măsură să se
asigure că explicaţiile şi probele de audit obţinute sunt rezonabile şi suficiente, în funcţie de cunoştinţele pe care
le-a obţinut referitoare la entitatea auditată.

Dacă diferenţa nu poate fi explicată sau confirmată de o manieră satisfăcătoare, auditorul trebuie în mod
normal să efectueze verificări prin sondaje asupra operaţiunilor, pentru a obţine asigurarea necesară. Un astfel de
caz poate indica prezenţa unei erori semnificative în soldul unui cont sau al unei categorii de operaţiuni.
Proceduri analitice care ajută la formularea unei concluzii generale
Auditorul trebuie să proiecteze şi să efectueze proceduri analitice spre sfârşitul auditului care să îl
ajute pe auditor în formularea unei concluzii generale cu privire la măsura în care situaţiile financiare sunt
consecvente cu înţelege- rea entităţii de către auditor. (a se vedea pct. A17-A19)
Investigarea rezultatelor procedurilor analitice
Dacă procedurile analitice efectuate în conformitate cu prezentul ISA identifică fluctuaţii sau
relaţii care nu sunt consecvente cu alte informaţii relevante sau care diferă cu o sumă semnificativă faţă de
valorile aşteptate, auditorul trebuie să investigheze asemenea diferenţe prin:
- Interogarea conducerii şi obţinerea de probe de audit suficiente şi adecvate pentru răspunsurile
conducerii; şi
- Efectuarea altor proceduri de audit considerate necesare în circum- stanţele date. (a se vedea pct.
A20-A21)

67
CAPITOLUL 9

AUDITUL BILANȚULUI CONTABIL

9.1. Misiunile de audit inițiale în conformitate cu ISA 510
Scopul acestui Standard Internaţional de Audit (ISA) este de a stabili reguli şi de a furniza recomandări
privind soldurile de deschidere, atunci când situaţiile financiare sunt auditate pentru prima oară sau atunci când
situaţiile financiare ale exerciţiului financiar precedent au fost auditate de un alt auditor.
Pentru angajamentele de audit iniţiale, auditorul trebuie să obţină probe de audit adecvate şi suficiente
conform cărora:
(a) soldurile iniţiale nu conţin informaţii eronate care afectează în mod semnificativ situaţiile
financiare ale exerciţiului financiar curent;
(b) soldurile finale ale exerciţiului financiar precedent au fost corect reportate în perioada curentă sau,
acolo unde este adecvat, au fost retratate;
(c) politicile contabile corespunzătoare sunt aplicate în mod consecvent sau modificările în politicile
contabile au fost contabilizate corect şi prezentate în mod adecvat.
“Soldurile de deschidere” (sau iniţiale) reprezintă acele solduri contabile care există la începutul
exerciţiului financiar. Soldurile de la începutul exerciţiului financiar se bazează pe soldurile de închidere (sau
finale) ale exerciţiului financiar precedent şi reflectă efectele:
(a) tranzacţiilor din exerciţiile financiare precedente; şi
(b) politicilor contabile aplicate în exerciţiul financiar precedent.
Într-un angajament iniţial de audit, auditorul nu va avea probe de audit obţinute anterior, care să susţină
astfel de solduri de deschidere.
În misiunile iniţiale de audit, auditorul trebuie să găsească elementele probante suficiente şi adecvate care
să-i permită să se asigure că:
• soldurile de deschidere nu conţin anomalii care să aibă o influenţă semnificativă asupra situaţiilor
financiare ale exerciţiului în curs
• soldurile de închidere ale exerciţiului precedent au fost corect preluate sau au fost ajustate retroactiv
• politicile de închidere a conturilor şi metodelor de evaluare folosite au fost aplicate în mod constant, sau
modificarea acestora a fost corect înregistrată şi descrisă în notele explicative
Elementele probante pe care le va reuni auditorul în legătură cu soldurile de deschidere depind de
următorii factori:
• politicile de închidere şi metodele de evaluare aplicate de întreprinderi
• situaţiile financiare ale exerciţiului precedent, auditate sau nu, şi conţinutul raportului de audit
• natura conturilor şi riscul de anomalii existent în situaţiile financiare ale exerciţiului în curs
• caracterul semnificativ al soldurilor de deschidere asupra situaţiilor financiare ale exerciţiului în curs

9.2. Auditul conturilor din situația poziției financiare (bilanț contabil)

Atunci când situaţiile financiare ale exerciţiului financiar precedent au fost auditate de un alt auditor,
auditorul actual poate obţine probe de audit suficiente şi adecvate cu privire la soldurile iniţiale prin revizuirea
documentelor de lucru ale auditorului precedent. În aceste circumstanţe, auditorul actual va lua în considerare
competenţa profesională şi independenţa auditorului precedent. Dacă raportul auditorului precedent a fost
modificat, auditorul va acorda în perioada curentă o atenţie deosebită aspectelor ce au avut ca rezultat
modificarea.
Societăţile comerciale au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, respectiv
contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune, adaptată la specificul societăţii şi să întocmească situaţii
financiare anuale, inclusiv în situaţia fuziunii, divizării şi încetării activităţii. Conform Legii contabilităţii nr.
82/1991 cu modificările ulterioare, situaţiile financiare anuale ale persoanelor juridice care aplică Reglementările
contabile armonizate cu directivele Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de
contabilitate, sunt supuse auditului financiar, care se efectuează de către auditori financiari, persoane fizice sau
juridice autorizate.
Situaţiile financiare constituie documente de sinteză a contabilităţii asupra cărora auditorul trebuie să-şi
exprime opinia, iar pentru acest lucru auditorul trebuie să confirme că situaţiile financiare sunt în acord cu
concluziile sale şi că reflectă corect deciziile conducerii şi dau o imagine fidelă activităţii şi situaţiei financiare a
întreprinderii.
Examenul situaţiilor financiare are ca obiectiv verificarea faptului că anexele/notele explicative comportă
toate informaţiile de importanţă semnificativă asupra situaţiei patrimoniale şi componentele situaţiilor financiare
sunt coerente, concordă cu datele din contabilitate şi ţin cont de evenimentele posterioare datei de închidere.
Obiectivul situațiilor financiare anuale îl constituie furnizarea de informații despre poziția financiară,
performanța financiară și fluxurile de trezorerie ale unei entități, utile unei categorii largi de utilizatori.
Un set complet de situaţii financiare armonizate cu Directiva 2013/34/UE a Parlamentului European și a
Consiliului privind situațiile financiare anuale, situațiile financiare consolidate și rapoartele conexe ale anumitor
tipuri de întreprinderi şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, este compus din:
Ø bilanţ,
Ø contul de profit şi pierdere,
Ø situaţia modificărilor capitalului propriu,
Ø situaţia fluxurilor de trezorerie,
Ø politici contabile
Ø note explicative.
În România, OMFP 1802/2014 ( REGLEMENTĂRILE CONTABILE privind situaţiile financiare
anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate) prezintă formatul şi conţinutul situaţiilor financiare
anuale, principiile contabile şi regulile de recunoaştere, evaluare, scoatere din evidenţă şi prezentare a
elementelor în situaţiile financiare anuale individuale, regulile de întocmire, aprobare, auditare/verificare, potrivit
legii, şi publicare a situaţiilor financiare anuale, Planul de conturi general, precum şi conţinutul şi funcţiunea
conturilor contabile.
Reglementările transpun parţial prevederile Directivei 2013/34/UE a Parlamentului European şi a
Consiliului privind situaţiile financiare anuale, situaţiile financiare consolidate şi rapoartele conexe ale anumitor
tipuri de întreprinderi, de modificare a Directivei 2006/43/CE a Parlamentului European şi a Consiliului şi de
abrogare a Directivelor 78/660/CEE şi 83/349/CEE ale Consiliului, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii
Europene nr. L 182 din data de 29 iunie 2013.
Reglementările se aplică de societățile ale căror valori imobiliare nu sunt admise la tranzacționare pe o
piață reglementată.
Ordinul stabilește clasificarea acestor entități în funcție de 3 indicatori, astfel:

MICRO ENTITĂȚI ENTITĂȚI GRUPURI

ENTITĂȚI MICI MIJLOCII MICI/MIJLOCII
ȘI MARI /MARI
TOTAL 350.000 4.000.000 4.000.000 24.000.000
ACTIVE EURO EURO EURO EURO
CIFRA 700.000 8.000.000 8.000.000 48.000.000
AFACERI EURO EURO EURO EURO
NETĂ
NR. MEDIU 10 50 50 250
SALARIAȚI
Sursa : prelucrarea autorului după OMFP1802/2014, cap.2, secțiunea 1.3, pct. 9 și 10

Ordinul prezintă, de asemenea, entitățile care sunt obligate să întocmească situațiile financiare:

MICRO ENTITĂȚI ENTITĂȚI GRUPURI

ENTITĂȚI MICI MIJLOCII MICI/
ȘI MARI MIJLOCII
/MARI
69
 BILANȚ Bilanț Bilanț DA DA
prescurtat prescurtat
CONT PROFIT/ Cont DA DA DA
PIERDERE p/p prescurtat
SITUAȚIA NU DA DA DA
MODIF.
CAPITALURIL
OR PROPRII
SITUAȚIA NU OPȚIONAL DA DA
FLUX
TREZORERIE
NOTE NU OPȚIONAL DA DA
EXPLICATIVE
Sursa : prelucrarea autorului după OMFP1802/2014, cap.2, secțiunea 2.1, pct.20

Obiectivul situaţiilor financiare anuale îl constituie furnizarea de informaţii despre poziţia financiară,
performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie ale unei entităţi. Poziţia financiară reprezintă relaţia dintre
activele, datoriile şi capitalurile proprii ale unei intreprinderi, aşa cum sunt raportate în bilanţ.
Poziţia financiară este influenţată de:
Ø resursele economice pe care întreprinderea le controlează;
Ø structura financiară a întreprinderii;
Ø lichiditatea şi solvabilitatea întreprinderii;
Ø capacitatea întreprinderii de a se adapta schimbărilor mediului în care îşi desfăşoară activitatea.
Poziția financiară este legată de activele, datoriile și capitalurile proprii ale entității, așa cum sunt ele
prezentate în OMFP 1802/2014, cap.2, pct.18.
Un activ este o resursă controlată de către entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se
așteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru entitate. Un activ este recunoscut în contabilitate și
prezentat în bilanț atunci când este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor de către entitate și activul
are un cost sau o valoare care poate fi evaluat/evaluată în mod credibil.
Datoria reprezintă o obligație actuală a entității ce decurge din evenimente trecute și prin decontarea căreia
se așteaptă să rezulte o ieșire de resurse care încorporează beneficii economice. O datorie este recunoscută în
contabilitate și prezentată în bilanț atunci când este probabil că o ieșire de resurse încorporând beneficii
economice va rezulta din decontarea unei obligații prezente și când valoarea la care se va realiza această decontare
poate fi evaluată în mod credibil.
Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al acţionarilor sau asociaţilor în activele unei entităţi după
deducerea tuturor datoriilor sale.
Aserţiunile conducerii referitoare la conţinutul situaţiilor financiare anuale (Enunț, afirmativ sau negativ, care este
dat ca adevărat / Afirmație (care nu este însoțită de o probă). Aserţiuni - Declaraţii ale conducerii, explicite sau sub altă formă,
care sunt incluse în situaţiile financiare, aşa cum sunt utilizate de către auditor, pentru a lua în considerare diferitele tipuri de posibile
denaturări ale informaţiilor care pot apărea. În contextul ISAE 3410, aserţiunile sunt definite drept declaraţii ale entităţii, explicite sau
sub altă formă, care sunt incluse în declaraţia referitoare la GES, aşa cum sunt utilizate de către practician pentru a lua în considerare
diferitele tipuri de posibile denaturări care pot apărea.

Când declară că situaţiile financiare oferă o imagine fidelă, în conformitate cu anumite criterii (cu un
anumit referenţiar contabil) conducerea face numeroase aserţiuni explicite sau implicite referitoare la
recunoaşterea, evaluarea, prezentarea şi descrierea diferitelor structuri ale situaţiilor financiare. Auditorul
utilizează aceste aserţiuni atunci când:
- evaluează riscul potenţial de apariţie a unor informaţii denaturate semnificativ;
- proiectează (planifică) şi aplică procedurile de audit în funcţie de riscurile informaţionale evaluate.
Aserţiunile (declaraţiile) făcute de conducere prin intermediul situaţiilor financiare sunt grupate în diferite
moduri. În continuare ne limităm la prezentarea structurii aserţiunilor conform ISA nr. 500A „Probe de audit”:
a) Aserţiuni cu privire la categorii de tranzacţii şi operaţiuni asociate perioadei supuse auditului;
 APARIŢIA. Managerii declară că tranzacţiile şi evenimentele care au fost înregistrate în contabilitate au
avut loc, s-au produs în realitate şi sunt legate de entitatea respectivă (nu s-a înregistrat nimic în plus, nu
s-au făcut supraevaluări);
EXHAUSTIVITATEA. Managerii afirmă că toate tranzacţiile şi evenimentele au fost înregistrate, că nu
sunt omisiuni sau subevaluări; ACURATEŢEA. Prin intermediul acestei aserţiuni managerii declară că
tranzacţiile şi operaţiunile au fost evaluate şi înregistrate în mod corespunzător cu grija cuvenită.
SEPARAREA EXERCIŢIILOR FINANCIARE. Managerii declară că tranzacţiile şi operaţiunile
(evenimentele) au fost înregistrate în perioada contabilă corectă, cu respectarea cerinţelor unei
„contabilităţi de angajament” şi ale „principiului independenţei exerciţiului”.
CLASIFICAREA. Prin această aserţiune managerii declară că tranzacţiile şi operaţiunile au fost
înregistrate (imputate) în grupele de conturi corespunzătoare (active imobilizate, active circulante; datorii
pe termen scurt, datorii pe termen lung).
b) Aserţiuni cu privire la soldurile conturilor la sfârşitul perioadei
EXISTENŢA. Conducerea entităţii declară că toate elementele de activ, de datorii şi de capitaluri proprii
reflectate în conturile contabile au existat la data bilanţului;
DREPTURI ŞI OBLIGAŢII. Managerii afirmă că entitatea controlează beneficiile economice viitoare
aferente resurselor din activul bilanţului şi că datoriile sunt obligaţii actuale ale entităţii. Toate activele
reprezintă drepturi ale entităţii, sunt controlate de entitate ca urmare a unui drept de proprietate sau drept
de creanţă. Toate datoriile sunt ale entităţii, nu ale acţionarilor, managerilor, entităţilor afiliate etc.
EXHAUSTIVITATEA. Prin această aserţiune se afirmă că toate sumele au fost incluse în soldul
conturilor, că toate activele, datoriile şi capitalurile proprii care ar fi trebuit înregistrate sunt evidenţiate;
EVALUAREA ŞI ALOCAREA. Managerii declară că soldurile conturilor au fost corect calculate,
ţinându-se seama şi de ajustările pentru deprecieri sau pentru pierderile de valoare. Gruparea (alocarea sau
clasificarea) pe conturi s-a făcut în funcţie de conţinutul economic şi forma juridică a elementelor aferente
fiecărui cont.
c) Aserţiuni cu privire la prezentarea şi descrierea informaţiilor.
Prin intermediul situaţiilor financiare, în ansamblul lor, inclusiv prin intermediul „Notelor explicative”
managerii formulează următoarele aserţiuni:
APARIŢIA, DREPTURI ŞI OBLIGAŢII. Tranzacţiile şi evenimentele incluse în situaţiile financiare s-
au produs cu adevărat. Nu s-au înregistrat în contabilitate şi nu s-au prezentat tranzacţii şi evenimente
care nu s-au produs, care nu au avut loc sau care au generat drepturi şi obligaţii ce nu aparţin entităţii.
EXHAUSTIVITATEA. Toate prezentările de informaţii care ar fi trebuit cuprinse în situaţiile financiare
au fost incluse, respectându-se cerinţele IFRS/IAS şi/sau ale reglementărilor naţionale.
ACURATEŢEA ŞI EVALUAREA. Informaţiile financiare şi de altă natură sunt prezentate în situaţiile
financiare cu fidelitate şi la valorile corespunzătoare.
CLASIFICAREA ŞI INTELIGIBILITATEA. Informaţiile cuprinse în bilanţ, contul de profit şi pierdere,
situaţia modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie şi în notele explicative la
acestea sunt prezentate (subclasificate) şi descrise în mod corespunzător, ele putând fi uşor înţelese
de către utilizatorii care dispun de cunoştinţe suficiente privind derularea afacerilor şi de noţiuni de
contabilitate.

ASERȚIUNI CU PRIVIRE LA

Tranzacțiile și evenimentele Soldurile conturilor Prezentarea și

exercițiului financiar la 31.12 descrierea
elementelor din
situațiile financiare

71
 1. Apariţia sau producerea 1. Existenţa 1. Apariţia şi drepturi
şi obligaţii

2. Exhaustivitatea 2. Drepturi şi 2. Exhaustivitatea

(integralitatea) obligaţii

3. Acurateţea sau exactitatea 3. Exhaustivitatea 3. Acurateţea şi

evaluărilor, comensurărilor şi evaluarea
înregistrărilor (clasificărilor)

4. Separarea exerciţiului 4. Evaluarea şi 4. Clasificarea şi

alocarea inteligiblitatea

5. Clasificarea sau imputarea

Obiectivele auditului sunt strâns legate de aserţiunile conducerii. Auditorul urmăreşte dacă aceste
aserţiuni sunt juste. Pentru a se putea pronunţa asupra corectitudinii şi sincerităţii aserţiunilor formulate de
conducere auditorul este obligat să culeagă probe de audit suficiente şi adecvate pe baza cărora să se poată
pronunţa asupra conformităţii sau neconformităţii situaţiilor financiare cu criteriile prestabilite printr-un
referenţiar contabil identificat. Obiectivele auditului pot fi stabilite în termeni generali, la nivelul aserţiunilor sau
pot fi definite mai analitic în funcţie de trăsăturile specifice ale fiecărei categorii de operaţiuni (cumpărări,
vânzări, plăţi, încasări etc.) ale fiecărei grupe de conturi sau ale fiecărei prezentări şi descrieri din situaţiile
financiare.
a) Obiective generale referitoare la categorii de operaţiuni reflectate în rulajul conturilor.
Auditorul trebuie să urmărească dacă:
- operaţiunile înregistrate au avut loc în realitate (au apărut, s-au produs în realitate);
- toate operaţiunile care au avut loc au fost înregistrate (exhaustiv, fără omisiuni);
- evaluarea operaţiunilor (cantităţi, preţuri, calcule) este corectă şi dacă jurnalele contabile sunt corecte
(acurateţea înregistrărilor);
- alocarea în timp, cronologia înregistrărilor asigură independenţa exerciţiilor (separarea exerciţiilor);
- gruparea operaţiunilor pe conturi (imputarea) s-a făcut corect (active imobilizate, active circulante;
vânzări în numerar, vânzări pe credit comercial etc.).

b) Obiective generale referitoare la soldurile conturilor

Pe baza aserţiunilor conducerii auditorul trebuie să urmărească dacă:
- activele, datoriile şi capitalurile proprii există la închiderea exerciţiului. În soldurile conturilor sunt
cuprinse numai sumele care trebuiau incluse, nu s-a înregistrat nimic în plus;
- toate activele şi toate datoriile sunt ale entităţii auditate şi nu ale altor persoane;
- toate elementele patrimoniale sunt reflectate în soldurile conturilor, fără omisiuni;
- soldurile conturilor sunt corect evaluate, calculele sunt corecte, sunt în concordanţă cu inventarierile, cu
confirmările primite de la terţi, cu evidenţele operative şi cu contabilitatea analitică. Alocarea (clasificarea,
imputarea) pe conturi este corectă (creanţe-clienţi, creanţe părţi afiliate; credite bancare, credite obligatare;
leasing operaţional, leasing financiar etc.). Urmărind facturile de la sfârşitul exerciţiului, evenimentele ulterioare,
înregistrările referitoare la venituri şi cheltuieli în avans sau referitoare la dobânzi de plătit sau de încasat auditorul
se poate pronunţa asupra alocării în timp a înregistrărilor (decupajul temporal sau cenzura). De asemenea,
auditorul urmăreşte şi concordanţa detaliilor: dacă jurnalele de înregistrări sunt corecte, dacă totalurile şi
reporturile sunt corecte, dacă soldurile din cartea-mare sunt corecte şi sunt susţinute de balanţe de verificare
sintetice şi analitice.
 c). Obiective generale referitoare la prezentarea şi descrierea făcută prin intermediul situaţiilor
financiare.
Referitor la conţinutul situaţiilor financiare auditorul urmăreşte dacă:
- nu sunt incluse în situaţiile financiare active, datorii, capitaluri proprii care nu există în realitate sau
care nu aparţin entităţii. Veniturile şi cheltuielile provin din tranzacţii şi evenimente care au avut loc
(au apărut) în perioada auditată şi privesc entitatea;
- - nu s-au omis din situaţiile financiare unele informaţii care trebuiau incluse;
- - nu s-au încălcat principiile contabilităţii cu ocazia întocmirii situaţiilor financiare (permanenţa
metodei, intangibilitatea bilanţului, prudenţa, necompensarea, independenţa exerciţiului etc.).
Evaluarea elementelor din situaţiile contabile (cost istoric, valoarea realizabilă, valoarea recuperabilă,
valoarea justă) s-a făcut conform referenţialului contabil identificat (reglementările naţionale sau cele
internaţionale, după caz);
- - soldurile conturilor sunt grupate (clasificate) pe elemente ale situaţiilor financiare în mod adecvat.
Informaţiile suplimentare din Notele explicative sunt complete (toate dezvăluirile necesare s-au făcut)
sunt descrise într-un mod inteligibil şi sunt corect combinate sau divizate.

9.2.1. Auditul capitalului propriu

Pentru auditarea capitalului propriu se ţine cont în primul rând de conceptul financiar al capitalului şi
de conceptul de menţinere a capitalului fizic. Conceptul financiar a capitalului presupune menţinerea capitalului
financiar conform căruia profitul se obţine numai dacă valoarea financiară a activului net la sfârşitul perioadei
este mai mare decât valoarea financiară a activelor nete la începutul perioadei, după excluderea oricăror distribuiri
către proprietari. Conceptul de menţinere a capitalului fizic necesită adoptarea costului curent ca bază de evaluare.
Astfel capitalul propriu reprezintă dreptul acţionarilor (interesul rezidual) în activele întreprinderii, după
deducerea tuturor datoriilor acesteia.
Obiectivele de audit a capitalurilor proprii constau în:
v Stabilirea corectă a valorii elementelor din bilanţ la închiderea exerciţiului prin următoarele proceduri de
audit:
• suma capitalului social subscris şi vărsat, existenţa unor eventuale diferenţe nevărsate;
• suma rezervelor legale şi a altor rezerve constituite din profitul exerciţiului;
• mărimea profitului sau a pierderii exerciţiului curent.

v Auditul tratamentelor contabile şi înregistrării operaţiunilor, utilizând procedurile de audit

v Auditul elementelor capitalului propriu

În cazul în care societatea gestionează ea însăşi operaţiunile de capitaluri proprii, Consiliul de administraţie are
obligaţia să precizeze:
• persoanele autorizate cu drept de semnătură legală şi cele care au drept la a doua semnătură;
• persoana împuternicită să ţină registrul acţiunilor;
• personalul cu responsabilităţi privind repartizarea dividendelor;
• persoanele autorizate să urmărească aporturile de capital la noile emisiuni de acţiuni.

v Respectarea reglementarilor legale din punct de vedere juridic, contabil şi fiscal, respectiv OMFP
1802/2014, Legea Contabilității, Standardele naționale sau internaționale de contabilitate.

73
9.2.2. Auditul capitalului social și a rezervelor
Indiferent de mecanismele de control puse în aplicare, o practică normală în auditul capitalului social și a
rezervelor constă în a verifica toate operaţiunile de capital social şi rezervelor din cauza semnificaţiei sumelor
implicate şi a prezenţei lor permanente în evidenţele contabile.
Obiectivele legate de auditul capitalului social şi a rezervelor constau în:
Exhaustivitatea – toate modificările aprobate de Adunarea Generală a Acţionarilor cu privire la capitalul social
au fost înregistrate corespunzător în contabilitate.
Exactitatea – toate creşterile sau diminuările de sume proprii de finanţare sunt reale şi corespund cu deciziile
conducerii.
Existenţă – capitalul social modificat este în concordanţă cu statutul şi contractul de societate.
Evaluarea – toate mişcările de rezerve au fost corect înregistrate contabil, rezervele din reevaluare au fost corect
calculate și corect înregistrate în contabilitate.
Imputarea corectă – modificările capitalului social au fost înregistrate în perioada contabilă corespunzătoare
producerii evenimentului, iar rezervele au fost corect clasificate, evidenţiate şi prezentate. Se verifică concordanţa
înregistrărilor contabile cu normele legale, IAS, Legea contabilităţii.

Probele de audit cerute în auditarea capitalului social sunt:

v Obţinerea unei situaţii a capitalului social:
Valoarea capitalului autorizat şi a capitalului subscris trebuie prezentată cu acurateţe. În cazul în care
directorii sunt şi acţionari ai firmei respective, participaţiile acestora la capital trebuie prezentate în situaţiile
financiare.
v Compararea soldului capitalului social şi al rezervelor cu cele din exerciţiul financiar anterior:
Este important să se reconcilieze mişcările în conturile de capital social, prime legate de capital, rezerve
etc. din cursul anului şi să se confirme că modificările respective s-au făcut conform legislaţiei în vigoare, cu
aprobările de rigoare.
v Verificarea mişcărilor în conturile de rezerve:
Variaţiile soldului cumulativ al contului de profit şi pierderi şi ale oricăror alte rezerve trebuie justificate
pe baza documentelor privind profitul câştigat, realizat sau generat prin reevaluări şi trebuie prezentate în
conformitate cu standardele contabile.
v Analizarea informaţiilor despre societate din alte surse autorizate:
Este esenţial ca informaţiile prevăzute prin statutul companiei, de exemplu capitalul emis, numele
directorilor etc., să concorde cu datele existente la Registrul Comerţului.
v Registrele contabile sunt ţinute la zi, conform prevederilor legale:
Entitatea trebuie să ţină o evidenţă contabilă la zi, conform prevederilor legale în vigoare. În cazul în
care anumite documente (contracte, procese – verbale, statut etc.) sunt ţinute de exemplu de avocaţi, este necesar
să se obţină confirmarea acestora în scris privind detalii referitoare la registrele statutare ale firmei auditate.
v Examinarea registrelor de procese – verbale ( CA, AGA):
Toate registrele cu procesele-verbale ale şedinţelor Consiliului de Administraţie şi ale conducerii trebuie
citite în detaliu, pe parcursul întregului exerciţiu financiar. Auditorul trebuie să obţină şi să îndosarieze copii ale
proceselor verbale referitoare la orice probe relevante pentru audit, iar examinarea acestor procese – verbale
trebuie referenţiate la alte documente justificative.

9.2.3.Auditul imobilizărilor corporale comportă câteva considerații teoretice, şi anume:

v Imobilizările sunt acele active susceptibile să genereze avantaje economice viitoare pe o perioadă
mai mare de un an.
 v Imobilizările corporale au substanţă fizică şi sunt deţinute pentru a fi utilizate în procesul de
producţie, desfacere de bunuri sau prestare de servicii, pentru închiriere sau pentru a servi unor
scopuri administrative pe bază continuă.
v Principalul document contabil în care se ţine evidenţa imobilizărilor corporale este “Registrul
mijloacelor fixe”. Pentru a se face un studiu relevant al auditului imobilizărilor corporale trebuie
să se înţeleagă conţinutul Registrului de mijloace fixe. Acest fişier este format dintr-un set de
evidenţe, câte una pentru fiecare articol de echipament şi alte tipuri de mijloace fixe aflate în
proprietatea întreprinderii. La rândul său, fiecare evidenţă cuprinde informaţii descriptive, data
achiziţionării, costul iniţial, amortizarea aferentă exerciţiului în curs şi amortizarea cumulată a
activului în cauză. De asemenea, “Registrul mijloacelor fixe” conţine şi informaţii privind
mijloacele fixe achiziţionate şi cedate în cursul exerciţiului contabil. În cazul cedării de active, se
va ţine o evidenţă a sumelor încasate, precum şi a câştigurilor sau pierderilor rezultate din
vânzarea activului.

v În auditul imobilizărilor este util să se clasifice testele în următoarele categorii:

• Proceduri analitice;
• Verificarea cumpărărilor exerciţiului curent;
• Verificarea cedărilor exerciţiului curent;
• Verificarea soldului final al contului de activ;
• Verificarea cheltuielilor privind amortizarea;
• Verificarea soldului final al contului de amortizare cumulată.

Procedurile analitice
Procedurile analitice depind de natura activităţii clientului, dar majoritatea se referă la evaluarea
probabilităţii apariţiei de erori semnificative în conturile de cheltuieli privind amortizarea şi în cele de amortizare
cumulată.
Verificarea intrărilor exerciţiului curent
Înregistrarea adecvată a intrărilor de imobilizări produse în exerciţiul în curs este importantă din cauza
impactului pe termen lung pe care îl au activele asupra situaţiilor financiare. Necapitalizarea unui mijloc fix sau
înregistrarea unei cumpărări la o sumă incorectă afectează bilanţul contabil până în momentul în care societatea
casează sau cedează activul.
Obiectivele de audit referitoare la solduri sunt următoarele:
Exhaustivitatea – Se verifică dacă toate mijloacele fixe sunt înregistrate şi toate activele ce trebuie capitalizate
au fost corect evidenţiate. Acest obiectiv este unul dintre cele mai importante în sfera imobilizărilor.
Trebuie examinate facturile furnizorilor aferente conturilor strâns corelate, cum ar fi cheltuieli cu întreţinerea şi
reparaţiile, în scopul de a detecta elementele care ar fi trebuit înregistrate ca imobilizări. De asemenea trebuie
verificate contractele de închiriere şi leasing.

Exactitate – Se verifică dacă soldurile conturilor de imobilizări la valoarea contabilă au fost identificate, grupate
şi înregistrate corect. Profunzimea examinării depinde de riscul inerent şi de eficacitatea mecanismelor de control
intern. Pentru a verifica exactitatea, se examinează facturile furnizorilor.
Existenţă – Se verifică dacă mijloacele fixe există în realitate la data bilanţului. Astfel, trebuie verificate registrul
mijloacelor fixe, rapoartele de evaluare, facturi, contracte de concesionare, procese verbale de punere în
funcţiune, calculul amortizării, modul de constituire şi evaluare a provizioanelor.

75
Perioada corectă – Se verifică dacă intrările şi ieşirile de active imobilizate au fost înregistrate în perioada
corectă. Este bine să se verifice operaţiunile efectuate aproape de închiderea bilanţului contabil, în scopul de a
identifica exerciţiul în care ar fi trebui înregistrată fiecare operaţiune.
Evaluarea – Se analizează dacă activele reevaluate sunt corect calculate potrivit legislației românești şi IAS 29.
De asemenea, se examinează dacă diminuarea mijloacelor fixe în urma reevaluării a fost corect reflectată în
contabilitate.
Corecta prezentare şi evidenţiere – Se verifică dacă toate soldurile mijloacelor fixe au fost corect evidenţiate. La
bilanţ, valoarea mijloacelor fixe va fi egală cu valoarea contabilă diminuată la amortizări şi cu suma
provizioanelor.

Pe lângă verificările făcute în cadrul testelor mecanismelor de control şi al testelor substanţiale ale operaţiunilor,
deseori se consideră necesară efectuarea unor teste suplimentare, din cauza complexităţii majorităţilor
operaţiunilor legate de imobilizări şi a semnificaţiei mari a sumelor. De regulă, nu este obligatorie o examinare
a documentelor justificative ale fiecărei achiziţii, însă este normal să se verifice operaţiunile mari şi neobişnuite
efectuate pe parcursul întregului exerciţiu, precum şi un eşantion reprezentativ din achiziţiile tipice din aceasta
categorie. Profunzimea verificărilor depinde de riscul de control estimat de auditor pentru achiziţii şi de
semnificaţia intrărilor de active.
Verificarea cedărilor exerciţiului în curs
Operaţiunile care implică cedarea sau casarea unor imobilizări sunt deseori eronat prezentate, deoarece,
adesea, mecanismele de control intern ale firmelor nu cuprind metode formale de informare a managementului
privind vânzarea, înlocuirea, casarea sau furtul imobilizărilor înregistrate.
Principalele obiective urmărite de auditor în verificarea vânzării, înlocuirii sau casării imobilizărilor
constau în a acumula suficiente probe privind faptul că cedările de imobilizări existente sunt înregistrate și sunt
corect înregistrate.
Punctul de plecare pentru verificarea cedărilor de imobilizări este situaţia recapitulativă a ieşirilor de
mijloace fixe din gestiune, prezentată de client.
Procedurile enumerate mai jos sunt frecvent folosite pentru verificarea ieşirilor de mijloace fixe din
gestiune:
• imobilizările noi cumpărate înlocuiesc active existente;
• câştigurile şi pierderile din cedarea de active imobilizate şi veniturile diverse obţinute prin
cedarea unor active;
• impozitele sau poliţele de asigurare, în scopul de a determina menţiuni ale scoaterii unor
echipamente din evidenţele contabile.

Verificarea soldului final al contului de activ

După estimarea riscului de control pentru obiectivul existenţei, auditorul trebuie să decidă dacă este
necesar să verifice existenţa imobilizărilor incluse în “Registrul mijloacelor fixe”. Procedura cea mai utilizată
este ca auditorul să selecteze un eşantion din registru şi să examineze activele fizice. În cazuri mai rare, auditorul
ar putea considera necesar să ceară clientului să facă o inventariere completă a mijloacelor fixe, pentru a se
confirma existenţa lor fizică. Dacă se face o inventariere fizică, auditorul ar trebui să participe activ la
inventariere.

Verificarea cheltuielilor privind amortizarea

Cel mai important obiectiv în cazul cheltuielilor privind amortizarea este exactitatea. Principalele
obiective sunt: a determina dacă respectivul client aplică o metodă de amortizare consecventă de la un exerciţiu
la altul şi dacă toate calculele clientului sunt corecte.
Trebuie să se analizeze următoarele elemente: durata de viaţă a activelor cumpărate, metoda de amortizare şi
politica de amortizare a activelor în anul achiziţionării şi în cel al scoaterii din patrimoniu.
Verificarea soldului final al contului de amortizare cumulată
De regulă, două obiective beneficiază de mai multă atenţie în auditul soldurilor finale ale conturilor de
amortizare cumulată şi anume:
• Amortizarea cumulată reflectată în „Registrul mijloacelor fixe” corespunde cu amortizarea din
„Cartea mare”. Acest obiectiv ar putea fi confirmat prin recalcularea totalului amortizării
cumulate din fişierul de mijloace fixe şi prin confruntarea acestui total cu „Cartea mare”.
• Amortizarea cumulată reflectată în documentele contabile este corectă (exactă).

Existenţa investiţiilor financiare în activul bilanţier al unei întreprinderi implică deţinerea unor titluri de
valoare emise de alte societăţi comerciale. Titlurile de valoare pot îmbrăca forme variate cum ar fi: certificate de
depozit, acţiuni preferenţiale sau ordinare, obligaţiuni guvernamentale, titluri de participare.
Tranzacţiile legate de investiţiile financiare implică înregistrarea unor venituri cu ocazia încasării
dividendelor, dobânzilor sau venituri rezultate la cedarea investiţiilor financiare.

9.2.4. În auditul imobilizărilor financiare, pentru a elabora programul de proceduri de fond adecvate, auditorul
trebuie să înţeleagă procedurile aplicate de societate pentru identificarea erorilor care pot apărea în soldurile
investiţiilor financiare.
De exemplu, în cazul în care titlurile de participare sunt păstrate în seiful întreprinderii şi nu sunt
verificate independent, programul de audit trebuie să includă proceduri de inspecţie a titlurilor la data bilanţului.
Consultarea proceselor verbale întocmite în şedinţele consiliului director, a contractelor de împrumut,
permite identificarea restricţiilor existente asupra titlurilor, în plus auditorul trebuie să discute cu conducerea
aspectele legate de intenţiile acesteia cu privire la portofoliul de investiţii deţinut, pe baza probelor obţinute astfel,
auditorul poate aprecia ulterior în ce măsura informaţiile propuse a fi prezentate în situaţiile financiare sunt
adecvate şi suficiente.

9.2.5. Auditul stocurilor şi al producţiei în curs de execuţie

Stocurile reprezintă un activ important al oricărei întreprinderi, având o implicaţie directă asupra
contului de profit şi pierdere, ceea ce presupune o actvitate complexă a auditorului financiar pentru examinarea
acestei secțiuni a bilanțului.
Într-o întreprindere specializată în comerţ, stocurile constau în principal din mărfuri iar în cazul unei
companii producătoare, stocurile pot fi formate din: materii prime şi materiale, semifabricate, produse finite.
Stocurile pot varia într-o gamă forte largă, ceea ce face ca şi auditorul să fie nevoit să adapteze
procedurile de audit aplicate în funcţie de natura stocurilor pe care le auditează.
Societăţile mici, mai ales cele specializate în comerţ, pot ţine evidenţa stocurilor prin metoda
inventarului intermitent. Principala procedură de audit în aceste situaţii constă în observarea efectuării
inventarului la data bilanţului.
Societăţile mari, producătoare de bunuri, ţin o evidenţă foarte detaliată a stocurilor deţinute pe gestiuni,
pe balanţe analitice, integrate la rândul lor în balanţa generală de verificare. Aceste situaţii analitice pot fi folosite
ca bază de determinare a cantităţilor şi valorilor la data bilanţului. Pentru ca probele de audit să fie suficiente, în
astfel de cazuri, auditorii trebuie să întreprindă teste de control asupra procedurilor de înregistrare şi menţinere a
evidenţelor contabile privind tranzacţiile referitoare la stocuri.
Sistemul de calculaţie a stocurilor joacă un rol important în determinarea costurilor stocurilor şi a valorii
producţiei în curs, ceea ce îl determină pe auditor să verifice dacă toate costurile sunt reale, complete şi corect
calculate.
În auditul stocurilor auditorul folosește proceduri analitice precum și observarea fizică.
77
 Procedurile analitice aplicabile stocurilor sunt foarte variate. Analiza tendinţelor manifestate la nivel
de ramură sau sector de activitate poate fi esenţială pentru elaborarea programului de proceduri analitice care vor
fi aplicate pentru evaluarea informaţiilor analitice a entităţii. De exemplu, în cazul în care auditorii remarcă o
scădere semnificativă a cifrei de afaceri la nivel de ramură, ei se pot aştepta la o evoluţie similară a vitezei de
rotaţie a stocurilor firmei în cauză. În cazul în care viteza de rotaţie calculată nu indică evoluţia aşteptată,
auditorul poate suspecta existenţa unor erori cu privire, fie la stocuri, fie la cifra de afaceri.

Indicatorii cei mai relevanţi cu privire la stocuri sunt viteza de rotaţie şi marja brută a profitului. O
viteză de rotaţie neobişnuit de mare sau o marjă a profitului neaşteptat de scăzută pot fi cauzate de supraevaluarea
costului vânzărilor şi, corespunzător, subevaluarea stocurilor.

Testele de detaliu privind tranzacţiile se referă la verificarea înregistrărilor din conturile de stocuri şi la
verificarea respectării principiului independenţei cu privire la achiziţii.
v Verificarea înregistrărilor din conturile de stocuri pe baza documentelor justificative, în cazul în
care stocurile sunt determinate exclusiv pe baza inventarului intermitent, are loc prin utilizarea
următoarelor teste de detaliu: verificarea existenţei fizice a stocurilor prin inspecţie şi investigarea
diferenţelor semnificative dintre rezultatele inventarului fizic şi evidenţele contabile cu privire la
stocuri.
v Verificarea respectării principiului independenţei cu privire la achiziţii, transfer şi vânzări de
stocuri este importantă pentru identificarea tranzacţiilor care au avut loc în apropiere de finele
exerciţiului şi pentru analizarea modului în care ele au fost imputate exerciţiului la care se referă.
Stocurile achiziţionate aflate în tranzit la sfârşitul exerciţiului trebuie excluse din stocuri, în timp ce
stocurile livrate clienţilor aflate în tranzit la sfârşitul exerciţiului trebuie incluse în vânzări şi creanţe şi excluse
din stocurile aferente exerciţiului curent.
Dacă este o societate de producţie, auditorul trebuie să se asigure că intrările de stoc sunt reflectate în
perioada contabilă corespunzătoare, ţinând cont de alocarea costurilor indirecte şi cu manopera asupra producţiei
în curs sau a producţiei finite.
Auditorul trebuie să se asigure că independenţa exerciţiului din punct de vedere scriptic, coincide şi este
respectată din punct de vedere faptic.
Deciziile luate de auditor în ceea ce priveşte observarea fizică a stocurilor sunt cele similare în alte
sfere de audit şi vizează: selectarea procedurilor de audit, determinarea programării procedurilor de timp,
determinarea eşantionului şi selectarea elementelor de testat.
Indiferent de metoda de ţinere a evidenţei stocurilor folosită de client, trebuie să se facă o inventariere
periodică a articolelor de stoc aflate la dispoziţia întreprinderii, dar auditorii nu poartă nici o responsabilitate cu
privire la inventariere. Auditorii nu participă la desfăşurarea propriu-zisă a inventarierii, ci doar observă şi
notează în fişele de lucru toate acţiunile întreprinse de entitate pe parcursul inventarierii.
Auditorul decide dacă inventarul fizic poate fi făcut înainte de sfârşitul anului, în principal în funcţie de
exactitatea fişierelor sistematice permanente ale stocurilor. În cazul în care se permite o inventariere a stocurilor
la un moment intermediar, auditorul trebuie să observe lucrările în momentul efectuării lor şi să testeze evidenţele
permanente pentru a verifica operaţiunile derulate între data inventarierii şi sfârşitul exerciţiului contabil.

Obiectivele de audit referitoare la stocuri şi procedurile de audit ale testelor tipice ale detaliilor
soldurilor folosite în cadrul observării fizice a stocurilor sunt următoarele:
Existenţă – Auditorul verifică dacă toate stocurile sunt incluse în situaţiile financiare şi corespund cu evidenţele
contabile. Aceste stocuri regăsite în activul bilanţier trebuie să existe şi fizic, de aceea este recomandat să se
observe dacă pe durata inventarierii au loc deplasări de stocuri.
Exhaustivitate – Se verifică dacă toate stocurile au fost identificate şi incluse în activul bilanţier. Ar trebui să se
acorde o atenţie deosebită omiterii unor porţiuni mari din stocurile inventariate.
Exactitate – Se verifică dacă stocurile au fost corect inventariate prin compararea stocurilor fizice cu fişierul de
evidenţă a mărfurilor.
Perioada corectă – Se obţin informaţiile necesare pentru a se confirma că vânzările şi cumpărările de stocuri sunt
înregistrate în exerciţiul contabil adecvat.
Valoare realizabilă – Se verifică dacă articolele de stocuri nevandabile şi inutilizabile sunt excluse sau
menţionate separat prin chestionarea angajaţilor din producţie sau a managerilor şi prin observarea atentă a
articolelor deteriorate, ruginite, prăfuite.
Drepturi – Se verifică dacă clientul este proprietarul de drept a stocurilor, se întreabă dacă în spaţiile clientului
de audit există stocuri în consignaţie sau stocuri care aparţin clienţilor întreprinderii.

Pe lângă aceste proceduri detaliate, auditorul ar trebui să viziteze toate spaţiile de depozitare a stocurilor,
pentru a se asigura că toate articolele au fost inventariate şi corect etichetate. Este de dorit să se compare stocurile
cu o valoare bănească mare cu fişele sau listele de inventar din anul precedent şi cu fișele sistematice ale
stocurilor, pentru a le testa caracterul rezonabil. Aceste proceduri nu ar trebui efectuate decât după ce clientul va
termina inventarierea fizică a stocurilor.
O componentă importantă a auditului stocurilor constă în efectuarea tuturor procedurilor necesare pentru
a se asigura că valoarea stocurilor constatate prin inventariere a fost corect calculată şi compilată.
Testarea preţurilor (evaluării) stocurilor cuprinde toate testele aplicate preţurilor unitare folosite de
client, în scopul de a determina dacă acestea sunt corecte.
Testarea compilării stocurilor cuprinde toate testele aplicate sintetizării cantităţilor fizice, înmulţirii
preţurilor cu cantităţile, determinării totalurilor situaţiei recapitulative a stocurilor şi confruntării totalurilor cu
“Cartea mare”.
Cele mai importante mecanisme de control intern vizând compilarea stocurilor constă în existenţa unor
documente şi evidenţe contabile adecvate pentru efectuarea inventarierii fizice şi instaurarea unei verificări
interne corespunzătoare.
Evaluarea stocurilor
Evaluarea adecvată a stocurilor este deseori componenta cea mai importantă şi cea mai consumatoare
de timp a unui audit. În efectuarea testelor preţurilor, trei aspecte ale metodei folosite de client pentru evaluarea
stocurilor sunt extrem de importante:
v metoda trebuie să fie conformă principiilor contabile general acceptate;
v aplicarea metodei trebuie să fie consecventă de la un an la altul;
v metoda trebuie să facă o comparaţie între cost şi valoarea de piaţă.
Metoda de verificare a evaluării stocurilor depinde de faptul dacă stocurile sunt cumpărate sau fabricate
de întreprindere.

9.2.6. Auditul creanțelor comerciale

Pentru auditarea creanţelor comerciale este necesar să se parcurgă mai multe etape de operaţiuni legate
de creanţele comerciale şi anume:

v Vânzări cu plata imediată şi pe credit;

v Încasări;
v Vânzări restituite şi rabaturi acordate;
v Scoaterea creanţelor irecuperabile din gestiune;
79
 v Estimarea cheltuielilor privind creanţele incerte.

Obligaţiile comerciale sunt clasificate în mod normal în cadrul pasivelor curente, ca sume care trebuie
achitate într-un interval de timp scurt. Ele se nasc odată cu achiziţia de bunuri şi servicii de la terţi. Datorită
caracterului lor necorporal, auditorul se bazează pe evidenţele documentare într-o măsură mult mai mare. Precum
în cazul creanţelor comerciale, compania trebuie să delimiteze foarte clar momentul dincolo de care are loc
transferul drepturilor asupra bunurilor sau serviciilor prestate.
Având în vedere faptul generator al obligaţiilor comerciale, auditul lor nu poate fi separat de:
v Cumpărări de bunuri şi servicii;
v Plăţi;
v Cumpărări restituite şi reduceri obţinute.

Înţelegerea controlului intern şi estimarea riscurilor

Pentru buna funcţionare a unei întreprinderi se desfăşoară anumite procese pentru obţinerea bunurilor şi
serviciilor. De regulă totul începe cu iniţierea unei cereri de aprovizionare de către un angajat împuternicit care
are nevoie de anumite bunuri şi servicii şi se încheie cu achitarea contravalorii bunurilor şi serviciilor primite.
Auditorul trebuie să înţeleagă mecanismul aprovizionării de la elaborarea referatului de necesitate pentru
un anumit bun până la efectuarea plății prin studierea procedurilor interne ale clientului, întocmirea chestionarelor
de control intern şi efectuarea testelor necesare pentru cumpărări şi plaţi.
Mecanismele cheie ale controlului se referă la:

v Autorizarea adecvată a cumpărărilor – se asigură faptul că bunurile şi serviciile achiziţionate corespund

unor obiective autorizate ale întreprinderii şi preîntâmpină achiziţionarea unor cantităţi excesive sau a
unor articole care nu sunt necesare.
v Înregistrarea la timp şi verificarea independentă a operaţiunilor. În anumite firme, înregistrarea datoriei
aferente unei cumpăraturi se face în momentul recepţiei bunurilor şi serviciilor, iar în alte firme aceasta
este amânată până în momentul primirii facturii de la furnizor. În ambele cazuri trebuie să se verifice
corectitudinea cumpărărilor. Un mecanism de control important constă în a cere ca angajaţii care
înregistrează cumpărările să nu aibă acces la mijloacele băneşti pentru a exista verificări independente
a operaţiunilor.

v Autorizarea plăţilor. Cele mai importante mecanisme de control vizând plăţile cuprind: semnarea
cecurilor de o persoană împuternicită, separarea responsabilităţilor legate de examinarea cecurilor de
cele legate de evidenţa datoriilor la furnizori.
v Separarea gestiunii activelor de alte funcţii. Pentru a preîntâmpina furturile şi deturnările, este important
să existe un control fizic asupra bunurilor din momentul primirii lor până în momentul consumului sau
ieşirii lor din gestiune. Personalul departamentului de recepţie ar trebui să fie independent de personalul
depozitului şi de departamentul de contabilitate.

După ce auditorul a identificat mecanismele cheie şi neajunsurile controlului intern şi a estimat riscul
de control, trebuie să decidă dacă testele substanţiale vor putea fi reduse suficient pentru a îndreptăţi costurile
angajate în efectuarea testelor mecanismelor de control.
Obiectivele de audit pentru achiziții sunt:
Existenţă – Achizițiile înregistrate corespund bunurilor şi serviciilor primite şi sunt conforme cu interesele
clientului. Mecanismele de control adecvate vor împiedica, probabil, clientul să înregistreze ca activ sau
cheltuială de exploatare operaţiunile care sunt mai curând în beneficiul conducerii sau al angajaţilor
întreprinderii. În anumite situaţii, operaţiunile necorespunzătoare sunt, de exemplu, achiziţionarea neautorizată
de către angajaţi a unor bunuri de uz personal sau sustragerea de mijloace băneşti prin înregistrarea unei
cumpărări fictive în jurnalul cumpărărilor.
Exhaustivitate – Operaţiunile de achiziții existente sunt înregistrate. Neînregistrarea cumpărării unor bunuri şi
servicii primite afectează direct soldul datoriilor la furnizori şi ar putea duce la o supraevaluare a profitului şi a
capitalurilor proprii. În anumite cazuri, efectuarea unor teste ale informaţiilor detaliate în scopul de a determina
dacă există operaţiuni neînregistrate ar putea fi dificilă, iar auditorul trebuie să se bazeze pe mecanismele de
control intern în aceasta privinţă.
Exactitate – Operaţiunile de cumpărare înregistrate sunt corecte. Deoarece corectitudinea unor numeroase
conturi de active, datorii şi cheltuieli depinde de înregistrarea corectă a operaţiunilor în jurnalul de cumpărări,
profunzimea testelor detaliilor numeroaselor conturi bilanţiere şi de cheltuieli va depinde de modul în care
auditorul evaluează eficacitatea mecanismelor de control intern care asigură exactitatea operaţiunilor de
cumpărări înregistrate.
Imputare corectă – Cumpărările sunt corect clasificate. Auditorul poate reduce cantitatea de teste detaliate ale
anumitor conturi individuale în cazul în care consideră că mecanismele de control intern sunt suficient de
adecvate pentru a oferi o asigurare rezonabilă privind corectitudinea clasificărilor în jurnalul cumpărărilor. Două
dintre cele mai afectate sfere sunt cumpărările de mijloace fixe şi toate conturile de cheltuieli.

Testele operațiunii de achiziții pot fi substanțiale sau teste de detaliu.

Testele substanţiale tipice ale operaţiunilor de achiziții sunt următoarele:

v verificarea Jurnalului cumpărărilor, Cartea mare şi fişierul datoriilor la furnizori pentru a detecta
sumele mari şi neobişnuite;
v examinarea documentelor justificative pentru a determina caracterul lor rezonabil și autentic;
v confruntarea recepţiilor şi facturilor cu Jurnalul de cumpărări;
v recalcularea corectitudinii operaţiilor matematice din factura furnizorului, nota de intrare –
recepţie şi alte documente justificative;
v recalcularea totalurilor la Jurnalele de cumpărări şi compararea cu sumele transferate în Cartea
mare.

Pentru operaţiunile de plăţi au loc aceleaşi mecanisme de control şi proceduri de audit ca şi la cumpărări,
doar că la bază stă existenţa unor jurnale separate pentru cumpărări şi plăţi. De obicei, testele cumpărărilor şi
plăţilor sunt efectuate concomitent, de exemplu pentru o operaţiune selectată din Jurnalul cumpărărilor pentru a
fi examinată, factura furnizorului şi recepţia sunt verificate concomitent cu instrumentul de plată corespunzător.

Obligaţiile comerciale tind să fie semnificative în majoritatea întreprinderilor şi de aceea auditorii aplică
aproape întotdeauna proceduri analitice aprofundate şi câteva teste ale detaliilor conturilor asupra acestui cont.
De asemenea, soldul obligaţiilor comerciale este adesea format dintr-un număr mare de conturi, suma
acestora este mare şi este relativ costisitor de auditat. Din aceste motive, auditorii fixează, de obicei eroarea
tolerabilă pentru obligaţiile comerciale la un nivel relativ mare şi estimează riscul inerent ca mare sau mediu.

Pentru descoperirea erorilor în cadrul obligaţiilor comerciale, una dintre cele mai importante proceduri
analitice constă în compararea totalului cheltuielilor din exerciţiul în curs cu cele precedente. De exemplu, prin
compararea cheltuielilor privind serviciile utilitare cu nivelul anului precedent, auditorul ar putea determina dacă
ultima factură pentru servicii nu a fost înregistrată.

81
Obiectivele de audit referitoare la soldurile obligaţiilor comerciale se referă la:
Existenţă – Datoriile la furnizori există. Se confruntă totalul listei datoriilor cu totalul din Cartea mare.
Exhaustivitate – Obligaţiile existente sunt incluse în lista datoriilor. Se confirmă datoriile furnizorilor, punând
accentul pe sumele mari şi neobişnuite.
Exactitate – Datoriile la furnizori sunt corecte. De regulă, accentul procedurilor cade pe subevaluări mai curând,
decât pe omisiuni.
Imputarea corectă – Obligaţiile comerciale sunt corect clasificate. Este important să se detecteze datoriile faţă
de părţile afiliate, efectele comerciale sau datoriile purtătoare de dobânzi, datoriile pe termen lung şi soldurile
debitoare.
Perioada corectă – Operaţiunile legate de obligaţiile comerciale sunt înregistrate în exerciţiul contabil
corespunzător. Testele pentru îndeplinirea acestui obiectiv sunt esenţiale în audit.
Obligaţii – Entitatea în cauză are obligaţia de a achita datoriile la furnizori. Se examinează situaţiile recapitulative
şi confirmările de la furnizori.

Testele tipice care vizează datoriile din afara exerciţiului sunt:

v Examinarea documentelor justificative în scopul detectării plaţilor ulterioare şi a facturilor
neachitate existente la câteva săptămâni după închiderea exerciţiului contabil. Scopul acestei proceduri
este de a descoperi plăţile făcute în exerciţiul contabil următor şi care ar corespunde unor datorii
existente la data închiderii bilanţului. Astfel sunt examinate documentele justificative pentru a determina
dacă plata efectuată reprezintă o obligaţie aferentă exerciţiului în curs.
v Confruntarea recepţiilor întocmite înainte de sfârşitul anului cu facturile corespunzătoare ale
furnizorilor. Toate bunurile primite înainte de sfârşitul anului, consemnate prin întocmirea unei recepţii,
ar trebui contabilizate ca obligaţii comerciale. Prin confruntarea cu facturile şi prin confirmarea că
acestea sunt incluse în datoriile aferente exerciţiului, auditorul testează prezenţa unor obligaţii
neînregistrate.

v Expedierea de confirmări furnizorilor cu care colaborează clientul său. Deşi folosirea

confirmărilor în cazul obligaţiilor comerciale este mai puţin obişnuită decât în cazul creanţelor, ea este
deseori utilizată pentru a testa obligaţiile omise.

Testele care vizează perioada curentă au drept scop să determine dacă operaţiunile înregistrate cu
câteva zile înainte şi după data de închidere a bilanţului sunt atribuite exerciţiului contabil adecvat. Pentru aceasta
un aspect important este ca testele pentru perioada corectă a obligaţiilor să fie coordonate cu observarea fizică a
stocurilor. De exemplu, dacă o cumpărare de stocuri apare după inventarierea fizică care are loc în ziua de 31
decembrie şi este omisă atât din stocuri cât şi din datoriile la furnizori, în bilanţul contabil ar apărea o prezentare
eronată, unica modalitate constă în a examina stocurile fizice.
Dimensiunea eşantioanelor folosite în testarea obligaţiilor comerciale variază considerabil în funcţie de
factori precum: semnificaţia datoriilor, numărul de solduri neachitate, riscul de control estimat şi rezultatele
auditului anului precedent.

9.2.7. Auditul salariilor

Auditul salariilor este o componentă importantă a muncii auditorului, deoarece drepturile salariale și
contribuțiile aferente reprezintă o parte importantă a cheltuielilor clientului.
De regulă, controlul intern aplicat salariilor este foarte bine organizat şi supravegheat cu stricteţe,
urmărindu-se buna gestiune a plăţilor efectuate şi minimizarea reclamaţiilor şi nemulţumirilor angajaţilor.
 În majoritatea auditurilor, sumele legate de salarii sunt mici şi pot fi verificate relativ uşor, dacă auditorul
este sigur că operaţiunile de salarii sunt corect introduse în programul de calcul a salariilor şi declaraţiile privind
impozitele şi contribuţiile la salarii sunt corect întocmite.
Dacă auditorul crede că există o probabilitate rezonabilă ca declaraţiile fiscale să fie incorect întocmite,
ar putea fi necesară o confruntare detaliată a informaţiilor din declarațiile fiscale cu evidenţele contabile ale
salariilor.
Obligaţiile salariale pot fi identificate prin referinţă la surse precum legislaţia fiscală, contracte colective
de muncă şi contractele individuale de muncă ale angajaţilor. După ce auditorul identifică toate obligaţiile se
determină dacă respectivul client a plătit sumele corecte în timp util prin compararea plaţilor efectuate ulterior
cu evidenţele contabile legate de salarii.

Testarea mecanismelor de control pentru estimarea riscului de control are loc prin urmărirea:
v separării adecvate a sarcinilor legate de contabilitatea salariilor şi de activitatea de resurse umane;
v autorizarea adecvată a angajărilor, concedierilor, tarifelor şi deducerilor salariale;
v existenţa unor documente contabile adecvate pentru evidenţa salariilor;
v verificării datelor generate de sistemul informatic prin care se prelucrează salariile.

Obiectivele de audit referitoare la operaţiunile salariale sunt următoarele:

Existenţă – Plăţile salariale înregistrate corespund unei munci realmente prestate de angajaţii existenţi;
Exhaustivitate – Operaţiunile salariale existente sunt înregistrate;
Exactitate – Operaţiunile salariale înregistrate corespund cantităţii de timp efectiv lucrate şi sunt calculate la
tarifele salariale adecvate, reţinerile salariale sunt corect calculate;
Imputarea corectă – Operaţiunile salariale sunt înregistrate în conturi corespunzătoare potrivit planului de
conturi.
Procedurile de testare a operaţiunilor:
v se verifică Jurnalul de salarii, Cartea mare şi veniturile salariale pentru a se detecta sumele mari
sau neobişnuite;
v se confruntă plăţile din Jurnalul salariilor cu plăţile din extrasul de cont;
v se recalculează orele lucrate pornind de la fişele de pontaj şi se recalculează salariile brute;
v se verifică reţinerile salariale şi se recalculează salariile nete;
v se verifică corectitudinea calculelor prin calculul totalului Jurnalului salariilor şi prin confruntarea
cu sumele transferate în Cartea mare.

Testele detaliilor soldurilor conturilor de salarii nu ar trebui să necesite un consum prea mare de timp
când un auditor este convins că operaţiunile legate de salarii sunt corect înregistrate în jurnale şi că declarațiile
corespunzătoare impozitelor şi contribuţiilor salariale sunt întocmite corect.
Principalele două obiective de audit legate de solduri confirmate prin testarea datoriilor salariale
sunt:
Exactitate – Angajamentele din balanţa de verificare sunt exprimate în sume corecte.
Perioada corectă – Operaţiunile legate de salarii sunt înregistrate în exerciţiul contabil adecvat.

Principalele conturi de datorii legate de salarii care sunt testate:

83
 v Sumele reţinute din salariile angajaţilor. Impozitele pe salarii şi celelalte reţineri la sursă pot fi verificate
prin compararea soldului din Jurnalul salariilor cu declarațiile fiscale şi cu plăţile efectuate în exerciţiul
următor.
v Salariile datorate personalului apar ca sold deoarece salariile aferente ultimei luni se achită în prima lună.
Aceasta sumă se poate verifica prin verificarea plaţilor efectuate în exerciţiul următor. Verificarea
retribuţiilor membrilor conducerii reprezintă un punct important în auditare, deoarece anumite persoane
ar putea ocupa poziţii care să le permită să-şi plătească sume mai mari decât cele autorizate.

9.2.8. Auditul trezoreriei

Auditul trezoreriei este ultima sferă de audit studiată, deoarece probele colectate pentru verificarea
soldurilor băneşti depind în mare măsură de rezultatele testelor efectuate în celelalte cicluri. Trezoreria unei firme
este important să fie audiată din cauza potenţialului de fraudă, dar şi din cauză că ele pot conţine numeroase erori.
Auditul trezoreriei cuprinde lichidităţile în conturi bancare şi casă, titlurile de plasament şi creditele
bancare pe termen scurt.

Mecanismele de control care vizează soldurile de sfârşit de an ale conturilor bancare, dacă sunt adecvate,
fac posibilă o reducere a riscului de control şi deci a testelor de audit aplicate confruntării soldurilor de
disponibilităţi.
O confruntare riguroasă a soldurilor ar trebui să cuprindă:
v compararea cecurilor anulate cu evidenţele contabile ale plăţilor efectuate, verificându-se data,
beneficiarul şi suma;
v examinarea cecurilor anulate, verificându-se semnăturile şi anularea;
v compararea depozitelor făcute în contul bancar cu încasările înregistrate, verificându-se data,
clientul plătitor şi suma;
v confruntarea totalului debitelor din extrasul de cont cu totalurile din evidenţele contabile ale
plăţilor;
v confruntarea totalurilor creditelor din extrasul de cont cu totalurile din evidenţele contabile ale
încasărilor;
v investigarea cecurilor aflate în circulaţie şi a avizelor de blocare a plăţii unor cecuri.

Procedurile de audit referitoare la soldurile bancare vor depinde de pragul de semnificaţie şi de riscurile
identificate de auditor în alte sfere ale auditului, care au legături cu mijloacele băneşti.
Obiectivele de audit referitoare la soldurile de disponibilităţi sunt următoarele:
Existenţă – Mijloacele băneşti din contul bancar există.
Exhaustivitate – Mijloacele băneşti din contul bancar existente sunt înregistrate.
Exactitate – Mijloacele băneşti din contul bancar sunt corecte.
Perioada corectă – Operaţiunile de încasări şi plăți sunt înregistrate în exerciţiul contabil adecvat.
Concordanţa detaliilor – Totalul mijloacelor băneşti din contul bancar este corect calculat şi concordă cu Cartea
mare.
Imputare corectă – Mijloacele băneşti sunt corect prezentate şi dezvăluite.

Solicitarea directă a unei confirmări de la fiecare bancă cu care colaborează clientul se face de cele mai
multe ori, deşi nu este impusă de standardele de audit, cu excepţia situaţiilor în care se constată existenţa unui
număr neobişnuit de mare de conturi nefolosite. După primirea confirmării de la bancă, soldul contului bancar ar
trebui comparat cu suma reflectată în evidenţele contabile. În orice situaţie în care informaţiile comparate nu
concordă, ar trebui să se facă o investigaţie a diferenţei.

Casa este un cont unic şi el are adesea un sold nesemnificativ, însă este totuşi verificat în majoritatea
auditurilor. Acest cont este verificat în principal din cauza riscurilor de deturnare şi deoarece clientul se aşteaptă
la o examinare de audit.
Deoarece conform legii sunt fixate limite ale sumelor de cheltuieli ce pot fi făcute prin casă, precum şi
un prag maxim pentru sold, operaţiunile ce se efectuează prin casă ar trebui să fie clar definite de politicile
întreprinderii.
O componentă importantă a testării casei constă în a determina, mai întâi, care sunt procedurile aplicate
de client pentru gestionarea acestui cont, prin discutarea mecanismelor de control intern cu casierul şi prin
examinarea documentaţiei câtorva operaţiuni.

DOSAR PROGRAM DE LUCRU REFERINȚA

CONTROLUL CONTURILOR
EXERCIȚIUL COMPLETAT DATA
FINANCIAR DE :
IMOBILIZĂRI
CORPORALE
REVIZUIT
DE :

OBIECTIVE
-

CAPITOLUL 10

AUDITUL CONTULUI DE PROFIT ȘI PIERDERE

CUPRINS:
10.1. Auditul contului de profit și pierdere
10.2. Auditul modificării capitalurilor proprii
10.3. Auditul fluxurilor de trezorerie
85
10.4. Auditul notelor explicative
10.1. Auditul contului de profit și pierdere
Contul de profit şi pierdere reprezintă totalitatea cheltuielilor efectuate şi a veniturilor generate în urma
consumurilor de resurse de către o intreprindere în cursul unui exerciţiu financiar.
Informaţiile contabile furnizate de contul de profit şi pierdere au o mare importanţă pentru utilizatori.
Numeroşi utilizatori, îndeosebi din rândul investitorilor de capital, creditorilor pe termen scurt, consideră că
această raportare, spre deosebire de bilanţ care exprimă elementele componente numai la data la care a fost
eleborată închiderea exerciţiului, ar fi cel mai semnificativ raport financiar al exerciţiului, întrucât exprimă
realizarea sau eşecul, modul de îndeplinire a obiectivului fundamental al întreprinderii, singura raţiune de a
existenţă a acesteia, obiectivul de a obţine un profit acceptabil21.
Prin prisma scopului întocmirii contului de profit şi pierdere, următoarele două concepte sunt esenţiale în
auditul contului de venituri şi cheltuieli:
1. Corelarea veniturilor şi cheltuielilor aparţinând unui exerciţiu este necesară pentru o determinare corectă
a rezultatului activităţii;
2. Aplicarea consecventă a principiilor contabile în exerciţii diferite este necesară pentru comparabilitate.
Auditul conturilor de venituri şi cheltuieli nu poate fi tratat separat de procesul de audit pe ansamblu. O
eroare dintr-un cont de rezultate va afecta aproape întotdeauna şi un cont bilanţier şi viceversa.
Auditul conturilor de venituri
Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub
forma de intrări sau creşteri ale activelor ori descreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale
capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor.
Definiţia veniturilor include:
a. venituri din activităţi curente: vânzări, comisioane, dobânzi, dividende, redevenţe, chirii;
b. câştiguri din orice alte surse: pot apărea sau nu pot apărea ca rezultat al activităţii curente a
întreprinderii; reprezintă creşteri ale beneficiilor economice, şi din acest punct de vedere, nu diferă
ca natură de venituri; pot fi utilizate pentru achiziţionarea de active sau pentru creşterea diferitelor
tipuri de active. De exemplu: numerar, creanţe, bunuri şi servicii primite în schimbul bunurilor şi
al serviciilor furnizate;
c. câştiguri realizate, de exemplu, cele rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament şi cele
rezultate din creşterea valorii contabile a activelor pe termen lung;
d. venituri din lichidarea datoriilor, de exemplu, o intreprindere poate furniza bunuri şi servicii unui
creditor în scopul lichidării unei datorii legată de un creditor în derulare;
a. venituri angajate, adică venituri ce se înregistrează în exerciţiul financiar în care au apărut fără a
se ţine seama de momentul efectiv al încasării;
b. venituri în avans, adică venituri care se încasează în exerciţiul financiar curent, dar care se referă
la un exerciţiu financiar ulterior;
c. venituri extraordinare, respectiv venituri care nu provin din activităţile curente ale întreprinderii
şi ca urmare nu apar frecvent sau cu regularitate;
d. creşterea capitalului propriu determinate de reevaluarea sau ajustarea valorii activelor şi datoriilor
care corespund definiţiei veniturilor, însă nu sunt incluse în contul de profit şi pierdere în baza anumitor
concepte legate de menţinerea nivelului capitalului sau ca rezerve din reevaluare.
În auditul veniturilor este necesar să se clasifice testele în următoarele categorii: proceduri analitice,
testele mecanismelor de control şi testele substanţiale ale operaţiunilor şi testele detaliilor soldurilor conturilor.
Procedurile analitice ale conturilor de venituri fac parte din testarea prezentării fidele a conturilor
bilanţiere şi a contului de rezultate. Astfel o serie de proceduri care se pot aplica conturilor de venituri sunt:
- compararea posturilor individuale de venituri cu anii precedenţi;
- compararea soldurilor individuale de pasive şi creanţe cu anii precedenţi;
- compararea posturilor individuale de venituri cu bugetele;
- compararea datelor clientului cu rezultatele estimative, utilizându-se date fără caracter financiar.
Auditorul analizează valoarea erorilor peste pragul de semnificaţie al veniturilor, urmărind să constate
dacă acestea influenţează în mod semnificativ contul de rezultate. Erorile care pot să apară sunt legate de
supraevaluarea sau subevaluarea unui cont de venituri, prezentarea eronată a conturilor de venituri şi a conturilor
bilanţiere conexe, prezentarea eronată a posturilor individuale de venituri privind producţia sau marfa. Erorile

21
Oprean I., Intocmirea şi auditarea bilanţului contabil, Editura Ed Intelcredo, Deva, 1997, p. 89
constatate şi recomandările privind efectuarea corecţiilor corespunzătoare ca fiind justificabile se analizează cu
conducerea întreprinderii auditate.
În cadrul auditului veniturilor, auditorul analizează bazele de impozitare pentru diverse impozite, taxe,
contribuţii şi fonduri speciale, cotele aplicate şi sumele de plată. De asemenea, auditorul examinează dacă bazele
de impozitare sunt corect aplicate şi înregistrate.
Auditorul analizează situaţia comparativă a conturilor de venituri pe baza soldurilor intermediare de
gestiune şi stabileşte concluziile ce se impun.
Atât testele mecanismelor de control cât şi testele substanţiale ale operaţiunilor au drept rezultat
verificarea concomitentă a conturilor de rezultate şi a conturilor bilanţiere. De exemplu, când un auditor ajunge
la concluzia că mecanismele de control intern sunt suficient de adecvate pentru a oferi o asigurare rezonabilă
privind faptul că operaţiunile din jurnalul vânzărilor există, sunt corect înregistrate, corect clasificate şi
înregistrate în timp util, vor exista probe privind corectitudinea unor conturi bilanţiere individuale, cum ar fi
creanţele, dar şi privind corectitudinea unor conturi de venituri.
Existenta unor mecanisme de control inadecvate şi descoperirea de erori prin efectuarea testelor
mecanismelor de control şi a testelor substanţiale ale operaţiunilor sunt indicii ale probabilităţii existenţei de erori
atât în contul de profit şi pierdere, cât şi în bilanţul contabil.
Daca testele mecanismelor de control intern şi testele substanţiale ale operaţiunilor produc rezultate
satisfăcătoare în ceea ce priveşte clasificarea conturilor de venituri auditorii îşi limitează de obicei analiza
veniturilor la conturile care prezintă o probabilitate mare de a conţine erori semnificative.
Analiza conturilor de venituri constă în examinarea operaţiunilor din anumite conturi vizând determinarea
caracterului lor adecvat, a clasificării exactităţii şi a altor informaţii specifice legate de fiecare cont de venituri
analizat.
Testele detaliilor soldurilor din toate ciclurile sunt orientate spre conturile bilanţiere însă nici conturile
de rezultate nu sunt ignorate, deoarece ele sunt verificate prin rezultatele testelor conturilor bilanţiere. De
exemplu, dacă auditorul confirmă soldurile creanţelor - clienţi şi regăsesc supraevaluări provocate de erori în
facturarea clienţilor, vor exista supraevaluări atât în contul de creanţe – clienţi, cât şi în conturi de venituri.
În auditarea operaţiunilor veniturilor un rol important îl ocupă verificarea perioadei corecte deoarece
erorile de decupare temporala pot afecta semnificativ profitul exerciţiului în curs22. De exemplu, închiderea
intenţionată sau neintenţionată a câtorva vânzări ample produse după închiderea exerciţiului, în contul
exerciţiului curent sau neînregistrarea câtorva vânzări restituite sau rabaturi acordate aferente exerciţiului în curs
pot supraevalua semnificativ profitul net.
Auditul conturilor de cheltuieli
Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile
sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale
capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari.
Definiţia cheltuielilor include:
a. acele cheltuieli care apar în procesul desfăşurării activităţilor curente ale întreprinderii (costul vânzării,
salariile şi amortizarea) şi se regăsesc sub forma ieşirilor sau scăderilor valorii activelor, cum ar fi
numerarul sau echivalentele numerarului, stocurile, terenurile şi mijloacele fixe;
b. pierderile, care pot apărea sau nu pot apărea pe parcursul desfăşurării activităţilor curente ale
întreprinderii, reprezintă diminuări ale beneficiilor economiceşti, din acest punct de vedere, nu diferă ca
natură de alte tipuri de cheltuieli. În categoria pierderilor se includ: dezastre, inundaţii sau incendii; ieşirea
activelor pe termen lung; creşterea cursului de schimb valutar, în cazul unor împrumuturi pe care
întreprinderea le-a contractat în valută;
c. cheltuieli angajate, care se înregistrează în exerciţiul financiar în care au apărut fără a se ţine seama de
momentul efectiv al plăţii acestora;
d. cheltuieli în avans, care se plătesc în exerciţiul financiar curent, dar care se referă la un exerciţiu financiar
ulterior;
e. cheltuieli extraordinare, care nu provin din activităţile curente ale întreprinderii şi, ca urmare, nu apar
frecvent sau cu regularitate;
f. diminuarea capitalului propriu determinate de reevaluarea sau ajustarea valorii activelor şi datoriilor, care
corespund definiţiei cheltuielilor, dar nu sunt incluse în contul de profit şi pierdere în baza anumitor

22
Arens A., Loebbecke J, Audit – O abordare integrată, Editura Arc, 2003, p. 555
87
 concepte legate de menţinerea nivelului capitalului (ajustări pentru menţinerea nivelului capitalului). În
schimb, ele sunt incluse în capitalul propriu cu ajustări pentru menţinerea nivelului capitalului sau ca
rezerve din
reevaluare.
Pentru auditarea conturilor de cheltuieli au loc aceleaşi mecanisme de control şi proceduri de audit ca şi
la conturile de venituri.
Procedurile analitice privind conturile de cheltuieli trebuie considerate ca făcând parte din testarea
prezentării fidele a conturilor bilanţiere alături de cele de rezultate.
Înţelegerea controlului intern şi efectuarea unor teste ale mecanismelor de control şi a unor teste
substanţiale ale operaţiunilor corespunzătoare în scopul de a determina nivelul adecvat al riscurilor de control
estimat sunt cele mai importante mijloace prin care se poate verifica o mare parte din conturile de rezultate
implicate în fiecare ciclu de operaţiuni. De exemplu, dacă auditorul ajunge, după efectuarea testelor adecvate, la
concluzia că riscul de control estimat poate fi redus până la un nivel mic, singura verificare suplimentară a unor
conturi de rezultate precum utilitățile, publicitatea şi cumpărările ar trebui făcute prin proceduri analitice şi teste
ale perioadei corecte.
Testele substanţiale ale operaţiunilor pentru cheltuieli au la bază obiectivele de audit:
Exhausivitatea – cheltuielile existente sunt înregistrate. Neînregistrarea cheltuielilor afectează direct
soldul datoriilor la furnizori şi implicit duce la o supraevaluare a profitului.
Exactitatea – toate cheltuielile înregistrate sunt corecte. Auditorul poate compara operaţiunile înregistrate
în conturi cu documentele justificative.
Existenţa – cheltuielile înregistrate corespund bunurilor şi serviciilor primite şi sunt conforme cu
interesele clientului. Se examinează documentele justificative pentru a determina caracterul lor rezonabil şi
autentic.
Perioada corectă – toate cheltuielile sunt aferente exerciţiului financiar al perioadei curente. Se compară
datele din documentele de recepţie cu datele din jurnalele contabile,
Imputare corectă – cheltuielile sunt corect clasificate. Se compară clasificarea cu planul de conturi prin
referinţă la facturile furnizorilor.
Riscurile de fraudă pot afecta obiectivele de audit. Determinarea lor este realizată prin testele de audit.
Astfel riscurile pot afecta exactitatea cheltuielilor, existenţa lor şi exhausivitatea. În unele cazuri este necesar ca
auditorul să selecteze anumite facturi ale furnizorului care au fost total sau parţial stornate din jurnalul de
cumpărări fără nici o explicaţie.
Sumele incluse în anume conturi de cheltuieli trebuie analizate chiar dacă s-au efectuat testele menţionate
anterior.
Analiza conturilor de cheltuieli reprezintă examinarea documentelor justificativă ale operaţiunilor şi
sumelor individuale care compun detaliile totalului unui cont de cheltuieli. Documentele justificative sunt de
aceeaşi natura ca şi cele folosite pentru examinarea operaţiunilor în cadrul testelor aplicate cumpărărilor şi includ
facturi, borderouri de recepţie, comenzi de cumpărare şi contracte.
Auditorii îşi limitează de obicei, analiza cheltuielilor la conturile care prezintă o probabilitate mare de a
conţine erori semnificative. De exemplu, auditorii analizează adesea:
a. conturile de cheltuieli privind reparaţiile şi întreţinerea, în scopul de a determina că ele nu cuprind din
greşeală operaţiuni care ar trebui reflectate în conturile de mijloace fixe;
b. conturile de cheltuieli privind chiriile şi leasing-urile;
c. conturile de cheltuieli juridice, ele fiind analizate pentru a determina dacă există datorii condiţionate,
potenţiale litigii, fapte ilicite sau alte probleme juridice care ar putea afecta situaţiile financiare.
Cele mai importante proceduri de audit vizând repartizările de cheltuieli sunt: testarea caracterului
rezonabil pe ansamblu prin aplicarea de proceduri analitice şi recalcularea rezultatelor determinate de clienţi. De
cele mai multe ori, aceste teste sunt făcute ca parte a auditului conturilor conexe de active sau datorii( cheltuielile
privind amortizare).

10.2. Auditul modificării capitalurilor proprii

Situaţia modificării capitalului propriu este o componentă separată a situaţiilor financiare, care prezintă
detaliat, toate variaţiile pe care activul net le-a suferit între momentul de început şi cel de sfârşit al exerciţiului
financiar. Pe baza acestui document poate fi analizată capacitatea de menţinere (sau erodare) a capitalului, precum
şi profitul general sau pierderea generală a întreprinderii.
 Modificarea capitalului propriu reprezintă situaţia financiară care cuprinde o prezentare a soldurilor de
deschidere şi de închidere pentru capitalul social, primele de capital, fiecare rezervă, rezultatul reportat şi
rezultatul exerciţiului, precum şi modificarea acestora, indicându-se:
d. suma la începutul exerciţiului financiar;
e. sumele transferate în sau din cont în timpul exerciţiului financiar;
f. natura, sursa sau destinaţia oricăror asemenea transferuri;
g. suma rămasă la sfârşitul exerciţiului financiar.
Auditul situaţiei modificării capitalurilor proprii este în strânsă legătură cu auditul capitalurilor,
accentuându-se verificarea creşterilor şi reducerilor de capital propriu.
Probele relevante pentru auditul modificărilor capitalurilor proprii sunt copii după procesele verbale ale
şedinţelor Consiliului de Administraţie şi ale conducerii. De asemenea, o confirmare directă a mişcărilor
capitalurilor proprii se poate obţine de la Registrul Comerţului, unde trebuie înregistrată obligatoriu orice
modificare a capitalului social.

SITUAȚIA MODIFICĂRILOR CAPITALURILOR PROPRII – OMFP 1802/2014

Situatia modificarilor capitalurilor proprii prezinta cresterile si descresterile elementelor de capital

propriu într-un exercitiu financiar. Sunt cuprinse in aceasta situatie toate elementele de capital propriu: capitalul
social, primele de capital, rezervele, rezultatul reportat, rezultatul curent. In ceea ce priveste rezultatul reportat
acesta se poate prezenta detaliat, distinct pentru rezultatul reportat din activitatea obisnuita, rezultatul rezultat
provenit din aplicarea IAS-urilor, rezultatul rezultat din modificarea politicilor contabile, rezultatul reportat
provenit din corectarea erorilor fundamentale, rezultatul reportat reprezentand surplusul din reevaluare.

In situatia modificarilor capitalului propriu trebuie prezentate distinct atat profitul, cat si pierderea.

Informatiile necesare intocmirii situatiei modificarilor capitalului propriu sunt disponibile in conturi. In
coloana 1 sunt preluate soldurile initiale ale conturilor, in coloanele „cresteri”, respectiv „descresteri”, sunt
preluate rulajele conturilor, iar in coloana 6 sunt preluate soldurile finale ale conturilor. Rulajele care exprima
cresterile sunt rulajele creditoare, pentru toate conturile care evidentiaza elemente de capitaluri proprii, mai putin
elementele in cazul pierderilor, pentru care cresterile sunt exprimate prin rulajele debitoare.

Situatia modificarilor capitalului propriu trebuie sa fie insotita si de explicatii, acolo unde este cazul,
cum ar fi natura modificarilor, tratamentul contabil si fiscal aplicat, alte informatii.

10.3. Auditul fluxurilor de trezorerie

Tabloul fluxurilor de trezorerie este un document al evoluţiei situaţiei financiare şi este necesar ca o
consecinţă a faptului că nici una din situaţiile financiare (bilanţ, cont de profit şi pierdere, situaţia modificării
capitalurilor proprii) nu reuşesc să ofere un tablou complet şi detaliat al tuturor intrărilor şi ieşirilor de fonduri,
al tuturor provenienţelor şi utilizărilor de disponibilităţi. Informaţiile privind diferitele categorii de încasări şi
plăţi nu sunt oferite în mod direct de situaţiile financiare, ci pe baza înregistrărilor contabile ale societăţii.
Tabloul fluxurilor de trezorerie este analizat distinct în IAS 7 „Tablourile fluxurilor de trezorerie”. Acest
tablou are ca scop furnizarea unei informări relevante privind intrările şi ieşirile de lichidităţii şi echivalente de
lichidităţii în timpul exerciţiului, şi acordă facilităţi conducerii societăţii, creditorilor şi altor utilizatori în analiza
trezoreriei întreprinderii. Aceasta situaţie financiară, trebuie să prezinte incidenţa asupra trezoreriei a activităţilor
de exploatare, investiţii şi finanţare, precum şi creşterea sau diminuarea netă a trezoreriei.
Tabloul fluxurilor de trezorerie reprezintă o situaţie de flux care, spre deosebire de contul de profit şi
pierdere, exprimă realităţi indiscutabile, neconvenţionale. Acesta pune în evidenţă concilierea între rezultatul
contabil şi trezorerie.
Variaţia lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţii se poate explica prin acţiunea a trei factori sau genuri
de activităţi, tabloul fluxurilor de trezorerie bazându-se pe o clasificare funcţională a fluxurilor întreprinderii:
activităţi de exploatare, investiţii, finanţare.
a.) Fluxurile de numerar din activitatea de exploatare – reprezintă un indicator cheie al generării de
numerar pentru alte activităţi, respectiv rambursarea împrumuturilor, menţinerea capacităţii de funcţionare a

89
întreprinderii, pentru a plăti dividendele şi a face noi investiţii, fără a recurge la surse externe de finanţare. De
asemenea, pe baza acestor informaţii se vor putea elabora previziuni legate de viitoarele fluxuri de numerar din
exploatare.
b.) Fluxurile de numerar din investiţii – reflectă măsura în care cheltuielile efectuate au generat resurse
care vor produce venituri în viitor (instalaţii, clădiri, etc.).
c.) Fluxuri de numerar din activitatea de finanţare – permit estimarea cererii viitoare de fluxuri de
numerar din partea finanţatorilor întreprinderii şi se referă la primiri/rambursări de credite, încasări din emisiunea
de titluri, plăţi pentru răscumpărarea titlurilor emise, încasări/plăţi din contracte de leasing, etc.
Fluxurile de trezorerie se pot determina prin două metode:
Metoda directă – prezintă încasările şi plăţile aferente exerciţiului financiar respectiv, clasificate pe cele
trei tipuri de activităţi: exploatare, de investiţii, financiare. Informaţiile obţinute prin această metodă sunt folosite
la estimarea fluxurilor viitoare de numerar.
Metoda indirectă – diferă de metoda directă doar în privinţa informaţiilor privind fluxurile de numerar
din exploatare: astfel profitul din exploatare înainte de impozitare şi elemente extraordinare este ajustat cu acele
cheltuieli şi venituri nemonetare (amortizări, provizioane, diferenţe de curs valutar) precum şi cu variaţia
necesarului de fond de rulment net (capital circulant) şi cu elementele de cheltuieli şi venituri care sunt luate în
considerare la determinarea fluxurilor de numerar din activitatea de investiţii şi de finanţare.
IAS 7 recomandă utilizarea metodei directe, pentru că aceasta este mai uşor de înţeles de utilizatori şi
permite obţinerea de informaţii care se dovedesc a fi utile pentru estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie.
Auditorul în urma analizei fluxurilor de trezorerie, indiferent de metoda aleasă trage concluzii referitoare
la activitatea firmei din anul curent şi anticipează producţia, investiţiile şi fondurile necesare de la creditori şi
investitori pentru lansarea şi susţinerea întreprinderii.

SITUAȚIA FLUXURILOR DE TREZORERIE CF. OMFP 1802/2014

Sunt obligate să întocmească situația fluxurilor de trezorerie entitățile mijlocii și mari precum şi
entitățile de interes public.
Aceste entități întocmesc situația fluxurilor de trezorerie şi o prezintă drept parte integrantă a
situațiilor lor financiare, pentru fiecare perioadă pentru care sunt prezentate situațiile financiare anuale.
Situația fluxurilor de trezorerie trebuie să raporteze fluxurile de trezorerie din cursul perioadei,
clasificate pe activități de exploatare, de investiții şi de finanțare.
Fluxurile de trezorerie sunt intrările sau ieşirile de numerar şi echivalente de numerar.
Activitățile de exploatare sunt principalele activități producătoare de venit ale entității, precum şi alte
activități care nu sunt activități de investiții sau de finanțare.
Activitățile de investiții constau în achiziționarea şi cedarea de active imobilizate şi de alte investiții
care nu sunt incluse în echivalentele de numerar. Activitățile de finanțare sunt activități care au drept rezultat
modificări ale dimensiunii şi compoziției capitalurilor proprii şi împrumuturilor entității.
EXCEPȚII: EXEMPLU - O singură tranzacție poate include fluxuri de trezorerie care sunt clasificate diferit.
De exemplu, când rambursarea în numerar a unui împrumut include atât dobânda, cât şi capitalul împrumutat,
elementul de dobândă poate fi clasificat drept activitate de exploatare, iar elementul de capital, drept activitate
de finanțare.
EXEMPLU 2 - Unele tranzacții, cum ar fi vânzarea unui element al unei instalații, pot genera un câştig sau o
pierdere, recunoscut(ă) în rezultatul perioadei curente. Fluxurile de trezorerie aferente acestui tip de tranzacții
sunt fluxuri de trezorerie provenite din activități de investiții. Cu toate acestea, plățile în numerar pentru
producerea sau dobândirea de active deținute în vederea închirierii către alții sunt fluxuri de trezorerie din
activități de exploatare. Încasările de numerar din închirierea şi vânzarea ulterioară a acestor active sunt, de
asemenea, fluxuri de trezorerie din activități de exploatare.

Activități de exploatare
Fluxurile de trezorerie provenite din activități de exploatare sunt derivate, în primul rând, din principalele
activități producătoare de venit ale entității. Prin urmare, ele rezultă în general din tranzacțiile şi alte evenimente
care intră în determinarea profitului sau a pierderii. Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activități de
exploatare sunt:
a) încasările în numerar din vânzarea de bunuri şi prestarea de servicii;
b) încasările în numerar provenite din redevențe, onorarii, comisioane şi alte venituri;
 c) plățile în numerar efectuate către furnizorii de bunuri şi prestatorii de servicii;
d) plățile în numerar efectuate către şi în numele angajaților;
e) plățile în numerar sau restituiri ale impozitelor pe profit, cu excepția cazului în care pot fi
asociate în mod specific activităților de investiții şi de finanțare.

Activități de investiții
Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activități de investiții sunt:
a) plățile în numerar pentru dobândirea de imobilizări corporale, necorporale şi alte active
imobilizate. Aceste plăți le includ şi pe acelea care se referă la costurile de dezvoltare capitalizate şi la
construcția, în regie proprie, a imobilizărilor corporale;
b) încasările în numerar din vânzarea de imobilizări corporale, necorporale şi alte active
imobilizate;
c) plățile în numerar pentru dobândirea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor
entități şi de interese în asocierile în participație (altele decât plățile pentru instrumentele considerate a fi
echivalente de numerar sau pentru cele deținute în vederea plasării sau tranzacționării);
d) încasările în numerar din vânzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor
entități şi din vânzarea de interese în asocierile în participație (altele decât încasările pentru instrumentele
considerate a fi echivalente de numerar şi pentru cele păstrate în vederea plasării sau tranzacționării);
e) avansurile în numerar şi împrumuturile acordate altor părți;
f) încasările în numerar din rambursarea avansurilor şi împrumuturilor acordate altor părți.

Activități de finanțare
Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activități de finanțare sunt:
a) încasările în numerar provenite din emisiunea de acțiuni sau alte instrumente de capitaluri proprii

b) plățile în numerar efectuate către proprietari pentru a dobândi sau răscumpăra acțiunile entității

c) încasările în numerar provenite din emisiunea titlurilor de creanță, împrumuturilor, efectelor

comerciale, obligațiunilor, ipotecilor şi a altor împrumuturi pe termen scurt sau lung;

d) rambursările în numerar ale sumelor împrumutate;
e) plățile în numerar efectuate de locatar pentru reducerea datoriei existente aferente unui contract de
leasing financiar.

Dividendele plătite pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanțare, deoarece reprezintă costuri ale
atragerii surselor de finanțare. Alternativ, dividendele plătite pot fi clasificate drept componentă a fluxurilor de
trezorerie din activități de exploatare, pentru a ajuta utilizatorii să determine capacitatea unei entități de a plăti
dividende din fluxurile de trezorerie din exploatare.
Fluxurile de trezorerie provenite din impozitul pe profit trebuie prezentate separat şi trebuie clasificate drept
fluxuri de trezorerie din activități de exploatare, cu excepția situației în care pot fi identificate în mod specific
cu activitățile de finanțare şi de investiții.
(2) Impozitele pe profit sunt generate în urma tranzacțiilor care dau naştere unor fluxuri de trezorerie
clasificate într‐o situație a fluxurilor de trezorerie drept activități de exploatare, de investiții şi de finanțare. În
timp ce cheltuiala cu impozitul poate fi alocată fără dificultate activităților de investiții sau celor de finanțare,
fluxurile de trezorerie aferente impozitelor respective sunt, adesea, imposibil de identificat şi pot apărea într‐
o perioadă diferită de cea a fluxurilor de trezorerie aferente tranzacției de bază. Prin urmare, impozitele plătite
sunt clasificate de obicei drept fluxuri de trezorerie din activități de exploatare.

91
 10.4. Auditul notelor explicative
Notele explicative la situaţiile financiare conţin informaţii cu privire la: active imobilizate, provizioane
pentru riscuri şi cheltuieli, repartizarea profitului, analiza rezultatelor de exploatare, situaţia creanţelor şi
datoriilor, principii, politici şi metode contabile, acţiuni şi obligaţiuni, salariaţi, administratori şi directori,
calculul şi analiza principalilor indicatori economico financiari, alte informaţii.
Notele explicative trebuie prezentate sistematic astfel încât fiecare element din bilanţ, contul de profit şi
pierdere, situaţia fluxurilor de numerar şi situaţia modificării capitalurilor proprii să facă trimitere la informaţiile
din note. Auditorul, pe baza notelor explicative analizează:
1. evoluţia conturilor prezentate în aceste anexe, deciziile luate de conducere sau măsurile propuse de
acestea;
2. modul de respectare a metodelor de evaluare a posturilor din bilanţ şi din contul de rezultate;
3. metodele de folosire pentru calculul amortizării şi modul de fundamentare a provizioanelor.
Verificările de audit au în vedere în primul rând respectarea principiilor de bază ale contabilităţii şi a
principiilor general acceptate, principii care trebuie prezentate detaliat în notele anexe.
Analiza financiară cu caracter general ar putea folosi la identificarea eventualelor domenii cu probleme
ce vor fi analizate mai aprofundat şi testate în cursul auditului, dar şi la identificarea anumitor probleme
economice ale întreprinderii, pentru care auditorul poate oferi un alt tip de consultanţă23.
De cele mai multe ori, procedurile analitice aplicate de auditori presupun utilizarea unor indicatori
financiari generali pe parcursul planificării auditului şi al verificării finale ale situaţiilor financiare auditate.
Aceşti indicatori sunt utili pentru înţelegerea celor mai recente evenimente produse şi a stării financiare a
întreprinderii, precum şi pentru abordarea situaţiilor financiare din perspectiva unui utilizator.
Utilitatea indicatorilor operaţionali şi de performanţă pentru efectuarea de comparaţii în timp sau între
companii poate fi afectată de clasificarea anumitor articole în operaţionale (de exploatare) sau fără rol operaţional,
de metodele de evaluare a stocurilor, de metodele de amortizare a imobilizărilor, de amortizarea fondului
comercial, de cheltuielile de cercetare-dezvoltare şi de finanţarea extrabilanţieră.
Notele explicative stau la baza calculului ratelor de structura a bilanţului, ce pot fi interpretate în ultima
faza a auditului. Aceasta etapă permite recomandările finale cu persoana care gestionează patrimoniul,
modalitatea definitivă de prezentare a situaţiilor financiare, revizuirea finală a opiniei auditorului care o va
prezenta Adunării Generale prin raportul sau de audit.
Totodată auditorul trebuie să analizeze ansamblul de principii, convenții, reguli și practici specifice
adoptate de client la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare anuale. Astfel, auditorul trebuie să se asigure
că contabilitatea societății a fost organizată și condusă în conformitate cu prevederile Legii contabilității
nr.82/1991 modificată, completată și republicată, precum și în concordanță cu prevederile Reglementărilor
contabile simplificate, armonizate cu directivele europene.
Auditorul trebuie să constate faptul că nu s-au înregistrat abateri de la principiile contabile și nu a fost
schimbată metoda de evaluare.
De asemenea auditorul trebuie să aiba certitudinea că rezultatele exercițiului financiar nu sunt influentate
de reevaluări, iar pentru asigurarea corectitudinii și realității existenței fizice și contabile a tuturor elementelor de
activ și de pasiv trebuie să se asigure că s-a efectuat și finalizat inventarierea anuală a patrimoniului clientului.

NOTE EXPLICATIVE LA SITUAȚIILE FINANCIARE ANUALE – OMFP 1802/2014

Notele explicative trebuie:

a) să prezinte informații despre reglementările contabile care au stat la baza întocmirii situațiilor
financiare anuale şi despre politicile contabile folosite;
b) să ofere informații suplimentare care nu sunt prezentate în bilanț, contul de profit şi pierdere şi,
după caz, în situația modificărilor capitalurilor proprii şi/sau situația fluxurilor de numerar, dar sunt
relevante pentru înțelegerea oricărora dintre acestea.
Trebuie să se menționeze, totodată, dacă situațiile financiare anuale au fost întocmite în conformitate cu Legea
contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, şi cu prevederile cuprinse în
prezentele reglementări.

23
Boulescu M., Audit financiar - Repere normative naţionale, Bucureşti, Editura Economică, 2003, p. 33
Următoarele informații trebuie prezentate cu claritate şi repetate ori de cât ori este necesar, pentru buna lor
înțelegere:
a) denumirea entității care face raportarea;
b) faptul că situațiile financiare anuale sunt proprii acesteia, şi nu grupului;
c) data la care s‐au încheiat sau perioada la care se referă situațiile financiare anuale;
d) moneda în care sunt întocmite situațiile financiare anuale;
e) exprimarea cifrelor incluse în raportare (de exemplu, lei).
Notele explicative la bilanț şi la contul de profit şi pierdere, prezentate în conformitate cu OMFP 1802/2014,
respectă ordinea în care sunt prezentate elementele în bilanț şi în contul de profit şi pierdere.
Notele explicative se prezintă sistematic. Pentru fiecare element semnificativ din situațiile financiare anuale
trebuie să existe informații aferente în notele explicative.

Conținutul notelor explicative la situațiile financiare anuale pentru toate entitățile

În notele explicative la situațiile financiare, toate entitățile prezintă, în plus față de informațiile cerute conform
altor dispoziții ale prezentelor reglementări, informații referitoare la următoarele:
a) politicile contabile adoptate, inclusiv:
- bazele de evaluare aplicate diferitelor elemente;
- conformitatea politicilor contabile adoptate cu principiile contabile prevăzute de prezentele
reglementări;
- orice modificări semnificative ale politicilor contabile adoptate;
b) dacă imobilizările corporale sunt evaluate la valori reevaluate, un tabel care să prezinte:
(i) mişcările rezervei din reevaluare în cursul exercițiului financiar, cu o explicație a tratamentului
fiscal al elementelor pe care le conține; şi
(ii) valoarea contabilă care ar fi fost recunoscută în bilanț dacă imobilizările corporale nu ar fi fost
reevaluate;

CAPITOLUL 11

OPINIA DE AUDIT
Opinia de audit
Prezentarea opiniei auditorului se referă la următoarele caracteristici ale

situaţiilor financiare:

• ❖ sinceritate;
• ❖ regularitate;
• ❖ fidelitatea reflectării în bilanţ, contul de rezultate / contul de execuţie şi în notele explicative la
bilanţ a situaţiei financiare a entităţii auditate.
93
 Practica în domeniul auditului a consacrat următoarele tipuri de opinii ale auditorilor:

❖ opinie fără rezerve (necalificată);

❖ opinie cu rezerve (calificată);
❖ opinie contrară (defavorabilă);
❖ imposibilitatea de a exprima o opinie.

Opinia fără rezerve (necalificată) este exprimată în situaţia în care auditorul a obţinut o certitudine a
faptului că informaţiile semnificative cuprinse în posturile bilanţiere sunt relevante, fiabile, comparabile
şi pertinente. Deci, situaţiile financiare trebuie să fie:

• sincere, în sensul că toate operaţiunile au fost înregistrate în contabilitate şi sunt reflectate în bilanţul contabil
şi în contul de rezultate / contul de execuţie;

• în concordanţă cu prevederile legislaţiei în vigoare, cu principiile şi standardele contabile;

• reflectă imaginea fidelă a situaţiei financiare, a patrimoniului şi a rezultatelor exerciţiului / execuţiei.

Termenii utilizaţi de către auditor pentru exprimarea opiniei fără rezerve sunt: „oferă o imagine fidelă”
sau „prezintă în mod corect, sub toate aspectele semnificative”.

Opinia cu rezerve (calificată) este exprimată de auditor în următoarele situaţii:

• când auditorul nu a fost în măsură să aplice toate procedurile de audit necesare atingerii obiectivului
auditului, dar totuşi nu respinge certificarea situaţiilor financiare ale entităţii auditate (de exemplu,
imposibilitatea de a primi confirmări de la anumiţi clienţi sau în legătura cu alte creanţe alte entităţii
auditate);
• când auditorul şi-a îndeplinit obiectivul auditului, dar constată erori semnificative în prezentarea
situaţiilor financiare, erori care necesită doar emiterea unei opinii cu rezerve şi nu a unei opinii contrare
(de exemplu, mărimea necorespunzătoare a provizioanelor, nerespectarea independenţei exerciţiului,
supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi bilanţiere etc.).

Emiterea unei opinii cu rezerve este influenţată de pragul de semnificaţie. Dacă pragul de semnificaţie
este depăşit, dar situaţiile financiare în ansamblul lor nu sunt afectate, sau dacă eroarea semnificativă nu
afectează un număr mare de posturi bilanţiere, auditorul poate emite o opinie cu rezerve.

Imposibilitatea emiterii unei opinii se înregistrează atunci când auditorul nu a putut obţine suficiente
probe de audit sau probele obţinute sunt necorespunzătoare. Această imposibilitate poate fi cauzată de
entitatea auditată (când procesul de colectare a probelor este influenţat în mod negativ de către
conducerea întreprinderii, când opinia auditorului este în dezacord cu conducerea întreprinderii) sau de
anumite evenimente incerte, care au un impact mare asupra situaţiilor financiare (de exemplu, un litigiu
cu o altă întreprindere, care dacă este pierdut aduce pagube serioase întreprinderii în cauză, dar
rezultatul litigiului nu poate fi încă prevăzut).

Opinia contrară (defavorabilă) este exprimată atunci când îndepărtarea situaţiilor financiare de la
exprimarea imaginii fidele a patrimoniului este prea

mare. Această situaţie produce un dezacord între auditor şi conducerea entităţii, dezacord care se datorează
următoarelor cauze:

• conducerea nu pune la dispoziţia auditorului informaţiile necesare;

• conducerea refuză aplicarea principiilor şi procedeelor

contabilităţii;
 • conducerea nu acceptă solicitarea de confirmare din partea terţilor.

Emiterea unei opinii contrare îi atenţionează pe utilizatorii situaţiilor financiare că acestea nu exprimă
fidel situaţia întreprinderii, că sunt total greşite şi îi pot induce în eroare.

CAPITOLUL 12

RAPORTUL DE AUDIT FINANCIAR

Raportul de audit financiar

Raportul auditorului are scopul să prezinte clar, precis şi sintetic concluziile sale cu privire la conţinutul
situaţiilor financiare, respectarea principiilor şi normelor de raportare contabilă a tuturor operaţiunilor şi
tranzacţiilor pe durata exerciţiului prezentate în bilanţ şi în afara bilanţului, în contul de profit şi pierdere, situaţia
fluxurilor financiare, situaţia modificărilor capitalului propriu şi notele explicative la bilanţ.
12.1. Structura raportului de audit financiar
Raportul de audit conţine următoarele elemente esenţiale:
v Titlul care trebuie să fie corespunzător. El poate conţine termenul „Auditor independent” sau
„Societate de audit”, necesar pentru a se face deosebirea de alte rapoarte ale Consiliului de
Administraţie sau ale altor auditori care nu trebuie să îndeplinească aceleaşi cerinţe etice ca un
auditor independent.
v Destinatarul: Raportul de audit trebuie să fie adresat în conformitate cu condiţiile prevăzute în
angajament şi în reglementările locale. În general raportul este adresat acţionarilor, AGA sau
Consiliului de Administraţie al unităţii pentru care se efectuează auditul.
v Paragraful de introducere: Raportul de audit prezintă data şi perioada acoperită de situaţiile
financiare şi trebuie să reamintească faptul că situaţiile financiare ţin de responsabilitatea
conducerii firmei audiate. De asemenea, este necesar să se includă o declaraţie privind faptul că
responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra situaţiilor financiare pe baza
auditului.

v Paragraful referitor la aria de aplicabilitate: Raportul auditorului trebuie să prezinte aria de

aplicabilitate a auditului, declarând că auditul a fost efectuat conform cu Standardele de Audit.
Trebuie specificată abilitatea auditorului de a desfăşura procedurile de audit cerute în mod necesar
de circumstanţe, pentru a oferi celui care citeşte raportul asigurarea că auditul a fost desfăşurat în
conformitate cu standardele şi practicile recunoscute. Dacă acestea nu sunt specificate se
consideră că standardele sau practicile de audit urmate sunt cele în vigoare în ţara indicată în
adresa auditorului.
Raportul de audit trebuie să includă o declaraţie prin care se confirmă că auditul a fost planificat şi
desfăşurat pentru a se obţine o asigurare rezonabilă asupra situaţiilor financiare şi pentru ca ele să nu conţină
erori semnificative.
De asemenea, trebuie să specifice că auditul a realizat:

95
 v examinarea, pe bază de teste, a probelor pentru confirmarea valorilor cuprinse în situaţiile
financiare şi a altor informaţii prezentate;
v modul de respectare a principiilor contabile la întocmirea situaţiilor financiare;
v evaluarea estimărilor semnificative realizate de conducere la întocmirea situaţiilor financiare;
v evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare.
În raport trebuie să se mai includă şi o declaraţie a auditorului asupra faptului că auditul conferă o baza
rezonabilă pentru exprimarea opiniei sale.
v Paragraful referitor la opinie: Raportul de audit trebuie să conţină în mod clar opinia auditorului
dacă situaţiile financiare oferă o imagine fidelă (sau dacă acestea prezintă în mod corect toate
aspectele semnificative) conform Cadrului general de raportare financiară I.A.S. şi standardelor
naţionale relevante.
v Data raportului: Auditorul trebuie să dateze raportul de audit cu data la care s-au finalizat
lucrările de audit. Data informează că auditorul a analizat efectul asupra situaţiilor financiare şi
raportului de audit a evenimentelor şi tranzacţiilor care s-au produs până la acea dată.
Data raportului trebuie să fie ulterioară datei la care situaţiile financiare au fost aprobate de conducere
deoarece responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie la situaţiile financiare aşa cum au fost ele
întocmite şi prezentate de către conducere.
v Adresa auditorului: Raportul trebuie să specifice un anumit amplasament. De regulă se specifică
oraşul unde se găseşte biroul auditorului care are responsabilitatea auditului în cauză.
v Semnătura auditorului: Raportul este semnat în numele firmei de audit sau cu numele
auditorului sau amândouă în funcţie de împrejurări, dar în general se semnează în numele firmei
deoarece ea îşi asumă responsabilitatea pentru audit.
12.2. Tipuri de rapoarte de audit financiar
Am considerat necesar să prezint, schematic, modele de rapoarte financiare care să cuprindă tipurile de
opinii de audit exprimare de profesionistul contabil la sfârșitul misiunii sale.

12.2.1. Model de raport al auditorului cu privire la situaţiile financiare care conţine o opinie fără
rezerve
Raportul auditorului independent
Destinatarul
Am auditat situaţiile financiare însoţitoare ale Companiei „X” , care cuprind bilanţul la data de 31decembrie 2...,
şi contul de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalurilor proprii şi situaţia fluxurilor de trezorerie aferente
exerciţiului încheiat la acea dată şi un sumar al politicilor contabile semnificative şi alte informaţii explicative.
Responsabilitatea conducerii pentru situaţiile financiare
Conducerea este responsabilă de întocmirea şi prezentarea fidelă a acestor situaţii financiare în conformitate
cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară şi pentru acel control intern pe care conducerea îl
determină necesar pentru a permite întocmirea situaţiilor financiare care sunt lipsite de denaturare semnificativă,
fie cauzată de fraudă sau eroare.
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie cu privire la aceste situaţii financiare pe baza auditului
nostru. Ne-am desfăşurat auditul în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit. Aceste standarde
prevăd conformitatea cu cerinţele etice şi planificarea şi desfăşurarea auditului în vederea obţinerii asigurării
rezonabile cu privire la măsura în care situaţiile financiare sunt lipsite de denaturare semnificativă.
Un audit implică desfăşurarea de proceduri în vederea obţinerii de probe de audit cu privire la valorile şi
prezentările din situaţiile financiare. Procedurile selectate depind de raţionamentul auditorului, inclusiv de
evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă a situaţiilor financiare, fie cauzată de fraudă sau eroare. În
efectuarea acelor evaluări ale riscului, auditorul ia în considerare controlul intern relevant pentru întocmirea de
către entitate şi prezentarea fidelă a situaţiilor financiare, în vederea conceperii de proceduri de audit care să fie
adecvate circumstanţelor, dar nu cu scopul exprimării unei opinii cu privire la eficienţa controlului intern al
entităţii. Un audit include, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile şi a
caracterului rezonabil al estimărilor contabile efectuate de către conducere, precum şi evaluarea prezentării
generale a situaţiilor financiare.
Credem că probele de audit pe care le-am obţinut sunt suficiente şi adecvate pentru a furniza o bază pentru
opinia noastră de audit.
Opinia
În opinia noastră, situaţiile financiare prezintă fidel, din toate punctele de vedere semnificative (sau oferă o
imagine corectă şi fidelă cu privire la) poziţia financiară a Companiei „X” la data de 31 decembrie 2..., şi (la)
performanţa financiară şi fluxurile sale de trezorerie aferente exerciţiului încheiat la acea dată, în
conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară.
Semnătura auditorului
Data raportului auditorului
Adresa auditorului

12.2.2. Model de raport al auditorului care conţine o opinie cu rezerve datorită unei denaturări
semnificative a situaţiilor financiare

Raportul auditorului independent

Destinatarul
Am auditat situaţiile financiare ale societăţii „X” , anexate, care cuprind bilanţul la data de 31decembrie 2..., şi
contul de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalurilor proprii şi situaţia fluxurilor de trezorerie pentru
anul care s-a încheiat precum şi un rezumat al politicilor contabile semnificative şi alte informaţii explicative.
Responsabilitatea conducerii pentru situaţiile financiare
Conducerea este responsabilă de întocmirea şi prezentarea fidelă a acestor situaţii financiare în conformitate
cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară şi pentru acel control intern pe care conducerea îl
determină necesar pentru a permite întocmirea situaţiilor financiare care sunt lipsite de denaturare semnificativă,
fie cauzată de fraudă sau eroare.
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie cu privire la aceste situaţii financiare pe baza auditului
nostru. Ne-am desfăşurat auditul în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit. Aceste standarde
prevăd conformitatea cu cerinţele etice şi planificarea şi desfăşurarea auditului în vederea obţinerii asigurării
rezonabile cu privire la măsura în care situaţiile financiare sunt lipsite de denaturare semnificativă.
Un audit implică desfăşurarea de proceduri în vederea obţinerii de probe de audit cu privire la valorile şi
prezentările din situaţiile financiare. Procedurile selectate depind de raţionamentul auditorului, inclusiv de
evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă a situaţiilor financiare, fie cauzată de fraudă sau eroare. În
efectuarea acelor evaluări ale riscului, auditorul consideră controlul intern ca fiind relevant pentru întocmirea
de către entitate şi prezentarea fidelă a situaţiilor financiare, în vederea conceperii de proceduri de audit care să
fie adecvate circumstanţelor, dar nu cu scopul exprimării unei opinii cu privire la eficacitatea controlului intern
al entităţii. Un audit include, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile şi a gradului
de rezonabilitate a estimărilor contabile efectuate de către conducere, precum şi evaluarea prezentării
generale a situaţiilor financiare.
Considerăm că probele de audit pe care le-am obţinut sunt suficiente şi adecvate pentru a oferi o bază
pentru opinia de audit cu rezerve.
Baza pentru opinia cu rezerve
(Se descrie aspectul care determină modificarea şi se cuantifică efectele financiare ale denaturării)
Opinia cu rezerve
În opinia noastră, cu excepţia efectelor aspectelor descrise în paragraful Bazei pentru opinia cu rezerve, situaţiile
financiare prezintă fidel, din toate punctele de vedere semnificative, (sau oferă o imagine corectă şi fidelă cu
privire la) poziţia financiară a societăţii „X” la data de 31 decembrie 2..., şi (la) performanţa financiară şi
fluxurile sale de trezorerie ale anului care s-a încheiat, în conformitate cu Standardele Internaţionale de
Raportare Financiară.
Semnătura auditorului
Data raportului auditorului
Adresa auditorului
1. Model de raport al auditorului care conţine o opinie cu rezerve datorită incapacităţii auditorului
de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate cu privire la o investiţie într-un afiliat străin

97
 (societatea B). Posibilele efecte ale incapacităţii de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate
sunt considerate semnificative pentru situaţiile financiare , dar nu permanente.

Raportul auditorului independent

Destinatarul
Am auditat situaţiile financiare ale societăţii „A” , anexate, care cuprind bilanţul la data de 31decembrie 2..., şi
contul de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalurilor proprii şi situaţia fluxurilor de trezorerie pentru
anul care s-a încheiat precum şi un rezumat al politicilor contabile semnificative şi alte informaţii explicative.
Responsabilitatea conducerii pentru situaţiile financiare
Conducerea este responsabilă de întocmirea şi prezentarea fidelă a acestor situaţii financiare în conformitate
cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară şi pentru acel control intern pe care conducerea îl
determină necesar pentru a permite întocmirea situaţiilor financiare care sunt lipsite de denaturare semnificativă,
fie cauzată de fraudă sau eroare.
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie cu privire la aceste situaţii financiare pe baza auditului
nostru. Ne-am desfăşurat auditul în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit. Aceste standarde
prevăd conformitatea cu cerinţele etice şi planificarea şi desfăşurarea auditului în vederea obţinerii asigurării
rezonabile cu privire la măsura în care situaţiile financiare sunt lipsite de denaturare semnificativă.
Un audit implică desfăşurarea de proceduri în vederea obţinerii de probe de audit cu privire la valorile (sumele)
şi prezentările din situaţiile financiare. Procedurile selectate depind de raţionamentul auditorului, inclusiv de
evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă a situaţiilor financiare, cauzate fie de fraudă fie de eroare.
În efectuarea acelor evaluări ale riscului, auditorul consideră controlul intern ca fiind relevant pentru întocmirea
de către entitate şi prezentarea fidelă a situaţiilor financiare, în vederea conceperii de proceduri de audit care să
fie adecvate circumstanţelor, dar nu cu scopul exprimării unei opinii cu privire la eficacitatea controlului intern
al entităţii. Un audit include, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile şi a gradului
de rezonabilitate a estimărilor contabile efectuate de către conducere, precum şi evaluarea prezentării
generale a situaţiilor financiare.
Considerăm că probele de audit pe care le-am obţinut sunt suficiente şi adecvate pentru a oferi o bază
pentru opinia de audit cu rezerve.
Baza pentru opinia cu rezerve
Investiţia societăţii „A” în societatea „B” , un asociat străin achiziţionat pe parcursul anului şi justificat prin
metoda punerii în echivalenţă, este înregistrat cu numarul xxx în bilanţ la 31 decembrie 2..., iar acţiunea „A” din
venitul net al „B” de xxx este inclusă în venitul „A” pentru anul încheiat. Nu am putut să obţinem probe de audit
suficiente şi adecvate cu privire la valoarea contabilă a investiţiei „A” în „B” la 31 decembrie 2... şi cu privire
la ponderea deţinută de „A” din venitul net al „B” pentru anul respectiv deoarece ne-a fost restricţionat accesul
la informaţiile financiare de către conducerea şi auditorii „B”. În consecinţă, nu am putut să stabilim dacă sunt
necesare ajustări ale sumelor respective.
Opinia cu rezerve
În opinia noastră, cu excepţia efectelor posibile ale aspectelor descrise în paragraful Bazei pentru opinia cu
rezerve, situaţiile financiare prezintă fidel, din toate punctele de vedere semnificative, (sau oferă o imagine
corectă şi fidelă cu privire la) poziţia financiară a societăţii „A” la data de 31 decembrie 2..., şi (la) performanţa
financiară şi fluxurile sale de trezorerie ale anului care s-a încheiat, în conformitate cu Standardele
Internaţionale de Raportare Financiară.
Semnătura auditorului
Data raportului auditorului
Adresa auditorului
Imposibilitatea exprimării unei opinii

12.2.3. Model de raport al auditorului care se află în imposibilitate de a exprima o opinie datorită
incapacităţii acestuia de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate cu privire la mai multe elemente din
situaţiile financiare. Auditorul nu a fost capabil să obţină probe de audit suficiente şi adecvate cu privire
la stocurile şi conturile de creanţe ale entităţii. Posibilele efecte ale acestei incapacităţi sunt considerate a
fi atât semnificative cât şi permanente pentru situaţiile financiare.
Raportul auditorului independent
Destinatarul
Am fost contractaţi să auditam situaţiile financiare ale societăţii „A” , anexate, care cuprind bilanţul la data de
31decembrie 2..., şi situaţia veniturilor, situaţia modificărilor capitalurilor proprii şi situaţia fluxurilor de
trezorerie pentru anul care s-a încheiat precum şi un rezumat al politicilor contabile semnificative şi alte
informaţii explicative.
Responsabilitatea conducerii pentru situaţiile financiare
Conducerea este responsabilă de întocmirea şi prezentarea fidelă a acestor situaţii financiare în conformitate
cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară şi pentru acel control intern pe care conducerea îl
determină necesar pentru a permite întocmirea situaţiilor financiare care sunt lipsite de denaturare semnificativă,
fie cauzată de fraudă fie de eroare.
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie cu privire la aceste situaţii financiare bazată pe efectuarea
auditului în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit. Cu toate acestea, din cauza aspectului descris
în paragraful Bazei pentru imposibilitatea exprimării unei opinii, nu am avut capacitatea de a obţine probe de
audit suficiente şi adecvate pentru a oferi o bază pentru opinia de audit.
Bază pentru imposibilitatea exprimării unei opinii
Nu am fost numiţi în calitate de auditori ai societăţii decât ulterior datei de 31 decembrie 2...şi, prin urmare, nu
am asistat la inventarierea stocurilor fizice de la început şi sfârşit de an. Nu am putut să realizăm acest lucru prin
mijloace alternative cu privire la cantităţile stocurilor ţinute la 31 decembrie 2... care sunt declarate în bilanţ la
xxx, respectiv la xxx. În completare, introducerea unui sistem de evidenţă pentru conturi de creanţe computerizat
în septembrie 2... a avut drept rezultat un număr mare de erori în conturile de creanţe. La data raportului nostru
de audit, conducerea se afla în continuare în proces de rectificare a deficienţelor sistemului şi de corectare a
erorilor. Nu am putut confirma sau verifica prin mijloace alternative conturile de creanţe incluse în bilanţ cu o
valoare totală de xxx la 31 decembrie 2... Drept rezultat al acestoe aspecte, nu am putut stabili dacă este posibil
să fi fost necesare ajustări cu privire la stocurile înregistrate sau neînregistrate şi conturile de creanţe, şi la
elementele care constituie situaţia veniturilor, situaţia modificărilor capitalurilor proprii şi situaţia fluxului de
trezorerie.
Imposibilitatea exprimării unei opinii
Din cauza semnificaţiei aspectelor descrise în paragraful Bazei pentru imposibilitatea exprimării unei opinii, nu
am putut obţine probe de audit suficiente şi adecvate pentru a oferi o bază pentru o opinie de audit. În acest sens,
nu exprimăm nici o opinie cu privire la situaţiile financiare.
Semnătura auditorului
Data raportului auditorului
Adresa auditorului

12.2.4.Model de raport al auditorului care conţine o opinie contrară datorită unei denaturări semnificative
a situaţiilor financiare. Denaturarea semnificativă este considerată a fi permanentă în situaţiile financiare.

Raportul auditorului independent

Destinatarul
Am auditat situaţiile financiare ale societăţii „X” , anexate, care cuprind bilanţul la data de 31decembrie 2..., şi
contul de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalurilor proprii şi situaţia fluxurilor de trezorerie pentru
anul care s-a încheiat precum şi un rezumat al politicilor contabile semnificative şi alte informaţii explicative.
Responsabilitatea conducerii pentru situaţiile financiare
Conducerea este responsabilă de întocmirea şi prezentarea fidelă a acestor situaţii financiare în conformitate
cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară şi pentru acel control intern pe care conducerea îl
determină necesar pentru a permite întocmirea situaţiilor financiare care sunt lipsite de denaturare semnificativă,
fie cauzată de fraudă sau eroare.
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie cu privire la aceste situaţii financiare pe baza auditului
nostru. Ne-am desfăşurat auditul în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit. Aceste standarde
prevăd conformitatea cu cerinţele etice şi planificarea şi desfăşurarea auditului în vederea obţinerii asigurării
rezonabile cu privire la măsura în care situaţiile financiare sunt lipsite de denaturare semnificativă.
Un audit implică desfăşurarea de proceduri în vederea obţinerii de probe de audit cu privire la valorile şi
prezentările din situaţiile financiare. Procedurile selectate depind de raţionamentul auditorului, inclusiv de
evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă a situaţiilor financiare, fie cauzată de fraudă sau eroare. În
efectuarea acelor evaluări ale riscului, auditorul consideră controlul intern ca fiind relevant pentru întocmirea
99
de către entitate şi prezentarea fidelă a situaţiilor financiare, în vederea conceperii de proceduri de audit care să
fie adecvate circumstanţelor, dar nu cu scopul exprimării unei opinii cu privire la eficacitatea controlului intern
al entităţii. Un audit include, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile şi a gradului
de rezonabilitate a estimărilor contabile efectuate de către conducere, precum şi evaluarea prezentării
generale a situaţiilor financiare.
Considerăm că probele de audit pe care le-am obţinut sunt suficiente şi adecvate pentru a oferi o bază
pentru opinia de audit contrară.
Baza pentru opinia contrară.
(Se descrie aspectul care determină modificarea şi se cuantifică efectele financiare ale denaturării)
Opinia contrară
În opinia noastră, datorită semnificaţiei aspectului discutat în paragraful Bazei pentru opinia contrară, situaţiile
financiare nu prezintă fidel (sau nu oferă o imagine corectă şi fidelă cu privire la) poziţia financiară a societăţii
„X” la 31 decembrie 2..., performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie pentru anul încheiat, în conformitate
cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară.
Semnătura auditorului
Data raportului auditorului
Adresa auditorului

SEMINAR 1

CONTROLUL INTERN

CUPRINS:
1.1. Controlul intern – prezentare în literature de specialitate
1.2. Elementele componente ale sistemului de control intern
1.3. Modelele controlului intern
1.1. Controlul intern – prezentare în literatura de specialitate
Controlul intern este indisolubil legat de afaceri și de știința contabilității.De-a lungul istoriei, schimburile
comerciale interne și internaționale au cunoscut o dezvoltare exponențială, fapt ce a condus la creșterea
complexității controlului intern, la apariția unor noi metode și tehnici de verificare a afacerilor. Literatura de
specialitate a prezentat primele modele de control intern din perioada sumeriană( 3600 – 3200 Î.C), precum și
apariția și dezvoltarea controlului intern în Egipt, Persia, Imperiul Roman și cel Grecesc, în evul mediu până în
epoca modernă.
Latinii utilizau expresia „contra rolus”, prin care înţelegeau „verificarea unui act duplicat după original”
.
Din punct de vedere semantic,controlul reprezintă o „analiză permanentă sau periodică a unei activităţi,
a unei situaţii pentru a urmări mersul ei şi pentru a lua măsuri de îmbunătăţire” .
Paul Grady definește controlul contabil intern care cuprinde planul de organizare și procedurile
coordonate utilizate în cadrul activității pentru (1) protejarea activelor de la pierderi prin fraudă sau erori
neintenționate, (2) verificarea corectitudinii și fiabilitatății datelor contabile pe care managementul le folosește
în luarea deciziilor, și (3) promovarea eficienței operaționale și încurajarea aderenței la politicile adoptate în
sectoarele în care departamenele contabile și financiare au responsabilități directe sau indirecte.
 Kenneth Most analizează documentele din epoca sumeriană, concluzionând că documentele
recapitulative erau întocmite de scribi și conțineau semne (bife, puncte, remarci, cercuri) care dovedeau
efectuarea verificărilor.
Richard Brown și Williard E. Stone au prezentat în lucrările lor evoluția controlului intern în diferite
epoci istorice.
Termenul de control a fost utilizat în cărțile de contabilitate la începutul anilor 20 (Kester, 1922, pag.4),
desemnând de fapt controale interne administrative. În anul 1939, o lucrare contabilă descrie controlul intern
(internal checking) ca o metodă prin care se efectua un control mutual între angajați (Kester, 1922, pag.241).
Analiza conceptului de control , așa cum este prezentat în lucrările de specialitate, ne conduce la ideea că
acesta este un atribut al managementului organizației, utilizat pentru stabilirea realității operațiunilor, corectarea
erorilor și evitarea fraudei.
Definiția controlului intern enunțată de COSO (Comitetul de Sponsorizare al Organizaţiilor) în anul 1992
a reprezentat prima încercare importantă de a defini controlul intern. Conform documentului " Controlul intern
–un cadru integrat ", elaborat de COSO, controlul intern reprezintă "un proces efectuat de Consiliul de
administraţie, conducere şi întregul personal al entităţii, menit să furnizeze o asigurare rezonabilă cu privire la
îndeplinirea obiectivelor organizaţiei, având în vedere:
- eficacitatea şi eficienţa operaţiilor;
- realitatea rapoartelor financiare;
- conformarea cu legile şi cu regulamentele aplicabile."
Această definiție a reprezentat o schimbare majoră în controlul intern al companiilor din Statele Unite ale
Americii, care a fost continuată de amendamentul Sarbanes – Oxley. Acest amendament a fost adoptat în 2002
pe fondul scandalurilor financiare din perioada 1990 – 2000, conducând la crearea unui organism de reglementare
în domeniul contabilitații și auditului. Standardele elaborate au condus la schimbări majore în relația auditorilor
externi cu firmele auditate, cu efecte asupra mediului de control intern al auditatului.
În România, după 1989, o primă definiție a controlului intern este dată de Ordonanța Guvernului
119/1999 privind auditul intern și controlul financiar preventiv , care definește la art.2 lit.i controlul intern ca "
ansamblul măsurilor întreprinse la nivelul unei instituţii publice cu privire la structurile organizatorice, metodele,
procedurile şi sistemele de control şi de evaluare, instituite în scopul: realizării atribuţiilor la un nivel calitativ
corespunzător şi îndeplinirii cu regularitate, în mod economic, eficace şi eficient, a politicilor adoptate; respectării
legalităţii şi a dispoziţiilor conducerii; protejării activelor şi resurselor; efectuării şi menţinerii de înregistrări
contabile corecte şi complete; furnizării la timp de informaţii corecte şi complete pentru fundamentarea deciziilor
conducerii". Totodată ordonanța stipulează la art. 3 obiectivele generale ale controlului intern, iar la art. 4
cerințele generale și specifice ale acestuia. Trebuie menționat faptul că prin Legea 234/2010 se înlocuieşte, în tot
cuprinsul ordonanţei 119/1999, sintagma "control intern" cu sintagma "control intern/managerial".
Legea nr.672/2002( MO nr. 953/2002) privind auditul public intern prezintă o definiție mult mai succintă
a controlului intern în comparație cu definiția data de OGR 119/1999, Astfel controlul intern este "ansamblul
formelor de control exercitate la nivelul entităţii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere în
concordanţă cu obiectivele acesteia şi cu reglementările legale, în vederea asigurării administrării fondurilor în
mod economic, eficient şi eficace; include, de asemenea, structurile organizatorice, metodele şi procedurile".
Noutatea acestei legi este faptul că definește control financiar public intern ca "întregul sistem de control intern
din sectorul public, format din sistemele de control ale entităţilor publice, ale altor structuri abilitate de Guvern
şi dintr-o unitate centrală care este responsabilă de armonizarea şi implementarea principiilor şi standardelor de
control şi audit".
Pentru societățile private din România, controlul intern este prezentat în OMFP 1802/2014 privind
reglementările contabile privind situațiile financiare anuale individuale și consolidate,capitolul 11 – Controlul
intern. Ordinul nu dă o definiție a controlului intern , dar prezintă obiectivele, scopul și componentele controlului
intern, precum și elemente referitoare la controlul intern contabil și financiar ( arie de aplicabilitate, obiective,
etc)

101
 În afara Ordonanței Guvernului nr.119/1999, controlul intern este reglementat la nivelul instituțiilor
publice de OSGG600/2018 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinzând standardele de
management/control intern la entităţile publice şi pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial. Codul
controlului intern este compus din 16 de standarde, controlul este privit ca o funcție managerială , și nu ca o
simplă verificare, care oferă o asigurare rezonabilă a atingerii obiectivelor.
Codul definește controlul intern preluând diverse definiți :
Control intern managerial (legea 119/1999) - ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entităţii
publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere în concordanţă cu obiectivele acesteia şi cu reglementările
legale, în vederea asigurării administrării fondurilor în mod economic, eficient şi eficace; acesta include, de
asemenea, structurile organizatorice, metodele şi procedurile. Sintagma "control intern managerial" subliniază
responsabilitatea tuturor nivelurilor ierarhice pentru ţinerea sub control a tuturor proceselor interne desfăşurate
pentru realizarea obiectivelor generale şi a celor specifice;
Alte definiţii ale controlului intern:
• Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, republicată, cu modificările ulterioare: control intern -
totalitatea politicilor şi procedurilor elaborate şi implementate de managementul entităţii publice pentru a
asigura: atingerea obiectivelor entităţii într-un mod economic, eficient şi eficace; respectarea regulilor
specifice domeniului, a politicilor şi deciziilor managementului; protejarea bunurilor şi informaţiilor,
prevenirea şi depistarea fraudelor şi erorilor; calitatea documentelor contabile, precum şi furnizarea în timp
util de informaţii de încredere pentru management.
• Comisia Europeană: controlul intern reprezintă ansamblul politicilor şi procedurilor concepute şi
implementate de către managementul şi personalul entităţii publice, în vederea furnizării unei asigurări
rezonabile pentru: atingerea obiectivelor entităţii publice într-un mod economic, eficient şi eficace;
respectarea regulilor externe şi a politicilor şi regulilor managementului; protejarea bunurilor şi a
informaţiilor; prevenirea şi depistarea fraudelor şi greşelilor; calitatea documentelor de contabilitate şi
producerea în timp util de informaţii de încredere, referitoare la segmentul financiar şi de management.
• INTOSAI: controlul intern este un instrument managerial utilizat pentru a furniza o asigurare rezonabilă că
obiectivele managementului sunt îndeplinite.
• Comitetul Entităţilor Publice de Sponsorizare a Comisiei Treadway (S.U.A.) - COSO: controlul intern este
un proces implementat de managementul entităţii publice, care intenţionează să furnizeze o asigurare
rezonabilă cu privire la atingerea obiectivelor, grupate în următoarele categorii: eficacitatea şi eficienţa
funcţionării; fiabilitatea informaţiilor financiare; respectarea legilor şi regulamentelor.
• Institutul Canadian al Contabililor Autorizaţi: controlul intern este ansamblul elementelor unei organizaţii
(inclusiv resursele, sistemele, procesele, cultura, structura şi sarcinile) care, în mod colectiv, îi ajută pe
oameni să realizeze obiectivele entităţii publice, grupate în trei categorii: eficacitatea şi eficienţa
funcţionării; fiabilitatea informaţiei interne şi externe; respectarea legilor, regulamentelor şi politicilor
interne.

Legislaţia comunitară în domeniul controlului intern este alcătuită, în mare parte, din principii generale de bună
practică, acceptate și pe plan internaţional. Modalitatea în care aceste principii se transpun în sistemele de control
intern este specifică fiecărei ţări, fiind determinată de condiţiile legislative, administrative, culturale etc.
În contextul principiilor generale de bună practică regăsite în legislaţia comunitară, controlului intern i se asociază
o accepţie mai largă, acesta fiind privit ca o funcţie managerială şi nu ca o operaţiune de verificare. Prin
exercitarea funcţiei de control, conducerea constată abaterile rezultatelor de la ţintele stabilite, analizează cauzele
care le-au determinat şi dispune măsurile corective sau preventive care se impun.
În pofida faptului că definiţiile date pe plan naţional şi internaţional controlului intern sunt numeroase, acestea
nu sunt contradictorii în esenţă, toate precizând că nu este vorba de o singură funcţie, ci de un ansamblu de
principii de management, implementate de către responsabilii de la toate nivelurile entității, pentru a se asigura
că obiectivele acesteia sunt realizate.
Organizarea sistemului de control intern managerial al oricărei entităţi publice are în vedere realizarea a trei
categorii de obiective, care pot fi grupate astfel:
a) Obiective operaționale - cuprind obiectivele legate de scopurile entităţii publice, cu privire la eficacitatea
şi eficienţa funcţionării acesteia respectiv de utilizare în condiţii de economicitate, eficienţă și eficacitate a
resurselor, incluzând şi obiectivele privind protejarea resurselor entităţii publice, de utilizare inadecvată
sau cu pierderi;
b) Obiective de raportare - cuprind obiectivele cu privire la fiabilitatea informaţiilor externe şi interne
respectiv legate de ţinerea unei contabilităţi adecvate, de calitatea informaţiilor utilizate în entitatea publică
sau difuzate către terţi, precum şi de protejarea documentelor împotriva a două categorii de fraude:
disimularea fraudei şi distorsionarea rezultatelor;
c) Obiective de conformitate - cuprind obiectivele privind conformitatea cu legile, regulamentele şi
politicile interne, respectiv legate de asigurarea că activităţile entităţii se desfăşoară în conformitate cu
obligaţiile impuse de legi şi de regulamente, precum şi cu respectarea politicilor interne.
1.2. Elementele componente ale sistemului de control intern
Literatura de specialitate prezintă un sistem de control intern ca fiind compus din două elemente : mediul
de control şi sistemul de proceduri şi politici. Prin elaborarea acestora auditorul trebuie să se asigure că
entitatea auditată respectă reglementările legale aplicabile și că obiectivele stabilite sunt fundamentate corect pe
baza informațiilor pertinente și realizate eficient, eficace și sistematic.
Din punct de vedere contabil, procedurile și politicile adoptate trebuie să confirme integritatea, exactitatea
şi realitatea înregistrărilor contabile, ceea ce va conduce la întocmirea corectă şi la timp a situaţiilor financiare.
De asemenea prim mediul de control și politicile implementate la nivelul organizației se urmărește
protejarea activelor,protejarea informațiilor, prevenirea şi detectarea fraudelor şi a erorilor.

Mediul de control reprezintă totalitatea preocupărilor managementului organizației auditate în ceea ce

priveşte organizarea sistemului de control. De regulă relația dintre mediul de control și procedurile de control
este direct proporțională. Un mediu de control puternic presupune existența și aplicarea riguroasă a procedurilor
de control, în timp ce un mediu de control slab/inexistent nu se bazează pe aplicarea legislației și a procedurilor
organizației.
Indiferent de organizație, există o serie de factori care au influență asupra mediului de control. Aceștia se
refera la structura organizației, la organigramă și la modul de stabilire a delegării de competență și de
responsabilitate.De asemenea stilul de conducere și sistemul de conducere sunt alte elemente care pot avea
influențe asupra mediului de control.

Procedurile de control reprezintă acele politici şi proceduri ce completează mediul de control, pentru
realizarea obiectivelor specifice.

Printre cele mai importante proceduri de control enumerăm:

• verificarea exactităţii aritmetice a înregistrărilor;
• controlul şi aprobarea documentelor;
• verificarea conturilor sintetice şi a balanţelor de verificare;
• limitarea accesului direct la înregistrări;
• compararea datelor interne cu informaţii din surse externe;
• analiza rezultatelor obținute prin compararea cu prevederile din bugetul de venituri și cheltuieli

103
 în cadrul unei organizații, managementul este cel care stabilește formele de control intern aplicabile
organizației. Acestea pornesc de la autocontrolul activității de către fiecare angajat, de la controlul mutual
ajungând la controlul ierarhic efectuat pe fiecare nivel al organizației.
În afara acestor forme , managementul poate stabili și alte tipuri de control, unele fiind reglementate prin
lege ( controlul financiar preventiv, controlul managerial), altele presupunând costuri suplimentare ( controlul
de calitate, controlul administrativ).

Un sistem de control intern este operațional dacă prezintă următoarele caracteristici:

Ø structură organizatorică bine definită
Ø verificări interne corespunzătoare
Ø confirmarea activităților
Ø desfășurarea activităților numai pe baza documentelor oficiale
Ø autorizarea
Ø verificarea sistemului de control intern de către auditul intern
Ø competența salariaților

O structură organizatorică definită presupune stabilirea responsabilităților conform structurii

organizatorice și o planificare adecvată a activităților organizației.
Verificările interne presupun delimitarea îndatoririlor şi a responsabilităţilor (autorizarea tranzacţiilor,
recepţia bunurilor, înregistrarea tranzacţiilor).
Confirmarea activităților presupune ca un salariat care efectuează o activitate trebuie să confirme acest
lucru prin intermediul semnăturii privind realizarea activităţii. Aceeași activitate trebuie confirmată de un salariat
, cu atribuții de control/verificare, prin semnătură.
Organizația trebuie să utilizeze numai documente oficiale în activitatea sa.
Autorizarea presupune activități cum ar fi: accesul la active numai pentru salariații autorizați;efectuarea
cheltuielilor numai după autorizare;contabilizarea veniturilor și cheltuielilor de persoane autorizate.
Auditul intern are ca principală misiune evaluarea sistemului de control intern al organizației, analiza
modificărilor acestuia.
Organizația nu-și poate atinge obiectivele strategice dacă nu dispune de personal competent, calificat,
care își cunoaște atribuțiile și responsabilitățile.Organizația trebuie să dispună de resursele necesare pentru a
asigura o salarizare corespunzătoare și un plan de pregătire profesională care să conducă la motivarea salariaților.
1.3. Modelele controlului intern
Controlul intern reprezintă "un proces efectuat de Consiliul de administraţie, conducere şi întregul
personal al entităţii, menit să furnizeze o asigurare rezonabilă cu privire la îndeplinirea obiectivelor organizaţiei,
având în vedere: eficacitatea şi eficienţa operaţiilor; realitatea rapoartelor financiare; conformarea cu legile şi cu
regulamentele aplicabile."
Modelul care a revoluționat controlul intern și auditul intern la nivel global este modelul COSO.
Modelul COSO cuprinde 5 elemente esențiale: mediul de control, evaluarea riscurilor, activități de
control, informare și comunicare, monitorizare, reprezentate grafic în figura de mai jos:

Figura nr.1 – Elementele componente ale modelului COSO(sursa:

http://friedmanllp.com/insights/maintaining-effective-internal-control-over-financial-reporting--its-the-law)
COSO definește mediul de control ca "un set de standarde, procese și structuri care furnizează baza pentru
exercitarea controlului intern în organizație."24 Este recunoscut faptul că mediul de control este influențat de
integritatea, valorile etice şi comportamentul salariaților, stilul de conducere al managementului, modul de
atribuire al autorităţii şi responsabilităţii, structura organizației. Într-o companie mică, impactul acțiunilor
conducerii este semnificativ mai puternic decât în companiile mari, deoarece se presupune că proprietarul are un
contact direct mai des cu salariații decât managementul unei companii mari. De asemenea, proprietarii sau
managementul superior trebuie să respecte valorile organizației, să adere la cultura organizațională, pentru că ei
reprezintă un model pentru salariați.
Evaluarea riscurilor este definită de COSO ca "un proces dinamic și continuu pentru identificarea și evaluarea
riscurilor în vederea atingerii obiectivelor"25. Orice companie este supusă riscurilor, indiferent dacă acestea sunt
riscuri interne (proprii funcționării organizației sau specifice activității) sau externe.
Activitățile de control sunt definite ca acțiuni stabilite prin politici și proceduri care asigură că acțiunile
managementului pentru gestionarea riscurilor conduc la realizarea obiectivelor.
Activităţile de control prezintă o mare diversitate, în funcţie de entitate, de cultura organizaţională, de structura
organizatorică, de numărul activităţilor, de structura producției. Printre activitățile de control cele mai des
utilizate menționez autorizarea, verificarea, reconcilierea, segregarea sarcinilor, controale IT.
Autorizarea este data de persoane competente și se referă de regulă la autorizarea oricărei operațiuni financiare
și nonfinanciare din entitate ca de exemplu autorizarea achizițiilor sau a plăților către furnizori.
Verificarea presupune o examinare a documentelor justificative, a celor tehnico-operative și a celor financiar-
contabile în vederea aprobării. Una dintre verificările cele mai cunoscute și ample este aceea efectuată de
persoana care acordă viza de control financiar preventiv, care verifică legalitatea, oportunitatea operațiilor prin
parcurgerea unei liste de verificare (check – list).
Reconcilierea presupune urmărirea încrucișată a înregistrărilor, cum ar fi cele din jurnalul de vânzări și cel de
cumpărări cu registrul jurnal pentru evidențierea corectă a tuturor operațiunilor de vânzare – cumpărare pentru
întocmirea decontului de TVA. Un alt exemplu de reconciliere este analiza soldurilor subconturilor analitice ce
trebuie să corespundă cu soldul contului sintetic.
Segregarea sarcinilor presupune separarea atribuțiilor de serviciu astfel încât un salariat să nu efectueze toate
operațiunile unui circuit economic, pornind de la autorizare și până la plata tranzacției și înregistratrea în
documentele contabile. Un alt exemplu de segregare se referă la activitatea de resurse umane, unde persoana care
24
Wilkins Anne M. & Haun Amie L, Reframing the Discussion on Internal Control, CPA Journal, Octomber 2014, pag. 48
25
Wilkins Anne M. & Haun Amie L, Reframing the Discussion on Internal Control, CPA Journal, Octomber 2014, pag. 49.
105
întocmește statul de plată nu trebuie să aibă acces la programul informatic privind salarizarea, pentru a nu putea
modifica salariul de bază, numărul orelor lucrate lunar sau sporurile salariale.
Controalele IT se referă în principal la gestionarea riscurilor, la limitarea accesului fizic la echipamentele IT sau
la înregistrări, cât și la recuperarea datelor în caz de dezastru.

Al patrulea element al modelului COSO este informarea și comunicarea. COSO definește comunicarea și
informarea ca politicile care sunt puse în practică pentru a stabili responsabilitățile controlului intern în vederea
atingerii obiectivelor. Într-o organizație, comunicarea trebuie să circule în ambele sensuri: de la managementul
organizației către salariați și de la aceștia către conducere. Managementul trebuie să transmită un mesaj clar către
salariați în privința susținerii unui control intern efectiv, comunicarea responsabilităților fiecarui angajat privind
controlul intern, participarea la cursuri specifice. Managementul trebuie să creeze un mediu de lucru care să
permit comunicarea în ambele sensuri, ca și elaborarea unor politici și proceduri adecvate privind controlul intern.
Monitorizarea este definită ca " evaluări în curs de desfășurare, evaluări separate, sau o combinație a celor două
utilizate pentru a constata care din cele cinci componente ale controlului intern, este prezentă și funcționează".26
Schimbarea majoră a mediului de afaceri, globalizarea economiilor, noile tehnologii și schimbările legislative în
ultimii 20 ani au determinat o actualizare a modelului COSO din 1992.
Apărut în Mai 2013, documentul actualizat al cadrului integrat al controlului intern păstrează definiția controlului
intern și menține cele 5 elemente definitorii ale acestuia27.
Cadrul actualizat include îmbunătățiri și clarificări proiectate pentru a ghida utilizatorii în aplicarea acesteia.
Revizuirile se împart în trei categorii: 1) schimbări de bază generale; 2) modificări ale aspectului cadrului general;
3) schimbări ale componentelor de control intern.
Schimbările generale se referă la faptul că cadrul general cuprinde acum 17 principii care explică mai detaliat
cele 5 componente ale cadrului integrat. Aceste principii se pot aplica tuturor organizațiilor, atât din mediul privat
cât și din sectorul public. Totodată s-a extins aria raportării financiare la organismele nonfinanciare și au apărut
noi tipuri de raportări (rapoarte de sustenabilitate - sustainability reports).
O noutate o reprezintă faptul că COSO descrie clar cerințele pentru un control intern efectiv. Un control intern
este funcțional dacă nu există una sau mai multe deficiențe majore, care pot împiedica atingerea obiectivelor
organizației.
Noul cadru include caracteristici importante, numite puncte – focus, ale principiilor. În noul cadru fiecare punct
– focus este legat de unul din cele 17 principii, iar fiecare principiu corespunde uneia din cele 5 componente,
astfel:
Mediul de control are la bază următoarele principii:
1. Organizația demonstrează un angajament ferm față de integritate și valorile etice.
2. Consiliul Director este independent față de conducerea executivă, exercitând rolul de supraveghere a sistemului
de control intern.
3. Conducerea executivă împreună cu Consiliul stabilește structurile, modul de raportare precum și autoritățile și
responsabilitățile pentru realizarea obiectivelor.
4. Organizația demonstrează un angajament în asigurarea recrutării, perfecționării și menținerii unui personal
competent în legătură cu obiectivele.
5. În cadrul instituției există funcții responsabile de controlul intern în vederea atingerii obiectivelor.

Principiile ce stau la baza evaluării riscurilor sunt:

6. Organizația stabilește obiective specifice cu o suficientă claritate pentru a face posibilă identificarea și
evaluarea riscurilor ce țin de realizarea obiectivelor.
7. Organizația identifică riscurile în raport cu atingerea obiectivelor stabilite și le analizează pentru a stabili cum
sunt administrate.
8. Organizația ia în considerare la evaluarea riscurilor posibilitatea existenței fraudelor.
9. Organizația identifică și evaluează schimbările ce pot avea un impact important asupra sistemului de control
intern.

Activităţile de control se desfăşoară în întreaga organizație, la toate nivelurile şi funcţiile acesteia, COSO
enunțând în 2013 principiile ce stau la baza acestora:
10. Selectarea și dezvoltarea activităților de control ce contribuie la diminuarea riscurilor la un nivel acceptabil
pentru atingerea obiectivelor stabilite la un nivel acceptabil.

26
Wilkins Anne M. & Haun Amie L, Reframing the Discussion on Internal Control, CPA Journal, Octomber 2014, pag. 50.
27
http://www.coso.org/documents/coso%202013%20icfr%20executive_summary.pdf
11. Organizația selectează și dezvoltă activități generale de control asupra tehnologiilor pentru a susține atingerea
obiectivelor.
12. Organizația desfășoară activități de control prin politici care să stabilească așteptările și proceduri de aplicare
a politicilor.

Informarea și comunicarea sunt esențiale pentru realizarea obiectivelor organizației. În acest scop au fost enunțate
principiile ce fundamentează elementul de informare și comunicare:
13. Organizația obține, generează și utilizează informația pertinentă și relevantă pentru susținerea funcționării
controlului intern.
14. Organizația comunică informația intern, inclusiv obiectivele și responsabilitățile de control intern necesare
funcționării controlului intern.
15. Organizația comunică cu părțile terțe (externe) în privința aspectelor ce afectează controlul intern.

Monitorizarea se bazează pe următoarele principii :

16. Organizația selectează, dezvoltă și efectuează evaluările continue și/sau separate pentru a determina prezența
și funcționarea fiecărei dintre componentele controlului intern.
17. Organizația evaluează și comunică deficiențele controlului intern, în timp rezonabil, părților responsabile să
ia măsuri corective, inclusiv managementului și Consiliului Director.

În noiembrie 1995 o organizaţie canadiană a propus un nou model, bazat pe Criterii privind Comitetul
de Control – CoCO28, care defineşte controlul intern ca fiind reprezentat de structura organizaţiei care include
resurse, sisteme, procedee, structuri, cultura organizaţiei şi alte elemente care puse împreună contribuie la
atingerea obiectivelor.
După CoCO controlul intern este un proces care se realizează la toate nivelele şi cuprinde toate
activităţile, destinat să furnizeze o asigurare rezonabilă, fiind reprezentat grafic sub forma unui pentagon.
Modelul canadian este util întregii organizații pentru implementarea și evaluarea sistemului de control
intern. Acest model se aplică tuturor organizaţiilor, inclusiv organismelor cu scop lucrativ din sectorul privat şi
din cel public, organismelor fără scop lucrativ, guvernelor şi administraţiilor locale precum și organismelor
publice.

Conform modelului CoCO, elementele fundamentale ale controlului într-o organizaţie sunt:
• scopul,

• angajamentul,

• capacitatea,

• monitorizarea și învăţarea.

Modelul CoCO cuprinde criterii de control care sunt grupate pe cele patru elemente ale modelului ,
astfel:

A. SCOP

Criteriile privind scopul contribuie la orientarea organizaţiei, se referă la: obiectivele (inclusiv misiunea,
viziunea şi strategia); riscurile şi oportunităţile; politicile; planificarea; scopurile şi indicatorii de performanţă şi
sunt:
A1 – Trebuie să stabilească şi să se comunice obiective.

28
Criteria of Control – CoCO.
107
 A2 – Riscurile interne şi externe importante cărora organizaţia le face faţă în urmărirea obiectivelor
trebuie să fie identificate şi evaluate.
A3 – Trebuie să fie stabilite, comunicate şi puse în practică politici care vizează facilitarea realizării
obiectivelor organizaţiei şi gestiunea riscurilor cărora aceasta le face faţă, pentru ca persoanele să înţeleagă ceea
ce se aşteaptă de la ele şi să cunoască limitele libertăţii lor de acţiune.
A4 – Trebuie să se stabilească şi să se comunice planul pentru ghidarea eforturilor în atingerea
obiectivelor organizaţiei.
A5 – Obiectivele şi planurile conexe trebuie să includă scopuri şi indicatori de performanţă măsurabili.

B. ANGAJAMENT

Criteriile privind angajamentul se referă la valorile etice, inclusiv integritatea; politicile de resurse
umane; răspunderile, responsabilităţile şi obligaţia de raportare; încrederea reciprocă şi sunt:
B1 – În întreaga organizaţie trebuie să fie definite, comunicate şi puse în practică valori etice, inclusiv
integritatea.
B2 – Politicile şi practicile în materie de resurse umane trebuie să fie conforme valorilor etice ale
organizaţiei şi să fie coerente cu obiectivele acesteia.
B3 – Puterile, responsabilităţile şi obligaţia de a raporta trebuie să fie clar definite şi conforme
obiectivelor organizaţiei, pentru ca deciziile şi acţiunile să fie luate de persoanele potrivite.
B4 – Trebuie să se favorizeze un climat de încredere reciprocă, pentru a facilita circulaţia informaţiei
între persoane şi pentru a le ajuta pe acestea să contribuie în mod eficace la realizarea obiectivelor organizaţiei.

C. CAPACITATE

Criteriile privind capacitatea se referă la cunoştinţele, competenţele şi instrumentele; procesele de

comunicare; informaţiile; coordonarea; activităţile de control şi sunt:
C1 – Persoanele trebuie să aibă cunoştinţele, competenţele şi instrumentele necesare pentru a contribui
la realizarea obiectivelor organizaţiei.
C2 – Procesele de comunicare trebuie să susţină valorile organizaţiei şi realizarea obiectivelor sale.
C3 – Trebuie să se definească şi să se comunice în termene acceptabile informaţii pertinente şi suficiente,
pentru a le permite persoanelor să îşi îndeplinească responsabilităţile care le sunt încredinţate.
C4 – Deciziile şi acţiunile diverselor părţi ale organizaţiei trebuie să fie coordonate.
C5 – Activităţile de control trebuie să fie concepute astfel încât să facă parte integrantă din organizaţie,
ţinând cont de obiectivele acesteia, de riscurile care ar putea afecta realizarea acestor obiective şi de inter–relaţia
dintre elementele controlului.

D. MONITORIZARE ŞI ÎNVĂŢARE

Criteriile privind monitorizarea şi învăţarea contribuie la afirmarea evoluţiei organizaţiei şi se referă la

supravegherea mediului extern şi a mediului intern; monitorizarea performanţei; revizuirea ipotezelor;
reevaluarea nevoilor de informare şi a sistemelor conexe; procesul de monitorizare; evaluarea eficacităţii
controlului şi sunt:
D1 – Mediul extern şi mediul intern trebuie să fie supravegheate pentru a obţine informaţii ce ar putea
semnala necesitatea reevaluării obiectivelor organizaţiei sau controlului în cadrul acesteia.
D2 – Performanţa trebuie să facă obiectul unei monitorizări cu ajutorul scopurilor şi indicatorilor definiţi
în obiectivele şi planurile organizaţiei.
D3 – Ipotezele inerente obiectivelor organizaţiei trebuie să fie revizuite în mod periodic.
D4 – Nevoile de informare şi sistemele conexe trebuie să fie reevaluate atunci când se schimbă
obiectivele sau atunci când sunt depistate deficienţe în comunicarea informaţiilor.
D5 – Trebuie să se stabilească şi să se aplice proceduri de monitorizare, pentru a se asigura că se
realizează schimbările sau acţiunile corespunzătoare.
D6 – Conducerea trebuie să evalueze periodic eficacitatea controlului în organizaţie şi să comunice
rezultatele evaluării sale persoanelor faţă de care are obligaţia să raporteze.
 Criteriile de control permit înţelegerea controlului din cadrul unei organizaţii şi evaluarea eficacității, de
aceea ele sunt formulate astfel încât să poate fi aplicabile în situații diferite, dar ele trebuie utilizate în funcție de
obiectivele specifice ale organizației.

SEMINAR 2

MODELELE CONTROLULUI INTERN ÎN ROMÂNIA. STANDARDELE

DE CONTROL INTERN MANAGERIAL
Modelele de control intern în România
Conceptul de control intern a fost introdus în România prin Ordonanța Guvernului României nr.
119/1999, care a preluat modelele de control intern (COSO, CoCO) și a adaptat principiile general valabile la
condițiile specifice ale României.
De atunci, conceptul de control intern a evoluat în concordanță cu realitățile economico- sociale, iar
definiția a cunoscut noi abordări și perfecționări.
Analiza conceptului de control intern conform tabelului de mai jos ne conduce la următoarele concluzii:

DEFINIȚIA 1- DEFINIȚIA DEFINIȚIA 2 - DEFINIȚIA

CONTROL INTERN – OGR 119/1999, CONTROL INTERN – OGR
MO nr.430/1999 119/1999 , modificată și republicată în
MO nr.799/2003
controlul intern- ansamblul măsurilor control intern/managerial -
întreprinse la nivelul unei instituţii publice cu ansamblul formelor de control exercitate
privire la structurile organizatorice, la
metodele, procedurile şi sistemele de control nivelul entităţii publice, inclusiv
şi de evaluare, instituite în scopul: realizării auditul intern, stabilite de conducere în
atribuţiilor la un nivel calitativ corespunzător concordanta cu obiectivele
şi îndeplinirii cu regularitate, în mod acesteia şi cu reglementările legale, în
economic, eficace şi eficient, a politicilor vederea asigurării administrării
adoptate; respectării legalităţii şi a fondurilor în mod economic, eficient şi
dispoziţiilor conducerii; protejării activelor eficace; acesta include, de asemenea,
şi resurselor; efectuării şi menţinerii de structurile organizatorice, metodele şi
înregistrări contabile corecte şi complete; procedurile
furnizării la timp de informaţii corecte şi
complete pentru fundamentarea deciziilor
conducerii

Cea de doua definiție este mai restrânsă decât prima, înlocuind sintagma "ansamblul măsurilor întreprinse
la nivelul unei instituții publice" cu sintagma "ansamblul formelor de control". Ca urmare a apariției auditului
intern, definiția din OGR 119/1999, modificată și republicată îl include ca formă de control aflată la dispoziția
entității publice.
Cea de–a doua definiție cuprinde toate aspectele activității unei instituții publice, cu mențiunea că
controlul intern este acum și managerial, conducând la ideea că reprezintă un instrument la dispoziția conducerii
instituției publice pentru realizarea atribuțiilor, în concordanță cu misiunea ei, în condiții de regularitate, eficiență
și cu respectarea reglementărilor legale.

109
 Odată cu modificarea legii, controlul intern managerial devine mai puternic, fiind definite mai clar
obiectivele controlului (art.3) precum și obligațiile conducătorului instituției publice (art. 4). Noua formă a legii
din 2003 creează obligația conducătorului instituției publice de a elabora un raport anual asupra sistemului de
control intern/managerial, ca anexă la situaţiile financiare ale exerciţiului bugetar încheiat(art.4, alin.3).
Totodată se menționează în art.4, alin.5 obligația Ministerului Finanţelor Publice, ca autoritate a
administrației centrale în domeniul controlului intern/ managerial și a gestiunii financiare, de a prezenta
Guvernului, până la sfârşitul semestrului I al anului curent, pentru anul precedent, un raport privind stadiul
implementării sistemului de control intern/managerial la nivelul instituţiilor publice, ordonatori principali de
credite.
Controlul intern este o formă de control și o funcție managerială aflată la dispoziția conducerii instituției
publice. Implementarea și perfecționarea sistemelor de control a reprezentat o preocupare majoră a administrației
publice românești inainte de aderarea României la Uniunea Europeană.
Controlul intern a fost reglementat la nivelul instituțiilor publice de OMFP 946/2005 pentru aprobarea
Codului controlului intern, cuprinzând 25 de standarde de management/control intern la entităţile publice şi
pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial, abrogat de OSGG 600/ 2018.
Codul prezintă câteva definiții ale controlului intern , din care amintesc pe cea a INTOSAI : " Controlul
intern este un instrument managerial utilizat pentru a furniza o asigurare rezonabila ca obiectivele
managementului sunt îndeplinite." INTOSAI este organizația autonomă, independentă, non-politică care
grupează la nivel global organismele guvernamentale de audit. Conform acestei organizații controlul intern
include mecanismele pentru apărarea resurselor publice împotriva pierderilor, utilizării greșite, deteriorării ,
inclusiv frauda și corupția.29
Publicat în 2005, Codul preia definiții și principii generale de bună practică, acceptate la nivel european
și internațional și adaptate la condițiile țării noastre.
Standardele reprezintă reguli minime de management implementate de fiecare instituție publică,
constituind sistemul de referință în raport cu care se evaluează sistemul de control intern al instituției publice.
Pornind de la elementele esențiale ale modelului COSO, Ministerul Finanțelor Publice a definit
elementele definitorii ale controlului managerial intern în țara noastră : mediul de control, performanța și
managementul riscurilor, informare și comunicare, activități de control, auditarea și evaluarea.
Mediul de control grupează aspectele legate de organizare, managementul resurselor umane, etică,
deontologie şi integritate.
Performanţa şi managementul riscurilor se referă , în principal la fixarea obiectivelor, planificarea
multianuală, planul de management şi monitorizarea performanţei instituției publice.
Informarea şi comunicarea se referă la existență și funcționarea unui sistem informaţional adecvat şi a
unui sistem de raportare eficient.
Standardele privind activităţile de control se referă la existența procedurilor, aplicarea lor , separarea
atribuțiilor personalului, continuitatea activității și monitorizarea acesteia.
Auditarea şi evaluarea vizează modul de evaluare a controlului intern/managerial, pentru perfecționarea
continuă a acestuia.
Sistemele de control managerial, alături de auditul intern și coordonarea și armonizarea centralizată a
acestor componente formează sistemul de control financiar public intern30.
Managementul instituției publice are principala responsabilitate în implementarea strategiilor de control
intern managerial, în timp ce auditul intern are rolul de a a evalua funcționarea optimă a sistemului de control
intern.
OMFP 600/2018 prevede creearea, prin decizia internă a conducătorului instituției publice, a unei
structuri pentru monitorizarea, coordonarea, îndrumarea metodologică a implementării/dezvoltării sistemului de
control managerial.
Această structură nu trebuie organizată ca o structură de sine stătătoare ( compartiment/ birou/
departament) în cadrul instituției, care să cuprindă salariați. De asemenea, din cuprinsul ordinului nu rezultă că
această activitate poate fi externalizată către terți.
Aceste două situații pot conduce, în opinia Curții de Conturi a României la evaluarea controlului intern
managerial ca neconform, având în vedere prevederea expresă de la capitolul VI, art.457, aliniat 3 din

29

http://www.intosai.org/fileadmin/downloads/downloads/3_committees/4_goal4/FAC_TFSP_OECD_Partners_
Good_Governance_Mapping_Role_SAI.pdf, pag.143.
30
Compedium of the public internal controls systems in the EU Member States, 2012, pag. 224-
http://ec.europa.eu/budget/library/biblio/publications/2011/compendium_27_countries_en.pdf
Regulamentul privind organizarea și funcționarea Curții de Conturi - " Exercitarea funcţiei de control intern nu
este repartizată exclusiv unui compartiment specializat de control sau unei persoane din cadrul entităţii." .31
Creșterea rolului controlului intern/ managerial este un obiectiv asumat prin "Strategia dezvoltării
controlului public intern în România pentru perioada 2014-2016", pentru crearea unui sistem unitar de control
intern care să conducă la gestionarea eficientă a patrimoniului public.
OSGG 600/2018 prezintă, detaliat, standardele de control managerial intern.
Conducătorul fiecărei entităţi publice dispune, ţinând cont de particularităţile cadrului legal de organizare
şi de funcţionare, precum şi de standardele de control intern managerial, măsuri necesare pentru implementarea
şi dezvoltarea sistemului de control intern managerial.
În vederea monitorizării, coordonării şi îndrumării metodologice a implementării şi dezvoltării
sistemului de control intern managerial, conducătorul entităţii publice constituie, prin act de decizie internă, o
structură cu atribuţii în acest sens, denumită Comisia de monitorizare.
Comisia de monitorizare cuprinde conducătorii compartimentelor incluse în primul nivel de conducere din
structura organizatorică a entității publice, cu excepția compartimentului de audit public intern; în cazul entităților
publice locale care nu au o structură organizatorică dezvoltată, Comisia de monitorizare poate cuprinde
reprezentanți ai compartimentelor, desemnați de către conducătorul entității publice.
Comisia de monitorizare este coordonată de către un preşedinte, care poate fi conducătorul entității sau o
altă persoană de conducere cu autoritate, delegată de acesta și asistată de un secretariat tehnic.
Modul de organizare şi de lucru al Comisiei de monitorizare se află în responsabilitatea preşedintelui
acesteia şi se stabileşte în funcţie de volumul şi de complexitatea proceselor şi activităţilor entității publice, pe
baza Regulamentului de organizare şi funcţionare al Comisiei, care se actualizează ori de câte ori este cazul.
Preşedintele Comisiei de monitorizare asigură conducerea şedinţelor, conform ordinei de zi şi aprobă
minutele şedinţelor și, după caz, hotărârile acestora. În funcție de tematica ordinei de zi a ședințelor, la solicitarea
președintelui Comisiei de monitorizare, pot participa și alte persoane în calitate de invitați.
Comisia de monitorizare coordonează procesul de actualizare a obiectivelor generale și specifice, a
activităţilor procedurale, a procesului de gestionare a riscurilor, a sistemului de monitorizare a performanțelor, a
situației procedurilor și a sistemului de monitorizare și de raportare, respectiv informare către conducătorul
entității publice.
În vederea consolidării unui sistem de control intern managerial, Comisia de monitorizare elaborează
Programul de dezvoltare a sistemului de control intern managerial, denumit Program de dezvoltare, care se
actualizează anual la nivelul fiecărei entităţi publice.
Programul de dezvoltare cuprinde obiectivele entității publice în domeniul controlului intern managerial,
în funcție de stadiul implementării și dezvoltării acestuia iar pentru fiecare standard de control intern managerial
se stabilesc activități, responsabili și termene, precum şi alte elemente relevante în implementarea și dezvoltarea
sistemului de control intern managerial.
Procesul de management al riscurilor se află în responsabilitatea preşedintelui Comisiei de monitorizare şi
se organizează în funcţie de dimensiunea, complexitatea și mediul specific al entității publice.
Pentru asigurarea unui management eficient al riscurilor la toate nivelurile entității publice, conducătorii
compartimentelor de la primul nivel de conducere din structura organizatorică desemnează la nivelul acestora un
responsabil cu riscurile.

31
http://www.curteadeconturi.ro/Regulamente/Hotarare_nr_155_2014_Curtea_de_Conturi.pdf
111
 Riscurile aferente obiectivelor și/sau activităților se identifică și se evaluează la nivelul fiecărui
compartiment, în conformitate cu elementele minimale din Registrul de riscuri; riscurile semnificative se
centralizează la nivelul Comisiei de monitorizare în Registrul de riscuri al entității publice.
Secretariatul tehnic al Comisiei de monitorizare pe baza Registrului de riscuri de la nivelul entității propune
profilul de risc și limita de toleranță la risc care sunt analizate și avizate în ședința comisiei și aprobate de către
conducătorul entității publice.
Comisia de monitorizare analizează şi prioritizează riscurile semnificative, care pot afecta atingerea
obiectivelor entităţii publice, prin stabilirea profilului de risc și a limitei de toleranţă la risc, anual, aprobate de
către conducerea entităţii.
Conducătorul compartimentului transmite măsurile de control pentru riscurile semnificative secretariatului
tehnic al Comisiei de monitorizare, care elaborează anual Planul de implementare a măsurilor de control pentru
riscurile semnificative la nivelul entității publice; planul este analizat de Comisia de monitorizare și aprobat de
către conducătorul entității publice.
Secretariatul tehnic al Comisiei de monitorizare transmite Planul de măsuri aprobat compartimentelor
responsabile cu gestionarea riscurilor semnificative, în vederea implementării.
Secretariatul tehnic al Comisiei de monitorizare elaborează, pe baza raportărilor anuale, ale conducătorilor
compartimentelor de la primul nivel de conducere, privind desfășurarea procesului de gestionare a riscurilor și
monitorizarea performanțelor o informare către conducătorul entității publice, aprobată de președintele Comisiei
de monitorizare, privind desfăşurarea procesului de gestionare a riscurilor și monitorizarea performanțelor la
nivelul entității.
Informarea cuprinde o analiză a riscurilor identificate și gestionate la nivelul compartimentelor respectiv
monitorizarea obiectivelor şi activităților prin intermediul indicatorilor de performanță la nivelul entității publice.
Conducerea entităţii asigură procesul de elaborarea procedurilor documentate respectiv a procedurilor de
sistem şi a procedurilor operaţionale, pentru procesele şi activităţile derulate în cadrul entităţii şi aducerea la
cunoştinţă personalului acesteia.
Conducătorul fiecărei entităţi publice elaborează anual Raportul asupra sistemului de control intern
managerial la data de 31 decembrie în baza art. 4 alin. (3) din Ordonanţa Guvernului nr. 119/1999 privind
controlul intern managerial şi controlul financiar preventiv, republicată, cu modificările şi completările ulterioare,
conform modelului prevăzut în Instrucţiunile privind întocmirea, aprobarea şi prezentarea raportului asupra
sistemului de control intern managerial, care se prezintă structurii ierarhic superioare, cu încadrarea în termenul
prevăzut la alin. (2).

I. GLOSAR DE TERMENI
Abatere - încălcarea unei dispoziţii cu caracter administrativ sau disciplinar;
Activitate - totalitatea atribuţiilor de o anumită natură care determină procese de muncă cu un grad de omogenitate
şi similaritate ridicat;
Activităţi de control - politici şi proceduri stabilite să identifice/abordeze riscurile şi să îndeplinească obiectivele
entităţii. Procedurile pe care o entitate le aplică pentru tratarea riscului, sunt denumite activităţi de control intern.
Activitățile de control intern sunt un răspuns la risc în sensul că sunt proiectate să conțină nesiguranţa rezultatelor
ce au fost identificate;
Activitate procedurală– proces major sau activitate semnificativă pentru care se pot stabili reguli şi modalităţi
de lucru, general valabile, în vederea îndeplinirii, în condiţii de regularitate, economicitate, eficienţă și eficacitate
a obiectivelor compartimentului și/sau entităţii publice;
Atribuţie - un ansamblu de sarcini de acelaşi tip, necesare pentru realizarea unei anumite activităţi sau unei părţi
a acesteia, care se execută periodic sau continuu şi care implică cunoştinţe specializate pentru realizarea unui
obiectiv specific;
Audit public intern - activitate funcţional independentă şi obiectivă, de asigurare şi consiliere, concepută să
adauge valoare şi să îmbunătăţească activităţile entităţii publice; ajută entitatea publică să îşi îndeplinească
obiectivele, printr-o abordare sistematică şi metodică, evaluează şi îmbunătăţeşte eficienţa şi eficacitatea
managementului riscului, controlului şi proceselor de guvernanţă;
Autoevaluarea controlului intern - un proces în care eficacitatea controlului intern managerial este examinată şi
evaluată, în scopul furnizării unei asigurări rezonabile că toate obiectivele entităţii publice vor fi realizate;
Canal de comunicare - orice mijloc întrebuinţat de emiţător pentru a transmite un mesaj la receptor;
Compartiment - direcție generală, direcție, departament, serviciu, birou, comisii, inclusiv instituție/structură fără
personalitate juridică aflată în subordinea, în coordonarea, sub autoritatea entității;
Competența - totalitatea cunostințelor, abilităților și aptitudinilor unei persoane de a-și îndeplini la un standard
cât mai ridicat sarcinile și responsabilitățile postului;
Competenţa profesională - capacitatea de a aplica, a transfera şi a combina cunoştinţe şi deprinderi în situaţii şi
medii de muncă diverse, pentru a realiza activităţile cerute la locul de muncă, la nivelul calitativ specificat în
standardul ocupaţional;
Comunicare - transmiterea şi schimbul de informaţii (mesaje) între persoane; proces prin care un emiţător
transmite o informaţie receptorului prin intermediul unui canal, cu scopul de a produce asupra receptorului
anumite efecte;
Coordonare - armonizarea deciziilor şi a acţiunilor componentelor structurale ale entităţii publice pentru a se
asigura realizarea obiectivelor acesteia;
Control intern managerial - ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entităţii publice, inclusiv auditul
intern, stabilite de conducere în concordanţă cu obiectivele acesteia şi cu reglementările legale, în vederea
asigurării administrării fondurilor în mod economic, eficient şi eficace; acesta include, de asemenea, structurile
organizatorice, metodele şi procedurile. Sintagma "control intern managerial" subliniază responsabilitatea tuturor
nivelurilor ierarhice pentru ţinerea sub control a tuturor proceselor interne desfăşurate pentru realizarea
obiectivelor generale şi a celor specifice;
Alte definiţii ale controlului intern:
• Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, republicată, cu modificările ulterioare: control intern -
totalitatea politicilor şi procedurilor elaborate şi implementate de managementul entităţii publice pentru a
asigura: atingerea obiectivelor entităţii într-un mod economic, eficient şi eficace; respectarea regulilor
specifice domeniului, a politicilor şi deciziilor managementului; protejarea bunurilor şi informaţiilor,
prevenirea şi depistarea fraudelor şi erorilor; calitatea documentelor contabile, precum şi furnizarea în timp
util de informaţii de încredere pentru management.
• Comisia Europeană: controlul intern reprezintă ansamblul politicilor şi procedurilor concepute şi
implementate de către managementul şi personalul entităţii publice, în vederea furnizării unei asigurări
rezonabile pentru: atingerea obiectivelor entităţii publice într-un mod economic, eficient şi eficace;
respectarea regulilor externe şi a politicilor şi regulilor managementului; protejarea bunurilor şi a
informaţiilor; prevenirea şi depistarea fraudelor şi greşelilor; calitatea documentelor de contabilitate şi
producerea în timp util de informaţii de încredere, referitoare la segmentul financiar şi de management.
• INTOSAI: controlul intern este un instrument managerial utilizat pentru a furniza o asigurare rezonabilă că
obiectivele managementului sunt îndeplinite.
113
• Comitetul Entităţilor Publice de Sponsorizare a Comisiei Treadway (S.U.A.) - COSO: controlul intern este
un proces implementat de managementul entităţii publice, care intenţionează să furnizeze o asigurare
rezonabilă cu privire la atingerea obiectivelor, grupate în următoarele categorii: eficacitatea şi eficienţa
funcţionării; fiabilitatea informaţiilor financiare; respectarea legilor şi regulamentelor.
• Institutul Canadian al Contabililor Autorizaţi: controlul intern este ansamblul elementelor unei organizaţii
(inclusiv resursele, sistemele, procesele, cultura, structura şi sarcinile) care, în mod colectiv, îi ajută pe
oameni să realizeze obiectivele entităţii publice, grupate în trei categorii: eficacitatea şi eficienţa
funcţionării; fiabilitatea informaţiei interne şi externe; respectarea legilor, regulamentelor şi politicilor
interne.
Corupție - în sens larg, reprezintă folosirea abuzivă a puterii încredinţate, în scopul satisfacerii unor interese
personale, sau de grup; orice act al unei instituţii sau autorităţi care are drept consecinţă provocarea unei daune
interesului public, în scopul de a promova un interes/profit personal sau de grup poate fi calificat drept „corupt”;
această definire largă a corupţiei este reflectată în legislaţia românească prin definirea infracţiunilor de corupţie,
precum: luarea și darea de mită, traficul şi cumpărarea de influenţă, abuzul de funcție etc;
Deficienţă - o situaţie care afectează capacitatea entităţii publice de a-şi atinge obiectivele generale; conform
documentului Liniile directoare privind standardele de control intern în sectorul public emise de INTOSAI, o
deficienţă poate fi un defect perceput, potenţial sau real care odată îndepărtat consolidează controlul intern şi
contribuie la creşterea probabilităţii ca obiectivele generale ale entităţii publice să fie atinse;
Delegare - procesul de atribuire de către conducător, pe o perioadă limitată, a unora dintre sarcinile sale unui
subordonat, împreună cu competenţele şi responsabilităţile aferente;
Diagrama de proces - schemă logică cu forme grafice care reprezintă etapele și pașii realizării unui proces sau
unei activități;
Disfuncţionalitate - orice lipsă de funcţionalitate sau nerespectare în implementarea şi dezvoltarea sistemului de
control intern managerial;
Document – act prin care se adeverește, se constată sau se preconizează un fapt, se conferă un drept, se recunoaște
o obligație respectiv text scris sau tipărit inscripție sau altă mărturie servind la cunoașterea unui fapt real actual
sau din trecut;
Documentație – totalitatea mijloacelor de informare privind o problemă sau un anumit domeniu de activitate;
Economicitate - minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea rezultatelor estimate ale unei activităţi,
cu menţinerea calităţii corespunzătoare a acestor rezultate;
Ediție procedură - forma actuală a procedurii; Ediția unei proceduri se modifică atunci când deja au fost realizate
3 revizii ale respectivei proceduri sau atunci când modificările din structura procedurii depășesc 50% din
conținutul reviziei anterioare;
Eficacitate - gradul de îndeplinire a obiectivelor programate pentru fiecare dintre activităţi şi raportul dintre
efectul proiectat şi rezultatul efectiv al activităţii respective;
Eficienţa - maximizarea rezultatelor unei activităţi în relaţie cu resursele utilizate;
Entitate publică - autoritate publică, instituţie publică, companie/societate naţională, regie autonomă, societate
la care statul sau o unitate administrativ-teritorială este acţionar majoritar, cu personalitate juridică, care
utilizează/administrează fonduri publice şi/sau patrimoniu public;
Entitate publică locală - entitate publică din administrația publică locală definită de Legea administraţiei publice
locale nr. 215/2001, republicată, precum și cele subordonate, în coordonare, sub autoritatea acesteia;
Etica – un set de reguli, principii sau moduri de gândire care încearcă să ghideze activitatea unui anumit grup;
etica în sectorul public acoperă patru mari domenii: stabilirea rolului şi a valorilor serviciului public, precum şi
a răspunderii şi nivelului de autoritate şi responsabilitate; măsuri de prevenire a conflictelor de interese şi
modalităţi de rezolvare a acestora; stabilirea regulilor (standarde) de conduită a funcţionarilor publici; stabilirea
regulilor care se referă la neregularităţi grave şi fraudă;
Evaluare - funcţie managerială care constă în compararea rezultatelor cu obiectivele, depistarea cauzală a
principalelor abateri (pozitive şi negative) în vederea luării unor măsuri cu caracter corectiv sau preventiv;
Evaluarea riscului – evaluarea impactului materializării riscului, în combinație cu evaluarea probabilității de
materializare a riscului. Evaluarea riscului o reprezintă valoarea expunerii la risc;
Expunere la risc – Consecinţele, ca o combinaţie de probabilitate şi impact, pe care le poate resimţi o entitate
publică în raport cu obiectivele prestabilite, în cazul în care riscul se materializează;
Factori de risc - accesul la resurse materiale, financiare şi informaţionale, fără atribuții în acest sens sau deţinerea
unui document de autorizare; activităţi ce se exercită în condiţii de monopol, drepturi exclusive sau speciale;
modul de delegare a competenţelor; evaluarea şi consilierea care pot implica consecinţe grave; achiziţia publică
de bunuri, servicii, lucrări, prin eludarea reglementărilor legale în materie; neexecutarea sau executarea
necorespunzătoare a sarcinilor de muncă atribuite, conform fișei postului; lucrul în relație directă cu cetățenii,
politicienii sau terțe persoane juridice; funcţiile cu competenţă decizională exclusive etc;
Fişa postului - document care defineşte locul şi contribuţia postului în atingerea obiectivelor individuale şi
organizaţionale, caracteristic atât individului, cât şi entităţii şi care precizează sarcinile şi responsabilităţile care
îi revin titularului unui post; în general, fişa postului cuprinde: informații generale privind postul (denumirea
postului, nivelul postului, scopul principal al postului), condițiile specifice pentru ocuparea postului (studiile de
specialitate, perfecționări, cunoștințe de operare/programare pe calculator, limbi străine, abilități, calități și
aptitudini necesare, cerințe specifice, competență managerială), sarcinile/atribuțiile postului, sfera relațională;
Flux informaţional - totalitatea informațiilor care circulă între o anumită sursă și destinatar pe un anumit tip de
canal sau cale de comunicare;
Fraudă - înşelare, inducere în eroare, delapidare, furt, fals, cu scop de profit, prin provocarea unei pagube;
Funcţie - totalitatea posturilor care au caracteristici asemănătoare din punctul de vedere al sarcinilor,
obiectivelor, competenţelor, responsabilităţilor şi procedurilor;
Funcție publică - grupare de atribuții, puteri și competențe stabilite prin lege, din cadrul unui serviciu public
înființat în scopul satisfacerii în mod continuu și permanent, de către funcționarii publici a intereselor generale
ale societății;
Funcție sensibilă - este considerată acea funcţie care prezintă un risc semnificativ de afectare a obiectivelor
entității prin utilizarea necorespunzătoare a resurselor umane, materiale, financiare și informaționale sau de
corupție sau fraudă;
Gestionarea documentelor - procesul de administrare a documentelor unei entităţi publice, pentru a servi
intereselor acesteia, pe parcursul întregii lor durate de viaţă, de la început, prin procesul de creare, revizuire,
organizare, stocare, utilizare, partajare, identificare, arhivare şi până la distrugerea lor;
Gestionarea riscurilor - Măsurile întreprinse pentru diminuarea probabilităţii (posibilităţii) de apariţie a riscului
sau/şi de diminuare a consecinţelor (impactului) asupra rezultatelor (obiectivelor), dacă riscul s-ar materializa.
Gestionarea riscului reprezintă diminuarea expunerii la risc, dacă acesta este o ameninţare;
Guvernanţa - ansamblul proceselor şi structurilor implementate de management în scopul informării,
direcţionării, conducerii şi monitorizării activităţilor entităţii publice către atingerea obiectivelor sale;
Impact - consecinţa / efectele generate asupra rezultatelor (obiectivelor), dacă riscul s-ar materializa. Dacă riscul
este o ameninţare, consecinţa asupra rezultatelor este negativă, iar dacă riscul este o oportunitate, consecinţa este
pozitivă;

115
Indicator - expresie numerică ce caracterizează din punct de vedere cantitativ sau calitativ un proces sau îi
defineşte evoluţia;
Indicator de performanță - instrument de evaluare a performanței care ilustrează gradul de atingere a unui
obiectiv stabilit;
Instituţie publică - Parlamentul, Administraţia Prezidenţială, ministerele, celelalte organe de specialitate ale
administraţiei publice, alte autorităţi publice, instituţiile publice autonome, precum şi instituţiile din
subordinea/coordonarea acestora, finanţate din bugetele prevăzute la art. 1 alin. (2) din Legea nr. 500/2002
privind finanţele publice, cu modificările şi completările ulterioare;
Integritate – caracter integru; sentiment al demnităţii, dreptăţii şi conştiinciozităţii, care serveşte drept călăuză în
conduita omului; onestitate, cinste, probitate;
Îndrumare metodologică – activitatea de consiliere în procesul de implementare şi dezvoltare a sistemului de
control intern managerial în entităţile publice şi acordarea de consultanţă de specialitate de către echipa de
îndrumare metodologică;
Limita de toleranță la risc – Nivelul de expunere la risc ce este asumat de entitatea publică, prin decizia de
neimplementare a măsurilor de control a riscului;
Managementul riscului – procesul care vizează identificarea, evaluarea, gestionarea (inclusiv tratarea) și
constituirea unui plan de măsuri de atenuare a riscurilor, revizuirea periodică, monitorizarea și stabilirea
responsabilităţilor;
Materializarea riscului – Translatarea riscului din domeniul incertitudinii (posibilului) în cel al certitudinii (al
faptului împlinit). Riscul materializat se transformă dintr-o amenințare posibilă în problemă, dacă riscul
reprezintă un eveniment negativ sau într-o situaţie favorabilă, dacă riscul reprezintă o oportunitate;
Măsuri de control – acţiuni stabilite pentru gestionarea riscurilor și monitorizarea permanentă sau periodică a
unei activităţi, a unei situaţii ş.a.;
Misiunea entităţii - precizează scopul entităţii şi legitimitatea existenţei sale în mediul înconjurător, contribuind
la crearea imaginii interne şi externe a entităţii;
Monitorizare - activitatea continuă de colectare a informaţiilor relevante despre modul de desfăşurare a
procesului sau a activităţii;
Monitorizarea performanţelor - supravegherea, urmărirea, de către conducerea entităţii publice, prin intermediul
unor indicatori relevanţi, a performanţelor activităţilor aflate în coordonare și pentru a identifica eventualele
abateri de la țintele stabilite și luarea măsurilor de corecție;
Neregulă - orice abatere de la legalitate, regularitate şi conformitate în raport cu dispoziţiile naţionale, europene
şi/sau internaționale;
Obiective - efectele pozitive pe care conducerea entităţii publice încearcă să le realizeze sau evenimentele/efectele
negative pe care conducerea încearcă să le evite;
Obiective generale - enunț general asupra a ceea ce va fi realizat şi a îmbunătăţirilor ce vor fi întreprinse; un
obiectiv descrie un rezultat aşteptat sau un impact şi rezumă motivele pentru care o serie de acţiuni au fost
întreprinse;
Obiective individuale - exprimări cantitative sau calitative ale scopului pentru care a fost creat şi funcţionează
postul respectiv; aceste obiective se realizează prin intermediul sarcinilor, ca urmare a competenţei profesionale,
a autonomiei decizionale şi a autorităţii formale de care dispune persoana angajată pe postul respectiv;
Obiective specifice - derivate din obiective generale şi care descriu, de regulă, rezultate sau efecte așteptate ale
unor activităţi care trebuie atinse pentru ca obiectivul general corespunzător să fie îndeplinit; acestea sunt
exprimate descriptiv sub formă de rezultate şi se stabilesc la nivelul fiecărui compartiment din cadrul entităţii
publice; obiectivele specifice trebuie astfel definite încât să răspundă pachetului de cerinţe SMART (specifice,
măsurabile, adecvate, realiste, cu termen de realizare).
Planificare - ansamblul proceselor de muncă prin care se stabilesc principalele obiective ale entității şi ale
componentelor sale, resursele şi mijloacele necesare realizării obiectivelor;
Politici - liniile directoare de gestionare a unui domeniu care decurg din obiectivele şi strategia entităţii publice,
orientează deciziile conducătorilor şi permit implementarea planurilor strategice ale entității;
Post - ansamblul obiectivelor, sarcinilor, competenţelor şi responsabilităţilor desemnate pe un interval de timp
unui membru al entității, reprezentând în acelaşi timp elementul primar al compartimentului;
Primul nivel de conducere - conducătorii compartimentelor din cadrul unei entități publice aflate sub directa
coordonare a conducătorului entității;
Probabilitatea de materializare a riscului – posibilitatea sau eventualitatea ca un risc să se materializeze.
Reprezintă o măsură a posibilităţii de apariţie a riscului, determinată apreciativ sau prin cuantificare, atunci când
natura riscului şi informaţiile disponibile permit o astfel de evaluare;
Procedură documentată – modul specific de realizare a unei activități sau a unui proces, editat pe suport de
hârtie sau în format electronic; procedurile documentate pot fi proceduri de sistem şi proceduri operaţionale;
Procedură operaţională (procedură de lucru) - procedură care descrie un proces sau o activitate care se
desfăşoară la nivelul unuia sau mai multor compartimente dintr-o entitate, fără aplicabilitate la nivelul întregii
entități publice;
Procedura de sistem (procedură generală) - descrie un proces sau o activitate care se desfăşoară la nivelul
entității publice aplicabil/aplicabilă majorității sau tuturor compartimentelor dintr-o entitate publică;
Proces - un flux de activităţi sau o succesiune de activităţi logic structurate, organizate în scopul atingerii unor
obiective definite, care utilizează resurse, adăugându-le valoare;
Profil de risc - un tablou cuprinzând evaluarea generală documentată şi prioritizată a gamei de riscuri specifice
identificate, cu care se confruntă entitatea publică;
Registrul de riscuri – document în care se consemnează informațiile privind riscurile identificate;
Regularitate – caracteristica unei operațiuni de a se respecta sub toate aspectele, ansamblul principiilor și
regulilor procedurale și metodologice care sunt aplicabile categoriei de operațiuni din care fac parte;
Regulamentul de organizare şi funcţionare - un instrument de conducere care descrie structura unei entității,
prezentând pe diferitele ei componente atribuții, competențe, niveluri de autoritate, responsabilități, mecanisme
de relații;
Responsabilitate - obligaţia de a îndeplini sarcina atribuită, a cărei neîndeplinire atrage sancţiunea
corespunzătoare tipului de răspundere juridică;
Responsabilitate managerială - defineşte un raport juridic de obligaţie a îndeplinirii sarcinilor de către
conducătorul entităţii publice sau al unui compartiment al acesteia, care presupune să exercite managementul în
limitele unor determinări interne şi externe, în scopul realizării eficace, eficiente şi în conformitate cu dispoziţiile
legale a obiectivelor stabilite, să comunice şi să răspundă pentru neîndeplinirea obligaţiilor manageriale în
conformitate cu răspunderea juridică. Răspunderea managerială derivă din responsabilitatea conducătorului
pentru toate cele cinci componente ale controlului intern managerial în sectorul public: mediul de control,
performanţe şi managementul riscului, activităţi de control, informarea şi comunicarea, evaluare şi audit;

117
Responsabilul cu riscurile - Persoană desemnată de către conducătorul unui compartiment, care colectează
informațiile privind riscurile din cadrul compartimentului, elaborează şi actualizează registrul de riscuri la nivelul
acestuia;
Resurse - totalitatea elementelor de natură fizică, umană, informaţională şi financiară, necesare ca intrări pentru
ca strategiile de lucru să fie operaţionale;
Revizie procedură - acţiunea de modificare respectiv adăugare sau eliminare a unor informații, date, componente
ale unei ediții a unei proceduri, modificări ce implică de regulă sub 50% din conținutul procedurii;
Risc - o situaţie, un eveniment care nu a apărut încă, dar care poate apărea în viitor, caz în care obţinerea
rezultatelor prealabil fixate este ameninţată sau potenţată; astfel, riscul poate reprezenta fie o ameninţare sau o
oportunitate și trebuie abordat ca fiind o combinaţie între probabilitate şi impact;
Risc semnificativ / strategic / ridicat – risc major, reprezentativ care poate afecta capacitatea entităţii de a-şi
atinge obiectivele; risc care ar putea avea un impact şi o probabilitate ridicată de manifestare şi care vizează
entitatea în întregimea ei;
Risc inerent – riscul privind îndeplinirea obiectivelor, în absența oricărei acțiuni pe care ar putea-o lua
conducerea, pentru a reduce probabilitatea și/sau impactul acestuia;
Risc rezidual - riscul privind îndeplinirea obiectivelor, care rămane după stabilirea și implementarea răspunsului
la risc;
Sarcina - cea mai mică unitate de muncă individuală şi care reprezintă acţiunea ce trebuie efectuată pentru
realizarea unui obiectiv primar asociat acesteia; realizarea unei sarcini fără atribuirea de competenţe adecvate nu
este posibilă; atribuirea de sarcini presupune fixarea de responsabilităţi;
Secretariat tehnic al Comisiei de monitorizare – persoană/persoane desemnată/desemnate de către președintele
Comisiei de monitorizare sau un compartiment având ca sarcină principală managementul documentelor ce sunt
în atribuția comisiei, în funcție de complexitatea stucturii organizatorice a entității publice;
Strategie - ansamblul obiectivelor majore ale entității publice pe termen lung, principalele modalităţi de realizare,
împreună cu resursele alocate, în vederea obţinerii avantajului competitiv potrivit misiunii entității. Strategia
presupune stabilirea obiectivelor şi priorităţilor organizaţionale (pe baza previziunilor privind mediul extern şi
capacităţile entității) şi desemnarea planurilor operaţionale prin intermediul cărora aceste obiective pot fi atinse;
Strategie de gestionare a riscurilor - tipul de răspuns la risc sau strategia adoptată cu privire la risc, ce cuprinde
și măsuri de control, după caz;
Structură organizatorică - configuraţia internă a unei entităţi publice formată din persoane, subdiviziuni
organizatorice şi relaţii, astfel determinate încât să asigure premisele organizatorice adecvate realizării
obiectivelor managementului public (organigrama entității publice);
Supervizare - o activitate care transferă cunoştinţe, abilităţi şi atitudini de la o persoană cu mai multă experienţă
într-o anumită profesie către una cu mai puţină experienţă în profesia respectivă; această relaţie este evaluativă,
se întinde în timp şi are, în principal, scopul de a îmbunătăţi funcţia profesională a persoanei supervizate;
Termen – interval de timp, stabilit dinainte, în limita căruia trebuie să se realizeze sau să se întâmple ceva;
Toleranţa la risc - cantitatea de risc pe care entitatea este pregătită să o tolereze sau la care este dispusă să se
expună la un moment dat;
Valori etice - valori ce fac parte din cultura entităţii publice şi constituie un cod nescris, pe baza căruia sunt
evaluate comportamentele; Separat de acesta, entitatea publică trebuie să aibă un cod de conduită oficial, scris,
care este un mijloc de comunicare uniformă a valorilor etice tuturor salariaţilor; codul etic stabileşte care sunt
obligaţiile rezultate din lege cărora trebuie să li se supună salariaţii, în plus peste cele rezultate ca urmare a
raporturilor de muncă: depunerea declaraţiei de avere, a declaraţiei pentru prevenirea conflictului de interese;
Viziune - imaginea amplă, aspirația instituției către viitor pe termen mediu și lung.
Organizarea sistemului de control intern managerial al oricărei entităţi publice are în vedere realizarea a trei
categorii de obiective, care pot fi grupate astfel:
d) Obiective operaționale - cuprind obiectivele legate de scopurile entităţii publice, cu privire la eficacitatea
şi eficienţa funcţionării acesteia respectiv de utilizare în condiţii de economicitate, eficienţă și eficacitate a
resurselor, incluzând şi obiectivele privind protejarea resurselor entităţii publice, de utilizare inadecvată
sau cu pierderi;
e) Obiective de raportare - cuprind obiectivele cu privire la fiabilitatea informaţiilor externe şi interne
respectiv legate de ţinerea unei contabilităţi adecvate, de calitatea informaţiilor utilizate în entitatea publică
sau difuzate către terţi, precum şi de protejarea documentelor împotriva a două categorii de fraude:
disimularea fraudei şi distorsionarea rezultatelor;
f) Obiective de conformitate - cuprind obiectivele privind conformitatea cu legile, regulamentele şi
politicile interne, respectiv legate de asigurarea că activităţile entităţii se desfăşoară în conformitate cu
obligaţiile impuse de legi şi de regulamente, precum şi cu respectarea politicilor interne.

SCOPUL ŞI DEFINIREA STANDARDELOR DE CONTROL INTERN MANAGERIAL

1. Standardele de control intern managerial definesc un minimum de cerințe generale de management, pe care
toate entităţile publice trebuie să le urmeze.
2. Scopul standardelor de control este de a crea un model de control intern managerial uniform şi coerent, care
să permită comparaţii între entităţi de acelaşi fel sau în cadrul aceleiaşi entităţi, la momente diferite şi să facă
posibilă evidenţierea rezultatelor entităţii şi a evoluţiei sale.
3. Stabilirea sistemului de control intern managerial intră în responsabilitatea conducerii fiecărei entităţi publice
şi trebuie să aibă la bază standardele de control intern promovate de Secretariatul General al Guvernului, în
temeiul legii.
Formularea cât mai generală a acestora este necesară pentru a da posibilitatea tuturor conducătorilor să le aplice,
în pofida deosebirilor semnificative între diferitele entităţi publice.
Sistemele de control intern managerial trebuie dezvoltate ţinând cont de specificul legal, organizaţional, de
personal, de finanţare etc. al fiecărei entităţi publice în parte.
4. Standardele sunt grupate pe cinci componente ale controlului intern managerial:
• Mediul de control - grupează problemele legate de organizare, managementul resurselor umane, etică,
deontologie şi integritate;
• Performanţe şi managementul riscului - vizează problematica managementului legată de fixarea
obiectivelor, planificare (planificarea multianuală), programare (planul de management), performanţe
(monitorizarea performanţelor)și gestionarea riscurilor;
• Activităţi de control - standardele grupate în acestă componentă se focalizează asupra: elaborării
procedurilor, continuităţii derulării proceselor și activităților, separării atribuţiilor, supravegherii;
• Informarea şi comunicarea - În această secţiune sunt grupate problemele ce ţin de crearea unui sistem
informaţional adecvat şi a unui sistem de rapoarte privind execuţia planului de management, a
bugetului, a utilizării resurselor, precum şi a gestionării documentelor;
• Evaluare şi audit - problematica vizată de această grupă de standarde priveşte dezvoltarea capacităţii de
evaluare a controlului intern managerial, în scopul asigurării continuităţii procesului de perfecţionare a
acestuia.
5. Fiecare standard de control este structurat astfel:
• Descrierea standardului - prezintă trăsăturile definitorii ale domeniului specific la care se referă
standardul, domeniu fixat prin titlul acestuia;
• Cerinţe generale - prezintă direcţiile determinante în care trebuie acţionat, în vederea respectării
standardului;

119
 • Referinţe principale - precizează actele normative reprezentative, care cuprind reglementări aplicabile
standardului, neavând însă caracter exhaustiv.

IV. LISTA STANDARDELOR DE CONTROL INTERN MANAGERIAL LA ENTITĂŢILE PUBLICE

a) Mediul de control
• Standardul 1 - Etica şi integritatea
• Standardul 2 - Atribuţii, funcţii, sarcini
• Standardul 3 - Competenţa, performanţa
• Standardul 4 - Structura organizatorică
b) Performanţe şi managementul riscului
• Standardul 5 – Obiective
• Standardul 6 – Planificarea
• Standardul 7 - Monitorizarea performanţelor
• Standardul 8 - Managementul riscului
c) Activităţi de control
• Standardul 9 – Proceduri
• Standardul 10 – Supravegherea
• Standardul 11 - Continuitatea activităţii
d) Informarea şi comunicarea
• Standardul 12 - Informarea şi comunicarea
• Standardul 13 - Gestionarea documentelor
• Standardul 14 - Raportarea contabilă şi financiară
e) Evaluare şi audit
• Standardul 15 - Evaluarea sistemului de control intern managerial
• Standardul 16 - Auditul intern

Standardul 1 - Etica şi integritatea

1.1. Descrierea standardului
Conducerea şi salariaţii entităţii publice cunosc şi susţin valorile etice şi valorile entității, respectă şi aplică
reglementările cu privire la etică, integritate, evitarea conflictelor de interese, prevenirea şi raportarea fraudelor,
actelor de corupţie şi semnalarea neregulilor.

1.2. Cerinţe generale

1.2.1. Conducerea entităţii publice sprijină şi promovează, prin deciziile sale şi prin puterea exemplului personal,
valorile etice, integritatea personală şi profesională a salariaţilor.
1.2.2. Conducerea entităţii publice adoptă un cod de conduită, dezvoltă şi implementează politici şi proceduri
privind integritatea, valorile etice, evitarea conflictelor de interese, prevenirea şi raportarea fraudelor, actelor de
corupţie şi semnalarea neregulilor.
1.2.3. Conducerea entităţii publice înlesneşte comunicarea deschisă, de către salariaţi, a preocupărilor acestora în
materie de etică şi integritate, prin desemnarea unui consilier de etică, care să monitorizeze respectarea normelor
de conduită la nivelul entității.
1.2.4. Acţiunea de semnalare de către salariaţi a neregulilor trebuie să aibă un caracter transparent pentru
eliminarea suspiciunii de delaţiune şi trebuie privită ca exercitarea unei îndatoriri profesionale.
1.2.5. Salariaţii care semnalează nereguli de care, direct sau indirect, au cunoştinţă sunt protejaţi împotriva
oricăror discriminări, iar conducătorii au obligaţia de a întreprinde cercetările adecvate, în scopul elucidării celor
semnalate şi de a lua, dacă este cazul, măsurile ce se impun.
1.2.6. Conducerea şi salariaţii entităţii publice au o abordare constructivă faţă de controlul intern managerial, a
cărui funcţionare o sprijină în mod permanent.
1.2.7. Declararea averilor, intereselor și bunurilor primite cu titlu gratuit, se realizează de către toți factorii vizați,
în conformitate cu prevederile legale.

Standardul 2 - Atribuţii, funcţii, sarcini

2.1. Descrierea standardului

Conducerea entităţii publice asigură întocmirea şi actualizarea documentului privind misiunea entităţii publice,
a regulamentelor interne şi a fişelor posturilor, pe care le comunică salariaților.

2.2. Cerinţe generale

2.2.1. Regulamentul de organizare şi funcţionare al entităţii publice cuprinde într-o manieră integrală, după caz,
reglementări generale, rolul şi funcţiile entității, atribuţiile principale, structura organizatorică, relaţiile
funcţionale, competențe şi atribuţii ale compartimentelor; regulamentul se publică pe pagina de internet a entităţii
publice, după posibilități.
2.2.2. Fiecare salariat trebuie să cunoască misiunea și viziunea entităţii, obiectivele generale şi specifice ale
entităţii publice şi ale compartimentului din care face parte, rolul său în cadrul compartimentului, stabilit prin
fişa postului, precum şi atribuțiile postului pe care îl ocupă.
2.2.3. Conducătorii compartimentelor entităţii publice au obligaţia de a întocmi şi de a actualiza, ori de câte ori
este cazul, fişele posturilor pentru personalul din subordine.
2.2.4. Sarcinile/atribuțiile postului trebuie să fie clar formulate şi strâns relaţionate cu obiectivele specifice și
atribuțiile compartimentului.
2.2.5. Conducătorii compartimentelor entităţii publice trebuie să identifice sarcinile noi şi/sau cu un grad de
complexitate ridicat ce revin salariaţilor şi să le acorde sprijin în realizarea acestora, oferindu-le o viziune
concretă de lucru.
2.2.6. Conducătorul entităţii publice dispune identificarea funcţiilor sensibile pe baza unor factori de risc,
centralizarea acestora la nivelul entității publice și stabilirea unei politici adecvate de gestionare a acestora prin
elaborarea unor măsuri, astfel încât efectele negative asupra activităţilor desfăşurate în cadrul entităţii publice să
fie minime.

Standardul 3 - Competenţa, performanţa

3.1. Descrierea standardului

Conducerea entităţii publice asigură ocuparea posturilor de către persoane competente, cărora le încredinţează
sarcini potrivit competenţelor şi asigură condiţii pentru îmbunătăţirea pregătirii profesionale a salariaților.
Performanţele profesionale ale salariaților sunt evaluate anual în raport cu obiectivele postului.

3.2. Cerinţe generale

3.2.1. Conducerea entităţii publice şi salariaţii dispun de cunoştinţele, abilităţile şi experienţa care fac posibilă
îndeplinirea eficientă şi efectivă a sarcinilor/atributiilor, precum şi buna înţelegere şi îndeplinire a
responsabilităţilor legate de controlul intern managerial.

121
3.2.2. Competenţa salariaților şi sarcinile încredinţate trebuie să se afle în echilibru permanent, pentru asigurarea
căruia conducerea entităţii publice acţionează prin:
• definirea cunoştinţelor şi deprinderilor necesare pentru fiecare loc de muncă;
• conducerea interviurilor de recrutare, pe baza unui document de evaluare prestabilit;
• identificarea nevoilor de pregătire profesională şi stabilirea cerinţelor de formare profesională în contextul
evaluării anuale a salariaților, precum şi urmărirea evoluţiei carierei acestora; nevoile de pregătire
identificate sunt corelate cu rezultatele din rapoartele/fișele de evaluare a performanțelor profesionale
individuale.
3.2.3. Performanţele profesionale ale salariaților se evaluează cel puţin o dată pe an în raport cu obiectivele anuale
individuale şi sunt discutate cu aceştia de către evaluator.
3.2.4. Conducătorii entităților publice asigură fiecărui salariat participarea la cursuri de pregătire profesională în
domeniul său de competenţă, conform legislației în domeniu.

Standardul 4 - Structura organizatorică

4.1. Descrierea standardului

Conducătorul entităţii publice defineşte structura organizatorică, competenţele, responsabilităţile, sarcinile,
relațiile organizatorice şi comunică salariaţilor documentele specifice ale structurii organizatorice.
Conducătorul entităţii publice stabileşte, în scris, limitele competenţelor şi responsabilităţilor pe care le deleagă,
în conformitate cu cerințele legale.

4.2. Cerinţe generale

4.2.1. Structura organizatorică trebuie stabilită în concordanță cu misiunea şi cu scopul entităţii, astfel încât să
sprijine procesul decizional printr-o delegare adecvată a responsabilităților şi să servească realizării în condiţii
de economicitate, eficienţă și eficacitate a obiectivelor stabilite.
4.2.2. În temeiul actului normativ privind organizarea şi funcţionarea entităţii publice, conducătorul entităţii
publice aprobă structura organizatorică: departamente, direcţii generale, direcţii, servicii, birouri, compartimente.
4.2.3. Încadrarea cu personal de conducere şi personal de execuţie a compartimentelor se regăseşte în statul de
funcţii al entităţii şi se realizează cu respectarea concordanţei dintre natura posturilor şi competenţele profesionale
şi manageriale necesare îndeplinirii sarcinilor salariaților.
4.2.4. Competenţa, responsabilitatea, sarcina şi obligaţia de a raporta sunt atribute asociate postului; acestea
trebuie să fie bine definite, clare, coerente şi să reflecte elementele avute în vedere pentru realizarea obiectivelor
entităţii publice.
4.2.5. Conducerea entităţii publice analizează periodic gradul de adaptabilitate a structurii organizatorice la
modificările intervenite în interiorul şi/sau exteriorul entităţii publice.
4.2.6. În fiecare entitate publică, delegarea atribuțiilor se poate realiza prin Regulamentul de organizare şi
funcţionare, fişele posturilor şi prin ordine/decizii exprese de a îndeplini anumite operaţiuni și responsabilități.
4.2.7. Delegarea este condiţionată în principal de potenţialul şi gradul de încărcare cu sarcini a conducerii entităţii
şi a salariaţilor implicaţi.
Actul de delegare a atribuțiilor și competențelor este conform atunci când:
• respectă raportul dintre complexitatea sarcinilor/atribuţiilor delegate şi cunoştinţele, experienţa şi
capacitatea necesară efectuării actului de autoritate încredinţat;
• sunt precizate, în cuprinsul acestuia, termenele-limită de realizare şi criteriile specifice pentru îndeplinirea
cu succes a sarcinilor/atribuţiilor delegate;
• sunt furnizate de către conducător toate informaţiile asupra responsabilităţii ce va fi încredinţată;
• este confirmat, prin semnătură, de către salariatul căruia i s-au delegat sarcinile/atribuţiile.
4.2.8. Salariatul delegat răspunde integral de realizarea sarcinii, iar conducătorul care a delegat îşi menţine în faţa
superiorilor responsabilitatea finală pentru realizarea acesteia.

Standardul 5 - Obiective

5.1. Descrierea standardului

Conducerea entităţii publice defineşte obiectivele generale, legate de scopurile entităţii, de fiabilitatea
informaţiilor, conformitatea cu legile, regulamentele şi politicile interne, precum și obiectivele specifice şi le
comunică, după caz, tuturor salariaţilor şi terţilor interesaţi.
Obiectivele entității publice trebuie formulate clar, de o manieră care să permită monitorizarea îndeplinirii lor și
să fie actualizate ori de câte ori este necesar.

5.2. Cerinţe generale

5.2.1. Conducerea entităţii publice stabileşte obiectivele generale astfel încât acestea să fie corelate cu misiunea
și scopurile entităţii publice și cu respectarea principiilor de economicitate, eficiență și eficacitate.
5.2.2. Conducerea entităţii publice transpune obiectivele generale în obiective specifice şi în rezultate aşteptate
pentru fiecare activitate şi le comunică salariaţilor.
5.2.3. Obiectivele specifice trebuie astfel definite încât să răspundă pachetului de cerinţe "SMART" (specifice,
măsurabile, adecvate, realiste, cu termen de realizare).
5.2.4. Stabilirea obiectivelor este în competenţa conducerii entităţii publice, iar responsabilitatea realizării
acestora este atât a conducerii, cât şi a salariaţilor.
5.2.5. Stabilirea obiectivelor are la bază formularea de ipoteze/premise, corelată cu prevederile actului normativ
de organizare și funcționare a entităţii publice. Obiectivelor specifice și activităților li se atașează indicatori de
performanță și se comunică salariaților de către fiecare conducător.
5.2.6. Conducerea entităţii publice actualizează/reevaluează obiectivele ori de câte ori constată modificarea
ipotezelor/premiselor care au stat la baza fixării acestora sau pentru a ține cont de schimbările semnificative în
activitate, bugetul alocat și priorități.

Standard 6 - Planificarea

6.1. Descrierea standardului

Conducerea entităţii publice întocmeşte planuri sau alte documente de planificare prin care se pun în concordanţă
activităţile necesare pentru atingerea tuturor obiectivelor stabilite, cu resursele maxim posibil de alocat, se
stabilesc termene de realizare și persoane responsabile, astfel încât riscurile susceptibile să afecteze realizarea
obiectivelor entităţii să fie minime.
6.2. Cerinţe generale
6.2.1. Conducerea entităţii publice elaborează, după caz, o strategie, plan strategic etc în care se stabilesc
obiectivele generale ale entității, prioritățile și activitățile ce trebuie îndeplinite pe termen mediu și lung, precum
și un plan anual de management sau orice alt document de planificare specific entității în vederea stabilirii
obiectivelor specifice, activităților necesare îndeplinirii lor și resursele necesare.
6.2.2. Repartizarea resurselor necesită decizii și analize fundamentate cu privire la cel mai bun mod de alocare,
dat fiind caracterul limitat al resurselor.
123
6.2.3. Schimbarea obiectivelor, resurselor sau a altor elemente ale procesului de fundamentare impune
actualizarea documentului de planificare.
6.2.4. Pentru realizarea obiectivelor, conducătorul entităţii publice asigură coordonarea deciziilor şi acţiunilor
compartimentelor şi organizează consultări prealabile, atât în cadrul compartimentelor, cât şi între acestea.

Standardul 7 - Monitorizarea performanţelor

7.1. Descrierea standardului

Conducătorul entităţii publice dispune monitorizarea performanţelor pentru obiectivele şi/sau activitățile
compartimentelor, prin intermediul unor indicatori cantitativi şi/sau calitativi, inclusiv cu privire la
economicitate, eficienţă şi eficacitate.

7.2. Cerinţe generale

7.2.1. Conducătorii compartimentelor monitorizează performanţele activităţilor aflate în coordonare, prin
elaborarea unui sistem adaptat dimensiunii și specificului activității compartimentului. Monitorizarea
performanţelor activităţilor desfășurate se realizează la nivelul fiecărui compartiment în vederea informării
conducerii entității publice privind realizarea obiectivelor propuse.
7.2.2. Conducătorii compartimentelor se asigură că este stabilit cel puţin un indicator de performanţă pentru
obiectivele stabilite şi activităţile prevăzute în plan și/sau desfăşurate, cu ajutorul căruia se monitorizează și
raportează realizările. Pe baza indicatorilor stabiliţi, conducătorul compartimentului elaborează anual o raportare
privind monitorizarea performanţelor, care poate fi inclusă într-un raport mai amplu precum un raport de
activitate sau alt document de raportare al entității publice.
7.2.3. Pe baza raportărilor anuale pentru monitorizarea performanţelor primite de la compartimente, se întocmește
o informare privind monitorizarea performanţelor la nivelul entității publice către conducătorului acesteia.
7.2.4. Structura și complexitatea sistemului de monitorizare a performanţelor este condiționată de mărimea şi
specificul activității entităţii publice, de modificarea obiectivelor sau/şi indicatorilor, de modul de acces al
salariaţilor la informaţii.
7.2.5. Conducerea entităţii publice dispune evaluarea periodică a performanţelor, constată eventualele abateri de
la obiective şi ia măsurile preventive și corective ce se impun.

Standardul 8 - Managementul riscului

8.1. Descrierea standardului

Conducătorul entităţii publice organizează și implementează un proces de management al riscurilor, care să
faciliteze realizarea obiectivelor acesteia în condiții de economicitate, eficienţă şi eficacitate.

8.2. Cerinţe generale

8.2.1. Entităţile publice îşi definesc propriul proces de management al riscurilor adaptat dimensiunii,
complexității și mediului specific, în vederea identificării tuturor surselor posibile de risc și pentru diminuarea
sau eliminarea probabilității și impactului riscurilor.
8.2.2. Conducerea entităţii publice stabileşte vulnerabilitățile și amenințările aferente obiectivelor şi activităţilor,
care pot afecta atingerea acestora.
8.2.3. Conducătorul entităţii publice are obligaţia organizării și implementării unui proces eficient de
management al riscurilor, în principal, prin:
a) identificarea riscurilor în strânsă legătură cu activităţile din cadrul obiectivelor specifice a căror realizare
ar putea fi afectată de materializarea riscurilor; identificarea ameninţărilor/vulnerabilităţilor prezente în
 cadrul activităţilor curente ale entităţii care ar putea conduce la nerealizarea obiectivelor propuse și la
săvârșirea unor fapte de corupție și fraude;
b) evaluarea riscurilor, prin estimarea probabilităţii de materializare, impactului asupra activităţilor din
cadrul obiectivelor în cazul în care acestea se materializează; ierarhizarea şi prioritizarea riscurilor în
funcţie de toleranţa la risc.
c) stabilirea strategiei de gestionare a riscurilor (răspunsului la risc) prin identificarea celor mai adecvate
modalităţi de tratare a riscurilor inclusiv măsuri de control; analiza și gestionarea riscurilor în funcție de
limita de toleranță la risc aprobată de către conducerea entităţii;
d) monitorizarea implementării măsurilor de control și revizuirea acestora în funcție de eficacitatea
rezultatelor acestora;
e) raportarea periodică a situaţiei riscurilor se realizează ori de câte ori este nevoie sau cel puțin o dată pe
an, respectiv dacă riscurile persistă, apariția de riscuri noi, eficiența măsurilor de control adoptate,
reevaluarea riscurilor existente etc.
8.2.4. Conducătorii compartimentelor cuprinse în primul nivel de conducere din structura organizatorică a
entității publice nominalizează responsabili cu riscurile și asigură cadrul organizaţional şi procedural pentru
identificarea și evaluarea riscurilor, stabilirea strategiei de gestionare a riscurilor, monitorizarea implementării
măsurilor de control, revizuirea și raportarea periodică a acestora.
8.2.5. Toate activităţile şi acţiunile iniţiate şi puse în aplicare în cadrul procesului de management al riscurilor
sunt riguros documentate, iar sinteza datelor, informaţiilor şi deciziilor luate în acest proces este cuprinsă în
Registrul de riscuri, prezentat în Anexa nr. 1, document care atestă că în cadrul entităţii publice există un proces
de management al riscurilor şi că acesta funcţionează; Registrul de riscuri pe entitate include numai riscurile
semnificative.
8.2.6. Responsabilii cu riscurile din cadrul compartimentelor colectează riscurile aferente activităţilor, identifică
strategia de risc, elaborează Registrul de riscuri la nivelul compartimentelor din primul nivel de conducere,
propune măsuri de control și monitorizează implementarea acestora, după ce în prealabil acestea au fost aprobate
de către conducărorul compartimentului.
8.2.7. Riscurile sunt actualizate la nivelul compartimentelor ori de câte ori se impune acest lucru, dar obligatoriu
anual, prin completarea modificărilor survenite în Registrul de riscuri. Fiecare entitate publică conform unei
proceduri interne și experienței acumulate în managementul riscurilor poate utiliza o serie de instrumente
specifice identificării și urmăririi riscurilor precum formular de alertă la risc, fișă de urmărire a riscului etc, fără
ca acestea să aibă un caracter obligatoriu.
8.2.8. Măsurile de control stabilite de compartimente se centralizează la nivelul entităţii publice și sunt aprobate
de conducătorul entității publice. Măsurile de control sunt obligatorii pentru gestionarea riscurilor semnificative
de la nivelul compartimentelor și se actualizează ori de câte ori este nevoie.
8.2.9. Conducătorii compartimentelor din primul nivel de conducere raportează anual desfăşurarea procesului de
gestionare a riscurilor, care cuprinde în principal numărul total de riscuri gestionate la nivelul compartimentelor,
numărul de riscuri tratate şi nesoluţionate până la sfârşitul anului, stadiul implementării măsurilor de control şi
eventualele revizuiri ale evaluării riscurilor, cu respectarea limitei de toleranţă la risc, aprobată de conducerea
entităţii publice.
8.2.10. Pe baza raportărilor anuale primite de la compartimente se elaborează o informare privind desfăşurarea
procesului de gestionare a riscurilor la nivelul entităţii; informarea este analizată şi aprobată în Comisia de
monitorizare, ulterior aceasta fiind prezentată conducătorului entității publice.

Standardul 9 - Proceduri

9.1. Descrierea standardului

Conducerea entităţii publice asigură elaborarea procedurilor documentate într-un mod unitar, pentru procesele
majore sau activităţile semnificative desfășurate în cadrul entităţii şi le aduce la cunoştinţă personalului implicat.

125
9.2. Cerinţe generale
9.2.1. Conducerea entităţii publice se asigură că pentru procesele și activităţile, declarate procedurale, există o
documentaţie adecvată şi că operaţiunile sunt consemnate în proceduri documentate.
9.2.2. Pentru ca procedurile să devină instrumente eficace de control intern, acestea trebuie:
• să fie precizate în documente scrise (proceduri documentate);
• să se refere la toate procesele şi activităţile importante;
• să asigure o separare corectă a funcţiilor de iniţiere, verificare, avizare şi aprobare a operaţiunilor;
• să fie simple, complete, precise şi adaptate proceselor şi activităţii procedurate;
• să fie actualizate în permanenţă;
• să fie aduse la cunoştinţă personalului implicat.
9.2.3. Procedurile documentate elaborate trebuie să fie în conformitate cu structura prevăzută în Anexa nr. 2
și/sau cu o procedură de sistem privind elaborarea procedurilor la nivelul entității publice.
9.2.4. Procedurile trebuie să asigure o separare a funcţiilor de iniţiere, realizare, verificare, avizare și aprobare a
operaţiunilor, astfel încât acestea să fie încredinţate unor persoane diferite. În acest mod se reduce considerabil
riscul de apariție a erorilor, fraudelor, încălcării legislaţiei precum şi riscul de nedetectare a problemelor pe fluxul
unui proces sau activități.
9.2.5. Conducătorii entităţilor publice în care, din cauza numărului mic de salariaţi, se limitează posibilitatea de
aplicare a separării atribuţiilor şi responsabilităţilor, trebuie să fie conştienţi de apariția riscurilor menționate
anterior şi să compenseze această limitare prin măsuri de control suplimentare implementate pe fluxul proceselor
sau activităţilor procedurate.
9.2.6. În entităţile publice, accesul la resurse precum şi protejarea şi folosirea corectă a acestora se reglementează
prin acte administrative, care se aduc la cunoştinţa salariaţilor. Restrângerea accesului la resurse reduce riscul
utilizării inadecvate a acestora.
9.2.7. Conducerea entităţii publice se asigură că, pentru toate situaţiile în care din cauza unor circumstanţe
deosebite apar abateri faţă de politicile sau procedurile stabilite, se întocmesc documente adecvate, aprobate la
un nivel corespunzător, înainte de efectuarea operaţiunilor. Circumstanţele şi modul de gestionare a situaţiilor de
abatere de la politicile şi procedurile existente se analizează periodic, în vederea desprinderii unor concluzii de
bună practică pentru viitor, ce urmează a fi formalizate.

Standardul 10 - Supravegherea

10.1. Descrierea standardului

Conducerea entităţii publice iniţiază, aplică şi dezvoltă instrumente adecvate de supervizare și control a
proceselor și activităţilor specifice compartimentului, în scopul realizării acestora în condiții de economicitate,
eficiență, eficacitate, siguranță și legalitate.

10.2. Cerinţe generale

10.2.1. Conducerea entităţii publice trebuie să monitorizeze modul de aplicare a instrumentelor de control, pentru
a se asigura că procedurile sunt respectate de către salariaţi în mod efectiv şi continuu.
10.2.2. Activitățile de supraveghere implică revizuiri ale activităţii realizate de salariaţi, testări prin sondaje sau
orice alte modalităţi care confirmă respectarea procedurilor.
10.2.3. Conducătorii compartimentelor verifică şi aprobă activităţile salariaţilor, dau instrucţiunile necesare
pentru a asigura minimizarea erorilor şi pierderilor, eliminarea neregulilor şi fraudei, respectarea legislaţiei şi
corecta înţelegere şi aplicare a instrucţiunilor.
10.2.4. Supravegherea activităţilor este adecvată, în măsura în care:
• fiecărui salariat i se comunică atribuţiile, responsabilităţile şi limitele de competenţă atribuite;
• se evaluează sistematic activitatea fiecărui salariat;
• se aprobă rezultatele activităţii în diverse etape de realizare a acesteia.

Standardul 11 - Continuitatea activităţii

11.1. Descrierea standardului

Conducerea entităţii publice identifică principalele ameninţări cu privire la continuitatea derulării proceselor şi
activităţilor şi asigură măsurile corespunzătoare pentru ca activitatea acesteia să poată continua în orice moment,
în toate împrejurările şi în toate planurile, indiferent care ar fi natura amenințării.

11.2. Cerinţe generale

11.2.1. Entitatea publică este o organizaţie a cărei activitate trebuie să se deruleze continuu, prin compartimentele
componente. Eventuala întrerupere a activităţii acesteia afectează atingerea obiectivelor stabilite.
11.2.2. Conducătorii compartimentelor inventariază situaţiile generatoare care pot conduce la discontinuităţi în
activitate şi întocmesc un plan de continuitate a activităţilor, care are la bază identificarea şi evaluarea cauzelor
care pot afecta continuitatea operaţională.
Situaţii curente generatoare de discontinuităţi: fluctuaţia personalului; lipsa de coordonare; management
defectuos; fraude; distrugerea sau pierderea documentelor; dificultăţi şi/sau disfuncţionalităţi în funcţionarea
echipamentelor din dotare; disfuncţionalităţi produse de unii prestatori de servicii; schimbări de proceduri,
instabilitate politică și/sau legislativă etc.
11.2.3. Planul de continuitate a activităţii trebuie să fie cunoscut, accesibil şi aplicat în practică de salariaţii care
au stabilite sarcini şi responsabilităţi în implementarea acestuia.
11.2.4. Conducerea entităţii publice acţionează în vederea asigurării continuităţii activităţii prin măsuri care să
prevină apariţia situaţiilor de discontinuitate, spre exemplu:
• proceduri documentate pentru administrarea situaţiilor care pot afecta continuitatea proceselor și
activităților;
• delegarea, în cazul absenţei temporare (concedii, plecări în misiune etc.);
• angajarea de personal în locul celor pensionaţi sau plecaţi din entitatea publică din alte considerente;
• achiziţii pentru înlocuirea unor echipamente necorespunzătoare din dotare;
• service pentru întreţinerea echipamentelor din dotare.
11.2.5. Conducătorii compartimentelor asigură revizuirea continuă a planului de continuitate a activităţilor, astfel
încât acesta să reflecte întotdeauna toate schimbările ce intervin în compartiment.

Standardul 12 - Informarea şi comunicarea

127
12.1. Descrierea standardului
În entitatea publică trebuie stabilite tipurile de informaţii, conţinutul, calitatea, frecvenţa, sursele, destinatarii
acestora şi se dezvoltă un sistem eficient de comunicare internă şi externă, astfel încât conducerea şi salariaţii să
îşi poată îndeplini în mod eficace şi eficient sarcinile, iar informaţiile să ajungă complete şi la timp la utilizatori.

12.2. Cerinţe generale

12.2.1. Calitatea informaţiilor şi comunicarea eficientă sprijină conducerea şi salariații entităţii în îndeplinirea
sarcinilor, responsabilităţilor şi în atingerea obiectivelor inclusiv a scopului privind controlul intern managerial.
12.2.2. Informaţia trebuie să fie corectă, credibilă, clară, completă, oportună, utilă, uşor de înţeles şi receptat.
12.2.3. Informaţia trebuie să beneficieze de o circulaţie rapidă, în toate sensurile, inclusiv în şi din exterior, să
necesite cheltuieli reduse, prin evitarea paralelismelor, adică a circulaţiei simultane a aceloraşi informaţii pe
canale diferite sau de mai multe ori pe acelaşi canal.
12.2.4. Conducerea entităţii publice stabileşte fluxuri și canale de comunicare care să asigure transmiterea eficace
a datelor, informaţiilor şi deciziilor necesare desfăşurării proceselor entității.
12.2.5. Sistemul de comunicare trebuie să fie flexibil şi rapid, atât în interiorul entităţii publice cât şi între aceasta
şi mediul extern şi să servească scopurilor utilizatorilor.
12.2.6. Comunicarea cu părţile externe trebuie să se realizeze prin canale de comunicare stabilite şi aprobate, cu
respectarea limitelor de responsabilitate şi a delegărilor de autoritate, stabilite de conducător.
12.2.7. Conducerea entităţii publice reevaluează sistematic şi periodic cerinţele de informaţii şi stabileşte natura,
dimensiunea şi sursele de informaţii şi date care corespund satisfacerii nevoilor de informare a entităţii.
12.2.8. Sistemele IT sprijină managementul adecvat al datelor, inclusiv administrarea bazelor de date și
asigurarea calității datelor. Sistemele de management al datelor și procedurile de operare sunt în conformitate cu
politica IT a entității, măsurile obligatorii de securitate și regulile privind protecția datelor personale.

Standardul 13 - Gestionarea documentelor

13.1. Descrierea standardului

Conducătorul entităţii publice organizează şi gestionează procesul de creare, revizuire, organizare, stocare,
utilizare, identificare şi arhivare a documentelor interne şi a celor provenite din exteriorul entității, oferind control
asupra ciclului complet de viaţă al acestora şi accesibilitate conducerii şi salariaților entităţii, precum şi terţilor
abilitaţi.

13.2. Cerinţe generale

13.2.1. În fiecare entitate publică sunt definite reguli clare şi sunt stabilite proceduri cu privire la înregistrarea,
expedierea, redactarea, clasificarea, îndosarierea, protejarea şi păstrarea documentelor.
13.2.2. Conducătorul entităţii publice organizează și monitorizează procesul de primire, înregistrare şi expediere
a documentelor, iar la nivelul fiecărui compartiment se ţine, în mod obligatoriu, o evidenţă a documentelor
primite şi expediate.
13.2.3. În entitatea publică sunt implementate măsuri de securitate pentru protejarea documentelor împotriva
distrugerii, furtului, pierderii, incendiului etc, cât și măsuri de respectare a reglementărilor privind protecția
datelor cu caracter personal.
13.2.4. Conducerea entităţii publice asigură condiţiile necesare cunoaşterii şi respectării de către salariați a
reglementărilor legale privind accesul la documentele clasificate şi modul de gestionare a acestora.
13.2.5. În entitatea publică este creat un sistem de păstrare/arhivare a documentelor, potrivit unei proceduri, în
vederea asigurării conservării lor în bune condiţii şi pentru a fi accesibile personalului competent în a le utiliza.

Standardul 14 - Raportarea contabilă şi financiară

14.1. Descrierea standardului

Conducătorul entităţii publice asigură buna desfăşurare a proceselor şi exercitarea formelor de control intern
adecvate, care garantează că datele şi informaţiile aferente utilizate pentru întocmirea situaţiilor contabile anuale
şi a rapoartelor financiare sunt corecte, complete şi furnizate la timp.

14.2. Cerinţe generale

14.2.1. Conducătorul entităţii publice este responsabil de organizarea şi ţinerea la zi a contabilităţii şi de
prezentarea la termen a situaţiilor financiare asupra situaţiei patrimoniului aflat în administrarea sa, precum şi a
execuţiei bugetare, în vederea asigurării exactităţii tuturor informaţiilor contabile aflate sub controlul său.
14.2.2. Conducătorul compartimentului financiar-contabil asigură calitatea informaţiilor şi datelor contabile
utilizate la realizarea situaţiilor contabile, care reflectă în mod real activele şi pasivele entităţii publice.
14.2.3. Situaţiile financiare anuale sunt însoţite de rapoarte anuale de performanţă în care se prezintă pentru
fiecare program obiectivele, rezultatele preconizate şi cele obţinute, indicatorii şi costurile asociate.
14.2.4. În entitatea publică sunt elaborate proceduri şi controale contabile documentate în mod corespunzător,
vizând corecta aplicare a actelor normative din domeniul financiar-contabil şi al controlului intern.

Standardul 15 - Evaluarea sistemului de control intern managerial

15.1. Descrierea standardului

Conducătorul entităţii publice atribuie responsabilități de evaluare a controlului intern managerial conducătorilor
compartimentelor elaborând, în acest scop, politici, planuri şi programe.
Conducătorul entităţii publice dispune și monitorizează evaluarea controlului intern managerial prin intermediul
compartimentelor, în conformitate cu Anexa 3 și Anexa 4.
Conducătorul entităţii publice elaborează, anual, prin asumarea responsabilităţii manageriale, un raport asupra
propriului sistem de control intern managerial.

15.2. Cerinţe generale

15.2.1. Conducătorul entităţii publice asigură verificarea şi evaluarea în mod continuu a funcţionării sistemului
de control intern managerial şi a componentelor sale, pentru a identifica la timp punctele slabe respectiv
deficienţele controlului intern şi pentru a lua măsuri de corectare și/sau eliminare în timp util a acestora.
15.2.2. Conducerea entităţii publice efectuează, cel puţin o dată pe an, o verificare şi autoevaluare a propriului
sistem de control intern managerial, pentru a stabili gradul de conformitate a acestuia cu standardele de control
intern managerial.
129
15.2.3. Conducătorii compartimentelor din cadrul entităţii publice iau măsuri adecvate şi prompte pentru
remedierea punctelor slabe respectiv a deficienţelor identificate în procesul de autoevaluare a sistemului de
control intern managerial; aceste măsuri se transpun anual într-un program de dezvoltare a sistemului de control
intern managerial.
15.2.4. Conducătorul entităţii publice elaborează anual un raport asupra sistemului de control intern managerial,
ca bază pentru un plan de acţiune care să conţină zonele vulnerabile identificate, instrumentele de control necesar
a fi implementate, măsuri şi direcţii de acţiune pentru creşterea capacităţii controlului intern managerial în
realizarea obiectivelor entităţii.

Standardul 16 - Auditul intern

16.1. Descrierea standardului

Entitatea publică înființează un compartiment de audit public intern (sau are acces la o capacitate de audit
competentă), organizat cu scopul îmbunătățirii managementului entității publice prin activități de asigurare și
consiliere.

16.2. Cerinţe generale

16.2.1. Auditul intern asigură evaluarea independentă și obiectivă a activităţilor desfăşurate în cadrul entităţilor
publice pentru îndeplinirea obiectivelor acestora, inclusiv evaluarea sistemului de control intern managerial.
16.2.2. Domeniul activității de audit intern trebuie să permită obținerea unei asigurări cu privire la eficienţa şi
eficacitatea managementului riscului, controlului şi proceselor de guvernanţă.
16.2.3. Compartimentul de audit public intern este dimensionat pe baza volumului de activitate și a mărimii
riscurilor asociate, astfel încât să asigure auditarea activităților cuprinse în sfera auditului public intern.
16.2.4. Conducătorul compartimentului de audit public intern este responsabil pentru organizarea şi desfăşurarea
activităţilor de audit.
16.2.5. Auditorii interni trebuie să îşi îndeplinească atribuţiile în mod obiectiv şi independent, cu profesionalism
şi integritate, conform reglementărilor legislative, a normelor şi procedurilor specifice activităţii de audit public
intern.
16.2.6. Auditorii interni trebuie să își îmbunătățească cunoștințele, abilitățile și valorile în cadrul formării
profesionale continue și să asigure compatibilitatea pregătirii cu tipul și natura misiunilor de audit intern care
trebuie realizate.
16.2.7. Auditorul intern finalizează acțiunile sale prin rapoarte de audit intern, în care reflectă cadrul general,
obiectivele, constatările, concluziile și recomandările.
16.2.8. Conducătorul entității publice dispune măsurile necesare, având în vedere recomandările prezentate în
rapoartele de audit intern.
 ANEXA nr. 1

Registrul de riscuri

Entitatea publică .........................

Compartiment .........................

Obiecti Strategi Risc

Cauzele care Risc inerent Data
ve / a rezidual
Risc favorizează ultimei Obs.
Activit P(1 (2) E(3 adoptat
apariţia riscului ) I ) revizuiri P I E
ăţi ă
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

Notă
(1) P probabilitate
(2) I impact
(3) E expunere

ANEXA nr. 2
Procedura documentată

Procedura documentată trebuie să conţină următoarele componente structurale minimale:

• Pagina de gardă

• Cuprins

• Scop

• Domeniu de aplicare

• Documente de referință

• Definiții și abrevieri

• Descrierere activității sau procesului

• Responsabilități

• Formular de evidenţă a modificărilor

• Formular de analiză a procedurii

• Formularul de distribuire/difuzare

• Anexe, inclusiv diagrama de proces.

Precizări
1. Prin această structură minimală se asigură conformitatea cu cerințele și liniile directoare prevăzute și de
alte sisteme, precum sistemul de management al calității, sistemul de management de mediu, sistemul
de management al securității etc.
131
 2. Modelul procedurii (forma electronică sau tipărită, cartușul, sistemul de codificare, modul de redactare
etc) se va defini de către entitatea publică în cadrul unei proceduri de sistem privind ”elaborarea
procedurilor” sau se va utiliza un model prevăzut în ghiduri sau alte instrumente dedicate modului de
elaborare a procedurilor, cu precizarea că la nivelul entității publice este obligatoriu utilizarea aceluiași
model de procedură.
3. Fiecare entitate publică își poate adapta pagina de gardă sau modul de elaborare, verificare, avizare și
aprobare în funcție de specificul acesteia și de procedurile și regulamentele interne de organizare și
funcționare.
4. Astfel, pentru operativitate, pe pagina de gardă pot exista semnăturile persoanelor care elaborează,
verifică, avizează și aprobă procedurile, dar poate să existe și o listă a responsabililor cu aceste
operațiuni în cadrul procedurilor elaborate.
Pagina de gardă - respectiv prima pagină a procedurii include:
• Denumirea entității publice; opțional se poate insera și sigla entității publice;
• ”Aprob” – Funcția, numele și prenumele persoanei care aprobă procedura; conducătorul entității publice
sau după caz, persoana desemnată în conformitate cu procedura proprie;
• Denumirea procedurii de sistem sau operaționale;
• Codul procedurii PS/PO; în cazul procedurilor de sistem codul este alocat de secretariatul tehnic al
Comisiei de monitorizare, iar pentru procedurile operaționale codificarea este realizată la nivelul
compartimentelor;
• Ediția și revizia;
• Data la care a fost aprobată procedura;
• ”Avizat” - Președinte Comisia de monitorizare, nume, prenume și semnătură.
• ”Verificat” - Funcția conducătorului compartimentului, nume, prenume și semnătura.
• ”Elaborat” – Nume, prenume și semnătura.
• Paginare procedură.
Cuprins - include o listă cu toate elementele componente ale procedurii.
Scopul procedurii - este de a preciza utilitatea acesteia și de a descrie etapele care trebuie parcurse pentru
executarea unei activităţi sau a unui proces la nivelul unui compartiment, dacă ne referim la o procedura
operațională sau a unui proces complex în cazul unei proceduri de sistem.
Domeniul de aplicare - defineşte acțiunile specifice pentru care se aplică procedura, delimitează explicit
activitatea procedurată în cadrul portofoliului de activităţi desfășurate la nivelul compartimentului sau entității şi
precizează compartimentul / compartimentele care vor implementa procedura în cazul procedurii operaționale,
sau precizarea aplicabilității procedurii la nivelul întregii entități publice pentru procedurile de sistem.
Documente de referință - priveşte în special enumerarea documentelor cu rol de reglementare referitoare la
activitatea procedurată.
Documentele de referinţă evidenţiate în cadrul unei proceduri sunt, după caz, următoarele: reglementări
internaționale, legislație primară, legislație secundară, alte reglementări interne ale entității publice.
Definiţii şi abrevieri - dezvoltă acei termeni folosiţi cu cea mai mare frecvenţă în textul procedurii, conform
definiţiilor din standarde, documentaţii tehnice etc, necesari pentru înţelegerea conţinutului procedurii, precum
şi pentru explicitarea prescurtărilor utilizate.
Descrierea procedurii - cuprinde modul cum trebuie desfăşurată activitatea sau procesul în succesiune logică,
atribuţiile şi sarcinile factorilor implicaţi, resursele utilizate (după caz) respectiv termenele de realizare; această
componentă reprezintă esenţa procedurii.
Responsabilităţi - se urmărește identificarea tuturor acţiunilor care au legătură cu procesul/activitatea și stabilirea
acestora pe compartimentele cărora le revin responsabilităţile şi/sau, după caz, răspunderile faţă de acestea, prin
nominalizarea personalului implicat în activitatea procedurată; se recomandă cuprinderea acţiunilor în ordinea
logică a desfăşurării lor și a compartimentelor sau responsabililor, în ordinea intervenţiei în activitatea
procedurată.
Formular evidenţă modificări - procedura este supusă permanent monitorizării și după caz, actualizării, prin
revizii sau prin elaborarea de noi ediții. Pentru aceasta se utilizează un formular care include un set minimal de
specificații precum: numărul și data ediției, numărul și data reviziei, numărul paginii unde s-a efectuat
modificarea, descrierea modificării și avizul conducătorului compartimentului , în cadrul căruia s-a elaborat
procedura.
Formular analiză procedură - procedura se aplică, fie la nivelul întregii entități publice în cazul procedurii de
sistem, fie la nivelul unui compartiment sau mai multor compartimente, în cazul procedurii operaționale.
În acest sens, pentru evitarea situațiilor în care procedura poate deveni neaplicabilă, pentru eliminarea confuziei
responsabilităților sau pentru eliminarea unor potențiale erori în procesul de implementare a procedurii, este utilă
consultarea compartimentelor implicate în aplicarea (implementarea) procedurii.
Pentru aceasta, anterior intrării în vigoare a procedurii și difuzării acesteia, procedura se transmite spre analiză
compartimentelor implicate, în vederea exprimării unui punct de vedere. Această etapă de analiză a procedurii
se gestionează unitar de către compartimentul inițiator, toate datele fiind centralizate într-un formular de analiză
a procedurii ce include: denumirea compartimentului care exprimă punctul de vedere, numele și prenumele
conducătorului și înlocuitorului de drept al acestuia, avizul favorabil ce presupune data și semnătura sau cel
nefavorabil cu precizarea explicită a observațiilor la procedură; ulterior procedura se transmite secretariatului
tehnic al Comisiei de monitorizare care analizează conformitatea stucturii procedurii cu prevederile Ordinului
Secretarului General al Guvernului pentru aprobarea Codului controlului intern managerial al entităţilor publice
sau cu reglementările interne.
Formular distribuire procedură - după aprobarea procedurii, aceasta se distribuie compartimentelor implicate
sau tuturor compartimentelor, în funcție de tipul procedurii inclusiv secretariatului tehnic al Comisiei de
monitorizare.
Datele de identificare ale compartimentului care primește noua ediție sau revizie a procedurii, sunt centralizate
într-un formular de distribuire/difuzare al procedurii ce include: denumirea compartimentului care primeşte
procedura, numele, prenumele şi semnătura persoanei, data primirii, data retragerii versiunii procedurii înlocuite,
data intrării în vigoare a noii proceduri. Odată cu distribuirea/difuzarea unei ediții sau revizii a procedurii este
obligatoriu a fi retrasă procedura ce a fost înlocuită.
La nivelul secretariatului tehnic al Comisiei de monitorizare există o evidență a tuturor procedurilor de sistem și
operaționale.
În măsura în care dotarea tehnică şi pregătirea personalului permit, operaţiunile de avizare, aprobare, distribuire
etc, a procedurilor se pot derula şi prin utilizarea sistemelor informatice, cu menţiunea ca acest fapt să fie luat la
cunoştinţă de întreg personalul.
Anexele - sunt reprezentate prin diagrama de proces, tabele, formulare, grafice, scheme logice etc, necesare
pentru o mai bună înţelegere şi descriere a activității procedurale.
Diagrama de proces
Procesul reprezintă o succesiune de activități sau acţiuni logic structurate, organizate în scopul atingerii unor
obiective definite şi care utilizează o serie de resurse. Descrierea generală a tuturor activităţilor și a relațiilor
dintre acestea, reprezintă diagrama de proces şi trebuie să cuprindă, nu obligatoriu sau limitativ: datele de intrare
și rezultatele procesului, fluxul de formulare și utilizarea documentelor, acțiunile care trebuie îndeplinite,
compartimentul și/sau personalul implicat în proces, modalitatea în care se aplică principiul separării sarcinilor,
relația dintre procesele precedente și cele ulterioare. Diagrama de proces constituie primul pas în procesul de
elaborare a unei proceduri documentate, reprezentând imaginea de ansamblu a realizării activității procedurale.
În cazul subordonatelor entităților publice locale și primăriilor de comune, diagrama de proces este opțională.

133
 Anexa nr. 3
Entitatea publică ……………………………….

Aprob
Preşedinte Comisia de monitorizare
………………….............................
(nume / prenume / funcţia)
(semnătura / data)

SITUAŢIA CENTRALIZATOARE
privind stadiul implementării şi dezvoltării sistemului de control intern managerial
la data de 31 decembrie ....

Cap. I - Informaţii generale (1)

din care, aferent:

Entităţilor
Obs.
publice
Nr. Specificaţii ale sistemul de control intern Total Aparatului
subordonate /
crt. managerial (număr) propriu
în coordonare /
sub autoritate
0 1 2 3 4 5
Entităţi publice subordonate / în coordonare / sub
1. X X
autoritate
Entităţi publice în care s-a constituit Comisia de
2.
monitorizare.
Entităţi publice în care s-a elaborat şi aprobat
3.
Programul de dezvoltare.
Entităţi publice care şi-au stabilit obiectivele
4.
generale și specifice.
Obiective generale stabilite de către entităţile
5.
publice de la pct.4.
Obiective specifice stabilite de către entităţile
6
publice de la pct.4.
Entităţi publice care şi-au inventariat activităţile
7.
procedurale.
Activităţi procedurale inventariate de către
8.
entităţile publice de la pct.7.
Entităţi publice care au elaborat proceduri
9.
documentate.
Proceduri documentate elaborate de către entităţile
10.
publice de la pct.9.
Entităţi publice care au elaborat indicatori de
11.
performanţă asociaţi obiectivelor specifice.
Indicatori de performanţă asociaţi obiectivelor
12.
specifice, de către entităţile publice de la pct.11.
Entităţi publice care au identificat, analizat şi
13.
gestionat riscuri.
Riscuri înregistrate în Registrul de riscuri de către
14.
entităţile publice de la pct.13.
Cap. II - Stadiul implementării standardelor de control intern managerial, conform rezultatelor autoevaluării la
data de 31 decembrie .... (2)

din care:
Entităţi
Numărul de
publice
entităţi
Aparat subordonate /
Denumirea standardului de control publice care Obs.
propriu în coordonare
raportează
/ sub
autoritate
I PI NI I PI NI I PI NI
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
I. Mediul de control
Standardul 1 - Etica şi integritatea
Standardul 2 - Atribuţii, funcţii, sarcini
Standardul 3 - Competenţa, performanţa
Standardul 4 - Structura organizatorică
II. Performanţe şi managementul riscului
Standardul 5 - Obiective
Standardul 6 - Planificarea
Standardul 7 - Monitorizarea performanţelor
Standardul 8 - Managementul riscului
III. Activităţi de control
Standardul 9 - Proceduri
Standardul 10 - Supravegherea
Standardul 11 - Continuitatea activităţii
IV. Informarea şi comunicarea
Standardul 12 - Informarea şi comunicarea
Standardul 13 - Gestionarea documentelor
Standardul 14 - Raportarea contabilă şi
financiară
V. Evaluare şi audit
Standardul 15 - Evaluarea sistemului de
control intern managerial
Standardul 16 - Auditul intern
Gradul de conformitate a sistemului de control intern managerial cu standardele de control intern managerial
se prezintă astfel:
• (nr.) entităţi au sisteme conforme;
• (nr.) entităţi au sisteme parţial conforme;
• (nr.) entităţi au sisteme parţial conforme limitate;
• (nr.) entităţi au sisteme neconforme.

Nota
(1) La cap. I se fac următoarele precizări:
• în coloana 2 se înscriu datele cumulative din coloanele 3 și 4, corespunzătoare stării reale/mărimii
indicatorilor specificaţi în coloana 1 rândurile 1-14 la data 31 decembrie a anului raportării;
• numărul total de entităţi publice subordonate/în coordonare/sub autoritate, care se înscrie pe rândul 1
coloana 2, cuprinde:

135
 a) entităţile subordonate ordonatorului principal de credite, conduse de ordonatori secundari sau
după caz, terţiari de credite, precum şi entităţile din subordinea ordonatorilor secundari de
credite;
b) entităţile publice aflate în coordonarea ordonatorului principal de credite;
c) entităţile publice aflate sub autoritatea ordonatorului principal de credite;
• entităţile publice subordonate/în coordonare/sub autoritate, care se înscriu pe rândurile 2, 3, 4, 7, 9, 11,
13 coloana 4, se referă la:
a) entităţile subordonate ordonatorului principal de credite, conduse de ordonatori secundari sau,
după caz, terţiari de credite, precum şi entităţile din subordinea ordonatorilor secundari de
credite;
b) entităţile publice aflate în coordonarea ordonatorului principal de credite;
c) entităţile publice aflate sub autoritatea ordonatorului principal de credite;
• în coloana 5 se înscriu, dacă este cazul, precizări şi completări cu privire la specificaţiile
corespunzătoare, excepții, cazuri speciale etc.

(2) La cap. II se fac următoarele precizări:

• abrevierile "I", "PI" şi "NI", corespunzătoare coloanelor 2-10, au următoarele semnificaţii:
"I" - implementat; "PI" - parţial implementat; "NI" - neimplementat;
• prin ”Aparat propriu” aferent coloanelor 5-7 se înțelege entitatea publică care centralizează informațiile
și nu un număr cumulat de compartimente din entitate.
• coloanele 8-10 se completează de ordonatorul ierarhic superior de credite, prin cumularea informaţiilor
conţinute în coloana 6 din Anexa nr. 4.2.
(3)Aceste informaţii sunt transmise de entităţile publice (indiferent de statutul lor de subordonate, aflate în
coordonare sau sub autoritate) ordonatorului de credite ierarhic superior.

Elaborat

Secretariat tehnic Comisia de monitorizare

…………………………………………….
(nume / prenume)
 Anexa nr. 4

INSTRUCŢIUNI
privind întocmirea, aprobarea şi prezentarea raportului asupra
sistemului de control intern managerial

1. Prevederi generale
1.1. În conformitate cu dispoziţiile art. 4 alin. (3) din Ordonanţa Guvernului nr. 119/1999 privind controlul
intern/managerial şi controlul financiar preventiv, republicată, cu modificările şi completările ulterioare,
conducătorul fiecărei entităţi publice elaborează anual un raport asupra sistemului de control intern managerial,
denumit în continuare raport, întocmit potrivit prezentelor instrucțiuni.
1.2. Raportul constituie forma oficială de asumare a responsabilităţii manageriale de către conducătorul entităţii
publice cu privire la sistemul de control intern managerial şi este documentul prin care entităţile publice în care
se exercită funcţia de ordonator principal de credite al bugetului de stat, al bugetului asigurărilor sociale de stat
sau al bugetului oricărui fond special furnizează Secretariatului General al Guvernului informaţiile necesare
elaborării raportului prevăzut de lege, care se prezintă Guvernului.
1.3. În vederea elaborării raportului, conducătorul entităţii publice dispune efectuarea, de către conducătorii
compartimentelor, a operaţiunii de autoevaluare a sistemului de control intern managerial.
Pentru pregătirea autoevaluării, conducătorul entităţii publice se recomandă să recurgă la capacitatea de consiliere
a compartimentului de audit public intern, în condiţiile prevederilor Hotărârii Guvernului nr. 1.086/2013 pentru
aprobarea Normelor generale privind exercitarea activităţii de audit public intern.
Operaţiunea de autoevaluare a sistemului de control intern managerial al entităţii se realizează prin programarea
şi efectuarea următoarelor acţiuni:
a) Dezbaterea în sedința Comisiei de monitorizare de începere a operaţiunii de autoevaluare a sistemului de
control intern managerial;
b) Completarea de către fiecare compartiment din organigrama entităţii publice a "Chestionarului de
autoevaluare a stadiului de implementare a standardelor de control intern managerial", prevăzut în anexa
nr. 4.1. şi asumarea de către conducătorul de compartiment a realităţii datelor, informaţiilor şi constatărilor
înscrise în acesta pe baza principiului responsabilității manageriale.
c) Întocmirea de către secretariatul tehnic al Comisiei de monitorizare a Situaţiei sintetice a rezultatelor
autoevaluării, prevăzută în anexa nr. 4.2, prin centralizarea informaţiilor din chestionarele de autoevaluare,
semnate şi transmise de conducătorii de compartimente;
d) Elaborarea de către secretariatul tehnic al Comisiei de monitorizare a Cap. II din Situația centralizatoare
privind stadiul implementării și dezvoltării sistemului de control intern managerial;
e) Aprecierea gradului de conformitate a sistemului propriu de control intern managerial cu standardele de
control intern managerial, în raport cu numărul de standarde implementate, care se realizează astfel:
• sistemul este conform dacă sunt implementate toate cele 16 standarde;
• sistemul este parţial conform dacă sunt implementate între 13 şi 15 standarde;
• sistemul este parţial conform limitat dacă sunt implementate între 9 şi 12 standarde;
• sistemul este neconform dacă sunt implementate mai puţin de 9 standarde.
1.4. Entitatea publică are obligaţia să elaboreze şi să păstreze pe o perioadă de cel puţin 5 ani documentaţia
relevantă cu privire la organizarea şi funcţionarea sistemului de control intern managerial propriu şi pe cea
referitoare la operaţiunea de autoevaluare a acestuia.

137
2. Conţinutul raportului
2.1. Formatul de raport prevăzut în anexa nr. 4.3 cuprinde declaraţiile minimal obligatorii pe care trebuie să le
formuleze conducătorul entităţii publice.
2.2. Raportul are o structură generală, care oferă o imagine de ansamblu a stadiului implementarii și dezvoltarii
sistemului de control intern managerial al entității publice.
2.3. Raportul cuprinde declaraţii ale conducătorului entităţii publice cu privire la sistemul de control intern
managerial al entităţii, existent la sfârșitul anului pentru care se face raportarea. Declaraţiile formulate de
conducătorul entităţii publice se întemeiază pe datele, informaţiile şi constatările rezultate din operaţiunea de
autoevaluare a sistemului de control intern managerial, rapoartele de audit intern, precum şi din recomandările
rezultate din rapoartele de audit extern.

3. Aprobarea şi transmiterea raportului

3.1. Raportul asupra sistemului de control intern managerial se aprobă prin semnarea acestuia de către titularul
de drept al competenţei sau de către titularul unei competenţe delegate în condiţiile legii, în conformitate cu
principiul responsabilităţii manageriale, după ce a fost analizat în Comisia de monitorizare.
3.2. Raportul se transmite organului ierarhic superior la termenele stabilite de acesta, în cadrul termenului
prevăzut de lege.
3.3. Au obligaţia de a prezenta Secretariatului General al Guvernului - Direcţia de control intern managerial şi
relaţii interinstituţionale rapoarte anuale, întocmite conform prezentelor instrucţiuni, conducătorii entităţilor
publice în care se exercită funcţia de ordonator principal de credite al bugetului de stat, al bugetului asigurărilor
sociale de stat sau al bugetului oricărui fond special.
3.4. Implementarea și dezvoltarea sistemului de control intern managerial, operaţiunea de autoevaluare a acestuia
precum și elaborarea respectiv prezentarea raportului asupra sistemului de control intern managerial, după caz,
constituie indicatori de performanță pentru conducătorul entității publice.
3.5. Neîndeplinirea de către ordonatorul de credite a obligaţiei de a elabora şi prezenta raportul anual asupra
sistemului de control intern managerial, prevăzută la art. 4 alin. (3) din Ordonanţa Guvernului nr. 119/1999
privind controlul intern managerial şi controlul financiar preventiv, republicată, cu modificările şi completările
ulterioare, constituie contravenţie şi se sancţionează conform art. 27 din aceeași ordonanță.

4. Anexele nr. 4.1 – 4.3 fac parte integrantă din prezentele ”Instrucţiuni privind întocmirea, aprobarea şi
prezentarea raportului asupra sistemului de control intern managerial”.

Anexa nr. 4.1

Compartiment ……………………………..

Conducător compartiment
...................................
(nume, prenume, funcţia)
(semnătura/data)

CHESTIONAR DE AUTOEVALUARE
 a stadiului de implementare a standardelor
de control intern managerial

La nivelul
compartimentul
Răspuns și explicații 2)
ui, standardul
Criterii generale de evaluare a stadiului
este3)
implementării standardului 1)
Explicații
Da / Nu
4) asociate I / PI / NI
răspunsului
1 2 3 4
I. MEDIUL DE CONTROL
Standardul 1 – Etică și integritate
1. A fost comunicat personalului un cod de
conduită sau legislația în domeniu, care
stabileşte reguli de comportament etic în
realizarea atribuţiilor de serviciu, aplicabil
atât personalului de conducere, cât şi celui
de execuţie? 5)
2. Există un sistem de monitorizare a
respectării normelor de conduită?
3. În cazul semnalării unor nereguli,
conducătorul de compartiment a întreprins
cercetări adecvate în scopul elucidării
acestora?
Standardul 2 – Atribuții, funcții, sarcini
1. Personalului îi sunt aduse la cunoştinţă
documentele specifice privind misiunea,
funcțiile, atribuțiile entităţii, regulamentele
interne şi fişele posturilor?
2. Au fost identificate şi inventariate funcţiile
sensibile?
3. Au fost luate măsuri de control pentru
asigurarea diminuării riscurilor asociate
funcțiilor sensibile?
Standardul 3 – Competență, performanță
1. Au fost analizate şi stabilite cunoştinţele şi
aptitudinile necesare în vederea îndeplinirii
sarcinilor/atribuţiilor asociate fiecărui post?
2. Sunt identificate nevoile de perfecţionare a
pregătirii profesionale a personalului și
concretizate printr-un raport privind
necesarul acestora?
3. Cursurile de perfecționare profesională sunt
realizate conform planului anual de
perfecționare profesională aprobat de
conducătorul entității publice?
Standardul 4 – Structura organizatorică
1. Structura organizatorică asigură
funcţionarea circuitelor şi fluxurilor
139
 La nivelul
compartimentul
Răspuns și explicații 2)
ui, standardul
Criterii generale de evaluare a stadiului
este3)
implementării standardului 1)
Explicații
Da / Nu
4) asociate I / PI / NI
răspunsului
1 2 3 4
informaţionale necesare supravegherii şi
realizării activităţilor proprii?
2. Sunt efectuate evaluări/analize privind
gradul de adecvare a structurii
organizatorice în raport cu obiectivele și
modificările intervenite în interiorul și/sau
exteriorul entității publice?
3. Actele de delegare respectă prevederile
legale sau cerinţele procedurale aprobate?
II. PERFORMANȚE ȘI MANAGEMENTUL RISCULUI
Standardul 5 – Obiective
1. Sunt stabilite obiectivele specifice la nivelul
compartimentului?
2. Obiectivele sunt astfel stabilite încât să
răspundă pachetului de cerinţe SMART?
(specifice; măsurabile; acceptate; realiste;
cu termen de realizare)
3. Sunt reevaluate/actualizate obiectivele
specifice atunci când se constată modificări
ale ipotezelor/premiselor care au stat la baza
fixării acestora?
Standardul 6 – Planificarea
1. Există o planificare a activităților în
concordanță cu obiectivele specifice?
2. Sunt repartizate resurse astfel încât să se
realizeze activitățile corespunzătoare
obiectivelor specifice compartimentului?
3. Sunt adoptate măsuri de coordonare a
deciziilor si activităţilor compartimentului
cu cele ale altor compartimente, în scopul
asigurării convergenţei şi coerenţei
acestora?
Standardul 7 – Monitorizarea performanțelor
1. Este stabilit un sistem de monitorizare şi
raportare a performanţelor, pe baza
indicatorilor asociaţi obiectivelor specifice?
2. Există o evaluare a performanțelor pe baza
indicatorilor de performanță stabiliți?
3. În cazul în care se constată o eventuală
abatere de la obiective, se iau măsurile
preventive și corective ce se impun?
Standardul 8 – Managementul riscului
1. Există identificate și evaluate riscurile
aferente obiectivelor/activităților?
 La nivelul
compartimentul
Răspuns și explicații 2)
ui, standardul
Criterii generale de evaluare a stadiului
este3)
implementării standardului 1)
Explicații
Da / Nu
4) asociate I / PI / NI
răspunsului
1 2 3 4
2. Sunt stabilite și monitorizate măsurile de
control aferente riscurilor semnificative?
3. Există o analiză a riscurilor identificate și
gestionate, concretizate printr-o raportare
anuală cu privire la procesul de
management al riscurilor?
III. ACTIVITAȚI DE CONTROL
Standardul 9 – Proceduri
1. Pentru activităţile procedurale au fost
elaborate și/sau actualizate proceduri
documentate?
2. Procedurile elaborate respectă cerințele
minimale prevăzute de standard, pentru a fi
un instrument eficace de control?
3. Procedurile elaborate respectă structura
unitară stabilită la nivelul entității?
Standardul 10 – Supravegherea
1. Conducătorul monitorizează şi supervizează
activităţile care intră în responsabilitatea lui
directă?
2. Conducătorul acordă asistență salariaților
necesară pentru realizarea sarcinilor trasate?
Conducătorul verifică activitatea salariaților
cu privire la realizarea sarcinilor trasate?
3. Sunt instituite controale suficiente şi
adecvate de supraveghere pentru activităţile
care implică un grad ridicat de expunere la
risc?
Standardul 11 – Continuitatea activității
1. Sunt inventariate situaţiile generatoare de
întreruperi în derularea principalelor
activităţi?
2. Sunt stabilite măsuri (preventive sau
corective, după caz) pentru asigurarea
continuităţii activităţii, în cazul apariţiei
unor situaţii generatoare de întreruperi?
3. Sunt monitorizate și aduse la cunoștința
salariaților implicați, măsurile propuse?
IV. INFORMAREA ȘI COMUNICAREA
Standardul 12 – Informarea și comunicarea
1. Au fost stabilite tipurile de informaţii,
conţinutul, frecvenţa, sursele şi destinatarii

141
 La nivelul
compartimentul
Răspuns și explicații 2)
ui, standardul
Criterii generale de evaluare a stadiului
este3)
implementării standardului 1)
Explicații
Da / Nu
4) asociate I / PI / NI
răspunsului
1 2 3 4
acestora, astfel încât personalul de
conducere şi cel de execuţie, prin primirea
şi transmiterea informaţiilor, să îşi poată
îndeplini sarcinile de serviciu?
2. Sunt stabilite fluxurile informaționale și
căile de comunicare specifice
compartimentului?
3. Sunt stabilite canale adecvate de
comunicare între compartimentele entității
cât și cu partea externă.
Standardul 13 – Gestionarea documentelor
1. Sunt aplicate proceduri pentru înregistrarea,
expedierea, redactarea, clasificarea,
îndosarierea, protejarea şi arhivarea
documentelor interne şi externe, după caz?
2. Sunt implementate măsuri de securitate
pentru protejarea documentelor împotriva
distrugerii, furtului, pierderii, incendiului
etc.?
3. Reglementările legale în vigoare cu privire
la manipularea şi depozitarea informaţiilor
clasificate sunt cunoscute şi aplicate în
practică?
Standardul 14 – Raportarea contabilă și financiara
1. Procedurile contabile sunt
elaborate/actualizate în concordanţă cu
prevederile normative aplicabile domeniului
financiar-contabil?
2. Există controale pentru a asigura corecta
aplicare a politicilor, normelor şi
procedurilor contabile, precum şi a
prevederilor normative aplicabile
domeniului financiar-contabil?
3. Este monitorizată remedierea deficiențelor
constatate de organele cu competentă în
domeniu?
V. AUDITUL INTERN
Standardul 15 – Evaluarea sistemului de control intern managerial
1. Conducătorul compartimentului realizează,
anual, operaţiunea de autoevaluare a
sistemului de control intern managerial?
2. Răspunsurile din chestionarul de
autoevaluare sunt probate cu documente
justificative corespunzătoare?
 La nivelul
compartimentul
Răspuns și explicații 2)
ui, standardul
Criterii generale de evaluare a stadiului
este3)
implementării standardului 1)
Explicații
Da / Nu
4) asociate I / PI / NI
răspunsului
1 2 3 4
3. Conducătorul compartimentului propune
măsuri pentru îmbunătățirea sistemului de
control intern managerial în cadrul
chestionarului de autoevaluare?
Standardul 16 – Auditul intern
1. Compartimentul de audit public intern
desfășoară, în afara activităților de asigurare
şi activități de consiliere în scopul
dezvoltării sistemului de control intern?
2. Compartimentul de audit public intern este
dimensionat, ca număr de auditori, pe baza
volumului de activitate şi a mărimii
riscurilor asociate, astfel încât să asigure
auditarea activităţilor cuprinse în sfera
auditului public intern?
3. Compartimentul de audit public intern
întocmeşte rapoarte periodice cu privire la
acţiunile/activităţile desfăşurate?
Concluzii cu privire la stadiul de implementare a standardelor de control intern managerial
.............................................................................................................................................................

Măsuri de adoptat
.............................................................................................................................................................

NOTA
1)
Pe lângă criteriile generale de evaluare a stadiului implementării standardului, Comisia de
monitorizare poate defini şi include în Chestionarul de autoevaluare şi criterii specifice proprii.
2)
Fiecare răspuns din coloana 1 la “Criterii generale de evaluare a stadiului implementării
standardului” se motivează în coloana 3 "Explicaţie asociată răspunsului" şi se probează cu
documente justificative corespunzătoare.
3)
Un standard aplicabil la nivelul compartimentului se consideră a fi:
• implementat (I), atunci când, la fiecare dintre criteriile generale de evaluare aferente
standardului s-a răspuns cu "Da";
• parţial implementat (PI), atunci când la cel puţin unul dintre criteriile generale de evaluare
aferente standardului s-a răspuns cu "Nu";
• neimplementat (NI), atunci când la fiecare dintre criteriile generale de evaluare aferente
standardului s-a răspuns cu "Nu".
4)
În cazul criteriilor generale de evaluare aferente standardelor neaplicabile unui anumit
compartiment, în coloana 2 se precizează "neaplicabil" în dreptul fiecărui criteriu general de

143
 La nivelul
compartimentul
Răspuns și explicații 2)
ui, standardul
Criterii generale de evaluare a stadiului
este3)
implementării standardului 1)
Explicații
Da / Nu
4) asociate I / PI / NI
răspunsului
1 2 3 4
evaluare al acelui standard, prin acronimul "NA", şi se motivează în coloana 3 "Explicaţie
asociată răspunsului". La nivelul unui compartiment pot fi considerate neaplicabile numai
standardele: 14 "Raportarea contabilă şi financiară" şi 16 "Auditul intern", cu respectarea
condiţiei ca la nivelul entităţii toate standardele să fie aplicabile.
5)
Subordonatele entităților publice locale și primăriile de comune vor evalua stadiul de
implementare a standardelor de control intern managerial, aplicând numai prima cerință din
Chestionarul de autoevaluare, iar modul de implementare al standardului fiind următorul:
Un standard aplicabil la nivelul compartimentului se consideră a fi:
• implementat (I), atunci când, la criteriul general de evaluare aferent standardului s-a răspuns
cu "Da";
• neimplementat (NI), atunci când la criteriul general de evaluare aferent standardului s-a
răspuns cu "Nu".
Aprecierea gradului de conformitate a sistemului propriu de control intern managerial cu
standardele de control intern managerial, în raport cu numărul de standarde implementate, se
realizează conform acelorași precizări din ”Instrucţiuni privind întocmirea, aprobarea şi
prezentarea raportului asupra sistemului de control intern managerial”.
 Anexa nr. 4.2
Entitatea publică ……………………………….

Aprob
Preşedinte Comisia de monitorizare
………………….............................
(nume / prenume / funcţia)
(semnătura / data)
Situaţia sintetică a rezultatelor autoevaluării

La nivelul
Numărul din care,
entităţii
compartimentelo compartimente
publice
Denumirea standardului r în care în care standardul
standardul
standardul este este:
este:
aplicabil
I(1) PI NI I / PI / NI
1 2 3 4 5 6
Total număr compartimente :
I. Mediul de control
Standardul 1 - Etica şi integritatea
Standardul 2 - Atribuţii, funcţii, sarcini
Standardul 3 - Competenţa, performanţa
Standardul 4 - Structura organizatorică
II. Performanţe şi managementul riscului
Standardul 5 – Obiective
Standardul 6 - Planificarea
Standardul 7 - Monitorizarea performanţelor
Standardul 8 - Managementul riscului
III. Activităţi de control
Standardul 9 – Proceduri
Standardul 10 – Supravegherea
Standardul 11 - Continuitatea activităţii
IV. Informarea şi comunicarea
Standardul 12 - Informarea şi comunicarea
Standardul 13 - Gestionarea documentelor
Standardul 14 - Raportarea contabilă şi
financiară
V. Evaluare şi audit
Standardul 15 - Evaluarea sistemului de
control intern managerial
Standardul 16 - Auditul intern
Gradul de conformitate a sistemului de control intern managerial cu standardele
................................................
................................................................................................................................
Măsuri de adoptat
................................................
................................................................................................................................
(1) La nivelul entităţii publice, un standard de control intern managerial se consideră că este:
• implementat (I), dacă numărul compartimentelor specificat în coloana 3, pe rândul corespunzător acelui
standard, reprezintă cel puţin 90% din numărul compartimentelor precizate în coloana 2, pe acelaşi
rând;
145
 • parţial implementat (PI), dacă numărul compartimentelor specificat în coloana 3, pe rândul
corespunzător acelui standard, reprezintă între 41% şi 89% din numărul compartimentelor precizate în
coloana 2, pe acelaşi rând;
• neimplementat (NI), dacă numărul compartimentelor specificat în coloana 3, pe rândul corespunzător
acelui standard, nu depăşeşte 40% din numărul compartimentelor precizate în coloana 2, pe acelaşi
rând.

Elaborat
Secretariat tehnic Comisia de monitorizare
.……………………………………………
(nume și prenume)

Anexa nr. 4.3

Entitatea publică ……………………………….
Nr ….. / data …..

Conducătorul entității publice

………………………………
(funcţia / nume şi prenume / semnătura şi ştampila)

RAPORT
asupra sistemului de control intern managerial la data de 31 decembrie 20…..

În temeiul prevederilor art. 4 alin. (3) din Ordonanţa Guvernului nr. 119/1999 privind controlul intern managerial
şi control financiar preventiv, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, subsemnatul (nume şi
prenume) ………., în calitate de (denumirea funcţiei de conducător al entităţii publice) ………., declar că
(denumirea entităţii publice) ………., dispune de un sistem de control intern managerial ale cărui concepere şi
aplicare permit / permit partial / nu permit conducerii (şi, după caz, consiliului de administraţie) să furnizeze o
asigurare rezonabilă că fondurile publice gestionate în scopul îndeplinirii obiectivelor generale şi specifice au
fost utilizate în condiţii de legalitate, regularitate, eficacitate, eficienţă şi economicitate.
Această declaraţie se întemeiază pe o apreciere realistă, corectă, completă şi demnă de încredere asupra sistemului
de control intern managerial al entităţii, formulată în baza autoevaluării acestuia.
Sistemul de control intern managerial cuprinde / cuprinde partial / nu cuprinde mecanisme de autocontrol, iar
aplicarea măsurilor privind creşterea eficacităţii acestuia are / nu are la bază evaluarea riscurilor.
În acest caz, menţionez următoarele:
- Comisia de monitorizare este / nu este funcțională;
- Programul de dezvoltare a sistemului de control intern managerial este / este parțial / nu este implementat și
actualizat anual;
- Procesul de management al riscurilor este / este parțial / nu este organizat și monitorizat;
- Procedurile documentate sunt elaborate în proporţie de ..... % din totalul activităţilor procedurale inventariate;
- Sistemul de monitorizare a performanțelor este / nu este stabilit și evaluat pentru obiectivele şi activitățile
entității, prin intermediul unor indicatori de performanță;
Pe baza rezultatelor autoevaluării, apreciez că la data de 31 decembrie 20.., sistemul de control intern managerial
al (denumirea entităţii publice)……...... este conform / parţial conform / parţial conform limitat / neconform
cu standardele cuprinse în Codul controlului intern managerial.
Din analiza rapoartelor asupra sistemului de control intern managerial transmise ordonatorului principal
/ secundar de credite de către ordonatorii secundari şi/sau terţiari de credite, direct în subordonare / în
coordonare / sub autoritate, rezultă că:
- ….. (nr.) entităţi au sistemul conform;
- ….. (nr.) entităţi au sistemul parţial conform;
- ….. (nr.) entităţi au sistemul parţial conform limitat;
- ….. (nr.) entităţi au sistemul neconform.
Precizez că declaraţiile cuprinse în prezentul raport sunt formulate prin asumarea responsabilităţii manageriale
şi au drept temei datele, informaţiile şi constatările consemnate în documentaţia aferentă autoevaluării sistemului
de control intern managerial cât și raportările transmise de către entitățile subordonate/în coordonare/sub
autoritate.

NOTĂ
Declaraţia conducătorului entităţii publice trebuie să fie corelată cu conţinutul și informațiile regăsite în
anexele prezentului ordin.

SEMINAR 3

MANAGEMENTUL RISCULUI ȘI PLANIFICARE STRATEGICĂ

CUPRINS:
3.1. Riscul – concept, tipuri de risc
3.2. Managementul riscului
3.3. Evaluarea riscurilor și auditul intern
3.4. Planificarea strategică a auditului intern
3.1. Riscul – concept, tipuri de risc
Riscul este ameninţarea ca un eveniment sau o acţiune să influenţeze negativ capacitatea unei organizaţii
de a-şi atinge obiectivele propuse. Este o combinaţie de probabilitate şi impact, inclusiv importanţa percepută.
Riscul este un fenomen natural, pe care organizația în ansamblul ei precum și managementul și salariații
nu îl pot preveni.Cele mai frecvente tipuri de risc sunt:
de organizare (neformalizare proceduri, lipsa unor responsabilităţi precise);
operaţionale (neînregistrarea în evidenţele contabile, arhivare deficitară);
financiare (plăţi nesecurizate, nedetectarea operaţiilor cu risc financiar);
alte riscuri (generate de schimbări legislative, structurale, manageriale).
La nivelul organizației managementul poate avea două tipuri de abordare a riscului. Dacă există un control
al organizației pentru prevenirea , descoperirea și minimalizarea riscurilor, atunci avem de-a face cu riscuri
potențiale, care au cea mai mare probabilitate de a se produce, fiind comune tuturor organizațiilor.
147
 Daca managementul nu ia nici un fel de măsuri pentru limitarea riscurilor, acestea se produc fără a fi
detectate și corectate, caz în care avem de-a face cu riscuri posibile ale organizației.
În activitatea lor, organizațiile trebuie să identifice și să evalueze riscurile , pornind de la probabilitatea
ca riscul să se producă și luând în considerare impactul pe care acesta îl are asupra obiectivelor organizației.
Probabilitatea este definită ca "o măsură a incertitudinii și poate fi apreciată prin probabilitate mare, medie
sau mică.Evaluarea probabilității de materializare a riscului înseamnă determinarea șanselor de manifestare a
acestuia."
Dacă riscul nu poate fi controlat iar manifestarea lui nu este prevenită de organizație, avem de-a face cu
probabilitate mare de apariție a riscului.
Dacă organizația are implementat un sistem de control intern, dar riscurile nu pot fi prevenite total, atunci
putem vorbi de o probabilitate medie.
În condițiile unui control intern eficace,implementat la toate nivelurile organizației, riscul are o
probabilitate mică de apariție.
În condițiile în care riscul, indiferent de mărimea sa, se materializează, consecința asupra obiectivelor
organizației poartă numele de impact.
Operațiunile organizației sunt multiple, ceea ce conduce la riscuri care se pot manifesta în mod diferit în
funcție de domeniul unde au incidență de apariție.Astfel pot apare riscuri generale care sunt legate de domeniul
de activitate al organizației, fiind de regulă asociate obiectivelor generale ale acesteia.Dacă avem în vedere
riscurile asociate activităților, procedurilor operaționale , putem vorbi de riscuri organizaționale.
Riscurile operaționale sunt legate de obiectivele specifice ale fiecărei structuri funcționale a organizației,
în timp ce strategia de dezvoltare a organizației prin obiective strategice pot fi catalogate drept riscuri strategice..
Un tip important al riscurilor este riscul generat de schimbări, atât externe organizației ( schimbări
legislative) cât și interne ( fluctuația personalului, nivelul de pregătire profesională, etc).
Modificarea cuantumului impozitelor și taxelor, evoluția inflației și a cursului valutar, politicile regionale
pot fi incluse în categoria riscurilor financiare.
Modelul pentru evaluarea riscurilor întocmit de MFP- UCAAPI prezintă 4 categorii de riscuri: riscul
inerent, riscul rezidual, riscul de control și riscul de nedetectare.
Riscul inerent este expunerea la un risc specific, fără a se lua în considerare nici o măsură pentru
gestionarea sau reducerea acestuia.
Riscul rezidual este expunerea la un risc specific, după ce s-a luat în considerare măsura luată pentru
gestionarea sa, presupunând că măsura este eficientă.
Riscul de control reprezintă probabilitatea ca erorile să nu poată fi detectate de sistemul de control intern
al organizației.
Riscul de nedetectare reprezintă riscul ca un anumit eveniment să nu poată fi identificat şi gestionat, în
ciuda testărilor efectuate de auditul intern pentru detectarea eventualelor erori sau neregularităţi semnificative.

3.2. Managementul riscului

Institutul pentru managementul riscului , cu sediul la Londra , definește managementul riscului ca o
"combinația de probabilitate a unui eveniment și consecința ei. Consecințele pot varia de la pozitiv la negativ. "
COSO defineşte managementul riscului ca fiind „procesul efectuat de consiliul de administraţie,
conducere şi alte persoane, aplicat în stabilirea strategiei şi în întreaga organizaţie, destinat să identifice
evenimentele potenţiale care pot afecta entitatea şi să gestioneze riscul în limitele apetitului la risc pentru a furniza
o asigurare rezonabilă privind atingerea obiectivelor organizaţiei”.
Sistemul de management al riscurilor definit de COSO este preluat în legislația românească în Standardul de
control intern – Managementul Riscurilor ( OSGG 600/2018).
Managementul riscului – procesul care vizează identificarea, evaluarea, gestionarea (inclusiv tratarea) și
constituirea unui plan de măsuri de atenuare a riscurilor, revizuirea periodică, monitorizarea și stabilirea
responsabilităţilor;

Standardul 8 - Managementul riscului

8.1. Descrierea standardului
Conducătorul entităţii publice organizează și implementează un proces de management al
riscurilor, care să faciliteze realizarea obiectivelor acesteia în condiții de economicitate,
eficienţă şi eficacitate.

8.2. Cerinţe generale

8.2.1. Entităţile publice îşi definesc propriul proces de management al riscurilor adaptat
dimensiunii, complexității și mediului specific, în vederea identificării tuturor surselor posibile
de risc și pentru diminuarea sau eliminarea probabilității și impactului riscurilor.
8.2.2. Conducerea entităţii publice stabileşte vulnerabilitățile și amenințările aferente
obiectivelor şi activităţilor, care pot afecta atingerea acestora.
8.2.3. Conducătorul entităţii publice are obligaţia organizării și implementării unui proces
eficient de management al riscurilor, în principal, prin:
f) identificarea riscurilor în strânsă legătură cu activităţile din cadrul obiectivelor specifice a
căror realizare ar putea fi afectată de materializarea riscurilor; identificarea
ameninţărilor/vulnerabilităţilor prezente în cadrul activităţilor curente ale entităţii care ar
putea conduce la nerealizarea obiectivelor propuse și la săvârșirea unor fapte de corupție
și fraude;
g) evaluarea riscurilor, prin estimarea probabilităţii de materializare, impactului asupra
activităţilor din cadrul obiectivelor în cazul în care acestea se materializează; ierarhizarea
şi prioritizarea riscurilor în funcţie de toleranţa la risc.
h) stabilirea strategiei de gestionare a riscurilor (răspunsului la risc) prin identificarea celor
mai adecvate modalităţi de tratare a riscurilor inclusiv măsuri de control; analiza și
gestionarea riscurilor în funcție de limita de toleranță la risc aprobată de către conducerea
entităţii;
i) monitorizarea implementării măsurilor de control și revizuirea acestora în funcție de
eficacitatea rezultatelor acestora;
j) raportarea periodică a situaţiei riscurilor se realizează ori de câte ori este nevoie sau cel
puțin o dată pe an, respectiv dacă riscurile persistă, apariția de riscuri noi, eficiența
măsurilor de control adoptate, reevaluarea riscurilor existente etc.
8.2.4. Conducătorii compartimentelor cuprinse în primul nivel de conducere din structura
organizatorică a entității publice nominalizează responsabili cu riscurile și asigură cadrul
organizaţional şi procedural pentru identificarea și evaluarea riscurilor, stabilirea strategiei de
gestionare a riscurilor, monitorizarea implementării măsurilor de control, revizuirea și
raportarea periodică a acestora.
8.2.5. Toate activităţile şi acţiunile iniţiate şi puse în aplicare în cadrul procesului de
management al riscurilor sunt riguros documentate, iar sinteza datelor, informaţiilor şi
deciziilor luate în acest proces este cuprinsă în Registrul de riscuri, prezentat în Anexa nr. 1,
document care atestă că în cadrul entităţii publice există un proces de management al riscurilor
şi că acesta funcţionează; Registrul de riscuri pe entitate include numai riscurile semnificative.

149
8.2.6. Responsabilii cu riscurile din cadrul compartimentelor colectează riscurile aferente
activităţilor, identifică strategia de risc, elaborează Registrul de riscuri la nivelul
compartimentelor din primul nivel de conducere, propune măsuri de control și monitorizează
implementarea acestora, după ce în prealabil acestea au fost aprobate de către conducărorul
compartimentului.
8.2.7. Riscurile sunt actualizate la nivelul compartimentelor ori de câte ori se impune acest lucru,
dar obligatoriu anual, prin completarea modificărilor survenite în Registrul de riscuri. Fiecare
entitate publică conform unei proceduri interne și experienței acumulate în managementul
riscurilor poate utiliza o serie de instrumente specifice identificării și urmăririi riscurilor precum
formular de alertă la risc, fișă de urmărire a riscului etc, fără ca acestea să aibă un caracter
obligatoriu.
8.2.8. Măsurile de control stabilite de compartimente se centralizează la nivelul entităţii publice
și sunt aprobate de conducătorul entității publice. Măsurile de control sunt obligatorii pentru
gestionarea riscurilor semnificative de la nivelul compartimentelor și se actualizează ori de câte
ori este nevoie.
8.2.9. Conducătorii compartimentelor din primul nivel de conducere raportează anual
desfăşurarea procesului de gestionare a riscurilor, care cuprinde în principal numărul total de
riscuri gestionate la nivelul compartimentelor, numărul de riscuri tratate şi nesoluţionate până
la sfârşitul anului, stadiul implementării măsurilor de control şi eventualele revizuiri ale
evaluării riscurilor, cu respectarea limitei de toleranţă la risc, aprobată de conducerea entităţii
publice.
8.2.10. Pe baza raportărilor anuale primite de la compartimente se elaborează o informare
privind desfăşurarea procesului de gestionare a riscurilor la nivelul entităţii; informarea este
analizată şi aprobată în Comisia de monitorizare, ulterior aceasta fiind prezentată
conducătorului entității publice.

Managementul riscurilor este definit în acest standard ( OMFP 946) drept un proces „structurat, consistent
şi continuu în întreaga organizaţie în vederea identificării, evaluării şi aprecierii riscurilor, stabilirii
responsabilităţilor, luarea de măsuri de atenuare sau anticipare a acestora, revizuirea periodică şi monitorizarea
progresului”, care garantează siguranţa şi integritatea financiară a entităţi publice.
Principalul instrument aflat la dispoziția managementului în gestionarea riscului este sistemul de control
intern al organizației.
Sistemul de control intern/managerial adoptat de sectorul public din țara noastră are drept obiectiv și
gestionarea riscurilor și menținerea lui la un nivel minim, acceptabil.
Principala responsabilitate pentru implementarea unui sistem de management al riscurilor revine
conducerii entității publice. Aceasta trebuie să instituie o structură funcțională echilibrată, să aibă personal cu
experiență care să-și desfășoare activitatea pe baza atribuțiilor și responsabilităților cerute de conducere.
Identificarea, evaluarea și analiza riscurilor este atributul conducerii, aceasta trebuind să implementeze
un sistem de management al riscurilor la toate nivelurile organizatorice, alcătuit din modalități de control
suficiente și adecvate pentru menținerea riscurilor în limite minime.
Întreaga responsabilitate în gestionarea riscurilor revine conducerii instituției publice, dar un rol important
în acest proces are și auditul intern, care are rolul de a examina și evalua dacă procesele de management al
riscurilor puse în practică de conducere sunt suficiente și eficace, conducând la realizarea obiectivelor.
3.3. Evaluarea riscurilor și auditul intern
OSGG 600/2018 stabilește că implementarea managementului riscurilor reprezintă responsabilitatea
majoră a conducerii entităţii publice, iar evaluarea funcţionalităţii este în sarcina auditului intern.
 Aprecierea riscurilor se realizează în funcție de specificul activității auditate, de eficiența controlului
intern, de gradul de probabilitate a producerii riscului și de consecințele producerii acestuia.Riscurile trebuie
evaluate și analizate în raport cu obiectivele organizației, iar pentru măsurarea lor auditorul utilizează criteriile
de apreciere.
Care este răspunsul organizației la apariția riscurilor ? După David Griffiths organizația are 5 alternative
:
1. evitarea riscurilor, caz în care pot fi pierdute oportunități de afaceri importante
2.transferul riscurilor , cel mai bun exemplu fiind asigurarea bunurilor din proprietate
3. tolerarea riscurilor, fără ca organizația să planifice acțiuni de contracarare a acestora
4. acceptarea riscurilor, organizația întocmind planuri de acțiune împotriva riscurilor.
5. reducerea consecinței apariției riscurilor prin introducerea unor controale ale organizației. Principalul
tip de control al apariției riscurilor este sistemul de control intern al organizației.
Există situații când un risc poate însemna o oportunitate pentru organizație. În acest sens,managementul
organizației trebuie să înțeleagă riscurile prezente și cele viitoare, să-și asume riscurile și acțiunile pentru
gestionarea lor și să controlelze desfășurarea și valorificarea oportunităților provenite din riscuri.
Auditul intern are ca responsabilitate principală evaluarea sistemului de control intern al organizației ,
având drept consecință directă testarea procedurilor de control intern în vederea diminuării acțiunii riscurilor sau
evitarea acestora. Auditorii interni formulează recomandări pe care le prezintă managementului, acesta fiind
direct responsabil de implementarea /neimplementarea recomandărilor.
Principiul independenței auditorilor nu permite acestora implicarea în activități adiacente controlului
intern cum ar fi elaborarea de proceduri privind sistemul de control intern sau al riscurilor sau gestiunea
managementului riscului.
Normele metodologice privind auditul intern prevăd o metodologie specifică privind evaluarea riscurilor
pe care auditorul intern le poate întâlni în misiunile de audit intern.
În anul 2014 autoritatea de reglementare în domeniul auditului public intern, Ministerul Finanțelor
Publice prin Unitatea Centrală de Armonizare a Auditului Public Intern a publicat un îndrumar privind evaluarea
riscurilor în pregătirea și efectuarea misiunilor de audit intern la nivelul instituțiilor publice.
Conform acestui document evaluarea riscurilor se face atât în etapa de planificare a misiunii de audit
intern cât și în etapa realizării misiunii de audit public intern.
Noutatea acestui document rezidă în faptul că pentru elaborarea programului misiunii de audit , evaluarea
riscurilor are în vedere 2 componente: probabilitatea de apariție și impactul riscului. Evaluarea riscurilor
presupune evaluarea riscurilor inerente, prezente înainte de implementarea controlului și evaluarea riscurilor
reziduale, care rămân după implementarea măsurilor de control intern.
Evaluarea riscurilor presupune aprecierea celor doi factori ( probabilitate și impact) și clasarea lor pe 3
nivele.
Aprecierea probabilităţii se realizează prin evaluarea posibilităţii de apariţie a riscurilor, prin luarea în
considerare a factorilor de incidenţă calitativi specifici contextului în care sunt definite şi realizate obiectivele.
Aceasta se poate exprima pe o scală valorică, pe trei niveluri astfel: probabilitate mică, probabilitate medie şi
probabilitate mare.
Aprecierea impactului, reprezintă un element cantitativ şi se realizează prin evaluarea efectelor riscului,
în cazul în care acesta s-ar materializa. Aceasta se poate exprima pe o scală valorică, pe trei niveluri, astfel:
impact scăzut, impact moderat şi impact ridicat.
Folosind cei doi factori se calculează punctajul total al riscului conform formulei

PT= P x I ,

151
 unde: PT = punctajul total al riscului
P = probabilitate
I = impact
În funcţie de rezultatele obţinute, riscurile se grupează în riscuri mari, riscuri medii şi riscuri mici, astfel:
- PT = 1 sau 2, riscul este mic, tolerabil şi nu necesită măsuri de control
- PT = 3 sau 4, riscul este mediu, tolerarea este ridicată şi necesită măsuri de control pe termen
mediu/ lung
- PT = 6 sau 9, riscul este ridicat, intolerabil, necesită măsuri de control urgente

Cu această ocazie se întocmește documentul intitulat " Stabilirea punctajului total al riscurilor și
ierarhizarea riscurilor " prevăzut în HGR 1086/2013- Norme generale privind exercitarea activității de audit
public intern.
În cadrul primei etape de desfășurare a misiunii de audit intern ( pregătirea misiunii) are loc identificarea
şi analiza riscurilor, care cuprinde mai multe etape :
a) Identificarea operaţiilor auditabile. Obiectul auditabil reprezintă activitatea elementară a domeniului
auditat, ale cărei caracteristici pot fi definite teoretic şi comparate cu realitatea practică. In această fază se
analizează şi se identifică activităţile/operaţiile, corelațiile dintre acestea, stabilindu-se perimetrul de analiză.
b) Analiza SWOT prin identificarea ameninţărilor, riscurilor inerente posibile, asociate operaţiunilor/
activităţilor
c) Prin utilizarea celor 2 criterii se stabilesc factorii de analiză a riscurilor şi nivelurile de apreciere a
acestora. Cele două criterii sunt impactul și probabilitatea, a căror valoare este stabilită de auditor fie pe baza
literaturii de specialitate, fie pe baza experienței profesionale proprii.
d)Determinarea punctajului total al riscurilor pe baza formulei din normele metodologice privind auditul
intern.
e) Pe baza punctajului total al riscurilor se clasează operațiunile auditabile în operațiuni cu risc mic,
operațiuni cu risc mediu și operațiuni auditabile cu risc mare.
g) Ierarhizarea în funcţie de analiza riscurilor a operaţiilor/ activităţilor ce urmeaza a fi auditate prin
elaborarea tabelului puncte tari şi puncte slabe. Se rețin pentru auditare numai operațiunile auditabile cu risc
mediu și mare.Ierarhizarea riscurilor permite auditorului să stabilească tematica în detaliu a misiunii de audit
intern.
h) Elaborarea tematicii în detaliu a obiectelor auditabile selectate.
După parcurgerea acestor etape, auditorul intern elaborează programul de audit pe baza datelor de
identificare a misiunii de audit, a analizei riscurilor, cuprinzând cele patru etape ale misiunii de audit şi care
poate fi completat pe tot parcursul acesteia.
Programul de audit intern este un document intern al compartimentului de audit public intern,
care repartizează sarcinile pe fiecare auditor ,cuprinzând toate acţiunile concrete ale auditorilor pentru atingerea
obiectivelor misiunii.
Pe baza programului de audit intern se elaborează programul intervenţiei la faţa locului, care are
drept scop prezentarea detaliată a lucrărilor de audit pe care echipa de audit îşi propune să le efectueze şi care
cuprinde obiectivele, tipul testelor, durata acestora şi auditorii implicaţi.
3.4. Planificarea strategică a auditului intern

Auditul intern este o activitate eminamente planificată, care se realizează pe baza analizei riscurilor și
care are ca scop final adăugarea de valoare organizației.
În planificarea auditului, auditorul intern trebuie să țină cont de principiile economicității, eficienței și
eficacității aferente misiunilor pe care le realizează.
 Planificarea înseamnă atât o strategie generală cât și o abordare particulară privind misiunile de audit (
natura misiunii, durata acesteia, etc).
Literatura de specialitate enunță trei caracteristici ale planificării: raționalitatea, anticiparea și
coordonarea.
Raționalitatea presupune ca în urma planificării auditorul să evalueze modul de îndeplinire a sarcinilor
precum și atingerea obiectivelor.
A anticipa procesul de planificare înseamnă din partea auditorului stabilirea temporală a sarcinilor , pentru
a evidenția mai clar prioritățile.
Coordonarea planificării presupune coordonarea misiunilor auditorilor interni cu activitățile desfășurate
de auditorii externi sau alți specialiști. Factorii de influență asupra planificării auditului sunt mărimea entității,
complexitatea misiunii de audit, , gradul de cunoaștere a activităților,experiența auditorilor.

Planificarea activităţilor auditului intern se face astfel:

Pe termen lung (5 ani);
Pe termen mediu (3 ani);
Anuală.
Planificarea pe termen lung se referă la activitatea de evaluare a funcției de audit intern ale structurilor
din subordine care au compartimente de audit , în conformitate cu cadrul normativ al auditului intern.
Planificarea strategică pe termen mediu are în vedere toate activitățile auditabile ale entității publice ce
trebuie auditate o dată la 3 ani.
Planificarea anuală cuprinde misiunile de audit public intern ale entității publice cuprinse în planul anual
de audit public intern aprobat.
Indiferent de tipul planificării, auditorul trebuie să aibă în vedere toate activitățile entității, dar în special
cele cu riscuri majore cum ar fi activitatea de IT, de achiziții publice sau cea contabilă, pentru care auditorul
trebuie să aloce o perioadă de timp mai mare.

Un plan strategic este considerat optim dacă este realizat cu respectarea următoarelor acțiuni :
Identificarea tuturor sistemelor;
• Analiza documentelor
• Discuții sau interviuri cu managementul superior
• Gruparea sistemelor în scopul auditului
Evaluarea riscurilor aferente fiecărui sistem;
Clasificarea riscurilor în funcţie de punctajul acordat;
Stabilirea numărului de zile de audit alocate misiunilor pe baza experienţei auditorilor;
Stabilirea sistemelor strategice care prezintă un grad ridicat de risc.
Planificarea activității de audit public intern este reglementată prin Hotărârea Guvernului României
nr.1086/2013, care se bazează pe prevederile Legii 672/2002 privind auditul public intern. Punctul 2.4.1. "
Planificarea activității de audit public intern " prevede expres responsabilitatea șefului compartimentului de audit
public intern pentru elaborarea planurilor multianuale și anuale de audit intern, ca și tipurile de planificare
:multianuală pe 3-5 ani și anuală.
Normele prezintă elementele ce stau la baza selectării misiunilor de audit public intern ( punctul 2.4.1.3)
ca și etapele ce trebuie parcurse pentru elaborarea planurilor multianuale /anuale ( 2.4.1.5.) :

153
 a) identificarea proceselor/activităţilor/structurilor/programelor desfăşurate în cadrul entităţii publice şi
cuprinse în sfera auditului public intern;
b) stabilirea criteriilor de analiză a riscurilor;
c) determinarea punctajului total al riscului pe fiecare proces/activitate/structură/program şi ierarhizarea
acestora;
d) stabilirea modului de cuprindere/repartizare a misiunilor de audit public intern în plan/întocmirea
referatului de justificare;
e) întocmirea proiectelor planurilor de audit public intern multianual şi anual.
Structura minimală a unui plan anual de audit trebuie să cuprindă domeniul auditabil, denumirea misiunii,
obiectivele, tipul auditului, entitatea auditată, perioada auditului, perioada auditării, numărul auditorilor interni
ce participă la misiunea de audit public intern.
Buna practică recunoscută în domeniul auditului intern recomandă ca managementul să ia măsuri pentru
elaborarea Registrului riscurilor la nivel de compartiment, care la nivelul organizației să se regăsescă sub forma
Registrului general al riscurilor la nivelul entităţii.
Elaborarea Registrului riscurilor va cuprinde riscurile reziduale, potenţiale, dar şi istoricul riscurilor cu
care s-a confruntat entitatea în ultima perioadă (3-5 ani). De asemenea, managementul trebuie să stabilească
responsabilitățile referitoare la elaborarea, coordonarea și actualizarea periodică a Registrului riscurilor.
Conform principiilor transparenței specifice guvernanţei corporative,orice acţiune de control/inspecţie
sau misiune de audit intern/extern trebuie să pornească de la studierea Registrului riscurilor elaborat la nivel de
compartiment în vederea stabilirii obiectivelor misiunii.

SEMINAR 4 Utilizatorii situațiilor financiare

Situaţiile financiare sunt întocmite şi prezentate de conducere, ceea ce impune din partea
conducerii efectuarea estimărilor şi raţionamentelor contabile semnificative, precum şi determinarea
principiilor şi metodelor contabile corespunzătoare utilizate în pregătirea situaţiilor financiare. În
contrast, responsabilitatea auditorului este de a audia aceste situaţii financiare, cu scopul de a exprima
o opinie asupra lor.
Situaţiile financiare sunt stabilite şi prezentate în fiecare an şi sunt destinate satisfacerii nevoilor
comune de informaţii ale unei game largi de utilizatori externi, cât şi a managementului propriu al
întreprinderilor. Pe baza informațiilor prezentate în situațiile financiare anuale, un utilizator poate lua o
decizie economică care să-i influențeze acțiunile viitoare. Există situații în care utilizatorii folosesc
informațiile din situațiile financiare pentru interese divergente, diferite.
După Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASC), informaţiile contabile
trebuie să satisfacă necesităţile informaţionale ale unui complex de utilizatori:
1. investitorii prezenţi şi potenţiali;
2. personalul angajat;
3. creditorii financiari;
4. furnizorii şi alţi creditori comerciali;
5. clienţii;
6. guvernul şi instituţiile sale;
7. publicul.
Deşi informaţiile din situaţiile financiare de sinteză (produsul contabilităţii financiare) se
adresează utilizatorilor externi, managerii unităţilor patrimoniale utilizând cu predilecţie informaţiile din
contabilitatea de gestiune, această categorie de utilizatori foloseşte şi ea informaţia de tip extern. Celor
şapte categorii de utilizatori ai informaţiilor contabile, care se publică, prevăzuţi în cadrul conceptual al
I.A.S.C. li se adaugă managerii firmelor şi instanţele judecătoreşti.
a) Managerii şi nevoia de informaţii
Contabilitatea este principala sursă de informaţii la nivelul întreprinderii. Managerii utilizează
din situaţiile financiare informaţiile referitoare la poziţia financiară, rezultatele obţinute şi modificările
poziţiei financiare a întreprinderii. Managerii, dacă nu sunt acţionari principali, urmăresc creșterea
veniturilor, maximizarea profitului, creșterea capacității de autofinanțare.Dacă managerii sunt și
acționarii firmei, atunci scopul lor principal este creșterea profitului și distribuirea de dividende mari.
Un rol important al managerilor este utilizarea informației contabile pentru întocmirea bugetelor de
venituri și cheltuieli, dar și pentru controlul periodic al acestora.

b) Investitorii
Pentru investitori informaţia contabilă trebuie să-i ajute să decidă momentul când trebuie să
cumpere, să conserve sau să vândă părţi din capital. Pentru anglo-saxoni informaţia contabilă trebuie
să ofere investitorului o imagine cât mai fidelă asupra situaţiei întreprinderii, în timp pentru continentali
regula contabilă de bază este prudenţa.
c) Acţionarii
Aceştia sunt interesaţi şi de informaţiile referitoare la capacitatea unităţii de a plăti dividendele
(câştigul pe acţiune).
d) Angajaţii
Personalul angajat şi sindicatele sunt interesaţi de informaţiile referitoare la stabilitatea locurilor
de muncă şi rentabilitatea întreprinderii. De asemenea, ei solicită informaţii referitoare la nivelurile şi
modalităţile de remunerare, avantajele în materie de pensionare, natura şi mărimea oportunităţilor
profesionale. De altfel Nota 8 la conturile anuale se referă la “Informaţii privind salariaţii, administratorii
şi directorii”.
e) Creditorii financiari
Creditorii financiari sunt terţii care acordă împrumuturi întreprinderii, pe o durată stabilită în
prealabil şi în schimbul unei dobânzi. Aceste împrumuturi trebuie rambursate la scadenţă. Oferta de
informaţie trebuie să aibă în vedere alături de situaţiile financiare de sinteză şi date previzionale
referitoare la fluxurile monetare (cash-flow).
f) Furnizorii şi alţi creditori comerciali
Furnizorii sunt interesaţi de solvabilitatea întreprinderii şi gradul de lichiditate a acesteia. În
funcţie de aceasta îşi pot proiecta politica faţă de clientul lor. Creditorii comerciali sunt în general
interesaţi de o întreprindere pe o perioadă mai scurtă decât creditorii financiari, numai dacă nu sunt
dependenţi de continuitatea activităţii întreprinderii ca principal client.
g) Clienţii
Clienţii sunt interesaţi ca furnizorii lor să-şi continue activitatea pentru a avea garanţia surselor
de bunuri şi servicii care să le asigure securitatea aprovizionării lor. Acest interes se manifestă în
special când au o colaborare pe termen lung cu întreprinderea respectivă sau sunt dependenţi de ea.
h) Guvernul şi instituţiile sale
Statul şi instituţiile sale sunt interesate de activitatea unităţilor patrimoniale. Statul face apel la
informaţiile contabile ale agenţilor economici pentru realizarea funcţiei fiscale.
Pe baza informaţiilor furnizate de unităţile patrimoniale statul îşi determină politicile fiscale,
calculează venitul naţional, produsul intern brut, conturile naţionale şi elaborează previziuni
macroeconomice.
i) Publicul
De situaţia financiară a unităţilor patrimoniale sunt interesate din ce în ce mai mult următoarele
categorii ale publicului: analiştii financiari, responsabilii politici ai colectivităţilor locale, agenţiile pentru
protecţia consumatorilor.
j) Instanţele judecătoreşti şi nevoia de probă în justiţie
Datorită faptului că informaţiile din contabilitate au la bază documente justificative,
contabilitatea reprezintă un mijloc de probă în viaţa afacerilor.
Organizațiile pentru protecția consumatorilor sunt interesate de calitatea produselor și
serviciilor, dar și de corelarea acestora cu prețurile produselor /serviciilor.

Modalitatea cea mai frecventă prin care utilizatorii pot obţine informaţii fiabile constă în
efectuarea unui audit independent. Ulterior, informaţiile auditate sunt utilizate în procesul decizional,
pornindu-se de la ipoteza că aceste informaţii sunt rezonabil complete, exacte şi credibile.

155
 SEMINAR 5 SITUAȚII FINANCIARE

Situațiile financiare anuale cuprind:

- bilanț;
- cont de profit şi pierdere;
- situația modificărilor capitalului propriu;
- situația fluxurilor de trezorerie;
- notele explicative la situațiile financiare anuale.
Bilanțul este un procedeu de lucru specific metodei contabilității prin intermediul căruia se prezintă
generalizat activul și pasivul unităților patrimoniale în etalon bănesc precum și date obținute de
unitatea patrimonială la un moment dat.

Funcțiile bilanțului

• de generalizare a datelor oferite de contabilitate;

• de informare asupra desfășurării activității;
• previzională.

Structura bilanțului

• în concepția economică:
1. activul (modul de utilizare a capitalului)
2. pasivul (modul de procurare a capitalului)
• în concepția juridică:
1. activul (bunuri economice reale și creanțe)
2. pasivul (datorii și capitaluri proprii)

ORDIN Nr. 1802 din 29 decembrie 2014 - Partea I pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind
situațiile financiare anuale individuale şi situațiile financiare anuale consolidate (MONITORUL OFICIAL
NR. 963 din 30 decembrie 2014)

Reglementările contabile privind situațiile financiare anuale individuale şi situațiile financiare anuale
consolidate se aplică de următoarele categorii de persoane ale căror valori mobiliare nu sunt admise
la tranzacționare pe o piață reglementată (denumite în continuare entități):
a) societăți:
- societățile în nume colectiv;
- societățile în comandită simplă;
- societățile pe acțiuni;
- societățile în comandită pe acțiuni şi
- societățile cu răspundere limitată;
b) societățile/companiile naționale;
c) regiile autonome;
d) institutele naționale de cercetare-dezvoltare;
e) societățile cooperative şi celelalte persoane juridice care, în baza legilor speciale de
organizare, funcționează pe principiile societăților;
f) subunitățile fără personalitate juridică, cu sediul în România, care aparțin persoanelor
juridice cu sediul în România, în condițiile prevăzute de prezentele reglementări;
g) subunitățile fără personalitate juridică, cu sediul în străinătate, care aparțin
persoanelor prevăzute la lit. a) - e), cu sediul în România, în condițiile prevăzute de prezentele
reglementări;
h) subunitățile din România care aparțin unor persoane juridice cu sediul în străinătate, în
 condițiile prevăzute de prezentele reglementări;
i) grupurile de interes economic, înființate potrivit legii.
Prezentele reglementări prevăd formatul şi conținutul situațiilor financiare anuale, principiile contabile
şi regulile de recunoaştere, evaluare, scoatere din evidență şi prezentare a elementelor în situațiile
financiare anuale individuale, regulile de întocmire, aprobare, auditare/verificare, potrivit legii, şi
publicare a situațiilor financiare anuale, Planul de conturi general, precum şi conținutul şi funcțiunea
conturilor contabile.
Prezentele reglementări transpun parțial prevederile Directivei 2013/34/UE a Parlamentului European
şi a Consiliului privind situațiile financiare anuale, situațiile financiare consolidate şi rapoartele conexe
ale anumitor tipuri de întreprinderi, de modificare a Directivei 2006/43/CE a Parlamentului European
şi a Consiliului şi de abrogare a Directivelor 78/660/CEE şi 83/349/CEE ale Consiliului, publicată în
Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 182 din data de 29 iunie 2013.
Contabilitatea se ține în limba română şi în moneda națională.
Contabilitatea operațiunilor efectuate în valută se ține atât în moneda națională, cât şi în valută.
Prin valută se înțelege altă monedă decât leul.

MICROENTITĂȚI ENTITĂȚI MICI ENTITĂȚI MIJLOCII ȘI GRUPURI

MARI MICI/MIJL/MARI
TOTAL 350.000 EURO 4.000.000 4.000.000 EURO 24.000.000 EURO
ACTIVE EURO
CIFRA 700.000 EURO 8.000.000 8.000.000 EURO 48.000.000 EURO
AFACERI EURO
NETĂ
NR.MEDIU 10 50 50 250
SALARIAȚI

CINE ÎNTOCMEȘTE SITUAȚIILE FINANCIARE ???

MICRO ENTITĂȚI MICI ENTITĂȚI GRUPURI

ENTITĂȚI MIJLOCII ȘI
MARI
BILANȚ BILANȚ BILANȚ PRESCURTAT DA DA
PRE-
SCURTAT
CONT P/P CONT P/P DA DA DA
PRE-
SCURTAT
SITUAȚIA NU DA DA DA
MODIF.CAPITALURILO
R PROPRII
SITUAȚIA FLUX NU OPȚIONAL DA DA
TREZORERIE
NOTE EXPLICATIVE NU OPȚIONAL DA DA

Obiectivul situațiilor financiare anuale îl constituie furnizarea de informații despre poziția financiară,
performanța financiară și fluxurile de trezorerie ale unei entități, utile unei categorii largi de utilizatori.

Elementele direct legate de evaluarea poziției financiare, reflectate prin bilanț, sunt activele,
datoriile și capitalurile proprii.
a) un activ reprezintă o resursă controlată de către entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de
la care se așteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru entitate. Un activ este recunoscut
în contabilitate și prezentat în bilanț atunci când este probabilă realizarea unui beneficiu economic
viitor de către entitate și activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat/evaluată în mod credibil;
157
b) o datorie reprezintă o obligație actuală a entității ce decurge din evenimente trecute și prin
decontarea căreia se așteaptă să rezulte o ieșire de resurse care încorporează beneficii economice.
O datorie este recunoscută în contabilitate și prezentată în bilanț atunci când este probabil că o ieșire
de resurse încorporând beneficii economice va rezulta din decontarea unei obligații prezente și când
valoarea la care se va realiza această decontare poate fi evaluată în mod credibil;
c) capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al acționarilor sau asociaților în activele unei entități
după deducerea tuturor datoriilor sale.

Beneficiile economice reprezintă potențialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau
echivalente de numerar către entitate. Această contribuție se reflectă fie sub forma creșterii intrărilor
de numerar, fie sub forma reducerii ieșirilor de numerar, de exemplu, prin reducerea costurilor de
producție.

Elementele direct legate de evaluarea performanței financiare, prin intermediul contului de

profit și pierdere, sunt veniturile și cheltuielile.

a) veniturile constituie creșteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile,
sub formă de intrări sau creșteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizează în creșteri
ale capitalurilor proprii, altele decât cele
rezultate din contribuții ale acționarilor;
b) cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei
contabile sub formă de ieșiri sau scăderi ale valorii activelor ori creșteri ale datoriilor, care se
concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora
către acționari.

Veniturile sunt recunoscute în contul de profit și pierdere atunci când se poate evalua în mod
credibil o creștere a beneficiilor economice viitoare legate de creșterea valorii unui activ sau de
scăderea valorii unei datorii. Recunoașterea veniturilor se realizează simultan cu recunoașterea
creșterii de active sau reducerii datoriilor (de exemplu, creșterea netă a activelor, rezultată din
vânzarea produselor sau serviciilor, ori
descreșterea datoriilor ca rezultat al anulării unei datorii).

Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit și pierdere atunci când se poate evalua în mod
credibil o diminuare a beneficiilor economice viitoare legate de o diminuare a valorii unui activ sau de
o creștere a valorii unei datorii. Recunoașterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoașterea creșterii
valorii datoriilor sau reducerii valorii activelor (de exemplu, drepturile salariale angajate sau
amortizarea echipamentelor).

Corectarea erorilor contabile

Erorile constatate în contabilitate se pot referi fie la exercițiul financiar curent, fie la exercițiile financiare
precedente.
Corectarea erorilor se efectuează la data constatării lor.
Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni și declarații eronate cuprinse în situațiile financiare
ale entității pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultând din greșeala de a utiliza sau de a
nu utiliza informații credibile care:
a) erau disponibile la momentul la care situațiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate spre
a fi emise;
b) ar fi putut fi obținute în mod rezonabil și luate în considerare la întocmirea și prezentarea acelor
situații financiare anuale.
Astfel de erori includ efectele greșelilor matematice, greșelilor de aplicare a politicilor contabile,
ignorării sau interpretării greșite a evenimentelor și fraudelor.
Erorile din perioadele anterioare se referă inclusiv la prezentarea eronată a informațiilor în situațiile
financiare anuale.

Corectarea erorilor aferente exercițiului financiar curent se efectuează pe seama contului de profit
și pierdere.
Corectarea erorilor semnificative aferente exercițiilor financiare precedente se efectuează pe
seama rezultatuluI reportat (contul 1174 „Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile”).

Erorile nesemnificative aferente exercițiilor financiare precedente se corectează, de asemenea,

pe seama rezultatului reportat. Totuși, potrivit politicilor contabile aprobate, erorile nesemnificative pot
fi corectate pe seama contului de profit și pierdere.
Erorile nesemnificative sunt cele de natură să nu influențeze informațiile financiar-contabile. Se
consideră că o eroare este semnificativă dacă aceasta ar putea influența deciziile economice ale
utilizatorilor, luate pe baza situațiilor financiare anuale. Analizarea dacă o eroare este semnificativă
sau nu se efectuează în context, având în vedere natura sau valoarea individuală ori cumulată a
elementelor.
Corectarea erorilor aferente exercițiilor financiare precedente nu determină modificarea situațiilor
financiare ale acelor exerciții.

În cazul erorilor aferente exercițiilor financiare precedente, corectarea acestora nu presupune

ajustarea informațiilor comparative prezentate în situațiile financiare.
Informații comparative referitoare la poziția financiară și performanța financiară, respectiv modificarea
poziției financiare, sunt prezentate în notele explicative.
În notele explicative la situațiile financiare trebuie prezentate informații cu privire la natura erorilor
constatate și perioadele afectate de acestea.
Înregistrarea stornării unei operațiuni contabile aferente exercițiului financiar curent se efectuează fie
prin corectarea cu semnul minus a operațiunii inițiale (stornare în
roșu), fie prin înregistrarea inversă a acesteia (stornare în negru), în funcție de politica contabilă și
programele informatice utilizate.

CORECTAREA ERORILOR
- SEMNIFICATIVE/EXERCITIUL FIN ANTERIOR - REZULTATUL REPORTAT
- NESEMNIFICATIVE/EXERCITIUL FIN. ANTERIOR- REZULTATUL REPORTAT
- NESEMNIFICATIVE/NU INFLUENTEAZA INFORMAȚIILE FIN-CTB – CT.P/P
- ERORI /EXERCIȚIUL FIN CURENT – CT P/P

EVALUAREA BUNURILOR

Ø Evaluarea la data intrării în entitate

La data intrării în entitate, bunurile se evaluează și se înregistrează în contabilitate la valoarea de

intrare, care se stabilește astfel:
a) la cost de achiziție — pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
b) la cost de producție — pentru bunurile produse în entitate;
c) la valoarea de aport, stabilită în urma evaluării — pentru bunurile reprezentând aport la capitalul
social;
d) la valoarea justă — pentru bunurile obținute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere.

Ø Evaluarea la inventar și prezentarea elementelor în bilanț

În scopul întocmirii situațiilor financiare anuale, entitățile trebuie să procedeze la inventarierea și
evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii.
În situațiile financiare anuale elementele de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii se reflectă
și se evaluează la valoarea contabilă, pusă de acord cu rezultatele
inventarierii. Prezentele reguli de evaluare se aplică inclusiv în cazul bunurilor care au fost aduse drept
aport la capital și al activelor în curs de execuție.

159
a) valoarea contabilă a unui activ este valoarea la care acesta este recunoscut după ce se deduc
amortizarea acumulată, pentru activele amortizabile și ajustările acumulate
din depreciere sau pierdere de valoare;
b) valoarea de inventar a unui activ reprezintă valoarea contabilă a activului, stabilită cu ocazia
evaluării la inventariere, respectiv valoarea înscrisă în listele de inventariere

Ø Evaluarea la data ieșirii din entitate

La data ieșirii din entitate sau la darea în consum, bunurile se evaluează și se scad din gestiune la
valoarea lor de intrare sau valoarea la care sunt înregistrate în contabilitate (de exemplu, valoarea
reevaluată pentru imobilizările corporale care au fost reevaluate sau valoarea justă pentru valorile
mobiliare pe termen scurt admise la tranzacționare pe o piață reglementată).

Formatul bilanțului întocmit de entitățile mijlocii și mari, precum și de entitățile de interes

public, este următorul:

A. Active imobilizate
I. Imobilizări necorporale
1. Cheltuieli de constituire
2. Cheltuieli de dezvoltare
3. Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale, drepturi și
active similare, dacă acestea au fost achiziționate cu titlu oneros
și nu trebuie prezentate la A I 5
4. Active necorporale de explorare și evaluare a resurselor
minerale
5. Fondul comercial, în măsura în care acesta a fost
achiziționat cu titlu oneros
6. Avansuri
II. Imobilizări corporale
1. Terenuri și construcții
2. Instalații tehnice și mașini
3. Alte instalații, utilaje și mobilier
4. Investiții imobiliare
5. Active corporale de explorare și evaluare a resurselor minerale
6. Active biologice productive
7. Avansuri și imobilizări corporale în curs de execuție
III. Imobilizări financiare
1. Acțiuni deținute la entitățile afiliate
2. Împrumuturi acordate entităților afiliate
3. Interese de participare
4. Împrumuturi acordate entităților de care entitatea este legată în virtutea intereselor de participare
5. Investiții deținute ca imobilizări
6. Alte împrumuturi
B. Active circulante
I. Stocuri
1. Materii prime și materiale consumabile
2. Producția în curs de execuție
3. Produse finite și mărfuri
4. Avansuri
II. Creanțe (Sumele care urmează să fie încasate după o perioadă mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru
fiecare element.)
1. Creanțe comerciale
2. Sume de încasat de la entitățile afiliate
3. Sume de încasat de la entitățile de care entitatea este legată în virtutea intereselor de participare
4. Alte creanțe
5. Capital subscris și nevărsat
III. Investiții pe termen scurt
1. Acțiuni deținute la entitățile afiliate
2. Alte investiții pe termen scurt
IV. Casa și conturi la bănci
C. Cheltuieli în avans
D. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă de până la un an
1. Împrumuturi din emisiunea de obligațiuni, prezentându-se separat împrumuturile din emisiunea de obligațiuni
convertibile
2. Sume datorate instituțiilor de credit
3. Avansuri încasate în contul comenzilor
4. Datorii comerciale — furnizori
5. Efecte de comerț de plătit
6. Sume datorate entităților afiliate
7. Sume datorate entităților de care entitatea este legată în virtutea intereselor de participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale și datoriile privind asigurările sociale
E. Active circulante nete/datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an
1. Împrumuturi din emisiunea de obligațiuni, prezentându-se separat împrumuturile din emisiunea de obligațiuni
convertibile
2. Sume datorate instituțiilor de credit
3. Avansuri încasate în contul comenzilor
4. Datorii comerciale — furnizori
5. Efecte de comerț de plătit
6. Sume datorate entităților afiliate
7. Sume datorate entităților de care entitatea este legată în virtutea intereselor de participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale și datoriile privind asigurările sociale
H. Provizioane
1. Provizioane pentru litigii
2. Provizioane pentru garanții acordate clienților
3. Provizioane pentru pensii și obligații similare
4. Provizioane pentru impozite
5. Alte provizioane
I. Venituri în avans
J. Capitaluri proprii
I. Capital subscris
1. Capital subscris vărsat
2. Capital subscris nevărsat
II. Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
1. Rezerve legale
2. Rezerve statutare sau contractuale
3. Alte rezerve
V. Profitul sau pierderea reportat(ă)
VI. Profitul sau pierderea exercițiului financiar

Activele imobilizate reprezinta bunurile si valorile cu o durata de utilizare mai mare de un an si care nu
se consuma la prima utilizare, acestea fiind impartite in trei categorii: imobilizari
necorporale, imobilizari corporale si imobilizari financiare.
Imobilizarile necorporale (numite si active intangibile sau nemateriale) reprezinta active fara suport
material (identificabile nemonetar) detinute cu scopul de a fi utilizate in procesul de productie sau
pentru furnizarea de servicii (ex: brevete, licente, marci). Imobilizarile necorporale cuprind: cheltuieli
de constituire, cheltuieli de dezvoltare, concesiuni, licente, brevete, marci comerciale, fondul comercial.
Imobilizarile corporale (numite si active tangibile sau fixe) sunt reprezentate de bunurile cu continut
material utilizate de societate in procesul de productie de bunuri sau prestare de servicii (ex: terenuri
si constructii, masini, utilaje, mijloace de transport etc).
Imobilizarile financiare reprezinta sumele financiare investite de societate pe termen lung sub forma
de titluri si creante, cu scopul de a obtine venituri din dividende si dobanzi (ex: actiuni, imprumuturi
acordate pe termen lung).
Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii economice viitoare și deținute pe o perioadă
mai mare de un an. Ele trebuie evaluate la costul de achiziție sau la costul de producție, cu respectarea
prevederilor prezentei subsecțiuni.

O imobilizare necorporală este un active nemonetar identificabil fără formă fizică.

161
Dacă un element nu îndeplinește condițiile de recunoaștere a unei imobilizări necorporale, costul
afferent achiziției sau realizării sale pe plan intern este recunoscut drept cheltuială în momentul în care
este suportat. Totuși, dacă este dobândit prin achiziția unei afaceri, elementul în cauză face parte din
fondul comercial recunoscut la data achiziției.

Concesiunile, brevetele, licențele, mărcile comerciale, drepturile și activele similare reprezentând

aport, achiziționate sau dobândite pe alte căi, se înregistrează în conturile de imobilizări necorporale
la costul de achiziție sau valoarea de aport, după caz. În această situație valoarea de aport se
asimilează valorii juste.
Concesiunile primite se reflectă ca imobilizări necorporale atunci când contractul de concesiune
stabilește o durată și o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea valorii concesiunii
urmează a fi înregistrată pe durata de folosire a acesteia, stabilită potrivit contractului. În cazul în care
contractual prevede plata periodică a unei redevențe/chirii, și nu o valoare amortizabilă, în
contabilitatea entității care primește concesiunea, se reflectă cheltuiala reprezentând redevența/ chiria,
fără recunoașterea unei imobilizări necorporale.
Brevetele, licențele, mărcile comerciale, drepturile și alte active similare se amortizează pe durata
prevăzută pentru utilizarea lor de către entitatea care le deține

Imobilizările corporale reprezintă active care:

a) sunt deținute de o entitate pentru a fi utilizate în producerea sau furnizarea de bunuri ori servicii,
pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;
și
b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.

Piesele de schimb și echipamentul de service sunt, în general, contabilizate ca stocuri și recunoscute

în contul de profit și pierdere atunci când sunt consumate. Totuși, piesele de schimb importante și
echipamentele de securitate sunt considerate imobilizări corporale atunci când o entitate preconizează
că le va utiliza pe parcursul unei perioade mai mari de un an.

Terenurile și clădirile sunt active separabile și sunt contabilizate separat, chiar atunci când sunt
achiziționate împreună. O creștere a valorii terenului pe care se află o clădire nu afectează
determinarea valorii amortizabile a clădirii.
Contabilitatea terenurilor se ține pe două categorii: terenuri și amenajări de terenuri.

Investiția imobiliară este proprietatea (un teren sau o clădire — ori o parte a unei clădiri — sau ambele)
deținută (de proprietar sau de locatar în baza unui contract de leasing
financiar) mai degrabă pentru a obține venituri din chirii sau pentru creșterea valorii capitalului, ori
ambele, decât pentru:
a) a fi utilizată în producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii ori în scopuri administrative; sau
b) a fi vândută pe parcursul desfășurării normale a activității.

O proprietate imobiliară utilizată de posesor este o proprietate imobiliară deținută (de proprietar sau
de locatar în temeiul unui contract de leasing financiar) pentru a fi utilizată la producerea sau furnizarea
de bunuri ori servicii sau în scopuri administrative.

Imobilizări deținute în baza unui contract de leasing

Imobilizările corporale deținute în baza unui contract de leasing se evidențiază în contabilitate în funcție
de prevederile contractelor încheiate între părți, precum și legislația în vigoare.
Clasificarea contractelor de leasing în leasing financiar sau leasing operațional se efectuează la
începutul contractului.

Contabilizarea contractelor de leasing se efectuează ținând cont de fondul economic al tranzacției sau
al angajamentului în cauză, și nu numai de forma juridică a contractelor.
a) contract de leasing este un acord prin care locatorul cedează locatarului, în schimbul unei plăți sau
serii de plăți, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă stabilită;
b) leasing financiar este operațiunea de leasing care transferă cea mai mare parte din riscurile și
avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului;
c) leasing operațional este operațiunea de leasing ce nu intră în categoria leasingului financiar.

Un contract de leasing este recunoscut ca leasing financiar dacă îndeplinește cel puțin una dintre
următoarele condiții:
a) leasingul transferă locatarului titlul de proprietate asupra bunului până la sfârșitul duratei contractului
de leasing;
b) locatarul are opțiunea de a cumpăra bunul la un preț estimat a fi suficient de mic în comparație cu
valoarea justă la data la care opțiunea devine exercitabilă, astfel încât, la începutul contractului de
leasing, există în mod rezonabil certitudinea că opțiunea va fi exercitată;
c) durata contractului de leasing acoperă, în cea mai mare parte, durata de viață economică a bunului,
chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat;
d) valoarea totală a ratelor de leasing, mai puțin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egală cu
valoarea de intrare a bunului, reprezentată de valoarea la care a fost achiziționat bunul de către
finanțator, respectiv costul de achiziție;
e) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natură specială, astfel încât numai
locatarul le poate utiliza fără modificări majore.

Înregistrarea în contabilitate a amortizării bunului ce face obiectul contractului se efectuează în cazul

leasingului financiar de către locatar/utilizator, iar în cazul leasingului operațional, de către
locator/finanțator.
În cazul leasingului financiar, achizițiile de către locatar de bunuri imobile și mobile sunt tratate ca
investiții în imobilizări, fiind supuse amortizării pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare
pentru bunuri similare ale locatarului.
În cazul leasingului operațional, bunurile sunt supuse amortizării de către locator, pe o bază
consecventă cu politica normală de amortizare pentru bunuri similare ale acestuia.
Reflectarea în contabilitatea locatarilor a activelor aferente operațiunilor de leasing financiar se
efectuează cu ajutorul conturilor de imobilizări necorporale și imobilizări corporale.
Dobânzile de plătit corespunzătoare datoriilor din operațiuni de leasing financiar se înregistrează în
contabilitatea locatarilor periodic, conform contabilității de angajamente, în contrapartida contului de
cheltuieli. Dobânda de plătit, aferentă perioadelor viitoare, se evidențiază în conturi în afara bilanțului
(contul 8051 „Dobânzi de plătit”).
Locatorul are recunoscute în contabilitate bunurile date în regim de leasing financiar drept creanțe
imobilizate.
Dobânzile de primit corespunzătoare creanțelor din operațiuni de leasing financiar se înregistrează în
contabilitatea locatorului periodic, conform contabilității de angajamente, în contrapartida contului de
venituri.
La recunoașterea în contabilitate a contractelor de leasing financiar trebuie avută în vedere legislația
care reglementează categoriile de entități care pot derula asemenea operațiuni.

La contabilizarea operațiunilor de leasing operațional, locatorul trebuie să prezinte bunurile date în

regim de leasing operațional în conturile de imobilizări necorporale și imobilizări corporale, în
conformitate cu natura acestora.
Sumele încasate sau de încasat se înregistrează în contabilitatea locatorului ca un venit în contul de
profit și pierdere, conform contabilității de angajamente.
În contabilitatea locatarului, bunurile luate în leasing operațional sunt evidențiate în conturi de evidență
din afara bilanțului.
Sumele plătite sau de plătit se înregistrează în contabilitatea locatarului ca o cheltuială în contul de
profit și pierdere, conform contabilității de angajamente.

O tranzacție de vânzare a unui activ pe termen lung și de închiriere a aceluiași activ în regim de leasing
(leaseback) se contabilizează în funcție de clauzele contractului de leasing, astfel:

163
a) dacă tranzacția de vânzare și închiriere a aceluiași active are ca rezultat un leasing financiar,
tranzacția reprezintă un mijloc prin care locatorul acordă o finanțare locatarului, activul având rol de
garanție.
Entitatea beneficiară a finanțării (locatarul) nu va recunoaște în contabilitate operațiunea de vânzare a
activului, nefiind îndeplinite condițiile de recunoaștere a veniturilor. Activul rămâne înregistrat în
continuare la valoarea existentă anterior operațiunii de leasing, cu regimul de amortizare aferent.
Operațiunea de finanțare va fi evidențiată prin articolul contabil 512 „Conturi curente la bănci” = 167
„Alte împrumuturi și datorii asimilate”, urmând ca dobânda și alte costuri ale finanțării, potrivit
contractelor încheiate, să fie înregistrate conform prezentelor reglementări.

Operațiunea de închiriere a activului în regim de leasing operațional se contabilizează de utilizator

conform prezentelor reglementări, respectiv pe seama contului de profit și pierdere.
În vederea întocmirii situațiilor financiare anuale, utilizatorii bunurilor luate în leasing financiar sau
operational inventariază și transmit societății de leasing lista bunurilor deținute în baza contractelor de
leasing.

Recunoașterea activelor circulante

Un activ se clasifică ca activ circulant atunci când:
a) se așteaptă să fie realizat sau este deținut cu intenția de a fi vândut sau consumat în cursul normal
al ciclului de exploatare al entității;
b) este deținut, în principal, în scopul tranzacționării;
c) se așteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilanțului; sau
d) este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este restricționată.

Toate celelalte active reprezintă active imobilizate.

Ciclul de exploatare al unei entități reprezintă perioada de timp dintre achiziționarea activelor care sunt
destinate procesării și finalizarea acestora în numerar sau echivalente de numerar.
Echivalentele de numerar reprezintă investițiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt
ușor convertibile în numerar și sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.
În categoria activelor circulante se cuprind:
a) stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost întocmită factură;
b) creanțe;
c) investiții pe termen scurt;
d) casa și conturi la bănci.

Activele reprezinta resurse controlate de firma obtinute din beneficii trecute si de la care se asteapta
sa genereze beneficii economice viitoare fie sub forma intrarilor de numerar (sau echivalente numerar),
fie prin reducerea iesirilor de numerar.
Exista doua tipuri de active:
• active circulante (curente)
• active imobilizate
Activele circulante (curente) sunt bunuri si valori care participa la un singur circuit economic, fiind
detinute pe termen scurt (mai mic de un an) de catre societate. Aceasta categorie de active este
importanta pentru finantarea curenta a activitatii unei companii.
Din punct de vedere al structurii, activele circulante se impart in: stocuri, creante, investitii pe
termen scurt, casa si conturi la banci.

Stocurile reprezinta bunurile materiale aflate in proprietatea societatii detinute cu scopul de a fi

vandute (marfuri) sau pentru a fi folosite in procesul de productie (materii prime, materiale
consumabile). In structura acestora sunt incluse: materiile prime si materialele consumabile (destinate
procesului de productie care se regasesc in produsul final integral sau partial - materii prime - sau nu
se regasesc de obiecei in produsul final-materialele consumabile); productia in curs de executie;
produsele finite si marfurile (cumparate de societate in vederea revanzarii); avansuri pentru cumparari
de stocuri.
În cadrul stocurilor se cuprind:
a) mărfurile, și anume bunurile pe care entitatea le cumpără în vederea revânzării sau produsele
predate spre vânzare magazinelor proprii;
b) materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor și se regăsesc în produsul finit integral
sau parțial, fie în starea lor inițială, fie transformată;
c) materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de
schimb, semințe și material de plantat, furaje și alte materiale consumabile), care participă sau ajută
la procesul de fabricație sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit;
d) materialele de natura obiectelor de inventar;
e) produsele, și anume:
— semifabricatele, prin care se înțelege produsele al căror proces tehnologic a fost terminat într-o
secție (fază de fabricație) și care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secții (faze de
fabricație) sau se livrează terților;
— produsele finite, adică produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricație și nu
mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entității, putând fi depozitate în vederea livrării sau
expediate direct clienților;
— rebuturile, materialele recuperabile și deșeurile;
— produsele agricole;
f) activele biologice de natura stocurilor ;
g) ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziționate sau fabricate, destinate produselor
vândute și care în mod temporar pot fi păstrate de terți, cu obligația restituirii în condițiile prevăzute în
contracte;
h) producția în curs de execuție, reprezentând producția care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de
prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum și produsele nesupuse nesupuse probelor și
recepției tehnice sau necompletate în întregime

Creantele se mai numesc si valori in curs de decontare si reprezinta valori economice avansate
temporar de societate catre alte persoane fizice sau juridice pentru care societatea urmeaza sa
primeasca un echivalent valoric reprezentat de o suma de bani sau un serviciu. Acest post bilantier
reflecta datoriile asupra carora societatea are drepturi. Creantele pot fi impartite in: creante comerciale
(fata de clienti); creante in cadrul grupului (intre societatea-mama si filiale); creante din interese de
participare (generate de relatiile dintre societate si alte societati la care aceasta detine titluri de
particpare); creante privind capitalul subscris si nevarsat (subscrieri de capital social efectuate si
nedepuse); alte creante.
Creanţele reprezintă drepturi juridice ale întreprinderii de a primi la scadenţa stabilită în contracte o sumă de bani sau
alte valori de la persoane fizice sau juridice.
Alte definiții :
Creanţă = drept subiectiv patrimonial relativ care exprimă îndreptăţirea creditorului de a pretinde debitorului îndeplinirea
obligaţiei corelative de a da, de a face sau de a nu face ceva [sinonim: drept de creanţă],
Creanță = drept al uneia dintre persoanele care sunt subiect într-un raport juridic de obligaţie, denumită creditor de a
pretinde celeilalte părţi, denumită debitor, îndeplinirea obligaţiei acesteia. Pentru valorificarea unor creanţe, acestea
trebuie să îndeplinească condiţiile prevăzute de lege:
Ø să fie stabilite fară nici un dubiu,
Ø să nu constituie obiectul unui litigiu (creanţe certe),
Ø cuantumul lor să fie precis determinat (creanţe lichide) aşa cum sunt creanţele care au ca obiect sume de bani;
Ø să fie ajunse la scadenţă, putându-se cere de îndată executarea lor, eventual pe cale silită (creanţa exigibilă).
De ex.: pentru a se efectua compensaţia legală a două creanţe, acestea trebuie să fie certe, lichide şi exigibile.
drept de creanță = drept al uneia din persoanele participante la un raport juridic (creditor) de a cere celeilalte părţi
(debitor) să îndeplinească obligaţia de a da, de a face sau de a nu face ceva, pe care aceasta din urmă şi-a asumat-o.
Spre deosebire de dreptul real, dreptul de creanţă este un drept relativ, fiind opozabil numai unei anumite persoane, ca
subiect al unui raport juridic cu un conţinut determinat. Este un element activ al patrimoniului creditorului.
(Detalii: https://legeaz.net/dictionar-juridic/creanta).

Investitiile termen scurt reprezinta sumele investite de societate cu scopul de a obtine un câștig pe
termen scurt (ex: acțiuni, obligațiuni, actiuni proprii rascumparate temporar).

Casa și conturi la bănci reprezinta valori sub forma de bani (casa, conturi curente la banci, avansuri
de trezorerie).
165
Conturile la bănci cuprind: valorile de încasat, cum sunt cecurile și efectele comerciale depuse la bănci,
disponibilitățile în lei și valută, cecurile entității, precum și dobânzile aferente disponibilităților și
creditelor acordate de bănci în conturile curente. Depozitele bancare pe termen de cel mult 3 luni pot
fi incluse în numerar și echivalente de numerar doar în măsura în care acestea sunt deținute cu scopul
de a acoperi nevoia de numerar pe termen scurt, și nu în scop investițional.

Sumele virate sau depuse la bănci ori prin mandat poștal, pe bază de documente prezentate entității
și neapărute încă în extrasele de cont, se înregistrează distinct în contabilitate (contul 5125 „Sume în
curs de decontare”).
Sumele acordate personalului prin sistemul de carduri, cu titlu de avansuri spre decontare în vederea
plății unor achiziții sau prestări de servicii, se evidențiază în contul 542 „Avansuri de trezorerie”/analitic
distinct.
Conturile curente la bănci se dezvoltă în analitic pe fiecare bancă.
Dobânzile de încasat, aferente disponibilităților aflate în conturi la bănci, se înregistrează distinct în
contabilitate, față de cele de plătit, aferente creditelor acordate de bănci în conturile curente, precum
și cele aferente creditelor bancare pe termen scurt.

Contabilitatea terților asigură evidența datoriilor și creanțelor entității în relațiile acesteia cu furnizorii,
clienții, personalul, asigurările sociale, bugetul statului, entitățile afiliate, entitățile asociate și entitățile
controlate în comun, asociații/acționarii, debitorii și creditorii diverși.

În contabilitatea furnizorilor și clienților se înregistrează operațiunile privind cumpărările, respectiv

livrările de mărfuri și produse, serviciile prestate, precum și alte operațiuni similare efectuate.

Datoriile către furnizorii de bunuri, respectiv prestatorii de servicii, de la care, până la finele lunii, nu s-
au primit facturile se evidențiază distinct în contabilitate (contul 408 „Furnizori — facturi nesosite”), pe
baza documentelor care atestă primirea bunurilor, respectiv a serviciilor.
Creanțele față de clienții pentru care, până la finele lunii, nu au fost întocmite facturile se evidențiază
distinct în contabilitate (contul 418 „Clienți — facturi de întocmit”), pe baza documentelor care atestă
livrarea bunurilor, respectiv prestarea serviciilor.

În baza contabilității de angajamente, entitățile trebuie să evidențieze în contabilitate toate veniturile și

cheltuielile, respectiv creanțele și datoriile rezultate ca urmare a unor
prevederi legale sau contractuale.
În conturile de furnizori și clienți se evidențiază distinct datoriile, respectiv creanțele din penalități
stabilite conform clauzelor contractuale, despăgubiri datorate pentru contracte
întrerupte înainte de termen și alte elemente de natură similară.

Avansurile acordate furnizorilor, precum și cele primite de la clienți se înregistrează în contabilitate în

conturi distincte.
Avansurile acordate furnizorilor de imobilizări se reflect distinct de avansurile acordate altor furnizori.

În conturile de terți se înregistrează distinct operațiunile de scontare, forfetare și alte operațiuni,

effectuate cu instituții de credit.
Scontul comercial reprezintă operațiunea prin care, în schimbul unui efect de comerț (cambie, bilet la
ordin), instituția de credit pune la dispoziția posesorului creanței valoarea efectului, mai puțin taxa de
scont și comisioanele aferente, fără a aștepta scadența efectului respectiv, iar instituția are drept de
recurs asupra beneficiarului fondurilor.

Forfetarea reprezintă cumpărarea, fără recurs asupra oricărui deținător anterior, a unor creanțe
scadente la termen, ca rezultat al livrării de bunuri sau prestărilor de servicii, contra unei taxe forfetare.

Operațiunile privind vânzările/cumpărările de bunuri și prestările de servicii efectuate pe baza efectelor

comerciale se înregistrează în contabilitate în conturile corespunzătoare de efecte de primit sau de
plătit, după caz.
Efectele comerciale trebuie să îndeplinească condițiile de formă și fond prevăzute de legislația în
vigoare, fără de care validitatea lor poate fi contestată sau anulată.
Efectele comerciale scontate neajunse la scadență se înregistrează într-un cont în afara bilanțului
(contul 8037 „Efecte scontate neajunse la scadență”) și se menționează în notele explicative.
Creanțele și datoriile în valută, rezultate ca effect al tranzacțiilor entității, se înregistrează în
contabilitate atât în lei, cât și în valută.

Contabilitatea angajamentelor și a altor elemente extrabilanțiere

Drepturile și obligațiile, precum și unele bunuri care nu pot fi integrate în activele și datoriile entității se
înregistrează în contabilitate în conturi în afara bilanțului, denumite și conturi de ordine și evidență.

În această categorie se cuprind: angajamente (giruri, garanții, cauțiuni) acordate sau primite în relațiile
cu terții; imobilizări corporale luate cu chirie; valori materiale primite spre prelucrare sau reparare, în
păstrare sau custodie; debitori scoși din activ, urmăriți în continuare; stocuri de natura obiectelor de
inventar date în folosință; redevențe, locații de gestiune, chirii și alte datorii asimilate; efecte scontate
neajunse la scadență;
bunuri publice primite în administrare, concesiune și cu chirie de către regii autonome,
societăți/companii naționale, societăți; dobânzi aferente contractelor de leasing financiar, neajunse la
scadență; certificate de emisii de gaze cu efect de seră primite, care nu au stabilită o valoare și, prin
urmare, nu pot fi recunoscute în conturi bilanțiere, precum și alte valori.

Bunurile luate în administrare, concesiune sau cu chirie se reflectă în conturi în afara bilanțului (contul
8038 „Bunuri primite în administrare, concesiune și cu chirie”).
La sfârșitul duratei contractului de administrare, concesiune sau închiriere, bunurile se restituie
proprietarului. La restituirea acestor bunuri se creditează contul 8038 „Bunuri primite în administrare,
concesiune și cu chirie”.

În notele explicative la situațiile financiare anuale trebuie prezentate informații referitoare la elementele
înregistrate în conturi în afara bilanțului

Un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă.

Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care:
— o entitate are o obligație curentă generată de un eveniment anterior;
— este probabil ca o ieșire de resurse să fie necesară pentru a onora obligația respectivă; și
— poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligației.

Dacă aceste condiții nu sunt îndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion.

Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt:

a) litigii, amenzi și penalități, despăgubiri, daune și alte datorii incerte;
b) cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanție și alte cheltuieli privind garanția
acordată clienților;
c) dezafectare imobilizări corporale și alte acțiuni similar legate de acestea;
d) acțiunile de restructurare;
e) pensii și obligații similare;
f) impozite;
g) terminarea contractului de muncă;
h) prime ce urmează a se acorda personalului în funcție de profitul realizat, potrivit prevederilor legale
sau contractuale;
i) provizioane în legătură cu acorduri de concesiune;
j) provizioane pentru contracte cu titlu oneros;
k) alte provizioane.

167
Contabilitatea provizioanelor se ține pe feluri, în funcție de natura, scopul sau obiectul pentru care au
fost constituite.

Capitaluri proprii
Capitalul și rezervele (capitaluri proprii) reprezintă dreptul acționarilor asupra activelor unei entități,
după deducerea tuturor datoriilor. Capitalurile proprii cuprind: aporturile de capital, primele de capital,
rezervele, rezultatul reportat, rezultatul exercițiului financiar.
Capitalul este reprezentat de capitalul social, patrimoniul regiei etc., în funcție de forma juridică a
entității.

Rezultatul exercițiului financiar, rezultatul reportat, repartizarea profitului și acoperirea pierderii

contabile
Rezultatul exercițiului reprezintă, în contabilitate, diferența dintre venituri și cheltuieli, materializate
în profit sau pierderi, motiv pentru care mai este denumit și Contul de profit și pierdere.
În situația în care veniturile > cheltuielile = profit,
În situația inversă, veniturile < cheltuielile = pierderi.
Contul de profit și pierdere nu are forma unui cont obișnuit, el prezintă veniturile și cheltuielile într-o
anumită succesiune, astfel încât, pentru toți indicatorii sau elementele din structura sa, conține date
de la finele exercițiului financiar încheiat, precum și de la sfârșitul celui precedent.
Formatul contului de profit și pierdere conform Directivelor europene, în varianta cont cu prezentarea
cheltuielilor după destinația lor:
Elemente de cheltuieli Elemente de venituri
în exercițiul financiar în exercițiul financiar
1. Costurile de producție ale prestațiilor
furnizate, pentru realizarea cifrei de afaceri 1. Mărimea netă a cifrei de afaceri
(inclusiv corectările de valoare)
2. Costurile de distribuție (inclusiv
2. Alte venituri din exploatare
corectările de valoare)
3. Cheltuielile generale de administrație 3. Venituri care provin din participații, cu menționarea
(inclusiv corectările de valoare) separată a celor care provin de la întreprinderi legate
4. Corectările de valoare privind imobilizările 4. Venituri care provin din alte valori mobiliare și din
financiare și valorile mobiliare aparținând creanțe ale activului imobilizat, cu menționarea separată
activului circulant a celor care provin de la întreprinderile legate
5. Dobânzi și cheltuieli asimilate, cu
5. Alte dobânzi și venituri asimilate, cu menționarea
menționarea separată a celor care vizează
separată a celor care provin de la întreprinderile legate
întreprinderile legate
6. Impozitul asupra rezultatului care provine
6. Rezultatul care provine din activități ordinare
din activități ordinare, după impozitare
7. Rezultatul care provine din activități
7. Venituri excepționale
ordinare, după impozitare
8. Cheltuieli excepționale 8. Rezultatul exercițiului
9. Impozitul asupra rezultatului excepțional --
10. Alte impozite care nu figurează la
--
posturile anterioare
11. Rezultatul exercițiului --

Contul de profit și pierdere reflectă veniturile și cheltuielile societății pe o anumită perioadă, de obicei
pe parcursul unui exercițiu financiar. Analiza este importantă pentru managerul financiar, el arătând
modul în care este format profitul companiei și eventualele dificultăți financiare la nivelul entității,
precum și motivele care au stat la baza apariției lor.
Există mai multe clasificări ale veniturilor și cheltuielilor, care sunt utile în analiza financiară pe
care managerul financiar o realizează la nivelul companiei.

1. În raport cu tipul operațiunii care le-a generat, distingem:

• operațiuni de exploatare (venituri din exploatare/cheltuieli de exploatare, de

exemplu, venituri din lucrări executate și servicii prestate, cheltuieli cu materiile prime,
cu salariile etc.);
• operațiuni financiare (venituri/cheltuieli financiare, de exemplu, venituri din investiții
financiare pe termen scurt, cheltuieli privind dobânzile).

2. În raport cu influența asupra trezoreriei întreprinderii, se disting două categorii de venituri și cheltuieli:

• venituri/cheltuieli monetare (încasabile/plătibile), care se vor concretiza într-o

încasare/plată la termen ferm (venituri din vânzarea mărfurilor, cheltuieli cu salariile
personalului);
• venituri/cheltuieli nemonetare (calculate), care se înregistrează ca o rezervă
financiară fără a fi încasabile/plătibile la un termen ferm (cheltuieli cu amortizarea,
venituri din/cheltuieli cu provizioane/ajustări, venituri din/cheltuieli cu cedarea activelor).

3. O altă clasificare vizează doar cheltuielile realizate de societate. Acestea pot fi împărțite în două
categorii în funcție de variația nivelului lor la modificarea nivelului producției, mărfurilor vândute sau
serviciilor prestate:

• cheltuieli variabile, care vor avea o valoare în creștere cât timp societatea vinde mai
multe bunuri/mărfuri sau prestează mai multe servicii și una în scădere dacă activitatea
companiei se restrânge (cheltuieli cu materiile prime, cu mărfurile, cu salariații direct
productivi etc.);
• cheltuieli fixe, care nu variază în funcție de valoarea vânzărilor de bunuri/mărfuri sau
de prestările de servicii (cheltuieli cu chiria spațiului, cu salariile personalului
administrativ etc.).

În contabilitate, profitul sau pierderea se stabilește cumulat de la începutul exercițiului financiar.

Rezultatul exercițiului se determină ca diferență între veniturile și cheltuielile exercițiului.
Rezultatul definitiv al exercițiului financiar se stabilește la închiderea acestuia și reprezintă soldul final
al contului de profit și pierdere.
Repartizarea profitului se înregistrează în contabilitate pe destinații, după aprobarea situațiilor
financiare anuale. Repartizarea profitului se efectuează în conformitate cu
prevederile legale în vigoare.

Prezentarea contului de profit și pierdere

Formatul contului de profit și pierdere întocmit de entitățile prevăzute la pct. 9 alin. (3) și pct. 9 alin. (4),
precum și de entitățile de interes public, este următorul:
1. Cifra de afaceri netă
2. Variația stocurilor de produse finite și a producției în curs de execuție
3. Producția realizată de entitate pentru scopurile sale proprii și capitalizată
4. Alte venituri din exploatare
5. a) Cheltuieli cu materiile prime și materialele consumabile
b) Alte cheltuieli externe
6. Cheltuieli cu personalul:
a) Salarii și indemnizații
b) Cheltuieli cu asigurările sociale, cu indicarea distinctă a celor referitoare la pensii
7. a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale și imobilizările necorporale
169
b) Ajustări de valoare privind activele circulante, în cazul care acestea depășesc suma ajustărilor de
valoare care sunt normale în entitatea în cauză
8. Alte cheltuieli de exploatare
9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinctă a celor obținute de la entitățile afiliate
10. Venituri din alte investiții și împrumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu indicarea distinctă
a celor obținute de la entitățile afiliate
11. Alte dobânzi de încasat și venituri similare, cu indicarea distinctă a celor obținute de la entitățile
afiliate
12. Ajustări de valoare privind imobilizările financiare și investițiile deținute ca active circulante
13. Dobânzi de plătit și cheltuieli similare, cu indicarea distinctă a celor de plătit entităților afiliate
14. Impozitul pe profit
15. Profitul sau pierderea după impozitare
16. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
17. Profitul sau pierderea exercițiului financiar

Contabilitatea veniturilor se ține pe feluri de venituri, după natura lor, astfel:

a) venituri din exploatare; și
b) venituri financiare.
Veniturile din exploatare
Veniturile din exploatare cuprind:
a) venituri din vânzarea de produse și mărfuri, precum și prestări de servicii. În această categorie se
includ și veniturile realizate din vânzarea de locuințe de către entitățile ce au ca activitate principală
obținerea și vânzarea de locuințe;
b) venituri aferente costului producției, reprezentând variația în plus (creștere) sau în minus (reducere)
dintre valoarea la cost de producție efectiv a stocurilor de produse și servicii în curs de execuție de la
sfârșitul perioadei și valoarea stocurilor inițiale ale produselor și serviciilor în curs de execuție, neluând
în calcul ajustările pentru depreciere reflectate;
c) venituri din producția de imobilizări, reprezentând costul efectuate de entitate pentru ea însăși, care
se înregistrează ca imobilizări corporale și necorporale;
d) venituri din subvenții de exploatare, reprezentând subvențiile pentru acoperirea diferențelor de preț
și pentru acoperirea pierderilor, precum și alte subvenții de care beneficiază entitatea;
e) alte venituri din exploatarea curentă, cuprinzând veniturile din creanțe recuperate, penalități
contractuale, datorii prescrise, scutite sau anulate potrivit legii, precum și alte venituri din exploatare.

Veniturile financiare cuprind:

a) venituri din imobilizări financiare;
b) venituri din investiții pe termen scurt;
c) venituri din investiții financiare cedate;
d) venituri din diferențe de curs valutar;
e) venituri din dobânzi;
f) venituri din sconturi primite în urma unor reduceri financiare;
g) alte venituri financiare.

Contabilitatea cheltuielilor se ține pe feluri de cheltuieli, după natura lor, astfel:

a) cheltuieli de exploatare, care cuprind:
— cheltuieli cu materiile prime și materialele consumabile; costul de achiziție al obiectelor de inventar
consumate; costul de achiziție al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor;
contravaloarea energiei și a apei consumate; valoarea activelor biologice de natura stocurilor; costul
mărfurilor vândute și al ambalajelor;
— cheltuieli cu serviciile executate de terți, redevențe, locații de gestiune și chirii; prime de asigurare;
studii și cercetări; cheltuieli cu alte servicii executate de terți (colaboratori); comisioane și onorarii;
cheltuieli de protocol, reclamă și publicitate; transportul de bunuri și personal; deplasări, detașări și
transferări; cheltuieli poștale și taxe de telecomunicații, servicii bancare și altele;
— cheltuieli cu personalul (salariile, asigurările și protecția socială și alte cheltuieli cu personalul,
suportate de entitate);
— alte cheltuieli de exploatare (cheltuielile legate de protejarea mediului înconjurător, aferente
perioadei; pierderi din creanțe și debitori diverși; despăgubiri, amenzi și penalități; donații, sponsorizări
și alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate și alte operații de capital; creanțe prescrise
potrivit legii; certificatele de emisii de gaze cu efect de sera achiziționate potrivit legislației în vigoare
și ale căror costuri pot fi determinate, aferente perioadei curente etc.); și
b) cheltuieli financiare, care cuprind: pierderi din creanțe legate de participații; cheltuieli privind
investițiile financiare cedate; diferențele nefavorabile de curs valutar; dobânzile privind exercițiul
financiar în curs; sconturile acordate clienților; pierderi din creanțe de natură financiară și altele.

SITUAȚIA MODIFICĂRILOR CAPITALURILOR PROPRII

Situatia modificarilor capitalurilor proprii prezinta cresterile si descresterile elementelor de capital

propriu într-un exercitiu financiar. Sunt cuprinse in aceasta situatie toate elementele de capital propriu:
capitalul social, primele de capital, rezervele, rezultatul reportat, rezultatul curent. In ceea ce priveste
rezultatul reportat acesta se poate prezenta detaliat, distinct pentru rezultatul reportat din activitatea
obisnuita, rezultatul rezultat provenit din aplicarea IAS-urilor, rezultatul rezultat din modificarea
politicilor contabile, rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale, rezultatul reportat
reprezentand surplusul din reevaluare.

In situatia modificarilor capitalului propriu trebuie prezentate distinct atat profitul, cat si pierderea.

Informatiile necesare intocmirii situatiei modificarilor capitalului propriu sunt disponibile in conturi. In
coloana 1 sunt preluate soldurile initiale ale conturilor, in coloanele „cresteri”, respectiv „descresteri”,
sunt preluate rulajele conturilor, iar in coloana 6 sunt preluate soldurile finale ale conturilor. Rulajele
care exprima cresterile sunt rulajele creditoare, pentru toate conturile care evidentiaza elemente de
capitaluri proprii, mai putin elementele in cazul pierderilor, pentru care cresterile sunt exprimate prin
rulajele debitoare.

Situatia modificarilor capitalului propriu trebuie sa fie insotita si de explicatii, acolo unde este cazul,
cum ar fi natura modificarilor, tratamentul contabil si fiscal aplicat, alte informatii.

SITUAȚIA FLUXURILOR DE TREZORERIE

Sunt obligate să întocmească situația fluxurilor de trezorerie entitățile mijlocii și mari precum şi
entitățile de interes public.
Aceste entități întocmesc situația fluxurilor de trezorerie şi o prezintă drept parte integrantă a situațiilor
lor financiare, pentru fiecare perioadă pentru care sunt prezentate situațiile financiare anuale.
Situația fluxurilor de trezorerie trebuie să raporteze fluxurile de trezorerie din cursul perioadei,
clasificate pe activități de exploatare, de investiții şi de finanțare.
Fluxurile de trezorerie sunt intrările sau ieşirile de numerar şi echivalente de numerar.
Activitățile de exploatare sunt principalele activități producătoare de venit ale entității, precum şi alte
activități care nu sunt activități de investiții sau de finanțare.
Activitățile de investiții constau în achiziționarea şi cedarea de active imobilizate şi de alte investiții
care nu sunt incluse în echivalentele de numerar.

171
Activitățile de finanțare sunt activități care au drept rezultat modificări ale dimensiunii şi compoziției
capitalurilor proprii şi împrumuturilor entității.
EXCEPȚII: EXEMPLU - O singură tranzacție poate include fluxuri de trezorerie care sunt clasificate
diferit. De exemplu, când rambursarea în numerar a unui împrumut include atât dobânda, cât şi
capitalul împrumutat, elementul de dobândă poate fi clasificat drept activitate de exploatare, iar
elementul de capital, drept activitate de finanțare.
EXEMPLU 2 - Unele tranzacții, cum ar fi vânzarea unui element al unei instalații, pot genera un
câştig sau o pierdere, recunoscut(ă) în rezultatul perioadei curente. Fluxurile de trezorerie aferente
acestui tip de tranzacții sunt fluxuri de trezorerie provenite din activități de investiții. Cu toate acestea,
plățile în numerar pentru producerea sau dobândirea de active deținute în vederea închirierii către
alții sunt fluxuri de trezorerie din activități de exploatare. Încasările de numerar din închirierea şi
vânzarea ulterioară a acestor active sunt, de asemenea, fluxuri de trezorerie din activități de
exploatare.

Activități de exploatare
Fluxurile de trezorerie provenite din activități de exploatare sunt derivate, în primul rând, din
principalele activități producătoare de venit ale entității. Prin urmare, ele rezultă în general din
tranzacțiile şi alte evenimente care intră în determinarea profitului sau a pierderii. Exemple de fluxuri
de trezorerie provenite din activități de exploatare sunt:
f) încasările în numerar din vânzarea de bunuri şi prestarea de servicii;
g) încasările în numerar provenite din redevențe, onorarii, comisioane şi alte venituri;
h) plățile în numerar efectuate către furnizorii de bunuri şi prestatorii de servicii;
i) plățile în numerar efectuate către şi în numele angajaților;
j) plățile în numerar sau restituiri ale impozitelor pe profit, cu excepția cazului în care pot
fi asociate în mod specific activităților de investiții şi de finanțare.

Activități de investiții
Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activități de investiții sunt:
g) plățile în numerar pentru dobândirea de imobilizări corporale, necorporale şi alte active
imobilizate. Aceste plăți le includ şi pe acelea care se referă la costurile de dezvoltare capitalizate
şi la construcția, în regie proprie, a imobilizărilor corporale;
h) încasările în numerar din vânzarea de imobilizări corporale, necorporale şi alte active
imobilizate;
i) plățile în numerar pentru dobândirea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie
ale altor entități şi de interese în asocierile în participație (altele decât plățile pentru instrumentele
considerate a fi echivalente de numerar sau pentru cele deținute în vederea plasării sau
tranzacționării);
j) încasările în numerar din vânzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie
ale altor entități şi din vânzarea de interese în asocierile în participație (altele decât încasările
pentru instrumentele considerate a fi echivalente de numerar şi pentru cele păstrate în vederea
plasării sau tranzacționării);
k) avansurile în numerar şi împrumuturile acordate altor părți;
l) încasările în numerar din rambursarea avansurilor şi împrumuturilor acordate altor părți.

Activități de finanțare
Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activități de finanțare sunt:
a) încasările în numerar provenite din emisiunea de acțiuni sau alte instrumente de capitaluri
proprii

b) plățile în numerar efectuate către proprietari pentru a dobândi sau răscumpăra acțiunile
entității

c) încasările în numerar provenite din emisiunea titlurilor de creanță, împrumuturilor, efectelor

comerciale, obligațiunilor, ipotecilor şi a altor împrumuturi pe termen scurt sau lung;

d) rambursările în numerar ale sumelor împrumutate;
e) plățile în numerar efectuate de locatar pentru reducerea datoriei existente aferente unui contract
de leasing financiar.

Dividendele plătite pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanțare, deoarece reprezintă costuri
ale atragerii surselor de finanțare. Alternativ, dividendele plătite pot fi clasificate drept componentă a
fluxurilor de trezorerie din activități de exploatare, pentru a ajuta utilizatorii să determine capacitatea
unei entități de a plăti dividende din fluxurile de trezorerie din exploatare.
Fluxurile de trezorerie provenite din impozitul pe profit trebuie prezentate separat şi trebuie clasificate
drept fluxuri de trezorerie din activități de exploatare, cu excepția situației în care pot fi identificate în
mod specific cu activitățile de finanțare şi de investiții.
(2) Impozitele pe profit sunt generate în urma tranzacțiilor care dau naştere unor fluxuri de
trezorerie clasificate într-o situație a fluxurilor de trezorerie drept activități de exploatare, de investiții
şi de finanțare. În timp ce cheltuiala cu impozitul poate fi alocată fără dificultate activităților de
investiții sau celor de finanțare, fluxurile de trezorerie aferente impozitelor respective sunt, adesea,
imposibil de identificat şi pot apărea într-o perioadă diferită de cea a fluxurilor de trezorerie aferente
tranzacției de bază. Prin urmare, impozitele plătite sunt clasificate de obicei drept fluxuri de
trezorerie din activități de exploatare.

NOTE EXPLICATIVE LA SITUAȚIILE FINANCIARE ANUALE

Notele explicative trebuie:

c) să prezinte informații despre reglementările contabile care au stat la baza întocmirii
situațiilor financiare anuale şi despre politicile contabile folosite;
d) să ofere informații suplimentare care nu sunt prezentate în bilanț, contul de profit şi
pierdere şi, după caz, în situația modificărilor capitalurilor proprii şi/sau situația fluxurilor de
numerar, dar sunt relevante pentru înțelegerea oricărora dintre acestea.
Trebuie să se menționeze, totodată, dacă situațiile financiare anuale au fost întocmite în
conformitate cu Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările
ulterioare, şi cu prevederile cuprinse în prezentele reglementări.
Următoarele informații trebuie prezentate cu claritate şi repetate ori de cât ori este necesar, pentru
buna lor înțelegere:
f) denumirea entității care face raportarea;
g) faptul că situațiile financiare anuale sunt proprii acesteia, şi nu grupului;
h) data la care s-au încheiat sau perioada la care se referă situațiile financiare anuale;
i) moneda în care sunt întocmite situațiile financiare anuale;
j) exprimarea cifrelor incluse în raportare (de exemplu, lei).
Notele explicative la bilanț şi la contul de profit şi pierdere, prezentate în conformitate cu OMFP
1802/2014, respectă ordinea în care sunt prezentate elementele în bilanț şi în contul de profit şi
pierdere.
Notele explicative se prezintă sistematic. Pentru fiecare element semnificativ din situațiile financiare
anuale trebuie să existe informații aferente în notele explicative.

Conținutul notelor explicative la situațiile financiare anuale pentru toate entitățile

În notele explicative la situațiile financiare, toate entitățile prezintă, în plus față de informațiile cerute
conform altor dispoziții ale prezentelor reglementări, informații referitoare la următoarele:
c) politicile contabile adoptate, inclusiv:
- bazele de evaluare aplicate diferitelor elemente;
- conformitatea politicilor contabile adoptate cu principiile contabile prevăzute de
prezentele reglementări;
- orice modificări semnificative ale politicilor contabile adoptate;
d) dacă imobilizările corporale sunt evaluate la valori reevaluate, un tabel care să prezinte:
(iii) mişcările rezervei din reevaluare în cursul exercițiului financiar, cu o explicație a
173
tratamentului fiscal al elementelor pe care le conține; şi
(iv) valoarea contabilă care ar fi fost recunoscută în bilanț dacă imobilizările corporale nu
ar fi fost reevaluate;
 e) atunci când instrumentele financiare sunt evaluate la valoarea
justă:
(i) ipotezele semnificative care stau la baza modelelor şi
tehnicilor de evaluare, dacă valorile juste au fost determinate în
conformitate cu prevederile pct. 121 alin. (1) lit. b);
(ii) pentru fiecare categorie de instrumente financiare, valoarea
justă, modificările de valoare incluse direct în contul de profit şi
pierdere, precum şi modificările incluse în rezervele de valoare justă;
(iii) pentru fiecare clasă de instrumente financiare derivate,
informații despre aria şi natura instrumentelor, inclusiv termenii şi
condițiile semnificative care pot afecta valoarea, calendarul şi
certitudinea fluxurilor viitoare de numerar; şi
(iv) un tabel care să prezinte mişcările recunoscute direct în
capitalurile proprii, în cursul exercițiului financiar;
f) valoarea totală a oricăror angajamente financiare, garanții
sau active şi datorii contingente neincluse în bilanț, indicând natura şi
forma oricărei garanții reale care a fost acordată; separat de acestea,
sunt prezentate orice angajamente privind pensiile şi entitățile afiliate
sau asociate;
g) suma avansurilor şi creditelor acordate membrilor organelor
de administrație, de conducere şi de supraveghere, cu indicarea ratelor
dobânzii, a principalelor condiții şi a oricăror sume restituite, amortizate
sau la care s-a renunțat, precum şi a angajamentelor asumate în
numele acestora sub forma garanțiilor de orice fel, cu indicarea totalului
pe fiecare categorie;
h) cuantumul şi natura elementelor individuale de venituri sau
de cheltuieli care au o mărime sau o incidență excepțională;
i) sumele datorate de entitate care devin exigibile după o
perioadă mai mare de cinci ani, precum şi valoarea totală a datoriilor
entității acoperite cu garanții reale depuse de aceasta, cu indicarea
naturii şi formei garanțiilor; şi
j) numărul mediu de angajați în cursul exercițiului financiar.
Informațiile prevăzute la lit. a), m), p), q) şi r) se prezintă şi de entitățile mici.

Politici contabile
Politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convențiile, regulile şi
practicile specifice aplicate de o entitate la întocmirea şi prezentarea
situațiilor financiare anuale.
Exemple de politici contabile sunt următoarele: alegerea metodei de
amortizare a imobilizărilor; reevaluarea imobilizărilor corporale sau
păstrarea costului istoric al acestora; înregistrarea, pe perioada în care
imobilizările corporale sunt trecute în conservare, a unei cheltuieli cu
amortizarea sau a unei cheltuieli corespunzătoare ajustării pentru
deprecierea constatată; alegerea metodei de evaluare a stocurilor;
contabilitatea stocurilor prin inventarul permanent sau intermitent etc.
Administratorii entității trebuie să aprobe politici contabile pentru
operațiunile derulate, inclusiv proceduri proprii pentru situațiile prevăzute
de legislație. În cazul entităților care nu au administratori, politicile
contabile se aprobă de persoanele care au obligația gestionării entității
respective.

SEMINAR 7

STANDARDELE DE AUDIT FINANCIAR

Standardele de audit financiar

Standardele Internaţionale de Audit (ISA) sunt standardele profesionale
pentru efectuarea misiunilor de audit, revizie, asigurare, controlul calității și servicii
conexe. Aceste standarde sunt emise de către Federaţia Internaţională a Contabililor
(IFAC), prin intermediul Consiliului pentru Standarde Internaţionale de Audit
şiAsigurare (IAASB).
Structura standardelor emise de IAASB este următoarea:
Standardele Internaționale privind controlul calității (ISQC 1, ISA 220);
Standardele Internaționale de Audit al informațiilor financiare istorice (ISA
200 - 810);
Standardele Internaționale privind Misiunile de Revizuire (ISRE 2400 -
2410);
Standardele Internaționale privind Misiunile de Asigurare (ISAE 3000 -
3402);
Standardele Internaționale privind Serviciile Conexe (ISRS 4400 - 4410).
Denumirea de ISA a fost dată în 1991 prin recodificarea liniilor
directoare(guidelines) ale IAPC.
 Standardele au o evoluție dinamică, fiind revizuite periodic. Cea mai
importantă revizuire a fost în perioada 2004-2009 când s-a desfășurat „The Clarity
Project ", un program menit să îmbunătățească claritatea standardelor fie printr-o
revizie de fond fie prin intermediul unei reformulări parțiale, limitate.
La finalizarea acestui proiect au rezultat 36 de standarde internaționale de
audit revizuite precum și un standard clarificat internațional privind controlul
calității ( ISQC).
Îmbunătățirile aduse au constat în:
Identificarea obiectivelor generale de către auditor, atunci când efectuează
un audit în conformitate cu ISA;
Stabilirea unui obiectiv pentru fiecare ISA și stabilirea obligațiilor
auditorului în raport cu acesta;
Clarificarea obligațiilor impuse auditorilor de cerințele ISA și limbajul
utilizat pentru comunicarea aceste cerințe;
Eliminarea ambiguităților cu privire la cerințele pe care trebuie să le
îndeplinească un auditor;
Îmbunătățirea lizibilității generale (overall readibility) și înțelegerii
standardelor prin îmbunătățiri structurale și de redactare.
Odată cu revizuirea standardelor a fost adoptată și o nouă structură a
standardului, în care informațiile sunt prezentate în următoarele secțiuni:
Introducere – cuprinde informații privind scopul standardului, domeniul de
aplicare, subiectul Standardului, precum și responsabilitățile auditorului
Obiectivul – fiecare ISA conține o declarație clară a obiectivului auditorului
referitor la domeniul auditului la care se referă standardul respectiv
Definiția – pentru înțelegerea standardului, termenii utilizați sunt definiți în
fiecare standard;
Cerințe – fiecare obiectiv este însoțit de cerințe clare, care sunt exprimate
prin sintagma " auditorul trebuie".
Aplicare și alte materiale explicative – explică ce este o cerință sau aria ei
de acoperire, ori include exemple de proceduri ce pot fi adecvate în anumite
circumstanțe.
Standardele de audit sunt în număr de 44 şi cuprind în mod detaliat Cadrul
General al Standardelor de Audit (120), responsabilitatea ce revine auditorilor,

177
planificarea auditului (300), evaluarea riscurilor şi controlului intern (400), probe
de audit (500), concluziile auditorului şi raportarea asupra situaţiilor financiare
(700), serviciile conexe privind angajamentele de revizuire a sistemelor financiare
(910).
Cadrul General Internațional pentru Misiunile de Asigurare elaborat de
IFAC (Federația Internațională a Contabililor) prezintă misiunile pentru care se
aplică Standardele Internaționale pentru Misiuni de Asigurare (ISAE) și
Standardele Internaționale pentru Misiunile de Revizuire (ISRE).
Acestea pot fi misiuni de asigurare și misiuni conexe.
Potrivit Cadrului General, misiunea de asigurare este o misiune în care un
practician își exprimă o concluzie destinată creșterii gradului de încredere a
utilizatorilor vizați, alții decât partea responsabilă, în privința rezultatului evaluării
sau cuantificării unui anumit aspect în funcție de criterii. De exemplu, un auditor
poate exprima o opinie referitoare la imaginea fidelă prin intermediul situațiilor
financiare (rezultatul), care este emisă în urma aplicării standardelor contabile
(criterii) referitoare la poziția financiară, performanțele financiare(aspect).
Misiunile de asigurare pot fi :
Ø Misiuni de asigurare rezonabilă
Ø Misiuni de asigurare limitată.
Într-o misiune de asigurare rezonabilă obiectivul principal constă în
reducerea riscului misiunii la un nivel acceptabil de scăzut, astfel încât practicianul
să exprime concluziile sale într-o formă pozitivă.
Într-o misiune de asigurare limitată obiectivul principal constă în reducerea
riscului misiunii la un nivel acceptabil, dar mai mare decât în cazul asigurării
rezonabile, astfel încât practicianul să exprime concluziile sale într-o formă
negativă.
Indiferent de felul misiunii de asigurare, aceasta are următoarele elemente
componente:
Ø relație tripartită, care include un practician (auditor), o parte
responsabilă și utilizatorii vizați
Ø O problemă adecvată
Ø Criterii adecvate
Ø Probe adecvate și suficiente
Ø Raportul de asigurare (audit).
 Noțiunea de "practician" este utilizată într-un sens mai larg în Cadrul
General decît noțiunea de "auditor " în Standardele Internaționale de Audit și în
Standardele Internaționale pentru Misiunile de Revizuire.
Partea responsabilă poate fi Consiliul de Administrație în timp ce utilizatorii
vizați sunt utilizatorii cărora li se adresează raportul de asigurare (acționarii sau
investitorii).
Problema adecvată poate fi poziția financiară, performanța financiară sau
fluxurile de trezorerie, sistemul de control intern, sistemul contabil al entității.
O problemă adecvată trebuie să fie identificabilă și măsurabilă pentru ca
practicianul să emită o concluzie de asigurare pe baza probelor suficiente și
adecvate obținute prin proceduri specifice.
Un criteriu reprezintă un etalon utilizat pentru evaluarea/cuantificarea unui
aspect, precum și pentru descrierea lor.
Pentru întocmirea situațiilor financiare anuale, criteriile pot fi OMFP
1802/2014, IFRS, ordine ale Băncii Naționale a României, a BVB, a ASF, etc. De
asemenea pot fi utilizate drept criterii cadrul legal al controlului intern,
reglementările fiscale, legislația aplicabilă sau contractele comerciale.
Criteriile trebuie să fie relevante, credibile, complete, neutre și inteligibile,
ele fiind de regulă cuprinse în legislație și în reglementări legale.
Atunci când auditorii stabilesc natura și aria de cuprindere a procedurilor de
audit într-un audit de asigurare, aceștia trebuie să aibă o atitudine de scepticism
profesional și trebuie să aibă în vedere riscurile de audit, gradul de asigurare oferit
de probele de audit și pragul de semnificație.
Scepticismul constă în evaluarea critică a situațiilor care pot conduce la
informații denaturate în mod semnificativ. Auditorul trebuie să ia în considerare
cantitatea probelor de audit dar și calitatea acestora (calitatea probelor este invers
proporțională cu numărul lor).
Standardul Internațional de Audit ISA 500 " Probe de audit " oferă explicații
privind credibilitatea probelor de audit, pornind de la sursa și natura acestora. Astfel
o probă este mai credibilă dacă este obținută dintr-o sursă externă entității, așa cum
probele obținute direct de practician sunt mai credibile decât cele obținute indirect.
Concluziile practicianului în urma auditului de asigurare trebuie formalizate
în raportul de audit, a cărei structură este stabilită de ISA, ISAE, ISRE.

179
 Tipul de opinie formulată de practician diferă în funcție de tipul misiunii
(rezonabilă/limitată). Opinia (concluzia) practicianului poate fi fără rezerve, cu
rezerve, contrară sau imposibilitatea exprimării unei concluzii(opinii).
Misiunile conexe pot fi misiuni de examen limitat al situațiilor financiare,
misiuni pe bază de proceduri convenite, misiuni de compilare a informațiilor
financiare precum și misiuni de consultanță (fiscală, contabilă, etc).
Misiunile de examen limitat al situațiilor financiare sunt efectuate pe baza
Standardului Internațional (privind angajamentele/misiunile) de Revizuire (examen
limitat) (ISRE) nr. 2400 care stabilește procedurile și principiile fundamentale,
precum și modul lor de aplicare în cazul unei misiuni de examen limitat al situațiilor
financiare.
Standardul Internațional de Misiuni Conexe (ISRS) 4400 este utilizat pentru
misiunile de examinare a informațiilor financiare pe bazã de proceduri convenite,
și care stabilește procedurile și principiile fundamentale precum și modalitățile lor
de aplicare cu privire la responsabilitățile auditorului în cadrul unei misiuni de
examinare a informațiilor financiare pe bazã de proceduri cuvenite.
Misiunile de compilare a informațiilor financiare sunt prezentate în
Standardul Internațional de Misiuni Conexe (ISRS) 4410, care enunță procedurile
și principiile fundamentale precum și modalitățile lor de aplicare în ce priveste
responsabilitatea contabilului în cadrul unei misiuni de compilare a situațiilor
financiare.

SEMINAR 8

RISCUL ȘI FRAUDA ÎN AUDIT. PRAGUL DE

SEMNIFICAȚIE

8.1. Riscul – noțiuni introductive

Controlul obiectivelor, în cadrul unui audit financiar, este planificat în
funcţie de factorii de risc şi de importanţa relativă a acestora,care diferă de la
entitate la entitate.
 Auditorul trebuie să utilizeze raţionamentul profesional la evaluarea
riscului de audit şi la stabilirea procedurilor de audit pentru a se asigura că riscul
este redus până la un nivel minim acceptat.
Riscul este ameninţarea ca un eveniment sau o acţiune să influenţeze negativ
capacitatea unei organizaţii de a-şi atinge obiectivele propuse.
Riscul reprezintă o problemă (situaţie, eveniment etc.) care nu a apărut încă,
dar care poate apare în viitor, caz în care obţinerea rezultatelor prealabil fixate este
ameninţata sau potenţată.( MFP- standard managementul riscului).
Tipuri de risc:
• de organizare (neformalizare proceduri, lipsa unor responsabilităţi
precise);
• operaţionale (neînregistrarea în evidenţele contabile, arhivare
deficitară);
• financiare (plăţi nesecurizate, nedetectarea operaţiilor cu risc
financiar);
• alte riscuri (generate de schimbări legislative, structurale,
manageriale).

Evaluarea riscului de audit este efectuată în primele faze ale procesului de

planificare a auditului, după colectarea tuturor informaţiilor relevante referitoare la
activităţile entităţii şi la sistemul de control intern al acesteia.
Într-o fază preliminară, pe baza procedurilor şi testelor pe care le
consideră necesare, auditorul determină şi analizează riscurile care pot influenţa
expunerea unei opinii necorespunzătoare în raportul de audit. Efectuarea acestei
analize este importantă deoarece în funcţie de riscurile auditului se aleg procedurile
de lucru, se stabilesc întinderea procedurilor, testelor şi sondajelor, precum şi modul
de aplicare a acestora.
Din punct de vedere al posibilităţilor de a se produce, există riscuri
potenţiale şi riscuri posibile.
a) Riscurile potenţiale sunt cele mai susceptibile teoretic de a se
produce, dar nici un control nu se exercită pentru a fi prevenite, descoperite şi
corectate. Aceste riscuri sunt comune tuturor entităţilor.
b) Riscurile posibile reprezintă acea parte a riscurilor potenţiale
pentru care managementul entităţii nu a întreprins măsuri eficiente menite de a le
limita. Ca urmare, există o mare probabilitate ca erorile să se producă fără a fi
detectate şi corectate.
Probabilitatea este o măsură a incertitudinii şi poate fi apreciată prin
probabilitate mare, medie sau mică. Evaluarea probabilităţii de materializare a
riscului înseamnă determinarea şanselor de manifestare a acestuia.
Probabilitatea mare →riscul nu este controlat, iar manifestarea lui nu poate
fi prevenită de entitatea publică.

181
 Probabilitatea medie →sunt implementate măsuri de control intern, însă
manifestarea riscului nu poate fi prevenită în totalitate.
Probabilitatea mică → riscul este bine gestionat de entitate, respectiv
controalele interne implementate menţin riscul în nivelele acceptate.
Într-o misiune de audit statutar, auditorul poate întâlni următoarele tipuri de
risc:
Riscuri strategice - strategia de dezvoltare a entităţii publice şi sunt
asociate obiectivelor strategice;
Riscuri organizaţionale - asociate procesului organizaţional,
realizării activităţilor şi procedurilor operaţionale;
Riscuri financiare - schimbarea dobânzilor, inflaţie, asigurări, taxe
şi impozite, politici protecţioniste, politici regionale, reducerea pierderilor;
Riscuri generale - domeniile de activitate ale entităţii, asociate
obiectivelor generale;
Riscuri generate de schimbări -schimbările legislative, etica
profesională, nivelul de cultură şi pregătire al personalului, nevoile şi necesităţile
salariaților, cât şi de fluctuaţia personalului;
Riscuri operaţionale, au legătură directă cu compartimentele
funcţionale ale entităţii fiind asociate obiectivelor specifice

8.2. Definiția și componența riscului de audit

Riscul de audit (R.A.) reprezintă riscul pe care auditorul îl atribuie unei
opinii de audit neadecvate, atunci când situaţiile financiare conţin informaţii eronate
material.
Nivelul de siguranţă constituie încrederea obţinută prin aplicarea
procedurilor de audit, în sensul că erorile cumulate din situaţiile financiare nu vor
fi mai mari decât nivelul materialităţii.
Este necesar ca un auditor să fie încrezător că rezultatele şi
concluziile formulate la finalul auditului sunt corecte. În general este agreat un nivel
acceptabil al riscului de audit existent în timpul efectuării auditului, care se referă
la măsura în care auditorul este dispus să accepte că situaţiile financiare sunt
eronate, după efectuarea auditului.
Dacă auditorul doreşte un nivel al riscului de audit scăzut, aceasta
înseamnă că doreşte să fie cât mai sigur că situaţiile financiare nu conţin erori
materiale. Astfel, dacă presupunem că riscul este 0 (nu există risc), asigurarea
auditului va fi 100 (situaţiile financiare sunt 100% corecte).
Deci, riscul de audit + nivelul de siguranţă = 100%
 Riscul de audit are trei componente principale : riscul inerent, riscul
de control şi riscul de nedetectare.
Modelul riscului de audit
Reprezintă o formă cantitativă a relaţiilor dintre riscul de audit
(R.A.), riscul inerent (R.I.), riscul de control (R.C.) şi riscul de nedetectare (R.N.).
Riscul de audit = riscul inerent x riscul de control x riscul de nedetectare
sau,
RA = RI x RC x RN
Riscul inerent
Riscul inerent (RI) reprezintă susceptibilitatea unui sold al unui cont
sau a unei categorii de tranzacţii, la informaţii eronate care ar putea fi materiale
individual, sau atunci când sunt cumulate cu informaţii eronate din alte solduri sau
tranzacţii, presupunând că nu au existat controale interne corespunzătoare.
În dezvoltarea generală a unui plan de audit, auditorul trebuie să
evalueze riscul inerent. Riscul inerent este măsura în care auditorii evaluează
probabilitatea ca unele situaţii financiare eronate să se producă în practică, acestea
fiind considerate slăbiciuni ale controalelor interne. Dacă auditorul ajunge la
concluzia că există o probabilitate ridicată ca erorile din situaţiile financiare să nu
fie depistate de controalele interne, înseamnă că el apreciază un risc inerent ridicat.
Includerea nivelului riscului inerent în modelul riscului de audit,
presupune că auditorii vor încerca să previzioneze segmentele din situaţiile
financiare care prezintă cea mai mică şi respectiv cea mai mare probabilitate de a fi
eronate.
Aceste informaţii afectează dimensiunea probelor de audit necesare
a fi colectate de auditor şi influenţează eforturile auditorilor în activitatea alocată
colectării probelor pe parcursul auditului.
Există de asemenea, riscul ca entitatea prin managementul acesteia
să facă unele declaraţii eronate, care în mod individual sau cumulate pot conduce
la situaţii financiare false.
Declaraţiile eronate pot fi intenţionate sau neintenţionate.
Riscul inerent reprezintă probabilitatea ca declaraţiile să fie eronate
înainte de a lua în considerare controalele interne ale entităţii.
Când evaluează riscul inerent auditorul va lua în considerare
următorii factori :
- rezultatele auditurilor precedente;

183
 - angajamentele iniţiale, comparativ cu rezultatele;
- tranzacţiile neobişnuite sau complexe;
- raţionamentul profesional avut în vedere la stabilirea soldurilor
conturilor şi la înregistrarea tranzacţiilor;
- activele care sunt susceptibile la delapidări;
- formarea populaţiei şi dimensiunea eşantionului;
- schimbările în cadrul conducerii şi reputaţia acesteia;
- natura activităţii entităţilor, incluzând natura producţiei realizate şi
a serviciilor prestate de aceasta;
- natura sistemului de procesare a datelor şi gradul de utilizare al
tehnicilor moderne pentru comunicare.

Evaluarea riscului inerent

Pentru a evalua riscul inerent, auditorii trebuie să efectueze o analiză
a contextului în care funcţionează entitatea auditată, precum şi caracteristicile
operaţiunilor auditate prin interviuri cu conducerea entităţii şi cunoaşterea activităţii
acesteia, obţinută din rapoartele auditurilor precedente.
Auditorul trebuie să evalueze factorii de mai sus, pentru a stabili
riscul inerent specific fiecărui ciclu de tranzacţii, cont şi obiectiv al auditului.
Unii factori vor afecta mai multe sau probabil toate clasele de
conturi, în timp ce alţi factori cum ar fi tranzacţiile neobişnuite, vor afecta numai
anumite clase de conturi (specifice). Pentru fiecare entitate sau clasă de conturi,
decizia de a evalua un risc inerent corespunzător, depinde în principal de
raţionamentul profesional al auditorului. Astfel, mai mulţi auditori stabilesc un risc
inerent de 50%, chiar în cele mai bune circumstanţe şi de 100% atunci când există
oricând posibilitatea apariţiei unor erori materiale.
De regulă, auditorii recurg la întocmirea şi completarea unei liste de
întrebări şi în funcţie de răspunsurile primite şi pe baza raţionamentului profesional,
evaluează riscul inerent ca fiind ridicat, mediu, scăzut.
Riscul inerent poate fi exprimat fie în termeni cuantificabili (ex: în
procente), fie în termeni necuantificabili (ex: ridicat, mediu, scăzut).

Riscul de control
 Riscul de control (RC) reprezintă riscul ca o eroare semnificativă, ce
ar putea apărea în soldul unui cont sau într-o categorie de tranzacţii şi care ar putea
fi materială individual sau atunci când este cumulată cu alte informaţii eronate din
alte solduri sau categorii de tranzacţii, să nu poată fi prevenită sau detectată şi
corectată în timp util de către sistemul contabil şi sistemul de control intern. Cu alte
cuvinte, riscul de control este acel risc ca erorile din situaţiile financiare să nu poată
fi detectate şi corectate de sistemul de control intern.
Sistemul de control intern al entităţii auditate cuprinde două
componente :
- mediul de control;
- procedurile de control intern.
În mod evident, când controalele interne funcţionează şi sunt foarte bune,
auditorii se vor putea bizui pe ele, deci avem un mediu de control bun. Dimpotrivă,
dacă controalele sunt reduse ca număr şi slabe cantitativ, auditorii nu se pot bizui
pe ele, deci avem un mediu de control slab – inexistent.
Ineficacitatea controalelor interne conduce la creşterea riscului de control şi
îi va determina pe auditori să nu aibă încredere în sistemul de control intern.
De menţionat că auditorul ar trebui să discute cu conducerea entităţii
slăbiciunile mediului de control şi să facă recomandări pentru întărirea acestuia.
Totodată el va utiliza slăbiciunile identificate prin aplicarea chestionarului, în
vederea formulării unor recomandări de remediere.

Evaluarea riscului de control

Evaluarea riscului de control se realizează în etapa de planificare a
auditului. Auditorul stabileşte riscul de control prin evaluarea sistemului de control
intern al entităţii auditate şi prin determinarea eficacităţii activităţii auditorilor
interni. Evaluarea riscului de control se face în etapa de planificare (în baza unor
informaţii colectate de auditor), urmând a fi confirmată prin teste de control.
Controlul intern al entităţii auditate este conceput pentru asigurarea unei gestionări
riguroase şi eficiente a activităţii entităţii.
Pentru evaluarea riscului de control, auditorii vor aprofunda
înţelegerea structurii sistemului de control intern, prin revizuirea şi documentarea
funcţionării acestuia în practică. Dacă auditorul doreşte să se bizuie pe sistemul de
control intern (al entităţii auditate) atunci când avem un mediu de control bun este
necesar ca aceasta să testeze sistemul.

185
 Există şi situaţii în care auditorul poate decide să nu aibă încredere
în sistemul de control intern când avem un mediu de control slab . În astfel de cazuri,
el poate aprecia că nu este necesară efectuarea de teste de control, iar riscul de
control va fi evaluat la un nivel ridicat. În mod obişnuit, auditorul trebuie să testeze
sistemul de control intern, să se asigure dacă acesta există şi dacă a funcţionat
corespunzător de-a lungul întregului an. Una din metodele frecvent utilizate este
metoda chestionarelor.
Evaluarea riscului de control necesită utilizarea raţionamentului
profesional al auditorului, fapt pentru care acesta poate fi caracterizat ca un proces
subiectiv. Evaluarea poate fi exprimată fie în termeni cuantificabili (ex: procente),
fie în termeni necuantificabili (ex: scăzut, mediu, ridicat).

Riscul de nedetectare
Riscul de nedetectare (RN) reprezintă riscul ca o procedură de fond utilizată
de auditor să nu detecteze o informaţie eronată ce există în soldul unui cont sau
categorie de tranzacţii care poate fi materială, în mod individual sau când este
cumulată cu informaţii eronate din alte solduri sau categorii. Riscul de nedetectare
mai este definit ca fiind riscul ca un auditor să nu descopere acele erori materiale
care nu au fost depistate de sistemul de control intern.
Riscul de nedetectare poate fi influenţat de către auditor prin
schimbarea naturii, perioadei de timp şi extinderea testelor de fond, aplicate asupra
soldului unui cont.
Exemplu : Utilizarea unor proceduri mai numeroase şi eficace, va
avea ca rezultat un nivel mai scăzut al riscului de nedetectare, decât atunci când
utilizăm proceduri mai puţin eficace.
Riscul de nedetectare este determinat după stabilirea a două
componente ale riscului de audit: riscul inerent şi riscul de control. În determinarea
riscului de nedetectare, auditorul va trebui să ia în considerare, de asemenea,
probabilitatea că acesta a făcut o eroare, cum ar fi neaplicarea unei proceduri de
auditare sau neinterpretarea uneia din probele de audit obţinute. Aceste aspecte ale
riscului de nedetectare pot fi reduse (atenuate) printr-o planificare adecvată, o
supervizare atentă, precum şi prin respectarea standardelor de control a calităţii
auditului.
Nivelul planificat al riscului de nedetectare poate fi revizuit (atunci când
este necesar), pe baza probelor de audit obţinute (schimbări în evaluările riscului
inerent şi de control pe parcursul efectuării acţiunii de audit).
 În cazul în care folosesc modelul riscului de audit, auditorii trebuie
să parcurgă următorii paşi :
a) stabilirea nivelului planificat al riscului de audit;
b) evaluarea riscului inerent şi a riscului de control;
c) rezolvarea ecuaţiei riscului de audit pentru stabilirea unui nivel
corespunzător al riscului de nedetectare.
Atât riscul inerent, cât şi riscul de control nu pot fi niciodată stăpânite de
auditor, spre deosebire de riscul de nedetectare care poate fi influenţat de către
auditor.
Riscul de audit, cât şi componentele sale poate fi stabilit atât în termeni
cantitativi (procente), cât şi în termeni calitativi (scăzut, moderat, ridicat).
În practică cel mai frecvent se folosesc metode de exprimare calitativă a
nivelului riscurilor. Folosim metodele cantitativite ( 5% -10 %) pentru a ilustra
concepte, deşi strategia calitativă (de exemplu risc scăzut sau moderat) poate fi mai
des întâlnit în practică.
EXEMPLU :5 % risc general de audit → 95 % grad de siguranță.
În cazul în care folosesc modelul riscului de audit, auditorii trebuie să
parcurgă următorii paşi:
stabilirea nivelului planificat al riscului de audit;
evaluarea riscului inerent şi a riscului de control;
rezolvarea ecuaţiei riscului de audit pentru stabilirea unui nivel
corespunzător al riscului de nedetectare → RN= RA/ RI*RC
Model de risc de audit pentru nedetectarea riscurilor auditării unui anumit
cont:
1. Stabilirea bazată pe raţionament profesional a riscului individual de audit
pentru contul respectiv la 5 % (posibil datorită faptului că riscul general de audit
este stabilit de asemenea la 5 %);
2. Stabilirea bazată pe raţionament profesional a riscului inerent la 60 %.
Acest cont este unul semnificativ, calculele sunt complexe, un număr semnificativ
de tranzacţii sunt înregistrate prin acest cont în fiecare an;
3. Stabilirea riscului de control (urmare a raţionamentului auditorului) la 30
% datorită faptului că structura de control s-a dovedit a fi efectivă în anii trecuţi şi
puţine erori au fost detectate în testele de control.
Riscul de nedetectare este stabilit astfel RN= RA/ RI*RC

187
 RN= 0,05 %/ 0,6%*0,3% = 0,28 %
8.3. Frauda în audit
Scopul auditorului îl reprezintă exprimarea unei opinii obiective,
independente şi profesioniste privind acurateţea situaţiilor financiare raportate de
către firma-client, sub cele mai semnificative aspecte, în conformitate cu un cadru
contabil de referinţă (IFAC, 2009).
ISA 240 (Responsabilitatea auditorului privind frauda în cadrul unui audit
al situaţiilor financiare) precizează că riscul de fraudă se evaluează punctual, pentru
fiecare exerciţiu financiar, la nivelul situaţiilor financiare şi principalelor aserţiuni
contabile privind clasele de tranzacţii, soldurile conturilor şi raportarea (IFAC,
2009).
DEFINIȚIA FRAUDEI - FRAUDĂ, fraude, s. f. (Jur.) Săvârșirea cu rea-
credință, pentru a obține foloase, a unor acte de atingere a drepturilor altuia
(păgubitoare pentru altă persoană); hoție. ♦ Sumă sustrasă prin înșelăciune, prin
defraudare. [Pr.: fra-u-] – Din fr. fraude, lat. fraus, fraudis.
ISA 240 prezintă riscul de fraudă ca o probabilitate de apariţie a actelor
frauduloase la nivelul întocmirii situaţiilor financiare sau la nivelul patrimoniului
firmei auditate.
ISA 240 defineşte frauda financiară ca pe un act intenţionat ce implică
utilizarea înşelăciunii pentru a obţine un avantaj injust sau ilegal, comis de unul sau
mai mulţi indivizi din cadrul: conducerii firmei, persoanelor însărcinate cu
guvernanţa, angajaţilor sau unor terţe părţi (IFAC, 2009, p.166).
Potrivit ISA 240, auditorul trebuie să dea dovadă de scepticism profesional,
în evaluarea riscului de fraudă, asupra informaţiilor din situaţiile financiare,
tranzacţiilor, sistemului de control intern, precum şi a celorlalte activităţi/ sisteme
care îi pot influenţa opinia într-o măsură semnificativă.
Association of Certified Fraud Examiners (ACFE) supune atenţiei o
tipologie a fraudei. ACFE (2011) propune o clasificare a fraudei sub forma unui
arbore (fraud tree) care cuprinde:
raportarea frauduloasă (fraudulent statement),
furtul de active (asset misappropriation)
actele de corupţie (corruption).
Raportarea frauduloasă are în vedere denaturarea intenţionată a
informaţiilor prezentate în situaţiile financiare şi nefinanciare sub forma
documentelor de uz intern şi de gestiune proprie.
 Furtul de active vizează fraudele săvârşite asupra trezoreriei sau
echivalentelor de trezorerie şi asupra stocurilor sau bunurilor de natura obiectelor
de inventar.
Actele de corupţie, cel puţin până în prezent acestea nu sunt recunoscute de
către ISA 240.
Auditorul trebuie să identifice factorii determinanţi ai riscului. În literatura
de specialitate sunt propuse mai multe abordări privind factorii determinanţi ai
riscului de fraudă. Dintre acestea, cea mai cunoscută este prezentarea factorilor
determinanţi ai fraudei sub forma unui triunghi, compus din presiuni, oportunităţi
şi atitudini (Cressey, 1953).
Presiunile care determină apariţia riscului de fraudă la nivelul firmei sunt
reprezentate de anumite condiţii economice specifice sectorului de activitate, care
ameninţă stabilitatea financiară sau profitabilitatea şi care predispun firma la fraude
asupra raportării.
În cazul factorilor care vizează oportunităţile de apariţie a fraudei, natura
sectorului de activitate sau a operaţiunilor desfăşurate de firmă, aceştia permit
creşterea incidenţei fraudei privind raportarea financiară frauduloasă. Totodată,
oportunităţile vin şi dinspre cei care cunosc amănunţit mediul firmei, sistemul
informaţional şi mecanismele de control şi care posedă o serie de abilităţi tehnice
(Gallet, 2010).
ISA 240 propune o listă de factori de risc, sintetizaţi în cele trei mari
categorii, în funcţie de cele două tipuri de fraudă recunoscute, raportarea financiară
frauduloasă şi deturnarea de active.
În practica şi în literatura de specialitate, elementele care semnalează
existenţa fraudei financiare poartă denumirea de red flags şi pot fi financiare sau
nonfinanciare.
Indicatori-semnal, financiari şi nefinanciari, ai existenţei riscului de fraudă
la nivelul situaţiilor financiare raportate:
anumite anomalii contabile,
creşteri rapide şi nejustificate ale marjelor comerciale,
profituri neobişnuite,
slăbiciuni ale sistemului de control,
dependenţa remuneratorie a managerilor executivi faţă de
performanţele financiare ale firmei şi, care conduce la o atitudine obsesivă a
acestora pentru menţinerea unui curs bursier atractiv al acţiunilor societăţii.

189
 Indicatorii-semnal financiari şi nefinanciari ai existenţei fraudei pentru
riscul de fraudă asupra sustragerii de active:
descreşteri neobişnuite ale depozitelor bancare ale firmei,
diferenţele semnificative dintre conturile de numerar şi echivalente
raportate şi confirmările trimise de bănci.
frecvenţa cu care se utilizează rotunjirea sumelor unor conturi,
creşterea neobişnuită a cheltuielilor privind bunurile vândute,
valori nejustificate ale ratelor de structură şi de lichiditate,
apariţia cheltuielilor extraordinare.

8.4. Pragul de semnificație

Pragul de semnificatie este nivelul, marimea unei sume peste care auditorul
considera ca o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea si
sinceritatea situatiilor financiare, cat si imaginea fidela a rezultatului, a situatiei
financiare si a patrimoniului intreprinderii. Acesta se determina pe baza judecatii
profesionale.
Pragul de semnificaţie = mărimea unei omisiuni sau a unei declaraţii eronate
a informaţiei contabile, care în anumite circumstanţe, face ca judecata raţională a
unei persoane să fie schimbată sau influenţată.
Pragul de semnificaţie nu poate fi decât o indicaţie generală și nu va trebui
aplicat automat.
Factorii de influență asupra pragului de semnificație pot fi grupaţi în trei
categorii:
- Necesităţile utilizatorilor conturilor anuale;
- Caracteristicile entităţii;
- Caracteristicile elementelor considerate semnificative.
Pragul de semnificaţie este stabilit, în primul rând, în funcţie de necesităţile
utilizatorilor. Situaţiile financiare furnizează informaţii necesare diverşilor
utilizatori şi în mod deosebit acţionarilor/ asociaţilor, creditorilor,personalului,
clienţilor, precum şi autorităţilor fiscale şi administrative.
Caracteristicile entităţii susceptibile să reprezinte un element semnificativ
sunt :
- mediul social-economic în care funcţionează entitatea ;
- sectorul de activitate
 - dimensiunile entităţii
- evoluţia entităţii în timp

Elementele considerate semnificative sunt:

- Sensibilitatea
- Gradul de aproximare
- Evoluţia elementului
- Existența mai multor elemente cumulate

Pragul de semnificaţie se determină de către auditor la începutul misiunii,

în cursul misiunii, la sfârşitul misiunii de audit financiar.
La începutul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificaţie este
necesar pentru a determina domeniile şi sistemele semnificative.Este aplicat de
auditor atat in evaluarea denaturărilor cat și în formarea opiniei asupra situațiilor
financiare auditate.
În cursul misiunii, pragurile de semnificaţie determinate pentru controlul
fiecarei secţiuni a conturilor anuale permit orientarea programului/testelor de audit
spre riscurile existente, prin stabilirea mai corectă a eşantioanelor de control.
Aceasta evită angajarea în lucrări care nu vor servi la fundamentarea opiniei asupra
conturilor anuale.
La sfârşitul misiunii, pragul global permite auditorului să aprecieze dacă
erorile constatate trebuie să fie corectate sau să facă obiectul unei menţiuni în
raportul de audit dacă entitatea nu procedează la corectarea erorilor.
Între pragul de semnificaţie şi nivelul riscului de audit există o relaţie invers
proporțională şi anume:
pragul de semnificaţie mic →risc audit mare
pragul de semnificaţie mare →risc audit mic
Pentru determinarea pragului de semnificatie se pot utiliza urmatoarele
elemente:
• Cifra de afaceri, 1-5%
• Capitalurile proprii,
•Venituri / cheltuieli 0,5 – 2%
•Profit 5-10 %

191
 •Total active
• Rezultatul brut.
Pragul de semnificatie va ține cont de evoluția indicatorilor economico-
financiari, dacă societatea a fost sau nu auditată în anul anterior și care este opinia
auditorului, existența prevederilor legale, statutare sau contractuale.

SEMINAR 9

AUDITUL STATUTAR
9.1. Etapele auditului statutar
Auditul statutar este definit la nivel european de Directiva 2006/43/CE a
Parlamentului European, de Directiva 2014/56/UE de modificare a Directivei
2006/43/CE privind auditul legal al situațiilor financiare anuale și al situațiilor
financiare consolidate, de Regulamentul 537/2014 privind cerințe specifice
referitoare la auditul statutar al entităților de interes public și de abrogare a Deciziei
2005/909/CE a Comisiei , în timp ce pe plan intern legislația reprezentativă este
Legea 162/2017 privind auditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi al
situaţiilor financiare anuale consolidate.
Legea 162/2017 definește auditul statutar drept " un audit al situaţiilor
financiare anuale individuale sau al situaţiilor financiare anuale consolidate efectuat
în conformitate cu standardele internaţionale de audit,în măsura în care:
a) este obligatoriu în temeiul dreptului Uniunii Europene sau al dreptului
intern;
b) este efectuat în mod voluntar la entităţile mici, iar situaţiile financiare
auditate sunt publicate, împreună cu raportul de audit statutar, potrivit legii "
Auditul statutar se efectuează de către auditorii financiari sau de firmele de
audit care sunt autorizaţi/autorizate în România în condiţiile legii nr.162/2017, care
se înscriu ca membri ai Camerei Auditorilor Financiari din România şi care se
înregistrează în Registrul public electronic în condiţiile stabilite prin lege şi prin
reglementările ASPAAS (Autoritatea pentru Supravegherea Publica a Activitatii de
Audit Statutar).
Auditul statutar trebuie efectuat luând în considerare:
• Standardele de audit
• Cerinţele organismelor profesionale relevante
• Legislaţia şi reglementările în vigoare
• Cerinţele de raportare

Etapele auditului statutar sunt :

1) Acceptarea angajamentului de audit
2) Orientarea şi planificarea auditului
3) Aprecierea controlului intern
4) Controlul conturilor
5) Controlul situaţiilor financiare
6) Concluziile auditului şi raportarea.
9.1.1. Acceptarea angajamentului de audit
Înainte de contractarea unei lucrări de audit, trebuie apreciată posibilitatea
de a îndeplini această misiune. În această etapă pot fi colectate informaţii necesare
fundamentării deciziei de acceptare a misiunii şi care se referă la:
Ø Cunoașterea globală a întreprinderii
Ø Examenul de independență și de absență a incompatibilităților
Ø Examenul competenței
Ø Contactul cu fostul auditor/cenzor
Ø Decizia de acceptare a mandatului
Ø Fișă de acceptare a mandatului
1.1 Cunoaşterea globală a întreprinderii
Pe langă elementele de identificare a întreprinderii, auditorul încearcă să
aprecieze riscurile existente:
• control intern insuficient sau cu deficiențe semnificative;
• contabilitate neţinută corect şi la timp;
• atitudinea conducătorilor faţă de respectarea legii şi a organelor publice şi
administrative;
• personal incompetent;
• rotaţia cadrelor prea mare şi anormală;

193
 • dezechilibre financiare, pierderi mari, activităţi;
• riscuri fiscale;
• conflicte sociale;
• riscuri juridice;
• nerespectarea principiului independenţei exerciţiilor;
• situaţii conflictuale între conducători, acţionari etc.;
• cazuri anterioare de limitare ale controlului;
• onorarii insuficiente la auditorii anteriori;
• alte evenimente/fapte care ar putea influenţa decizia de acceptare a
mandatului.
1.2. Examenul de independență și de absență a incompatibilităților
Auditorul trebuie să examineze:
• lista clienţilor săi sau ai societăţii de audit în care lucrează, pentru a se
asigura că nu există o activitate remunerată din partea respectivei întreprinderi;
• situaţia sa şi a membrilor familiei în legătură cu eventualele interese în
întreprinderea în cauză.
Există situații care reprezintă amenințări la adresa independenței auditorului
finanaciar, cum ar fi :
Ø un membru al cabinetului/societăţii este sau a fost recent una din
persoanele care a gestionat patrimoniul clientului;
Ø un membru al cabinetului/societăţii de audit este sau a fost recent un
angajat al clientului într-o poziţie din care poate exercita o influenţă
semnificativă directă asupra nivelului de certitudine - asigurare - a
contractului faţă de client;
Ø prestarea de servicii pentru un client al unui contract de audit sau de
non-audit care poate afecta direct nivelul certitudinii asigurării
profesionistului contabil faţă de client;
Ø pregătirea datelor originale utilizate la generarea situaţiilor
financiare sau pregătirea unor înregistrări care fac obiectul nivelului
de asigurare a profesionistului contabil faţă de client.
1.3 Examenul competenţei
În fundamentarea deciziei de acceptare a mandatului, auditorul financiar
trebuie să se asigure că experienţa sa, a personalului său salariat şi a colaboratorilor
folosiţi se ridică la un nivel suficient pentru exercitarea misiunii.
 Competenţa unei persoane este capacitatea de a se pronunţa asupra unui
lucru, pe temeiul unei cunoaşteri adânci a problemei în discuţie (Dicţionarul
Explicativ, Editura Academiei, 1975).
Competenţa profesională se obţine prin studiu – practică. „Să acţionezi fără
să studiezi este fatal. Să studiezi fără să acționezi este inutil” (Mary Beard).
Principiul competenţei profesionale şi al prudenţei impune următoarele
obligaţii profesioniştilor contabili:
a). menţinerea cunoştinţelor şi aptitudinilor profesionale la nivelul necesar
astfel încât clienţii sau angajatorii săi să fie siguri că primesc servicii profesionale
competente; şi
b). să acţioneze cu prudenţă în conformitate cu standardele profesioniale şi
tehnice, atunci când oferă servicii profesionale.
Serviciile profesionale competente necesită un raţionament solid în
aplicarea cunoştinţelor şi aptitudinilor profesionale în furnizarea unor astfel de
servicii.
Competenţa profesională poate fi împărţită în două faze separate:
(a) obţinerea unui nivel de competenţă profesională;
(b) menţinerea unui nivel de competenţă profesională.
Menţinerea unui nivel de competenţă profesională necesită o permanentă
conştientizare şi înţelegere a evoluţiilor relevante pe plan profesional tehnic şi în
mediul de afaceri. Dezvoltarea profesională continuă elaborează şi menţine
capacităţile care îi permit unui profesionist contabil să desfăşoare o activitate
competentă într-un mediu profesional. Documentele care subliniază necesitatea
competenței și dezvoltării profesionale sunt, printre altele :
•Standardul Internaţional de Educaţie (IES) nr.7 emis de Federaţia
Internaţională a Contabililor (IFAC) prevede ca obiectiv al profesiei contabile:
oferirea de servicii de înaltă calitate pentru a veni în întâmpinarea nevoilor
publicului;
•Standardul profesional nr. 38 privind dezvoltarea profesională continuă a
profesioniştilor contabili;
•Programul de dezvoltare profesională continuă a profesioniştilor contabili.
Un profesionist contabil ar trebui să se asigure treptat că cei care îşi
desfăşoară activitatea sub tutela unui profesionist contabil beneficiază de instruire
şi supervizare adecvată.

195
 Dacă este cazul, un profesionist contabil ar trebui să îi atenţioneze pe clienţi,
angajatori şi alţi utilizatori de servicii profesionale de limitele inerente serviciilor
pentru a evita înţelegerea eronată a unei opinii exprimate drept afirmarea unui fapt.
1.4. Contactul cu fostul auditor/cenzor
Auditorul trebuie să se informeze în legătură cu motivele demisiei sau
refuzului de înnoire a mandatului fostului auditor sau cenzor.
1.5. Decizia de acceptare a mandatului
După parcurgerea primelor patru pași, auditorul poate lua următoarele
decizii:
• acceptă un mandat fără riscuri aparente;
• acceptă mandatul, cu supraveghere şi măsuri particulare;
• refuză mandatul.
1.6. Fişa de acceptare a mandatului
În cazul în care acceptă mandatul, auditorul are obligația de a întocmi fișa
de acceptare a mandatului. Fişa are ca obiective:
• posibilitatea de a colecta informaţiile de bază pentru identificarea
întreprinderii, a conducerii sale, a domeniului și obiectului de activitate, a mărimii;
• de a materializa lucrările efectuate înaintea acceptării;
• de a indica bugetul necesar;
• de a formaliza procedurile de acceptare;
• de a asigura îndeplinirea obligaţiilor profesionale care decurg dintr-o astfel
de acceptare.
Termenii angajamentului de audit, agreaţi de ambele părţi, se pot înregistra
într-o Scrisoare de angajament sau într-o altă formă adecvată de contract, stabilită
de părţi (Standard de audit 210 „Termenii angajamentului de audit”).
Scrisoarea de angajament confirmă acceptarea de către auditor a numirii, a
obiectivului şi ariei de aplicabilitate a auditului, precum şi a extinderii
responsabilităţii auditorului faţă de client şi a formei raportului de audit.
Este în interesul atât al entităţii, cât şi al auditorului ca auditorul să trimită
o scrisoare de misiune înaintea începerii auditului pentru a evita neînţelegerile în
legătură cu auditul. În anumite ţări, totuşi, obiectivul şi scopul unui audit şi
responsabilităţile conducerii cât şi ale auditorului ar putea să fie în mod suficient
stabilite de lege.
 Indiferent de forma pe care o îmbracă relaţia contractuală, din documentul
respectiv nu trebuie să lipsească termenii şi condiţiile următoare:
• obiectivul auditului situaţiilor financiare;
• responsabilitatea conducerii întreprinderii cu privire la pregătirea şi
prezentarea situaţiilor financiare
• întinderea lucrărilor de audit
• forma oricărui raport sau altei comunicări în legătură cu rezultatele
misiunii de audit;
• riscul inevitabil de nedetectare a unor anomalii semnificative, ca urmare
a sondajelor şi a altor limite inerente oricărui sistem contabil şi de
control intern;
• necesitatea de a avea acces fără restricţii la orice document contabil, piese
justificative sau alte informaţii solicitate.
• baza de calcul a onorariilor şi condiţiile de facturare;
• dorinţa de a primi o confirmare scrisă din partea conducerii întreprinderii-
client cu privire la declaraţiile făcute de aceasta, cu diferite ocazii, referitoare la
audit.
O scrisoare de misiune ar putea face referire, de exemplu, la:
• Elaborarea domeniului de aplicare al auditului, inclusiv o referire
la legislaţia aplicabilă, reglementări, ISA-uri, reglementări etice
sau de altă natură ale organismelor profesionale la care auditorul
aderă.
• Faptul că, datorită unor limitări inerente ale auditului, împreună cu
limitările inerente ale controlului intern, există un risc ce nu poate
fi evitat ca anumite denaturări să nu fie detectate, chiar dacă auditul
este planificat şi efectuat în conformitate cu ISA-urile.
• Acorduri privind planificarea şi efectuarea auditului, inclusiv com-
ponenţa echipei misiunii.
• Acordul conducerii de a pune la dispoziţia auditorului proiectul
situaţiilor financiare şi orice informaţii însoţitoare, la timp, pentru
a permite auditorului să încheie auditul în conformitate cu
planificarea propusă.
• Acordul conducerii de a informa auditorul cu privire la fapte care
ar putea afecta situaţiile financiare, pe care aceasta ar putea să le
descopere în perioada cuprinsă între data raportului auditorului şi
data la care situaţiile financiare sunt publicate.
• O cerinţă privind confirmarea de către conducere a primirii
scrisorii de misiune şi convenirea termenilor misiunii descrişi în

197
 aceasta.
Atunci când este relevant, următoarele puncte ar putea fi, de asemenea,
incluse în scrisoarea de misiune:
• Înțelegeri legate de implicarea altor auditori şi experţi în anumite
aspecte ale auditului.
• Înțelegeri legate de implicarea auditorilor interni şi a altor angajaţi
ai entităţii.
• Înțelegeri ce urmează a fi făcute cu auditorul precedent, dacă există,
în cazul unui audit iniţial.
• Orice restricţie cu privire la răspunderea auditorului atunci când
această posibilitate există.
• O referinţă cu privire la orice alte înţelegeri între auditor şi entitate.
• Orice obligaţie de a oferi foile de lucru altor părţi.
SCRISOARE DE MISIUNE – EXEMPLU

Către reprezentantul adecvat al conducerii sau al persoanelor responsabile cu

guvernanţa companiei ABC:
[Obiectivul şi domeniul de aplicare al auditului]
Aţi solicitat să audităm situaţiile financiare ale companiei ABC, care conţin
bilanţul la 31 decembrie 20X1, situaţia veniturilor şi cheltuielilor, situaţia
modificărilor capitalurilor proprii şi situaţia fluxurilor de trezorerie pentru anul
încheiat la data respectivă, şi un sumar al politicilor contabile semnificative şi
alte informaţii explica- tive. Avem plăcerea să vă confirmăm acceptul nostru şi
înţelegerea cu privire la misi- unea de audit, prin intermediul acestei scrisori.
Auditul nostru va fi efectuat în scopul îndeplinirii obiectivului de a ne exprima o
opinie cu privire la situaţiile financiare.

[Responsabilităţile auditorului]
Vom efectua auditul în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit
(ISA). Aceste standarde prevăd conformitatea cu cerinţele etice şi planificarea şi
desfă- şurarea auditului în vederea obţinerii unei asigurări rezonabile cu privire
la măsura în care situaţiile financiare sunt lipsite de denaturări semnificative. Un
audit implică desfăşurarea de proceduri în vederea obţinerii de probe de audit cu
privire la valorile şi prezentările din situaţiile financiare. Procedurile selectate
depind de raţionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscurilor de
denaturare semnificativă a situaţiilor financiare, cauzată fie de fraudă, fie de
eroare. Un audit include, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare a
politicilor contabile şi a caracterului rezonabil al estimărilor contabile efectuate
de către conducere, precum şi evaluarea prezentării generale a situaţiilor
financiare.
Datorită limitărilor inerente ale auditului, împreună cu limitările inerente ale con-
trolului intern, există un risc inevitabil ca anumite denaturări semnificative să nu
fie detectate, chiar dacă auditul este planificat în mod corect şi efectuat în
conformitate cu ISA-urile.
În efectuarea evaluării riscurilor, luăm în considerare controlul intern relevant
pentru întocmirea de către entitate a situaţiilor financiare şi pentru conceperea de
proceduri de audit care să fie adecvate circumstanţelor date, dar nu cu scopul
exprimării unei opinii cu privire la eficacitatea controlului intern al entităţii.
Totuşi, vă vom comunica în scris orice deficienţe semnificative în controlul
intern, relevante pentru auditul situaţiilor financiare, pe care le-am identificat pe
parcursul auditului.
[Responsabilităţile conducerii şi identificarea cadrului de raportare financiară
aplicabil (în contextul acestui exemplu se presupune că auditorul nu a determinat
faptul că legile sau reglementările prescriu acele responsabilităţi în termeni
adecvaţi; prin urmare, sunt utilizate descrierile de la punctul 6 litera (b)).]
Auditul nostru va fi efectuat pe baza faptului că [membrii conducerii, şi după caz,
persoanele responsabile cu guvernanţa] îşi asumă şi înţeleg că au responsa-
bilitatea:
(a) De întocmire şi prezentare fidelă a situaţiilor financiare în conformitate
cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară;
(b) Pentru acel control intern pe care [conducerea] îl consideră necesar în
vederea întocmirii de situaţii financiare lipsite de denaturări semnificative,
cauzate de fraudă sau eroare; şi
(c) De a furniza:
(i) Acces la toate informaţiile despre care [conducerea] ştie că sunt relevante
pentru întocmirea situaţiilor financiare ca de exemplu, înregistrări, documentaţie
şi alte aspecte;
(ii) Informaţiile suplimentare pe care le-am putea solicita din partea
[conducerii] în scopul auditului; şi
(iii) Acces nerestricţionat la persoanele din entitate de la care considerăm că
este necesar să obţinem probe de audit.
Ca parte a procesului nostru de audit, vom solicita din partea [conducerii şi, după
caz, a persoanelor responsabile cu guvernanţa], confirmări scrise legate de decla-
raţiile făcute nouă, în legătură cu auditul.

199
 Ne aşteptăm la cooperarea tuturor angajaţilor dumneavoastră pe parcursul
auditului. [Alte informaţii relevante]
[Introduceţi alte informaţii, ca de exemplu acorduri privind onorariul, facturare
şi alţi termeni specifici, după caz.]

[Raportarea]
[Introduceţi referirea adecvată la forma aşteptată şi conţinutul raportului
auditorului.]
Forma şi conţinutul raportului nostru ar putea necesita modificări, în funcţie de
constatările identificate în urma auditului.
Vă rugăm semnaţi şi returnaţi copia anexată a acestei scrisori, pentru a indica
faptul că aţi luat cunoştinţă de, şi sunteţi de acord cu, aranjamentele pentru auditul
efectuat de noi cu privire la situaţiile financiare, inclusiv responsabilităţile
noastre legate de aceasta.

XYZ & Co.

Luat la cunoştinţă şi convenit în numele companiei ABC de către (semnătură)

......................
Nume şi funcţie Data

9.1.2 Orientarea şi planificarea auditului

În această a doua etapă a misiunii de audit statutar, auditorul trebuie să
culeagă informații asupra clientului, să identifice domeniile și sistemele
semnificative, să elaboreze planul de audit.
Culegerea de informații asupra clientului are ca obiectiv cunoașterea
particularităților entității auditate. În acest scop auditorul poate utiliza tehnici și
metode cum sunt :
• discuții cu conducătorii şi personalul entităţii ,
• examinarea unor documente interne şi externe,
• vizitarea locațiilor entităţii
 • examenul analitic.
Un alt obiectiv important este identificarea domeniilor și sistemelor
semnificative, prin stabilirea zonelor de risc, astfel încât prin tehnicile și procedurile
utilizate, auditorul să poată stabili fiabilitatea sisitemelor.
În planul de audit trebuie sintetizate toate informațiile obținute de auditor
pentru orientarea și planificarea misiunii de audit.
În redactarea planului de audit, trebuie urmați anumiți pași, cum ar fi:
• alegerea membrilor echipei în funcţie de experienţa şi de
cunoştinţele lor;
• repartizarea lucrărilor pe auditori, în timp şi în spaţiu;
• utilizarea lucrărilor realizate de auditul intern al entităţii, de alţi
auditori externi sau experţi;
• coordonarea cu auditorii de la societăţile-surori şi de la societatea-
mamă;
• solicitarea de specialişti pentru studierea sistemelor şi datelor
informatizate în orice alte domenii (juridic, fiscal, tehnic);
• calendarul şedinţelor AGA şi CA;
• termenul de depunere al raportului de audit.
Planul de misiune are un conţinut tip care presupune parcurgerea
următoarelor secțiuni:
I.Prezentarea entităţii: denumirea societății, sediul social, capital social și
acționari, înregistrare la ONRC și structura teritoriala ANAF, domeniul de
activitate, scurt istoric, piața, concurența.
II.Informaţii contabile: bugete şi conturi previzionale, particularităţile
sistemului contabil, principiile contabile.
III. Definirea misiunii: natura misiunii (conturi anuale, conturi consolidate,
previziuni), alţi auditori, experţi sau cenzori cu misiuni în entitate
IV. Sisteme şi domenii semnificative: calculul pragului de semnificaţie;
funcţii şi conturi semnificative, zone de risc identificate, controale semnificative pe
care auditorul se poate sprijini.
V. Orientarea programului de lucru care constă în aprecierea controlului
intern, confirmări de conţinut (interne şi externe), inventare fizice, documente de
obţinut sau asistență de specialitate.
VI. Echipa şi bugetul presupune cunoașterea numărului si nivelului de
pregătire a membrilor echipei, utilizarea lucrărilor de control ale auditului intern,
determinarea numărului de ore necesare pe tipuri de lucrări, calculul unui buget

201
estimativ în funcție de experiența membrilor echipei, compararea numărului de ore
necesare cu limitele stabilite de reglementări și norme.
VII. Planificarea misiunii de audit statutar prin care se face o repartizare a
lucrărilor, se stabilesc datele pentru intervențiile pe etape, și se definitivează lista
rapoartelor, scrisorilor de confirmare şi altor documente ce urmează a fi emise.
Planul de misiune este programul general de muncă în care sunt sintetizate toate
informaţiile obţinute pe baza cărora să poată fi orientată şi planificată misiunea de
audit. Standardul Internaţional de Audit (ISA) 300 “Planificarea lucrărilor de audit”
prevede obligaţia planificării activităţii de audit ca o măsură de asigurare că această
activitate se realizează de o manieră eficientă.
ISA nu prevede un anumit model al planului de misiune (planului de
audit), forma şi fondul acestuia variind în funcţie de talia întreprinderii,
complexitatea auditului, metodologia şi tehnologia specifică utilizată de auditor;
din planul de misiune nu pot lipsi informaţii care se referă la: cunoaşterea
activităţilor intreprinderii, înţelegerea sistemului contabil şi de control intern, riscul
şi pragul de semnificaţie, natura calendarului şi întinderea procedurilor de audit şi
coordonarea, conducerea, supravegherea şi revizuirea lucrărilor.

9.1.3. Evaluarea controlului intern este o etapă importantă a misiunii de

audit financiar/statutar care presupune aprecierea de către auditor a sistemului de
control intern al clientului, întocmirea raportului asupra controlului intern precum
și stabilirea importanței acestuia asupra programului de control al conturilor.
Când estimează că poate să se sprijine pe fiabilitatea controlului intern
pentru a limita intinderea sondajelor sale şi a controalelor proprii asupra conturilor,
auditorul va verifica funcţionarea acestui control intern. Auditorul efectuează un
studiu şi o evaluare a sistemelor considerate semnificative în scopul identificării
controalelor interne pe care doreşte să se sprijine, pe de o parte, precum şi riscurile
de eroare în tratarea datelor şi informaţiilor pe de altă parte. Toate acţiunile
intreprinse de auditor în această etapă sunt concentrate asupra a trei întrebări care
furnizează baza de apreciere a sistemului de control intern:
ü care sunt procedurile efective, în funcţiune, care au ca obiectiv
realizarea unui control intern eficient?
ü aceste proceduri sunt aplicate?
ü în ce masură aceste proceduri satisfac realizarea unui bun control
intern şi deci pot conduce la elaborarea de documente financiar-
contabile corecte?
Auditorul nu trebuie să verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele
elemente ale acestuia pe care vor sa se sprijine, alcătuind în acest sens un program
de verificare a controlului intern.
 Obiectivul urmărit prin aprecierea controlului intern este de a determina în
ce măsură auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a-şi putea defini natura,
întinderea şi calendarul lucrărilor şi intervenţiilor sale.
Etapele aprecierii controlului intern:
• înţelegerea şi descrierea sistemelor semnificative;
• confirmarea înţelegerii sistemului; testele de conformitate;
• evaluarea riscurilor de eroare;
• verificarea funcţionării controlului intern;
• evaluarea preliminară; teste de permanenţă;
• evaluarea finală şi incidenţa asupra misiunii.
9.1.4. Controlul conturilor
Controlul conturilor este o etapă succesivă sau concomitentă cu controlul
intern, în funcţie de experienţa auditorului. Pentru a imprima acestei etape de audit
un caracter organizat, pentru evitarea omisiunilor, se întocmeşte „Programul de
control a conturilor”.
Acest program are la bază toate informaţiile cuprinse în „Planul de audit”
şi în „Sinteza aprecierii controlului intern” şi se întocmeşte de regulă separat.
În această etapă, auditorul trebuie să ia în considerare următoarele aspecte:
- Elemente probante în audit
- Programul de control
- Tehnici de control pentru obţinerea elementelor probante
- Ipoteza continuităţii activităţii
- Auditul estimărilor contabile
Elementele probante în audit reprezintă informaţii obţinute de auditor
pentru a ajunge la concluzii pe care acesta îşi fondează opinia.
Controlul conturilor are ca obiectiv reunirea elementelor probante pentru
a putea exprima o opinie motivată asupra conturilor anuale, ceea ce presupune
asigurarea respectării regulilor legale şi reglementare de către întreprindere şi
anume:
• regulile de prezentare şi de evaluare stipulate în normele legale şi cele
profesionale
• reguli de prudenţă
• reguli referitoare la inventariere
• reguli de ţinere a registrelor şi a contabilităţii
• existenţa activelor şi faptul că acestea aparţin întreprinderii

203
 • pasivele patrimoniale, veniturile şi cheltuielile privesc întreprinderea în
cauză.
Elementele probante trebuie să îndeplinească cumulativ două condiţii de
calitate pentru a putea să stea la baza fondării unei opinii: să fie suficiente şi juste.
În activitatea sa auditorul financiar utilizează anumite tehnici şi proceduri
de control ale conturilor.
Forţa probantă a elementelor colectate de auditor depinde de originea şi
natura acestora, de tehnicile şi procedurile utilizate. În general tehnicile şi
procedurile folosite în colectarea elementelor probante se întrepătrund.
Cele mai utilizate tehnici în audit sunt tehnica sondajului, tehnica
observării fizice, tehnica examinării analitice iar ca procedură cea mai utilizată este
confirmarea directă.
Auditorul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont şi
atunci el caută elemente probante pe un eşantion adecvat utilizând tehnica
sondajului. Aceasta tehnică constă în selecţionarea unui anumit număr sau a unor
părţi dintr-o mulţime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obţinere a elementelor
probante şi extrapolarea rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga masă
sau mulţime.
Tehnica observarii fizice este mijlocul cel mai eficace de verificare a
existenţei unui activ, însă ea nu aduce decât o parte din elementele probante
necesare auditorului, şi anume, numai existenţa bunului respectiv.
Aceasta tehnica se foloseşte de obicei la controlul stocurilor.
Confirmarea directă este o tehnică ce constă în solicitarea de la un terţ,
având legaturi de afaceri cu entitatea auditată, să confirme direct auditorului
informaţiile privind existenţa operaţiunilor, a soldurilor, etc.
Aceasta procedură se realizează cu acordul conducerii întreprinderii
supuse controlului. Aceste elemente probante obţinute direct de auditor sunt mai
fiabile decât cele furnizate de către întreprinderea auditată. De exemplu, controlul
autenticităţii soldului unuia dintre conturile de clienţi cu ajutorul comenzii, a copiei
după factură şi a avizului de expediţie necesită în unele cazuri o durată mare de
timp. Tot în aceasta etapă de audit, a controlului conturilor, auditorul are obligaţia
să verifice în mod adecvat şi suficient modul cum sunt aplicate principiile contabile:
continuarea activităţii, independenţa exerciţiului, intangibilitatea bilanţului de
deschidere, permanenţa metodelor, necompensarea.
În cazul obţinerii de elemente probante pornind de la testele de procedură,
aspectele sistemelor contabile şi de control intern asupra cărora auditorul va strânge
elemente probante se referă la conceperea şi funcţionarea sistemelor contabile şi de
control intern.
În cazul obţinerii de elemente probante pornind de la controalele
substantive, auditorul trebuie să determine dacă elementele rezultate sunt suficiente
şi adecvate pentru a stabili dacă la elaborarea situaţiilor financiare de către
conducerea întreprinderii au fost întrunite criteriile următoare:
• existenţă
• drepturi şi obligaţii
• apartenenţă
• exhaustivitate
• evaluare
• măsurare
• prezentare şi publicitate
În timpul planificării şi realizării misiunii de audit, auditorul trebuie să
aprecieze temeinicia utilizării de către conducerea întreprinderii a principiului
contabil de bază de continuare a activităţii, la elaborarea situaţiilor financiare.

Auditorul trebuie să aprecieze modul în care conducerea a utilizat principiul

continuităţii şi dacă există incertitudini semnificative în ce priveşte capacitatea
entităţii de a-şi continua activitatea şi care ar fi trebuit să fie prezentate în notele
explicative.
Estimarea contabilă reprezintă o evaluare aproximativă a sumei unui
element în absenţa unei metode precise de măsurare. Cele mai frecvente estimări se
referă la:
• provizioane pentru deprecierea stocurilor şi creanţelor
• amortizarea imobilizărilor
• venituri anticipate
• impozite amânate
• provizioane pentru riscuri privind procesele în curs
• pierderi asupra unor contracte pe termen lung
• provizioane pentru garanţii.
Responsabilitatea estimărilor contabile incluse în situațiile financiare revine
CONDUCERII, în timp ce AUDITORUL are rolul de a determina că riscul unor
erori semnificative este mai mare, ca urmare a estimărilor contabile, ceea ce poate
conduce la teste suplimentare de audit.

205
 O estimare contabilă poate fi simplă (cheltuielile cu chiriile) sau complexă
cum ar fi estimarea unui provizion pentru stocuri cu circulație lentă dar și
previzionarea vânzărilor viitoare.
Conform ISA 540, în procedurile de audit ca răspuns la riscul unor erori
semnificative în estimările contabile ale unei entităţi, auditorul trebuie să obţină
suficiente probe de audit adecvate care să arate dacă o estimare contabilă este
rezonabilă în circumstanţele date şi, atunci când este nevoie, dacă este prezentată în
mod adecvat.
Probele disponibile să susţină o estimare contabilă vor fi de cele mai multe
ori mai dificil de obţinut şi mai puţin concludente decât probele disponibile să
susţină alte elemente din situaţiile financiare.
În evaluarea rezultatelor procedurilor de audit, auditorul trebuie să facă o
evaluare finală a rezonabilităţii estimării bazată pe cunoaşterea de către auditor a
clientului şi dacă estimarea este în concordanţă cu alte probe de audit obţinute în
timpul auditului.

De asemenea, auditorul trebuie să ia în considerare dacă există tranzacţii sau

evenimente ulterioare semnificative, care să afecteze datele şi ipotezele folosite în
determinarea estimării contabile.
8.1.5. Controlul (auditul) situaţiilor financiare – se va prezenta detaliat în
cursul9
8.1.6. Concluziile auditului şi raportarea – prezentare detaliată în cursul
10.