2.

MARCO REFERENCIAL CIENTIFICO 2.5.1 MARCO TEORICO. Segn Quesada Mayra (2005) Propuesta de una metodologa para la determinacin del costo basado en Actividades hace referencia a los siguientes puntos: Algunos aspectos de la Evolucin de la Contabilidad de Gestin. Desde tiempos antiguos, que datan de 4500 aos antes de Nuestra Era, se reportan documentos contables en la antigua Mesopotamia, los cuales tenan determinaciones de costos de salarios y algunos de ellos sealaban la existencia de inventarios. Ya en la Edad Media se llega a la organizacin gremial como base socioeconmica de la produccin, pero solo con el desarrollo de la Revolucin Industrial, es que se inicia el perfeccionamiento de los sistemas de costos, lo cual se atribuye al avance tecnolgico de la poca, que conllev un aumento de la capacidad de produccin pues se aplic el principio de especializacin del trabajo en gran escala, dando lugar a una disminucin notable del costo unitario de los productos. Aunque es de sealar, que no pudiera decirse que ya se trataba de una contabilidad de costos acabada o perfeccionada, pues los elementos del costo que se consideraban eran: material directo (MD), mano de obra directa (MOD), no abordndose de esta manera la problemtica del anlisis de los costos indirectos de fabricacin. Adems, no se empleaba la informacin suministrada por estos sistemas muy tradicionales para tomar decisiones de competencia ni de mercado. En el siglo XIX y en la dcada del 40 del siglo XX, se desarrolla una etapa superior del Capitalismo Industrial con mayor auge tecnolgico y empresarial y, es donde comienzan a tomarse en cuenta los costos indirectos como aspecto ms desarrollado de la Contabilidad de Costos. Ms tarde en la dcada del 50, al incorporarse los costos de establecimiento de los centros de responsabilidad, pasa a ocupar la Contabilidad de Costos el centro de la Contabilidad de Direccin considerndose que la informacin era ms precisa y contribua a la toma de decisiones. A partir de esta fecha, la necesidad de perfeccionar los aspectos antes sealados de la Contabilidad de Gestin, constituy la preocupacin fundamental de muchos investigadores y profesionales relacionados con la Contabilidad de Costos.

En las dos dcadas siguientes y como producto de estas investigaciones, se publicaron numerosos trabajos, los cuales contribuyeron a determinar los aspectos fundamentales de la Contabilidad de Gestin. El desarrollo actual de la tecnologa ha conllevado al aceleramiento de la Contabilidad de Gestin, ya no slo desde el punto de vista terico sino desde la perspectiva de la adopcin e implantacin de los sistemas con filosofa de actividades, y con enfoque de gestin. Estos argumentos, conllevan a realizar un anlisis entre la Contabilidad Tradicional y la Contabilidad de Gestin en el prximo epgrafe. 1.1 Relacin de la Contabilidad de Costos Tradicional y la Contabilidad de Costos de Gestin. 1.2 Caractersticas Generales de los Sistemas de Costos Tradicionales.

Los sistemas tradicionales, en principio, se enfocaron para ambientes en los que el proceso de toma de decisiones no resultaba excesivamente complejo y la organizacin de la produccin requera coordinar tareas concretas y repetitivas en un entorno ms o menos estable. Los sistemas de costos dan la posibilidad de evaluar los mtodos que se pueden emplear para conocer los costos de los distintos objetivos (productos, actividades, centros de costos) y determinar el resultado del perodo. Coincidiendo con el concepto de costo de producto o servicio abordado por Polimeni y Fabozzi, es necesario analizar los elementos que componen en costo de un producto, y para ello, se hace referencia al analizados realizado por Polimeni (1990). Asimismo la figura 1, muestra los elementos que componen el costo de un producto o servicio.

Material Directo: Son los principales bienes que se usan en la produccin y que se transforman en artculos terminados con la adicin de mano de obra y costos indirectos de fabricacin. El costo de los materiales se puede dividir en materiales directos e indirectos.

Los materiales directos son aquellos que se pueden identificar en la produccin de un producto terminado y que fcilmente se puede asociar con el producto/servicio. Mano de Obra Directa: Es el esfuerzo fsico o mental gastado en la fabricacin de un producto. Esta se puede dividir en directa e indirecta. La directa es aquella que se encuentra directamente involucrada con la fabricacin de un producto, o sea, es la mano de obra que trabaja en la transformacin de las materias primas y materiales en el producto final. Costos Indirectos de Fabricacin: Son todos los conceptos que incluyen el pool de costo y que se usan para acumular los materiales indirectos, mano de obra indirecta y todos los otros costos indirectos de fabricacin. Estos conceptos, se incluyen en los costos indirectos de fabricacin porque no se les puede identificar directamente con los productos especficos. Existen diferentes formas de calcular y registrar los costos de manera tradicional, estas son: Costo Histrico o Real: Ofrece como resultado los costos realmente incurridos en la produccin o servicio y tiene como desventaja, que carece de norma o plan para ejercer su control y determinar su correlacin. Adems, el registro y clculo, generalmente produce resultados tardos e inoperantes en la comunicacin con el cliente. Sistema de Costes en el que el coste de produccin se registra a medida que se ha incurrido en l, una vez conocidos los diferentes costes. Costo del Clculo Predeterminado (estimado o estndar): Es la determinacin previa de la cantidad de recursos necesarios para ejecutar una produccin o servicio dado, y tiene la ventaja de que la diferencia existente entre el real y lo normado puede ser objeto de anlisis de futuras planificaciones del proceso, contribuyendo as al control de las actuaciones en la empresa. Se utiliza con el fin de lograr mayor eficiencia y control de los factores productivos. Los costos estndar representan lo que debera ser el costo, por ello es que se hace el estimado del costo de la produccin. Las ventajas del Costo Estndar, se exponen a continuacin: 1. Representan objetivos medibles y alcanzables y, por lo tanto, suministran la base sobre la que se debe soportar el anlisis de las desviaciones detectadas y

contabilizadas. 2. Son la base para la preparacin de los presupuestos, estudios financieros y poltica de precios. 3. Permiten eficiencias administrativas en la valoracin de transacciones que afectan a las entradas y salidas de los inventarios.

Por su forma de clculo los mtodos de costeo pueden ser: Costeo por Absorcin (Full Costing) o Costos Completos: Se define como el

enfoque mediante el cual todos los costos directos e indirectos, incluyendo los costos indirectos de fabricacin fijos (alquiler, seguros, impuestos), se cargan a los costos del producto. Los sistemas de costos completos, aportan una mayor cantidad de informacin que no es relevante para el producto, por tanto la informacin que facilita, no satisface los requerimientos de la competencia. Aalgunos autores consideran que sus principales ventajas y limitaciones se pueden resumir en: Ventajas: a) Comparar el costo final de un producto con su precio de venta, y consecuentemente su rentabilidad; b) Estudiar detalladamente los distintos momentos del proceso contable en trminos de costos; c) Ofrecer una valoracin de los inventarios permanentes de productos terminados y de productos en curso. En la actualidad sus principales limitaciones radican en: y No ofrece una informacin adecuada para tomar ciertas decisiones acerca de la fabricacin o no de cierto producto. y No suministra la informacin necesaria para establecer una correcta poltica de precios. y Dado el principio inflexible de tener que aplicarlo todo, se llegan a utilizar procedimientos de distribucin de los costos indirectos verdaderamente arbitrarios, lo cual no aporta beneficio alguno. medir

Costeo directo o costeo variable (Direct Costing): Es considerado como el mtodo mediante el cual todos los costos directos e indirectos variables, o sea, excluyendo la parte fija de los gastos indirectos de fabricacin, se cargan al producto. Este mtodo considera los costos indirectos fijos como costos del perodo, o sea, se cargan a resultados y no como un costo del producto. Entre los aspectos fundamentales que caracterizan al mtodo de costo directo, son: a) Slo considera como costos del producto los costos variables; b) Los costos fijos son considerados como costos del perodo contable en el que se aplican y, c) Los costos fijos se excluyen de la valoracin industrial de los productos finales. Ventajas que ofrece este mtodo: 1. Permite identificar la participacin relativa de cada producto en los resultados de la empresa. 2. Facilita la toma de decisiones en los distintos centros analticos de costo en lo referido a la optimizacin de los costos controlables por sus directivos. 3. Reduce la arbitrariedad en la que muchas veces se incurre, al intentar distribuir los costos fijos entre los productos fabricados en un perodo. 4. Permite calcular el punto de equilibrio y orientar la poltica de precios de ventas por zonas. 5. En los casos de su actividad o de escasez de pedidos, permite determinar con exactitud los precios lmites por debajo de los cuales no interesa la fabricacin del producto. Limitaciones Del Mtodo y Es inadecuado para determinar los costos de los productos en explotaciones con programas de produccin diferenciados. y Complica ms el problema del reparto de los costos conjuntos. y Puede conducir a una informacin distorsionada de los costos de los centros analticos de costo, al no tener en cuenta sus cargas de estructura. Contabilidad por rea de responsabilidad: Sistema diseado para acumular y reportar costos a travs de niveles individuales de responsabilidad. Cada rea de supervisin se encarga, tan slo, de los costos por los cuales es responsable y sobre los

cuales tiene control (Fabozzi y Polimeni, 1992). Con este sistema, se logran los objetivos fundamentales del costo, relacionados con el control y planeacin, valoracin de inventarios, medicin de los resultados, haciendo nfasis en control del responsable del rea. Ventajas ms importantes del costeo por rea de responsabilidad: 1. Elimina todos los trabajos de costeo que no conduzcan a una mejor calidad en el control, reducindose por tanto, el volumen de la tarea administrativa. 2. Permite valorar el esfuerzo de cada dirigente, y facilita la labor ejecutiva mediante la localizacin exacta de los puntos problemticos y sus responsables. 3. La deficiente planeacin de un rea, puede afectar los objetivos y metas globales de la organizacin. La Contabilidad de Costo Tradicional es una forma clsica, que se caracteriza fundamentalmente por aportar informacin que ayuda a la toma de decisiones internas de la organizacin, asegurando el registro y control de los costos del producto, asociados al volumen de produccin, o sea, con una visin puramente interna y limitada de la Empresa; con un perfil formal y rgido, centrando su atencin en los recursos que consume el producto y no en aquellos aspectos que verdaderamente aportaron valor en el proceso de elaboracin de stos. En la dcada de los aos 80, varios investigadores (Cooper, Kaplan, Polimeni, Mallo, Ripoll, Amat, Amat J., Fabozzi y, Porter), plantearon que los sistemas tradicionales de costos, basados en la hiptesis de largos ciclos de produccin de un producto estndar, tenan caractersticas y especificaciones inmutables y cuyo costo estaba compuesto, en gran medida, por el de la mano de obra, expresando que no eran relevantes en ese momentos los otros elementos del costo. En esta etapa ya se perciba la necesidad de un cambio en la contabilidad de costo, o sea, llegar a la contabilidad de gestin. En la comparacin entre los Costos Tradicionales y la Contabilidad de Gestin, resalta que esta ltima, se basa en la capacidad de mantener un sistema estable o en la habilidad de asegurar la eficacia, eficiencia y efectividad del proceso de decisin. Este enfoque trata de integrar todos los factores en aras de lograr mejoras en la organizacin, por lo cual facilita la toma de decisiones internas y externas. Integra en su anlisis indicadores financieros y no financieros, cuantitativos y cualitativos, eleva la exigencia de un cambio de enfoque de los sistemas de control de gestin, que ayude a mejorar la productividad, contribuyendo as al seguimiento de los factores que

determinan la competitividad empresarial (calidad, atencin al cliente, entregas rpidas) y, sistemas que consigan motivar al personal y evaluar su desempeo. La Contabilidad de Gestin se define de la manera siguiente: Contabilidad Gerencial Moderna, consiste en la comparacin (benchmarking) entre informacin interna (procesos, actividades, capacidad, recursos) y, externa (entorno, especialmente dentro del sector industrial a que se pertenece). Para ello, se han desarrollado Sistemas Integrados de Informacin (BalancedScorecard) que combinan informacin de corto y largo plazo, interna y externa, financiera y no financiera. La gestin, en sntesis debe tener el doble control, respondiendo a la planificacin operativa y que a la vez est concatenado a la estrategia de la organizacin, en aras del cumplimiento de los objetivos. La Contabilidad de Gestin es una parte de la Contabilidad que se encarga de la captacin, medicin, registro, valoracin y control de la circulacin interna de valores de la empresa, con el fin de suministrar informacin para la toma de decisiones sobre la produccin, formacin interna de precio de costo y sobre la poltica de precios de ventas y anlisis de los resultados, mediante el contraste con la informacin que releva el mercado de factores y productos, basndose en las leyes tcnicas de produccin, las leyes sociales de organizacin y las leyes econmicas de mercado. La Contabilidad de Gestin permite responder cuestiones tales como: Cules productos son rentables? A partir de que precio de venta no se pierde dinero con un determinado producto? Cunto cuesta un determinado departamento? Cunto cuesta una parte del proceso de produccin de un artculo? Cul es la rentabilidad que se consigue con un determinado tipo de cliente? Vale la pena subcontratar una determinada actividad? La Contabilidad de Gestin tiene como objetivos fundamentales:

a) Mantener informadas a las personas dentro de la organizacin. Informar a travs del sistema de informacin a cada parte de la empresa la informacin que es necesaria para la gestin (costos, rentabilidad e indicadores no monetarios); b) Agrupar y orientar todos los esfuerzos de la organizacin hacia la consecucin de los objetivos, procurando la eficacia y la eficacia en la utilizacin de los recursos. Para ello, utiliza los presupuestos, los anlisis de desviaciones y la toma de medidas correctas y, c) Contribuir a que todos los responsables se sientan motivados para la consecucin de sus objetivos. En este caso, los sistemas de incentivos ligados al control de la gestin realizada son de gran ayuda. Resumiendo lo antes expuesto la Contabilidad de Gestin se dedica a: 1) Mejora de la organizacin; 2) Mayor competitividad; 3) Eficiente gestin en todas las reas de la empresa y, 4) Satisfaccin al cliente; La Contabilidad de Gestin pretende servir de orientacin o de punto de referencia para todo tipo de decisiones internas a diferentes niveles dentro del horizonte temporal del corto plazo. Por ello, debe concatenar su accin con las estrategias, metas y objetivos de la organizacin, dando participacin en todo el proceso a los empleados de la empresa. Al estudio de la Contabilidad de Gestin le es inherente el anlisis de los sistemas basados en las actividades. Por tanto, en el prximo epgrafe se abordar los inicios del surgimiento del sistema de Costo basado en Actividades (ABC). Necesidad del Surgimiento del sistema de Costo Basado en Actividades (ABC). La utilizacin de un sistema de Costos por Actividades adquiri especial relevancia en un entorno controvertido y dinmico como fue la etapa final del siglo XX. Dadas las condiciones en que los directivos empresariales necesitaban informacin que les permitiera tomar decisiones con relacin a la combinacin y diseo de productos, as como en los procesos tecnolgicos, elementos vinculados a la rentabilidad de la

organizacin a escala global. Partiendo de los criterios anteriores, se expone a continuacin algunos conceptos relacionados con el sistema ABC: Cooper y Kaplan, (1988): El mtodo ABC permite la falta de productividad, reduciendo y cuestionando todas aquellas actividades que no generan valor aadido. De esta manera se consigue un aumento de la competitividad global de la organizacin empresarial. Ventajas del sistema ABC: 1. Permite calcular de forma ms precisa los costes. Sobre todo los relacionados a determinados costes indirectos de fabricacin, administracin y comercializacin. 2. Aporta ms informacin sobre los costes de las actividades que se realizan en la empresa, tanto las que aportan valor aadido como las que no. Estas ltimas son las que se pueden intentar reducir o eliminar. 3. Identifica productos, clientes u otros objetivos de coste no rentables. 4. Permita relacionar los costes con sus causas. 5. La filosofa ABC, puede utilizarse para el control presupuestario y se denomina ABB. 6. Es aplicable a todo tipo de organizaciones. Inconvenientes del ABC: 1. Puede haber una tendencia a descartar lo adecuado del sistema de coste vigente. 2. Si se seleccionan demasiadas actividades se puede complicar y encarecer el sistema de clculo de costes. 3. Determinados costes indirectos de administracin, comercializacin y direccin son de difcil imputacin a las actividades. La necesidad del surgimiento de un sistema de costo nuevo, lo justifica las crecientes limitaciones del sistema de costo existente. En este sentido, en el prximo epgrafe se evaluaran algunas de las diferencias ms tratadas por los autores con relacin al sistema ABC y los Sistemas Tradicionales de Costo. Sistema ABC vs Sistemas Tradicionales de Costos. Los Sistemas Tradicionales generalmente no aportan las informaciones que necesitan los directivos para tomar decisiones importantes en el momento oportuno ni en la forma deseada. Sin embargo, el sistema ABC, basa su

razonamiento de la distribucin de los costos indirectos en las actividades que agregan valor al producto final y, deja bien explcito que las actividades consumen recursos y que son los productos los que consumen las actividades previamente seleccionadas. Por tanto, puede conocerse previamente, qu recursos sern consumidos en aquellas actividades que agregan valor y cules actividades son las que generan desperdicios. Asimismo, el sistema ABC, an diferencindose en algunos aspectos con los mtodos tradicionales, tiene elementos comunes con ellos, estos son: 1. El sistema ABC est basado en el coste completo, dado que todos los costes pasan a formar parte del coste de los productos o servicios. 2. El sistema ABC, admite el tratamiento tanto en coste histrico como en coste estndar, es decir, se adapta tambin en funcin de la temporalidad de la informacin a utilizar. 3. El sistema ABC puede combinarse con el mtodo costeo directo y, con el tratamiento de los costos por reas de responsabilidad. Otras diferencias ms marcadas entre los sistemas evaluados son abordadas en el cuadro siguiente (Prez Barral, 2003): Sistemas de Costos Tradicionales Costos Basados en Actividades

Se limitan a calcular el costo de los Administra el valor de los productos y mejora productos. los procesos.

Imputacin de los costos indirectos de la Imputacin de los costos indirectos en estructura en base a volmenes. funcin de los recursos consumidos por actividad. Basados en parmetros que afectan slo a procesos productivos. Cimentados en organizaciones de tipo Capaz de poder valorar cualquier cambio funcional. propuesto en la estructura organizativa. Afecta todas las reas de la organizacin.

Orientado como una herramienta de control Orientado al exterior, capaz de generar valor interno. aadido.

Siguiendo los criterios de Blanco, (2000). El autor seala, que los mtodos tradicionales se basan en considerar que los productos son los que consumen los factores productivos y que la gestin de estos se hace en cada uno de los centros de costes correspondientes. Como bien apuntan algunos de los autores consultados, el ABC considera que son las actividades y no los productos las que consumen los factores productivos. A su vez las actividades son consumidas por los productos en base a una mezcla de tres variables: a) Una fija, ligada a la mera existencia del producto. b) Otra proporcional, en base a los lotes tratados. c) Otra en base al volumen vendido. Basado en los criterios y esquemas de los autores consultados los sistemas tradicionales sigue un proceso muy lineal como bien se expone en la figura 1:

Recursos que se adquieren

Consumo de Recursos

Centro de Costos

Productos/ Servicios

Gastos de los Recursos Figura 1: Flujo del proceso en los sistemas tradicionales. Fuente: Elaboracin propia A su vez, el sistema ABC sigue el proceso de la manera siguiente (Ver Figura 2):

Recursos que se adquieren

Consumo de Recursos

Actividades

Productos/ Servicios

Gastos de los Recursos

Figura 2: Flujo del proceso en el sistema ABC. Fuente: Elaboracin propia Llegado a este momento, se puede plantear que las actividades son el eslabn principal para la determinacin del Costo basado en Actividades, lo cual conlleva a evaluar algunos conceptos y caractersticas que se identifican con las mismas.

Concepto de actividades: Se definen como un conjunto de actuaciones o de tareas que han de tener como objetivo la atribucin de un valor aadido a un objeto, o al menos, permitir aadir ese valor, de cara al cliente; las actividades constituyen la sustancia de la empresa y su ejecucin puede ser evaluada en trminos de eficiencia. Algunas caractersticas de las actividades se resumen a continuacin: a) Tareas realizadas por un individuo o grupo de individuos. b) Carcter homogneo. c) Gestionar las realizaciones, significa la necesidad de controlar las actividades ms que los recursos, si se controlan debidamente las actividades esto conlleva a una reduccin de los costos en cada una de ellas. d) Intentar satisfacer al mximo las necesidades de los clientes internos y externos. Ellos sern quienes realmente determinen qu actividades tenemos que realizar para mejorar los mrgenes del beneficio. e) Las actividades deben ser analizadas como partes integrantes de un proceso de negocio y no de forma aislada. f) Eliminar las actividades que no aaden valor a la organizacin, en lugar de mejorar lo que es realmente suprimible. g) Las actividades deben enmarcarse en un plan de actuacin global. h) Respaldar, comprometer y buscar el consenso de aquellos que estn directamente implicados en la ejecucin de las actividades, ya que son los que realmente encuentran posibilidades de mejoras y diferenciacin de las actividades que realizan habitualmente. i) Mantener un objeto de mejora permanente en el desarrollo de las actividades, la presuncin de que siempre existe una forma de mejorar el desempeo de las actividades. Existen diferentes elementos a considerar en el momento de definir las actividades, estos son:

1- Los objetivos de la organizacin, pues en funcin de stos se definirn y se clasificarn las actividades. 2- El objeto que se persigue con el propio sistema de costo basado en la actividad. 3- Las caractersticas de la organizacin, puesto que stas determinarn el grado de centralizacin y descentralizacin en la toma de decisiones, y por tanto, la utilidad de la informacin derivada del modelo diseado. Siendo una variable importante para la adopcin e implementacin del sistema en la empresa. 4- Las variables crticas para el xito empresarial. stas deben ser el punto de mira de todo el proceso de mejora continua en la ejecucin de todas las actividades desarrolladas. 5- La motivacin del personal. La definicin de actividades debe orientarse de tal manera que los empleados se sientan motivados a colaborar. 6- La etapa del ciclo de vida en la cual se encuentran los productos, porque tanto la determinacin del costo como la gestin de las actividades va a depender de la fase del ciclo en la cual se encuentre la empresa. 7- La diversidad de productos, ya que es fuente de actividad. 8- La complejidad de los productos y los procesos. sta puede ser la causa de un buen nmero de actuaciones a todos los niveles. 9- Las caractersticas del producto, pues de stas y de su diseo van a depender un gran nmero de actividades productivas. 10-Los sistemas de informacin existentes, puesto que a la hora de disear el modelo de ABC se podr beneficiar de la informacin disponible. 11-La tecnologa existente, porque de esta va a depender en buena medida la ejecucin de las actividades. 12-Los procesos de negocio. stos han de ser el nuevo enfoque de los actuales sistemas de costos y de control, puesto que su coordinacin y planificacin y en general toda su gestin, resulta bsica en la bsqueda de la mejora continua y excelencia empresarial.

Las clasificaciones de las actividades fueron abordadas con bastante precisin por Amat y Soldevila (1998): a) Segn las funciones de la empresa en las que se incluyen (investigacin y desarrollo, logstica y produccin, comercializacin, administracin y direccin).

b) Segn su relacin con los productos o servicios que produce o comercializa la empresa (en este sentido existen las actividades principales relacionadas directamente con los productos o servicios) y, las actividades auxiliares (apoyan a las actividades principales). As como tambin, se clasifica las actividades en:

a) Actividades fundamentales: Son indispensables, lo cual implica que su anlisis es innecesario, o cuanto menos muy limitado por su propia naturaleza. b) Actividades discrecionales: Deben ser objeto de un exhaustivo estudio basado, sobre todo, en analizar en que medida esa actividad contribuye a la obtencin del beneficio, y en funcin a esa contribucin buscar mayores oportunidades, o en caso contrario eliminarlas. c) Al valor aadido que generan: Hay actividades con valor aadido, si su realizacin incrementa el inters del cliente hacia nuestro producto o servicio, y actividades sin valor aadido que si bien pueden eliminarse en un plazo de tiempo razonable, de momento son necesarias para poder realizar aquellas, que si otorgan valor aadido. d) A su relacin: - Primarias. - Secundarias. e) Actividad de unidad: Es una actividad que aumenta o disminuye en proporcin de uno a uno con los procesos crticos del negocio. f) Actividad de lote: Es una actividad que aumenta o disminuye con el flujo de trabajo, es una proporcin inferior de uno por otro. g) Actividad de apoyo a productos: Apoyan la totalidad de los productos y no pueden distribuirse directamente a unidades de trabajo. h) Actividades de apoyo a la organizacin: Son actividades realizadas para respaldar a la unidad empresarial. i) Actividad de apoyo corporativo: Por parte de la organizacin central no pueden asociarse directamente con un producto u organizacin concretos y han de

distribuirse arbitrariamente (auditorias anual, los gastos del presidente, preparacin de actas de consejo). Anteriormente se hizo referencia a las actividades con valor aadido. este

sentido, se define como valor: La suma de los beneficios percibidos que el cliente recibe menos los costos percibidos por l al adquirir y usar un producto o servicio. Las actividades con valor aadido son las que la empresa debe potenciar en funcin de la demanda del cliente, no siendo de igual manera el anlisis con aquellas que no aportan valor. Pues, estas ltimas solo deben tenerse en cuenta si es imprescindible su ejecucin para lograr el servicio deseado, de no ser as debe reducirse o eliminarse. Una actividad que no genera valor es una actividad insignificante, lo que es consecuencia de un error, que los responsables de la calidad intentan eliminar. La misma debe ser eliminada en la medida de lo posible, por lo que se deber evitar realizar inversiones sobre la misma, pues en ocasiones incurren en costos elevados innecesariamente. Es importante conocer algunas caractersticas relacionadas con las actividades que no generan valor, pues as se evita considerarlas como importantes en el anlisis del sistema ABC: 1. Cualquier actividad que no sea rentable. 2. Aquellas que supongan malgastar el tiempo, dinero o recurso y que no contribuyan a incrementar las ventas. 2. Aquellas que aaden costos innecesarios ante cualquier producto, en cualquier momento de su ciclo de vida. 3. Aquellas que puedan reducirse o eliminarse. El valor aadido se mide teniendo en cuenta los aspectos siguientes: 1. Aporta valor al cliente. 2. Aporta valor a la empresa. 3. Aporta valor al componente humano. Finalmente sealar que las actividades, permiten:

1. Comprender como se genera el costo y como se lleva a cabo la ejecucin de las actividades significativas. 2. Suministrar una base para poder determinar actividades alternativas de menor costo y/o mejor ejecucin, identificando oportunidades de ahorro de costos y mejoras en la eficiencia. 3. Suministrar una base para la mejora continua de los procesos mediante la racionalizacin de actividades desarrolladas. 4. Permitir identificar las caractersticas de las actividades y as poder clasificarlas. 5. Comprender mejor el proceso productivo y funcionamiento de toda la organizacin, es decir, el proceso interno de la empresa, esto facilita la toma de decisiones. 6. Comprender como evolucionan los costos a lo largo del ciclo de vida, y determinar el costo real de los productos en funcin de la etapa en la que se encuentren. 7. Obtener una informacin estructural acerca de lo que una empresa hace y cmo lo hace. Generadores de Costos (cost Drivers) Si bien es importante la seleccin correcta de las actividades. Los generadores de costos tambin lo son. En este sentido se relacionan algunos criterios de autores importantes vinculados a los generadores de costos. Son los que miden las actividades son los causantes de los costes o los factores de variabilidad de los costes. La eleccin de los generadores de costos no debe efectuarse de manera arbitraria, por tanto deben considerarse los requisitos siguientes a) Que sean fciles de observar y medir. b) Que sean representativos de las funciones habituales que realiza la empresa. c) Que puedan poner de manifiesto la relacin de causalidad existente entre los costes, actividades y productos o servicios. Asimismo la primera premisa a considerar es que la eleccin refleje de la manera ms fiel, el objetivo del generador de costes que ha sido seleccionado, o sea, que ponga de manifiesto el efecto causal entre: coste actividad producto. Pues, es de suma importancia conocer que es lo que se va a calcular, ya que el nivel de actividad no siempre es el mismo.

Llegado este momento, se analiza en el prximo epgrafe las caractersticas generales y la metodologa que se propone seguir para determinar los costos de la empresa y de las reas de negocios. PROPUESTA DE CLCULO DEL COSTO BASADO EN ACTIVIDADES. El enfoque del Sistema de Costo basado en las Actividades centra su atencin en los procesos y en el conjunto de actividades que se derivan y que deben de acometerse para obtener un producto/servicio. Este enfoque permite trabajar desde la perspectiva de 2 tipos de anlisis: anlisis en trminos de costo (anlisis vertical), y anlisis en trminos de actividades (anlisis horizontal). El anlisis horizontal, conlleva a priorizar el concepto de gestin de actividades, centrando as su objetivo en la mejora continua de las actuaciones a realizar en la Empresa, determinando los inductores de actividad y estableciendo las medidas de ejecucin. O sea, es un sistema que integra todo el anlisis de los costos de forma detallada, y con un enfoque de gestin ms eficiente al analizar los procesos y las actividades que realmente se ejecutan y que incurren en costos significativos. El anlisis de las actividades permite identificar aquellas que agregan valor a los productos o servicios que oferta la Empresa y las que agregan valor al cliente. Para lograr identificar correctamente las actividades es necesario conocer lo que encierra su concepto, como bien se expuso en el captulo anterior y se retoma ahora: Actividad: Conjunto de tareas o actos imputables a un grupo de personas o a una persona, un grupo de mquinas o una mquina, relacionadas con el mbito preciso. O sea, es toda aquella actuacin o conjunto de actuaciones que se realizan en la Empresa, encaminadas a la obtencin de un bien o servicio. A travs de las actividades, se analiza la cadena de valor desde que comienza el proceso, o sea, desde que se produce la entrada de recursos o factores, hasta la transformacin de los mismos en un bien o servicio. Este sistema ofrece la ventaja de medir aspectos cuantitativos como lo hacan los sistemas tradicionales de costos, aadiendo la capacidad de medir tambin los cualitativos. La aplicacin o implantacin de un Sistema de Costo basado en Actividades puede hacerse realidad cuando: a) El porcentaje de costos indirectos sobre el total de costos tenga un peso significativo; b) Existan varios productos o servicios para fines

diferentes, y es muy til conocer o delimitar la parte proporcional de gastos indirectos que corresponden a cada uno de ellos y, c) La Empresa est sometida a cambios estratgicos/organizativos. Frecuentemente se cuestiona por qu utilizar el concepto de actividad para costear. Las razones que motivan a ello, se exponen a continuacin: y Las actividades pueden visualizarse con facilidad. y Las actividades son las que realmente consumen recursos. y Las actividades son fciles de entender por la totalidad de las personas. y Las actividades enlazan planeamiento y control e integran adems medidas de actuacin financieras. y Las actividades propician las interdependencias entre los diversos departamentos. Las actividades secundarias, sirven de apoyo a las actividades primarias, garantizando que las mismas se ejecuten con la calidad requerida. Adems, permite ampliar la informacin con respecto al rea de negocio que se analice. Esto quiere decir, que facilita informacin relacionada con los costos indirectos que ocurren, permitiendo evaluar si era necesario incurrir en los mismos. El anlisis de los costos indirectos puede enriquecerse si ocurre una seleccin correcta de los generadores de costos o inductores de costos, que establecen las relaciones causales ms exactas entre los servicios y consumos de actividades, que las unidades de obras utilizadas para relacionar los costos indirectos con los productos o servicios. En este sentido, a una misma actividad se le pueden relacionar diversos generadores de costos, pero lo ms importante consiste en la seleccin del ms adecuado a emplear. Conocindose de forma general algunos elementos relacionados con el sistema de Costo basado en Actividades, se procede a presentar la propuesta de la metodologa a seguir del sistema objeto de estudio, con el objetivo de gestionar y controlar el costo de las actividades que se realizan en el rea de negocio seleccionada. METODOLOGA PROPUESTA PARA LA APLICACIN DEL SISTEMA DE COSTOS BASADO EN LAS ACTIVIDADES. Antes de desarrollar los pasos a seguir para la determinacin del costo basado en actividades, se hace necesario exponer algunos trminos que son empleados en la metodologa.

Servicios Bsicos: Se define como los diferentes servicios que ofrece sea, aquellos servicios que interesan al cliente.

la Empresa, o

Centro de Actividades (Centros de Negocio): Es un nivel de agrupacin de los costos y gastos, de una o varias actividades que estn en funcin de uno o varios servicios. Servicios Generales: Son los centros de actividades que realizan un conjunto de tareas encaminadas a los Servicios Bsicos, por ejemplo: control los Activos Fijos, control del Efectivo en el Departamento de Economa. Es decir se identifican con actividades secundarias. Tambin se incluyen los servicios cuyos costos y gastos se identifican con el perodo como son: Administracin y Recursos Humanos, entre otros. Estos ltimos no se asignan a los Servicios Bsicos, llevndose los mismos directamente al Estado de Resultados al igual que los cargos fijos.

El modelo que se plantea

proponer contiene tres fases y doce etapas que se

explicarn a continuacin (Figura 3).

FASES
a

ETAPAS

LOCALIZACIN DE LOS CENTROS DE ACTIVIDADES

1 Definir los centros de actividades 2a Identificar los centros de actividades vinculadas a los servicios Bsicos.

Figura 3: Fases y Etapas de la propuesta de la Aplicacin del Sistema ABC.

Descripcin del cumplimiento de las diferentes etapas del Modelo ABC. Fase I: Localizacin de los centros de Actividades.

En esta fase se localizaron todos los centros de actividades que existen en la entidad y se identificaron teniendo en cuenta su incidencia en los Servicios Bsicos. 1a Etapa: Definir los centros de actividades. En esta etapa, se establece la definicin de todos los centros de actividades que le son inherentes a la entidad. Para ello, se hizo necesario un recorrido por toda la organizacin para detallar todos los centros de actividades que fsicamente estn y brindan sus servicios a los clientes. 2a Etapa: Identificar los centros de actividades vinculados a los Servicios Bsicos. Son los Servicios Bsicos relacionados con todas las reas de Negocio. 3a Etapa: Identificar los centros de actividades vinculados a los Servicios Generales, cuyos costos se asignan a los Servicios Bsicos a travs de los generadores de costos. Son los centros de actividades relacionados a los Servicios Generales los que necesitan de un generador de costo, pues as no se asigna arbitrariamente los costos indirectos a determinadas actividades propias del proceso que responden a los Servicios Bsicos. Los mismos tributan a ms de un Servicio Bsico, por tanto, en ocasiones se necesita de un generador de costo para distribuir entre los diferentes servicios que le son inherentes, o sea, permite asignarle los costos y gastos que le corresponden a cada servicio. 4a Etapa: Identificar los centros de actividades cuyos costos y gastos se identifican directamente con el perodo. Se refiere a los centros de actividades cuyos costos y gastos no van a ser asignados a los Servicios Bsicos, considerndose stos como gastos del perodo, pero son controlados por las actividades. Fase II: Determinacin del costo de las actividades de cada centro. En esta segunda fase, se asignan los costos a las actividades que pertenecen a los diversos centros, de esta forma las actividades se convierten en el centro de atencin del modelo que se propone. 5a Etapa: Localizacin de los costos indirectos en los centros. Se procede a localizar los costos indirectos respecto a los Servicios Bsicos en cada uno de los centros en que se encuentra dividida la Empresa. Esta localizacin se limita a situar los costos en el centro donde se realiza la actividad y corresponde con los

centros de actividades vinculados a los Servicios Generales, que se asignan a los Servicios Bsicos a travs de los generadores de costos seleccionados. Estos costos aunque se clasifiquen entre los indirectos, son indispensables para el funcionamiento general de cualquier entidad. Por tanto su gestin y control permite mejorar las condiciones de vida y la labor de los trabajadores. Adems garantiza la realizacin de los Servicios Bsicos. 6a Etapa: Identificacin de las actividades. En dependencia del Servicio Bsico a que pertenezca cada centro, as sern las actividades que en l se realicen. Se identifican cada una de las actividades que se ejecutan en cada uno de ellos y para lograr el cumplimiento de esta etapa, son necesarias las entrevistas con los responsables de cada centro, as como la observacin de todas las actividades que all se realizan. Todo este proceso es de gran importancia en el modelo, puesto que las actividades identificadas aqu, sern las costeadas o asignadas mediante los generadores de costos a los Servicios Bsicos, por tanto no debe obviarse ninguna actividad que genere valor, pues trae consigo una distorsin del costo del servicio de manera innecesaria. 7a Etapa: Agrupacin de las actividades principales de cada centro. Despus de identificadas las actividades, siguiendo los criterios de los responsables de cada centro, con la correspondiente verificacin de los mismos, se procede a la agrupacin de todas aquellas que se consideren como actividades principales o rectoras. En esta etapa se desarrolla lo que se denomina abrir el abanico de actividades, considerando que los costos reales de las actividades estn compuestos por el de todas las actividades que se agrupan en las mismas. En esta etapa se agrupan las actividades que se consideran homogneas. 8a Etapa: Eleccin de los generadores de costos. Dentro de cada actividad que se realice en los centros vinculados a los Servicios Generales, se deber elegir aquel generador de costo, que mejor se identifique con la relacin causa-efecto entre: Consumo de Recursos Actividad Servicios Bsicos

Figura 4: Relacin causa-efecto en el Sistema ABC. Fuente: Tomado de la referencia de Prez Barral (2005)

El sistema ABC, permite que un grupo de actividades puedan portar el mismo generador de costo. Esto ocurre porque estas actividades se interrelacionan entre s, en funcin de un mismo propsito; donde el generador seleccionado se utiliza en diferentes actividades. Existen actividades que se corresponden con un solo Servicio Bsico y por tanto, no hay que utilizar ningn generador de costo diferente para asignar el costo de dicho servicio, pues la asignacin se produce directamente al Servicio Bsico que corresponda. 9 Etapa: Reparto de los costos entre las actividades. Se identifican los costos de las actividades atendiendo a los elementos integrantes del costo, es decir, los materiales directos, mano de obra directa y los costos indirectos; conociendo de esta forma los costos de todas las actividades, tanto los que son asignables a los Servicios Bsicos mediante el generador, como los que se distribuyen segn el servicio a que corresponda. 10a Etapa: Clculo del costo de los generadores de costo. Se procede a la adecuacin de los generadores de costos identificados a la informacin correspondiente a los diferentes centros de actividades. Se calcula, qu porcentaje le corresponde segn el generador seleccionado, para las diversas actividades segn los centros de negocio, sumando despus los porcientos calculados para dichos centros, obteniendo el porcentaje que se aplicar del valor total del generador, a los costos detectados en la etapa anterior y se asignan los mismos a los Servicios Bsicos que correspondan. Fase III: Determinacin del costo de los Servicios Bsicos. En esta ltima fase, se asignan a los Servicios Bsicos los costos indirectos de las actividades, adems de los costos directos correspondientes a estos servicios. De esta forma se va conformando el costo total del servicio solicitado por el cliente. 11a Etapa: Asignacin de los costos de las actividades a los Servicios Bsicos. Es conocido que los productos consumen actividades y estas consumen recursos, a su vez, los generadores de costos relacionan de manera directa a unos y otros. Llegado este momento en el proceso de asignacin, son conocidos ya los costos de las actividades y los porcientos que se aplicarn a los Servicios Bsicos, por tanto, quedara

aplicar los costos de materiales directos, mano obra directa y costos indirectos que se determin para cada actividad. 12a Etapa: Asignacin de los costos directos a los Servicios Bsicos. Conocidos y asignados todos los costos indirectos entre los Servicios Bsicos, el proceso de asignacin culminar en esta etapa, trasladando los costos directos a dichos servicios segn se corresponda. Por tanto, el total de los tres elementos del costo, o el integrante de ste que se afecte para cada actividad relacionada en los centros de actividades directos, es decir, que corresponda a un solo Servicio Bsico, se asignar al servicio correspondiente de manera directa.

Factores determinaste de la Rentabilidad De acuerdo con, (Mora F. y Schupnik W. 2007), Rentabilidad La rentabilidad es el resultado del proceso productivo y distributivo; es la utilidad o ganancia del negocio por realizar sus actividades. Mide el xito de la empresa as como su eficiencia, es un indicador del rendimiento. Adems existen nueve factores que influyen en la rentabilidad, sobre los cuales hay que actuar para incrementarla. Dichos factores son: a) Intensidad de la inversin b) Productividad c) Participacin de mercado d) Tasa de crecimiento del mercado. e) Calidad del producto o servicio f) Desarrollo de nuevos productos o g) Integracin vertical h) Costos operativos. i) Esfuerzos sobre dichos factores. diferenciacin de los competidores

La Importancia de medir la Rentabilidad basado en los Costos Partiendo de la premisa que la rentabilidad de las empresas tienen peligros, y esto debido a que en la prctica, es la resultante de muchas acciones y decisiones, algunas de las cuales pueden haber afectado positivamente la posicin del resultado global, pero otras, haber conducido a resultados negativos. La formacin de las utilidades netas de una empresa parte de la absorcin de los costos fijos, con bases en los resultados positivos de las reas, productos o clientes rentables, pero disminuye con los resultados negativos de los que no lo son, como se puede mostrar tambin en forma grafica. Con frecuencia las empresas de nuestro medio no tienen claridad sobre cual es el origen y consistencia de los resultados que registran, es decir, no conocen a ciencia cierta cuales son las reas de la organizacin, los productos o los clientes rentables. La lgica en todo esto esta en que algunas de las reas de la organizacin son responsables de los productos y que estos a la vez son utilizados por los clientes, as cuando estamos evaluando un elemento de la organizacin, por ejemplo, implcitamente estamos evaluando los otros dos, sea productos y clientes. De esa manera se puede crear una secuencia de mediciones sucesivas de rentabilidad. Rentabilidad y Costos Segn, (Mora F. y Schupnik W. - 2007),Las empresas modernas, en entornos competitivos, necesitan conocer y administrar la rentabilidad de sus clientes y productos, y el costo de sus actividades. Empresas bien organizadas, pero con niveles inaceptables de rentabilidad enfrentan estos retos. Vender ms no implica ser ms rentable. La realidad es que unos productos o servicios hacen dinero mientras que otros no. Muchos productos pierden dinero, castigan a los rentables, y hacen perder valor a la compaa. Cmo saber dnde se construye valor, y dnde se pierde?

Del estudio realizado podremos desarrollar un servicio de rentabilidad que satisface las siguientes necesidades: a) Conocer la rentabilidad de clientes o productos (o servicios) b) Conocer en detalle el costo de las actividades de las empresas y sus causas. c) Tener una visin ms sofisticada que la tradicional de la contabilidad de costos. d) Generar indicadores de desempeo a todo nivel e) Reducir la complejidad y el tiempo de implantacin de costeotradicional. f) En empresas de manufactura, controlar el costo de reprocesos y calidades en mltiples periodos. 2.5.2 MARCO CONCEPTUAL Proceso Productivo Son una Secuencia de actividades requeridas para elaborar un producto (bienes o servicios). Costos ABC Es una herramienta prctica que permite a las empresas contar con una informacin de costos precisa para la toma de decisiones. Activador de Costo (Driver) Es el multiplicador por el cual que afectar el gasto para que el mismo se convierta en costos para una actividad definida. Costos Indirectos Son aquellos comunes a muchos artculos, y por lo tanto, no son directamente asociables a ningn artculo o rea. Costos Directos Son aquellos que la gerencia es capaz de asociar con los artculos o reas especificas. inventarios, desperdicios, sistemas de

Costo Total Son aquellos que estn integrados en la suma del costo de produccin, del costo de distribucin y el costo de adicin; es decir la inversin necesaria para producir y vender un articulo o suministrar un servicio. Gasto Indirecto de Fabricacin (GIF). Es aquella parte del costo total de produccin que no es directamente identificable con productos o trabajos especficos. Gastos de Administracin Son los que se originan por el control de las operaciones administrativas por ejemplo: ventas, contabilidad y publicidad. Inductores de Costo. Es un factor que permite determinar cuanta actividad en dinero es necesaria para la transformacin del objeto a costear. Actividades Son una subdivisin de un proceso que se considera mnima parte a la que se desea asignarse un costo. Cost Drivers Entendemos por cost-drivers, unidad de medida y control para establecer la relacin entre las actividades y los productos. Centro de Costos Un centro de costos es la unidad mnima de recopilacin de gastos. Atendiendo al carcter directo e indirecto de stos, se clasifican en directos e indirectos. . Costeo Tradicional o Absorbente Es aquel en el que los gastos fijos indirectos de fabricacin se tratan como un costo del perodo (Es decir se cargan a resultados inmediatos) y no como un costo del producto (asignado a las unidades producidas).

Departamento de Produccin Son aquellos que contribuyen directamente a la produccin de un artculo; es decir, donde tienen lugar los procesos de conversin de la materia prima. Produccin Es la adicin de valor a un bien (producto o servicio) por efecto de la transformacin. Rentabilidad Hace referencia a que el proyecto de inversin de una empresa pueda generar suficientes ganancias o beneficios para recuperar lo invertido y la tasa deseada por el inversionista.