Sunteți pe pagina 1din 64

CAPITOLUL I.

CONCEPTUL DE IMPOZITROLUL I FUNCIILE IMPOZITELOR


1.1 ORIGINEA I EVOLUIA IMPOZITELOR Deoarece s-a demonstrat c exist raiuni ca statul (puterile publice) s furnizeze bunuri i servicii publice, precum i s realizeze transferuri de venituri n cadrul societii, este de neles c, pentru a realiza acest lucru, statul are nevoie de fonduri (resurse). Metodele de finanare a cheltuielilor publice s-au schimbat n decursul timpului, dar nu exist nici o ndoial c impozitul este o perenitate i c, pn la urm, nimeni nu scap de plata acestuia. Acest fapt se datoreaz, chingilor n care individul este prins n cadrul societii pentru a beneficia de avantajele relaiilor sociale. Impozitul, este un produsul al istoriei care a marcat evoluia statului de-a lungul timpului. n grecia antic i, mai apoi, n Imperiul roman, costul activitilor publice a fost finanat direct de ctre membrii bogai ai comunitii. O dat cu creterea puterii statului i extinderea activitilor acestuia, a fost nevoie de venituri permanente i cresctoare. Acestea au fost obinute prin pli (contribuii) obligatorii care au condus la dezvoltarea unui sistem fiscal. Un exemplu de stat dezvoltat este Imperiul bizantin care a dispus de un sistem de impozitare sofisticat. Impozitarea se baza pe prosperitate, iar impozitele erau pltite per capita, dup averea deinut. S-a spus c, n acea perioad, contribuabilii ru platnici ori lsau visteria goal ori mureau. G. Ardan afirma c : ,, Marile state ale Antichitii nu au fost realmente puternice dect n msura n care s permit retribuirea funcionarilor i soldailor, s hrneasc i s echipeze o armat fr s recurg exclusiv la atribuirea de domenii i la rechiziii1. n afar de calea panic de impunere a impozitului n viaa social, adic prin extinderea puterii i activitilor interne ale statului, mai este verosimil i o alt cale. Astfel,este posibil ca originea impozitului s se afle n transformarea jafurilor n tribut, impus populaiilor cucerite de ctre nvingtor.Este dificil ns de a gsi originile certe ale impozitului, pentru c statului, n cutare de susinere financiar, la nceputurile sale, i era indiferent dac tributul era pltit de proprii si ceteni sau de cei supui n urma rzboaielor. Astfel, exist i o teorie despre originile impozitului i statului, care reflect viziunea economitilor. Ea se bazeaz pe ipoteza c primul a dat natere celui de-al doilea atunci cnd dezvoltarea societii (comunei primitive) a permis realizarea unui surplus economic i c acesta a fost imediat i n mod regulat acaparat de ctre un grup care se detaeaz de restul comunitii. Potrivit acestei teorii, surplusul economic nsuit de grupuri de putere
1

G. Ardant, Theorie sociologique de limpot.

este identificat cu impozitul care ar fi constituit temelia fondrii statului. n contradicie cu acete teorii sunt prerile multor economiti care susin c impozitul a fost instaurat din motive de siguran i pentru aprarea intereselor individuale, un fel de protecie a societii care a culminat cu apariia statului. Potrivit acestor idei, putem spune c statul a dat natere la impozit i nu invers. Exprimndu-mi prerea, pot spune c sunt de acord cu cea de-a doua ipotez conform creia nevoia populaiei de protecie social a dat natere impozitului. Astfel, dezvoltarea relaiilor sociale dintre indivizi a condus la apariia statului i mai trziu la apariia unei forme de protecie social, transfigurat n apariia impozitului. Cert este c aceast inovaie care este impozitul a nsoit permanent statul la schimbrile la care acesta a fost supus de-a lungul istorie sau cele la care statul a contribuit n decursul istoriei. ,,Cci dac istoria a proiectat un rzboi, fiscul s-a asociat imediat pentru nevoia de bani. De s-a hotrt o reorganizare social, o expediie, o cucerire sau chiar o micare de alt natur, tot fiscul a fost elementul cel mai de seam sub a crui oblduire au nceput i s-au sfrit toate aceste noianuri de fapte i ntmplri. 2. Acest citat al lui I Lupacu este, din perspectiva mea, unul verosimil i reprezint realitatea contemporan, aceast nevoie de bani a fiscului neschimbndu-se dea-lungul timpului. Pe msur ce organizarea statal s-a dezvoltat, aceasta a fost nsoit de impozitul permanent perceput de o autoritate. n acest context, faptul c impozitul trebuie s finaneze o administraie tot mai complex a statului determin conductorii de state, susinui de ctre juriti, s revendice prerogative fiscale. Astfel, n Anglia, favorizat de faptul c era o ar unitar i cu puine frmntri sociale, dup apariia Magna Charta Libertatum ( 1215 ), a fost realizat n 1297 un nou sistem fiscal, care s-a impus tuturor cetenilor, fr deosebire, caracteristic acestui sistem fiind faptul c era bine definit i general. O cotitur similar n domeniul fiscaliti s-a petrecut i n rile Romne, prin Regulamentul Organic (1831-1832 ) care, printre alte merite care i s-au recunoscut, l-a avut i pe acela c a pus la baza sistemului fiscal modern incipient principii ale fiscalitii valabile i astzi. La nceput, impozitul nu numai c nu era permanent, dar i rolul su era limitat i obscur. Cu timpul, el a inceput s fie reformat de ctre conductorii de state, iar el nsui, la rndul su , a stat la baza reformelor la care statul a fost supus de-a lungul timpului. Toate statele moderne i-au bazat dezvoltarea economiilor i extinderea puterii lor n mare parte, pe fiscalitate, fie c aceasta era suportat numai de proprii ceteni sau i de cetenii altor state aflate ntr-o form sau alta de dependen fa de statul respectiv. nc din acea perioad, oamenii de tiin i-au dat seama c, dei funcia impozitului este

I Lupacu Cele dinti sarcini fiscale:tributul i birul.

esenialmente financiar, aceasta include totui, mai mult sau mai puin, i o component intervenionist. O dat cu dezvoltarea ideilor liberale din aceast perioad, concepia despre impozit i fiscalitate se modific. Potrivit acesteia, impozitul nu numai c nu trebuie s perturbe mecanismele economice fireti, naturale, dar el trebuie s fie adecvat unei noi viziuni despre stat, redus strict la funciile sale administrative. De la apariia impozitelor i pn n ziua de astzi impozitele au fost i sunt percepute ca o frustrare, un atentat la veniturile i agoniseala oamenilor, acetia fcnd adeseori o asociere sinistr a acestuia cu moarte. n ochii oamenilor, fiscul reprezint o mn venic ntins pentru a nfca ct mai mult. n economie, limbajul i vocabularul fiscal s-a dezvoltat mult de la apariia impozitului. Limbajul tehnic, prezent n legile fiscale ce reglementeaz regimul impozitelor, este unul sobru i neutru, cuprinznd sintagme precum: echitate sau justiie fiscal, paradisuri sau oaze fiscale, privilegii fiscale, injustiie fiscal, opresiune fiscal. Pentru o mai bun nelegere a noiunilor de fisc i fiscalitate este necesar dezvluirea etimologiei acestora. Cuvntul fisc i are originea n limba latin, fiscus (aceasta a fost denumirea iniial n latina clasic) a avut sensul iniial de co sau paner din stuf sau rchit folosit la presarea strugurilor, mslinelor sau brnzeturilor. Apoi a primit sensul de paner pentru strngerea i pstrarea banilor destinai ntreinerii principelui, de visterie naional sau visteria statului. ncepnd cu secolul al XVII-lea, a aprut n Frana sensul actual al cuvntului, avnd semnificaia de instituie nsrcinat cu perceperea impozitelor. n literatura noastr economic este prezent accepiunea actual a cuvntului: fiscul este o instituie a statului investit cu dreptul i obligaia de a aeza, de a ncasa i de a urmri plata impozitelor i a taxelor datorate statului de ctre contribuabili3 Dintre formele derivate ale cuvntului, cea mai important o reprezint noiunea de fiscalitate. Definiia dat astzi este cea de sistem de percepere a impozitelor. n sens juridic, fiscalitatea reprezint ansamblul legilor i regulilor cu privire la impozite. O alt definiie a fiscalitii este aceea potrivit creia fiscalitatea este un corpus de reguli i mecanisme menite s asigure realizarea rolului fundamental pe care l joac impozitele n funcionarea organismului statal, i, pe un plan mai larg, a vieii sociale n ansamblul ei. n accepiunea economic, fiscalitatea reprezint nu numai ansamblul reglementrilor prinvind stabilirea i perceperea impozitelor, ci i o caracteristic a politicii statului n materie de impozite i o expresie a sarcinilor fiscale ale diferitelor categorii de contribuabili4 Cu toate oscilaiile regsite att n teoria ct i n practica fiscal privitoare la impozit, acesta, pot conchide, s-a instaurat devreme i definitiv n contiina oamenilor. De la
3

3
4

Gh. D. Bistriceanu, Lexicon de finane, bnci, asigurr, vol II, Editura Economic, Bucureti, 2001. C. Tulai, Teorie i practic financiar. Ghid alfabetic, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1985.

origine i pn n epoca contemporan i s-a acordat o atenie deosebit (att din partea contribuabililor ct i a teoreticienilor din domeniul fiscalitii ). 1.2 DEFINIIA I TRSTURILE SPECIFICE

Cuvntul impozit (impositum) deriv din latinescul imponere, care semnific faptul c statul, n calitatea sa de autoritate public, impune supuilor si obligaia de a contribui la acoperirea cheltuielilor sale, pltindu-i anumite sume de bani, denumite impozite. Primele forme ale impunerii au fost drile n natur i prestaiile obligatorii n munc, pentru ca mai apoi acestea s ia forma banilor. Acestea se datorau nu numai regelui, ci i stpnului feudal i clerului. Din aceast cauz noiunea de impozit avea o semnificaie mult mai larg, cuprinznd toate aceste contribuii obligatorii, att sub form bneasc, ct i n natur, att n favoarea statului ct i n favoarea stpnului i a bisericii. Abia cnd vistieria statului se separ de aceea a domnitorului (n capitalism), impozitele mbrac prioritar sau exclusiv forma bneasc i se vars la bugetul statului pentru acoperirea cheltuielilor publice. Raiunea de a fi a impozitelor este raiunea financiar conform creia statul, pentru a funciona, are nevoie de bani i pentru a-i procura pretinde impozite. n aceast concepie, singura funcie a impozitelor este aceea de mobilizare de venituri pentru stat, iar singura calitate a acestora este de resurse pentru acoperirea cheltuielilor publice. Conform definiiei date de Adolph Wagner nc din 1909, potrivit creia acesta susine c impozitele sunt pretinse de ctre stat n virtutea suveranitii sale i c acestea sunt destinate s acopere cheltuielile generale ale statului. Cu timpul, rolul impozitelor s-a schimbat, ele dobndind funcii noi, fiind folosite ca prghii fiscale pentru ncurajarea activitilor dezirabile i pentru inhibarea celor nedorite de ctre societate. Aceast schimbare a determinat apariia a trei teorii despre impozite: teoria echivalenei, teoria siguranei i teoria sacrificiului. Teoria echivalenei fundamenteaz impozitul schimb sau compensaie, considernd c acesta ar trebui s fie stabilit n funcie de serviciile oferite de ctre stat sau n raport cu mrimea avantajelor de care beneficiaz fiecare individ de pe urma activitii statului. Privind impozitele n ansamblul lor, volumul acestora ar trebui determinat n funcie de mrimea cheltuielilor publice n prealabil determinate. Conform acestei teorii impozitele reprezint preul serviciilor prestate de stat. Teoria siguranei consider impozitele ca fiind un fel de prime de asigurare pe care cetenii le datoreaz statului drept plat pentru c acesta, prin legile sale i prin cei care vegheaz la respectarea lor, creeaz un climat de siguran i de securitate pentru persoane, pentru bunurile lor i pentru afaceri.

Aceste dou teorii nu corespund cu practica deoarece nu toate serviciile publice pot fi cuantificate i repartizate pe indivizi. Indivizii beneficiaz n mod pasiv de bunurile comune indivizibile, iar preul acestora se stabilete n mod unilateral de ctre stat, de serviciile publice nu beneficiaz numai cei care pltesc impozite, ci i cei scutii de la plata lor, fiecare individ are anumite preferine n privina serviciilor publice, astfel c i suma pe care ar fi dispus s o plteasc difer de la individ la individ. Teoria sacrificiului prezint impozitele drept sacrificii pe care pltitorii lor trebuie s le accepte pentru ca statul s poat funciona, impozitele fiind percepute ca un ru necesar. Dac un astfel de sacrificiu trebuie fcut, atunci fiecare ar trebui s contribuie la susinerea activitii statului n raport cu posibilitile sale de plat. Conform acestei teorii dimensionarea impozitelor depinde de capacitatea contributiv a pltitorilor: de mrimea veniturilor, de mrimea averii sau de mrimea cheltuielilor, dar este influenat i de situaia persoanl a pltitorului, n principal de numrul persoanelor aflate n ntreinerea sa. Potrivit teoriei siguranei, impozitele reprezint procedeul de repartizare a creanelor bugetare ntre ceteni n funcie de facultile lor contributive. Aceste teorii reprezint un reper necesar dar nu suficient pentru a defini impozitul. Modul n care a fost i este definit impozitul difer n funcie de cum s-a impus i a fost perceput acesta ntr-o etap sau alta n cursul istoriei. Impozitele reprezint n zilele noastre obligaii pecuniare, pretinse n temeiul legii de ctre autoritatea public de la persoane fizice i juridice, n raport cu capacitatea contributiv a acestora, preluate la buget n mod silit i fr contraprestaie imediat i folosite ca resurse pentru acoperirea cheltuielilor publice i ca instrumente de influenare a comportamentului pltitorilor, astfel nct interesele acestora s fie armonizate cu interesul public5.. Impozitul reprezint o form de prelevare silit la dispoziia statului, fr contraprestaie direct i cu titlu nerambursabil, a unei pri din veniturile sau averea unei persoane fizice i/sau juridice, n vederea acoperirii unor necesiti publice.6 n opinia mea impozitul reprezint o prelevare colectiv, fr contraprestaie direct i imediat, obligatorie, aplicat att persoanelor fizice ct i celor juridice, prin intermediul creia statul i finaneaz cheltuielile publice i intervine n economie prin contracia sau relaxarea fiscal. Astfel, n funcie de necesitile statului, impozitele pot crete i odat cu ele presiunea fiscal sau pot s scad determinnd o relaxare fiscal i implicit o cretere a investiiilor. Obligaia este mai degrab pasiv deoarece reprezint mai degrab o ndatorire a contribuabilului de a ndeplini o anumit prestaie pentru care acesta primete n mod indirect o anumit contraprestaie (vezi fig 1.1).
5 6

Constantin Tulai, Probleme actuale ale fiscalitii, Cluj-Napoca, 2005 Ioan Talpo, Finanele Romniei, vol I, Editura Sedona, Timioara, 1995

CONTRIBUABIL

STAT

VENIT INDIVIDUAL

Impozite

VENITURI FISCALE

Avantaje de pe urma impozitrii

Bunuri i servicii publice

Cheltuieli publice

Bunuri i servicii publice FOTI I VIITORI CONTRIBUABILI

Fig 1.1. Relaia static dintre contribuabili i stat prin prisma fiscalitii. Sursa:Fiscalitate comparat i armonizri fiscale, Tulai Constantin. Principalele trsturi ale impozitelor se pot desprinde din definiie, acestea fiind: obligativitatea plii impozitelor, legalitatea i legitimitatea lor, fundamentul i msura impozitelor care reprezint capacitatea contributiv a fiecrui pltitor, dubla calitate a impozitelor i anume resurse pentru acoperirea cheltuielilor i prghii fiscale utilizate de ctre stat. Obligativitatea impozitelor este strns legat de suveranitatea fiscal a statului care i d dreptul acestuia s instituie impozite prin lege i s pretind contribuabililor s-i onoreze la termenele legale obligaiile lor fiscale. Statul stabilete n mod unilateral obligaiile fiscale ale pltitorilor i exercit constrngerea mpotriva celor care nu-i pltesc la timp impozitele. Astfel, impozitul este perceput ca un act de autoritate, o obligaie prin constrngere, o restricie a libertii contribuabililor, a posibilitilor lor materiale. Caracterul general i obligatoriu este prezentat n art 53 din constituia Romniei: cetenii au obligaia s contribuie, prin impozite i taxe, la cheltuielile publice7.

Constituia Romniei, articolul 153.

Transferul de avuie se bazeaz pe faptul c impozitul este o prelevare de avuie efectuat asupra patrimoniului contribuabilului, aceast prelevare obligatorie nefiind rambursabil. De asemenea, ea nu este nsoit de o contraprestaie direct i imediat, ci de unele avantaje de pe urma impozitrii care sunt difereniate i nedeterminate. Astefel, odat prelevate, veniturile din impozite se depersonalizeaz i sunt alocate pentru acoperirea unor cheltuieli publice care produc avantaje, care nu sunt primite direct, n schimbul plii impozitelor. Funcia extins a impozitelor, n lumea contemporan, este asigurat de politica fiscal a majoritii statelor care au adugat la funcia tradiional a impozitului- cea de acoperire a nevoilor colective i particulare ale statului- i funcia redistributiv a avuiei n societate, precum i pe cea intervenionist n alocarea resurselor n economie n scopul stabilizrii cererii agregate. Alte trsturi definitorii ale impozitelor sunt caracterul pecuniar- impozitul fiind n general o prelevare bneasc- , caracterul fr contraprestaie direct, caracterul definitivcontribuabilii nu i primesc napoi banii-, caracterul financiar- adic faptul c impozitul servete la acoperirea cheltuielilor publice. Mrimea impozitelor depinde de capacitatea contributiv a fiecrui pltitor. Contribuabilii sunt toi cei legai de comunitatea statal printr-un liant de solidaritate. Aceasta decurge din principiul universalitii impozitului, astfel, devin pltitori toi cetenii autohtoni ct i rezidenii strini conform principiului teritorialitii. Mrimea impozitului trebuie s in cont, de asemenea, i de toi factorii care influeneaz capacitatea contributiv a pltitorului: situaia sa personal, natura materiei impozabile i mrimea acesteia. Astzi, alturi de scopul financiar al impozitului, acesta mai are i alte obiective de realizat, obiective de natur economic i social. Astfel, o intervenie cu efecte economice globale este sporirea fiscalitii, ca soluie conjunctural pentru absorbirea din circulaie a monedei excedentare, ca lupt mpotriva inflaiei. n sens invers, acordarea de concesii fiscale este necesar n perioada de recesiune pentru relansarea economiei prin sporirea capacitii de autofinanare. Astfel de intervenii de natur economic sunt de tipul acordrii creditului fiscal pentru ncurajarea investiiilor imobiliare prin deduceri fiscale pentru cei ce angajeaz o parte din venituri n construcii de locuine, reducerea impozitului pentru ntreprinderile mici i mijlocii n vederea stimulrii procesului de autofinanare a acestora, reducerea impozitului pentru cei care efectueaz investiii pentru protecia mediului i combaterea polurii. Fiscalitatea are un impact social global , influennd structurile sociale prin amputarea veniturilor i averilor mari printr-o progresivitate accentuat i practicarea impozitului negativ pentru cei fr venituri i averi, ceea ce duce la o oarecare nivelare a condiiilor sociale. Impozitul este, de asemenea i un instrument cu aciune social selectiv prin unele suprataxe i accize, ca de exemplu la buturile alcoolice, pot duce la combaterea 7

alcoolismului. Un alt exemplu este practicarea unor tarife vamale protecioniste care pot avea efecte economice benefice pentru dezvoltarea produciei autohtone, dar randamentul lor fiscal devine nul prin suprimarea total a concurenei strine i renunarea la importuri. n opinia mea cea mai important funcie a impozitului este cea financiar, deoarece statul poate influena activitatea economic i prin alte metode dect prin impozit ca de exemplu prin mprumuturi avantajoase pentru stimularea anumitor ramuri ale activitii economice. Creterea cotei de impunere nu este neaprat o modalitate bun de cretere a veniturilor statului deoarece, aceste condiii sunt propice apariiei i rspndirii evaziunii fiscale. 1.3 ELEMENTELE CONSTITUTIVE ALE IMPOZITELOR Dup ce am prezentat trsturile, funciile i rolul impozitelor este necesar, pentru o mai bun nelegere, s analizm elementele constitutive ale impozitului. Un prim element l reprezint faptul generator, acesta reprezentnd evenimentul care d natere creanei n legtur cu impozitul n profitul bugetului de stat i contribuie la ndeplinirea condiiilor legale pentru ca impozitul s devin exigibil fiscal. Faptul generator este important pentru stabilirea regimului juridic aplicabil n momentul n care acesta a avut loc. n cazul n care legislaia se modific ulterior, trebuie avut n vedere regimul juridic existent la data producerii faptului generator. Al doilea element l constituie sfera de aplicare a impozitului i se refer la operaiunile impozabile, la delimitarea spaial a acestora (teritorialitatea) i la subiecii impozabili (persoane fizice sau juridice). Aezarea impozitelor constituie un alt element constitutiv al acestora i const n determinarea i evaluarea materiei impozabile. Determinarea materiei impozabile are la baz principiul realitii sau principiul personalizrii, n funcie de tipul impozitului. Pe de o parte principiul realitii ine seama de realitatea materiei impozabile (obiectul impozabil), iar pe de alt parte principiul personalizrii ine seama de situaia personal a contribuabilului. Evaluarea materiei impozabile se realizeaz prin trei grupe de metode: metode declarative, metode prezumtive i metodele administrative. Metodele declarative au la baz fie declaraia contribuabilului (declaraie controlat) i const n furnizarea de ctre contribuabil, cu promptitudine i pe proprie rspundere a elementelor privind situaia sa fiscal, fie decalaraia terului care const n declararea de ctre persoana care cunoate mrimea materiei impozabile, a datelor necesare pentru evaluarea acesteia de ctre organele fiscale. Metodele prezumtive se caracterizeaz prin aproximaie i se realizeaz fie pe baza indicilor (n cazul impozitelor reale, de exemplu pentru impozitul de cldiri), fie pe baza tehnicilor forfetare care const n atribuirea de ctre organele fiscale mpreun cu contribuabilul unei anumite valori a obiectului impozabil. Din cea de8

a treia grup fac parte metodele de evaluare administrativ care constau n stabilirea prin estimare de ctre administraia fiscal a valorii materiei impozabile. Un alt element constitutiv l reprezint calcularea impozitului care depinde de cunoaterea valorii materiei impozabile i a cotei de impozitare. Numrul i nivelul cotelor de impozitare sunt specifice fiecrui impozit i pot fi: constante, proporionale, progresive sau regresive. Calcularea impozitului este operaiunea de stabilire a impozitului prin aplicarea cotei asupra bazei de impozitare, cu luarea n calcul a tuturor facilitilor fiscale permise de lege. Pltitorul de impozit este persoana care este obligat s efectueze calcularea i plata impozitului. El poate sau nu s se confunde cu subiectul impozabil. Acesta din urm este persoana obligat direct (personal), potrivit legii, s suporte plata unui impozit, tax sau alt venit public ca urmare a faptului c posed bunuri sau realizeaz venituri pentru care legea prevede obligaia plii unui impozit. Exist cazuri n care pltitorul este diferit de subiectul impozabil, astfel suportatorul este persoana care cumpr produsele sau serviciile supuse impozitrii, iar subiectului i revine doar obligaia formal de a vrsa impozitul la bugetul statului. Perceperea impozitelor se realizeaz fie direct de la contribuabil prin grija contribuabilului, prin solicitarea impozitului n urma prezentrii organului fiscal la contribuabil, fie prin stopaj la surs adic impozitul se reine i se vars de ctre teri. 1.4 CLASIFICAREA IMPOZITELOR Datorit existenei unui numr mare de impozite este dificil s se efectueze o clasificare strict a acestora. Astfel, exist clasificri administrative, clasificri economice i clasificri tehnice. Clasificarea administrativ este utilizat de contabilitatea naional i const n gruparea impozitelor dup colectivitatea beneficiar. Aceasta distinge impozitele care revin statului (impozitul pe salarii, taxa pe valoarea adugat, accizele, impozitul pe profit) de cele cuvenite administraiei locale (impozitul pe nteren, impozitul pe cldiri). Cea de-a doua clasificare, economic, distinge impozitele fie n funcie de resursele impozitate, fie n funcie de factorii i actorii economici, fie n funcie de obiectul lor. a) Clasificarea n funcie de resursele economice taxate: impozitul pe venitul persoanelor fizice sau pe cel al agenilor economici (impozitul pe profit); impozitul pe consum care taxeaz cheltuielile de consum (accize, TVA); impozitul pe avere care afecteaz bunurile mobiliare sau imobiliare ale agenilor (impozitul pe cldiri, terenuri);

c) Clasificarea n funcie de factorii i actorii economici: impozitul ce apas pe familii (menaje); impozitul ce lovesc firmele (impozitul pe profit); impozitele ce guverneaz produsele (TVA, accizele); d) Clasificarea n funcie de obiectul impozitului: impozitele ce afecteaz economiile; impozitele ce afecteaz asigurrile; impozitele ce afecteaz bunurile imobiliare; impozitele ce afecteaz veniturile persoanelor; Cele mai utilizate sunt clasificrile tehnice: a) Impozitele directe i indirecte. Distincia dintre aceste dou tipuri de impozite este determinat de relaia diferit dintre autoritatea public i contribuabil. n cazul impozitelor directe, autoritatea de impunere stabilete n mod direct impozitul pentru fiecare contrbuabil, persoan fizic sau juridic, n funcie de circumstanele lor specifice (contribuabilii pltesc impozitul direct autoritii). n cazul impozitelor indirecte, obligaia fiscal este determinat de contribuabili, deoarece ea depinde de ce anume i n ce cantitate ei cumpr. b) Impozitele reale i impozitele personale. Impozitele reale vizeaz bunurile unui contribuabil fr a ine seama de situaia sa persoanl (impozit funciar), n timp ce impozitul personal ine cont de facultile sale contributive. c) Impozite proporionale i impozite progresive. Impozitul proporional const n aplicarea asupra bazei impozabile a unei cote de impozitare fixe, indiferent de mrimea bazei (TVA). Impozitul progresiv const n creterea cotei de impozitare n funcie de progresia bazei de impozitare. d) Impozite specifice i impozite ad-valorem. Impozitele specifice sunt calculate multiplicnd o greutate, un volum, o suprafa de materie impozabil cu o sum dat. Impozitele ad-valorem sunt calculate prin aplicarea unui tarif asupra bazei impozabile. e) Impozitele analitice i impozitele sintetice. Primul reprezint impozitul aplicat asupra elementelor unui patrimoniu, asupra unei operaii izolate sau asupra unei categorii unice de venit numit cedul. Impozitul sintetic const n taxarea unui ansamblu de operaiuni sau de venituri (impozitul pe venitul persoanelor fizice). f) Impozite de repartiie i impozite i cotitate. Impozitul de cotitate este cel a crui sum este fixat n avans de ctre legiuitor i apoi repartizat ntre contribuabili. Acest tip de impozite sunt determinate a priori n sum total, iar cota de impozitare nu se cunoate dect dup repartiie, prin mprirea sumei repartizate la bazele impozabile. Tipul de impozit n vigoare n toate sistemele fiscale moderne este impozitul de cotitate care const n definirea mai nti a cotei de impozit care va fi apoi aplicat asupra materiei impozabile. 1.4.1 IMPOZITELE DIRECTE Impozitele directe sunt suportate direct de ctre cei care le pltesc i care nu se transfer asupra preurilor. Din punct de vedere economic, impozitele directe au caracteristic faptul 10

c se stabilesc nominal n sarcina unor persoane fizice sau juridice, n funcie de veniturile sau averea acestora, pe baza cotelor de impozit prevzute de lege. Dintr-o alt perspectiv, din punct de vedere administrativ, impozite directe sunt cele care se ncaseaz nemijlocit de la subiectul impozitului la anumite termene dinainte stabilite. Din punctul de vedere al efectului, voit sau presupus, pe care l exercit, impozitele directe sunt cele care se ncaseaz nemijlocit de la subiectul impozitului la anumite termene dinainte stabilite, n timp ce indirect este impozitul cerut de la persoane care, dup lege, nu trebuie s-l suporte. Impozitele directe reprezint una din cele mai vechi i mai rspndite forme de impunere. Obiectul impunerii n cazul impozitelor directe l reprezint pmntul, cldirile, activitile industriale sau comerciale i micarea capitalului bnesc, sau cu alte cuvinte: anumite obiecte materiale sau genuri de activiti, veniturile i averea. Impozitele directe reprezint o form veche de impunere, practicat i n ornduirile vechi, dar ele au cunoscut o mare extindere i diversificare n epoca modern. Procesul de diversificare a acestora a nceput s se manifeste concomitent cu creterea cheltuielilor publice n primele decenii ale secolului al XX-lea, cnd, n locul impozitelor aezate pe obiecte materiale sau pe diferite activiti, cum sunt cele comerciale i industriale, care sunt impozite de tip real, i-au fcut apariia i impozitele stabilite pe diferite venituri (salarii, profit, rent) sau pe avere (mobiliar sau imobiliar), adic impozitele de tip personal. Aceast diversificare i multiplicare a impozitelor s-a materializat, n cele din urm i prin impunerea veniturilor realizate de muncitori i funcionari. O caracteristic a impozitelor directe este faptul c se stabilesc pe baza unor criterii exterioare, care ofer o imagine de ansamblu asupra materiei impozabile, dar nu i o imagine complet asupra puterii economice a subiectului impozabil. Unul din avantajele impozitelor directe este acela c asigur echitatea fiscal, deoarece pot fi calculate pentru fiecare individ, innd cont de situaiile persoanle ale fiecruia, impozitul aplicndu-se asupra venitului individual impozabil (calculat ca diferem ntre venitul brut i venitul net, adic ceea ce rmne dup scderea deducerilor i a scutirilor). Impozitele directe sunt nominative, cunoscute din timp i au un cuantum i termene de plat precis determinate. Un alt avantaj l reprezint imposibilitatea sustragerii de la plata acestor impozite, deoarece oamenii trebuie s munceasc pentru a-i ctiga existena. Impozitele directe au dezavantajul c nu au un efect stimulativ, pentru c impunerea progresiv asupra venitului personal descurajeaz practic munca i iniiativa particular, precum i acumularea de capital. Impozitele directe ridicate ncurajeaz economia subteran, deoarece cu ct rata de impozitare este mai mare, cu att este mai ridicat evaziunea fiscal. Impozitele directe sunt denumite astfel pentru c, din punct de vedere economic, au caracteristic faptul c se stabilesc nominal n sarcina unor persoane fizice sau juridice, n funcie de veniturile sau averea acestora, pe baza cotelor de impozit prevzute de lege, iar 11

din punct de vedere administrativ, se percep direct de la contribuabili, dup roluri nominative i bazate pe relaii permanente. Dac inem cont de criteriile care stau la baza aezrii impozitelor directe, la rndul lor acestea pot fi grupate n impozite reale i impozite personale. Impozitele reale sunt cele legate de situaia averii considerat obiectiv i separat de raporturile pe care le are cu persoana interesat. Se stabilesc n legtur cu anumite obiecte materiale ( pmntul, cldirile, produse), fcndu-se abstracie de situaia personal a subiectului impozitului i fr luarea n considerare a venitului realizat i a cheltuielilor de producie i desfacere, de aceea, mai sunt cunoscute i sub denumirea de impozite obiective sau de produs. Impozitele de tip real, obiective sau pe produs au ca baz de impunere terenurile, cldirile folosite ca locuine sau spaii comerciale, activitile industriale sau comerciale i profesiile libere. Formele de manifestare a acestora sunt impozitul funciar, impozitul pe cldiri, impozitele pe activitile comerciale, industriale i profesiile libere i pe capitalurile bneti. Criteriile de stabilire a impozitului funciar sunt foarte diverse, ncepnd de la suprafe, calitatea acestora, mrimea arenzii, valoarea pmntului, numrul plugurilor utilizate pentru lucrarea acestora. Astfel de criterii nu permit stabilirea real i corect a capacitii de plat a proprietarului funciar, pentru c nu are n vedere toi factorii care influeneaz nivelul produciei agricole. Un pas important n stabilirea mai aproape de realitate a impozitului funciar l-a constituit introducerea cadastrului, care reprezint att aciunea de descriere a bunurilor funciare din fiecare localitate, cu menionarea veniturilor pe care le produc, ct i registrele n care figureaz nscrii contribuabilii cu bunurile lor, pe baza crora se stabileau impozitele directe. Pentru cldiri (cldirile fiind,alturi de terenuri o important form a averii imobiliare), impunerea se face tot n baza unor criterii exterioare, cum sunt: mrimea localitii n care ntreprinderea considerat i desfoar activitatea, natura ntreprinderii ( atelier, fabric, comer cu ridicata,comet cu amnuntul ), mrimea capitalului, numrul muncitorilor, mrimea forei motrice instalate i folosite de ntreprindere. Pentru circulaia capitalurilor impozitul se stabilete fie n funcie de volumul dobnzilor pe care debitorul le pltete pentru capitalul luat cu mprumut, fie n funcie de volumul dobnzilor pe care creditorul le ncaseaz pentru capitalul dat cu mprumut. Impozitele personale se aeaz asupra veniturilor sau averii, n strns legatur cu situaia personal a subiectului impozitului, motiv pentru care sunt cunoscute i sub denumirea de impozite subiective. Ele tind a se substitui impozitelor reale, avnd meritul de a diferenia sarcina fiscal n funcie de veniturile (averea) sau situaia personal a subiectului impozabil.

12

Trecerea la impozitele personale s-a dovedit a fi o necesitate, pentru c impozitele indirecte erau tot mai apsatoare pentru cei cu venituri mici, iar impozitele reale prezint o serie de neajunsuri. De aici, a aprut nevoia introducerii unui sistem de impozite care s elimine neajunsurile semnalate i s asigure respectarea principiului echitii fiscale prin impunerea progresiv a veniturilor i a averii, introducerea minimului neimpozabil i acordarea unor nlesniri contribuabilior cu familii numeroase. n acest scop s-a procedat la o difereniere a sarcinii fiscale, n funcie de mrimea veniturilor sau a averii i de situaia personal a fiecrui pltitor, ceea ce a nsemnat trecerea la sistemul impozitelor personale. 1.4.2 IMPOZITELE INDIRECTE Impozitele indirecte sau impozitele pe consum sunt, sub aspect economic impozitele asupra unor bunuri sau servicii i care sunt, de regul, incluse n preul acestora. Impozitele indirecte se pltesc printr-un intermediar care acioneaz ca un colector al statului. Spre deosebire de impozitele directe, impozitele indirecte se percep dup relaii variabile i trectoare sau accidentale. Ele nu se pot determina dinainte, astfel nct perceperea lor se face pe baz de tarif. Aezarea acestora demonstreaz c ele vizeaz cheltuielile, respectiv cheltuirea unor venituri. n cazul impozitelor indirecte, calitatea de subiect al impozitului se atribuie altei persoane fizice sau juridice dect suportatorului acestora. Impozitele indirecte sunt impozite cuprinse n preul unor bunuri i servicii sub diverse forme i denumiri, cum sunt: taxa pe valoarea adugat, accize, taxe vamale i altele, i se caracterizeaz prin faptul c aceia care le pltesc la bugetul statului sunt agenii economici care vnd bunuri sau presteaz servicii de felul celor care conin n pre astfel de impozite, iar cei care le suport sunt consumatorii acestui tip de bunuri i servicii. Acest tip de impozite conin elemente de inechitate social pentru c ignor capacitatea de contribuie a cumprtorului, mpovreaz persoanele cu venituri reduse pentru c supune impozitrii i veniturile mici care sunt scutite de impozite directe i duce la accentuarea fenomenului inflaionist. n ciuda inconvenientelor pe care le prezint, o bun parte a resurselor financiare ale statului se realizeaz pe seama impozitelor indirecte, ponderea acestora n totalul veniturilor bugetare a statelor dezvoltate fiind mai mic dect a impozitelor directe, n timp ce n rile n tranziie ponderea lor este mai mare dect cea a impozitelor directe. Preferina pentru impozitele indirecte este de neles deoarece perioada de la data instituirii prin lege pn cnd devin operaionale este scurt, costurile sunt mai mici i recurgerea la impozite indirecte este de natur a diminua fenomenul evazionist. Este de remarcat faptul c impozitele indirecte creeaz o fals impresie c ar afecta n aceeai msur veniturile tuturor consumatorilor de mrfuri i servicii, cnd, n realitate, acestea afecteaz n mai mare msur pe cei cu venituri mici, pentru c impozitele 13

indirecte se percep la vnzarea unor bunuri de larg consum, iar la aceste impozite nu se pot acorda scutiri. n cazul impozitelor directe constrngerea este de ordin politic, pe cnd n cazul impozitelor indirecte, constrngerea este de ordin economic.Impozitele indirecte sau pe consumaie, cum mai sunt denumite sunt percepute asupra actelor de consum a produselor i serviciilor de prim necesitate, iar consumul acestora este dictat de raiuni economice i nu politice. Toate impozitele contribuie la scderea nivelului de trai al populaiei, dar n mod diferit. Astfel, n timp ce impozitele directe duc la scderea veniturilor nominale ale diferitelor categorii sociale, cele indirecte nu le afecteaz veniturile nominale, dar le micoreaz n schimb puterea de cumprare. n urma instituirii unui impozite indirect asupra unei anumite mrfi, consumatorul va putea s-i procure o cantitate mai mic din marfa respectiv, dect cea pe care ar fi procurat-o nainte de aplicarea acestuia. Principalele impozite indirecte sunt: taxa pe valoarea adugat, taxele pe consumaie, monopolurile fiscale, taxele vamale i diferite alte taxe. Ele sunt menite a completa resursele publice realizate pe calea impozitelor directe prin impunerea ct mai complet a facultilor de contribuie. Impozitele indirecte au fost introduse din nevoi financiare i din aceleai considerente ele nu vor putea fi nlturate, orict de inechitabile s-ar dovedi a fi. Producia, circulaia i consumul sunt punctele de plecare a exercitrii dreptului de impunere. Dar, n timp ce n cazul produciei impozitul atinge o realitate pe care fiscul o poate msura, n cazul circulaiei i consumului de bunuri realitatea nu este att de evident. Impozitele asupra produciei se refer la produs, venit sau avere, noiuni care pot fi evaluate direct i cu precizie, n timp ce impozitele pe consum au n vedere, n fond, tot averea, dar impunerea i evaluarea se face indirect, msurndu-se prin volumul actelor de consum. Deoarece circuitul produselor este lung, seria impozitelor indirecte pare nesfrit i greu de urmrit pn la capt, acest inconvenient stnd la baza introducerii procedeului plilor fracionate i din care s-a nscut impozitul cunoscut sub denumirea de tax pe valoarea adugat. Impozitele pe consumaie sunt elastice, astfel nct veniturile realizate pe seama lor cresc odat cu creterea veniturilor populaiei i a numrului de consumatori. Elasticitatea impozitelor pe consumaie prezint i dezavantajul de a nu produce venituri suficiente n perioadele de recesiune, cnd nevoia de venituri publice a statului este mai mare. Impozitele pe consumaie ating pe toat lumea i exclud toate privilegiile personale, acest lucru prezint i un dezavantaj constnd n faptul c impun pturilor srace o sarcin fiscal greu de suportat. Plata impozitelor indirecte este mai uor de suportat dect cea a impozitelor directe, deaoarece plata este fcut de consumator pe msura actelor de cumprare. Un ultim avantaj este cel al caracterului lor voluntar. Impozitele indirecte sunt voluntare, adic le pltete cine vrea, iar cine nu vrea se abine de la consumul produselor 14

respective. n realitate impozitul pe consumaie este voluntar numai n cazul produselor al cror consum nu este necesar. Principalul dezavantaj al impozitelor indirecte este acela c ncalc principiul echitii nerespectnd generalitatea i egalitatea dintre consumatori. Principiul generalitii este nclcat prin faptul c exist bunuri de consumaie supuse impunerii pe care nu i le pot procura toi consumatorii, iar n ceea ce privete principiul egalitii, acesta este nclcat prin faptul c impozitele se aeaz dup mrimea consumului i nu dup mrimea veniturilor, or mrimea consumului depinde de numrul de persoane aflate n ntreinerea persoanei care pltete impozitul. Elasticitatea impozitelor pe consumaie prezint i dezavantajul de a nu produce venituri suficiente n perioadele de recesiune, cnd nevoia de venituri publice a statului este mai mare. n aceast situaie, tezaurul nu poate fi sigur pe veniturile pe care le ncaseaz prin aceste impozite, mai ales n perioadele de criz. Un ultim dezavantaj ar fi acela c, pentru a se sustrage de la plata acestor impozite, contribuabilii vor fi tentai s nlocuiasc materiile prime de calitate superioar i impuse, cu altele neimpuse, dar care sunt de calitate inferioar. Impozitele pe consumaie sunt n zilele noastre utilizate n aproape toate statele moderne, dar ponderea lor n totalul veniturilor fiscale este diferit de la o ar la alta. n rile dezvoltate, aportul impozitelor indirecte la formarea veniturilor fiscale ale statului este mai mic dect cel al impozitelor directe. n rile n curs de dezvoltare ns, ponderea impozitelor indirecte n totalul veniturilor fiscale ale statului este mai mare dect cea a impozitelor directe. Apelarea la impozitele indirecte pentru constituirea resurselor financiare publice i gsete explicaia n nivelul modest al veniturilor i averilor contribuabililor din aceste ri i n randamentul sczut al impozitelor pe venit i pe avere. La acestea se adaug comoditatea i costul relativ redus al perceperii taxelor de consumaie i a altor impozite indirecte.

15

CAPITOLUL II. ISTORICUL I EVOLUIA TAXEI PE VALOAREA ADUGAT


2.1 PREZENTARE GENERAL Una dintre cele mai moderne i eficiente componente ale politicii fiscale din rile europene occidentale o reprezint taxa pe valoare adugat (TVA). Aceast form nou de impozitare care a fost adoptat, ncepnd cu 1 ianuarie 1970, de ctre rile Pieei Comune, dar i de state din afara acestei sfere, a fost conceput pentru a evita impozitarea n cascad cum se facea prin impozitul pe cifra de afaceri. Aceeai anomalie o prezenta i impozitul pe circulaia mrfurilor instituit la noi n tar, i anume att impozitarea repetat ct i impozitarea diferit a aceluiai produs n funcie de modul de fabricaie sau de destinaia acestuia . Evolutia modului cunoscut azi al impunerii valorii adugate este rezultatul unei dezvoltri mai lungi. Pentru prima dat a fost aplicat n Frana, n 1954, cnd a luat locul impozitului pe producie care s-a folosit pn atunci. Este interesant de urmrit evoluia formei actuale a taxei pe valoare adugat, trecerea n revist pe scurt a modificrilor intervenite n timp.. Acest gen de impozit este rezultatul unei dezvoltri i perfecionri treptate, mecanismul su de aplicare existnd deja n tipurile de impozit anterioare. De la introducerea sa, s-a extins treptat n toate domeniile economiei, devenind un impozit general , care reprezenta la finele anului 1989, 41% din ncasrile la bugetul francez. Taxa pe valoare adugat reprezint o impunere pe consum cu caracter general care se aplic o singur dat produselor indiferent dac acestea reprezint bunuri de consum sau mijloace de producie, precum i asupra serviciilor. De regul, sub incidena acestui impozit intr livrrile de bunuri att ctre teri ct i consumul propriu, achiziiile de bunuri, prestaiile de servicii, bunurile importate. De asemenea, sunt impozabile i unele operaiuni asimilabile din punct de vedere fiscal vnzrii sau cumprrii. Este cazul schimbului (fiecare produs este taxat la rndul su), a creditului pentru consum, cel al cesiunii de mrfuri i n general al oricrei tranzacii referitoare la transferul de proprietate a unui bun material. n principiu, nu sunt impozabile exporturile, profesiile libere, pestaiile cu caracter cultural i social efectuate de coli, teatre, muzee, spitale, organisme sportive, emisiunile, spectacole de art i manifestri sportive, emisiunile radio-tv, transporturile publice de pasageri etc.

16

Datoreaz TVA toi cei care ndeplinesc o activitate economic indiferent de locul, scopul sau rezultatele economice. Prin activitatea economic se nelege desfurarea aciunilor n domeniile industriei, agriculturii, prestri de servicii, comer care comport exploatarea unui bun corporal sau necorporal n vederea obinerii de venituri. Aceast tax se aplic numai valorii adugate de ctre fiecare participant n procesul de producie i circulaie, respectiv asupra diferenei dintre preul de vnzare i cel de cumprare i reprezint valoarea propriei prelucrri. TVA este o obligaie solidar a tuturor productorilor i comercianilor care concur la producerea i realizarea aceluiai produs, proporional cu contribuia fiecruia la valoarea produsului, serviciului (salariu, profit, amortizare, dobnd, rent financiar). n mod normal, pltitorul legal de T.V.A este vnztorul care ncorporeaz TVA n preul obiectului vndut, dar suportarea real a acesteia apas asupra consumatorului potrivit mecanismului general al impozitelor indirecte. Taxa pe valoarea adugat se vars la buget de fiecare agent economic. 2.2 ISTORICUL TAXEI PE VALOARE ADUGAT Etapele principale ale dezvoltrii impunerii a circulaiei mrfurilor sunt marcate de diverse tipuri de impozit. Prima form a impozitului a fost impozitul industrial i comercial (1917-1920).Acest tip de impozit a fost primul element al impunerii circulaiei mrfurilor, n sistemul francez, iar cota sa general era de 0,2% i putea s ajung pn la maxim 10%, n cazul bunurilor de lux. Deoarece acest tip de impozit nu a rspuns ateptrilor, aducnd un venit bugetar mai mic dect cel dorit, a fost nlocuit cu un impozit general pe circulatia mrfurilor. Impozitul general pe circulaie (1920-1936) a cuprins toate fazele produciei i distribuiei, inclusiv serviciile i transporturile. Cota de impunere era tot de 2%, dar deoarece cuprindea o sfer mai larg de impozitare, a adus venituri considerabile la bugetul de stat. Acest tip de impozit a fost modificat deoarece au nceput s fie utilizate i alte impozite cu o singur faz care au deteriorat aspectele pozitive i au creat inechiti. Impozitul pe circulaie cu o singur faz (1936-1945) s-a aplicat la vnzarea ultimei faze de producie, cota impozitului fiind unic, de 6%. Exportul era exonerat de la plata acestui impozit. n cazul acestui impozit s-a ajuns la concluzia c frneaz creterea economic. Din aceast cauz, n anul 1948 s-a decis modificarea impunerii n sensul introducerii plii treptate a impozitului. Fiecare productor pltea impozitul proporional cu vnzrile sale, dup ce a sczut impozitul pltit cu ocazia procurrii materialelor necesare pentru producie.

17

O form mai evoluat a impozitului pe circulaie a fost impozitul pe valoare adugat, introdus n prim faz n Frana, n 1954, parial asupra serviciilor i comerului cu ridicata. Aplicarea sa a devenit tot mai larg, astfel din 1968 a fost extins pn la comerul cu amnuntul. n 1978 aplicarea impozitului respectiv a fost obligatorie i la liber profesioniti, iar din 1983 s-a extins i la ntreprinderile agricole- peste o anumit valoare a circulaiei produselor. n America Latin, Brazilia a fost pionierul introducerii TVA-ului, mai trziu a adoptat i Danemarca aceast form complex de TVA, iar n 1968 a urmat Germania. Ceilali membri ai Comunitii Economice Europene au adoptat taxa pe valoarea adugat la scurt timp dup aceste ri, pentru a nlocui impozitele pe cifra de afaceri sau impozitele pe comerul cu amnuntul. Astzi, toate rile Comunitii Europene trebuie s foloseasc TVA pentru a se conforma directivei Comisiei Europene care a urmat recomandrile fcute de Comitetul Financiar i Fiscal al CEE. 2.3 NECESITATEA INTRODUCERII TAXEI PE VALOAREA ADUGAT N ROMNIA Aplicarea taxei pe valoarea adugat este o condiie obligatorie n desfurarea reformei, un element esenial pentru asigurarea unei puternice discipline fiscale, un impozit indirect care elimin orice form de discriminare ntre agenii economici. Taxa pe valoarea adugat este un impozit modern structurat pe principii severe care vizeaz cu prioritate combaterea evaziunii fiscale asigurnd impozitul corect pe circulaia mrfurilor. ntre efectele imediate ale introducerii TVA se nscriu stimularea investiiilor i creterea produciei pentru export. n fundamentarea alipcrii TVA n Romnia, a fost studiat experiena a 25 de state care au introdus o astfel de msur fiscal, n special n spaiul Europei Occidentale. Taxa pe valoarea adugat provoac creteri de preuri, dar, n condiiile n care msura este aplicat corect, creterea medie se va situa n jurul unui procent de 6%. TVA reprezint o cot de 19%, ceea ce o situeaz aproape de media european n materie. Punerea n aplicare a taxei pe valoarea adugat a condus la un proces de ntrire a controlului financiar, de stabilitate i ordine n finanele rii. Taxa pe valoarea adugat reprezint principalul impozit indirect n Romnia, ponderea sa n totalul impozitelor fiind mare, ceea ce conduce la o cretere accentuat a veniturilor

18

fiscale ale statului, fonduri pe care statul le poate utiliza pentru dezvoltarea proceselor i sistemelor economice i sociale din Romnia. 2.4 EVOLUIA TAXEI PE VALOAREA ADUGAT N ROMNIA nainte de Revoluia din Decembrie 1989, ponderea principal n cadrul veniturilor impozabile era determinat de impozitele indirecte care au cunoscut o evoluie discontinu. Principalul impozit indirect era impozitul pe circulaia mrfurilor (ICM) care reprezenta n 19508,5 miliarde lei, adic 42,6% din veniturile totale. Cuantumul impozitului pe circulaia mrfurilor a crescut n 1960 la 18 miliarde lei, ns ponderea sa a sczut la 31% din veniturile statului. ncepnd cu anul 1970, nivelul i ponderea impozitului pe circulaia mrfurilor au crescut de la 46,7 miliarde lei n 1970, la 108,4 miliarde lei n 1980, ajungnd la 150,6 miliarde lei n 1989. 1950 8.5 1960 18 1970 46.7 (u.m. miliarde lei) Tabelul 2.1 Valoarea ICM n perioada 1950-1989 Sursa: Anuarul Statistic 1996 1980 108.4 1989 150.6

Valoarea ICM n perioada 1950-1989


200 mld. lei 150 100 50 0 1950 1960 1970 1980 ani 1989

Fig. 2.1: Valoarea ICM n perioada 1950-1989. Sursa: Brezeanu Petre, Fiscalitate.Concepte, metode, practici.

19

n 1990 ponderea impozitelor indirecte reprezenta 43,4% din veniturile statului, iar ICM reprezenta 32,99%. Structura acestora s-a meninut pn n 1993, cnd a fost introdus taxa pe valoarea adugat. Reglementrile legale care s-au adoptat dup revoluia din Decembrie 1989 permit distingerea unor caracteristici ale noului sistem fiscal avute n vedere la realizarea reformei fiscale. n primul rnd, reforma fiscal care s-a realizeazat n Romnia are n vedere condiiile economice i sociale specifice etapei de dezvoltare, sistemul fiscal fiind conceput s corespund cerinelor impuse de reforma social i economic aflat n derulare. Prin reforma fiscal se urmrete constituirea unui sistem fiscal corect, echitabil i eficient, deoarece sistemul comunist nu avea nevoie de un astfel de sistem, el prelua prin constrngere de la agenii economici, care erau ntr-o msur preponderent uniti de stat, a ntregului venit net care depea necesitile minime, i acestea planificate centralizat, ale ntreprinderilor de stat. Una dintre msurile luate pentru introducerea noii reforme fiscale a fost introducerea cadrului legislativ al privatizrii prin adoptarea unor msuri de stimulare a sectorului privat i organizarea activitii economice pe baza liberei iniiative i atragerea capitalului strin. De exemplu, n domeniul agricol a fost creat cadrul legal (Legea Fondului Funciar) pentru extinderea i ncurajarea sectorului privat. Reforma sistemului fiscal presupunea obinerea pe cale fiscal, i nu pe cale administrativ a veniturilor necesare ndeplinirii drepturilor fundamentale ale cetenilor cu privire la sntate, cultur, art, nvmnt, ordine public, protecie social precum i pentru finanarea unor aciuni i obiective economice de interes naional. nc din 1989, n cadrul Uniunii Europene s-a militat intens pentru unificarea sistemelor fiscale naionale, dar nu s-a reuit dect o armonizare fiscal, piedica n calea alinierii sistemelor fiscale reprezentnd-o realitile diferite n cadrul rilor membre. n condiiile trecerii la economia de pia i ca urmare a alinierii fiscalitii la practica rilor dezvoltate, impozitul pe circulaia mrfurilor, care funciona ca un impozit indirect care presupunea impunerea n cascad, a fost nlocuit cu taxa pe valoarea adugat. Aceast nlocuire a impozitului pe circulaia mrfurilor cu TVA-ul constituia o condiie pentru aderarea la Uniunea European. Spre deosebire de impozitul pe circulaia mrfurilor, taxa pe valoarea adugat este un impozit unic, cu plat fracionat. TVA se calculeaz asupra contribuiei nete a ntreprinderilor la formarea produsului soci al final. Pentru introducerea taxei pe valoarea adugat au fost luate o serie de msuri privind impozitul pe circulaia mrfurilor, pentru a facilita trecerea de la un impozit la altul. Astfel, in 1991, s-a redus la cinci numrul cotelor de impozit pe circulaia mrfurilor aferente bunurilor i serviciilor i s-a instituit un nou impozit indirect (acciza) pentru 20

unele produse i articole considerate de lux. Cu toate acestea, se impunea reducerea numrului cotelor impozitului pe circulaia mrfurilor la una sau dou, precum i includerea n sfera de impozitare a majoritii bunurilor si serviciilor. Prin aplicarea impozitului pe circulaia mrfurilor nu era impozitat comerul cu amnuntul. nainte de implementarea taxei pe valoarea adugat s-a cutat s se extind cmpul de aplicare a impozitului pe circulaia mrfurilor la unele produse si prestri de servicii, cum ar fi, de exemplu, produsele agricole, activitatea potal i de telecomunicaii, transportul de cltori i de mrfuri. Dup emiterea unor acte normative pregtitoare, taxa pe valoarea adaugat a fost introdus n Romnia prin Ordonana de Guvern nr. 3/1992, aprobat prin legea nr. 130 din 19 decembrie 1992, cu data de aplicare 1 ianuarie 1993. Ulterior, introducerea taxei pe valoarea adugat a fost amnat pentru 1 iulie 1993, pe parcurs Ministerul Finanelor elabornd norme metodologice cu privire la sfera ei de aplicare, la regulile de impozitare, operaiunile impozabile, baza de calcul, pltitorii, obligaiile si drepturile acestora. Pentru o analiz ct mai eficient pe care statul o desfoar n aceast perioad, consider necesar studierea ponderii TVA n principalele categorii fiscale. miliarde lei 1998 1999 58621,47 78287,5 20596 35,13 28016 35,79

An Venituri fiscale TVA %

1995 12454,46 3778,262 30,33

1996 17522,97 7149,48 40,8

1997 38745,1 12391,8 31,98

2000 107663 43985 40,85

Tabelul 2.2: Ponderea TVA n total venituri fiscale. Sursa: Brezeanu Petre, Fiscalitate.Concepte, metode, practici.

21

P o n d erea T V A n v en itu ri fiscale


150000 100000 50000 0 1995 1996 1997 1998 1999 2000 V enituri fis c ale TV A

Fig. 2.2: Ponderea TVA n venituri fiscale. Sursa: Brezeanu Petre, Fiscalitate.Concepte, metode, practici. An Impozite indirecte TVA % 1995 6113,903 3778,262 61,79 1996 8990,347 7149,48 79,52 1997 22278,6 12391,8 55,62 1998 36390,77 20596 56,59 1999 56226,1 28016 49,82 miliarde lei 2000 88392 43985 49,8

Tabelul 2.3 Ponderea TVA n total impozite indirecte.

22

Ponderea TVA n impoz itele indirecte


100000 50000 0 Im pozite indirecte TVA 1997 1995 1996 1998 1999 2000

Fig. 2.3 Ponderea TVA n impozitele indirecte. Sursa: Brezeanu Petre, Fiscalitate.Concepte, metode, practici.

P o n d e re a p rin cip a le lo r im p o z ite in d ire cte n ve n itu ri fisca le 50 40 30 % 20 10 0

TV A A c c iz e Tax e vam ale 19951996 19971998 1999 2000

Fig. 2.4: Ponderea principalelor impozite indirecte n venituri fiscale. Sursa: Brezeanu Petre, Fiscalitate.Concepte, metode, practici.

23

Din graficele anterioare se observ c randamentul fiscal cel mai ridicat l are taxa pe valoarea adugat, fiind urmat de accize i taxe vamale. Aa cum a fost stabilit, aceast tax reprezint un impozit indirect care, spre deosebire de impozitul pe circulaia mrfurilor, se aplic pe intreg circuitul economic, pn la utilizatorul final al produselor sau serviciilor, ns numai la valoarea adugat n fiecare faz a acestui circuit.Valoarea adugat este egal cu diferena dintre vnzrile si cumprrile aceluiai stadiu al circuitului economic sau diferena rezultat scznd din valoarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate valoarea bunurilor achiziionate i a serviciilor recepionate. Perceperea taxei pe valoarea adugat s-a fcut sub forma unor cote procentuale difereniate n funcie de anumite criterii, ns pentru acelai produs se percepe acelai impozit, indiferent de ntinderea circuitului economic pe care acesta l parcurge. Dei este numit tax, prin definiie, TVA este un impozit care presupune obligaia plii unei anumite sume la bugetul statului, fr s existe n schimb o contraprestaie direct din partea statului aa cum presupune definiia taxei. Acest impozit indirect prezint numeroase avantaje pentru stat cum ar fi: randamentul fiscal ridicat, stabilitatea conferit, nefiind supus fluctuaiilor determinate de conjuctura economic, elasticitatea conferit, putnd fi majorat sau micsorat n funcie de nevoile bugetului de stat. Aa cum se tie, toate impozitele au drept rezultat scderea nivelului de trai, dar n condiiile impozitelor indirecte, care sunt venituri ale statelor impuse asupra gradului de consumare a averii (i nu asupra mrimii acesteia), rezultatul este scderea puterii de cumprare a contribuabililor, cu precizarea c, n mod inechitabil, greutatea sistemului fiscal este suportat de cei cu venituri mici, de salariai n general. Aceasta pentru c, impozitele indirecte, avnd cote fixe i reflectndu-se n preuri i tarife, iar preurile mrfurilor i tarifele serviciilor fiind aceleai pentru toat populaia, n mod normal, cu ct venitul unei persoane este mai mic, cu att sarcina fiscal este mai apstoare. O caracteristic foarte important a taxei pe valoarea adugat este faptul c este suportat ntotdeauna de beneficiar i deci, n cazul n care o marf ar fi produs ntr-o ar i valorificat n alt ar, atunci taxa se aplic n statul n care se valorific efectiv marfa respectiv i deci tot ceea ce se export este degrevat de acest tax. Taxa pe valoarea adugat reprezint deci un stimulent pentru export. n opinia mea, taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect, unic dar cu plat fracionat, avnd o cot fix, fiind stabilit asupra valorii adugate n fiecare stadiu al circuitului economic. n Uniunea European organele de decizie au declarat acest impozit impozit general pentru state, mergnd ulterior pe linia armonizrii legislaiei rilor comunitare. O cot prelevat din TVA-ul colectat de statele Uniunii Europene constituie un venit al bugetului Uniunii. 24

2.5 PRINCIPII CARE STAU LA BAZA TAXEI PE VALOAREA ADUGAT Taxa pe valoare adugat reprezint o impunere indirect, general de consum care se stabilete asupra operaiunilor privind transferul bunurilor i prestrilor de servicii cu plat sau asimilat acesteia. Impunerea respectiv se face numai asupra valorii noi adgate n fiecare stadiu al produciei i al distribuiei i nu asupra ntregii valori a produsului sau serviciului.Pe lng caracteristicile generale ale impozitului, taxa pe valoarea adugat are trsturi proprii, enunate cu ajutorul principiilor care stau la baza acesteia. Taxa pe valoarea adugat reprezint o tax pe consum final i se pltete ealonat la data la care bunurile ajung la consumatorii finali n urma mai multor operaiuni.Taxa pe valoarea adugat pentru operaiunile desfurate ntr-o anumit ar este o tax proporional care: se aplic la preul de vnzare a bunurilor i serviciilor i este suportat n cele din urm dar ntotdeauna de ctre consumatorul final. n practic, o persoan impozabil transmite ntotdeauna clientului su orice TVA pe care este posibil s nu o poat deduce n condiiile legii. Dac i clientul este o persoan impozabil nregistrat n scopuri de TVA, aceast tax pe valoarea adugat este perceput n contul Ministerului Finanelor, de ctre persoanele impozabile nregistrate n scopuri de TVA, n etape succesive, i anume la fiecare operaiune din cadrul procesului de producie i distribuie dintr-un lan de operaiuni executate asupra bunurilor sau serviciilor. Avnd in vedere c, n fiecare etap a acestui proces Taxa pe valoarea adugat aferent achiziiilor poate fi dedus cu anumite excepii se aplic TVA numai la valoarea adugat n etapa respectiv. De exemplu, n cazul unor livrri de bunuri succesive din etapa de producie n cea de vnzare en-detail, TVA este o tax care se nu se aplic n cascad, ci numai pe consumul final, i care se pltete la fiecare etap din lanul de livrri succesive. n cazul n care pentru aceleai bunuri sau servicii nu exist un lan de operaiuni, taxa pe valoarea adugat este o tax ce se aplic pe anumite operaiuni specifice prevzute n titlul VI privind TVA din Codul Fiscal, pentru care nu exist ntotdeauna obligaia plii (de exemplu n cazul scutirii). Rolul persoanei impozabile nregistrat n scopuri de TVA se reduce la cel de perceptor al taxei n contul Ministerului Finantelor, aceast tax nereprezentnd un cost pentru persoana respectiv, cu excepia costurilor nregistrate cu respectarea obligaiilor administrative. Persoana impozabil nregistrat n scopuri de TVA trebuie sa plteasc Ministerului Finantelor diferena dintre suma taxei colectat de la clientii si, aplicat fie asupra valorii adugate fie asupra operaiunii specifice, i taxa deductibil achitat sau datorat de ctre persoana respectiv pentru achiziia de bunuri si servicii, precum i pentru cheltuielile sale. Prin mecanismul de deducere, persoana impozabil respectiv poate pstra partea din tax ce corespunde sumei taxei achitat pentru achiziii/cheltuieli. n consecin, suma 25

taxei pe valoarea adugat colectat nu reprezint un cost pentru o persoan impozabil. Astfel, mecanismul de deducere se aplic de ctre fiecare persoan impozabil nregistrat n scopuri de TVA, implicat n procesul de producie sau distribuie a unui bun sau serviciu ori n executarea unei anumite operaiuni. Mecanismul se aplic n cazul n care bunurile sau serviciile sunt livrate, respectiv prestate, unei persoane care nu are drept de deducere a TVA, de regul numit consumator final. Consumatorul final este persoana care fie va consuma bunul ori serviciul respectiv, fie l va revinde fr a colecta TVA pentru valoarea adugat, avnd obligaia de a plti suma total a taxei datorat, calculat la preul bunului sau tarifului serviciului, indiferent de cota aplicabil i neavnd nici o posibilitate de a recupera taxa achitat. Ministerul Finanelor ncaseaz TVA colectat pentru un anume bun sau serviciu ntr-un numr de trane egal cu numrul de persoane impozabile nregistrate n scopuri de TVA i care sunt implicate n producia i distribuia bunului sau serviciului n cadrul unui lan de operaiuni succesive cu bunul sau serviciul respectiv. Acesta va ncasa suma total a taxei colectate numai n momentul n care bunul sau serviciul respectiv ajunge la o persoan care nu are dreptul s deduc TVA. La aceast dat, sumele de TVA ncasate n rate de ctre Ministerul Finanelor se adaug la suma taxei colectate pentru respectivul bun sau serviciu, avnd n vedere preul facturat persoanei care nu are dreptul s deduc TVA, i cota de TVA aplicabil. Taxa pe valoarea adugat este o tax ce se autopercepe, nedeductibil i care devine parte din baza de impunere, TVA urmnd a fi calculat raportat la aceasta; n oricare alt caz, clientul va trebui doar s plteasc taxa ca fcnd parte din pre. n acest context, consumatorul final este orice persoan care nu are dreptul de a deduce TVA care i este aplicat sau pe care o pltete. n opinia mea, taxa pe valoarea adugat este o tax ce se auto-percepe, deoarece persoana impozabil impune i colecteaz taxa pe valoarea adugat de la clienii si, dup care o vireaz Ministerul Finanelor. Rolul principal al Direciei de Impozite Indirecte din cadrul Ministerului Finanelor i al ANAF este acela de a asigura persoanelor impozabile suficiente informaii referitoare la drepturile i obligaiile ce le revin n ceea ce privete taxa pe valoarea adugat pentru a permite acestor persoane impozabile s i respecte obligaiile i s i exercite drepturile. Un alt rol important al ANAF este acela de a controla n ce msur persoanele impozabile nregistrate n scopuri de TVA, dar i alte persoane din regimul intracomunitar, i respect obligaia fundamental de a colecta i plti taxa pe valoarea adugat i obligaiile secundare ce le revin n baza prevederilor menionate n cadrul titlului VI privind TVA din Codul Fiscal, prevzute n principal pentru a face posibil sau a facilita controlul de ctre ANAF.

26

Datorit mecanismului de deducere a taxei deductibile, indiferent cte persoane impozabile intervin n procesul de producie i distribuie a unui anumit bun sau serviciu, suma total a TVA colectat va fi ntotdeauna aceeai, deoarece depinde numai de preul facturat consumatorului final care nu are drept de deducere, precum i de cota taxei pe valoarea adugat aplicabil. Taxa pe valoarea adugat este o tax unic. Unicitatea taxei pe valoarea adugat este este dat de faptul c indierent de circuitul pe care l parcurge materia prim, pn la realizarea produsului finit, impozitul este acelai ca nivel al cotei, nefiind dependent de ntinderea circuitului economic. Prin aplicarea taxei pe valoarea adugat, elementul fiscal din preul de consum al bunurilor i serviciilor este cunoscut cu exactitate, ceea ce permite taxarea la aceleai cote de TVA a bunurilor produse n ar, a celor importate i a achiziiilor intracomunitare, precum i scutirea de TVA pentru exporturile de bunuri i livrrile intracomunitare. Taxa pe valoarea adugat nu este un element al preului de cost al bunurilor i serviciilor pentru persoana impozabil nregistrat n scopuri de TVA, n msura n care taxa pe valoarea adugat aferent achiziiilor este deductibil. ntr-adevr, prin aa-numitul mecanism de deducere a taxei aferent achiziiilor, persoana impozabil nregistrat n scopuri de TVA recupereaz taxa ce este achitat sau datorat furnizorilor si. Dei taxa pe valoarea adugat virat Ministerului Finanelor de o persoan impozabil reprezint taxa colectat pe valoarea adugat de ctre persoana respectiv n cadrul unui lan de operaiuni efectuate asupra unui bun sau serviciu, mecanismul TVA este astfel conceput nct s nu fie nevoie s se determine suma valorii adugate respective, care n fapt reprezint i profitul brut. ntr-adevr, mecanismul implic deducerea global a TVA deductibil din TVA colectat i plata diferenei ctre Ministerului Finanelor, fr nici o referire la valoarea adugat sau la profitul brut. Taxa pe valoarea adugat nu se aplic- direct sau indirect pe profitul brut ca atare. Sumele pltite ctre Ministerul Finantelor de o persoan impozabil reprezint suma total sau partial a TVA colectat pentru preul de consum final al bunurilor sau serviciilor taxabile i care este integral suportat de ctre consumatorul final. Pe de alt parte, TVA se aplic pe operaiuni specifice, al cror pre reprezint baza de impozitare, sistem care este total diferit fa de regimul impozitului pe profit, n care, de regul, baza de impozitare este constituit din profitul brut.

27

CAPITOLUL III. TAXA PE VALOAREA ADUGAT N ROMNIA


3.1 MECANISMUL TAXEI PE VALOAREA ADUGAT Taxa pe valoarea adugat este un impozit care se calculeaz pe baz lunar, ca diferen ntre TVA aferent operaiunilor impozabile i taxa pe valoarea adugat aferent achiziiei de bunuri i servicii de ctre pltitorul de TVA. TVA aferent operaiunilor impozabile se numete TVA colectat, iar TVA aferent achiziiei de bunuri sau servicii se numete TVA deductibil. Pentru a fi luat n considerare la calculul TVA de plat, orice sum aferent TVA colectat sau deductibil trebuie s fie nscris pe o factur fiscal pentru pltitori de TVA. Perioada fiscal a taxei pe valoarea adugat este luna calendaristic. Documentul pe baza cruia se calculeaz TVA de plat sau de recuperat este decontul de TVA. Astfel, pn n data de 25 a lunii urmtoare celei pentru care se calculeaz TVA trebuie s ntocmeasc i s depun la organul fiscal competent, decontul de TVA, unde sunt evideniate TVA colectat i TVA deductibil. Rezultatul operaiunii matematice a scderii din TVA colectat a TVA deductibil poate fi pozitiv i atunci va rezulta TVA de plat pentru perioada fiscal de raportare sau negativ i atunci va rezulta o sum negativ a TVA. n cazul existenei unei sume negative de TVA persoanele impozabile pot solicita rambursarea soldului sumei negative de tax, cu condiia ca acest sold s fie de minim 50 RON. 3.2 SFERA DE APLICARE, OPERAIUNILE I PERSOANELE IMPOZABILE Taxa pe valoarea adugat este principalul impozit indirect din Romnia din punct de vedere al volumului ncasrilor la bugetul statului, precum i din punctul de vedere al sferei de aplicare. Pentru ca o operaiune s intre sub incidena TVA, trebuiesc ndeplinite urmtoarele condiii: a) s constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plat sau o operaiune asimilat acestora;

28

b) s fie efectuat de persoane impozabile,adic orice persoan, indiferent de statutul su juridic, care efectueaz activiti economice de o manier independent; c) s rezulte din una dintre activitile economice cum sunt: activitile productorilor, comercianilor, prestatorilor de servicii, inclusiv activitile extractive, agricole i cele ale profesiunilor libere. De asemenea, constituie activitate economic exploatarea bunurilor corporale sau necorporale n scopul obinerii de venituri. n general, persoana impozabil cuprinde orice persoan care desfoar, n mod independent orice activitate economic, oriunde n lume. Locul unde acea persoan i are sediul fix, este stabilit sau n care i are reedina, scopul i rezultatele activitii economice nu au nici o importan. Prin activitate economic se nelege orice meserie, afacere, profesiune sau ndeletnicire. Sunt considerate activiti economice urmtoarele: exploatarea bunurilor corporale sau necorporale n scopul obinerii de venituri cu caracter permanent, prestarea de servicii personale, furnizarea de ctre o asociaie sau organizaie a unor avantaje n favoarea membrilor si i intrarea cu plat a persoanelor n orice locaii. n cazul n care o persoan desfoar mai multe activiti, se consider din perspectiva nregistrrii n scopuri de TVA, c aceasta desfoar o singur activitate economic. Astfel, persoana care desfoar mai multe activiti nu se poate nregistra n scopuri de TVA de mai multe ori, separat pentru fiecare din activitile sale economice. O persoan care import sau export bunuri este considerat persoan impozabil numai n cazul n care importul sau exportul este parte a unei activiti economice. O persoan fizic care are i calitatea de persoan impozabil nu intr sub incidena TVA n cazul n care efectueaz o operaiune ntmpltoare care nu face parte din activitatea sa economic normal, cum ar fi livrarea de bunuri private, cu excepia livrrilor intracomunitare de mijloace de transport noi. De exemplu, o persoan fizic care cltorete n mod regulat n afara Comunitii Europene i care import sau export bunuri personale de fiecare dat cnd prsete ara sau cnd se ntoarce n ar, nu este o persoan impozabil. O condiie esenial pentru ca o persoan s dobndeasc calitatea de persoan impozabil, trebuie s-i desfoare activitatea n mod independent. Astfel, orice persoan legat de alt persoan aa cum un angajat este legat de angajatorul su, nu are calitatea de persoan impozabil pentru operaiunile pe care le desfoar. n cazul n care un angajat desfoar i alt activitate care ndeplinete criteriile de activitate economic pe care o desfoar n mod independent, atunci angajatul este considerat persoan impozabil. De exemplu un contabil angajat la o societate care, n timpul liber, ine contabilitatea altor societi, sau un mecanic angajat care n timpul liber repar maini, acetia sunt persoane impozabile. n categoria persoanelor impozabile sunt cuprinse: 29

a) persoanele impozabile ocazionale. Acestea sunt persoane care nu desfoar o activitate economic, ci efectuaz ocazional o livrare intracomunitar. n acest caz, acea persoan este considerat impozabil; b) persoanele care sunt stabilite sau au domiciliul n strintate i care nu sunt nregistrate n Romnia; c) persoanele impozabile nregistrate n Romnia; d) grupurile de persoane impozabile nregistrate n scopuri de TVA ca persoan impozabil unic conform condiiilor din Codul Fiscal; e) persoane impozabile care ndeplinesc criteriile de ntreprindere mic (cu o cifr de afaceri inferioar plafonului de 35000 de euro, conform prevederilor din Codul Fiscal; f) persoane impozabile cu regim mixt, care desfoar n acelai timp activiti economice taxabile i activiti economice scutite de TVA fr drept de deducere; g) persoanele impozabile parial care desfoar simultan activiti economice supuse TVA i activiti care sunt n afara sferei de aplicare a TVA. O persoan impozabil trebuie s colecteze sau s plteasc taxa pe valoarea adugat n Romnia indiferent dac efectueaz o livrare de bunuri, o prestare de servicii, o achiziie intracomunitar sau un import de bunuri care are loc n Romnia. Pentru a desfura o operaiune pentru care se datoreaz TVA n Romnia, persoana impozabil trebuie s solicite nregistrarea n scopuri de TVA, cu excepia cazurilor n care taxa pe valoarea adugat datorat poate fi pltit de ctre clientul din Romnia. Acest mecanism este necesar pentru a evita situaiile n care persoanele impozabile nestabilite n Romnia trebuie s se nregistreze n Romnia pentru plata TVA n legtur cu operaiuni ocazionale desfurate n Romnia. O categorie aparte de persoane impozabile sunt instituiile publice care includ Guvernul, departamentele guvernamentale, autoritile regionale i locale. Instituiile publice nu sunt considerate persoane impozabile pentru activitile ce le desfoar n calitate de autoriti publice deoarece acestea sunt funciile i activitile atribuite prin lege. Sunt, ns, operaiuni care nu fac parte din activitile i funciile instituiilor publice i pentru care acestea sunt considerate persoane impozabile: servicii de telecomunicaii; furnizarea de gaze, ap, energie electric, energie termic, agent frigorific; transport de bunuri i persoane; activitatea expoziiilor comerciale i a trgurilor;operaiunile posturilor de radio i televiziune; livrarea de bunuri noi, produse pentru vnzare etc. Exist situaii n care, dei nu desfoar nici una din operaiunile de mai sus, instituiile publice ar putea deveni persoane impozabile nregistrate n scopuri de TVA, n cazul n care instituiile publice import bunuri, efectueaz achiziii intracomunitare sau beneficiaz de servicii prestate de persoane impozabile stabilite n afara Romniei, iar serviciile se efectueaz n Romnia.

30

n cazul n care o instituie public desfoar activiti pentru care este considerat persoan impozabil i alte activiti pentru care este considerat persoan neimpozabil, atunci instituia public poate fi considerat persoan impozabil parial n ansamblul su sau n funcie de natura activitii desfurate numai n legtur cu partea din structura organizatoric prin care sunt realizate aceste activiti, cu consecine asupra dreptului de deducere. Noiunea n sfera de aplicare a TVA este abordat din punctul de vedere al taxrii operaiunii. Operaiunile considerate impozabile sunt cele care constituie sau sunt asimilate cu o operaiune n sfera de aplicare a TVA, sunt efectuate de o persoan impozabil i locul operaiunii respective este considerat a fi n Romnia. Dac o operaiune nu este cuprins n sfera de aplicare a TVA, atunci nu se datoreaz tax pe valoarea adugat. De exemplu dac se deplaseaz bunuri dintr-o locaie n alta, ambele fiind situate n aceesi ar, atunci acea persoan desfoar o activitate care nu este cuprins n sfera de aplicare a TVA. Taxa pe valoare adugat se aplic asupra operaiunilor privind livrrile de bunuri mobile, transferul proprietii bunurilor imobile, importul de bunuri, prestrile de servicii, precum i operaiunile asimilate acestora. A) Livrarea de bunuri reprezint transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor deinute de proprietar ctre beneficiar, direct sau prin persoanele care acioneaz n numele acestora. Bunurile care fac obiectul livrrii sunt : a) bunurile mobile corporale (materii prime, materiale, obiecte de inventar, mijloace fixe, etc); b) bunuri imobile (locuine, construcii industriale, comerciale, agricole, terenuri agricole, terenuri pentru construncii, morile de vnt sau de ap, recoltele care nc se in de rdcini, fructele din arbori neculese,); c) bunurile mobile care nu pot fi detaate fr a fi deteriorate sau fr a antrena imobilele nsi sau care devin bunuri imobile prin destinaie (satuile sunt imobile cnd ele sunt asezate , chiar i cnd ele s-ar putea scoate fr fractur sau deteriorare, evile care servesc pentru conducerea apelor la un fond de pmnt, sau la o cas ). d) energia electric, energia termic, gazele naturale, agentul frigorific. Dei orice livrare de bunuri imobile constituie o operaiune cuprins n sfera de aplicare a TVA, dac este efectuat cu plat de ctre o persoan impozabil, numai livrarea de terenuri construibile i cldiri noi efectuat cu plat este taxabil, n cazul n care bunurile sunt vndute de persoane specializate n vnzarea de cldiri i terenuri sau de o persoan

31

impozabil care a utilizat aceste bunuri ca bunuri de capital n desfurarea activitii sale economice. O operaiune cuprins n sfera de aplicare a TVA este i livrarea de bunuri second-hand cu condiia ca aceasta s fie efectuat de o persoan impozabil. Livrarea de mijloace de transport care nu sunt prevzute n Codul Fiscal ca fiind noi, se cuprind n sfera de aplicare a TVA numai n cazul n care sunt efectuate de o persoan impozabil care acioneaz ca atare, spre deosebire de achiziia intracomunitar de mijloace de transport noi care este ntotdeauna taxabil dac are loc n Romnia, indiferent de calitatea furnizorului sau cumprtorului. Sunt asimilate livrrilor de bunuri urmtoarele: a) vnzarea de bunuri cu plata n rate; b) transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor, n urma executrii silite; c) trecerea n domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile, n schimbul unei despgubiri; d) preluarea de ctre o persoan impozabil a bunurilor achizitionate sau produse de ctre aceasta pentru a fi utilizate n scopuri care nu au legtur cu activitatea economic desfurat sau pentru a fi puse la dispoziia altor persoane fizice sau juridice n mod gratuit, dac taxa aferent bunurilor respective sau prilor lor componente a fost dedus integral sau parial. Excepie de la aceste prevederi sunt bunurile acordate n mod gratuit, n limitele i potrivit destinaiilor prevzute prin lege. ncadrarea n plafoanele n limita crora pot fi predate bunuri i prestate servicii cu titlu gratuit se determin pe baza datelor din bilanul contabil anual. Depirea plafonului reprezint operaiune impozabil. e) bunurile constatate lips din gestiune, cu unele excepii; f) orice distribuire de bunuri din activele unei persoane impozabile ctre asociaii sau acionarii si, inclusiv o distribuire de bunuri legat de lichidarea sau de dizolvarea persoanei impozabile constituie livrare de bunuri efectuat cu plat, dac taxa aferent bunurilor respective sau a prilor lor componente a fost dedus total sau parial; n cazul a dou sau mai multe transferuri succesive ale dreptului de proprietate asupra unui bun, fiecare transfer este considerat o livrare separat a bunului, chiar dac bunul este transportat direct beneficiarului final. Nu constituie livrare de bunuri urmtoarele: a) bunurile distruse ca urmare a unor calamiti naturale; b) bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate precum si activele corporale fixe casate; c) bunurile perisabile, n limitele prevzute prin lege;

32

d) bunurile acordate gratuit din rezerva de stat, ca ajutoare umanitare externe sau interne; e) acordarea n mod gratuit de bunuri ca mostre n cadrul campaniilor promotionale, pentru ncercarea produselor sau pentru demonstraii la punctele de vnzare, alte bunuri acordate n scopul stimulrii vnzrilor; f) acordarea de bunuri de mic valoare, n mod gratuit, n cadrul aciunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol/reprezentare; g) transferul tuturor activelor sau a unei prti a acestora, indiferent dac e fcut cu plat, sau ca aport n natur la capitalul unei societi, efectuat cu ocazia operaiunilor de fuziune sau divizare a societilor comerciale; Livrarea intracomunitar reprezint o livrare de bunuri ce sunt expediate sau transportate n alt stat membru dect cel de unde a pornit transportul. Se asimileaz cu o livrare intracomunitar cu plat, transferul de ctre o persoan impozabil de bunuri aparinnd activitii sale economice din Romnia ntr-un alt stat membru, cu excepia nontransferurilor prevzute de lege. Transferul reprezint expedierea sau transportul oricror bunuri mobile corporale din Romnia ctre alt stat membru, de o persoan impozabil, pentru a fi utilizate n scopul desfurrii activitii sale economice. Achiziia intracomunitar de bunuri reprezint dreptul de a dispune de bunuri transportate ctre un stat membru UE, altul dect cel de plecare al transportului. n principiu achiziia intracomunitar taxabil este operaiunea n oglind a livrrii intracomunitare scutite, efectuat de un furnizor din alt stat membru. Locul impozitrii se consider a fi n Romnia dac transportul se ncheie n Romnia sau dac beneficiarul comunic un cod de nregistrare din Romnia. B) Prestarea de servicii reprezint orice activitate care nu constituie livrare de bunuri. Exemple de prestrii servicii sunt: trasportul de persoane i mrfuri; servicii de pot i telecomunicaii, de transmisiuni radio i TV; operaiuni de intermediere (ageniile de brokeraj); reparaii de orice natur; servicii de publicitate i marketing; operaiuni bancare, financiare, de asigurare i de reasigurare; activitile hoteliere i de alimentaie public; operaiuni de leasing; expertize efectuate asupra bunurilor mobile corporale; intrarea n castele, muzee, monumente istorice, grdini zoologice, expoziii; tratamentul efectuat n spitale, tratamentul medical, inclusiv tratamentul veterinar etc. Prestarea de servicii reprezint o operaiune cuprins n sfera de aplicare a TVA dac este efectuat cu plat de ctre o persoan impozabil. Plata se poate face n bani sau n orice alt fel. Urmtoarele operaiuni sunt asimilate cu prestrile de servicii:

33

a) utilizarea bunurilor care fac parte din activele unei persoane impozabile n alte scopuri dect cele legate de activitatea sa economic sau pentru a fi puse la dispoziie, n vederea utilizrii n mod gratuit, altor persoane fizice sau juridice, dac taxa pe valoarea adugat afereant acestor prestri a fost dedus total sau parial; b) prestrile de servicii efectuate n mod gratuit de o presoan impozabil n alte scopuri dect cele legate de activitatea sa economic, pentru uzul personal al angajailor si sau al altor persoane, dac TVA aferent acestor prestri a fost dedus total sau parial. Potrivit Codulului Fiscal n cazul n care mai multe persoane impozabile, care acioneaz n nume propriu, intervin prin tranzacii succesive n cadrul unei prestri de servicii, se consider c fiecare persoan a primit i a prestat n nume propriu serviciul respectiv. Fiecare tranzacie se consider o prestare efectuate de o persoan impozabil n nume propriu i n contul su i se impoziteaz distinct, chiar dac serviciul respectiv este prestat direct ctre beneficiarul final8. n acest context, sunt efectuate mai multe prestri de servicii care sunt impozitate separat i sunt supuse aceluiai regim TVA. Nu sunt considerate prestri de servicii cu plat operaiunile constnd n utilizarea bunurilor care fac parte din activele unei presoane impozabile, punerea gratuit la dispoziia altor persoane a acestor prestri, operaiuni efectuate n scopuri publicitare sau n scopul stimulrii vnzrilor. Activitile de sponsorizare i mecenat care sunt efectuate n numerar, sunt considerate prestri de servicii cu plat, dac se depete plafonul legal. Pentru suma ce depete plafonul se calculeaz i se nregistreaz TVA. Importul reprezint introducerea n ar de bunuri provenind din strintate de ctre orice persoan, indiferent de statutul su juridic. Nu este obligatoriu ca importul s se realizeze cu plat de ctre o persoan impozabil pentru a fi cuprins n sfera de aplicare a TVA. Importul, conform Codului fiscal, reprezint Intrarea ,n Comunitate, de bunuri dintr-un teritoriu ter (teritoriul unui stat care nu este membru al Uniunii Europene). n prezent, exist anumite teritorii ale Statelor Membre care nu fac parte din teritoriul vamal i care sunt excluse din teritoriul rii (de exemplu: insula Heligoland, teritoriul Busingen -Germania; Ceuta, Melilla -Spania; Livigno, Campione dItalia, apele Italiene ale lacului Lugano) i teritorii care fac parte din teritoriul vamal al Comunitii i care se exclud din teritoriul rii (Insulele Canare -Spania; Muntele Athos -Grecia). O observaie important este aceea c importul se aplic numai n cazul bunurilor, serviciile neputnd fi importate- ele sunt fie prestate n Romnia, fie n afara Romniei.

Articolului 129 din Codul Fiscal.

34

Pentru bunurile plasate temporar naintea aderrii i scoase din acest regim la data aderrii sau ulterior acesteia, se aplic prevederi tranzitorii speciale pentru determinarea tranzaciilor care sunt considerate a fi import n Romnia. 3.3 TERITORIALITATEA TAXEI PE VALOAREA ADUGAT Sunt supuse taxei pe valoarea adugat numai operaiunile care se refer la livrrile de bunuri, prestrile de servicii sau importul i care sunt realizate n Romnia. Bunurile provenite din import sunt impozabile n Romnia la nregistrarea declaraiei vamale dup intrarea acestora n ar, iar n cazul prestrilor de servicii acestea sunt impozabile n Romnia cnd locul prestrii se consider a fi Romnia. Locul prestrii este locul unde prestatorul i are stabilit sediul activitii economice sau sediul stabil de la care sunt prestate serviciile ori, n lipsa unui astfel de sediu, domiciliul sau reedina sa obinuit. O excepie o reprezint locul unde sunt situate bunurile de natur imobiliar. Sunt supuse taxei lucrrile de construcii montaj executate pentru realizarea, repararea i intreinerea bunurilor imobile existente n Romnia, indiferent de locul unde este situat sediul prestatorului, n ar sau strintate. Acelai regim se aplic i nchirierii de bunuri imobile, operaiuni de leasing pentru utilizarea bunurilor imobile, servicii de arhitectur, de coordonare a lucrrilor de construcii, precum i servicii prestate de contribuabili nregistrai ca pltitori de tax, cu activitate n domeniul bunurilor imobile: studii, reparaii, expertize. Locul de plecare al transportului de bunuri sau persoane, respectiv locul de sosire al transportului aferent bunurilor importate este de asemenea o excepie. Transportul de bunuri i persoane se supune taxei dac locul de plecare a transportului se afl n Romnia. Serviciile de transport aferent bunurilor importate se supun taxei, dac locul de sosire al transportului se afl n Romnia. Este considerat locul prestrii teritoriul unde beneficiarul are stabilit sediul activitii sau, n lipsa acestuia, domiciliul stabil. n aceast categorie se ncadreaz: nchirierea de bunuri corporale; operaiuni de leasing, n cazul bunurilor mobile corporale; cesiuni sau concesiuni de drepturi de autor, brevete, licene, mrci de fabric; servicii de publicitate, de consultan (a inginerilor, avocailor, experilor contabili etc); furnizarea i prelucrarea de date; operaiuni bancare, financiare, de asigurare; servicii furnizate pe cale electronic; servicii de radio i televiziune; punerea la dispoziie de personal. Locul unde serviciile sunt prestate efectiv reprezint o excepie. n aceast categorie sunt cuprinse urmtoarele activiti: culturale, artistice, tiinifice, educative; prestrile accesorii transportului cum sunt ncrcarea, descrcarea mijloacelor de transport, manipularea, paza; expertize privind bunurile mobile corporale; lucrri efectuate asupra bunurilor mobile corporale.

35

Locul livrrii de bunuri poate fi: a) locul de unde a pornit expediia bunurilor sau transportul ctre beneficiar. Dac locul livrrii se situeaz n afara spaiului comunitar, locul livrrii realizate de importator i locul oricrei livrri ulterioare se consider n Statul Membru de import al bunurilor; b) locul unde se gsesc bunurile n momentul n care are loc livrarea, n cazul n care acestea nu sunt expediate sau transportate; c) Locul de plecare al transportului, n cazul n care livrrile de bunuri sunt efectuate n interiorul Comunitii; d) locul unde se efectueaz instalarea sau montajul, de ctre furnizor sau de ctre alt persoan n numele furnizorului, n cazul bunurilor care fac obiectul unei instalri sau unui montaj. e) locul unde comerciantul este stabilit, n cazul livrrii de gaze sau de energie electric, ctre un comerciant persoan impozabil. n cazul unei vnzri la distan care se efectueaz dintr-un Stat Membru ctre Romnia, locul livrrii se consider n Romnia dac: livrarea este efectuat de ctre un cumprtor persoan impozabil sau de ctre orice persoan neimpozabil dac valoarea total a vnzrilor la distan, a cror transport sau expediere se realizeaz de ctre un furnizor n anul calendaristic n care are loc o anumit vnzare la distan, inclusiv valoarea respectivei vnzri la distan, depete plafonul de vzri la distan de 35.000 euro sau furnizorul a optat pentru considerarea vnzrilor sale la distan ce presupun transportul bunurilor dintr-un anumit Stat Membru n Romnia, ca avnd loc n Romnia. Operaiunile care au loc n afara Romniei, nu sunt supuse taxei pe valoarea adugat n Romnia, chiar dac sunt efectuate cu plat de ctre o persoan impozabil ce acioneaz ca atare. Acest principiu se aplic att n cazul livrrii de bunuri, ct i n cazul prestrii de servicii sau importului de bunuri. 3.4 BAZA DE IMPOZITARE A TAXEI PE VALOAREA ADUGAT I COTELE DE IMPOZITARE 3.4.1 BAZA DE IMPOZITARE Baza de impozitare reprezint contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate, exclusiv taxa pe valoarea adugat. Potrivit Codului Fiscal, baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat este format din tot ceea ce instituie contrapartida obinut sau care urmeaz a fi obinut de furnizor sau prestator din partea cumprtorului sau beneficiarului, inclusiv subveniile directe legate de preul acestor operaiuni, exclusiv taxa pe valoarea adugat. n baza de impozitare mai sunt cuprinse i impozitele, taxele, accizele precum i cheltuielile accesorii (cheltuieli de transport, ambalare, asigurare, comisioanele, etc). 36

Elementele incluse n baza de calcul sunt: a) preurile negociate ntre vnztor i cumprtor, precum i alte cheltuieli datorate de cumprtor pentru livrrile de bunuri i care nu au fost cuprinse n pre; b) tarifele negociate pentru prestrile de servicii; c) suma rezultat din aplicarea cotei de comision n cazul operaiunilor de intermediere; d) preurile de pia sau costurile de producie ale bunurilor preluate din activele societii de ctre contribuabili pentru a fi utilizate n scopuri care nu au legtur cu activitatea economic a acestora sau pentru a fi puse la dispoziia altor persoane fizice sau juridice n mod gratuit; e) valoarea n vam la care se adaug taxele vamale i accizele datorate pentru bunurile importate; f) preurile stabilite prin licitaie. n situaia n care preul de livrare al produsului nu cuprinde anumite cheltuieli accesorii, aceste cheltuieli se trec separat n factura de livrare a produsului. Cheltuielile care nu se cuprind n baza de impozitare sunt: rabaturile, remizele, risturile i alte reduceri de pre acordate de furnizori; sumele reprezentnd daune\interese stabilite prin hotrre judectoreasc definitiv, penalizrile; dobnzile percepute dup data livrrii sau prestrii pentru pli cu ntrziere, livrri cu plata n rate, leasing; sumele achitate de furnizor sau prestator n contul clientului i care apoi se deconteaz acestuia, sau sume primite n numele sau n contul unei alte persoane; toate taxele sau alte sume care sunt impuse consumatorului final de ctre autoritile publice locale prin intermediul furnizorilor. Pentru determinarea bazei de impozitare pentru livrrile de bunuri sau prestrii de servicii contractate n valut, a cror decontare se face n lei la cursul de schimb valutar din ziua plii, furnizorul sau prestatorul este obligat s emit concomitent factur att n valut, ct i n lei. Baza de impozitare se corecteaz cu diferena de pre rezultat ca urmare a modificrii cursului pieei valutare la data ncasrii facturii fa de cel utilizat la data facturrii. Furnizorul este obligat s emit factur fiscal, n negru (stornare n negru) pentru sumele suplimentare ncasate sau n rou (stornare n rou), pentru sumele de sczut. Subveniile primite de la bugetul de stat sau de la bugetele locale, legate direct de preul bunurilor livrate sau al serviciilor prestate, sunt incluse n baza de impozitare. Subveniile sunt legate direct de pre dac preul livrrii pe unitatea de msur al bunurilor este impus prin lege sau prin decizii ale consiliilor locale, inclusiv sau exclusiv taxa, sau dac subvenia acordat este concret determinabil n preul bunurilor sau este stabilit pe unitatea de msur a bunurilor n sume absolute sau procentuale. n situaia n care preul de referin este stabilit incluznd subvenia acordat, iar subvenia se acord pe preul pe unitatea de msur, exclusiv TVA, furnizorul colecteaz taxa aferent preului de referin, iar beneficiarul suport taxa aferent acestui pre astfel: dac subvenia nu 37

acoper integral preul de referin, facturarea se va face pe valoarea nesubvenionat la care se adaug TVA aferent ntregii valori de referin, iar dac preul de referin este subvenionat 100%, cumprtorul suport numai taxa pe valoarea adugat aferent acestuia. Nu intr n baza de impozitare a taxei subveniile sau alocaiile de la bugetul de stat sau de la bugetele locale care nu sunt direct legate de preul de vnzare al bunurilor livrate sau al serviciilor prestate, cum sunt: sprijinul acordat productorilor agricoli pentru terenurile agricole cultivate, subveniile acordate productorilor agricoli din sectorul animalier pentru creterea produciei de carne, subveniile pentru acoperirea cheltuielilor cu energia electric pentru irigaii, subveniile pentru acoperirea cheltuielilor de transport public local, ajutoarele de stat acordate companiilor, societilor naionale i comerciale din industria minier. Este dificil s de fcut distincia ntre cheltuielile accesorii i elementele preului, aceasta fiind important n cazul n care se aplic o cot diferit pentru livrare sau prestare pe de o parte i pentru cheltuielile accesorii pe de alt parte. De exemplu sunt considerate elemente ale preului pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, i nu cheltuieli accesorii, cheltuielile strns legate de livrarea sau prestarea iniial, sumele facturate de societile de distribuie a apei, gazului i electricitii pentru prestri de servicii cum ar fi racordarea la reea, verificarea siguranei instalaiilor, repararea i nlocuirea contoarelor (elementele preului pentru livrarea apei, gazului sau curentului electric- sunt supuse TVA n acelai regim i la aceeai cot ca livrarea apei). n cazul livrrilor cu plata n rate, n factura fiscal se nscriu baza de impozitare i taxa pe valoarea adugat aferent, integral, la data livrrii. Baza de impozitare i taxa pe valoarea adugat corespunztoare se determin integral la livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor. Persoanele impozabile nregistrate ca pltitori de TVA, care realizeaz activitate de intermediere n turism, determin baza de impozitare pentru aceast activitate prin scderea din preul sau tariful total ncasat de la clieni, inclusiv taxa pe valoarea adugat, a urmtoarelor elemente: preul, inclusiv taxa pe valoarea adugat, facturat de prestatorii serviciilor de transport, hoteliere, de restaurant i de ali prestatori; cheltuielile efectuate de agenie sau de organizatorul de circuite turistice, cum ar fi: taxe de autostrad, taxe de parcare, taxe pentru viz, asigurarea mijlocului de transport, diurn i cazare pentru ofer, combustibil. Pentru bunurile vndute n regim de consignaie, baza de impozitare este constituit din: suma obinut din vnzarea bunurilor ncredinate de pltitorii de TVA i din suma reprezentnd comisionul aplicat asupra vnzrilor de bunuri aparinnd nepltitorilor de tax pe valoarea adugat sau scutite de taxa pe valoarea adugat. Pentru bunurile

38

ncredinate vndute, pltitorii respectivi de tax pe valoarea adugat sunt obligai s emit facturi fiscale cel mai trziu n ultima zi a lunii n care s-a efectuat vnzarea; O situaie particular o reprezint vnzarea de bunuri prin regimul de second-hand. Din punct de vedere al taxei pe valoarea adugat, aceste vnzri reprezint vnzarea, de ctre persoane impozabile, de bunuri second-hand achiziionate de la persoane fizice sau juridice neimpozabile. Baza de impozitare este dat de diferena dintre preul de vnzare obinut, inclusiv TVA i preul de cumprare al bunurilor respective. Taxa pe valoarea adugat se determin la livrare i se calculeaz prin aplicarea cotei recalculate asupra bazei de impozitare. Reducerea bazei de impozitare este posibil n urmtoarele situaii: dac a fost emis o factur i ulterior operaiunea a fost anulat total sau parial, nainte de livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor; n cazul refuzurilor privind cantitatea, calitatea sau preurile bunurilor achiziionate sau serviciilor prestate; n cazul n care rabaturile, remizele, risturnele i celelalte reduceri de pre sunt acordate dup livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor; n cazul n care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate ncasa din cauza falimentului beneficiarului;n cazul n care cumprtorii returneaz ambalajele n care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circul prin facturare. 3.4.2 COTELE DE IMPOZITARE Principalul instrument legislativ care reglementeaz la nivel european regimul taxei pe valoarea adugat, directiva TVA, a fost adoptat n 2006. Structura actual a regimului de TVA a aprut ca o consecin a eliminrii taxelor vamale ntre rile membre si a crerii pieei unice. n cadrul acestui sistem, statele membre au obligaia s stabileasc cota standard la cel puin 15% i cel mult dou cote reduse la cel puin 5%. Dei nivelul TVA este la latitudinea statelor membre, dreptul de a le aplica este restrns conform directivei la o list de bunuri i servicii agreate ntre state. Lista conine 18 mari categorii de bunuri i servicii, precum alimente i buturi, cazare n hoteluri, medicamente, cri, ziare i reviste, evenimente culturale sau spectacole, locuine sociale i curenia stradal, colectarea gunoiului, alimentarea cu apa, mbrcminte i nclminte. Romnia a optat s aplice cota redus de TVA de 9% la cinci categorii de bunuri i servicii, n timp ce marea majoritatea a statelor membre practic TVA redus i chiar foarte redus, nsemnnd mai puin de 5%, la aproape toate cele 18 mari categorii de bunuri si servicii din directiva TVA. n Romnia cota standard de TVA este de 19% i se aplic operaiunilor impozabile, cu excepia celor scutite. ncepnd cu anul 2004 este introdus n Codul Fiscal o cot redus a TVA de 9%, aplicabil bazei de impozitare pentru urmtoarele prestri de servicii i livrri de bunuri: dreptul de intrare la muzee, castele, monumente istorice, case 39

memoriale, grdini zoologice i botanice, expoziii, trguri, cinematografe, livrarea de manuale colare, cri, livrrile de proteze de orice fel i accesoriile acestora, cu excepia protezelor dentare, livrrile de produse ortopedice, medicamentele de uz uman i veterinar, cazarea n cadrul sectorului hotel, nchirierea terenurilor amenajate pentru camping. De regul, n cazul livrrilor de bunuri i a prestrilor de servicii direct ctre populaie, n situaia n care nu este necesar o factur fiscal sau n situaia n care prin natura operaiunii preul include i taxa, se aplic procedeul suitei mrite pentru determinarea sumei taxei: 19 x 100 19+100 9 x 100 9+100 , n cazul cotei standard;

, n cazul cotei reduse.

Cota aplicabil este cea n vigoare la data la care intervine faptul generator, cu unele excepii pentru care se aplic cota n vigoare la data exigibilitii taxei. n cazul schimbrii cotei se recurge la regularizare pentru a se aplica cotele n vigoare la data livrrii de bunuri sau prestrii de servicii, pentru operaiunile efectuate. Cota aplicabil pentru un import de bunuri este cota aplicat pe teritoriul Romniei pentru livrarea aceluiai bun. 3.5 DREPTUL DE DEDUCERE, REGULARIZAREA, VRSAREA I RAMBURSAREA Principala caracteristic a taxei pe valoarea adugat este mecanismul de deducere, care permite colectarea individual a taxei pe parcursul diferitelor etape ale produciei i distribuiei. Acest mecanism asigur un mijloc de verificare ncruciat a operaiunilor, deoarece TVA facturat de o persoan impozabil alteia confer acesteia din urm dreptul de deducere. Deducerea taxei pe valoarea adugat achitat sau datorat furnizorilor de persoanele impozabile este dreptul incontestabil i exclusiv al persoanelor impozabile (persoanele neimpozabile nu au dreptul de deducere a taxei aferent achiziiilor). Conform Codului Fiscal, persoanele impozabile ce desfoar numai operaiuni scutite fr drept de deducere nu i pot exercita dreptul de deducere a taxei aferent achiziiilor. Acest fapt nu mpiedic persoanele menionate s solicite rambursarea TVA, dac dintr-un anumit motiv s-a pltit o tax mai mare pentru bunuri sau servicii achiziionate dect se datora prin lege. 40

Aceast deducere se aplic pentru taxa pe valoarea adugat achitat sau datorat pentru toate achiziiile interne i importurile de bunuri, precum i pentru toate serviciile necesare n vederea exercitrii activitii economice a persoanei impozabile. Poate fi dedus att TVA achitat sau datorat pentru bunuri achiziionate pentru a fi revndute ca atare, ct i TVA achitat sau datorat pentru bunurile achiziionate necesare pentru producia sau vnzarea de bunuri sau servicii (bunuri de capital sau de investiii). Nu se exercit dreptul de deducere pentru taxa pe valoarea adugat achitat sau datorat pentru bunurile i serviciile cumprate sau importate pentru uz personal sau pentru utilizarea lor n cadrul activitilor netaxabile. Deducerea aferent achiziiilor este un drept imediat deoarece ntreaga tax datorat sau achitat de persoana impozabil pentru achiziii ntr-o anumit perioad fiscal este deductibil n acea perioad. Dreptul de deducere se poate exercita imediat dac este sigur faptul c bunurile sau serviciile vor fi n final utilizate n vederea desfurrii activitii economice de persoana impozabil care a achiziionat bunurile sau serviciile respective. Deducerea taxei pe valoarea adugat aferent achiziiilor efectuate nu depinde de plata imediat a preului sau a TVA aferent, facturat de furnizor. Taxa pe valoarea adugat devine deductibil de ctre persoana impozabil creia i-a fost facturat la data la care TVA este exigibil. n acest sens nu conteaz dac persoana respectiv a achitat taxa pe valoarea adugat furnizorului pn la data depunerii decontului, ns pentru a beneficia de deducere, persoana impozabil trebuie s se afle n posesia unei facturi valabile. Dimpotriv, persoana impozabil care este obligat la plata taxei trebuie s nscrie taxa n decontul de TVA i s plteasc organelor fiscale TVA facturat clienilor si ntr-o perioad fiscal, indiferent dac clienii respectivi au achitat taxa sau nu. Clientul care este obligat la plata taxei pe valoarea adugat trebuie s nscrie TVA ca fiind datorat n decontul aferent perioadei fiscale n care taxa devine exigibil, n scopul deducerii acesteia. n general, datorit aspectelor legate de profit i valoarea adugat ale activitii comerciale, taxa aferent livrrilor depete taxa aferent achiziiilor. Exist situaii n care nu se ntmpl astfel, de exemplu: n cazul investiiilor n bunuri de capital, n cazul stocurilor pentru vnzrile sezoniere. n cazul n care aceasta este o situaie temporar, societatea poate s reporteze soldul creditor (suma TVA de rambursat) pn cnd taxa aferent livrrilor depete din nou taxa aferent achiziiilor. n alte situaii, persoana impozabil nregistrat poate solicita rambursarea taxei. Mecanismul de deducere are la baz faptul c TVA este un impozit indirect, impus pentru fiecare livrare de bunuri i fiecare prestare de servicii ncepnd de la importul de bunuri sau de la nceputul ciclului de producie i terminnd cu vnzarea ctre consumatorul final. Dei taxa constituie o obligaie legal de plat ce revine agenilor comerciali i care

41

este achitat bugetului de stat, n ultim instan aceasta se transfer asupra consumatorului final. Taxa pe valoarea adugat datorat pentru fiecare operaiune din cadrul proceselor de producie i distribuie ale unui bun de consum se calculeaz la valoarea total a bunului din momentul operaiunii, dar prin mecanismul de deducere se evit taxarea n cascad sau dubla taxare. Astfel, mecanismul de deducere permite unei persoane impozabile s deduc din taxa pe valoarea adugat care a facturat-o clienilor si, TVA care i-a fost facturat de furnizorii si, achitnd bugetului de stat numai diferena dintre suma total a taxei pe valoarea adugat facturat i suma total a TVA datorat sau achitat pentru achiziii. Taxa pe valoarea adugat nu este deductibil n urmtoarele cazuri: achiziii de bunuri sau servicii care nu sunt destinate activitii economice sau care sunt scutite fr drept de deducere, n cazul n care persoana impozabil nu deine o factur pentru bunurile sau serviciile cumprate pe teritoriul Romniei sau o declaraie vamal de import pentru bunurile importate, pentru servicii de transport, hoteliere, alimentaie public, pentru buturi alcoolice i produse din tutun destinate aciunilor de protocol i pentru bunurile lips sau depreciate calitativ n timpul transportului, neimputabile. Dreptul de deducere a taxei pe valoarea adugat ia natere n momentul n care TVA deductibil devine exigibil, iar n cazuri particulare dreptul de deducere a taxei pe valoarea adugat ia natere: a) la data plii efective sau dup caz la data compensrii cu TVA de rambursat prin decontul lunii precedente, pentru bunurile din import reprezentnd maini industriale, mijloace de transport destinate realizrii de activiti economice, utilaje tehnologice etc; b) la data plii efective sau, dup caz, la data compensrii cu TVA de rambursat din decontul lunii precedente pentru prestri de servicii (exemplu: leasing); c) la data plii efective la bugetul de stat pentru livrrile de maini industriale, utilaje tehnologice, produse de software care au fost produse cu cel mult un an naintea vnzrii i nu au fost niciodat utilizate. n cazul unei persoane impozabile mixte, achiziiile destinate exclusiv realizrii de operaiuni ce permit exercitarea dreptului de deducere, inclusiv de investiii destinate realizrii de astfel de operaiuni, se nscriu ntr-o coloan distinct din jurnalul de cumprri, i taxa deductibil aferent acestora se deduce integral. Spre deosebire de acestea, achiziiile destinate operaiunilor care nu dau drept de deducere, precum i de investiii destinate realizrii de astfel de operaiuni se nscriu ntr-o coloan distinct din jurnalul de cumprri pentru aceste operaiuni, iar taxa deductibil aferent acestora nu se deduce.

42

Achiziiile pentru care nu se cunoate destinaia, respectiv dac vor fi utilizate pentru realizarea de operaiuni care dau drept de deducere sau care nu dau drept de deducere sau pentru care nu se poate determina proporia n care sunt sau vor fi utilizate, se evideniaz ntr-o coloan distinct din jurnalul de cumprri, iar taxa deductibil aferent acestor achiziii se deduce pe baz de pro-rat. Pro-rata se determin ca raport ntre suma total, fr tax (inclusiv subveniile legate direct de pre) a veniturilor obinute din operaiuni ce permit exercitarea dreptului de deducere, la numrtor i suma total, fr tax, a veniturilor obinute din operaiuni ce nu permit exercitarea dreptului de deducere, la numitor. n calculul pro-ratei la numitor se adaug alocaiile, subveniile sau alte sume primite de la bugetul de stat sau de la bugetele locale, n scopul finanrii activitii scutite fr drept de deducere. Se exclud din calculul pro-ratei veniturile financiare (dac acestea sunt accesorii activitii principale), serviciile efectuate de prestatori stabilii n strintate, valoarea oricrei livrri de bunuri de capital care au fost utilizate de persoana impozabil n activitatea sa economic. Pro-rata definitiv se determin anual, iar elementele prevzute la numitor i la numrtor sunt cumulate pentru ntregul an fiscal. Aceasta se determin procentual i se rotunjete pn la cifra unitilor imediat urmtoare. Pro-rata aplicabil provizoriu pentru un an este fie pro-rata definitiv determinat pentru anul precedent, fie pro-rata estimat pe baza operaiunilor prevzute a fi realizate n timpul anului calendaristic curent n cazul n care care ponderea operaiunilor cu drept de deducere n totalul operaiunilor se modific n anul curent fa de anul precedent. Persoanele impozabile trebuie s comunice organului fiscal competent, la nceputul fiecrui an fiscal, cel mai trziu pn la data de 25 ianuarie, pro-rata provizorie aplicat, precum i modul de determinare a acesteia. n cazul n care persoana impozabil este nou nregistrat, pro-rata aplicabil provizoriu este pro-rata estimat pe baza operaiunilor previzionate a fi realizate n timpul anului calendaristic curent, care trebuie comunicat cel mai trziu pn la data la care persoana impozabil trebuie s depun primul decont de tax. Taxa pe valoarea adugat de dedus ntr-un an calendaristic se determin provizoriu prin nmulirea valorii taxei deductibile pentru fiecare perioad fiscal din anul calendaristic respectiv, cu pro-rata provizorie determinat pentru anul respectiv. La fritul anului, persoanele impozabile mixte trebuie s regularizeze taxa dedus provizoriu astfel: a) prin scderea, din taxa de dedus determinat, a taxei deduse ntr-un an determinat provizoriu; b) rezultatul de la litera a) , n plus sau minus, dup caz, se nscriu n rndul de regularizri din decontul de tax aferent ultimei perioade fiscale a anului. 43

Un caz aparte l reprezint taxa de dedus aferent bunurilor de capital, unde prima deducere se determin pe baza pro-ratei provizorii pentru anul n care ia natere dreptul de deducere, deducere care se efectueaz asupra valorii totale a taxei deduse iniial, iar ajustrile ulterioare iau n considerare o cincime pentru bunurile mobile sau o douzecime pentru bunurile imobile. Taxa deductibil iniial se mparte la cinci sau la douzeci, rezultatul calculat se nmulete cu pro-rata definitiv aferent fiecruia din urmtorii patru sau nousprezece ani. Taxa dedus iniial n primul an, conform pro-ratei definitive, se mparte la cinci sau la douzeci. Rezultatele calculelor efectuate se compar, iar diferena reprezint ajustarea de efectuat. n situaii speciale, atunci cnd pro-rata calculat nu asigur determinarea corect a taxei de dedus, Ministerul Finanelor Publice, prin direcia de specialitate, poate, la solicitarea persoanelor impozabile, s aprobe aplicarea unei pro-rate speciale, la solicitarea justificat a persoanelor impozabile n cauz. Dac aprobarea a fost acordat n timpul anului, persoanele impozabile au obligaia s recalculeze taxa dedus de la nceputul anului pe baza pro-ratei speciale aprobate. Persoana impozabil cu regim mixt poate renuna la aplicarea pro-ratei speciale numai la nceputul unui an calendaristic i este obligat s anune organul fiscal competent pn la data de 25 ianuarie a anului respectiv. O alt opiune pentru calcularea pro-ratei este autorizarea persoanei impozabile s stabileasc o pro-rat special pentru fiecare sector al activitii sale economice, cu condiia inerii unei evidene contabile distincte pentru fiecare sector. Ministerul Finanelor Publice, poate s impun persoanei impozabile anumite criterii de exercitare a dreptului de deducere pentru operaiunile viitoare ale acesteia, i anume: a) s aplice o pro-rat special; b) s aplice o pro-rat special pentru fiecare sector de activitate; c) s-i exercite dreptul numai pe baza atribuirii directe pentru toate operaiunile sau numai pentru o parte din ele; d) s in evidene distincte pentru fiecare sector al activitii sale economice. Ajustarea taxei deductibile, n cazul achiziiilor de bunuri i servicii, altele dect bunurile de capital se realizeaz n urmtoarele cazuri: cnd deducerea este mai mic sau mai mare dect cea la care avea dreptul persoana impozabil, cnd se modific elementele utilizate pentru calculul taxei deduse sau cnd persoana impozabil i pierde dreptul de deducere a taxei, pentru bunuri mobile nelivrate i servicii neutilizate la momentul pierderii dreptului de deducere. Taxa deductibil aferent bunurilor de capital se ajusteaz n urmtoarele situaii: pe o perioad de cinci ani pentru bunurile achiziionate sau fabricate, cu unele excepii i pe o perioad de douzeci de ani pentru construcia, achiziia, transformarea sau modernizarea

44

unui imobil pentru valori ale trasformrii de cel puin 20% din valoarea total a imobilului. Ajustarea taxei deductibile se face n situaia n care bunul de capital este folosit de persoana impozabil integral sau parial pentru alte scopuri dect activitile economice, sau pentru activiti care dau drept de deducere ntr-o msur diferit dect deducerea iniial. n cazul unei livrri de bunuri, valoarea suplimentar a taxei de dedus se limiteaz la valoarea taxei colectat pentru livrarea bunului respectiv. Persoana impozabil trebuie s pstreze o situaie a bunurilor de capital care fac obiectul ajustrii taxei deductibile, care s permit controlul taxei deduse i a ajustrilor efectuate. Aceast situaie trebuie pstrat pe o perioad care ncepe n momentul la care taxa aferent achiziiei bunului de capital devine exigibil i se ncheie la cinci ani dup expirarea perioadei n care se poate solicita ajustarea deducerii. Orice alte nregistrri, jurnale, documente privind bunurile de capital trebuie pstrate pentru aceeai perioad. Pentru bunurile achiziionate sau fabricate la data aderrii, perioada de ajustare ncepe de la data de 1 ianuarie a anului n care bunurile de capital au fost achiziionate sau fabricate. n cazul bunurilor imobile care sunt construite, transformate sau modernizate perioada de ajustare ncepe de la data de 1 ianuarie a anului n care bunurile sunt folosite pentru prima dat i se efectueaz pentru suma integral a taxei deductibile aferente bunului de capital, inclusiv pentru taxa pltit sau datorat nainte de data aderrii, dac anul primei utilizri este anul aderrii sau un an ulterior anului aderrii. 3.6 CALCULUL I PLATA TAXEI PE VALOAREA ADUGAT Orice persoan obligat la plata taxei pe valoarea adugat poart rspunderea pentru calcularea corect i plata la termenul legal a taxei pe valoarea adugat ctre bugetul de stat i pentru depunerea la termenul legal a deconturilor de tax pe valoarea adugat la organul fiscal competent. Taxa pe valoarea adugat datorat bugetului de stat se stabilete lunar pe baz de deconturi ale pltitorilor de TVA, ca diferen ntre taxa colectat i taxa dedus potrivit legii. n situaia n care taxa dedus este mai mare dect taxa colectat, atunci rezultatul reprezint taxa de rambursat, iar n situaia n care taxa colectat este mai mare dect taxa dedus, atunci rezultatul este taxa de plat la bugetul de stat. Taxa pe valoarea adugat colectat se determin pe baza Jurnalului de livrri completat de agentul economic pe fiecare lun n parte. Jurnalul reprezint un catalizator al livrrilor de bunuri sau al prestrilor de servicii din luna pentru care se face calculul. La baza taxei pe valoarea adugat care poate fi dedus st TVA deductibil care se ajusteaz cu ajutorul pro-ratei. TVA deductibil se determin cu ajutorul Jurnalului de

45

cumprri, acesta reprezentnd un centralizator al operaiunilor reprezentnd achiziiile pentru luna respectiv. Modalitatea de calcul al TVA de plat i TVA de dedus este reprezentat de urmtoarele formule: TVA de plat = TVA colectat TVA deductibil, dac pro-rata =100% ; TVA de plat = TVA colectat TVA de dedus, dac pro-rata < 100% ; TVA de dedus = TVA deductibil x pro-rata. n privina taxei pe valoarea adugat ne putem ntlni cu dou cazuri: a) Taxa dedus > Taxa colectat rezult tax de rambursat; b) Taxa colectat > Taxa dedus rezult tax de plat. TVA de plat trebuie virat la buget pn la data de 25 a lunii urmtoare celei pentru care se calculeaz. n cazul importului, plata taxei pe valoarea adugat devine exigibil la data completrii declaraiei vamale de import. Taxa pe valoarea adugat pentru luna de raportare stabilit prin decontul de TVA se regularizeaz dup cum urmeaz: a) prin compensarea efectuat de persoana impozabil n limita taxei rmase de plat rezultate din decontul lunii anterioare sau din deconturile lunii urmtoare, dup caz, fr avizul organului fiscal, la ntocmirea decontului de TVA; b) prin compensarea cu alte impozite i taxe datorate bugetului de stat de persoana impozabil, efectuat de organele fiscale din oficiu, sau, dup caz la soliciterea persoanei impozabile, n termen de 30 de zile de la data depunerii cererii de compensare; c) prin rambursarea efectuat de organele fiscale. Rambursarea diferenei de tax rmas dup compensare i dup scderea taxei corespunztoare sumelor neachitate din facturile furnizorilor se efectueaz de organele fiscale teritoriale, n termen de 30 de zile de la data depunerii cererii de rambursare, pe baza documentaiei stabilite prin ordin al ministrului finanelor publice i a verificrilor efectuate de organele de control fiscal. O excepie de la acest caz este faptul c organele fiscale teritoriale efectueaz, la solicitarea persoanelor impozabile,conform legii, rambursri de TVA, n termen de 15 zile de la data depunerii cererii de rambursare, cu verificarea ulterioar a documentaiei, respectiv semestrial.

46

3.7 OBLIGAIILE PLTITORILOR DE TAX PE VALOAREA ADUGAT Taxa pe valoarea adugat se datoreaz, n principiu, pentru majoritatea tranzaciilor comerciale care se desfoar n Romnia. Ar fi imposibil pentru orice organizaie s colecteze aceast tax direct n momentul i n locul fiecrei tranzacii, datorit numrului mare de tranzacii taxabile care au loc la un moment dat i din cauza unei mari varieti de locuri geografice n care au loc tranzaciile, fie i n interiorul unei singure ri sau n jurisdicia unei administraii financiare locale. Din aceste motive Codul Fiscal prevede c taxa pe valoarea adugat trebuie s fie colectat de la clieni, n contul i sub controlul organelor fiscale, de ctre persoana care desfoar efectiv tranzacia, n momentul n care aceasta are loc sau ntr-o perioad ulterioar. Pentru a putea controla colectarea de TVA de ctre persoana care desfoar tranzaciile taxabile ctre clieni, organele fiscale trebuie s tie cine este persoana respectiv i unde poate fi gsit n vederea obinerii informaiilor i a efecturii controlului. Acesta este motivul principal al obligaiei nregistrrii, pe care Titlul VI din Codul Fiscal o impune celor mai multe persoane ce desfoar activitile economice care sunt supuse TVA i nu sunt scutite fr drept de deducere. nregistrarea la organele fiscale este esenial, deoarece, astfel acestea pot identifica cu claritate persoanele care urmeaz s se nregistreze n scopuri de TVA i pot controla mai uor persoanele nregistrate, nepermind deducerea sau rambursarea de tax pe valoarea adugat unor persoane fizice sau juridice nepltitoare de TVA. Necesitatea nregistrrii i radierii corecte i la timp i a identificrii exacte a persoanelor obligate s se nregistreze n scopuri de TVA este evident mai ales n cazul tranzaciilor intracomunitare. n acest context, Codul TVA este un intrument crucial pentru controlul tranzaciilor intracomunitare prin declaraia recapitulativ trimestrial, obligatorie a livrrilor intracomunitare de bunuri scutite (aceasta va fi depus de ctre toate persoanele impozabile care efectueaz astfel de livrri) i Sistemul de Schimb de Informaii TVA (VIES) care permite un control ncruciat al achiziiilor intracomunitare n cellalt Stat Membru. Codul TVA este totodat un instrument care poate fi folosit pentru a schimba locul unde o operaiune este considerat a avea loc, n special n cazul unei achiziii intracomunitare de bunuri, un transport intracomunitar de bunuri i servicii accesorii transportului intracomunitar. Pentru implementarea corect i adecvat a taxei pe valoarea adugat este vital ca Romnia i fiecare din celelalte State Membre s pun la dispoziie n permanen, prin sistemul VIES o list corect, exact i actualizat a persoanelor impozabile nregistrate n scopuri de TVA. De asemenea, radierea este la fel de important, mai ales n contextul tranzaciilor intracomunitare. Din momentul n care o persoan impozabil nregistrat nu mai 47

efectueaz operaiuni taxabile, aceasta nu mai trebuie considerat a avea obligaia juridic de a respecta toate obligaiile ce decurg din Codul Fiscal, nemaiavnd drept de deducere. Radierea efectuat la timp este deosebit de important deoarece organele fiscale nu-i pot permite s urmreasc persoanele care nu mai contribuie la sistem i deoarece nu este corect s impun n continuare obligaii acestor persoane. Dup ce o persoan nu mai are obligaia legal de a colecta TVA n contul organelor fiscale, controlul asupra acesteia trebuie s nceteze n cel mai scurt timp. Cu privire la nregistrarea la organele fiscale, contribuabilii care realizeaz operaiuni impozabile au obligaia s depun sub semntura persoanelor autorizate, la organul fiscal competent, o declaraie de nregistrare fiscal, n termen de 15 zile de la data eliberrii certificatului de nmatriculare, autorizaiei de fucionare sau a actului legal de constituire, dup caz. O alt obligaie a pltitorilor de TVA este s solicite de la organul fiscal scoaterea din eviden ca pltitor de tax n caz de ncetare a activitii, n termen de 15 zile de la data actului legal n care se consemneaz situaia respectiv. Contribuabilii care devin pltitori de tax pe valoarea adugat ca urmare a depirii plafonului de scutire, ale cror condiii de desfurare a activitii s-au modificat sau au intervenit modificri legislative, n sensul trecerii activitii de la regimul de scutire la cel de impozitare, ulterior nregistrrii fiscale, sunt obligai s depun declaraie de meniuni n termen de 15 zile de la data la care a intervenit modificarea, n vederea atribuirii Codului Fiscal care atest calitatea de pltitor TVA. Atribuirea calitii de pltitor se face ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare. Organele fiscale au obligaia s stabileasc, nainte de eliberarea certificatului de nregistrare fiscal, calitatea de pltitor sau nepltitor de tax pe valoarea adugat. Pe baza declaraiei de nregistrare fiscal i a analizei efectuate, avndu-se n vedere natura operaiunilor pe care contribuabilul le va realiza i nivelul veniturilor estimate, organele fiscale vor atribui Codul fiscal i elibera certificatul de nregistrare fiscal cu data de nti a lunii urmtoare. n cazul subunitilor de tip sedii secundare (sucursale, agenii) pot fi nregistrate ca pltitoare de tax pe valoarea adugat dac ndeplinesc condiiile referitoare la obligaiile pltitorilor i numai dup oinerea avizului organului fiscal la care unitatea central este nregistrat ca pltitoare de TVA. Dac un contribuabil pltitor de TVA i schimb sediul social, va fi luat n eviden ca pltitor de tax pe valoarea agugat la noul sediu numai cu avizul organului fiscal n evidena cruia se afl, iar Codul Fiscal aplicat este acelai i la noul sediu social. Contribuabilii care ndeplinesc condiiile de pltitori de tax pe valoarea adugat, dar nu au depus declaraia de nregistrare fiscal i nu au ntocmit documentele de eviden a operaiunilor, vor plti majorri pentru ntrziere. Nu vor fi nregistrai contribuabilii care realizeaz exclusiv operaiuni scutite fr drept de deducere a TVA. 48

Contribuabilii au obligaii privind ntocmirea documentelor, cu ar fi: a) s cosemneze livrrile de bunuri i prestrile de servicii n facturi fiscale sau n documente legal aprobate i s completeze toate datele prevzute de acestea (denumirea, adresa i Codul Fiscal al furnizorului sau prestatorului, i, dup caz a beneficiarului, data emiterii, denumirea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate, cantitatea, valoarea fr TVA, suma taxei pe valoarea adugat). b) s solicite de la furnizori sau prestatori facturi fiscale i s verifice ntocmirea corect a acestora; c) importatorii sunt obligai s ntocmeasc declaraia vamal de import, s determine valoarea n vam, taxele vamale, alte taxe i accizele i, pe baza acestora, s calculeze taxa pe valoarea adugat; Pentru bunurile livrate cu aviz de nsoire, furnizorii sunt obligai ca n termen de 3 zile lucrtoare de la data livrrii s emit facturi fiscale i s le transmit clienilor. Documentele se ntocmesc obligatoriu pn la finele lunii urmtoare celei n care s-a efectuat livrarea de bunuri sau prestarea de servicii. Pentru avansuri, furnizorii de bunuri i prestatorii de servicii sunt obligai s emit facturi fiscale n termen de 3 zile de la data ncasrii sumelor. Transferul proprietii bunurilor n executarea creanelor se consemneaz n mod obligatoriu n facturi fiscale emise de contribuabilii nregistrai ca pltitori de TVA, indiferent dac vnzarea a avut loc pe baz de licitaie sau bunurile au fost predate pe baz de nelegere ntre debitor i creditor. Excepie de la emiterea facturii fiscale o fac urmtoarele operaiuni impozabile: transport cu taximetre i transport de persoane pe baz de bilete de cltorie sau abonamente, vnzri de bunuri sau prestri de servicii consemnate n documente specifice aprobate prin acte normative n vigoare, vnzri de bunuri sau prestri de servicii pentru populaie, pe baz de documente fr nominalizri privind cumprtorul. n legtur cu evidena operaiunilor contribuabilii au urmtoarele obligaii: a) s in evidena contabil, astfel nct s poat determina baza de impozitare i TVA colectat pentru livrrile de bunuri sau de servicii efectuate, precum i cea deductibil aferent intrrilor; b) s asigure condiiile necesare pentru emiterea documentelor, prelucrarea informaiilor i conducerea evidenelor prevzute de reglementrilor n domeniul taxei pe valoarea adugat; c) s ntocmeasc i s depun lunar la organul fiscal, pn la data de 25 a lunii urmtoare inclusiv, decontul privind TVA ; d) s furnizeze organelor fiscale toate justificrile necesare n vederea stabilirii operaiunilor realizate att la sediul principal, ct i la subuniti;

49

e) s contabilizeze distinct veniturile i cheltuielile rezultate din operaiunile asocierilor n participaiune. n ceea ce privete plata taxei pe valoarea adugat, contribuabilii carea realizeaz operaiuni impozabile au urmtoarele obligaii: a) s achite taxa datorat aferent decontului lunar, pn la data de 25 a lunii urmtoare; b) s achite taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor din import definitiv, la organul vamal, conform regimului n vigoare privind taxele vamale; c) s achite taxa pe valoarea adugat aferent operaiunilor de leasing, corespunztor sumelor i termenelor de plat prevzute n contractele ncheiate cu locatori sau finanatori din strintate; d) s achite taxa datorat bugetului de stat anterior datei depunerii cererii la organul fiscal pentru scoaterea din eviden ca pltitor de TVA, n caz de ncetare a activitii. Persoanele impozabile care desfoar exclusiv operaiuni scutite fr drept de deducere a taxei pe valoarea adugat pentru achiziii i persoanele juridice neimpozabile sunt obligate la plata TVA pentru achiziiile intracomunitare de bunuri dac aceste persoane au optat pentru plata taxei pe valoarea adugat pentru toate achiziiile intracomunitare sau dac au depit plafonul de scutire pentru achiziii intracomunitare de 10.000 Euro. Dac bunurile achiziionate sunt mijloace de transport noi sau supuse accizelor, plafonul de 10.000 Euro nu se aplic. Imediat ce devin obligate la plata taxei pe valoarea adugat pentru operaiunile menionate (pentru c au optat n acest sens sau pentru c au depit plafonu), persoanele respective trebuie s se nregistreze, avnd totodat i obligaia de a ine evidenele complete i corecte ale operaiunilor respective. Persoanele impozabile care desfoar exclusiv operaiuni scutite fr drept de deducere a TVA au obligaia de a plti taxa pe valoarea adugat pentru anumite categorii de servicii care au fost prestate de persoane impozabile care nu au sediul n Romnia (taxare invers). Orice persoan, impozabil sau neimpozabil, care efectueaz o achiziie intracomunitar a unui mijloc de transport nou trebuie s plteasc TVA pentru achiziia respectiv; Obligaia oricrei ntreprinderi mici, chiar dac nu este nregistrat, este aceea de a emite factur atunci cnd livreaz bunuri sau presteaz servicii pentru o persoan impozabil, de a ine evidene complete i corecte ale tuturor tranzaciilor efectuate n desfurarea sau promovarea activitii sale economice. ntreprinderea nu va nscrie taxa pe valoarea adugat n factur, dar aceasta trebuie s includ meniunea persoan impozabil supus regimului special de scutire pentru micile ntreprinderi.

50

3.8 CONTROLUL I SANCIONAREA NCLCRII DISPOZIIILOR REFERITOARE LA TVA n calitate de administrator al TVA, organele fiscale sunt obligate s efectueze verificri i investigri la pltitorii TVA privind respectarea dispoziiilor legale, inclusiv asupra nregistrrilor contabile. n acest scop au dreptul s solicite pltitorilor s prezinte evidenele i documentele aferente sau alte elemente care au legtur cu verificarea. Dac n urma verificrii efectuate rezult erori sau abateri de la normele legale, organele fiscale au obligaia s stabileasc cuantumul TVA deductibil i exigibil i de a proceda la urmrirea diferenei de plat sau la restituirea sumelor ncasate n plus, dup caz. n aciunea de control i combatere a evaziunii fiscale se recomand organelor fiscale locale s apeleze i la urmtoarele metode: verificarea ncruciat pe baza datelor prezentate de evidene i a declaraiilor scrise date att de furnizori ct i de beneficiari; extragerea de date privind cantitile de materii prime, materiale, produse finite de la vam de persoane fizice i/sau juridice pentru determinarea veniturilor reale ale acestora. Cnd facturile, evidenele contabile sau datele necesare pentru calcularea taxei lipsesc sau sunt incomplete (cantitate, preuri, tarife), organele fiscale procedeaz la reimpozitare prin estimare. Diferenele n minus sau n plus se pltesc sau se restituie n termen de 7 zile de la data ncheierii actului de control mpreun cu majorarea de ntrziere. Actele emise de Ministerul Finanelor pentru constatarea obligaiilor de plat privind TVA constituie titluri obligatorii. Executarea obligaiei de plat a TVA este asigurat prin conduita plii benevole, ns respectarea normelor juridice privind bugetul de stat i TVA este garantat prin constrngerea de stat care poate fi exercitat n cadrul mai multor forme de rspundere: contravenional, material, penal i executarea silit a creanelor n cazul neachitrii lor de bun voie. Nerespectarea obligaiilor pltitorilor de TVA se sancioneaz conform legii pentru combaterea evaziunii fiscale.

51

CAPITOLUL IV. STUDIU DE CAZ


4.1 PREZENTARE GENERAL A S.C. NEW LINE S.R.L Denumirea societii analizate este S.C. NEW LINE S.R.L n toate documentele i publicaiile care eman de la societate, iniialele S.R.L semnificnd forma juridic de societate cu rspundere limitat. Societatea este persoan juridic romno-italian, nfiinat n anul 2001 cu numrul de nmatriculare n registrul comerului j/11/136/2001, iar sediul societii este n Reia , Strada Timiorii, nr. 17, judetul Caras-Severin. S.C NEW LINE S.R.L are sediul social n Reia, sunt doi asociai, unul de naionalitate italian i unul de naionalitate romn. Activitatea principal este cea descris la codul CAEN 1413 i anume Fabricarea altor articole de mbrcminte (exlusiv lenjerie de corp). Conform codului CAEN, societatea desfoar urmtoarele activiti: fabricarea altor confecii din materiale esute, tricotate sau croetate, pentru brbai, femei i copii i anume costume, compleuri, pantaloni, fuste etc.,precum i croitoria de comand. Capitalul social este subscris i vrsat n sum de 200 RON. Societatea are o cifr de afaceri de 6.774.061 RON. Numrul mediu de salariai este de 150 de salariai, iar metoda de amortizare este cea liniar. Deoarece cifra de afaceri depete echivalentul n lei a 10.000 Euro, societatea a avut de ales ntre plata de TVA lunar sau trimestrial. Modalitatea de plat a taxei pe valoarea adugat aleas cea lunar. Codul de identificare fiscal a societii este RO 13862644, iar prorata de deducere este de 100%. 4.2 CONTABILIZAREA TAXEI PE VALOAREA ADUGAT COLECTAT Mecanismul de nregistrare n contabilitate a taxei pe valoarea adugat presupune reflectarea n cursul lunii a taxei deductibile i a celei colectate din documentele justificative n jurnalul de cumprri i n jurnalul de vnzri, i de aici n conturile 4426 i 4427. La sfritul lunii se ntocmete declaraia privind obligaiile de plat i dac taxa colectat este mai mare dect taxa deductibil, atunci se va consemna tax de plat n credirul contului 4423 TVA de plat. n situaia n care diferena dintre taxa deductibil i taxa colectat reprezint o crean fa de bugetul statului i se va nregistra n debitul contului 4424 TVA de recuperat. Suma de recuperat va compensa taxa de plat din lunile urmtoare sau va fi ncasat de la bugetul statului.n acest fel, putem spune c regularizarea la sfritul lunii a taxei pe valoarea adugat nseamna nchiderea conturilor 4426 TVA deductibil i 4427 TVA colectat.

52

1.) Pe data de 7.05.2009, S.C NEW LINE S.R.L ncaseaz chirie i cheltuieli cu energia electric de la S.C LARCOBALENO S.R.L, conform facturii numrul 386 din anexe. CALCULAREA TAXEI PE VALOAREA ADUGAT TVA factur = valoarea facturii de vnzri fr TVA *19% = 4669,97 * 19% = 887,29 lei NREGISTRAREA CONTABIL A TAXEI PE VALOAREA ADUGAT COLECTAT 411 Clieni = % 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 708 Venituri din activiti diverse 4427 TVA colectat 5.557,26 lei 3.000 lei 1.669,97 lei 887,29 lei

2.) Pe data de 7.05.2009 se primesc n contul de la banc banii pentru serviciile prestate, conform facturii numrul 387 din anexe. Valoarea facturii este de 70.927,61 lei, iar operaiunea este scutit de plata taxei pe valoarea adugat conform articolului 143, alin.2, lit. b) i c) din Codul Fiscal. 4.3 CONTABILIZAREA TAXEI PE VALOAREA ADUGAT DEDUCTIBIL 1.)n data de 16.05.2009 S.C NEW LINE S.R.L achiziioneaz piese de schimb n valoare de 1.332,68 lei conform facturii nr. 92. Aceast achiziie este o achiziie intracomunitar i este o taxare invers. Astfel TVA se evideniaz att n jurnalul de vnzri, ct i n cel de cumprri. CALCULAREA TAXEI PE VALOAREA ADUGAT DEDUCTIBIL TVA = valoarea facturii de achiziii fr TVA * 19% = 1.332,68 * 19% = 253,21 lei NREGISTRAREA COTABIL A TAXEI PE VALOAREA ADUGAT DEDUCTIBIL 6024 Cheltuieli privind piesele de schimb = 401 Furnizori 1.332,68 lei

53

4426 TVA deductibil

4427 TVA colectat

253,21

lei

2.) n 20.05.2009 societatea nregistreaz factura nr. 08214586, privind plata unui transport de persoane pe ruta Sosdea-Mureni-Boca- Reia.

CALCULAREA TAXEI PE VALOAREA ADUGAT DEDUCTIBIL TVA = valoarea facturii de achiziii fr TVA * 19% = 4950 * 19% = 940,5 lei. NREGISTRAREA CONTABIL A TAXEI PE VALOAREA ADUGAT DEDUCTIBIL 5890,5 lei 4950 lei 940,5 lei % 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i persoane 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori

3.) n data de 25.05.2008 S.C NEW LINE S.R.L achiziioneaz materii prime de la S.C ITALTEX S.R.L. n valoare de 2.108,68 lei, conform facturii nr. 203321. CALCULAREA TAXEI PE VALOAREA ADUGAT DEDUCTIBIL TVA = valoarea facturii fr TVA * 19% = 2.108,68 *19% = 400,65 NREGISTRAREA CONTABIL A TAXEI PE VALOAREA ADUGAT DEDUCTIBIL 2.509,33 2.108,68 lei 400,65 lei % 301 Materii prime 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori

4.) Pe data de 26.05.2009 este emis factura de telefon cu nr. 5758090 n valoare de 738,86 lei . 54

CALCULAREA TAXEI PE VALOAREA ADUGAT DEDUCTIBIL TVA = valoarea facturii fr TVA * 19% = 620,89 *19% = 117,97 lei

NREGISTRAREA CONTABIL A TAXEI PE VALOAREA ADUGAT DEDUCTIBIL 738,86 620,89 lei 117,97 lei % = 626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 4426 TVA deductibil 401 Furnizori

Dup nregistrarea n contabilitate a taxei pe valoarea adugat, are loc nchiderea conturilor. n cazul nostru, nchiderea conturilor de TVA se realizeaz cu ajutorul contului 4424 TVA de recuperat dup cum urmeaz: 1.712,33 1.140,5 lei 571,83 lei 0,17 lei % = 4426 4427 TVA deductibil TVA colectat 4424 TVA de recuperat 7588 Alte venituri din exploatare

Deoarece TVA deductibil este mai mare dect TVA colectat rezult c societatea are de recuperat TVA de la buget. n decontul de TVA se trece valoarea taxei pe valoarea adugat rotunjit n plus sau n minus, n funcie de situaie. n cazul nostru se poate observa c s-a fcut rotunjirea n minus, cu ajutorul contului de venituri 7588, aceast valoare rmas, reprezentnd un venit pentru perioada analizat. 4.4 EVIDENIEREA CONTURILOR DE TVA Pe baza sumelor din facturile fiscale i din jurnalele de vnzri i cumprri, au fost ntocmite fiele analitice ale conturilor de TVA. n contabilitate conturile de TVA sunt evideniate astfel:

55

4427 TVA colectat RD 1.140,5 RC 887,29 253,21 TD SD 1.140,5 0 TC SC 1.140,5 0

4426TVA deductibil RD 253,21 940,5 400,65 117,97 1.712,33 0 RC 1.712,33

TD SD

TC SC

1.712,33 0

4424 TVA de recuperat RD TD SD 1.712,33 1.712,33 571,83 RC TC SC 1.140,5 1.140,5

4.5 DECONTUL DE TVA Decontul de tax pe valoarea adugat se depune la organele fiscale competente pentru fiecare perioad fiscal pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care se ncheie perioada fiscal respectiv. Decontul de taxa ntocmit de persoanele nregistrate va cuprinde: a) Suma taxei colectate a crei exigibilitate ia nastere n perioada fiscal de raportare i, dup caz, suma taxei colectate care nu a fost nscris n decontul perioadei fiscale n

56

care a luat nastere exigibilitatea taxei, precum si alte informaii prevzute n modelul stabilit de Ministerul Finanelor Publice. b) Suma taxei deductibile pentru care ia natere dreptul de deducere n perioada fiscal de raportare; Datele nscrise incorect ntr-un decont de tax se pot corecta prin decontul unei perioade fiscale ulterioare si se vor nscrie la rndurile de regularizri. DECONT LUNAR- MAI 20009 Conform formularului Decont Lunar (301) depus de societate la organul fiscal din Reia n luna Mai se constat situaia prezentat mai jos. Societatea comercial NEW LINE S.R.L a realizat livrri intracomunitare de bunuri, conform art. 143, alin.2, lit. b) i c.) din Codul Fiscal n valoare de 70.927 lei, aceast operaiune fiind scutit de TVA (rd. 3 din decont). De asemenea, n luna mai a realizat achiziii intracomunitare pentru care cumprtorul este obligat la plata TVA (taxare invers), iar furnizorul este nregistrat n statul membru din care a avut loc livrarea intracomunitar cu o valoare de 1.333 lei, valoarea TVA fiind de 253 ( rd. 4.1 din formular). Societatea a livrat bunuri i prestat servicii, taxabile cu cota 19% n valoare de 4.670 lei, valoarea TVA de 887 lei.(rd.7 din formular). Total TVA colectat (suma de la rd.1 la rd.12 ) avem o valoare de 76.930 lei si o valoare a TVA de 1.140 lei (rd.14 din decont). Achiziii intracomunitare de bunuri pentru care cumprtorul este obligat la plata TVA (taxare invers) avem o valoare de 1.333 lei, valoarea taxei pe valoarea adugat fiind de 253 lei (rd. 15 din formular). Societatea a achiziionat bunuri i servicii taxabile cu cota de 19% n valoare de 7.680 lei i o valoare a TVA de 1.459 lei. (rd.18). Total tax pe valoarea adugat deductibil (suma de la rd.15 la rd.20), avem o valoare de 9.013 lei i o valoare a TVA de 1.712 lei. Sub-Total tax dedus conform Art.145 sau Art.147 avem o valoare a TVA de 1.712 lei. Total tax dedus (suma de la rd.23 la rd.26) avem o valoare a TVA de 1.712 lei. n cadrul formularului apare rubrica Suma negativ a TVA n perioada de raportare i se determin ca diferena ntre total tax dedus i total tax colectat (rd. 27 rd. 14).

57

Valoarea sumei negative n cazul firmei S.C NEW LINE S.R.L este diferena ntre 1.712 lei (TVA dedus) i 1.140 lei (TVA colectat), i anume 572 lei. Se cere la sfritul formularului s se menioneze dac se solicit rambursarea soldului sumei negative a TVA. Societatea comercial NEW LINE S.R.L nu solicit rambursarea sumei, aceasta optnd pentru compensarea cu alte datorii fa de stat. DECONT LUNAR- IANUARIE 2009 Conform formularului Decont Lunar (301) depus de S.C NEW LINE S.R.L la organul fiscal din Reia n luna Ianuarie se constat situaia prezentat mai jos. Societatea a realizat n decursul lunii livrri intracomunitare de bunuri, conform art. 143, alin.2, lit. b) i c.) din Codul Fiscal n valoare de 380.342 lei, aceast operaiune fiind scutit de TVA (rd. 3 din decont). n decont se poate observa c partea de TVA este haurat. n luna ianuarie nu se realizeaz achiziii intracomunitare pentru care cumprtorul este obligat la plata TVA (taxare invers). Bunuri i servicii achiziionate pentru care beneficiarul din Romnia este obligat la plata TVA (taxare invers), cu excepia celor de la rd 4 i de la rd 5, n valoare de 282 lei cu un TVA de 54 lei. S.C NEW LINE S.R.L a realizat livrri de bunuri si prestri de servicii, taxabile cu cota 19% n valoare de 5.220 lei, valoarea TVA de 992 lei.(rd.7 din formular). Total TVA colectat (suma de la rd.1 la rd.12 )avem o valoare de 385.844 lei i o valoare a TVA de 1.046 lei (rd.14 din decont). n luna ianuarie nu se realizeaz achiziii intracomunitare de bunuri pentru care cumprtorul este obligat la plata TVA (taxare invers). Bunuri i servicii achiziionate pentru care beneficiarul din Romnia este obligat la plata TVA (taxare invers), cu excepia celor de la rd.15 i rd.16 n sum de 282 lei cu TVA de 54 lei. (rd. 17). Societatea a achiziionat bunuri si servicii taxabile cu cota de 19% n valoare de 223.341 lei i o valoare a TVA de 42.377 lei. (rd.18). Achiziiile de bunuri i servicii scutite de tax sau neimpozabile sunt n valoare de 24.711 lei. Total tax pe valoarea adugat deductibil (suma de la rd.15 la rd.20), avem o valoare de 223.623 lei i o valoare a TVA de 42.431 lei. 58

Sub-Total tax dedus conform Art.145 sau Art.147 avem o valoare a TVA de 42.431 lei. Total tax dedus (suma de la rd.23 la rd.26) avem o valoare a TVA de 42.431 lei. n cadrul formularului apare rubrica Suma negativ a TVA n perioada de raportare i se determin ca diferena ntre total tax colectat i total tax dedus (rd. 27 rd. 14). Valoarea sumei negative n cazul firmei S.C NEW LINE S.R.L este diferena ntre 1.046 lei (TVA colectat) i 42.431 lei (TVA dedus), i anume suma negativ 41.385 lei. Se cere la sfritul formularului s se menioneze dac se solicit rambursarea soldului sumei negative a TVA. Societatea comercial NEW LINE S.R.L nu solicit rambursarea sumei, aceasta optnd pentru compensarea cu alte datorii fa de stat. La Decontul de TVA din luna ianuarie a fost ataat o not numit Not privind compensarea obligaiilor fiscale. Aceast not cuprinde dou rubrici: n prima rubric sunt determinate veniturile din care se compenseaz alte obligaii, suma totat fiind de 41.385 lei, iar n crea de-a doua rubric sunt evideniate obligaiile fiscale care se sting prin compensare. Dup compensarea obligaiilor fiscale, dac obligaiile fiscale depesc sumele de recuperat, societatea va plti diferena n contul Administraiei Finanelor Publice. DECONT LUNAR- FEBRUARIE 2009 Conform formularului Decont Lunar (301) depus de S.C NEW LINE S.R.L la organul fiscal din Reia n luna Februarie 2009 se constat situaia prezentat mai jos. n luna februarie au fost efectuate livrri intracomunitare de bunuri, conform art. 143, alin.2, lit. b) i c.) din Codul Fiscal n valoare de 484.596 lei, aceast operaiune fiind scutit de TVA (rd. 3 din decont). n decont se poate observa c partea de TVA este haurat. Societatea realizeaz achiziii intracomunitare pentru care cumprtorul este obligat la plata TVA (taxare invers) din care 43.343 lei reprezint valoarea, iar 8.235 lei reprezint TVA. Bunuri i servicii achiziionate pentru care beneficiarul din Romnia este obligat la plata TVA (taxare invers), cu excepia celor de la rd 4 i de la rd 5, n valoare de 5.862 lei cu un TVA de 1.114 lei. Societatea realizeaz livrri de bunuri si prestri de servicii, taxabile cu cota 19% n valoare de 6.573 lei, valoarea TVA de 1.249 lei.(rd.7 din formular). Total TVA colectat (suma de la rd.1 la rd.12 )avem o valoare de 540.374 lei i o valoare a TVA de 10.598 lei (rd.14 din decont).

59

n luna februarie se nregistreaz achiziii intracomunitare de bunuri pentru care cumprtorul este obligat la plata TVA (taxare invers) n valoare de 43.343lei, iar taxa pe valoarea adugat n valoare de 8.235 lei. Se poate observa din decont c aceast tax se nregistreaz att n partea de sus a decontului, la TVA colectat, ct i n partea de jos, la TVA deductibil. Aceast sum se anuleaz, neparticipnd la rezultatul final. Bunuri i servicii achiziionate pentru care beneficiarul din Romnia este obligat la plata TVA (taxare invers), cu excepia celor de la rd.15 i rd.16 n sum de 5.862 lei cu TVA de 1.114 lei. (rd. 17). Achiziii de bunuri si servicii taxabile cu cota de 19% avem o valoare de 220.820 lei i o valoare a TVA de 41.903 lei. (rd.18). Societatea a achiziionat, n luna februarie bunuri i servicii scutite de tax sau neimpozabile n valoare de 50.075 lei. Total tax pe valoarea adugat deductibil (suma de la rd.15 la rd.20), avem o valoare de 270.025 lei i o valoare a TVA de 51.252 lei. Sub-Total tax dedus conform Art.145 sau Art.147 avem o valoare a TVA de 51.252 lei. Total tax dedus (suma de la rd.23 la rd.26) avem o valoare a TVA de 51.252 lei. n cadrul formularului apare rubrica Suma negativ a TVA n perioada de raportare i se determin ca diferena ntre total tax colectat i total tax dedus (rd. 27 rd. 14). Valoarea sumei negative n cazul firmei S.C NEW LINE S.R.L este diferena ntre 10.598 lei (TVA colectat) i 51.252 lei (TVA dedus), i anume suma negativ 40.654 lei. Se cere la sfritul formularului s se menioneze dac se solicit rambursarea soldului sumei negative a TVA. Societatea comercial NEW LINE S.R.L nu solicit rambursarea sumei, aceasta optnd pentru compensarea cu alte datorii fa de stat. Se poate observa c n luna februarie taxa pe valoarea adugat de recuperat a sczut de la 41.385 lei n luna ianuarie la 40.654 n luna februarie. DECONT LUNAR- MARTIE 2009 Conform formularului Decont Lunar (301) depus de S.C NEW LINE S.R.L la organul fiscal din Reia n luna Martie se constat situaia prezentat mai jos. Livrri intracomunitare de bunuri, conform art. 143, alin.2, lit. b) i c.) din Codul Fiscal n valoare de 518.068 lei, aceast operaiune fiind scutit de TVA (rd. 3 din decont). n decont se poate observa c partea de TVA este haurat.

60

n luna martie nu se realizeaz achiziii intracomunitare pentru care cumprtorul este obligat la plata TVA (taxare invers), rd.4. Bunuri i servicii achiziionate pentru care beneficiarul din Romnia este obligat la plata TVA (taxare invers), cu excepia celor de la rd 4 i de la rd 5, n valoare de 10.289 lei cu un TVA de 1.955 lei. Societatea realizeaz livrri de bunuri si prestari de servicii, taxabile cu cota 19% n valoare de 6.006 lei, valoarea TVA de 1.141 lei.(rd.7 din formular). Total TVA colectat (suma de la rd.1 la rd.12 )avem o valoare de 534.363 lei i o valoare a TVA de 3.096 lei (rd.14 din decont). Bunuri i servicii achiziionate pentru care beneficiarul din Romnia este obligat la plata TVA (taxare invers), cu excepia celor de la rd.15 i rd.16 n sum de 10.289 lei cu TVA de 1.955 lei. (rd. 17). Achiziii de bunuri si servicii taxabile cu cota de 19% avem o valoare de 276.192 lei i o valoare a TVA de 52.476 lei. (rd.18). Achiziii de bunuri i servicii scutite de tax sau neimpozabile n valoare de 36.158 lei. Total tax pe valoarea adugat deductibil (suma de la rd.15 la rd.20), avem o valoare de 286.481 lei i o valoare a TVA de 54.431 lei. Sub-Total tax dedus conform Art.145 sau Art.147 avem o valoare a TVA de 54.431 lei. Total tax dedus (suma de la rd.23 la rd.26) avem o valoare a TVA de 54.431 lei. n cadrul formularului apare rubrica Suma negativ a TVA n perioada de raportare i se determin ca diferena ntre total tax colectat i total tax dedus (rd. 27 rd. 14). Valoarea sumei negative n cazul firmei S.C NEW LINE S.R.L este diferena ntre 3.096 lei (TVA colectat) i 54.431 lei (TVA dedus), i anume suma negativ 51.335 lei. Deoarece n perioada precedent nu s-a solicitat rambursarea TVA n valoare de 40.654 lei, aceast sum se adun la suma negativ determinat n perioada de calcul (pe luna martie ) n valoare de 51.335 lei, soldul final la sfritul perioadei de raportare (rd. 35), reprezentnd suma negativ de 91.989 lei . DECONT LUNAR- APRILIE 2009 Conform formularului Decont Lunar (301) depus de S.C NEW LINE S.R.L la organul fiscal din Reia n luna Aprilie se constat situaia prezentat mai jos.

61

Livrri intracomunitare de bunuri, conform art. 143, alin.2, lit. b) i c.) din Codul Fiscal n valoare de 515.720 lei, aceast operaiune fiind scutit de TVA (rd. 3 din decont). n decont se poate observa c partea de TVA este haurat. n luna aprilie se realizeaz achiziii intracomunitare pentru care cumprtorul este obligat la plata TVA (taxare invers) rd.4 n valoare de 5.913lei, cu un TVA de 1.123 lei. Bunuri i servicii achiziionate pentru care beneficiarul din Romnia este obligat la plata TVA (taxare invers), cu excepia celor de la rd 4 i de la rd 5, n valoare de 2.608 lei cu un TVA de 496 lei. Livrri de bunuri si prestari de servicii, taxabile cu cota 19% avem o valoare de 12.361 lei, valoarea TVA de 2.349 lei.(rd.7 din formular). Total TVA colectat (suma de la rd.1 la rd.12 )avem o valoare de 536.602 lei i o valoare a TVA de 3.968 lei (rd.14 din decont). n luna aprilie se realizeaz achiziii intracomunitare de bunuri pentru care cumprtorul este obligat la plata TVA (taxare invers), cu o sum nregistrat de 5.913 lei i un TVA de 1.123 lei. Bunuri i servicii achiziionate pentru care beneficiarul din Romnia este obligat la plata TVA (taxare invers), cu excepia celor de la rd.15 i rd.16 n sum de 2.608 lei cu TVA de 496 lei. (rd. 17). Achiziii de bunuri si servicii taxabile cu cota de 19% avem o valoare de 253.783 lei i o valoare a TVA de 48.219 lei. (rd.18). Achiziii de bunuri i servicii scutite de tax sau neimpozabile n valoare de 36.738 lei. Total tax pe valoarea adugat deductibil (suma de la rd.15 la rd.20), avem o valoare de 262.304 lei i o valoare a TVA de 49.838 lei. Sub-Total tax dedus conform Art.145 sau Art.147 avem o valoare a TVA de 49.838 lei. Total tax dedus (suma de la rd.23 la rd.26) avem o valoare a TVA de 49.838 lei. n cadrul formularului apare rubrica Suma negativ a TVA n perioada de raportare i se determin ca diferena ntre total tax colectat i total tax dedus (rd. 27 rd. 14). Valoarea sumei negative n cazul firmei S.C NEW LINE S.R.L este diferena ntre 3.968 lei (TVA colectat) i 49.838 lei (TVA dedus), i anume suma negativ 45.870 lei. Deoarece suma negativ din perioada precedent s-a compensat cu alte obligaii de plat ctre stat ale societii, soldul sumei negative a taxei pe valoarea adugat la sfritul perioadei de raportare (rd.35) este de 45.870 lei. 62

Din studiul de caz prezentat mai sus rezult c S.C NEW LINE S.R.L are de recuperat n fiecare lun tax pe valoarea adugat, deoarece TVA deductibil este mai mare dect TVA colectat. Acest lucru se datoreaz livrrilor intracomunitare efectuate de societate, livrri care sunt scutite de taxa pe valoarea adugat, precum i taxrii inverse practicate de societate. 4.6 CONCLUZII I PROPUNERI Taxa pe valoarea adugat aduce o contribuie important la formarea resurselor bugetare, resurse pe care statul le poate utiliza la realizarea programelor economice i sociale pe care i le propune. n Romnia, n condiiile introducerii taxei pe valoarea adugat, cota de impozitare a fost astfel stabilit nct s le egalizeze pe cele din impozitul pe circulaia mrfurilor. Principalul avantaj al taxei pe valoarea adugat pentru economiile de tranziie este acela c noua structur a impunerii pe vnzri ajut la sfrmarea cercului vicios al mecanismului de formare a preului i al interveniilor de corectare a dezechilibrului microeconomic.Taxa pe valoarea adugat ajut economia s se ndrepte spre un sistem fiscal mai sigur pentru agenii economici, caracterizat de transparen pentru autoriti. ntr-o economie normal, cnd relaiile dintre agenii economici decurg n conformitate cu legile economiei de pia, iar plile decurg cu maxim de operativitate, taxa pe valoarea adugat poate aciona ca o prghie de stimulare a accelerrii vitezei de rotaie a mrfurilor i capitalurilor, dar n condiiile blocajului financiar din Romnia, taxa nu a avut efectele scontate. O prim propunere este legat de reducerea n continuare a gradului de fiscalitate, de micorarea continu a presiunii fiscale exercitate asupra agenilor economici, deoarece cei defavorizai sunt agenii economici profitabili. Avnd n vedere fragilitatea actual a economiei romneti sunt necesare msuri pentru continuarea reformei sistemului fiscal, astfel nct impozitele i taxele s asigure resurse financiare publice ntr-un mod echilibrat, far a produce distorsiuni n domeniul preurilor. n condiiile crizei economice n care ne aflm, presiunea fiscal este din ce n ce mai apstoare. O propunere viabil de reducere a sarcinii fiscale este aceea de extindere a listei serviciilor unde se poate aplica o cot redus de tax pe valoarea adugat. Aceast reducere a cotei ar putea fi aplicat n cazul serviciilor de alimentaie, articolelor de igien i lucrrilor de renovare a locuinei.

63

De exemplu Marea Britanie a redus cota de TVA pentru o perioada de un an de la 17,5% la 15% si a permis amnarea plii impozitelor pentru societaile care au fost afectate de perioada de criza, dar care pot demonstra necesitatea unor astfel de amnri. n Cehia, rata de impozit pe profit a fost redusa de la 21% la 20%, rata contribuiilor sociale de sanatate pentru angajai si angajatori a fost redusa, iar rambursarile de TVA se solutioneaza mai repede pentru contribuabilii care depun electronic declaratiile fiscale. Belgia a redus cota de TVA pentru constructiile de locuinte noi de la 21% la 6 %. O prim msur adoptat de Guvernul Romniei n ultima perioad a fost reducerea TVA la 5% la cumprarea primei locuine, dar i reducerea dobnzilor bancare pentru creditele acordate de bnci pentru prima cas. Aceasta ar trebui s duc la scderea preurilor pentru locuine i o resuscitare a domeniului construciilor. O alt msur important pentru companii n perioada de criz ar fi modificarea legii privind achitarea TVA la ncasarea facturii, prin care plata impozitului indirect la bugetul de stat s fie amnat pentru companiile care nu i-au recuperat banii de la clieni. Chiar dac este n beneficul companiilor, probabil c aceast msura nu va fi adoptat, ntruct guvernul are nevoie de fonduri la buget. n final, putem spune c se impune o relaxare a fiscalitatii, o remodelare a acesteia, pentru a nu sugruma mediul de afaceri i pentru a se ncerca o relansare economic a Romniei.

64