AUDIT FINANCIAR BANCAR1 (note de curs)

Aceste note de curs asigura pregatirea minima obligatorie, cunoasterea si aprofundarea bibliografiei enumerata in fisa disciplinei fiind obligatorie pentru promovarea examenului.

Cadrul teoretic i conceptual al auditului Noiuni generale

Scurt istoric privind auditul .

Cuvntul audit i are originea n latinescul audiere care nseamn a asculta, a audia- De-a lungul timpului sensul cuvntului de audit a fost diferit , nsemnnd : detectarea fraudelor i a erorilor - din antichitate pn n perioada 1905, detectarea fraudelor i erorilor; exprimarea unei opinii cu privire la corectitudinea situaiilor financiare perioada 1905-1940; Determinarea gradului de sinceritate n raportarea situaiilor financiare ; detectarea fraudelor i erorilor dup 1940. Obiectivul primordial al auditului a evoluat n timp de la detectarea fraudelor i erorilor la certificarea situaiilor financiare, la verificarea conformitii acestora cu anumite criterii prestabilite. Schimbarea obiectivului auditului a necesitat o evoluie a tehnicilor de audit. n condiiile globalizrii economiilor i internaionalizrii pieelor financiare, metodele tradiionale de verificare, care implicau un control exhausiv al tranzaciilor s-au dovedit ineficiente ca durat i cost. Din acest motiv au fost nlocuite cu tehnici de eantionare i de sondaj statistic, tehnici asistate de calculator, auditorul punnd accent i pe eficiena i eficacitatea controlului intern. Noile cerine ale auditului impun nu numai o ameliorare a credibilitii situaiilor financiare, dar i raportarea iregularitilor, identificarea riscurilor asociate situaiilor financiare i acordarea unei consultane n ceea ce privete punctele nevralgice ale sistemelor de control intern . Auditul const n colectarea i evaluarea unor probe privind informaiile n scopul determinrii i raportrii gradului de conformitate a informaiilor cu o serie de criterii prestabilite. Auditul poate fi privit ca un serviciu cu caracter de asigurare (conform Standardului de Audit 120) respectiv un serviciu profesional independent care permite imbuntirea callitii informaiilor oferite factorilor de decizie. Asigurarea se refer la satisfacerea exigenelor auditorului referitoare la credibilitatea unei aseriuni formulat de ctre o parte, n scopul utilizrii de o alt parte. Nivelul de asigurare ce poate fi emis este determinat de procedurile utilizate i de rezultatele lor. Un serviciu cu caracter de asigurare este de fapt i de drept un serviciu de specialitate independent, care permite mbuntirea calitii informaiilor puse la dispoziia factorilor de decizie. Serviciile cu caracter de asigurare sunt valoroase deoarece persoana care ofer asigurarea respectiv este independent i este perceput ca fiind neprtinitoare fa de informatiile pe care le examineaz. Acest tip de servicii pot fi prestate de experi contabili, auditori sau de o ntreag serie de ali specialiti - Ex. evaluatori autorizai membrii ai ANEVAR sau evaluatori autorizai ai diverselor organisme autorizate i acreditate. Nevoia de asigurri nu este nou. Experi contabili ofer de ani de zile fiind cei mai vechi specialiti financiari, organizai n cadrul unei entiti recunoscute numeroase servicii cu caracter de asigurare i n special asigurri privind informaiile coninute n situaiile financiare. Unul din categoriile de servicii cu caracter de asigurare oferite de experii contabili l reprezint seviciul de certificare. Serviciul de certificare este un tip de serviciu, cu caracter de asigurare, prin care firma de expertiz contabil emite un comunicat n form scris, n care formuleaz o concluzie privind fiabilitatea unei declaraii scrise a unei tere pri. Se pot deosebi trei categorii de servicii de certificare i anume: revizuirea situaiilor financiare istorice, auditul situaiilor financiare istorice, i alte tipuri de servicii de certificare.

Revizuirea situaiilor financiare este un tip de serviciu de certificare oferit de experi contabili. n timp ce un audit ofer un nivel nalt de asigurare, un serviciu de revizuire nu ofer dect o asigurare moderat n ceeace privete situaiile financiare i necesit totodat mai puine informaii probante care s justifice acest nivel de certificare. O simpl trecere n revist revizuire este de cele mai multe ori suficient pentru a rspunde nevoilor utilizatorilor. Auditul situaiilor financiare istorice - este o form de serviciu de certificare, prin care auditorul emite un raport n form scris exprimnd o opinie privind conformitatea aspectelor semnificative ale situaiilor financiare cu principiile contabile general acceptate. Experii contabili presteaz i numeroase alte servicii de certificare cu caracter de asigurare, iar unele dintre acestea reprezint o prelungire fireasc a auditului situaiilor financiare, n condiiile n care utilizatorii caut diverse asigurri privind alte tipuri de informaii. Putem aminti n acest context de certificarea informaiilor din situaiile financiare previzionale ale unui client utilizate dese ori n scopul obinerii de resurse financiare, sau asigurri privind eficacitatea mecanismelor de control intern (auditul intern sau fostul control financiar intern) ale unui client viznd activitile de raportare financiar. Un control intern eficace reduce posibilitatea apariiilor viitoare precum i transmiterea unor informaii eronate n situaiile viitoare. Auditul, ca i numeroase alte forme de servicii de certificare financiare sunt limitate de reglementrile legislative i contabile, ns piaa altor forme furnizatoare de informaii cu grad de asigurare este deschis i concurenilor care au satatut de expert contabil sau evaluator ANEVAR. Spre exemplu putem aminti sprijinirea clienilor n elaborarea studiilor de pia i evaluarea fiabilitii i relevanei informatiilor. Rezultate din aceste studii reprezint un serviciu cu caracter de asigurare care poate fi prestat de un contabil cu studii superioare, economist sau expert contabil. Multe alte tipuri de servicii cu caracter de asigurare, nu pot fi incluse n definiia formal a aserviciilor de certificare. Sunt similare serviciilor de certificare, n sensul c un expert trebuie s fie independent i s furnizeze o sigurare privind informaiile utilizate de factorii de decizie, dar sunt diferite n sensul c un expert nu este obligat intotdeauna s fac un raport scris, iar asigurarea oferit, nu vizeaz neaprat fiabilitatea declaraiei scrise a unei tere pri cu privire la respectarea anumitor condiii. Trstura comun tuturor serviciilor cu caracter de asigurare, inclusiv a serviciilor de audit i de certificare, este accentul pus pe mbuntirea calitii informaiilor utilizate de factorii de decizie. Datorit nevoii pe care o au utilizatorii externi de a se baza i de a avea ncredere n informaiile furnizate de o unitate, pentru auditul acestora trebuie s existe un set de standarde bine definite. Mai mult dect att, dreptul de a emite o opinie asiguratorie asupra acestor informaii, ale unei uniti, le este rezervat n mod exclusiv persoanelor cu statut de expert i cu o licent obinut. O mare parte din din aptitudinile i conceptele necesare i suficiente pentru a efectua un audit, este util i n prestarea altor tipuri de servicii cu caracter de asigurare. Ilustrarea nevoii de audit se poate face prin urmtorul exemplu: O banc trebuie s ia decizia acordrii unui credit precum i condiiilor de acordare unei uniti. Decizia manageriilor bncii se vor baza pe informaii precum: - poziia financiar a unitii solicitante; - relaiile financiare anterioare ale bncii cu unitatea; - posibilitatea asigurrii rambursrii creditului de ctre unitatea solicitant; - eventualele garani aduse de unitatea solicitant bncii; - valoarea real i cea de piat a garaniilor oferite; - etc.

inndu-se cont numai de primele dou informaii, respectiv - poziia financiar a unitii solicitante i relaiile financiare anterioare ale bncii cu unitatea, dac banca acord mprumutul ea va percepe o rat a dobnzii determinat n mare parte de trei factori: - rata dobnzii pentru plasamente fr risc; - riscul economic prezentat de client; - riscul informaional. a) Rata dobnzii pentru plasamente fr risc ar fi aproximativ egal cu rata dobnzii pe care ar purea-o obine banca din plasamente n obligaiuni de stat; b) Riscul economic prezentat de client reflect probabilitatea ca unitatea s nu fie apt s-i returneze mprumutul datorit unor condiii economice generale sau specifice cum ar fi recesiunea economic, decizii manageriale greite, concurena existent n domeniu etc; c) Riscul informaional care reflect probabilitatea ca informaiile pe care s-a bazat estimarea riscului economic s nu fie exacte, cum ar fi ntocmirea de situaii financiare eronate. Auditul nu poate avea nici o influen asupra ratei dobnzii pentru plasamente lipsite de risc sau asupra riscului economic dar poate avea un impact semnificativ asupra riscului informaional. Dac banca este mulumit de riscul informaional pe care-l prezint un client, pentru c acestga di urm a angajat un audit al situaiilor sale financiare i nu numai, riscul este substanial diminuat i rata total a dobnzii aplicat unitii poate fi diminuat. Reducerea riscului informaional poate avea un efect important asupra unitii de a obine un credit la costuri rezonabile.

Factorii de decizie se confrunt cu o probabilitate tot mai mare de a primi informaii incorecte cu ct societatea devine tot mai complex. Explicaia const n faptul c, distana este din ce n ce mai mare ntre informaii i utilizatori, prtinirea i motivele personale ale furnizorului de informaii, volumul foarte mare al datelor, existena unor tranzacii foarte complexe, iar acestea sunt numai cteva din cauzele apariiei i creterii riscului informaional. Dac analizm aceste cauze ale riscului informaional, respectiv pe cele mai importante i uzual ntlnite, am putea afla i determina i care sunt modalitile prin care am putea reduce acest risc. Astfel distana dintre informaii i utilizatori se refer la faptul c este aproape imposibil ca un factor de decizie interesat de aceste informaii s dispun de cunotine directe despre organizaia cu care colaboreaz sau dorete s colaboreze, iar n acest caz utilizatorul informaiei va fi nevoit s se bazeze pe informaiile furnizate de alte persoane, aprnd totodat probabilitatea unei dezinformri intenionate sau neintenionate. Prtinirea i motivele personale ale furnizorului de informaii este o alt cauz determinant a riscului din ce n ce mai des ntlnit. Dac informaiile sunt furnizate de o persoan ale crei scopuri sunt n neconcordan cu cele ale utilizatorilor de informaii i factorilor de decizie, acestea ar putea fi manipulate n favoarea unei tere persoane. Prtinirea s-ar putea explica att printr-un optimism sincer n privina unor evenimente, dar i prin accentuarea cu vdit intenie a unor aspecte n scopul influenrii utilizatorilor de informaii intr-o anume direcie. Indiferent de forma mbrcat, precum i de motivele ce stau la baz, rezultatul este o dezinformare. Dezinformarea poate lua forma direct a furnizrii unor informaii i date greite, sau a unei simple informri incomplete sau necorespunztoare realitii. Datele voluminoase sunt o alt cauz de cretere a riscului informaional. Odat cu dezvoltarea societii i a organizaiilor (uniti, ntreprinderi, concerne), crete i volumul tranzaciilor comerciale, mrind probabilitatea includerii n evidenele contabile i nu

numai a unor informaii greite sau greit nregistrate, voit sau nu, ascunse printre alte informaii diverse. Dac numeroase astfel de greeli rmn nedescoperite, totalul lor combinat poate ajunge la un nivel greu de neglijat. O ultim cauz, pe care o lum n discuie, aceea a creterii riscului informaional, este dat de tranzaciile comerciale complexe, care, n ultimele decenii au luat amploare. Astfel, tranzaciile comerciale ntre organizaii sunt tot mai greu de urmrit i de inregistrat n mod corespunztor. Spre exemplu, tratamentul contabil corect al achiziiei unei uniti de ctre o alta, creaz probleme contabile relativ dificile i importante, printre care am putea aminti consolidarea i prezentarea adecvat a rezultatelor financiare ale ntreprinderilor-pui care opereaz n ramuri diferite. Reducerea riscului informaional devine astfel o necesitate i o prioritate n rndul utilizatorilor de informaii. Utilizatorii ar putea deduce c cea mai bun modalitate de a gestiona riscul informaional ar consta ntr-o simpl meninere a acestuia la un nivel rezonabil de nalt. O unitate mic, ar putea considera c este mai uor s plteti de exemplu dobnzi mai mari dect s majorezi cheltuielile legate de reducerea riscului informaional n timp ce, pentru o unitate mare, este mai avantajos s suporte cheltuielile privind reducerea riscului informaional. n consecin, reducerea riscului informaional este o necesitate i se poate efectua, dac inem cont i de cauzele apariiei acestui risc, artate mai nainte, prin trei modaliti: - verificarea informaiilor furnizate, de ctre utilizator; -mprirea riscului informaional ntre utilizatorul de informaie i management; - furnizarea de situaii informaii auditate.

Verificarea informaiilor furnizate, de ctre utilizator s-ar putea face, dac, utilizatorul s-ar deplasa la sediul unitii furnizoare de informaii pentru a verifica corectitudinea acestora i a obine informaii privind fiabilitatea datelor prezentate. Acest tip de verificare de ctre fiecare utilizator al informaiilor este ineficient din punct de vedere economic i n mod normal nu este practicat din cauza costului ei. Cu toate acestea, anumii utilizatori ai acestor informaii i fac propriile verificri de exemplu fiscul care verific dac nformaielde furnizate prin declaraiile fcute de unitate ce reflect impozitele datorate ctre buget sunt reale. n mod similar, cnd se intenioneaz achiziionarea unei uniti, cumprtorul utilizeaz deseori o echip special de audit pentru a verifica i evalua de manier independent informaiile-cheie ale potenialei achiziii. n cea de-a doua modalitate de reducere a riscului informaional, cea n care utilizatorul mparte riscul informaional cu managementul, se poate spune c exist precedente judiciare semnificative care sugereaz c managementul poart rspunderea furnizrii de informaii fiabile utilizatorilor. Bazarea utilizatorilor pe situaii incorecte i, ca urmare, nregistreaz o pierdere financiar, utilizatorii au posibilitatea de a da n judecat managementul unitii respective. Problema cea mai mare a mpririi riscului informaional cu managementul const n probabilitatea destul de mare ca utilizatorii de informaii s nu-i poat recupera pierderile. De exemplu, aflarea n incapacitate de plat a unei uniti falimentare va duce la imposibilitatea rambursrii unui credit iar ca managementul s dispun de suficiente fonduri pentru a despgubi utilizatorii informaiilor este puin probabil. Cea mai pertinent modalitate de reducere a riscului informaional precum i cea mai frecvent, este furnizarea de situaii auditate. Aceast modalitate prin care utilizatorii pot obine informaii fiabile const n efectuarea unui audit independent. Informaiile auditate sunt utilizate n procesul decizional, pornindu-se de la ipoteza c aceste informaii sunt rezonabil de complete, exacte i neprtinitoare.

n general, entitatea angajeaz un expert auditor , care, va asigura utilizatorii de informaii c situaiile sunt fiabile. n cazul n care se dovedete c situaiile sunt incorecte, auditorul poate fi dat n judecat att de utilizatorii informaiilor ct i de entitatea care l-a angajat. Auditorii poart o rspundere semnificativ juridic i moral privind munca pe care o presteaz. Importana auditrii situaiilor precum i relaiile dintre acestea i alte servicii de certificare oferite de experi, deriv din cele artate mai sus, dar i din nsi definiia auditului - prezentat la nceputul cursului i anume:

Auditul const n colectarea i evaluarea unor probe privind informaiile, n scopul determinrii i raportrii gradului de conformitate a informaiilor respective cu o serie de criterii prestabilite. Auditul trebuie efectuat de o persoan competent i independent. Pornind de la aceast definiie a procesului de audit, constatm c procesul n sine este mult mai amplu. include o serie de cuvinte i expresii n spatele crora st nsi activitatea n sine. Informaiile i criteriile prestabilite n general pentru a putea efectua un control, trebuie s existe o serie de informaii ntr-o form verificabil, precum i o serie de norme i standarde sau criterii n raport cu care auditorul s poat evalua informaiile. Informaiile, n general iau diferite forme i de aceea, de obicei, auditorii auditeaz informaii verificabile, printre care putem meniona situaiile financiare ale persoanelor juridice i declaraiile fiscale privind impozitele pe venit ntocmite de persoanele fizice. Totodat se pot intreprinde i auditri ale unor informaii mai subiective, cum ar fi eficacitatea sistemelor informatice sau eficiena activitii de producie. Criteriile de evaluare a informaiilor, variaz la rndul lor, n funcie de informaiile auditate. Spre exemplu, n cadrul unui audit al situaiilor financiare istorice de ctre firmele de expertiz contabil i audit, criteriile constau de obicei n principiile contabile general acceptate. Concret, aceasta inseamn c, ntr-un audit al situaiilor financiare al unei societi, firma de audit va determina dac aceste documente de sintez au fost ntocmite n conformitate cu principiile contabile general acceptate. n cazul unui audit al declaraiilor fiscale de ctre inspectori ai fiscului, criteriile utilizate vor fi regsite n Codul Fiscal i cel de procedur fiscal i ulterior n anumite cazuri n principiile contabile general acceptate n ceea ce privete criteriile de determinare a corectitudinii informaiilor. n cazul informatiilor cu caracter mai subiectiv, cum ar fi cele din auditul eficacitii operaiunilor informatizate, criteriile sunt mai greu de definit. Auditorii i entitile supuse auditului ajung, n mod normal, la un acord n ceea ce privesc criteriile ce urmeaz a fi utilizate cu mult nainte de nceputul auditului propriuzis. n cazul unui program informatic propriuzis, de exemplu, printre criterii s-ar putea numra absena erorilor de intrare sau ieire a datelor din sistem. Colectarea i evaluarea probelor. Probele reprezint orice informaii utilizate de auditor pentru a determina dac informaiile auditate sunt prezentate in conformitate cu criteriile prestabilite. Probele pot lua diferite forme, printre care: mrturiile verbale ale persoanei auditate, comunicrile scrise cu teri din afara entitii, documente (indiferent de form i/sau natur), precum i observaiile personale ale auditorului. Este necesar s se obin probe de calitate i cantitate suficiente pentru a se atinge scopul auditului. Determinarea tipului i cantitile de probe necesare, precum i evaluarea concordantei dintre informaii i criteriile prestabilite reprezint componenta decisiv a oricrui audit. Persoana competent i independent. Auditorul trebuie s dispun de toate calificativele i prerogativele necesare pentru a nelege criteriile utilizate i trebuie s fie suficient de competent pentru a cunoate tipurile i cantitile de probe de colectat, astfel n ct, s poat ajunge la o concluzie corect dup ce va fi examinat toate probele. De asemenea, trebuie s dea dovad de o atitudine psihic i moral independent. n cazul n care, auditorul este o persoan prtinitoare n colectarea i evaluarea probelor, competena sa nu are nici o valoare. Auditorii care ntocmesc rapoarte asupra situaiilor financiare ale unor entiti sunt deseori numii auditori independeni. Aceast definiie,

n ciuda faptului c persoana care face auditul situaiilor financiare este pltit n general de entitatea pentru care le intocmete, ea este, de regul, suficient de independent pentru a realiza audite n care utilizatorii informatiilor s poat avea ncredere. Cu toate c o independen perfect este aproape imposibil, auditorii se strduiesc s mentin un grad nalt de detaare pentru a nu pierde ncrederea utilizatorilor care se bazeaz pe rapoartele lor. Auditorii interrni, dei lucreaz pentru compania n cauz, raporteaz de obicei, direct managerilor de vrf pentru a-i mentine poziia independen fa de unitile operaionale subalterne auditate. Raportarea. Este etapa final a procesului de audit i const n ntocmirea unui raport de audit, prin care auditorul comunic utilizatorilor concluziile sale. Rapoartele sunt de naturi diferite, ns toate trebuie s informeze deopotriv utilizatorii despre concordana sau neconcordana dintre informaii i criteriile prestabilite. La rndul lor, formele pe care le iau rapoartele sunt diferite i diverse, de la tipurile foarte tehnice, asociate de obicei cu auditul situaiilor financiare, pn la simple rapoarte de tip concluzii, n cazul unui audit al eficientei operaionale a unui mic departament. O sintez a ideilor importante din descrierea activitii de audit se poate face prin urmtoarea imagine:

INFORMAII

Persoan competent i independent

Colectarea evaluarea probelor

Determinarea concordanei

Raportarea rezultatelor

CRITERII
PRESTABILITE

Obiectivul auditului aa cum reiese const de fapt n a dertermina dac informaiile furnizate sunt n concordant cu criteriile prestabilite. Pentru a atinge acest obiectiv, auditorul, (persoana competent i independent), colecteaz i examineaz documentele justificative obinute de la entitate i/sau din alte surse. Dup efectuarea auditului controlului i verificrilor informaiilor n conformitate cu criteriile prestabilite auditorul va ntocmi un raport ce va conine opinia sa asupra celor constatate, raport ce va fi adresat i naintat persoanei sau entitii ce a solicitat auditul.

Deosebirea dintre audit i contabilitate. Numeroi utilizatoriai situaiilor financiare, i nu numai, confund auditul i contabilitatea. Aceast confuzie provine din faptul c cea mai mare parte a activitilor de audit vizeaz informaiile contabile iar cei mai muli auditori au o experien semnificativ n domenii legate de contabilitate. Confuzia se intensific i datorit acordrii titlului de expert contabil, precum i a faptului c cei mai multi auditori persoanele care efectueaz misiuni de audit sunt economiti liceniai. Contabilitatea reprezint nregistrarea, clasificarea, i sintetizarea evenimentelor economice de manier logic n conformitate cu lg. 82/1991 - republicat , n scopul furnizrii de informaii financiare. Pentru a furniza informaii relevante, contabili trebuie s

dispun de cunotine aprofundate privind principiile i regulile pe care se bazeaz prelucrarea informaiilor contabile. Astfel cmpul de aplicaii nelimitat al contabilitii militeaz n favoarea unei deontologii profesionale care rspunde la dou imperative: prudena i regularitatea situaiilor financiare. n baza acestor dou imperative putem spune c se gsesc cele apte principii fundamentale: - principiul continuitii activitii, principiul permanenei metodelor, principiul prudenei, principiul independenei exerciiului, principiul evalurii separate a elementelor de activ i pasiv, principiul intangibilitii i principiul necompensrii. n cadrul unui audit al datelor contabile informaiilor financiare cel mai important este s se determine dac nregistrrile economico-financiare (informaiile nregistrate) reflect corect evenimentele economice care s-au produs n cursul exerciiului contabil. Regulile contabile reprezint criteriile de evaluare a inregistrrilor adecvate a informaiilor contabile, iar orice auditor implicat n activiti legate de aceste date trebuie, de asemenea, s neleag perfect aceste reguli. n contextul auditului situaiilor financiare, regulile aplicate sunt n cele mai multe cazuri, principiile contabile general acceptate. Auditorul trebuie s dispun de experien n colectarea i interpretarea probelor de audit, fapt care difereniaz auditorii de contabili Identificarea procedurilor de audit adecvate, determinarea numrului i tipului de elemente de testat precum i evaluarea rezultatelor reprezint probleme unice caracteristice unui auditor. Dac n cazul expertizelor contabile se efectueaz o analiz detaliat a situaiilor financiare cu implicaii directe asupra nregistrrii, clasificrii i sintetizrii evenimentelor, n cadrul unei auditri se pornete de la cunoaterea efectiv i n detaliu a entitii supus auditrii i anume: -entitatea administratori, conducere, proprietari; -activitatea entitii produse, piee, furnizori, cheltuieli, operaii; -performana financiar factori ce privesc condiiile financiare i profitabilitatea entitii; -mediul de raportare influene externe ce afecteaz administratorii in ntocmirea situaiilor financiare; i pn la verificarea reflectrii n contabilitate a situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general acceptat de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare.

Tipurile de audit. Avnd in vedere acestea am putea desprinde trei tipuri fundamentale de audit i anume: Auditul situaiilor financiare; Auditul operaional; Auditul conformitii.

care la rndul lor fiecare se impart (sau fac parte din) n audit intern i audit extern

Auditul situaiilor financiare indispensabil att auditului extern ct i intern - se efectueaz pentru a se determina dac situaiile financiare in ansamblu (informaiile) sunt prezentate n acord cu anumite criterii. n mod normal, aa cum am mai artat, criteriile constau n principii contabile general acceptate pe plan naional i/sau internaional. Altfel spus, o misiune de audit a situaiilor financiare istorice are ca obiectiv exprimarea de ctre auditor a unei opinii potrivit creia situaiile financiare au fost stabilite n toate aspectele lor semnificative conform unei referinte contabile identificate.

De cele mai multe ori situaiile financiare incluse n acest audit sunt: - situaia poziiei financiare, bilantul contabil, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie i notele anuale nsoitoare a conturilor. De regul situaiile financiare sunt ntocmite conform unui model contabil bazat pe costul istoric recuperabil i pe conceptul de meninere a nivelului capitalului financiar. n acest sens, s-a elaborat Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate Internationale. Acest cadru poate fi aplicat oricrui model contabil, precum i concepte privind capitalul i mentinerea lui, opiunea pentru tratamente contabile alternative permise de IAS. Conform Standardului Internaional de Contabilitate nr.1 informaia financiar are ca obiectiv furnizarea unei informatii utile n luarea deciziilor economice i financiare. Auditul operaional - component principal a auditului intern - reprezint analiza oricrei poriuni a procedurilor i metodelor operaionale ale unei entiti, n scopul evalurii eficientei i eficacitii lor. Dup inchiderea unui audit operaional, managerii ateapt, n mod normal, recomandri pentru ameliorarea activitii operationale. Un exemplu de audit operaional, este evaluarea eficienei i acurateei prelucrrilor operaiunilor n cadrul unui sistem informatizat nou instalat referitor la prelucrarea a datelor contabile primare, a gestiunii, a urmririi produciei sau a salariilor. Un alt exemplu de situaii n care cei mai muli contabili se vor simi insuficient de calificai, este evaluarea unor indicatori precum nivelul de satisfacere al clienilor, eficiena i exactitatea operaiunilor de distribuire a anumitor produse intr-o companie de vnzri-livrri prin internet. Avnd n vedere numrul mare precum i diversitatea domeniilor a cror eficacitate operaional poate fi evaluat, este imposibil de definit un proces de audit operaional tipic. ntr-o unitate, auditorul poate evalua relevana i suficiena informaiilor utilizate de management n luarea de decizii privind achiziionarea de mijloace fixe noi n timp ce n cadrul altei uniti societi auditorul poate evalua, de exemplu, eficiena fluxului informaional i informatic din cadrul prelucrrii vnzrilor sau aprovizionrilor. n cazul auditului operaional, verificrile nu se limiteaz la contabilitate. Ele pot cuprinde evaluarea structurii organizatorice, a operaiunilor informatizate, a metodelor i tehnicilor de producie precum i a oricrei arii de activitate n care auditorul dispune de suficiente cunotine. Rezolvarea unui audit operaional i raportarea rezultatelor accestuia sunt mai greu de definit dect celelalte dou tipuri de audit. Eficiena i eficacitatea operaiunilor sunt mult mai comlicat de evaluat de manier obiectiv dect conformitatea sau prezentarea situaiilor financiare n acord cu principiile contabile general acceptate. Definirea criteriilor de evaluare a informaiilor din cadrul unui audit operaional este o problem extrem de subiectiv. Activitatea de audit operaional se apropie mai curnd de consultana managerial dect de ceea ce se nelege, n mod normal,prin audit. Importana acestui tip de audit operaional a luat amploare n ultimul deceniu i continu s ia amploare datorit necesitii de evaluare a eficienei i acurateei activitilor informatice i informaionale. Auditul conformitii component principal a auditului intern - are ca principal scop verificarea i determinarea respectrii anumitor proceduri, reguli sau reglementri de ctre personalul unei entiti subordonate auditate, reguli definite i impuse de autoritatea supraordonat (superioar). n cadrul unei uniti private, un audit al conformitii ar putea include: auditarea n vederea determinrii respectrii procedurilor recomandate de contabilul ef sau eful compartimentului financiar-contabil de ctre personalul contabil; auditarea (examinarea) salariilor pentru a determina respectarea legislaiei privind remunerarea minim legal; auditarea (examinarea) acordurilor contractuale cu bncile i cu ali creditori pentru a se asigura c unitatea respect clauzele juridice stipulate i definite.

n cadrul verificrii entitilor guvernamentale, cum ar fi un inspectorat olar sau o prefectur, se efectueaz numeroase audite ale conformitii, din cauza reglementrilor puternice a activitii acestor entiti de ctre autoritile supraordonate sau guvernamentale. n practic, n orice organizaie privat i nonprofit exist politici prestabilite, acorduri contractuale i reglementri legislative care pot impune efectuarea de audite ale conformitii. Rezultatele auditelor conformitii, n mod normal, sunt raportate unei persoane din interiorul entitii organizatorice auditate ef de departament, manager, consiliu de conducere, consiliu de administraie etc sau unei persoane din entitatea supraordonat i nu unei game largi de utilizatori. Managerii, spre deosebire de utilizatorii externi, constituie principalul grup interesat de gradul de conformitate cu anumite norme i proceduri prestabilite. Prin urmare, o parte semnificativ a lucrrilor din acest domeniu este ntreprins de auditori angajai n cadrul intern al entitilor operaionale n cauz i nu numai, putndu-se apela la auditori specializai externi. Atunci cnd o organizaie vrea s determine dac anumite persoane fizice sau juridice respect conditiile impuse de ea, auditorul este angajat de organizaia care definete normele de respectat. De exemplu, bncile pentru acordarea liniilor de credit pentru creditele de investitii sau programele de finanare a dezvoltrii regionale sau infrastructurii acordate de organismele internaionale urmresc i totodat auditeaz periodic respectarea principiilor i normelor impuse de ei prin contract la acordarea finanrii. O nelegere mai facil a elementelor comune dar i a deosebirilor substaniale a celor trei tipuri de audit se poate observa n tabelul urmtor:

10

Tip de audit

Exemplu Auditul situaiilor

Informaii Situaiile financiare ale societii X pe ultimii n ani

Criterii predefinite Principii contabile general acceptate. Standarde Internaionale IAS

Probe disponibile Documente, probe contabile i surse externe de informaii. Rapoarte de eroare, documentele de nregistrare a activitii 1 i cheltuielile de prelucrare a operaiunilor activitii 1

Auditul situaiilor financiare

financiare istorice ale societii X

Evaluarea eficienei i eficacitii AUDIT INTERN / EXTERN operaionale a metodelor de prelucrare computerizat a operaiunilor legate de activitatea 1 din cadrul societii X Determinarea respectrii Auditul conformitii condiiilor impuse de societate n vederea continurii contractului de finanare.

Numrul de operaiuni privind activitatea 1 prelucrate intr-o lun, costurile departamentului i numrul de erori aprute.

Standarde de eficien i eficacitare definite de companie pentru departamentul unde se desfoar activitatea 1

Auditul operaional

Evidentele contabile ale societii i urmrirea efectiv a executrii contractului conform documentelor

Clauzele contractului norme i principii impuse.

Situaii financiare, procese verbale i rapoarte efectuate de auditor si/sau experi

Auditul situaiilor financiare Scopul i obiectivul efecturii unui audit al situatiilor financiare Conform Standardului de Audit nr 200 scopul este acela de a stabili standarde i de a furniza instruciuni asupra obiectivului i principiilor generale ce guverneaz un audit al situaiilor financiare. Acest standard (200) va fi coroborat cu Standardul 120 Cadrul general al Standardelor de Audit. Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este acela de a da posibilitatea auditorului de a exprima o opinie privind ntocmirea situaiilor financiare respective, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare financiar identificat. Un obiectiv similar este urmrit i n cazul auditului informaiei financiare sau de alt natur ntocmit n conformitate cu criteriile adecvate. Putem totui spune c scopul efecturii unui audit obinuit al situaiilor financiare de ctre un auditor independent const n exprimarea unei opinii privind msura n care aceste situaii prezint o imagine fidel, sub toate aspectele semnificative, a poziiei financiare a rezultatelor exploatrii i a fluxurilor de trezorerie, n conformitate cu principiile contabile general acceptate.

11

Frazele folosite pentru a exprima opinia auditorului sunt ofer o imagine fidel sau prezint n mod corect, sub toate aspectele semnificative. Aceast aseriune a standardului pune n mod foarte justificat accentul pe exprimarea unei opinii n legtur cu situaiile financiare. Auditorii colecteaz probe n scopul unic de a fi n msur s ajung la o concluzie privind prezentarea fidel a situaiilor financiare sub toate aspectele lor semnificative i s ntocmeasc un raport de audit adecvat. Atunci cnd, bazndu-se pe informaii probante, adecvate, un auditor ajunge la concluzia ca situaiile financiare nu vor induce, probabil, n eroare un utilizator prudent, acel auditor va exprima o opinie privind prezentarea fidel i i va asocia numele cu situaiile n cauz conform Standardului de Audit 120 alin.19. n cazul n care evenimente ulterioare publicrii situaiilor financiare demonstreaz c acestea din urm nu au prezentat, de fapt, o imagine fidel, atunci auditorul va fi, probabil, nevoit s dovedeasc n fata Camarei Auditorilor din Romnia sau a unei instane judectoreti c a efectuat auditul de manier adecvat i c a tras concluziile corecte i n conformitate cu Standardele de Audit. Dei auditorul nu este un garant sau un agent care ofer asigurare absolut n ceea ce privete corectitudinea informaiilor prezentate n situaiile financiare, conform Standardului de Audit 200, el poart o rspundere considerabil, i anume aceea de a-i informa pe utilizatori dac situaiile financiare sunt sau nu corect prezentate. In cazul n care auditorul consider c situaiile nu prezint o imagine fidel sau dac el nu este n msur s ajung la o concluzie fie din cauza insuficienei probelor fie din cauza unor circumstane cu caracter general, atunci el poart ntreaga rspundere pentru semnalarea sau nesemnalarea acestor fapte utilizatorilor prin intermediul raportului su. Totui, responsabilitatea pentru situaiile financiare revine numai n parte auditorului, n condiiile Standardului de Audit 200 alin.12 i anume, el este responsabil numai pentru formarea i exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare, responsabilitatea pentru ntocmirea i prezentarea situatiilor financiare revine conducerii entitii. Avnd n vedere toate acestea, se impune a se face o deosebire ntre responsabilitile conducerii (managementului) privind ntocmirea situaiilor financiare i responsabilitile auditorului privind verificarea acestor situaii. Responsabilitile adoptrii unor politici contabile corespunztoare, a meninerii unui control intern precum i a efecturii unor prezentri corecte i fidele n situaiile financiare i revine managementului i nu auditorului. Managerii fiind cei care gestioneaz activitile cotidiene ale entitii sunt informai mult mai bine despre operaiunile ntreprinderii, despre activele, datoriile i capitalurilor proprii afectate de aceste operaiuni dect auditorii. Cunotinele auditorilor privind toate aceste aspecte se limiteaz, spre deosebire de manageri, la informaiile colectate n cursul realizrii auditului. Rspunderea purtat de conducere (manageri) n ceea ce privete corectitudinea aseriunilor din situaiile financiare este strns i direct legat de faptul c ei au puterea de a decide asupra dezvluirilor informaiilor considerate necesare. Cu toate c managerii sunt cei care poart rspunderea ntocmirii situaiilor financiare i a notelor informative nsoitoare a acestora, nu este interzis ca auditorul s schieze situaiile financiare pentru clientul su sau s fac anumite sugesti pentru rezolvarea anumitor probleme. n cazul n care managerul insist asupra unei prezentri a situaiilor financiare considerat de auditor ca fiind inacceptabil, auditorul are dou posibiliti: fie va emite o opinie nefavorabil sau o opinie cu rezerva, fie s se retrag din angajamentul de audit. Auditorul poart rspunderea de a planifica i efectua auditul astfel nct s obin o asigurare rezonabil privind prezena sau absena unor prezentri eronate semnificative n situaiile financiare, indiferent dac aceste prezentri eronate sunt cauzate de greeli sau de fraude. Avndu-se n vedere natura probelor de audit precum i caracteristicile fraudelor, auditorul poate ajunge la o asigurare rezonabil dar nu i absolut privitor la faptul c prezentrile eronate semnificative au fost detectate.

12

Conform Standardului de Audit 200 i 240, n procesul de planificare a auditului, auditorul trebuie s evalueze riscul apariiei de declarri eronate semnificative n situaiile cauzate de fraude i erori i trebuie s solicite conducerii informatii referitoare la orice fraud sau eroare semnificativ care a fost descoperit. Pe baza evalurii riscului, auditorul trebuie s elaboreze proceduri de audit pentru a obine asigurarea rezonabil a faptului c sunt detectate informatiile eronate, cauzate de fraude i erori semnificative, pentru situatiile financiare in ansamblul lor. Auditul este supus riscului inevitabil ca unele declarri eronate din situatiile financiare s nu fie detectate, chiar dac auditul este planificat i realizat corespunzror, n concordan cu Standardele de Audit. Riscul de a nu detecta o nregistrare eronat semnificativ cauzate de fraude este mai mare dect riscul de a nu detecta o nregistrare eronat semnificativ cauzat de erori, datorit faptului c fraudele, de obicei, implic actiuni ce au ca scop acoperirea accestora, cum ar fi asocierea pentru svrirea fraudelor, falsurilor, nenregistrarea deliberat a tranzaciilor sau o declarare incorect dat auditorului2. Prezentrile eronate, n general, sunt considerate semnificative dac efectul combinat al erorilor precum i al fraudelor necorectate din situaiile financiare ar fi putut schimba sau influena deciziile unei persoane rezonabile care utilizeaz informatiile furnizate de respectivele situaii financiare. Dei este destul de greu s cuantifici pragul de semnificaie - importana relativ al erorilor, auditorii poart rspunderea de a obine o asigurare rezonabil privind faptul c acest prag de semnificaie (conform Standardului de Audit 320) a fost respectat. Ar fi probabil imposibil s se impun auditorilor obligaia de a descoperi toate erorile i fraudele nesemnificative. Asigurarea rezonabil este o msur a gradului de certitudine pe care auditorul l-a obinut pn n momentul ncheierii auditului. n conformitate cu Standardul de Audit 200, asigurarea rezonabil nu este definit n literatura de specialitate, dar ea reprezint, n principiu, ceva mai mult dect un nivel sczut de certitudine i ceva mai puin dect o certitudine sau o asigurare absolut. Acest concept al asigurrii rezonabile i nu absolute ne sugereaz faptul c auditorul nu este un garant al corectitudinii situatiilor financiare. Motivele care pot explica rspunderea pe care o poart auditorul pentru obinerea unei asigurri rezonabile, dar nu i a unei asigurri absolute, printre altele, sunt, n primul rnd, cea mai mare parte a probelor de audit rezult din testarea unui eantion dintr-un ansamblu (populaie) de date, cum ar fi totalul stocurilor, creantelor etc. O eantionare presupune n mod inevitabil un grad de risc de a nu descoperii una sau mai multe erori semnificative. Domeniile de testat, tipul, aria de descoperire i programarea n timp a acestor teste, precum i evaluarea rezultatelor testrii reprezint deopotriv elemente care implic o doz important de raionament subiectiv din partea auditorului. Chiar dac, n conformitate cu Standardul de Audit 200 paragraful 5 i 6, ei dau dovad de integritate psihic i bun credin, auditorii pot face greeli i inexactiti de raionament. n al doilea rnd, majoritatea prezentrilor contabile conin estimri complexe, care pot da natere n mod inevitabil unei anumite incertitudini i pot fi afectate de evenimentele viitoare. Drept rezultat, auditorul trebuie s se bazeze pe probe temeinice i elocvente, dar nu neaprat perfect concludente, definitive. n al treilea rnd, atunci cnd exist o comlicitate la nivelul conducerii, respectiv ntre manageri, fraudele din situaiile financiare sunt deseori extrem de greu, dac nu chiar imposibil, de detectat de ctre un auditor. Dac auditorul ar purta rspunderea de a ajunge la o convingere absolut c toate aseriunile din situaiile financiare sunt corecte, ceeace ar fi imposibil n conformitate cu Standardul de Audit 200 paragrafele 8-11, volumul probelor i, respectiv, costul funciei de audit ar crete ntr-o asemenea msur n ct auditele nu ar mai putea fi justificate din punct de vedere economic. Totui, presupunnd c metoda mai sus menionat ar putea fi aplicat, auditorii tot nu vor putea demasca toate erorile semnificative sau fraudele n cursul fiecrui audit. Argumentul pe cere-l va putea invoca un auditor n aprarea sa, n cazul n care erorile semnificative nu au fost identificate n cursul auditului, este c, auditul a fost realizat n conformitate cu standardele i normele generale de audit acceptate. Delimitarea dintre eroare i fraud este foarte greu de fcut dar, cu toate acestea, Standardul de Audit 240 face deosebirea, pe ct posibil, ntre cele dou tipuri de informaii neltoare prezentri eronate erori i fraude. Ambele tipuri de prezentri pot fi semnificative

Audit financiar 2000 Camera Auditorilor din Romnia - Standardul de Audit 240, pag.65,66

13

sau nesemnificative. O eroare este o informaie fals neintenionat din situaiile financiare, n timp ce o fraud este o informaie fals intenionat, deliberat, din situaiile financiare. Eroarea este o greeal neintenionat aprut n situaiile financiare cum ar fi grelile matematice de calcul sau contabile n cazul nregistrrilor aferente i al datelor contabile (trecerea, copierea unei sume dintr-un document n altul .a.m.d.), trecerea cu vederea neintenionat sau interpretarea greit a faptelor, aplicarea greit a politicilor contabile, neintenionat. Termenul de fraud se refer la o aciune cu caracter intenionat ntreprins de una sau mai multe persoane din rndul factorilor de decizie conducerii , salariailor sau terilor, aciune ce are ca efect o interpretare eronat a situaiilor financiare. n cazul fraudelor, se face o deosebire ntre deturnare - sustragere de active, numit delapidare sau fraud imputabil unui angajat ori raportare financiar frauduloas numit fraud imputabil personalului conducerii. Conform Standardului de Audit 240 Eroare i fraud, paragraful 2, se cere ca un audit s fie conceput astfel n ct s ofere o asigurare rezonabil privind detectarea att a erorilor ct i a fraudelor semnificative din situaiile financiare. Pentru a se putea rspunde acestei cerinte, auditul trebuie planificat i realizat aplicndu-se o atitudine de scepticism profesional fa de toate aspectele angajamentului. Scepticismul profesional este o atitudine care presupune un spirit iscoditor i o evaluare critic a probelor auditului. Auditorul nu trebuie s porneasc nici de la ideea c managerii sunt necinstii i nici s presupun c managerii sunt fr nici o ndoial oneti, ci maidegrab s fie echidistant i s ia n considerare ambele posibiliti. Auditorul nu este i nu poate fi inut responsabil pentru prevenirea fraudelor i erorilor, ns o mare parte din timpul pe care l rezerv auditorii planificrii i efecturii auditelor este dedicat descoperirii grelilor neintenionate comise de manageri i angajaii de rnd ai clientului. Cu aceast ocazie, se descoper o mare diversitate de prezentri eronate, rezultnd din aciuni precum greli de calcul, omisiuni, nregistrri i descrieri eronate ale operaiunilor, aplicarea greit a normelor contabile etc., dar modul n care un auditor planific i execut un audit trebuie s fie fcut astfel nct s detecteze deopotriv erorile i fraudele. Standardul de Audit 240 nu face nici o deosebire ntre rspunderea auditorului n ceea ce privete detectarea erorilor i cea viznd detectarea fraudelor, tiut fiind faptul c exist limitri inerente ale activitii de audit. Auditorul are obligaia, att n ceeace privete fraudele ct i erorile, de a obine o asigurare rezonabil c situaiile financiare nu sunt semnificativ inexacte. Standardul stipuleaz c auditul este supus riscului inevitabil ca unele declarri eronate semnificative din situaiile financiare s nu fie detectate, chiar dac auditul este planificat i realizat corespunztor. Riscul de a nu detecta o nregistrare eronat semnificativ cauzat de fraud este mult mai mare dect riscul de a nu detecta o nregistrare eronat semnificativ cauzat de erori, datorit faptului c fraudele, de obicei, implic aciuni ce au scop acoperirea acestora, cum ar fi asocierea pentru svrirea fraudelor, falsurilor, nenregistrarea deliberat a tranzaciilor sau o declarare incorect dat auditorului. Aa dar, se poate constata, c deseori este mai greu s detectezi fraudele dect erorile neintenionate, deoarece angajaii sau managerii care comit o fraud ncearc s o disimuleze. O component important a planificrii unui audit al situaiilor financiare const n estimarea riscurilor de eroare i fraud. Dac activitatea de auditare nu probeaz contrariul, auditorul este ndreptit s accepte declaraiile ca fiind corecte, iar nregistrrile i documentele ca fiind reale. Totui n concordan cu Standardul de Audit 200 Obiective i principii generale ce guverneaz un audit al situaiilor financiare, auditorul trebuie s planifice i s realizeze auditul cu scepticism profesional, recunoscnd c pot fi identificate condiii sau evenimente care s indice posibilitatea existentei de fraude sau erori. Cnd se face o evaluare a riscului de fraud, este util s se in cont de faptul c n majoritatea cazurilor frauda are dou caracteristici importante. Evaluarea acestui risc, de fraud, pe care o face auditorul se bazeaz, n general, pe ambele caracteristici i anume: o prim caracteristic fiind ncurajarea comiterii fraudei sau presiunea de a comite frauda, respectiv, dorinta de a obine un profit financiar indirect n cazul raportrilor financiare frauduloase de exemplu creterea valorii aciunilor pe pia, aciuni deinute de anumite

14

grupuri de interese sau de manageri, sau dorina de a obine un profit financiar direct n cazul sustragerii de active, iar o a doua caracteristic fiind oportunitatea de a comite frauda precum i percepia oportunitii de a comite frauda. Cu toate c exist o ncurajare pentru comiterea fraudei, aceasta nu se produce, dect dac persoanele sau persoana implicat consider c nu poate fi depistat i tras la rspundere. n afar de carenele n proiectarea sistemelor de contabilitate precum i de control intern i de neconcordan cu controalele interne identificate, condiiile i evenimentele care sporesc riscul de fraude i de erori pot include: dubii referitoare la integritatea sau competena conducerii; presiuni neobinuite n cadrul sau asupra entitii; tranzacii neobinuite; probleme n obinerea de suficiente probe de audit corespunztoare

Dup identificarea factorilor de risc de ctre auditor ce-i arat o potenial fraud mai mare dect nivelul acceptabil, el trebuie s estimeze probabilitatea de fraud i aciunile de ntreprins n legtur cu acestea. Deciziile pe care va trebui s le ia auditorul sunt complexe i necesit o cantitate substanial de raionament profesional subiectiv. n mod normal, efectuarea de proceduri, proceduri modificate sau suplimentare ar permite auditorului s confirme sau s infirme suspiciunea de fraud sau de eroare.

CONCEPTUL DE AUDIT FINANCIAR BANCAR. Pe masur ce societatea devine mai complex, factorii de decizie se confrunt cu dificulti n obinerea unor informaii corecte despre situaiile financiare ale instituiilor financiar bancare, agenilor economici. Calitatea informaiilor depinde de: furnizorul de informaii, distana dintre informaii i utilizatori, prtinirea i motivele personale ale furnizorului de informaii, volumul foarte mare al datelor precum i existena unor tranzacii comerciale foarte complicate . Modalitatea cea mai frecvent prin care utilizatorii pot obine informaii fiabile, const n efectuarea unui audit independent n urma cruia informaiile auditate sunt utilizate n procesul decizional, pornindu-se de la ipoteza c aceste informaii sunt rezonabil de complete, exacte i neprtinitoare. Aa cum am mai artat, Asociaia American de Contabilitate ( American Accouting Association: AAA) n cadrul Declaraiei privind conceptele de baz ale auditului din anul 1973, definete auditul ca fiind un proces sistematic de obinere i evaluare obiectiv a unor afirmaii privind aciunile i evenimentele cu caracter economic n vederea aprecierii gradului de conformitate a acestor afirmaii cu criteriile prestabilite precum i de comunicare a rezultatelor ctre utilizatorii interesai". Din definiia auditului rezult elementele principale ale auditului :

Auditul este un proces sistematic, adic activitatea de audit se realizeaz n etape fundamentale de:planificare, dezvoltarea unei strategii; selectarea probelor, evaluarea n raport cu obiectivele specifice misiunii de audit: Obinerea i evaluarea n mod obiectiv a unor afirmaii : colectarea i evaluarea probelor de audit Aprecierea gradului de conformitate a afirmaiilor cu criteriile prestabilite. Comunicarea rezultatelor ctre utilizatorii de informaii : emiterea raportului de audit. La baza teoriei auditului stau numeroase postulate, care evolueaz odat cu activitatea de audit.

Cele mai frecvente sunt:

1.

Situaiile financiare i informaiile financiare sunt verificabile

15

2.

Pe termen lung , nu exist comflict de interese ntre auditori i conducerea entitii auditate Rezultatul unei misiuni de audit furnizeaz asigurri rezonabile dar nu absolute c vor fi detectate erori semnificative cauzate , de nereguli;

3.
4. 5. 6.

Existena unui sistem de control intern satisfctor, reduce posibilitatea fraudei i erorilor; Aplicarea constant a principiilor general acceptate de contabilitate ofer o imagine fidel a situaiilor financiare Activitatea curent de audit este structurat n funcie de experien i cunotinele acumulate din auditarea clientului n anii precedeni;

7. 8.

In misiunea de audit independena este esenial; Statutul profesiei de auditor impune anumite obligaii profesionale; Aa cum am mai aratat anterior, ntr-un cadru restrns, auditul poate fi clasificat dup mai multe criterii : I - n conformitate cu obiectivul funciei pe care o realizeaz , n :

Audit de conformitate Auditul performanei Audit de atestare a situaiilor financiare (audit financiar)

Auditul de conformitate- are drept scop verificarea aplicrii regulilor i procedurilor, n raport cu un sistem de referin dat (legi, regulamente i norme interne, statute, instruciuni, proceduri, standarde) Auditul performanei reprezint o revizuire sistematic a activitilor unei entiti n funcie de anumite obiective stabilite prin planul de management, cu scopul de a evalua performanele sistemului, de a identifica punctele slabe i de a elebora recomandri pentru inbuntirea activitilor supuse evaluarii i verificrii. II - Din punct de vedere al modului de afiliere al auditorilor n realizarea misiunii de audit avem: Audit extern Audit intern Auditul extern sau audit independent este efectuat pe baz contractual de ctre auditori independeni, persoane fizice i/sau persoane juridice care au misiunea de a verifica situaiile financiare . Auditul intern care este o activitate n cadrul unei entiti cu scopul de a examina, evalua i monitoriza funcionarea sistemelor de contabilitate i de control intern. Institutul Internaional de Audit Intern (IIA - The Institute of Interrnal Auditors) definete n anul 1999 auditul intern ca: o activitate independent i obiectiv, care acord asigurare unei organizaii n ceea ce privete gradul de control deinut asupra operaiunilor, o ndrum pentru a-i mbunti operaiunile, o ajut s-i ating obiectivele evalund procesele sale de management al riscurilor, de control i de conducere i avansnd propuneri pentru a le consolida eficacitatea".

16

Auditul intern se organizeaz i se exercit n conformitate cu prevederile Legii nr.672/2002 privind auditul intern cu modificrile i completrile ulterioare , de ctre instituiile publice i societile comerciale care gestioneaz activiti cu finanare de la bugetul statului i nu numai. Obiectivele i principiile care guverneaz un angajament de audit al situaiilor financiare Conform standardelor de audit obiectivul unui angajament de audit al situaiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului s exprime o opinie cu privire la situaiile financiare, dac acestea sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiar. Raportul de audit furnizeaz informaii c situaiile financiare examinate sunt complete i ntocmite cu acuratee, iar operaiile economice s-au efectuat n conformitate cu legile i reglementrile relevante n vigoare. Auditorii, prin rapoartele lor, caut s ofere o asigurare rezonabil - nu o asigurare absolut c situaiile financiare examinate sunt complete i ntocmite n conformitate cu prevederile legilor i reglementrilor relevante n vigoare. Gradul de asigurare asigurat c situaiile financiare auditate nu conin erori materiale sau neregulariti este de 95% Auditorii nu sunt responsabili pentru prevenirea i detectarea corupiei, fraudei i erorilor, chiar dac auditurile anuale pot mpiedica svrirea unor eventuale greeli i neglijene. Responsabilitatea pentru prevenirea i detectarea corupiei, fraudei i erorilor, precum i pentru luarea de msuri corespunztoare, revine managementului instituiilor bancare sau societilor comerciale auditate. Limitele opiniei de audit . Cu toate c opinia auditorului sporete credibilitatea situaiilor financiare, utilizatorul nu trebuie s considere opinia de audit drept o garanie a viabilitii viitoare a entitii sau a eficienei ori productivitii cu care managementul a condus activitile entitii. Pentru definirea obiectivelor auditului, se parcurg urmtoarele etape: nelegerea obiectivelor i responsabilitilor auditului; cunoaterea aseriunilor managementului privind conturile; cunoaterea obiectivelor generale ale auditului privind categoriile de conturi i operaiuni; cunoasterea obiectivelor specifice ale auditului privind categoriile de conturi i operaiuni; divizarea situaiilor financiare pe cicluri;

Scopul efecturii unui audit al situaiillor financiare const n exprimarea unei opinii privind msura n care aceste situaii prezint o imagine fidel, sub toate aspectele semnificative, a poziiei financiare, a rezultatelor exploatrii i a fluxurilor de trezorerie n conformitate cu principiile contabile general acceptate. Atunci cand auditorul, pe baza informaiilor probante adecvate ajunge la concluzia ca situaiile financiare nu vor induce n eroare un utilizator prudent, acel auditor va exprima o opinie privind prezentarea fidela. Dac ulterior publicrii situaiilor financiare, reiese c acestea nu au prezentat o imagine fidel, auditorul va trebui sa dovedeasca in fata unei instante sau a Camerei Auditorilor ca a efectuat auditul de o maniera adecvata i ca a tras concluzii corecte. Auditorul poarta o raspundere considerabila asupra opiniei de audit formulate . Responsabilitatea adoptrii unei politici contabile corespunztoare, a mentinerii unui control intern adecvat i a efecturii unei prezentri corecte n situaiile financiare revine managementului i nu auditorului. Auditorul poarta raspunderea de a planifica i efectua auditul astfel nct sa obtina o asigurare rezonabila privind prezenta sau absenta unei prezentari eronate semnificative in situaiile financiare, indiferent daca aceste prezentari eronate sunt cauzate de fraude sau erori

17

Prezentarile eronate sunt considerate semnificative daca efectul combinat al erorilor si al fraudelor necorectate din situaiile financiare ar fi putut schimba sau influenta deciziile unei persoane rezonabilecare utilizeaza respectivele situaii financiare .

Principiile care stau la baza auditului financiar bancar Principiile generale ale unui angajament de audit sunt: (a) Independena; (b) Integritatea; (c) Obiectivitatea; (d) Competena profesional i diligena cuvenit; (e) Confidenialitatea; (f) Conduita profesional; i

(g) Standardele tehnice.

NORME PROFESIONALE ALE AUDITULUI FINANCIAR BANCAR .

Auditorul trebuie s desfoare un angajament de audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit (ISA). Acestea conin principii de baz i proceduri eseniale, mpreun cu recomandri aferente, sub forma materialelor explicative i a altor materiale.

Etapele realiztii unui audit . Relizarea unui audit financiar bancar presupune parcurgerea urmtoarelor etape : 1.Acceptarea angajamentului de audit 2. Planificarea auditului 3. Aprecierea controlului intern 4. Controlul conturilor 5. Controlul situaiilor financiare 6. Concluziile auditului si raportarea

1. Acceptarea misiunii etapa prin care se colecteaz i se evalueaz primele informaii despre entitatea care urmeaz a fi auditat, sectorul din care face parte , reglementrile specifice domeniului. Aciunile pe care le ntreprinde auditorul n aceast etap se refer la: Cunoaterea general a ntreprinderii ; Aprecieri cu privire la independena i absena incompatibilitilor Contactul cu auditorul anterior; Acceptarea mandatului;

18

Respectarea altor obligaii profesionale; ntocmirea unei fie de acceptare a mandatului.

a) Cunoaterea general a ntreprinderii , presupune obinerea de informaii care s i permit auditorului s fac aprecierea celor mai importante riscuriterea, s fac observaii cum ar fi : Control intern insuficient Contabilitate condus necorespunztor, neinut corect i la timp Personal incompetent Dezechilibre financiare , pierderi mari, Riscuri fiscale, conflicte sociale Situaii conflictuale ntre conductori, acionari Onorarii insuficiente Cazuri de limitare a auditului financiar

b)Aprecieri cu privire la independena i absena incompatibilitilor. Auditorul trebuie s examineze Lista clienilor sau ai societii de expertiz n care lucreaz, pentru a se asigura c nu exist o activitate remunerat din partea ntreprinderii respective; Sitauaia sa i a membrilor de familie n legtur cu eventualele interese n ntreprinderea auditat;

c)Contactul cu auditorul anterior , presupune obinerea de informaii despre auditorul precedent, motivele care l-au determinat s renune la mandat, dac au fost dezacorduri n respectarea normelor legale, aplicarea msurilor stabilite, stabilirea onorariilor; d) Acceptarea mandatului. Dup analiza factorilor de risc, auditorul poate lua urmtoarele decizii: - accept un angajament de audit , fr riscuri aparente; - accept angajamentul, ns va necesita o mai mare supraveghere i msuri particulare; - refuz angajamentul de audit. e)Respectarea altor obligaii profesionale, presupune ndeplinirea tuturor obligaiilor care decurg dintr-un angajament , dac pe raza teritorial a ntreprinderii se afl o filial f)ntocmirea unei fie de acceptare a mandatului. Normele romneti prevd ca activitatea auditorilor s se desfoare pe baz de contract de mandat. O Informaii despre ntrepridere: sediul, form,a juridic, obiectul de activitate, sucursale, filiale, conducerea, cifra de afaceri n ultimul an ncheiat, numr de salariai, expertul contabil extern, ali auditori sau cenzori, Natura angajamentului de audit: cenzor, originea mandatului, cenzorii unitii, alte misiuni n ntreprindere Onorarii: barem, onorarii prevzute Decizia i procedura de acceptare : acceptarea misiunii(refuz de misiune)-data-viza responsabil lucrri Repartizarea dosarului : responsabilul lucrrii, responsabili adjunci

2.

Planificarea auditului stabilirea obiectivelor, termenelor, repartizarea personalului pe obiective , stabiltrea fondului de timp necesar realizrii misiunii de audit , ansamlul procedurilor, tehnicilor ce vor fi utilizate pentru realizarea auditului.

19

Auditorul trebuie s planifice i s desfoare un angajament de audit cu o atitudine de scepticism profesional, admind c pot exista mprejurri n care situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ. O atitudine de scepticism profesional nseamn c auditorul realizeaz o evaluare critic, n mod circumspect, a validitii unei probe de audit obinute i este atent la acele probe de audit care contrazic sau pun la ndoial credibilitatea documentelor sau a declaraiilor conducerii. De exemplu, o atitudine de scepticism profesional este necesar pe parcursul unui proces de audit pentru ca auditorul s reduc riscul eludrii circumstanelor suspicioase, al generalizrii excesive n momentul concluziilor desprinse din observaiile de audit, precum i riscul utilizrii unor premise greite la determinarea naturii, duratei i ntinderii procedurilor de audit i la evaluarea rezultatelor acestora. n planificarea i desfurarea unui angajament de audit, auditorul nu trebuie s presupun c managementul este lipsit de onestitate, dar nici s plece de la premisa unei onestiti incontestabile. n consecin, declaraiile din partea conducerii nu trebuie s substituie obinerea de probe de audit suficiente i adecvate care s dea posibilitatea conturrii concluziilor rezonabile pe care s se fundamenteze opinia de audit. Standardul de audit 300 Planificare a activitii de audit are drept scop constituirea de auditor a unei strategii generale detaliate cu privire la natura i durata i gradul de cuprindere a auditului. Planul general de audit trebuie s cuprind urmtoarele aspecte eseniale:

cunoaterea activitii clientului: factori economici, peforman financiar, nivel general de competen a conducerii;

- sistemul contabil i de control intern. Evaluarea sistemului contabil i de control intern poate conferi ncredere informaiilor ce urmeaz a fi auditate , include: politici contabile, tratamente contabile si sau alternative adaptate bncii, efectele noilor reglementri contabile sau de audit; cunoaterea de ctre auditor a sistemelor de contabilitate i control intern i testele de control intern i proceduri de fond utilizate;

riscul i pragul de semnificaie, cuprinde: evaluarea riscurilor interne i de control, identificarea domeniilor semnificative; nivelurile pragului de semnificaie, identificare domeniilor complexe de contabilitate; posibilitatea unor erori sau fraude;

natura, durata i ntinderea procedurilor cuprinde: importana domeniilor specifice de audit, standardele de audit, activitatea intern de audit i efectul asupra procedurilor de audit extern; coordonarea, ndrumarea, supervizarea i revizuirea presupune urmtoarele : implicarea altor auditori n filiale, sucursale; implicarea experilor, cerinele de personal. alte aspecte cunoaterea activitii clientului, se refer la : atenie special dac exist pri afiliate, termenii angajamentului de audit; natura i momentul de efectuare a rapoartelor estimate n timpul anhajamentului

PLANIFICAREA AUDITULUI - ETAPELE PLANIFICARII AUDITULUI FINANCIAR BANCAR

Preplanificarea auditului presupune trei aciuni, fiecare trebuind ntreprins n fazele timpurii ale auditului. 1. auditorul decide dac accept clientul nou sau dac accept s continue colaborarea cu un client deja existent. Auditorul ar trebui s ia aceast decizie de timpuriu, nainte de a se angaja anumite cheltuieli care nu vor putea fi recuperate.

20

2. auditorul identific motivele pentru care un client solicit sau are nevoie de un audit. Aceast informaie va afecta probabil restul etapelor procesului de planificare. 3. auditorul trebuie s ajung la un acord cu clientul n ceea ce privete termenii i condiiile angajamentului, pentru a evita orice nenelegeri ulterioare.

Acceptarea clienilor noi i pstrarea clienilor deja existeni

Investigarea noilor clieni. - o analiz a respectivei companii pentru a determina dac ea poate fi acceptat n calitate de client de audit. Factori importani: reputaia clientului potenial, stabilitatea lui financiar, relaiile sale cu firme de audit cu care a colaborat n trecut, ramura i activitatea unui client. De reinut este faptul c noul auditor este obligat prin Standardul Internaional de Audit 315 s comunice cu auditorul precedent. Pstrarea clienilor - evaluarea anual a clienilor cureni pt a determina dac exist motive de a ntrerupe relaia de audit cu acetia. Firma de audit ar putea hotr s nu continue relaia de audit cu un client din cauza unui risc prea ridicat. Identificarea motivelor pentru care clientul dorete un audit. Riscul de audit acceptabil este afectat de urmtorii factori: - utilizatorii probabili ai situaiilor financiare i - scopul n care acetia intenioneaz s utilizeze respectivele situaii. Pe parcursul angajamentului, auditorul ar putea obine informaii suplimentare despre motivele pentru care clientul se supune unui audit i despre utilizatorii probabili ai situaiilor financiare. Aceste informaii ar putea avea un impact asupra modului n care auditorul va estima nivelul riscului de audit acceptabil. Auditorul trebuie s ia n considerare i dac firma dispune de personal corespunztor i de resurse suficiente pentru efectua auditul. Obinerea unui acord cu clientul Obinerea unui angajament cu clientul se materializeaz n: -Contract -Scrisoare de angajament (ISA 210)

Principalele puncte coninute n scrisoarea de angajament: Obiectivul auditului situaiilor financiare. Responsabilitatea conducerii pentru ntocmirea situaiilor financiare. Sfera angajamentului de audit, incluznd trimiteri la legislaia n vigoare, la reglementri sau norme ale organismelor profesionale la care auditorul ader.

21

Structura oricror rapoarte sau a altei forme de comunicare a rezultatelor angajamentului. Faptul c, datorit naturii testrii i altor limitri inerente ale unui angajament de audit, mpreun cu limitrile inerente ale oricrui sistem contabil i de control intern, exist un risc inevitabil ca unele denaturri semnificative s rmn nedescoperite.

Accesul nelimitat al auditorului la orice nregistrri, documentaii i alte informaii cerute n legtur cu auditul.

De asemenea, auditorul poate s includ n scrisoarea de angajament urmtoarele: Acorduri privind planificarea desfurrii auditului. Faptul c se ateapt s primeasc din partea conducerii o confirmare scris privind declaraiile fcute n legtur cu auditul. Cererea adresat clientului de a confirma acceptarea termenilor angajamentului prin confirmarea primirii scrisorii de angajament. Descrierea oricror altor scrisori sau rapoarte pe care auditorul se ateapt s le emit ctre client. Bazele pe care se calculeaz onorariile i orice acorduri privind plata acestora. Planificarea activitii de audit: Auditorul trebuie s planifice activitatea de audit astfel nct auditul s fie efectuat ntr-un mod ct mai eficient . 1. Prin planificare se nelege construirea unei strategii generale i a unei abordri detaliate n ceea ce privete natura, durata i ntinderea preconizate ale unui angajament de auditului. Auditorul planific efectuarea auditului ntr-un mod eficient i oportun. 2. ntinderea planificrii va varia n funcie de mrimea entitii, complexitatea auditului, experiena pe care auditorul o are cu entitatea i cunotinele auditorului despre afacerea clientului. n funcie de mrimea entitii, complexitatea auditului, metodologia specific, trebuie s elaboreze un plan general de audit prin care s se descrie sfera de cuprindere i desfurarea auditului. 3. Aspectele ce trebuie luate n considerare de ctre auditor la elaborarea planului general de audit includ: 3.1. Cunotine despre afacerea clientului; 3.2 nelegerea sistemului contabil i a sistemului de control intern; 3.3 Riscul i pragul de semnificaie; 3.4 Natura, durata i ntinderea procedurilor; 3.5 Coordonarea, ndrumarea, supravegherea i revizuirea; 3.6 Alte aspecte. Planul general de audit este urmat de programul de audit. Auditorul trebuie s stabileasc natura, durata i ntinderea procedurilor de audit planificate pe care le solicit planul general de audit.
3

n etapa de planificare a auditului este aplicabil standardul de audit: STANDARDUL DE AUDIT 300

PLANIFICARE

22

Programul de audit cuprinde un set de instruciuni utilizate de asistenii implicai n audit cu scopul de a controla desfurarea activitii Programul de audit are n vedere i durata testelor de control, a procedurilor de fond, asistena acordat de conducere precum i implicarea altor auditori sau experti. Planul general de audit i programul de audit trebuie revizuite ori de cte ori este necesar pe parcursul derulrii auditului. 3.1 Cunotine despre afacerea clientului - STANDARDULUI DE AUDIT 310 CUNOASTEREA

CLIENTULUI - La efectuarea unui audit al situaiilor financiare, auditorul trebuie s aib sau s obin cunotine suficiente referitoare la afacerea clientului, care s-i permit s identifice sau s neleag evenimentele, tranzaciile i practicile care, potrivit raionamentului auditorului, pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare sau asupra examinrii sau a raportului de audit. Obinerea cunotinelor cerute despre client este un proces continuu i cumulat de culegere i evaluare a informaiilor, i de corelare a cunotinelor rezultate cu probele de audit i informaiile din toate etapele auditului. De exemplu, dei informaiile sunt culese n faza de planificare, n mod normal ele sunt mbuntite n etapele urmtoare ale auditului, pe msur ce auditorul i asistenii si afl mai multe despre activitatea clientului. Cunoaterea clientului Aspecte ce trebuie luate n considerare Aceast list acoper o gam larg de aspecte aplicabile multor angajamente; totui, nu toate sunt relevante pentru fiecare angajament i din aceast cauz lista nu este neaprat exhaustiv. Factori economici generali Nivelul general al activitii economice (de exemplu, recesiune, cretere) Rata dobnzii i disponibilitatea de finanare Inflaia, reevaluarea monedei Politici guvernamentale Cursul valutar i controlul acestuia Sectorul de activitate condiii importante ce afecteaz afacerea clientului Piaa i concurena Activiti ciclice sau sezoniere Schimbri n tehnologia produsului Riscul afacerii (de exemplu, tehnologie ridicat, acces uor al concurenilor) Activitate n extindere sau reducere Condiii adverse (de exemplu, cerere n declin, capacitate de producie n exces, competiie serioas de pre) Indicatori cheie i statistici operaionale Practici i probleme contabile specifice Cerine i probleme de mediu Cadrul de reglementare Furnizarea energiei i costurile aferente Practici specifice sau unice (de exemplu, referitoare la contractele de munc, metodele de finanare, metodele contabile)

23

Entitatea C1. Managementul i forma de proprietatea caracteristici importante Tipul entitii privat, public, guvernamental (inclusiv orice schimbare recent sau planificat) Proprietarii de drept i prile afiliate (locale, strine, reputaia i experiena n afaceri) Structura capitalului (inclusiv orice schimbare recent sau planificat) Structura organizatoric Obiectivele, filozofia i planurile strategice ale managementului Achiziii, fuziuni sau disponibilizri de componente ale afacerii (efectuate recent sau planificate) Surse i metode de finanare (curente, istorice) Consiliul de Administraie Managementul operaional Funcia auditului intern (existen, calitate) Atitudinea fa de mediul de control intern. C2. Activitatea entitii produse, piee, furnizori, cheltuieli, operaiuni Natura activitii(lor) (de exemplu, producie, comer en-gross, servicii financiare, import/export) Localizarea utilajelor i instalaiilor de producie, depozite, birouri Angajare (de exemplu, n funcie de sediu, ofert, niveluri de salarizare, contracte sindicale, obligaii privind pensiile, reglementri guvernamentale) Produse sau servicii i piee (de exemplu, clienii i contractele importante, termene de plat, marjele de profit, cota de pia, concureni, exporturi, politici de preuri, reputaia produselor, garanii, registre de comenzi, tendine, strategie de pia i obiective, procese tehnologice) Furnizorii importani de bunuri i servicii (de exemplu, contracte pe termen lung, stabilitatea furnizorilor, termenii de plat, importuri, metode de livrare, cum ar fi cea la timp) Stocuri (de exemplu, localizri, cantiti) Francize, licene, brevete Categorii importante de cheltuieli Cercetare i dezvoltare Active n valut, obligaii i tranzacii dup valut, operaiuni de acoperire a riscului Legislaia i reglementrile care afecteaz semnificativ societatea Sistemul informaional curent, planuri de schimbare Structura datoriilor, inclusiv clauze i restricii C3 Rezultate financiare factori privind condiiile financiare ale entitii i profitabilitatea Indicatori-cheie i date statistice operaionale

24

Tendine C4 Mediul de raportare influene externe care afecteaz conducerea n ntocmirea situaiilor financiare C5 Legislaie Mediul de reglementare i cerine Fiscalitate Aspecte de evaluare i prezentare particulare ale activitii Cerinele de raportare privind auditul; utilizatori ai situaiilor financiare. Auditorul poate obine cunotine legate de sectorul de activitate i despre entitatea auditat, din mai multe surse. De exemplu: Experiena anterioar n raport cu societatea i sectorul de activitate al acesteia. Discuii cu personalul din cadrul entitii (de exemplu, cu directori i personalul operativ superior). Discuii cu personalul de audit intern i analiza rapoartelor de audit intern. Discuii cu ali auditori, cu juriti i ali consultani care au prestat servicii entitii sau n cadrul sectorului de activitate. Discuii cu persoane din afara entitii, aflate n cunotin de cauz (de exemplu, economiti din sectorul de activitate, autoriti de reglementare din sectorul de activitate, clieni, furnizori, entiti concurente). Publicaii legate de sectorul de activitate (de exemplu, statistici guvernamentale, sondaje, texte, publicaii de specialitate, rapoarte ntocmite de bnci i asociaii ale brokerilor, ziare financiare). Legislaie i reglementri care afecteaz n mod semnificativ entitatea. Vizitarea cldirilor, construciilor i instalaiilor la sediul firmei. Documentele emise de entitate (de exemplu, procese-verbale ale ntlnirilor, materiale trimise acionarilor sau depuse la autoritile de reglementare, materiale promoionale, rapoarte financiare i anuale ale anilor anteriori, bugete, rapoartele interne de gestiune, rapoartele financiare interimare, manualul politicilor adoptate de conducere, manualele sistemelor de contabilitate i control intern, planul de conturi, fiele posturilor, planuri de marketing i de vnzri). 3.2 nelegerea sistemelor semnificative contabil i a sistemului de control intern. Aceasta permite auditorului stabilirea operaiunilor contabile i a instrumentrii tehnice care face obiectul controlului intern precum i necesitatea colaborarii cu experii n informatic. Pentru ntelegerea sistemelor semnificative (informatic, contabil, de control) auditorul are n vedere urmtoarele: locul unde se ntocmesc documentele i au loc operaiunile economico financiare; sursele de date si circuitul documentelor; tehnica contabila si prelucrarea datelor; identificarea zonelor de risc i a posibilitilor de apariie a erorilor semnificative n situaiile financiare; riscul ca unele omisiuni, erori s nu fie descoperite, deoarece el se bazeaz pe proceduri de fond; proceduri analitice: pe teste i sondaje. Dac constat unele erori semnificative, auditorul are obligaia s extinda procedurile de verificare tinnd cont de importana lor relativ i pragul de semnificaie.

25

n cadrul sistemelor semnificative, auditorul trebuie s se asigure c riscul legat de controlul intern este ct mai mic cu putin. 3.3 Riscul i pragul de semnificaie 3.3.1 Riscul asociat activitilor auditate i riscul de audit Orice activitate este supus riscurilor : de organizare i funcionare, legislative, financiare etc. Prin noiunea de risc se nelege pericol, inconvenient posibil, probabilitatea de producere a aunui eveniment cu consecinte nedorite. Existena riscului induce expunerea la risc, care este dat de valoarea actual a tuturor pierderilor sau cheltuielilor suplimentare pe care este posibil s le suporte n viitor banca. Importana evalurii riscurilor este marcat de impactul negativ ce poate fi evitat prin dezvoltarea politicii de protecie i de prevenie. Prin risc bancar se ntelege elementul de incertitudine care poate afecta activitatea societii bancare sau derularea unei operaiuni economico financiare a acesteia. Prin risc n activitatea de creditare se ntelege posibilitatea producerii n viitor a unor evenimente n activitatea clienilor cu efecte negative n ceea ce privete recuperarea creditelor, ncasarea dobnzilor etc. Scopul auditrii situaiilor financiare este asigurarea c situaiile financiare sunt ntocmite in conformitate cu standardele de audit i nu conin erori semnificative. Pentru realizarea acestui obiectiv auditorul utilizeaz o serie de proceduri care i permit sa obina un grad rezonabil de certitudine c acestea au fost corect ntocmite n toate punctele lor eseniale. Avnd n vedere limitele inerente auditului, precum i a oricarui sistem de control, exista riscul inevitabil ca unele erori sa nu fie descoperite de auditor .Atunci cand auditorul are indicii de existena unor fraude sau erori care conduc la apariia unor inexactiti semnificative, el trebuie s-i extind procedurile de control pentru confirmarea sau infirmarea dubiilor sale. Clasificarea riscurilor 1. Din punct de vedere al probabilitii realizrii lor, riscurile sunt: poteniale i posibile . Riscurile poteniale sunt cele care sunt susceptibile teoretic de a se produce, daca nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a le detecta i corecta erorile care ar putea s se produc. Aceste riscuri sunt comune tuturor entitilor Riscurile posibile sunt acele riscuri mpotriva crora entitatea nu dispune de mijloace pentru a le limita. Cand astfel de mijloace lipsesc exista o mare probabilitate ca anumite erori sa se produca fara sa fie detectate sau corectate de entitate. 2. Din punct de vedere al asocierii acestora activitilor desfurate : A. Riscuri generale specifice entitaii - sunt acele riscuri care influeneaz ansamblul operaiunilor.

Auditorul trebuie s cunoasca caracteristicile proprii ale entitii pentru a efectua un control corect. Informaiile i documentele colectate de auditor se refer la obiectul de activitate, organizarea, apartenena la un grup, politicile generale contabile financiare i comerciale, sistemul informatic, sistemul de control i audit intern. n categoria riscurilor generale specifice intr : riscuri legate de situaia economic a instituiei bancare respective; riscuri legate de organizarea general; riscuri legate de atitudinea conducerii. B. Riscuri legate de natura operaiilor tratate.

26

Datele prezentate n contabilitate pot fi mprite n trei categorii, fiecare fiind purttoare de riscuri particulare: date repetitive date punctuale date excepionale Erorile aprute n cadrul datelor repetitive, punctuale sau excepionale pot avea influene semnificative asupra conturilor. C. Riscuri legate de concepia i funcionarea sistemului.

Sistemele trebuie s previn, s descopere i s corecteze erorile survenite n timpul executrii operaiunilor. Uneori este nevoie ca i sistemul s fie controlat pentru a descoperi eventuale defeciuni. D. Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului denumit riscul de audit .

Auditorii au misiunea de a-i exprima opinia dac situaiile financiare sunt ntocmite conform standardelor de audit. Auditorul trebuie s confirme beneficiarului c informaiile oferite de situaiile financiare prezint n mod fidel micrile patrimoniale din entitatea respectiv. Experiena arat c informaiile din situaiile financiare pot conine erori semnificative, erori produse din ntmplare sau cu bun tiin. Auditoriii trebuie s descopere erorile semnificative i s aprecieze n ce msur aceasta afecteaz situaiile financiare. n funcie de factorii care favorizeaz apariia i nedescoperirea erorilor se definesc i componentele riscului de audit : riscul inerent riscul de control riscul de nedetectare

Riscul inerent reprezint, susceptibilitatea ca un sold al unui cont sau o categorie de tranzacii s conin o denaturare care ar putea fi semnificativ, individual sau cumulat cu denaturrile existente n alte solduri sau categorii de tranzacii, presupunnd c nu au existat controale interne adiacente. Auditorii nu acord aceiai importan tuturor erorilor, ci numai acele erori care individual sau cumulat sunt semnificative. Mulimea informaiilor care poate fi afectat de erori se regsete n contabilitate, sub forma nregistrrilor contabile a operaiunilor desfurate de entitate. Riscul inerent poate fi studiat din dou puncte de vedere: atunci cnd se urmrete s se evidenieze posibilitatea apariiei unor erori semnificative determinate de funcionarea general a instituiei i de evoluia sectorului bancar, se evalueaz riscul inerent general atunci cnd se urmrete s se evidenieze posibilitatea apariiei unor erori semnificative ntr-un grup de operaiuni avnd cauze specifice, se evalueaz riscul inerent specific. Riscul de control reprezint riscul ca o denaturare, care ar putea aprea n soldul unui cont sau ntr-o categorie de tranzacii i care ar putea fi semnificativ n mod individual, sau atunci cnd este cumulat cu alte denaturri din alte solduri sau categorii, s nu poat fi prevenit sau detectat i corectat la momentul oportun de sistemele de contabilitate i de control intern. Cu ct sistemele de contabilitate i de control funcioneaz mai bine cu att este mai redus riscul de control.

27

Riscul de nedetectare reprezint riscul ca procedurile de fond ale unui auditor s nu detecteze o denaturare ce exist n soldul unui cont sau categorie de tranzacii i care ar putea fi semnificativ n mod individual, sau atunci cnd este cumulat cu denaturri din alte solduri sau categorii de tranzacii. Factorii care influeneaz mrimea riscului de audit . Factori care influeneaz mrimea riscului inerent i se manifest la nivelul situaiilor financiare sau la nivelul conturilor sau categoriei de tranzacii. La nivelul situaiilor financiare pot s apar informaii eronate determinbate de: - integritatea conducerii ( cnd un membru al conducerii nu este onest, situaiile financiare pot conine informaii care s nu reflecte corect tranzaciile) - experiena i cunotinele persoanelor care alctuiesc conducerea entitii; - schimbarea personalului de conducere; - exercitarea de presiuni neobinuite asupra membrilor conducerii (cerine pentru acordarea unor credite, cerine pentru meninerea unui nivel de dobnd, rentabilitate; - natura, complexitatea i extinderea activitii (nomenclatorul produselor, serviciilor); - factori specifici care afecteaz starea economic a sistemului bancar (datele dobnzilor, inflaie, politicile guverbanmentale, ratele de schimb valutar. Fiecare din aceste elemente poate reprezenta o surs de eroare pe care auditorul trebuie s o ia n considerare la determinarea riscului de audit general. La nivelul conturilor i al categoriilor de tranzacii pot s apar erori determinate de : complexitatea tranzaciilor care la nregistrare presupun utilizarea mai multor conturi, calcule de repartizare pe conturi (operaiuni valutare complexe, operaiuni pe piaa ,monetar); nregistrarea unor operaiuni care presupun un risc ridicat de estimare; predispoziia ridicat a unor active dezirabile la pierdere, sau deturnare asociat cu un rulaj mare al acestor active (numerarul); existena unor corecturi realizate n exerciiul auditat pentru operaiuni nregistrate n exerciiul anterior; finalizarea unor tranzacii neobinuite sau complexe la sfritul exerciiului financiar sau n special n acest moment; existena unor tranzacii care nu se deruleaz n mod obinuit; existena unor tranzacii cu pri afiliate; utilizarea calculatoarelor la prelucrarea informaiilor financiare;

Mrimea riscului de control depinde de modul cum funcioneaz sistemul contabil i sistemul de control al instituiei bancare. Sistemul contabil reprezint succesiunile de proceduri i nregistrri ale unei entiti prin care tranzaciile sunt prelucrate ca modaliti de meninere a nregistrrilor financiare. Astfel de sisteme identific, asambleaz, analizeaz, calculeaz, clasific, nregistreaz, sintetizeaz i raporteaz tranzaciile sau alte evenimente. Funcionarea sistemului contabil depinde de modul cum este proiectat sistemul, de modul cum este implementat i condus , de calitatea pregtirii profesionale i responsabilitatea personalului, de stabilitatea normelor financiar contabile. Acolo unde auditorul constat slabiciuni ale sistemului contabil, se ateapt s constate existena unor informaii eronate

28

Sistemul contabil are propriile mijloace de control asupra acurateei i exhaustivitii nregistrrii tranzaciilor, dar nu exist certitudinea c acestea sunt utilizate. Sistemul de control intern reprezint toate politicile i procedurile (controale interne) adoptate de conducerea unei entiti care ajut la ndeplinirea obiectivelor manageriale privind asigurarea, att ct este posibil, a conducerii sistematice i eficiente a activitii, inclusiv aderarea la politicile manageriale, protecia activelor, prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor, acurateea i exhaustivitatea nregistrrilor contabile, precum i pregtirea n timp util a informaiilor financiare credibile. Sistemul de control poate sa ofere certitudinea c numrul i amplitudinea erorilor rmase neidentificate au fost diminuate astfel nct s nu afecteze ntr-o msur semnificativ situaiile financiare. Aceast stare se poate obine atunci cnd sistemul este proiectat corect, opereaz ntr-un mediu de control adecvat i are proceduri eficiente. Dac sistemul de control nu este puternic, el nu va putea preveni i detecta informaiile eronate semnificative. Nivelul riscului de nedetectare este legat de procedurile de fond ale auditorului. Dup evaluarea riscului inerent i a riscului de control se determin riscul maxim acceptabil de nedetectare, astfel nct riscul de audit s fie mai mic dect un nivel prestabilit maxim admis de 5%). Auditorul va planifica i executa procedurile de fond necesare nct riscul de audit s fie redus la nivelul minim acceptabil (prin reducerea riscului de nedetectare, n condiiile n care cunoate riscurile inerente i de control) Cu ct riscul inerent i cel de control au un nivel mai ridicat cu att mrimea acceptat a riscului de nedetectare trebuie s fie mai sczut. Riscul de audit reprezint produsul marimilor celor trei forme de risc (inerent, de control, de nedetectare). Relaia de calcul a riscului de audit pe baza celor trei forme de risc este:

RA = RI x RC x RND n care : RA riscul de audit; RI - riscul inerent; RC - riscul de control; RND riscul de nedetectare

Riscurile specifice n activitatea bancar. Avnd n vedere c activitatea bancar este o activitate de management al riscului si deci altfel spus bancile gestioneaza riscurile, se desprinde lesne ideea ca bncile se confrunt cu o serie de riscuri legate de operaiunile lor curente. Expunerea la risc a bncii poate fi o o expunere inerent activitii obinuite pe care o desfoar banca sau o expunere suplimentar generat de obinerea unui profit mai mare dect cel estimat. Altfel spus trebuie inut cont de faptul c o data cu creterea riscului n cadrul unei institutii bancare, crete si marja de profit a acesteia. Riscul poate avea un impact considerabil asupra bncii : pozitiv sau negativ. Fiecare banc are o structur a activelor i pasivelor pe care le utilizeaz pe parcursul unei perioade de gestiune n activitatea curent genernd venituri, cheltuieli pentru a obine profit. Cauzele frecvente de nregistrare a unor pierderi sunt asociate dificultilor de rambursare a creditelor datorit unor evenimente, situaii care nu au putut fi prevzute. Riscurile generale identificate n activitatea instituiilor bancare pot fi grupate n : Riscuri financiare Riscuri de prestare asociate operaiunilor din sfera serviciilor financiar bancare Riscuri ambientale

29

Riscurile financiare , afecteaz n mod direct gestiunea bilanului i cuprind : o o o o riscul de creditare, riscul de lichiditate, riscul de piat , riscul de faliment

Riscurile de prestare, include: o o o riscul operaional Riscul tehnologic Riscul produsului nou Riscul strategic

Riscurile ambientale sunt generate de faptul c banca opereaz ntr-un mediu concurenial strict reglementat de autoritatea bancar (in speza banca centrala/nationala - BNR) i ntr-un mediu economic care are propria sa dinamic. Dintre riscurile specifice activitii bancare cele mai importante sunt: Riscul de credit Riscul de schimb valutar Riscul ratei dobnzii Riscul de creditare este numit i risc de insolvabilitate a debitorului, risc de nerambursare sau risc al

deteriorrii activelor bancare (atunci cnd celelalte active au o pondere redus n bilanul bncii) i exprim posibilitatea ncasrii efective, la scaden, a fluxului de numerar anticipat determinat de creditare (rata plus dobnda). O expunere la risc substanial poate afecta o banc dar i un sistem bancar. Din aceast cauz, strategia fiecrei bnci este de a dezvolta programe i proceduri de gestionare, de minimizarea expunerii la risc, maximizarea rentabilitii. Factorii care pot conduce la creterea riscului de credit sunt: o o o o nerespectarea reglementrilor bancare i a celor generale concentrarea riscant a creditului pe anumite piee creditarea preferenial nefuncionarea controlului intern

Mrimea riscului de creditare este determinat de urmtoarele: o o o o o politicile i practicile bncii n domeniul creditului managementul riscului creditului expunerile creditului calitatea creditului ctigul

O politic bancar de creditare poate fi apreciat ca fiind corect, dac n abordarea ei s-a acordat prioritate urmtoarelor obiective : o o selecia unor credite sigure i cu o profotabilitate maxim de rambursare; efectuarea unor plasamente bune;

30

corelarea creditelor cu cerinele pieii.

Managementul riscului creditului se refer la metodele utilizate pentru a limita sau controla expunerile generale ale creditului. Expunerea creditului impune o analiz corect a expunerilor totale ale creditului. O expunere excesiv la riscul de credit poate genera risc de lichiditate, dac banca nu are suficiente active lichid epentru a face fa obligaiilor sale scadente. Caliatea creditului , asociat cu management defectuos poate conduce la eecul bncilor i apariia crizelor bancare. Ctigul unei bnci comparativ cu expunerea sa la riscul de creditare face obiectul unei analize detaliate a ctigurilor care cuprinde: analiza veniturilor i cheltuielilor la nivel global dar si grupate dup tipul de credit acordat i calitatea creditului precum i analiza impactului creditelor neperformante asupra evoluiei financiare a bncii. Riscul de credit mai include i: riscul de ar sau de transfer; riscul de nlocuire, riscul de rambursare. Probabilitatea ca o banc s devin insolvabil schimbrile intervenite n economie. Insolvabilitatea poate fi micorat fie prin reducerea nivelului riscului de portofoliu , fie prin creterea capitalului. Creterea capitalului diminueaz riscurile prin reducerea instabilitii veniturilor i la diminuarea posibilitilor ca banca sa dea faliment. Riscul de schimb valutar ine de fluctuaia monedelor diferitelor ri, att de la o ar la alta, ct i n cadrul acelorai ri, de la o perioad la alta. Apare atunci cnd moneda rii importatorului i moneda rii exportatorului nu sunt legate de un raport de schimb fix. Riscul valutar reprezint posibilitatea ca o variaie a cursului valutar pe pia s duc la diminuarea profitului net bancar. Riscul ratei dobnzii este consecina activitii de intermediere financiar .Acest risc este determinat de msura n care activele i pasivele sunt n concordani poate evolua funcie de activele purttoare de dobnd i pasivele purttoare de dobnd. Riscul ratei dobnzii este inerent att n activitatea de acordare a creditelor ct i n activitatea de investiii 3.3.2 Pragul de semnificaie2. Practica a demonstrat c o problem principal a auditului o constiruie depinde de modul n care portofoliul reacioneaz la

timpul, motiv pentru care auditorul accept nc de la nceputul misiunii c va lucra cu o anumit marj de eroare. n acest scop el trebuie s stabileasc care este mrimea erorii pe care o poate accepta n cadrul fiecrei misiuni individuale. Compania Naional a comisarilor de conturi din Frana a definit pragul de semnificaie astfel: pragul de semnificaie este msura pe care o poate da auditorul mrimii, de la care plecnd, o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate s afecteze conformitatea cu regulile i sinceritatea conturilor anuale, ct i imaginea fidel a rezultatului operaiilor, situaiilor financiare i patrimoniului ntreprinderii Pragul de semnificaie trebuie privit ca un filtru al calitii prin care trebuie analizate toate informaiile furnizate de situaiile financiare. Cum se stabilete acest prag de semnificae ?

31

Practica de audit i literatura de specialitate aduc n atenie subiectivitatea stabilirii pragului de semnificaie, auditorul fiind nevoit s foloseasc raionamentul profesional n aprecierea mrimii acestuia. Normele Minimale de Audit propun alegerea uneia din refereniale, ca o valoare cuprins n intervalul :

1% -2% 0,5% - 1% 5% - 10%

Active totale Cifra de afaceri Profit nainte de impozitare.

Dac s-a stabilit c nivelul pragului de semnificaie este 10% din mrimea profitului, orice eroare care egaleaz sau depete acest prag, fie individual fie cumulat, este considerat eroare semnificativ. Dac profitul difer semnificativ de la un an la altul profitul curent nu poate fi luat ca baz de calcul pentru pragul de semnificaie. Indicatorul care se poate lua drept baz pentru calcularea pragului de semnificaie este indicatorul cu cea mai mic variaie n anul curent fa de anului precedent. Pragul de semnificaie4 este definit n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, emis de Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, n urmtorii termeni: Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecat n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii greite. Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit, dect s reprezinte o nsuire calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util. Obligatia auditorului este de a determina daca situatiile financiare contin erori semnificative. Dac determina existenta unei erori, auditorul o aduce la cunostinta clientului spre corectare. Dac acesta refuza s corecteze situaia, trebuie emisa o opinie cu rezerve sau o opinie nefavorabil, n funcie de importana relativ a erorii. Stabilirea pragului de semnificatie se realizeaza in 5 etape : fixarea valorii prelimninare a pragului de semnificatie; repartizarea valorii preliminare a pragului de semniifcatie pe segmente de audit; estimarea valorii totale a prezentarilor eronate din segment; estimarea valorii combinate a prezentarilor eronate; compararea estimarii valorii combinate cu valoarea preliminar sau revizuita a pragului de semnificatie.

Primii doi pai ajut la planificarea profunzimii testelor de audit iar urmtorii trei pai la evaluarea rezultatelor. 1. Valoarea preliminara a pragului de semnificatie este suma maxima a prezentarilor eronate pe care le-ar putea contine situatiile financiare, far a afecta deciziile utilizatorilor rezonabili. Definirea pragului de semnificatie preliminar este importanta pentru simplificarea aplicarii n practica pentru planificarea probelor adecvate care urmeaza sa fie colectate. Daca auditorul fixeaz o valoare mica a pragului de semnificatie, cantitatea de probe trebuie sa fie mai mare. Daca pe parcursul desfurrii auditului, auditorul ii schimb decizia privind valoarea preliminar a pragului de semnificatie, valoarea nou estimat este numit , valoare revizuit a pragului de semnificatie. Pragul de semnificaie este un concept relativ, nu absolut.

Standarde aplicabile: STANDARDUL DE AUDIT 320 PRAGUL DE SEMNIFICATIE

32

Ex. O eroare de o anumita marime ar putea fi semnificativa pentru o banca cu o activitate mai restransa n timp ce pentru alta banca ar putea fi nesemnificativa. Nu se pot da astfel, nivele orientative opentru toate institutiile bancare. Relativitatea valorii pragului de semnificatie impune gsirea unor termeni de comparaie pentru a putea stabili daca prezentarile eronate sunt semnificative. De regula, profitul nainte de impozitare reprezint principala baz de comparaie utilizat pentru a decide daca sunt sume semnificative, pentru ca indiactorul respectiv este de importanta vitala pentru utilizatorii de informatii. Anumite banci utilizeaz alte baze de comparatie. Important este ca auditorul s-i planifice auditul astfel ncat sa descopere toate prezentarile eronate care afecteaz profitul nainte de impozitare i care depesc valoarea preliminar a pragului de semnificatie. Factorii care afecteaz semnificaia, sunt: abaterile implicnd fraude, sunt considerate mai importante dect erorile neintentionate de valori monetare identice, deoarece frauda este un indicator al onestitii i fiabilitii managerilor sau altor angajai implicai erorile de prezentare care n alte condiii ar fi prezentate minore ar putea fi semnificative daca ar aveaa consecinte asupra contractelor de credit daca ele ar afecta tendinta de evolutie a profoturilor Ex. Daca profitul raportat a crescut cu 10%/an n ultimii 5 ani , dar profitul anului curent a sczut cu 3%, aceasta schimbare a tendinei de evolutie ar putea fi semnificativa n practic, auditorii aplic unele recomandari privind pragul de semnificaie, cum ar fi: 1. Totalul combinat al erorilor de prezentare din situaiile financiare care depesc 10% este, n mod normal, considerat semnificativ. Un total combinat sub 5%este presupus a fi nesemnificativ n absena unor factori calitativi de influen. Erorile de prezentare combinate cu valori cuprinse ntre 5-10% impun utilizarea raionamentului profesional pentru determinarea semnificaiei. 2. Valoarea procentual ntre 5% i 10%trebuie determinata prin comparaie cu o baz de referin adecvat. Pentru alegerea bazei de comparaie, se recomand dou referine: a) contul de rezultate b) bilanul contabil. Valoarea combinat a erorilor de prezentare din bilanul contabil ar trebui determinat pentru activele circulante, datoriile pe termen scurt i totalul activului. Pentru activele circulante i datoriile pe termen scurt, intervalul recomandat ar trebui s fie de 5%-10%, aplicat de aceiai manier ca i pentru contul de rezultate.pentru totalul activului, intervalul recomandat ar trebui sa fie de 3-6% , aplicat de aceiai manier ca i pentru contul de rezultate. Factorii calitativi ar trebui evaluai foarte atent n toate misiunile de audit. n numeroase situaii ei sunt mai importani dect recomandrile aplicabile contului de rezultate i bilanului contabil. Exemplu: n urma evalurii semnificaiei au fost stabilite urmtoarele valori preliminare ale pragului de semnificaie minim maxim % Valoare % Valoare RON RON Profit nainte de impzitare 5 190.000 10 370.000 Active circulante 5 130.000 10 250.000 Total active 5 100.000 10 200.000 Datorii pe termen scurt 5 33.000 10 66.000 Auditorul trebuie sa decida daca valoarea combinata a erorilor de prezentare din profit va depsi suma de 190.000 RON, atunci, se va considera c situatiile financiare prezinta o imagine fidela. Daca valoarea combinata a erorilor de prezentare va depasi suma de 370.000 RON, atunci situatiile financiare nu prezinta o imagine fidela. Daca valoarea erorilor de prezentare se va situa intre 190.000 i 370.000 RON se va impune o analiza riguroasa a tuturor informatiilor aflate la dispoziia auditorului.

33

Pragul de semnificaie este de 370.000, adic 10% din profitul brut. 2. Repartizarea preliminara a pragului de semnificaie pe segmente este necesar ntruct si probele se acumuleaz pe segmente i nu pentru situaiile financiare n ansamblul lor. De regul repartizarea valorii preliminate a pragului de semnificaie se face asupra conturilor bilaniere, fiind cea mai adecvat. Valoarea preliminar se poate repartiza pe soldurile conturilor, caz n care semnificaia atribuit oricrui sold este numita eroare tolerabil Exemplu: Auditorul hotrte s repartizeze creanelor clieni numai 100.000 RON dintr-o valoare total a pragului de semnificaie de 200.000 RON, atunci eroarea tolerabil pentru creane-clieni este de 100.000 RON. Aceasta inseamn c auditorul este dispus s considere creanele clieni ca fiind fidel prezentate dac valoarea erorilor de prezentare pe care le conin acestea nu depete pragul de 100.000 RON Repartizarea pragului de semnificaie are la baz raionamentul profesional, metoda de repartizare avnd n vedere dou condiii : eroarea tolerabil pentru orice cont nu poate depi 60% din valoarea preliminata a pragului de semnificaie (conf.exemplului: (60% x 370.000 =222.000)); iar suma tuturor erorilor tolerabile nu poate depi dublul valorii preliminare a pragului de semnificaie (conf.exemplului: 2 x 370.000=740.000) 3. Estimarea erorilor si compararea lor .Cand auditorul aplica procedurile de audit, pentru fiecare segment al auditului, tine un document de luclucru n care consemneaz toate erorile sau inexactitatile constatate. De ex, dac au fost auditate 100 contracte de credit i au fost constatate 5 erori de calcul a garaniei, aceste erori sunt utilizate pentru a se estima valoarea total a erorilor de prezentare a contului debitori Credite persoane fizice Calculul erorilor estimate prin extrapolare directa se face cu formula : Val.net a erorilor din eantion/Val.total a eantionului x val.total a populaiei nregistrate = Eroare estimat prin extrapolare direct. Eroarea de eantionare se stabilete la 50% din suma erorii estimate prin extrapolare direct. Dac din compararea estimrii valorii cumulate a erorilor cu valoarea preliminar sau revizuit a pragului de semnificaie rezult o depire a acestuia, se consider c situaiile financiare nu sunt ntr-o forma acceptabil. Pragul de semnificaie trebuie luat n considerare de auditor atunci cnd: - se determin natura, durata i ntinderea procedurilor de audit; - se evalueaz efectele denaturrilor Exemplu : Situaii financiare exerciiu curent lei vechi lei Active totale (nainte de scderea datoriilor) 1% 1 2% 2 Cifra de afaceri 0.5% 1% 3 4 67.566.059.000 675.660.590 1.351.321.179 601.295.088 1.202.590.177 477.509.354 955.018.709 595.878.349 1.191.756.698 Exerciii anterioare exerciiu precedent

Profit nainte de impozitare (nota 3) 5% 5 10% 6 Prag de semnificaie

1.268.417.395 2.536.834.790

1.337.447.274 2.674.894.549

34

Etapa de planificare Etapa exprimrii opiniei 1.202.590.177 1.500.000.000 1.191.756.698 1.191.756.698

NOT EXPLICATIV privind raionamentul seleciei pragului de semnificaie. Pragul de semnificaie a fost calculat n funcie de cifra de afaceri, deoarece acesta a fost indicatorul cel mai constant n ultimii ani. Cifra profitului / pierderii a variat considerabil i de aceea nua fost luat n considerare. 3.3.3 Consecinele pragului de semnificaie. Constatrile auditorului se regsesc n tipul de raport de audit , care poate fi: a) fr rezerve b) cu rezerve auditorul trebuie s specifice n ce constau rezervele sale, dac auditorul are prea multe rezerve , el va refuza certificarea conturilor anuale. c) refuzat - este atunci cnd regularitatea i sinceritatea conturilor anuale nu prezint o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului situaiei financiare i a rezultatelor; d) imposibilitatea exprimrii unei opinii- atunci cnd auditorul consider c nu are destule elemente date ca sa stabileasc o opinie.

Natura, durata i ntinderea procedurilor. Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate pentru a fi capabil s emit concluzii rezonabile pe care s se bazeze opinia de audit.

PROBELE DE AUDIT

Definiie, scop, tipuri de probe de audit. Cerine i modaliti de obinere a probelor de audit.

Justificarea opiniei de audit se bazeaz pe probele de audit colectate de auditor n acest scop. Termenul de probe de audit se refer la informaiile acumulate i evaluate de auditor cu scopul de a determina dac datele supuse auditului sunt n conformitate cu anumite criterii prestabilite. Pentru auditor este important s determine tipurile de probe i cantitile de probe adecvate, pe care trebuie s le colecteze pentru a putea convinge c elementele situaiilor financiare sunt adecvat prezentate. Probele de audit cuprind informaii concludente i mai puin concludente bazate pe documente, rspunsuri la ntrebri, documente primare i nregistrri contabile care stau la baza situaiilor financiare. Probele de audit sunt obinute printr-o combinaie adecvat a testelor de control i procedurilor de fond. Testele de control reprezint testele efectuate pentru a obine probe de audit privind proiectarea adecvat i respectiv modul efectiv de funcionare a sistemului contabil i a celui de control intern. Procedurile de fond reprezint testele efectuate pentru a obine probe de audit n scopul detectrii erorilor semnificative din situaiile financiare si sunt de dou tipuri: a) teste de detaliu al tranzaciilor i soldurilor ; i

35

b) proceduri analitice Tipuri de probe de audit . a) n funcie de natura probelor de audit , acestea pot fi : probe documentare , respectiv documente justificative obinute de la entitatea auditat dar

i de la teri direct de ctre auditor. Aceste probe sunt considerate cele mai credibile pentru auditor n ceea ce privete decizia de audit probe vizuale care se refer la participarea auditorului la unele operaiuni cu valori

semnificative pentru situaiile financiare i care presupun confirmarea existenei bunurilor, a creanelor etc. probe verbale cel mai puin utilizate de auditor din cauza credibilitii, se refer la afirmaii,

declaraii verbale. De regul aceste declaraii trebuie s fie susinute cu documente . b) Din punct de vedere al sursei de obinere, probele pot fi : obinute din interiorul entitii auditate; obinute din afara entitii auditate; obinute direct de auditor.

Cerinele probelor de audit i nivelul de ncredere Probele colectate de auditor n scopul fundamentrii opiniei de audit trebuie s ndeplineasc urmtoarele cerine:

Competen - Se consider a fi competent acea prob de audit care ndeplinete cerinele de suficien din punct de vedere cantitativ i adecvat din punct de vedere calitativ. Auditorul trebuie s colecteze probe de audit suficiente i temeinice pentru a justifica opinia exprimat n raportul de audit. Suficiena reprezint msura cantitii probelor de audit iar gradul de adecvare este msura calitii, a relevanei i credibilitii acestora. Calitatea elementelor probante depinde de pregtirea, capacitatea, aptitudinile auditorului, sursa din care este obinut .

Temeinicia probelor se refer la msura n care probele pot fi considerate plauzibile sau demne de ncredere. Dac probele sunt considerate foarte concludente, auditorul va formula afirmaii favorabile privind situaiile financiare. Temeinicia probelor se aplic numai procedurilor de audit alese.

Relevan, adic proba de audit este pertinent se refer la obiectivele auditului. Relevana poate fi analizat numai prin prisma obiectivelor specifice ale auditului. Un set de probe poate fi relevant pentru un anumit audit , dar nerelevant n alte cazuri.

Independea surselor . O prob de audit obinut din surse externe entitii auditate poate fi mai fiabil dect dac ar fi fost obinut din interior. De exemplu : o poli de asigurare furnizat de compania de asigurri. Probele de audit obinute din interiorul entitii auditate sunt mai credibile dac sistemul contabil i de control intern sunt funcionale.

Calificarea personalului care furnizeaz informaii. Chiar dac sursa de informaii este independent, proba de audit nu poate fi fiabil dect dac persoana care furnizeaz informaia respectiv este calificat s fac acest lucru.

36

Obiectivitate. Probele obiective sunt mult mai fiabile dect probele care necesit un raionament substanial pentru a determina dac sunt corecte sau nu.

Exemplu: Probe obiective: contracte, inventare titluri de crean, ordine de plat , cecuri Probe subiective: proocese verbale ale consiliului de administraie, procese verbale de control, note de constatare.

Oportunitatea obinerii probelor se refer la momentul n care probele sunt colectate de auditor.

Exemplu: n cazul rambursrii unui credit, probele referitoare la nchiderea conturilor sunt mult mai fiabile cnd sunt colectate la nchiderea exerciiului financiar. Suficiena probelor este determinat de cantitatea de probe i dimensiunea eantionului selectat de auditor.

Caracter rezonabil .Proba de audit rezonabil presupune c, costul obinerii acesteia comparativ cu relevana ei se dovedete a fi economic, eficient i eficace. Caracterul adecvat al dimensiunii eantionului de audit este influenat de doi factori importani : erorile probabile, respectiv erorile de audit pe care auditorul se ateapt s le descopere i eficacitatea controlului intern al clientului . Nivelul de ncredere al probelor de audit este dat de :

Sursele obinerii probelor. Proba de audit obinut din surs extern independent este mai credibil dect cea obinut din interiorul entitii auditate Proba de audit obinut direct de auditor este mai credibil dect cea furnizat de entitatea auditat .

Tipul de prob. Documentele originale sunt mai credibile dect copiile xerox. Funcionarea sistemului contabil i de control intern .

Tehnici de obinere a probelor de audit : etape, tehnici. Probele de audit se obin printr-o combinare adecvat a testelor de control i procedurilor de fond n mai multe etape:

Stabilirea procedurilor de audit Dimensionarea eantionului pentru aplicarea procedurii; Stabilirea elementelor ce urmeaz a fi selectate din eantion; Momentul desfurrii procedurii; Programul de audit. Testele de control reprezint testele efectuate pentru a obine probe de audit cu privire la organizarea i

funcionarea sistemelor de contabilitate i de control intern. Procedurile de fond reprezint testele efectuate pentru obinerea probelor de audit n scopul detectrii erorilor semnificative din situaiile financiare i cuprind: Teste de detaliu ale tranzaciilor i soldurilor Procedurile analitice O procedur de audit se realizeaz printr-un set de instruciuni detaliate privind colectarea unui tip de probe de audit care urmeaz a fi obinute la un anumit moment pe parcursul auditului denumite teste de audit.

37

Lista procedurilor de audit definite pentru un anumit domeniu supus auditului este denumit program de audit. Auditorul poate obine probe de audit prin una sau mai multe proceduri cum ar fi : examinarea fizic, confirmarea, documentarea, observarea, calculul, chestionare de audit, reconstituirea, proceduri analitice.

Examinarea fizic reprezint inspectarea sau inventarierea de ctre auditor a unui ansamblu de active corporale, materiale. Se aplic titlurilor de valoare, efectelor comerciale, mijloacelor bneti i nu numai. Prin acest procedeu se obin cele mai fiabile probe de audit.

Confirmarea const n primirea unui rspuns scris/oral din partea unei tere pri independente care confirm acurateea informaiilor care au fost solicitate. Confirmrile sunt probe foarte apreciate pentru c provin din surse independente, dar n unele cazuri pot fi costisitoare pentru auditor. Astefel de confirmri se solicit pentru solduri ale conturilor bancare, stocurilor, datoriilor ctre furnizori, creditori, acordare de mprumuturi.

Documentarea const n examinarea de auditor a documentelor clientului cu scopul de a justifica informaiile care sunt, sau ar trebui s fie n situaiile financiare. Documentele examinate de auditor sunt evidenele contabile care furnizeaz informaii despre gestionarea activitilor entitii auditate i constituie singurele tipuri rezonabile de probe aflate la dispoziia auditorului. Documentele pot fi : interne i externe. Documentele externe sunt considerate mai fiabile dact cele interne avand o mai mare valoare.

Observarea reprezint utilizarea anumitor simuri pentru evaluarea unor activiti. Exemplu: vizitarea unui sediu nou de banc construit achiziionat care este nregistrat pe baz de documente n patrimoniul bncii, este util pentru auditor pentru confirmarea unor opinii.

Chestionarea reprezint posibilitatea obinerii unor informaii scise sau orale de ctre auditor ca rspuns la unele ntrebri puse pe baza unor chestionare formulate de acesta in vederea intelegerii mai bine a anumitor actiuni sau inactiuni. Nu este o tehnic concludent pentru c informaiile obinute de auditor nu provin dintr-o surs independent i pot fi manipulate n favoarea clientului auditat dar ajuta la formarea unei opinii.

Reconstituirea presupune revizuirea unui eantion de calcule, transferuri de informaii fcute de mn n perioada supus auditului. Reconstituirea cuprinde procedeul de revizuire a unor calcule de dobnd, commisioane, provizioane. Auditorul face testri pentru a se convinge c informaiile incluse n documente sunt corecte.

Calculul const n verificarea acurateii aritmetice a documentelor i a nregistrrilor contabile sau n efectuarea de calcule independente.

38

Procedurile analitice constau din analiza indicatorilor i a tendinei semnificative i presupun investigarea fluctuaiilor i a relaiilor care sunt inconsecvente fa de alte informaii relevante. Procedurile analitice utilizeaz comparaii i indicatori cu scopul de a determina dac soldul conturilor sau alte date par rezonabile. Exemplu se compara anul curent cu anul precedent . n unele cazuri procedurile analitice pot constitui singura prob necesar deciziei de audit. Conform standardelor de audit, procedurile analitice sunt obligatorii n fazele de planificare i finalizare ale

tuturor auditurilor . Tehnicile specifice utilizate ca proceduri analitice includ:

studierea schimbrilor intervenite ntr-o balan sintetic i analitic, a elemntelor din situaiile anterioare celei de raportare; studierea evoluiei rezultatelor financiare; studierea legturilor dintre informaiile financiare i cele non-financiare.

Pentru a obine n mod direct informaii suplimentare despre anumite valori din situaiile financiare, auditorii particip efectiv la unele operaiuni cum ar fi : inventarierea stocurilor, confirmarea creanelor, investigaii privind litigiile, investiiile pe termen lung. Dac creanele sunt semnificative pentru situaiile financiare, auditorii i vor planifica obinerea unor confirmri directe sau a unor nregistrri contabile ntr-un anumit cont. Despre litigii auditorii pot efectua investigaii asupra conturilor de cheltuieli cu taxe de timbru i cheltuieli judiciare i obine declaraii din partea conducerii n acest scop. Atunci cnd investiiile pe termen lung sunt semnificative pentru situaiile financiare auditorul trebuie s obin probe adecvate i suficiente asupra realitii, conformitii corectitudinei evalurilor, achiziiilor etc. Ex.. n funcie de ceea ce ateapt banca s realizeze de pe urma creditrii, se apreciaz i riscul de creditare. Analiza veniturilor din dobnzi pune n eviden efectul politicilor de creditare, a managementului bancar, influena pieei bancare. Analiza veniturilor, prin compararea veniturilor realizate din anul curent cu cele din anul precedent att n lei ct i n valut V= V1- Vo Factorii care influeneaz mrimea i structura veniturilor : Portofoliul de credite Influena volumului de credite C = Cr1 x Rdo- Cro x Rdo din care : C= volum de credite Cr1 - credite perioada curenta Cro credite perioada precedenta Rata dobnzii aferent creditelor Influena ratei dobnzii R = Crox Rd1- Cro x Rdo Unde : R d rata dobnzii( 0 peroada precedent, 1- perioada curent)

39

STANDARDELE DE AUDIT

aplicabile : standardul 500- PROBE DE AUDIT i 520 PROCEDURI ANALITICE

CONCLUZIILE DE AUDIT SI RAPORTAREA

Raportul auditorului cu privire la situaiile financiare. (Standardul de audit 700 Raportul auditorului asupra situaiilorm finaciare) Finalizarea unei misiuni de audit a situaiilor financiare const n elaborarea raportului de audit. Raportul de audit este documentul prin care auditorul comunic acionarilor, administratorilor, altor utilizatori de informaii, asupra modului n care au fost ntocmite situaiile financiare. Raportul de audit trebuie s identifice situaiile financiare care fac obiectul auditului, inclusiv data i perioada acoperit de situaiile financiare. De asemenea raportul de audit conine o declaraie asupra faptului c responsabilitatea ntocmirii situaiilor financiare revine conducerii entitii auditate i o declaraie privind responsabilitatea auditorului care const n exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare rezultat n urma auditului. Normele de audit nu impun un standard de raport, dar trebuie respectate urmtoarele elemente n redactarea raportului de audit .

Elementele de baz ale raportului de audit . Raportul de audit cuprinde urmtoarele elemente de baz: 1. 2. 3. 4. titlul, cui se adreseaz destinatarul, paragraful de deschidere sau introductiv, paragraful referitor la aria de aplicabilitate,

5. paragraful referitor la opinie,

6. 7. 8. data raportulu, adresa auditorului, semntura auditorului .

TITLUL RAPORTULUI

Standardele impun ca raportul s fie intitulat i n titlu s fie nscris termenul de independent. De exemplu raportul auditorului independent. Scopul respectrii acestei condiii este de a comunica utilizatorilor de situaii financiare c auditul a fost neprtinitor n toate aspectele. DESTINATARUL RAPORTULUI DE AUDIT Raportul de audit trebuie s fie adresat n conformitate cu condiiile prevzute n angajament i n

reglementrile locale. De regul raportul este adresat fie acionarilor, fie Consiliului de Administraie al entitii pentru care se efectueaz auditul situaiilor financiare. Se practic i adresarea ctre acionari pentru a pune n eviden independena auditorilor. PARAGRAFUL INTRODUCTIV

40

Acest paragraf are trei funcii. n primul rnd face precizarea c s-a efectuat un audit, pentru a nu se confunda raportul de audit cu un raport de compilare sau de revizuire; n al doilea rnd se face o list a situaiilor financiare care au fost supuse auditului menionndu-se data ntocmirii situaiilor financiare; n al treilea rnd se afirm c situaiile financiare in de competena managerului, entitii i c responsabilitatea auditorului const n exprimarea unei opinii despre aceste situaii financiare n urma efecturii auditului. Situaiile financiare constituie declaraii ale conducerii, ceea ce impune din partea conducerii efectuarea

estimrilor, stabilirea i aplicarea principiilor i metodelor contabile, raionamentelor contabile semnificative. PARAGRAFUL REFERITOR LA ARIA DE APLICABILITATE

Raportul trebuie s prezinte aria de aplicabilitate a auditului, s includ o declaraie asupra faptului c auditul a fost planificat i desfurat pentru a se obine o asigurare rezonabil asupra situaiilor financiare i c acestea nu conin erori semnificative. n cadrul acestui paragraf se prezint o descriere a aciunilor ntreprinse de auditor n cazul auditului efectuat i se menionez faptul c auditorul a aplicat standardele de audit i afirm c auditul este configurat astfel nct s se obin o asigurare rezonabil privind faptul c situaiile financiare nu conin prezentri eronate semnificative. Includerea acestui calificativ, sugereaz faptul c auditorii rspund numai de descoperirea erorilor semnificative, nu i de identificarea erorilor minore, care nu afecteaz deciziile investitorilor. Utilizarea formulei asigurare rezonabil sugereaz faptul c de la un audit nu se poate atepta s se elimine complet probabilitatea existenei unor prezentri eronate semnificative n situaiile financiare. Un audit ofer un nivel nalt de asigurare, dar nu reprezint o garanie absolut. Acest paragraf afirm c auditorul evalueaz caracterul adecvat al respectivelor principii contabile i estimri folosite de conducere, precum i al informaiilor prezentate n situaiile financiare. Raportul de audit trebuie s releve faptul c auditul include: examinarea, pe baz de teste, a probelor pentru susinerea sumelor din situaiile financiare i a altor informaii prezentate, evaluarea principiilor contabile care au stat la baza ntocmirii situaiilor financiare, evaluarea estimrilor semnificative efectuate de conducere la ntocmirea situaiilor financiare, evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare.

Exprimarea cerinelor din acest paragraf n raportul de audit este urmtoarea: Am efectuat acest audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde solicit planificarea i efectuarea auditului n vederea obinerii unei asigurri rezonabile c situaiile financiare nu conin erori smniifcative. Un audit include examinarea, pe baz de teste, a probelor ce susin sumele din situaiile financiare i informaiile prezentate. Un audit include, de asemenea evaluarea principiilor contabile folosite i estimrilor semnificative fcute de conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiareale societatii ENTITATEA. Considerm c auditul nostru ofer o baz rezonabil pentru opinia noastr. PARAGRAFUL REFERITOR LA OPINIA DE AUDIT Raportul de audit trebuie s conin opinia auditorului exprimat clar, dac situaiile financiare ofer o imagine fidel sau dac acestea prezint corect sub toate aspectele semnificative n concordan cu un cadru de raportare financiar i dup caz dac ndeplinesc cerinele statutare.

41

Pentru exprimarea opiniei sunt folosii termenii: ofer o imagine fidel sau prezint n mod corect sub toate aspectele semnificative. Dup caz raportul poate conine o opinie referitoare la respectarea, n situaiile financiare a altor cerine specificate n statute relevante sau n lege. Aceasta poriune a raportului este foarte important, nct deseori raportul este denumit opinie a auditorului. ntr-un raport de audit opinia auditorului (fr rezerve) se regsete formulat astfel: n opinia noastr, situaiile financiare ofer o imagine fidel a poziiei financiare a societii ENTITATEA, aa cum se prezint la 31.12.200x i a rezultatelor activitilor ei i afluxurilor de numerar pentru anul ncheiat la aceast dat n concordan cu principile contabile....... DATA ELABORARII RAPORTULUI DE AUDIT Data raportului de audit este data la care s-a ncheiat auditul. ntruct responsabilitatea ntocmirii situaiilor financiare aparine conducerii entitii auditate, auditorul nu trebuie s dateze raportul nainte de data la care situaiile financiare au fost semnate sau aprobate de ctre conducere. Data raportului este important pentru utilizatori deoarece ea indic ultima zi n care se aplic rspunderea auditorului pentru examinarea evenimentelor semnificative care au avut loc dup data ntocmirii situaiilor financiare. Exemplu: dac bilanul a fost ncheiat la data de 31.12. N i raportul de audit este datat la 01.aprilie.N+1, aceasta arat c auditorul a verificat operaiunile i evenimentele semnificative, care sunt reflectate n documentele de sintez i care s-au produs pn la 31 martie N+1. ADRESA AUDITORULUI Raportul trebuie s menioneze adresa exact, inclusiv localitatea n care funcioneaz biroul auditorului. SEMNATURA AUDITORULUI Raportul trebuie s fie semnat n numele firmei de audit, cu numele personal al auditorului sau amndou, dup caz. Raportul este semnat de regul n numele firmei, deoarece firma de audit este cea care i asum responsabilitatea pentru raportul de audit elaborat.

Raportul auditorului . Standardul Internaional de Audit 700 Raportul auditorului asupra situaiilor financiare stabilete procedurile i principiile fundamentale i modalitile de aplicare cu privire la forma i coninutul raportului de audit independent emis pe baza concluziilor rezultate din auditarea situaiilor financiare.

Rolul raportului de audit. Raportul de audit are un triplu rol: instrument de comunicare cu utilizatorii situaiilor financiare; instrument de confirmare a ncrederii acionarilor, publicului n situaiile financiare prezentate de entitatea auditat; instrument de identificare a responsabilitilor pentru auditor i pentru conducerea entitii auditate

Rspunderile generate de raportul de audit. Rspunderea conducerii entitii auditate se refer la ntocmirea situaiilor financiare. Responsabilitile auditorului pot fi structurate n:

42

responsabilitatea de baz, respectiv pentru opinia sa n legtur cu auditul situaiilor financiare, responsabiliti secundare care au urmtoarele caracteristici: rezult din legi, reglementri diverse sau norme ale organismului profesional, nu necesit tehnici i proceduri diferite de cele folosite pentru misiunea de audit de baz, nu presupune exprimarea unei opinii distincte,

responsabiliti adiionale care au urmtoarele caracteristici: rezult din texte de legi i alte reglementri, pot fi abordate tehnici i proceduri care nu sunt obligatorii pentru misiunea de baz presupun exprimarea n mod explicit a unei opinii sau concluzii, raportarea se poate face separat sau poate fi integrat n raportul de audit. De exemplu conformitatea cu unele reglemntri specifice sau raportul asupra controlului intern.

Coninutul raportului de audit. Raportul auditorului trebuie s conin: relaia contractual de executare a misiunii de audit observaiile reieite din diverse modificri informaiile a cror meniune n raport este prevzut expres de lege oferirea garaniei pentru acionari i teri c situaiile financiare ofer o imagine fidel, clar

i complet a poziiei financiare, performanelor i situaiei financiare generale a ntreprinderii

Opinia auditorului

meniunea c situaiile financiare auditate sunt anexate la raportul de audit menionarea responsabilitilor pentru auditor i pentru conducere descrierea obiectivelor i natura misiunii de audit situaiile care fac s apar incertitudini natura i locul observaiilor n raport

Raportul de audit consemneaz pe baza elementelor probante colectate n timpul misiunii, urmtoarele tipuri de opinii: 1. 2. 3. 4. OPINIE FARA REZERVE OPINIE CU REZERVE OPINIE DEFAVORABIL - Imposibilitatea exprimrii unei opinii OPINIE CONTRARA

43

ntrebri i teste pentru evaluarea pregtirii . 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. Ce se nelege prin audit, pe ce baz se deruleaz Care este obiectul auditului financiar bancar Care sunt categoriile de audit i cum se definesc. Care sunt principiile care guverneaxa un audit financiar Care sunt responsabilitile auditorului Care sunt responsabilitile entitii auditate Enumerai i argumentai aspectele care deosebesc auditul financiar de auditul operaional. Definii i exemplificai pe baza datelor din bilan ,poziia financiar a entitii economice i factorii care o influeneaz. Comparai categoriile de audit Care sunt procedurile aplicate de auditor pentru identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ la nivelul situaiilor financiare? Explicai i fundamentai utilizarea, de ctre auditor, a raionamentului profesional pentru a determina gradul necesar de cunoatere da entitii i mediului su, inclusiv a controlului intern al acesteia. Care sunt procedurile de evaluare a riscului n vederea cunoaterii entitii i mediului su, inclusiv a controlului intern al acesteia? Procesul de evaluare a riscului ctre entitate, ca o component a controlului intern. Explicai exemplificai riscurile ce pot aprea sau se pot schimba din cauza unor circumstane. Obinerea cunoaterii de ctre auditor a procesului din cadrul entitii, de identificare a riscurilor de afaceri relevante pentru obiectivele de raportare financiar i de luare a hotrrilor asupra msurilor de contracarare a acelor riscuri. Care sunt etapele realizrii unui audit financiar bancar , n care raionamentul profesional este dominant Care sunt riscurile specifice sistemului bancar Ce reprezint pragul de semnificaie i cum se determin Care dintre situaiile financiare este supus auditului de conformitate, regularitate Care sunt tehnicile de obinere a probelor de audit Care este diferena dintre probe de audit i teste de control Care sunt cerinele pe care trebuie s le ndeplineasc probele de audit n ce etap a auditului se aplic procedurile analitice i n ce const acestea Explicai tipurile de opinie de audit i situaiile n care se emit Care sunt elementele raportului de audit i cui se adreseaz acesta Care sunt consecinele unui raport cu opinie contrar Care sunt elementele componente ale riscului de audit i care este relaia dintre ele Precizai care este cerina privind gradul de ncredere n raportul de audit Testele gril vor conine ntrebri de natura acestora si nu acestea!!!! BAFTA

18. 19. 20.

21.
22. 23. 24. 25. 26. 27. 28. 29. 30.

ANEXA DECLARAIA INTERNAIONAL PRIVIND PRACTICA DE AUDIT 1006 AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE BNCILOR

Declaraia internaional privind practicile de audit (IAPS) 1006, "Auditul situaiilor financiare ale bncilor " trebuie citit n contextul "Prefeei la Standardele Internaionale privind Controlul, auditarea, asigurarea calitii i servicii nrudite," n care sunt stabilite domeniul de aplicaie i de autoritate al IAPS. Aceast Declaraie a fost ntocmit de ctre Comitetul Internaional pentru Practici de Audit (IAPC) al Federaiei Internaionale a Contabililor. Sub-comisia IAPC pe probleme de audit bancar a inclus observatori din Comitetului de la Basel pe probleme de Supraveghere Bancar (Comitetul de la Basel).5 Documentul a fost aprobat de ctre IAPC
5

Comitetul de la Basel pe probleme de Supraveghere Bancar este un comitet alctuit din autoriti bancare i de supraveghere care a fost nfiinat n anul 1975 de guvernatorii bncilor centrale din zece ri. Cuprinde reprezentani ai autoritilor de supraveghere bancar i ai bncilor centrale din Belgia, Canada, Frana, Germania, Italia, Japonia, Luxemburg, Olanda, Suedia, Elveia, Regatul Unit al Marii Britanii i Statele Unite ale Americii. Comitetul se reunete, de

44

n vederea publicrii la edina sa din octombrie 2001. Declaraia este bazat pe ISA existente la 1 octombrie 2001.

Introducere 1. Scopul acestei Declaraii este acela de a furniza asisten practic auditorilor i de a promova o bun practic n aplicarea Standardelor Internaionale de Audit (ISA) la auditul situaiilor financiare ale bncilor. Declaraia nu se intenioneaz a fi, totui, o list exhaustiv a procedurilor i practicilor care trebuie utilizate ntr-un astfel de audit. Pentru desfurarea unui audit n conformitate cu ISA, auditorul trebuie s respecte toate cerinele prevzute de totalitatea ISA. 2. n multe ri, supraveghetorii bancari cer ca auditorul s raporteze autoritilor de reglementare anumite evenimente sau s prezinte acestora rapoarte regulate, pe lng raportul de audit al situaiilor financiare ale bncilor. Aceast Declaraie nu trateaz astfel de rapoarte, pentru care cerinele variaz n mod semnificativ de la o ar la alta. IAPS 1004, Relaia dintre supraveghetorii bancari i auditorii externi ai bncilor ia n discuie mai detaliat acel subiect. 3. Pentru scopul acestei Declaraii, o banc este un tip de instituie financiare a crei activitate principal o constituie atragerea depozitelor i a fondurilor n scopul creditrii i investirii i care este recunoscut ca atare de autoritile de reglementare din orice ar n care opereaz. Exist un numr de alte tipuri de entiti care desfoar funcii similare, de exemplu, societile ipotecare, cooperativele de credit, organizaiile de tip sindical, asociaiile de economii i mprumuturi i instituii financiare non-bancare. Recomandrile cuprinse n aceast Declaraie se aplic auditurilor situaiilor financiare care acoper activitile bancare desfurate de acele entiti. Se aplic, de asemenea, auditurilor situaiilor financiare consolidate care includ rezultatele activitilor bancare desfurate de oricare dintre membrii grupului. Aceast Declaraie abordeaz aseriunile efectuate cu privire la activitile bancare n situaiile financiare ale unei entiti i indic astfel care dintre aseriunile din situaiile financiare ale unei bnci cauzeaz dificulti specifice i de ce. Acest lucru necesit o abordare bazat pe elementele situaiilor financiare. Totui, atunci cnd se obin probe de audit care s susin aseriunile din situaiile financiare, auditorul desfoar adesea proceduri bazate pe tipurile de activiti ntreprinse de entitate i pe modul n care acele activiti afecteaz aseriunile din situaiile financiare. 4. Bncile ntreprind n mod obinuit o gam larg de activiti. Totui, cele mai multe bnci continu s aib n comun activitile de baz cum ar fi operaiuni de atragere a depozitelor, de mprumut, creditare, decontare, tranzacionare i de trezorerie. Scopul primordial al acestei Declaraii l constituie furnizarea de recomandri referitoare la implicaiile unor astfel de activiti asupra auditului. n plus, Declaraia de fa furnizeaz recomandri limitate cu privire la subscrierea i brokerajul titlurilor de valori i la managementul activelor, activiti cu care auditorii situaiilor financiare ale bncilor se confrunt n mod frecvent. Bncile ntreprind n mod normal activiti care implic instrumente financiare derivate. Aceast Declaraie furnizeaz recomandri referitoare la implicaiile unor asemenea activiti asupra auditului, atunci cnd acestea fac parte din operaiunile comerciale i de trezorerie ale bncii. IAPS 1012, Auditul instrumentelor financiare derivate ofer recomandri cu privire la astfel de activiti, atunci cnd banca deine derivate ca utilizator final. 5. Aceast Declaraie intenioneaz s evidenieze acele riscuri specifice activitilor bancare. Exist multe aspecte legate de audit pe care bncile le mpart cu alte entiti comerciale. Se ateapt ca auditorul s aib o nelegere suficient a unor asemenea aspecte i, dei aceste aspecte pot afecta abordarea de audit sau pot avea un impact semnificativ asupra situaiilor financiare ale bncii, Declaraia de fa nu le trateaz. Aceast Declaraie descrie n termeni generali aspecte ale operaiunilor bancare cu care un auditor se familiarizeaz nainte de a trece la desfurarea auditului situaiilor financiare ale bncii: Declaraia nu intenioneaz s descrie operaiuni bancare. n consecin, aceast Declaraie, n sine, nu furnizeaz unui auditor suficiente cunotine generale pentru a putea ntreprinde un audit al situaiilor financiare ale unei bnci. Totui, ea scoate n eviden domeniile n care astfel de cunotine generale sunt solicitate. Auditorii vor completa recomandrile cuprinse n aceast Declaraie cu material de referin corespunztor i cu trimiteri la activitatea unor experi, acolo unde este cazul. 6. Bncile au urmtoarele caracteristici care le delimiteaz, n general, de majoritatea ntreprinderilor comerciale: Ele au n custodie un volum mare de elemente monetare, inclusiv numerar i instrumente negociabile, a cror securitate trebuie asigurat n timpul transferurilor i al depozitrii. Bncile au, de asemenea, n custodie i controleaz instrumente negociabile i alte active care sunt uor transferabile n format electronic. Caracteristicile referitoare la lichiditatea acestor elemente dau o oarecare vulnerabilitate bncilor n faa delapidrii i a fraudelor. Prin urmare, bncile trebuie s stabileasc proceduri operaionale oficiale, limite bine definite cu privire la autoritatea individual i sisteme riguroase de control intern.

obicei, la sediul Bncii pentru Decontare Internaional din Basel, acolo unde este localizat i secretariatul permanent.

45

 Bncile se angajeaz adesea n tranzacii iniiate ntr-o jurisdicie, nregistrate ntr-o jurisdicie diferit i gestionate n cu totul alta. Bncile opereaz cu prghii foarte ridicate (cu alte cuvinte, raportul dintre capitaluri i activele totale este sczut), ceea ce crete vulnerabilitatea bncilor n faa evenimentelor economice negative i sporete riscul de faliment. Bncile au active care se pot nregistra schimbri rapide de valoare i a cror valoare este adesea dificil de determinat. n consecin, o scdere relativ mic a valorii activelor poate avea un efect semnificativ asupra capitalului bncilor i poate chiar asupra solvabilitii acestora. n general, bncile obin o parte semnificativ a fondurilor lor din depozite pe termen scurt (garantate sau negarantate). Pierderea ncrederii deponenilor n solvabilitatea unei bnci poate genera rapid o criz de lichiditi. Bncile au responsabiliti de ncredere n ceea ce privete activele pe care le dein, dar care aparin altor persoane. Aceast situaie poate da natere unor datorii din cauza nclcrii ncrederii. Bncile trebuie, prin urmare, s stabileasc proceduri operaionale i controale interne menite s asigure c acele active sunt tratate numai n conformitate cu termenii i condiiile n care ele au fost transferate bncii. Bncile se angajeaz ntr-un volum i o varietate mare de tranzacii a cror valoare poate fi semnificativ. Acest lucru necesit sisteme complexe de contabilitate i de control intern, precum i utilizarea la scar larg a tehnologiei informaiei (IT). n mod normal, bncile opereaz prin reele de sucursale i departamente care sunt dispersate pe criterii geografice. Acest lucru implic, n mod necesar, o mai mare descentralizare a autoritii i o dispersare a funciilor de contabilitate i control, cu dificultile inerente n meninerea unor practici operaionale i a unor sisteme de contabilitate uniforme, mai ales atunci cnd reeaua de sucursale depete graniele naionale. Tranzaciile pot fi adesea iniiate i finalizate direct de ctre client, fr intervenia angajailor bncii, de exemplu tranzaciile prin Internet sau prin bancomate (ATM). Deseori, bncile i asum angajamente importante fr un transfer iniial de fonduri, altele dect plata onorariilor. Aceste angajamente pot presupune numai nregistrri contabile. Prin urmare, existena lor poate fi greu de depistat. Bncile sunt reglementate de autoritile guvernamentale, ale cror cerine de reglementare influeneaz deseori principiile contabile pe care le urmeaz o banc. Neconformitatea cu cerinele de reglementare, de exemplu, cu cerinele de adecvare a capitalului, poate avea implicaii asupra situaiilor financiare ale bncii sau asupra prezentrilor de informaii cuprinse n acestea. Relaiile pe care auditorul, asistenii sau firma de audit le pot avea cu banca n calitate de clieni ar putea afecta independena auditorului ntr-o manier n care relaiile de acelai tip ntreinute cu alte organizaii nu ar putea-o face. Bncile au, n general, acces exclusiv la sisteme de clearing i decontare pentru cecuri, transferuri de fonduri, tranzacii de schimb valutar, etc. Bncile sunt o parte integrant sau sunt corelate cu sistemele naionale i internaionale de decontare i, n consecin, pot stabili un risc sistemic n rile n care opereaz. Bncile pot emite i tranzaciona instrumente financiare complexe, fiind nevoie ca unele dintre acestea s fie nregistrate n situaiile financiare la valorile juste. Prin urmare, bncile trebuie s stabileasc proceduri adecvate de evaluare i de gestionare a riscurilor. Eficiena acestor proceduri depinde de gradul de adecvare a metodologiilor i modelelor matematice selectate, de accesul la informaii de pia credibile att curente, ct i istorice i de meninerea integritii datelor. n auditul bncilor apar situaii deosebite datorit: Naturii deosebite a riscurilor aferente tranzaciilor efectuate de bnci. Anvergurii operaiunilor bancare i expunerilor importante rezultante care pot aprea pe perioade scurte de timp. Dependenei excesive de mediul IT n procesarea tranzaciilor. Efectului normelor de reglementare din diverse jurisdicii n cadrul crora i desfoar activitatea.

7.

Dezvoltrii continue de noi produse i practici bancare care pot s nu fie compatibile cu dezvoltarea concomitent a principiilor contabile a controalelor interne. 8. Prezenta Declaraie este realizat sub forma unei discuii asupra diferitelor aspecte ale auditului unei bnci cu sublinierea problemelor care sunt fie mai puin obinuite, fie de o importan special pentru un asemenea audit. Pentru o mai bun nelegere sunt incluse anexe care conin exemple de: (a) Semnale tipice de atenionare n caz de fraudare a operaiunilor bancare; (b) Controale interne, teste ale controalelor i proceduri de fond tipice pentru trei domenii operaionale majore ale unei bnci: operaiunile de trezorerie i comerciale i activitile de mprumut; (c) Indicatori financiari folosii n mod curent n analiza condiiei i performanei financiare a unei bnci; i (d) Riscuri i alte aspecte legate de operaiunile cu titluri, activitatea bancar privat i managementul activelor. Obiectivele activitii de audit 9. ISA 200 Obiective i principii generale care guverneaz un angajament de audit al situaiilor financiare prevede:

46

Obiectivul unui angajament de audit al situaiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului s exprime o opinie cu privire la situaiile financiare, dac acestea sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru identificat de raportare financiar. 10. Obiectivul unui angajament de audit al situaiilor financiare ale unei bnci, desfurat n conformitate cu ISA l constituie, prin urmare, formularea unei opinii asupra situaiilor financiare ale unei bnci, care sunt ntocmite n concordan cu un cadrul identificat de raportare financiar. 11. Raportul auditorului menioneaz cadrul de raportare financiar care a fost utilizat la ntocmirea situaiilor financiare ale bncii (inclusiv identificarea rii de origine a cadrului de raportare financiar n cazul n care cadrul folosit nu este reprezentat de Standardele Internaionale de Contabilitate). Atunci cnd emite un raport asupra situaiilor financiare ale unei bnci ntocmite n mod special pentru a fi utilizate ntr-o alt ar dect ara care a stabilit reguli cu privire la cadrul de raportare, auditorul ia n considerare dac situaiile financiare conin prezentri de informaii adecvate cu privire la cadrul de raportare financiar utilizat. Paragrafele 101-103 din prezenta Declaraie iau n discuie mai detaliat raportul auditorului. Definirea termenilor angajamentului 12. Dup cum s-a stabilit n ISA 210 Termenii angajamentelor de audit: Scrisoarea de angajament documenteaz i confirm acceptarea de ctre auditor a numirii, a obiectivului i sferei angajamentului de audit, a ntinderii responsabilitilor auditorului fa de client i a formei oricror raportri 13. Paragraful 6 listeaz o parte din caracteristicile unice bncilor i indic domeniile n care auditorului i asistenilor li se pot solicita cunotine profesionale. Atunci cnd se iau n considerare obiectivul i sfera angajamentului de audit, precum i ntinderea responsabilitilor, auditorul are n vedere propriile sale cunotine i competene, precum i pe cele ale asistenilor si, pentru ndeplinirea angajamentului. Pentru a face acest lucru, auditorul ia n considerare urmtorii factori: Necesitatea unei expertize suficiente pe aspecte bancare, care s fie relevant pentru auditul activitilor bncii; Necesitatea unei expertize n domeniul sistemelor IT i al reelelor de comunicaii folosite de banc; i Adecvarea resurselor sau a aranjamentelor ntre firme pentru derularea activitilor necesare la sediile din ar i din strintate ale bncii la care pot fi cerute procedurile de audit. 14. Pentru emiterea unei scrisori de angajament, auditorul trebuie s ia n considerare, pe lng factorii generali enumerai n ISA 210, i comentarii asupra urmtoarelor aspecte: Utilitatea i sursa principiilor contabile specializate, cu referire particular la: Orice cerine incluse n legile sau normele de reglementare aplicabile bncilor; Norme emise autoritile de supraveghere bancar i de alte autoriti de reglementare; Norme emise de organismele profesionale contabile relevante, de exemplu, Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate i Practica din sectorul bancar.

Coninutul i forma raportului auditorului asupra situaiilor financiare i ale oricror rapoarte cu scop special solicitate auditorului pe lng raportul emis asupra situaiilor financiare. Acest lucru include dac astfel de rapoarte se refer la aplicarea principiilor de reglementare sau a altor principii contabile cu scop general sau dac descriu proceduri ntreprinse n special cu scopul de a respecta cerinele de reglementare. Natura oricror cerine sau protocoale speciale de comunicare care pot exista ntre auditor i autoritile de supraveghere bancar sau alte autoriti de reglementare. Accesul pe care supraveghetorii bancari l vor avea la documentele de lucru ale auditorului, atunci cnd un astfel de acces este cerut prin lege, iar banca, la rndul ei, este de acord cu acest acces. Planificarea auditului Introducere 15. Planul de audit include, printre altele: Obinerea unei nelegeri suficiente a activitii i structurii de guvernan a entitii i a unei nelegeri suficiente a sistemelor de contabilitate i de control intern, inclusiv a funciei de gestionare a riscului i a funciei de audit intern;

Luarea n considerare a evalurilor prognozate pentru riscul inerent i riscul de control, acestea nsemnnd riscul de apariie a denaturrilor semnificative (risc inerent) i riscul ca sistemul de control intern al bncii s nu previn sau s nu detecteze astfel de denaturri la momentul oportun (riscul de control); Determinarea naturii, duratei i ntinderii procedurilor de audit ce urmeaz a se aplica; i Luarea n considerare a principiului continuitii activitii n ceea ce privete capacitatea entitii de ai continua activitatea n viitorul previzibil, care va fi perioada folosit de conducere pentru realizarea evalurilor sale n baza cadrului de raportare financiar. Aceast perioad se va ntinde pe cel puin un an de la data bilanului. Dobndirea cunoaterii clientului 16. Obinerea cunoaterii activitilor bncii cere unui auditor s neleag: Structura de guvernan corporativ a bncii; Mediul economic i de reglementare dominant pentru principalele ri n care banca i desfoar activitatea; i Condiiile de pia existente n fiecare dintre sectoarele importante n care opereaz banca.

47

17. Guvernana corporativ joac un rol de o importan deosebit pentru bnci; multe autoriti de reglementare stabilesc cerine pentru ca bncile s dispun de structuri eficiente de guvernan corporativ. La fel, auditorul obine o nelegere a structurii de guvernan corporativ a bncii i a modului n care persoanele nsrcinate cu guvernana i duc la ndeplinire responsabilitile pe care le au n faa organelor bncii de supraveghere, control i condure. 18. n mod similar, auditorul obine i pstreaz o bun cunoatere a produselor i serviciilor pe care le ofer banca. n acest sens, auditorul trebuie s fie contient de variaiile multiple care se nregistreaz la nivelul serviciilor fundamentale de constituire a depozitelor, de mprumuturi i de trezorerie care sunt oferite i pe care bncile continu s le mbunteasc pentru a veni n ntmpinarea cerinelor pieei. Auditorul obine o nelegere a naturii serviciilor prestate prin intermediul unor instrumente cum ar fi acreditivele, scrisorile de acceptare, contractele futures pe rata dobnzii, contractele forward i swap, opiunile i alte instrumente similare n vederea nelegerii riscurilor inerente i a implicaiilor contabile, de audit i de prezentare ale acestora. 19. Dac banca utilizeaz prestatori de servicii pentru a furniza servicii sau activiti de baz, cum ar fi decontarea n numerar i decontarea titlurilor de valori, activiti de back-office sau servicii de audit intern, atunci responsabilitatea conformitii cu regulile, normele de reglementare i controalele interne solide revine persoanelor nsrcinate cu guvernana i conducerii bncii care apeleaz la servicii externe. Auditorul ia n considerare restriciile legale i cele impuse de reglementare i obine o nelegere a modului n care conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana monitorizeaz funcionarea eficient a sistemului de control intern (inclusiv auditul intern). ISA 402, Considerente de audit referitoare la entitile care apeleaz la prestatori de servicii ofer recomandri suplimentare pe marginea acestui subiect. 20. Exist o serie de riscuri legate de activitile bancare care, dei nu sunt specifice doar sectorului bancar, sunt suficient de importante pentru a da o imagine despre activitatea bancar. Auditorul obine o nelegere a naturii acestor riscuri i a modului n care banca le gestioneaz. Aceast nelegere permite auditorului s evalueze nivelurile riscului inerent i al riscului de control asociate diferitelor aspecte ale operaiunilor unei bnci i s determine natura, durata i ntinderea procedurilor de audit. nelegerea naturii riscurilor bancare 21. n linii mari, riscurile asociate activitii bancare pot fi grupate astfel: Riscul de ar: Riscul ca partenerii i clienii strini s nu fie capabili s i sting obligaiile datorit factorilor economici, politici i sociali care exist n ara de origine a partenerului i care nu aparin clientului sau partenerului. Riscul de credit: Riscul ca un client sau partener s nu sting o obligaie la ntreaga valoare a acesteia, fie la momentul scadenei, fie la orice moment ulterior. Riscul de credit, n special cel asociat mprumuturilor comerciale, poate fi considerat cel mai important risc n operaiunile bancare. Riscul de credit apare ca urmare a mprumuturilor acordate persoanelor fizice, companiilor, bncilor i instituiilor statului. El este, de asemenea, asociat i altor active dect creditele, cum ar fi investiiile, conturile deinute la alte bnci i angajamentelor extrabilaniere. Riscul de credit include, de asemenea, riscul de ar, riscul de transfer, riscul de nlocuire i riscul de decontare. Riscul valutar: Riscul de apariie a pierderilor din modificri viitoare ale cursurilor de schimb aplicabile activelor, datoriilor, drepturilor i obligaiilor exprimate n valut. Riscul fiduciar: Riscul de apariie a pierderilor din factori cum ar fi incapacitatea de meninere a siguranei custodiei sau neglijena n managementul activelor realizat n numele unor alte pri. Riscul ratei dobnzii: Riscul ca o modificare a ratelor dobnzii s aib un efect contrar asupra valorii activelor i datoriilor sau s afecteze fluxurile de numerar din dobnd. Riscul juridic i documentar: Riscul de documentare incorect a contractelor sau riscul ca acestea s nu fie implementate n mod legal n jurisdiciile relevante n care contractele trebuie implementate sau n care opereaz partenerii. Acesta poate include riscul ca activele s se dovedeasc a avea o valoare mai mic iar datoriile s se dovedeasc a avea o valoare mai mare dect cea preconizat, datorit documentrii sau consilierii juridice inadecvate sau incorecte. n plus, legislaia existent poate eua n rezolvarea problemelor juridice cu care se confrunt o banc; un proces care implic o anumit banc poate avea implicaii mai largi asupra ntregii activiti bancare i poate genera costuri multor altor bnci sau tuturor bncilor; legislaia care afecteaz bncile sau alte ntreprinderi comerciale se poate modifica. Bncile sunt expuse n mod special la riscuri juridice atunci cnd intr n noi tipuri de tranzacii i cnd dreptul legal al unui partener de a ncheia o tranzacie nu este stabilit. Riscul de lichiditate: Riscul de apariie a pierderilor din modificrile survenite n capacitatea unei bnci de a vinde sau ceda un activ. Riscul de modelare: Riscul asociat imperfeciunilor i subiectivitii modelelor de evaluare folosite pentru determinarea valorii activelor i datoriilor. Riscul operaional: Riscul de pierdere direct sau indirect rezultat din procese, personal sau sisteme interne inadecvate sau euate sau din evenimente externe. Riscul de pre: Riscul de apariie a pierderilor rezultate din modificri contrare la nivelul preurilor pieei, inclusiv modificri ale ratelor dobnzii, cursurilor de schimb valutar, preurilor aciunilor i al mrfurilor i din micri la nivelul preurilor de pia al investiiilor. Riscul de reglementare: Riscul de apariie a pierderilor rezultate din incapacitatea de a respecta cerinele legale sau de reglementare existente n jurisdiciile relevante n care opereaz banca. Acesta include, de asemenea, orice pierdere care poate aprea din modificri la nivelul cerinelor de reglementare. Riscul de nlocuire(Denumit uneori risc de bun executare) Riscul ca un client sau partener s nu respecte termenii unui contract. Aceast incapacitatea de a respecta termenii contractuali creeaz nevoia de a nlocui tranzacia nerespectat cu o alta la preul curent al pieei. Rezultatul poate genera o pierdere pentru banc egal cu diferena dintre preul contractului i preul curent al pieei.

48

Riscul reputaional: Riscul de pierdere a activitilor datorit unei opinii publice negative i riscul de producere a unor daune la adresa reputaiei bncii datorit incapacitii de gestiona n mod corect unele dintre riscurile de mai sus sau datorate implicrii bncii sau conducerii de vrf n activiti neadcvate sau ilegale, cum ar fi splarea banilor sau ncercrile de a acoperi pierderile. Riscul de decontare: Riscul ca una din prile tranzaciei s fie decontat fr primirea vreunei sume de la client sau de la partener. Aceast situaie are ca rezultat, n general, o pierdere pentru banc n valoarea ntregii componente de capital mprumutat. Riscul de solvabilitate: Riscul de apariie a pierderilor din posibilitatea ca banca s nu dein suficiente fonduri pentru ai ndeplini obligaiile, sau din incapacitatea bncii de a accede la pieele de capital pentru a obine fondurile necesare. Riscul de transfer: Riscul de apariie a pierderilor atunci cnd obligaia unui partener nu este exprimat n moneda rii acestuia. Partenerul poate s nu aib capacitatea de a obine moneda n care este exprimat obligaia, indiferent de condiia financiar specific a sa. 22. Riscurile bancare cresc o dat cu gradul de concentrare al expunerii unei bnci pe un singur client, industrie, arie geografic sau ar. De exemplu, portofoliul de credite al unei bnci poate conine un mare volum de credite sau angajamente acordate unor anumite sectoare de activitate, iar altele, cum ar fi sectorul imobiliar, de transporturi navale i de resurse naturale pot avea practici foarte specializate. Evaluarea riscurilor relevante aferente creditelor acordate entitilor din acele sectoare de activitate poate necesita cunoaterea respectivelor sectoare, inclusiv a practicilor de afaceri, operaionale i de raportare ale acestora. 23. Cele mai multe tranzacii presupun mai mult dect un risc dintre cele identificate mai sus. Mai mult dect att, riscurile individuale stabilite mai sus pot fi corelate ntre ele. De exemplu, expunerea unei bnci la riscul de credit n cadrul unei tranzacii cu titluri de valori poate crete ca urmare a unei creteri a preului de pia al titlurilor n cauz. n mod similar, lipsa plilor sau incapacitatea de decontare pot avea consecine pentru poziia de lichiditate a unei bnci. Auditorul ia n considerare, prin urmare, aceste corelaii, precum i alte corelaii dintre riscuri atunci cnd analizeaz riscurile la care este expus o banc. 24. Bncile pot fi supuse la riscuri care apar din natura acionariatului lor. de exemplu, acionarul sau un grup de acionari ai unei bnci pot ncerca s influeneze alocarea creditelor. ntr-o banc strns controlat de acionari, acetia pot avea o influen semnificativ asupra conducerii bncii, afectnd independena i raionamentul managerilor. Auditorul ia n considerare i astfel de riscuri. 25. Pe lng nelegerea factorilor externi care ar putea indica un risc sporit, auditorul are n vedere natura riscurilor aprute din operaiunile bncii. Factorii care contribuie n mod semnificativ la riscul operaional includ urmtoarele: Nevoia derulrii, cu precizie, a unui volum mare de tranzacii ntr-o perioad scurt de timp. Aceast necesitate poate fi satisfcut aproape ntotdeauna prin utilizarea la scar larg a IT, atrgnd dup sine riscuri din: Insuccesul procesrii tranzaciilor executate n timp util, avnd ca urmri imposibilitatea primirii sau efecturii de pli pentru acele tranzacii; Incapacitatea de a derula n mod corect tranzacii complexe; Denaturri la scar larg ivite dintr-o lips a funcionrii controlului intern; Pierderea de date cauzat de o cdere a sistemului; Alterarea datelor datorit unei intervenii neautorizate n sistem; i Expunerea la riscurile de pia generate de lipsa informaiilor corecte i la zi. Necesitatea utilizrii transefrului electronic de fonduri (EFT) sau al altor sisteme de telecomunicaii pentru a transfera proprietatea asupra unor sume mari de bani, cu riscul aferent de expunere la pierderi aprute din pli efectuate unor alte pri, prin intermediul fraudei sau al erorilor. Derularea operaiunilor n mai multe locuri, avnd ca urmare o dispersare geografic a procesrii i controlului intern al tranzaciilor. Drept urmare: Exist riscul ca expunerea bncii pe client i pe produs s nu fie corespunztor agregat i monitorizat; i Pot aprea eecuri ale controlului care pot rmne nedetectate sau necorectate din cauza separrii fizice survenite ntre conducere i aceia care se ocup de tranzacii.

Necesitatea monitorizrii i rezolvrii expunerilor importante care pot apare pe perioade scurte de timp. Procesul de cliring n cazul tranzaciilor poate duce la apariia creanelor i datoriilor pe parcursul unei zile, majoritatea dintre acestea fiind decontate pn la sfritul zilei. De obicei, acest risc este denumit risc de plat din ziua n curs. Aceste expuneri se ivesc n urma derulrii de tranzacii cu clieni sau parteneri i pot include riscuri ale ratei dobnzii, riscurile valutare i riscuri de pia. Administrarea unui volum mare de elemente monetare, incluznd numerar, instrumente negociabile i solduri transferabile ale clienilor, cu riscul rezultant de apariie a pierderilor din furt i fraud comise de angajai sau alte pri; Volatilitatea i complexitatea inerent a mediului n care bncile i desfoar activitatea, care dau natere la riscul de adoptare a unor strategii neadecvate de gestionare a riscurilor sau a unor tratamente contabile asociate unor probleme de genul dezvoltrii de noi produse i servicii bancare. Pot fi impuse restricii de operare ca urmare a incapacitii de conformitate cu legile i normele de reglementare. Operaiunile din strintate sunt supuse legilor i normelor de reglementare existente n rile n care acestea au sediul, precum i celor existente n ata n care societatea mam are sediul social. Aceast situaie poate avea drept rezultat necesitatea de a adera la diferite cerine i un risc ca procedurile

49

operaionale care respect normele de reglementare din unele jurisdicii s nu respecte cerinele existente n alte jurisdicii. 26. Activitile frauduloase se pot produce ntr-o banc prin sau cu implicarea contient a conducerii sau a personalului bncii. Astfel de fraude pot include raportarea financiar frauduloas fr motivaia unui ctig personal (de exemplu, ascunderea pierderilor comerciale), sau delapidarea activelor bncii n folosul personal care poate implica sau nu falsificarea registrelor. n mod alternativ, frauda poate fi perpetuat ntr-o banc fr cunotina sau complicitatea angajailor bncii. ISA 240, Responsabilitatea auditorului de a lua n considerare frauda i eroarea ntr-un angajament de audit al situaiilor financiare furnizeaz mai multe recomandri cu privire la natura responsabilitilor auditorului n ceea ce privete fraudele. Dei multe domenii dintre operaiunile unei bnci sunt susceptibile activitilor frauduloase, cele mai des ntlnite au loc n cadrul funciilor de creditare, atragere a depozitelor i tranzacionare. Metodele utilizate n mod comun pentru a perpetua frauda, precum i o selecie a factorilor de risc ce indic posibilitatea de producere a unei fraude sunt prezentai n Anexa 1. 27. Prin natura activitii lor, bncile sunt inte uoare pentru aceia angajai n activiti de splare a banilor prin care ncasrile obinute din svrirea de infraciuni sunt convertite n fonduri care par a avea o surs legitim. n ultimii ani, n special traficanii de droguri au contribuit ntr-o foarte mare msur la amploarea fenomenului de splare a banilor care are loc n interiorul sectorului bancar. n multe jurisdicii, legislaia cere bncilor s stabileasc politici, proceduri i controale care s deturneze, s recunoasc i s raporteze activitile de splare a banilor. Aceste politici, proceduri i controale cuprind, n general, urmtoarele: O cerin referitoare la obinerea unei identificri a clientului (cunoaterea clientului). Selectarea personalului. O cerin referitoare la cunoaterea scopului n care urmeaz a fi folosit un cont. Pstrarea nregistrrilor tranzaciilor. Raportarea ctre autoriti a tranzaciilor suspicioase sau a tuturor tranzaciilor de un anume fel, de exemplu, tranzaciile n numerar ce depesc o anumit sum. Educarea personalului n vederea identificrii tranzaciilor suspicioase. n unele jurisdicii, auditorii pot avea o obligaie expres de a raporta autoritilor anumite tipuri de tranzacii care le atrag atenia. Chiar i atunci cnd nu exist o astfel de obligaie, un auditor care descoper un caz posibil de neconformitate cu legile sau normele de reglementare, ia n considerare implicaiile asupra situaiilor financiare i asupra opinie de audit exprimat pe marginea acestora. IAS 250, Rolul legislaiei i reglementrilor n vigoare n auditul situaiilor financiare furnizeaz recomandri suplimentare pe marginea acestei probleme. ISA 240, "Rspunderea auditorului de a avea n vedere frauda i eroarea n auditul situaiilor financiare " a fost retras n 2004, la intrarea n vigoare a ISA 240, "Rspunderea auditorului de a lua n considerare posibilitatea de fraud n situaiile financiare " nelegerea procesului de gestionare a riscului 28. Conducerea desfoar controale i utilizeaz indicatori de performan pentru a-i ajuta la gestionarea principalelor riscurilor financiare i de afaceri. Un sistem eficient de gestionare a riscului ntr-o ban necesit, n general, urmtoarele: Supraveghere i implicare n procesul de control din partea celor nsrcinai cu guvernana. Persoanele nsrcinate cu guvernana trebuie s aprobe politicile scrise de gestionare a riscurilor. Politicile trebuie s fie consecvente cu strategiile de afaceri ale bncii, cu fora capitalului, cu experiena conducerii, cu cerinele de reglementare i cu tipurile i valorile riscurilor pe care banca le consider ca fiind acceptabile. Cei nsrcinai cu guvernana sunt, de asemenea, responsabili de stabilirea unei culturi n interiorul bncii care s evideniere angajamentul lor n faa controalelor interne i a naltelor standarde de etic, i nfiineaz adesea comitete speciale care s i ajute la ndeplinirea funciilor ce le revin. Conducerea este responsabil de implementarea strategiilor i politicilor stabilite de cei nsrcinai cu guvernana i de asigurarea nfiinrii i meninerii unui sistem eficient de control intern. Identificarea, evaluarea i monitorizarea riscurilor Riscurile care pot avea un impact semnificativ asupra realizrii obiectivelor bncii trebuie identificate, evaluate i monitorizate n comparaie cu limitele i criteriile prestabilite. Aceast funcie poate fi derulat de o unitate independent de gestionare a riscului, care este, de asemenea, responsabil i pentru validarea i testarea la stres a modelelor de stabilire a preurilor i a modelelor de evaluare folosite n front office i n back office. Bncile dispun, n mod normal, de o unitate de gestionare a riscului care monitorizeaz activitile de gestionare a riscului i evalueaz eficiena modelelor de gestionare a riscurilor, metodologiilor i a ipotezelor folosite. n astfel de situaii, auditorul ia n considerare dac i cum s utilizeze munca depus de acea unitate. Activiti de control O banc trebuie s dispun de controale adecvate pentru a-i gestiona riscurile, inclusiv de o separare eficient a sarcinilor (n special ntre front office i back office), de o evaluare i o raportare precis a poziiilor, o verificare i aprobare a tranzaciilor, o reconciliere a poziiilor i rezultatelor, o stabilire a limitelor, o raportare i aprobare a excepiilor de la limite, o siguran fizic i de un plan de rezerv. Activiti de monitorizare Modelele de gestionare a riscului, metodologiile i ipotezele utilizate pentru msurarea i gestionarea riscului trebuie evaluate i actualizate cu regularitate. Aceast funcie poate fi derulat de o unitate

50

independent de gestionare a riscului. Auditul intern trebuie s testeze periodic procesul de gestionare a riscului pentru a verifica dac sunt respectate politicile i procedurile conducerii i dac controalele operaionale sunt eficiente. Att unitatea de gestionare a riscului, ct i departamentul de audit intern trebuie s beneficieze de o linie de raportare ctre cei nsrcinai cu guvernana i ctre conducere, care este independent de aceia asupra crora raporteaz. Sisteme de informaii credibile Bncile solicit sisteme de informaii credibile care s furnizeze informaii financiare, operaionale i de conformitate adecvate, ntr-o manier oportun i consecvent. Cei nsrcinai cu guvernana, mpreun cu conducerea solicit informaii cu privire la gestionarea riscului care s fie uor de neles i care s le permit evaluarea naturii schimbtoare a profilului de risc al bncii. ntocmirea unui plan general de audit 29. La ntocmirea unui plan general pentru auditul situaiilor financiare ale unei bnci, auditorul trebuie s acorde o atenie deosebit urmtoarelor aspecte: Complexitatea tranzaciilor derulate de banc i documentaia aferent acestora; Msura n care orice activiti de baz sunt furnizate de firme prestatoare de servicii; Datoriile contingente i elementele extrabilaniere;

Considerente legate de reglementare; Dimensiunea sistemelor IT i a altor sisteme folosite de banc; Evalurile preconizate ale riscului inerent i riscului de control; Activitatea auditului intern; Evaluarea riscului de audit; Evaluarea pragului de semnificaie;

Declaraiile conducerii; Implicarea altor auditori; Dispersia geografic a operaiunilor bncii i coordonarea activitilor ntre diferite echipe de audit; Existena unor tranzacii cu prile afiliate; i Considerente legate de continuitatea activitii. Aceste probleme sunt tratate n paragrafele care urmeaz. Complexitatea tranzaciilor derulate 30. Bncile au n mod obinuit o mare diversitate de activiti, ceea ce nseamn c pentru auditor este uneori dificil s neleag pe deplin implicaiilor unor anumite tranzacii. Tranzaciile pot fi att de complexe nct conducerea nsi eueaz n analizarea corect a riscurilor generate de noi produse i servicii. Dispersia geografic mare a activitilor unei bnci poate conduce, de asemenea, la dificulti. Bncile ntreprind tranzacii care au caracteristici fundamentale complexe i importante ce pot s nu rezulte din documentaia folosit la procesarea tranzaciilor i la nregistrarea acestora n evidenele contabile ale bncii. Aceast situaie poate duce la riscul ca nu toate aspectele unei tranzacii s fie nregistrare sau contabilizate n totalitate sau n mod corect, atrgnd dup sine alte riscuri, cum ar fi: Riscul de pierdere datorat incapacitii de a ntreprinde aciuni corective oportune; Riscul de a eua n crearea, la momentul oportun, a unor provizioane adecvate pentru pierderi; i Prezentarea necorespunztoare sau incorect a informaiilor n situaiile financiare i n alte rapoarte. Auditorul obine o nelegere a activitilor bncii i a tranzaciilor pe care aceasta le deruleaz, suficient pentru a putea s identifice i s neleag evenimentele, tranzaciile i practicile care, n opinia auditorului, pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare sau asupra examinrii sau a raportului de audit. 31. Multe dintre valorile care urmeaz a fi nregistrate sau dintre prezentrile fcute n situaiile financiare presupun exercitarea de ctre conducere a raionamentului profesional, de exemplu, n cazul provizioanelor pentru pierderi aferente creditelor i al provizioanelor asociate instrumentelor financiare cum ar fi provizionul pentru riscul de lichiditate, provizionul pentru riscul de modelare i rezerva pentru riscul operaional. Cu ct raionamentul solicitat este mai mare, ct att este mai mare i riscul inerent, dar i raionamentul profesional solicitat auditorului. n mod similar, pot s existe alte elemente semnificative n situaiile financiare care s presupun estimri contabile. Auditorul ia n considerare recomandrile furnizate n ISA 540, Auditul estimrilor contabile. Msura n care orice activiti de baz sunt furnizate de firme prestatoare de servicii 32. n principiu, considerentele avute n vedere atunci cnd o banc utilizeaz firme prestatoare de servicii nu difer de considerentele avute n vedere atunci cnd orice alt entitate folosete asemenea firme. Totui, bncile utilizeaz uneori firme prestatoare de servicii care s desfoare pri din activitile lor de baz, cum ar fi managementul creditelor i al disponibilitilor. Cnd banca utilizeaz firme prestatoare de servicii pentru astfel de activiti, auditorul poate s considere dificil obinerea probelor de audit adecvate i suficiente n lipsa unei cooperri cu firma prestatoare de servicii. ISA 402 "Considerente de audit referitoare la societile ca apeleaz la organizaii furnizoare de servicii" furnizeaz recomandri suplimentare cu privire la considerentele de audit i la tipurile de rapoarte pe care auditorii firmelor prestatoare de servicii le furnizeaz clienilor. Datorii contingente i elemente extrabilaniere 33. n mod obinuit, bncile se mai angajeaz n tranzacii care: Au un venit din comisioane sau profituri mici, ca procent din activul sau datoria de baz;

51

Pot s nu fie prezentate n situaiile financiare sau chiar n notele la situaiile financiare, conform cerinelor din normele de reglementare locale; Sunt nregistrate numai n conturile neoficiale ; sau Presupun titlurizarea i vnzarea activelor astfel nct acestea nu mai apar n situaiile financiare ale bncii. Exemple de astfel de tranzacii sunt serviciile de custodie, garaniile scrisorile de sprijin i acreditivele, swapurile de rata dobnzii i swap-urile valutare i angajamentele i opiunile de cumprare i vnzare de valut. 34. Auditorul analizeaz sursele de venituri ale bncii i obine probe de audit suficiente i adecvate cu privire la urmtoarele: (a) Acurateea i exhaustivitatea evidenelor contabile asociate unor astfel de tranzacii; (b) Existena controalelor adecvate care s limiteze riscurile bancare generate de astfel de tranzacii; (c) Gradul de adecvare a oricror provizioane pentru pierderi care pot fi solicitate; i (d) Gradul de adecvare a oricror prezentri de informaii n situaiile financiare, care pot fi solicitate. Considerente legate de reglementare 35. Declaraia privind Practicile Internaionale de Audit 1004 furnizeaz informaii i recomandri cu privire la relaiile dintre auditorii bancari i organele de supraveghere bancar. Comitetul de la Basel a emis recomandri de supraveghere referitoare la practici bancare solide pentru gestionarea riscurilor, sistemele de control intern, contabilizarea i prezentarea mprumuturilor, alte prezentri de informaii i pentru alte domenii ale activitilor bancare. n plus, Comitetul de la Basel a emis recomandri cu privire la evaluarea adecvrii capitalului i la alte subiecte importante referitoare la supraveghere. Aceste recomandri sunt disponibile auditorului i publicului general pe pagina de Internet a Bncii Reglementelor Internaionale (BIS). 36. n conformitate cu ISA 310, auditorul ia n considerare dac aseriunile din situaiile financiare sunt consecvente cu cunotinele auditorului referitoare la clientul su. n multe cadre de reglementare, nivelurile i categoriile de activiti pe care o banc are voie s le deruleze depind de nivelul activelor i datoriilor sale i de tipurile de riscuri identificate aferente acestor active i datorii (un cadru general cu privire la capitalul ponderat n funcie de risc). n astfel de circumstane, exist presiuni mai mari asupra conducerii de a se angaja n raportri financiare frauduloase prin ncadrarea greit a activelor i datoriilor n categorii sau prin descrierea loc ca fiind mai puin riscante dect sunt n realitate, n special atunci cnd banca opereaz la nivelele de capital minime cerute sau foarte aproape de acestea. 37. Exist multe proceduri pe care att auditorii, ct i supraveghetorii bancari le desfoar, incluznd: Derularea procedurilor analitice; Obinerea de probe cu privire la funcionarea sistemului de control intern; i Revizuirea calitii activelor bncii i evaluarea riscurilor bancare. Auditorul gsete, prin urmare, benefic interaciunea cu supraveghetorii i accesul la comunicrile pe care supraveghetorii le-au adresat conducerii bncii cu privire la rezultatele muncii lor. Evaluarea realizat de supraveghetori n domenii importante cum ar fi adecvarea practicilor de gestionare a riscului i a provizioanelor pentru pierderi aferente mprumuturilor, precum i indicatorii prudeniali folosii de supraveghetori pot fi de ajutor auditorului la derularea procedurilor analitice i la concentrarea ateniei pe domeniile specifice de intere pentru supraveghere. ISA 310, "Cunoaterea afacerii" a fost retras n decembrie 2004, la intrarea n vigoare a ISA 315, "nelegerea societii i a mediului n care aceasta funcioneaz i evaluarea riscurilor de declaraie frauduloas n fond IAPS 1001, " Mediul ITComputere personale nelegate n reea" a fost retras n decembrie 2004 Dimensiunea sistemelor IT i a altor sisteme folosite de banc 38. Volumul mare de tranzacii i timpul scurt n care acestea trebuie procesate au determinat majoritatea bncilor s recurg la utilizarea extins a sistemelor IT, EFT i a altor sisteme de telecomunicaii. Preocuprile controlului generate de utilizarea IT de ctre o banc sunt similare cu cele generate de utilizarea IT n orice alte organizaii. Totui, problemele care prezint un interes deosebit pentru auditorul unei bnci includ urmtoarele: Utilizarea IT pentru calcularea i nregistrarea veniturilor i cheltuielilor din dobnzi, dou din elementele cele mai importante n determinarea veniturilor unei bnci. Utilizarea IT i a sistemelor de telecomunicaii pentru determinarea securitii schimburilor valutare i a poziiilor de tranzacionare a derivatelor, precum i pentru calcularea i nregistrarea ctigurilor i pierderilor ce rezult din acestea. Dependena sporit i, n unele cazuri, total de nregistrrile fcute cu ajutorul IT, ntruct ele reprezint singura surs imediat accesibil de informaii detaliate, la zi, referitoare la poziiile activelor i datoriilor bncii, cum ar fi mprumuturile acordate clienilor i soldurile depozitelor.

Utilizarea modelelor de evaluare complexe, ncorporate n sistemele IT. Modelele utilizate la evaluarea activelor i datele folosite de acele modele sunt adesea pstrate n foi de lucru ntocmite de persoane individuale pe calculatoarele personale, care nu sunt conectate la sistemele principale de IT ale bncii i care nu sunt supuse acelorai controale ca i aplicaiile existente n respectivele sisteme. IAPS 1001, Medii IT Calculatoare neincluse n reea furnizeaz recomandri auditorilor cu privire la aceste aplicaii.

52

 Utilizarea diferitelor sisteme IT care duc la apariia riscului de pierdere a pistelor de audit i la o incompatibilitate a diferitelor sisteme. Sistemele EFT sunt folosite de bnci att intern (de exemplu, la transferurile ntre sucursale i ntre mainile automate de retragere numerar (bancomate) i fiierele computerizate care nregistreaz activitatea contului), ct i extern, ntre banc i alte instituii financiare (de exemplu, prin reeaua SWIFT), precum i ntre banc i clienii si prin Internet sau alte mijloace de comer electronic. 39. Auditorul obine o nelegere a aplicaiilor fundamentale de IT, EFT i telecomunicaii i a legturilor dintre acele aplicaii. Auditorul coreleaz aceast nelegere cu procesele majore ale activitii sau cu poziiile bilaniere pentru a identifica factorii de risc pentru organizaie i, prin urmare, pentru audit. n plus, este important s identifice dimensiunea folosirii aplicaiilor sau sistemelor integrate dezvoltate intern, care vor avea un efect direct asupra abordrii de audit. (Sistemele dezvoltate intern cer auditorului s se concentreze mai mult asupra controalelor referitoare la modificrile programelor.) 40. Atunci cnd auditeaz ntr-un mediu IT distribuit, auditorul obine o nelegere a locului n care sunt amplasate aplicaiile IT fundamentale. Dac reeaua extins a unei bnci (WAN) este dispersat n mai multe ri, este posibil ca procesrilor internaionale de date s li se aplice reguli legislative specifice. ntr-un astfel de mediu, munca de audit depus n sistemul de control al accesului, i n special n sistemul de violare a accesului, constituie o parte important a auditului. 41. Un mediu de comer electronic schimb semnificativ modul n care banca i desfoar activitile. Comerul electronic prezint noi aspecte de risc i alte considerente pe care auditorul trebuie s le aib n vedere. De exemplu, auditorul ia n considerare urmtoarele: Riscurile de afaceri pe care le prezint strategia de comer electronic a bncii. Riscurile inerente aprute n tehnologia pe care banca a ales-o pentru implementarea strategiei sale de comer electronic. Rspunsurile conducerii la riscurile identificate, inclusiv considerente de control cu privire la: Conformitatea cu cerinele legale i de reglementare din domeniul tranzaciilor internaionale; Sigurana i confidenialitatea transmisiilor de date prin Internet; i Finalizarea, acurateea, oportunitatea i autorizarea tranzaciilor prin Internet, avnd n vedere c acestea sunt nregistrate n sistemul contabil bncii. Nivelul de aptitudini i competen n domeniul IT i al comerului electronic deinut de auditor i asistenii acestuia. 42. O organizaie poate externaliza activiti aferente IT i EFT ctre o firm prestatoare de servicii. Auditorul obine o nelegere a serviciilor externalizate i a sistemului de controale interne existent n banca ce apeleaz la prestatorii de servicii i n furnizorul de servicii, pentru a determina natura, ntinderea i durata procedurilor de fond. ISA 402 furnizeaz recomandri suplimentare pe marginea acestui subiect. Evaluarea preconizat a riscului inerent i a riscului de control 43. Natura operaiunilor bancare poate s nu i permit auditorului s reduc riscul de audit pn la un nivel accepatbil de sczut doar prin desfurarea procedurilor de fond. Acest lucru se ntmpl datorit unor factori cum ar fi urmtorii: Utilizarea extins a sistemelor IT i EFT, ceea ce nseamn c mare parte din probele de audit sunt disponibile numai n format electronic i sunt produse de ctre propriile sisteme IT ale entitii. Volumul mare de tranzacii n care se implic bncile, ceea ce face impracticabil bazarea exclusiv pe proceduri de fond.

44.

Dispersia geografic a activitilor bancare, ceea ce face extrem de dificil obinerea unei acoperiri suficiente. Dificultatea crerii de proceduri de fond eficiente pentru auditarea tranzaciilor comerciale complexe. n majoritatea situaiilor, auditorul nu va putea reduce riscul de audit pn la un nivel acceptabil de sczut dect dac managementul instituie un sistem de control intern care permite auditorului s poat evalua nivelul riscului inerent i al celui de control la mai puin dect ridicat. Auditul obine probe de audit suficiente i adecvate care s susin evaluarea riscului inerent i a riscului de control. Paragrafele 56-70 iau n discuie mai detaliat aspecte legate de controlul intern. Activitatea de audit intern Sfera i obiectivele auditului intern pot varia mult n funcie de mrimea i structura bncii i de cerinele conducerii i ale celor nsrcinai cu guvernana. Totui, funciei de audit intern include, n mod normal, revizuirea sistemului contabil i a controalelor interne aferente, monitorizarea funcionrii acestora i recomandarea unor msuri de mbuntire a lor. Mai include i revizuirea metodelor utilizate la identificarea, msurarea i raportarea informaiilor financiare i operaionale, precum i examinarea unor elemente particulare care include testarea detaliat a tranzaciilor, soldurilor i procedurilor. Factorii la care s-a fcut referire n paragraful 44 conduc adesea auditorul ctre utilizarea activitii depuse de funcia de audit intern. Acest lucru este relevant mai ale n cazul bncilor care au sucursale rspndite pe o arie geografic mare. Deseori, ca parte a departamentului de audit intern, sau ca o component separat, banca are constituit un departament de revizuire a mprumuturilor care raporteaz conducerii calitatea acestora i aderarea la procedurile stabilite ce fac referire la acest aspect. n oricare dintre cazuri, auditorul ia adesea n considerare folosirea activitii depuse de departamentul de revizuire a creditelor, dup o analiz adecvat a departamentului i a activitii acestuia. Recomandri cu privire la utilizarea activitii funciei de audit intern sunt furnizate n ISA 610 Luarea n considerare a activitii de audit intern.

53

Riscul de audit 45. Cele trei componente ale riscului de audit sunt: Riscul inerent (riscul apariiei unor denaturri semnificative); Riscul de control (riscul ca sistemul de control intern al bncii s nu previn sau s nu detecteze i astfel de denaturri ntr-o manier oportun); i Riscul de nedetectare (riscul ca denaturrile semnificative rmase dup controlul intern s nu fie detectate de auditor). Riscul inerent i cel de control exist independent de activitatea de audit al informaiilor financiare i nu poate fi controlat de auditor. Natura riscurilor asociate activitilor bancare, care sunt discutate n paragrafele 21-25 indic faptul c nivelul evaluat al riscul inerent va fi ridicat n multe domenii. Devine astfel necesar pentru bac s dispun de un sistem adecvat de control intern dac se urmrete meninerea riscului inerent i al celui de control la un nivel mai mic dect ridicat. Auditorul evalueaz aceste riscuri i concepe proceduri de fond astfel nct s reduc riscul de audit pn la un nivel acceptabil de sczut. Pragul de semnificaie 46. n evaluarea pragului de semnificaie, pe lng punctele tratate n ISA 320, Pragul de semnificaie n audit, auditorul trebuie s in cont de urmtorii factori:

Datorit unei rate nalte a ndatoririi, denaturrile relativ mici pot avea un efect semnificativ asupra rezultatelor perioadei i asupra capitalului, dei acestea ar putea s avea un efect nesemnificativ asupra activelor totale. Ctigurile unei bnci sunt sczute comparativ cu activele i datoriile totale i cu angajamentele extrabilaniere ale bncii. Prin urmare, denaturrile legate exclusiv de active, datorii i angajamente pot fi mai puin importante dect acelea asociate cu situaia veniturilor.

Bncile sunt deseori supuse unor cerine legislative, cum ar fi cerina de meninere a unui nivel minim al capitalului. O nclcare a acestor cerine ar putea pune la ndoial oportunitatea folosirii de ctre conducere a prezumiei de continuitate a activitii. Auditorul stabilete, prin urmare, un nivel al pragului de semnificaie astfel nct s identifice denaturrile care, dac rmn necorectate, dau natere unor contradicii flagrante cu aceste cerine legislative. Oportunitatea prezumiei de continuitate a activitii depinde adesea de aspecte legate de reputaia pe care banca o are ca i instituie financiar solid, precum i de aciunile ntreprinse de autoritile de reglementare. Datorit acestui fapt, tranzaciile cu prile afiliate i alte aspecte care nu ar prezenta importan pentru alte entiti n afara bncilor capt importan pentru situaiile financiare ale unei bnci dac ele ar putea afecta reputaia bncii sau aciunile autoritilor de reglementare. Declaraiile conducerii 47. Declaraiile conducerii sunt relevante n contextul unui audit bancar pentru c ajut auditorul s determine dac informaiile i probele obinute sunt complete pentru scopul auditului. Acest lucru este valabil mai ales pentru tranzaciile bncii care nu se reflect n mod normal n situaiile financiare (elemente extrabilaniere), dar care pot fi evideniate n alte nregistrri de care auditorul poate s nu aib cunotin. De asemenea, este deseori necesar ca auditorul s obin declaraii din partea conducerii privind schimbrile majore survenite n activitatea bncii i n profilul de risc al acesteia. Poate fi, de asemenea, necesar ca auditorul s identifice domenii ale operaiunilor unei bnci pentru care probele de audit posibil a fi obinute nu trebuie completate cu declaraii din partea conducerii, de exemplu, provizioanele pentru pierderi aferente mprumuturilor i exhaustivitatea corespondenei cu autoritile de reglementare. ISA 580, Declaraiile conducerii furnizeaz recomandri cu privire la utilizarea declaraiilor conducerii ca probe de audit, la procedurile pe care auditorul le aplic la evaluarea i nregistrarea lor i la circumstanele n care aceste declaraii trebuie obinute n scris. Implicarea altor auditori 48. Ca urmare a dispersiei geografice a birourilor majoritii bncilor, devine deseori necesar ca auditorul s recurg la serviciile altor auditori n multe dintre locurile n care banca opereaz. Acest lucru se poate realiza prin apelarea la alte birouri ale firmei de audit sau prin utilizarea altor firme de audit din acele zone. 49. nainte de a utiliza prestaia unui alt auditor, auditorul trebuie: S ia n considerare independena acelor auditori i competena acestora n desfurarea activitii solicitate (inclusiv cunotinele lor n domeniul bancar i al cerinelor de reglementare aplicabile); S aib n vedere dac termenii angajamentului, principiile contabile ce urmeaz a fi aplicate i acordurile de raportare sunt clar comunicate; i S deruleze proceduri astfel nct s obin probe de audit suficiente i adecvate conform crora serviciile prestate de cellalt auditor sunt conforme cu scopul auditului, lucru care se realizeaz prin discuii cu auditorul respectiv, prin revizuirea rezumatului scris al procedurilor aplicate i constatrilor, printr-o revizuire a documentelor de lucru ale celuilalt auditor, sau n oricare alt manier adecvat circumstanelor. ISA 600, Utilizarea serviciilor unui alt auditor ofer recomandri suplimentare cu privire la aspectele ce trebuie abordate i la procedurile ce urmeaz a fi derulate n astfel de situaii. Coordonarea activitii ce urmeaz a fi desfurat 50. Date fiind mrimea i dispersia geografic a majoritii bncilor, coordonarea activitii ce urmeaz a se presta este important pentru obinerea unui audit eficient i competent. Coordonarea cerut ia n calcul factori cum ar fi urmtorii: Activitatea care se va presta de: Experi;

54

Asisteni; Alte birouri ale firmei de audit; i

Alte firme de audit. Msura n care s-a propus s se recurg la activitatea auditorului intern. Date cerute de raportare ctre acionari i autoritile de reglementare. Orice analize speciale i alte documentaii care s fie furnizate de ctre conducerea bncii. 51. Nivelul optim al coordonrii ntre asisteni poate fi adesea realizat prin edine regulate pe margine stadiului n care se afl auditul. Totui, dat fiind numrul de asisteni i numrul de locuri n care acetia trebuie s acioneze, auditorul comunic, de regul, n scris planul de audit sau poriuni relevante din acesta. La formularea n scris a cerinelor sale, auditorul ia n considerare inclusiv comentariile referitoare la urmtoarele aspecte: Situaiile financiare i alte informaii care fac subiectul activitii de audit (i, dac este necesar, autoritatea care va conduce activitatea de audit). Detalii despre orice informaii suplimentare solicitate de auditor, de exemplu, informaii cu privire la anumite mprumuturi, coninutul portofoliului, la comentarii narative pe marginea activitii de audit desfurate (mai ales n domeniile de risc descrise n paragrafele 21-25, care sunt importante pentru banc) i la rezultatele activitii de audit, punctele ce trebuie incluse n scrisorile ctre conducere referitoare la controlul intern, preocuprile ce vizeaz normele locale de reglementare i, dac este necesar, forma oricror rapoarte cerute. C auditul va fi desfurat n conformitate cu ISA i cu orice cerine locale de reglementare (i, dac se consider necesar, informaii despre acele cerine). Principiile contabile relevante care trebuie urmate pentru ntocmirea situaiilor financiare i a altor informaii (i, dac se consider necesar, detalii cu privire la aceste principii). Cerinele i termenele limit aplicabile rapoartelor interimare de audit. Detalii referitoare la reprezentanii oficiali ai entitii, care vor fi contactai. Onorarii i acorduri de plat. Orice alte preocupri de natur contabil, de audit, de reglementare sau de control intern de care trebuie s aib cunotin cei care deruleaz auditul. Tranzacii cu prile afiliate 52. Pe parcursul auditului, auditorul trebuie s i menin atenia asupra tranzaciilor cu prile afiliate, n special n domeniile de creditare i de investiii. Procedurile desfurate pe parcursul etapei de planificare a auditului, inclusiv obinerea unei nelegeri a bncii i a sectorului bancar, pot fi de folos la identificarea prilor afiliate. n unele jurisdicii, tranzaciile cu prile afiliate pot face obiectul unor restricii cantitative sau calitative. Auditorul determin mrimea unor astfel de restricii. Considerente legate de continuitatea activitii 53. ISA 570, Continuitatea activitii furnizeaz recomandri cu privire la modul n care auditorul ia n considerare oportunitatea utilizrii de ctre management a prezumiei de continuitate a activitii. Pe lng aspectele identificate de acel ISA, evenimente i condiii ca cele de mai jos pot, de asemenea, pune la ndoial capacitatea bncii de a-i desfura activitatea pe o baz continu: Creteri rapide n nivelurile de tranzacionare a derivatelor. Acest lucru poate indica faptul c banca desfoar activiti de tranzacionare fr a avea implementate controalele necesare. Performana profitabilitii sau prognoze care sugereaz un declin serios al profitabilitii, n special dac banca se afl la nivelurile minime de lichiditate sau de capital reglementat, sau foarte aproape de aceste niveluri. Rate ale dobnzilor pltite pe piaa monetar i datorii ale deponenilor care sunt mai mari dect ratele normale ale pieei. Scderi semnificative ale depozitelor constituite de alte bnci sau ale altor forme de finanare pe termen scurt pe piaa monetar. Aceast situaie poate indica faptul c ali participani pe pia nu au ncredere n banc. Aciuni ntreprinse sau anunate de autoritile de reglementare care pot avea un efect contrar asupra capacitii bncii de a-i desfura activitile pe baza continuitii activitii. Sume mari datorate bncilor centrale, care pot indica faptul c banca nu a fost capabil s obin lichiditi apelnd la sursele normale de pe pia. O concentrare ridicat a expunerilor pe categorii de mprumuttori sau pe surse de finanare. 54. ISA 570 furnizeaz, de asemenea, recomandri auditorilor atunci cnd a fost identificat un eveniment sau o condiie care poate pune la ndoial n mod semnificativ capacitatea bncii de a-i desfura activitile pe baza continuitii activitii. ISA indic un numr de proceduri care pot fi relevante dar, pe lng acestea, i urmtoarele proceduri pot, de asemenea, avea relevan: Revizuirea corespondenei cu autoritile de reglementare. Revizuirea rapoartelor emise de autoritile legislative ca urmare a inspeciilor de reglementare. Dezbaterea rezultatelor oricror inspecii aflate n desfurare. 55. Regimul de reglementare n baza cruia acioneaz o banc poate solicita auditorului s prezinte autoritilor de reglementare orice intenie de emitere a unei opinii modificate sau orice preocupare pe care auditorul o poate avea cu privire la capacitatea bncii de a-i continua activitatea. IAPS 1004 furnizeaz discuii suplimentare referitoare la relaia dintre auditor i autoritatea de supraveghere bancar.

55

Controlul intern Introducere 56. Comitetul de la Basel pe probleme de Supraveghere Bancar a emis un document de politic, denumit Cadru General pentru Sistemele de Control Intern n Organizaiile Bancare (septembrie 1998), care pune la dispoziia supraveghetorilor bancari un cadru pentru evaluarea sistemelor de control intern ale bncilor. Acest cadru este folosit de multe autoriti de supraveghere bancar i poate fi utilizat pe parcursul discuiilor pe teme de supraveghere purtate cu organizaiile bancare individuale. Auditorii situaiilor financiare ale bncilor pot gsi drept util cunoaterea acestui cadru pentru nelegerea elementelor variate ale sistemului de control intern al unei bnci. 57. Responsabilitile conducerii includ meninerea unor sisteme contabile i de control intern adecvate, selectarea i aplicarea politicilor contabile i sigurana activelor entitii respective. Auditorul trebuie s ajung la o nelegere suficient a sistemelor contabile i de control intern n vederea planificrii activitii de audit i a dezvoltrii unei abordri de audit eficiente. Dup ce a atins acest nivel de nelegere, auditorul ia n considerare evaluarea riscului inerent i a riscului de control, n vederea stabilirii corecte a riscului de nedetectare care s l fac s accepte aseriunile din situaiile financiare i s determine natura, durata i ntinderea procedurilor de fond pentru astfel de aseriuni. Atunci cnd auditorul evalueaz riscul de control la un nivel mai mic dect ridicat, procedurile de fond sunt, n general, mai puine dect ntr-o situaie opus i pot diferi, de asemenea, prin natur i durat. Identificarea, documentarea i testarea procedurilor de control 58. ISA 400, Evaluarea riscurilor i controlul intern indic urmtoarele obiective care trebuie ndeplinite de ctre controalele interne aferente sistemului de contabilitate: Tranzaciile se execut n conformitate cu autorizarea general sau specific a conducerii (paragrafele 59-61). Toate tranzaciile i alte evenimente sunt nregistrate cu promptitudine la valorile corecte, n conturile corespunztoare i n perioada contabil potrivit, astfel nct s permit ntocmirea situaiilor financiare n conformitate cu un cadru identificat de raportare financiar (paragrafele 62 i 63). Accesul la activele bncii se face numai cu aprobarea conducerii (paragrafele 64 i 65). Activele nregistrate sunt comparate cu cele existente la intervale rezonabile de timp, lundu-se msurile necesare la constatarea oricror diferene (paragrafele 66 i 67). Considerentele de audit asociate fiecruia dintre aceste obiective sunt discutate n paragrafele urmtoare. n cazul bncilor, un obiectiv suplimentar al controalelor interne este acela de a se asigura c banca i ndeplinete n mod corespunztor obligaiile de reglementare i fiduciare ce rezult din activitatea administratorului de active. Auditul nu este preocupat n mod direct de aceste obiective dect n msura n care orice nereuit de respectare a unor astfel de responsabiliti ar fi putut duce la denaturarea semnificativ a situaiilor financiare. Tranzaciile se execut n conformitate cu autorizarea general sau specific a conducerii 59. Responsabilitatea general pentru sistemul de control intern ntr-o banc revine celor nsrcinai cu guvernana, care sunt responsabili de guvernarea operaiunilor bncii. Totui, avnd n vedere c operaiunile bncilor sunt n general mari i dispersate, funciile de luare a deciziilor trebuie descentralizate, iar autoritatea de a angaja banca n tranzacii importante este practic dispersat i delegat ntre diverse nivele de conducere i n rndul personalului. O astfel de dispersie i delegare se va face aproape ntotdeauna la nivelul funciilor de creditare, trezorerie i transfer de fonduri unde, de exemplu, instruciunile de plat sunt transmise prin mesaje securizate. Aceast trstur a operaiunilor bancare creeaz necesitatea unui sistem structurat de delegare a autoritii, care duce la identificarea i documentarea oficial a: (a) Acelora care pot autoriza tranzacii specifice; (b) Procedurilor ce trebuie urmate pentru acordarea autorizrii; i (c) Limitelor de sume care pot fi autorizate de un anume angajat sau de un nivel al personalului, precum i a altor cerine ce pot exista n vederea acordrii autorizrii. Persoanele nsrcinate cu guvernana trebuie s se asigure, de asemenea, c exist proceduri potrivite pentru monitorizarea nivelului de expunere. Acest lucru presupune, n general, agregarea expunerilor nu numai din interiorul diferitelor activiti, departamente i sucursale ale bncii, ci i ntre acestea. ISA 400, ""Evaluarea riscurilor i control intern" a fost retras n decembrie 2004, la intrarea n vigoare a ISA 315, " nelegerea societii i a mediului n care aceasta funcioneaz i evaluarea riscurilor de declaraie frauduloas n fond " i a ISA 330, "Procedurile auditorului n raport cu riscurile evaluate 60. O examinare a controalelor privind autorizrile este important pentru auditor atunci cnd acesta ia n considerare dac tranzaciile au fost ncheiate n conformitate cu politicile bncii i, spre exemplu n cazul funciei de creditare, dac acestea au fcut obiectul unor proceduri corespunztoare de evaluare a creditului, realizate nainte de acordarea fondurilor. Auditorul va afla c limitele pentru nivelele de expunere sunt particulare diferitelor tipuri de tranzacii. Atunci cnd deruleaz teste ale controalelor, auditorul ia n considerare dac aceste limite sunt respectate i dac poziiile care depesc respectivele limite sunt raportate n timp util nivelului corespunztor de conducere. 61. Din perspectiva unui audit, funcionarea adecvat a controalelor autorizrilor are o importan deosebit mai ales n cazul tranzaciilor ncheiate aproape de, sau la data ntocmirii situaiilor financiare. i asta deoarece aspecte ale tranzaciilor mai trebuie ndeplinite, sau se remarc lipsa unor nregistrri prin care s se evalueze valoarea activului procurat sau a obligaiei care a intervenit. Exemple de astfel de tranzacii sunt angajamentele de

56

cumprare sau vnzare a anumitor titluri dup finele anului i mprumuturile, unde nc mai trebuie efectuate pli ale componentei de capital i de dobnd de ctre mprumutat. Toate tranzaciile i alte evenimente sunt nregistrate cu promptitudine, la valorile corecte, n conturile corespunztoare i n perioada contabil potrivit, astfel nct s permit ntocmirea situaiilor financiare n conformitate cu un cadru identificat de raportare financiar.

62. Atunci

cnd se iau n considerare controalele interne pe care conducerea le folosete pentru a se asigura c tranzaciile i alte evenimente sunt nregistrate n mod corect, auditorul ine cont de un numr de factori care o importan special pentru n mediul bancar. Acetia includ urmtoarele:

Bncile desfoar un volum larg de tranzacii, care pot implica, individual sau cumulat, sume mari de bani. Prin urmare, banca are nevoie de proceduri de echilibrare i reconciliere care s fie derulate ntr-un interval de timp care s permit permite detectarea erorilor i a discrepanelor, astfel nct acestea s fie investigate i corectate cu o pierdere minim din partea bncii. Astfel de proceduri trebuie aplicate din or n or, zilnic, sptmnal sau lunar n funcie de volumul, natura tranzaciei, nivelul riscului, intervalul de decontare a tranzaciilor. Scopul acestor reconcilieri l constituie adesea asigurarea exhaustivitii procesrii tranzaciilor n interiorul sistemelor IT integrate extrem de complexe, iar reconcilierile nsele sunt, n mod normal, generate automat de aceste sisteme. Multe dintre tranzaciile ncheiate de bnci fac obiectul unor reguli contabile specializate. Bncile trebuie s dispun de proceduri de control care s garanteze c aceste reguli sunt aplicate la ntocmirea informaiilor financiare adecvate pentru conducere i pentru raportrile externe. Exemple de astfel de proceduri de control sunt acelea care au drept rezultat reevaluarea pe pia a schimburilor valutare, cumprarea de titluri i angajamentele de vnzare, astfel nct s se asigure nregistrarea tuturor profiturilor i pierderilor nerealizate. O parte din tranzaciile ncheiate de bnci nu trebuie s fie prezentate n situaiile financiare (de exemplu, tranzaciile care pot fi privite ca elemente bilaniere n conformitate cu cadrul general contabil). Prin urmare, trebuie s existe proceduri de control care s asigure c astfel de tranzacii sunt nregistrate i monitorizarea n aa fel nct s ofere conducerii gradul de control cerut asupra lor i s permit determinarea prompt a oricrei modificri a stadiului lor care trebuie s fie concretizat n nregistrarea unui profit sau a unei pierderi. Bncile introduc permanent produse i servicii financiare noi. Auditorul ia n considerare dac sunt efectuate reviziile necesare la nivelul procedurilor contabile i al controalelor interne aferente. Soldurile de la sfritul zilei pot reflecta volumul tranzaciilor procesate prin intermediul sistemelor sau expunerea maxim la pierderi din cursul unei zile de lucru. Aceast situaie este relevant n special n cazul executrii i procesrii tranzaciilor de schimb valutar tranzaciilor cu titluri. Evaluarea controalelor n aceste domenii ine cont de capacitatea de meninere a controlului pe o perioad n care volumul tranzaciilor sau expunerea financiar este maxim. Majoritatea tranzaciilor bancare trebuie nregistrate n aa fel nct s fie posibil verificarea lor att intern, ct i de ctre clienii bncii sau partenerii acesteia. Nivelul de detalii care trebuie nregistrate i meninute la fiecare tranzacie n parte trebuie s permit conducerii bncii, partenerilor de tranzacii i clienilor s verifice corectitudinea valorilor i a termenilor. Un exemplu de astfel de control l constituie verificarea continu a recipise tranzaciilor de schimb valutar, printr-un angajat neimplicat n tranzacia respectiv care s potriveasc acele recipise cu confirmrile primite de la parteneri. 63. Folosirea pe scar larg a sistemelor IT i EFT are un efect semnificativ asupra modului n care auditorul evalueaz sistemul contabil al bncii i controalele interne aferente. ISA 400, Evaluarea riscurilor i controlul intern, ISA 401, Auditul ntr-un mediu cu sisteme informatizate i IAPS 1008, Evaluarea riscurilor i controlul intern Caracteristici i considerente CIS ofer recomandri cu privire la aspectele de IT ale unei astfel de evaluri, dup cum fac i alte IAPS care trateaz tehnologia informaiei. Procedurile de audit includ o evaluare a acelor controale care afecteaz dezvoltarea i modificrile sistemului, accesul n sistem i intrrile de date, securitatea reelelor de comunicaii i planificarea n caz de situaii neprevzute. Consideraii similare sunt aplicate i pentru operaiunile EFT n cadrul bncii. n msura n care sistemele EFT i alte sisteme de tranzacii sunt externe bncii, auditorul trebuie s acorde o atenie sporit evalurii integritii controalelor de supraveghere dinaintea tranzaciei, precum i a procedurilor de confirmare i reconciliere post-tranzacionale. Accesul la activele bncii se face numai cu aprobarea conducerii 64. Activele unei bnci sunt deseori uor transferabile, au o mare valoare i o form care nu poate fi protejat doar prin proceduri fizice. Aadar, pentru a avea certitudinea c accesul la activele bncii se face doar cu autorizarea conducerii, o banc recurge de obicei la controale de genul: Parole i acorduri de acces colectiv pentru a limita accesul n sistemele IT i EFT doar la angajaii autorizai. Separarea funciilor de efectuare a nregistrrilor i de custodie (inclusiv utilizarea rapoartelor de confirmare a tranzaciilor generate de calculator disponibile imediat i doar angajailor nsrcinai cu funcii de efectuare a nregistrrilor). Confirmri frecvente cui terii i reconcilieri ale poziiilor activelor de ctre un angajat independent. 65. Auditorul ia n considerare dac fiecare dintre aceste controale funcioneaz n mod eficient. Totui, date fiind pragul de semnificaie i transferabilitatea sumelor implicate, auditorul revizuiete, de asemenea, procedurile de

57

confirmare i reconciliere care apar n legtur cu ntocmirea situaiilor financiare anuale i poate derula el nsui proceduri de confirmare. ISA 400, "Evaluarea riscurilor i control intern" a fost retras n decembrie 2004, la intrarea n vigoare a ISA 315, " nelegerea societii i a mediului n care aceasta funcioneaz i evaluarea riscurilor de declaraie frauduloas n fond " i a ISA 330, "Procedurile auditorului n raport cu riscurile evaluate Activele nregistrate sunt comparate cu cele existente la intervale rezonabile de timp, lundu-se msurile necesare la constatarea oricror diferene

66. Cantitile

mari de active manevrate de bnci, volumul tranzaciilor efectuate, potenialul de modificare a valorii acestor active datorit fluctuaiilor preurilor de pia i importana confirmrii continuitii operaiunilor de control al accesului i autorizrii vor impune derularea unor frecvente controale de reconciliere. Acestea au o deosebit importan n ceea ce privete: (a) Activele negociabile, ca de exemplu numerarul, titlurile la purttor i activele sub form de depozite bancare, precum i poziiile titlurilor n relaie cu alte instituii n care incapacitatea de a detecta rapid erorile i discrepanele (rapid poate nsemna i zilnic, acolo unde sunt implicate tranzacii pe piaa monetar) ar putea conduce la pierderi irecuperabile: procedurile de reconciliere folosite pentru realizarea acestui obiectiv al controlului se bazeaz, n mod normal, pe numrarea fizic i confirmri de la teri; (b) Active a cror valoare este determinat prin referin la modele de evaluare sau preurile pieei externe, cum ar fi contractele de titluri de valoare i contractele de schimburi valutare; i (c) Activele deinute n numele clienilor. 67. Pentru proiectarea unui plan de audit care s evalueze eficiena controalelor de reconciliere ale unei bnci, auditorul ia n considerare factori de genul: Datorit numrului de conturi pentru care este necesar reconcilierea i datorit frecvenei cu care aceste reconcilieri trebuie efectuate: O mare parte din efortul de audit trebuie direcionat ctre documentarea, testarea i evaluarea controalelor de reconciliere; i Activitatea auditorului intern trebuie canalizat n aceeai direcie. Prin urmare, auditorul poate s beneficieze de rezultatele activitii auditorului intern. Din moment ce efectul reconcilierilor este unul cumulat, majoritatea reconcilierilor pot fi n mod satisfctor auditate la finele anului, presupunnd c sunt gata la acea dat, acest lucru fcndu-se ntr-o perioad de timp util auditorului i c acesta se declar mulumit de eficiena procedurilor de control al reconcilierii. La examinarea reconcilierii, auditorul ia n considerare dac elementele nu au fost greit transferate n alte conturi care nu fac obiectul reconcilierii i investigrii n acelai timp. Exemple de control 68. Anexa 2 la aceast Declaraie conine exemple de controale asupra autorizrilor, nregistrrilor, accesului i reconcilierii ntlnite n mod normal n activitile de trezorerie, comerciale i de creditare ale unei bnci. Limitrile inerente ale controlului intern 69. ISA 400 Evaluarea riscurilor i controlul intern descrie procedurile ce trebuie urmate de ctre auditor pentru identificarea, nregistrarea i testarea controalelor interne. n realizarea acestui obiectiv, auditorul trebuie s aib cunotin de limitrile inerente ale controlului intern. Nivelurile evaluate ale riscurilor inerent i de control nu pot fi suficient de sczute pentru a elimina necesitatea ca auditorul s deruleze proceduri de fond. Indiferent de nivelurile evaluate ale riscurilor inerent i de control, auditorul desfoar unele proceduri de fond pentru solduri ale conturilor i clase de tranzacii semnificative. Luarea n considerare a influenei factorilor de mediu 70. Pentru evaluarea eficienei unor proceduri de control specifice, auditorul ine cont de mediul n care funcioneaz controlul intern. Iat civa din factorii care trebuie avui n vedere: Structura organizatoric a bncii i felul n care se asigur delegarea responsabilitilor i a autoritii. Calitatea supravegherii efectuate de conducere. Dimensiunea i eficiena sistemului de audit intern. Dimensiunea i eficiena sistemelor de gestionare a riscurilor i a sistemelor de conformitate. Aptitudinile, competena i integritatea personalului cheie. Natura i ntinderea inspeciei efectuate de autoritile de supraveghere. Derularea procedurilor de fond Introducere

71. Ca rezultat al evalurii nivelului riscurilor inerente i de control, auditorul determin natura, durata i ntinderea
testelor de fond care trebuie efectuate pentru solduri ale conturilor individuale i pentru clase de tranzacii. Atunci cnd dezvolt aceste teste de fond, auditorul ia n considerare riscurile i factorii care servesc la conturarea sistemelor de control intern ale bncii. n plus, exist un numr de considerente de audit care sunt importante pentru aceste domenii de risc i ctre care auditorul i ndreapt atenia. Aceste aspecte sunt tratate n paragrafele ce urmeaz.

58

72. ISA 500, Probe de audit enumer aseriunile cuprinse n situaiile financiare: existen, drepturi i obligaii, apariie, exhaustivitate, evaluare, msurare i prezentare i descriere. Testele aseriunii privind exhaustivitatea au o importan deosebit n auditul situaiilor financiare ale unei bnci n special n ceea ce privete datoriile. Mare parte din munca de audit dedicat datoriilor altor entiti comerciale poate fi desfurat prin proceduri de fond aplicate unei populaii echivalente. Tranzaciile bancare nu au acelai tip de ciclu comercial regulat, iar populaiile echivalente nu sunt ntotdeauna uor de evideniat. Active i datorii cu valoare mare pot fi create i realizate foarte rapid i, dac nu sunt cuprinse de sisteme, acestea pot fi omise. Confirmrile de la teri i credibilitatea controalelor devine important n aceste circumstane. Proceduri de audit 73. Pentru a aborda aseriunile discutate mai sus, auditorul poate desfura urmtoarele proceduri: (a) Inspecie; (b) Observare; (c) Investigare i confirmare; (d) Recalculare; i (e) Proceduri analitice. n contextul auditului situaiilor financiare ale unei bnci, inspecia, investigarea i confirmarea, recalcularea i procedurile analitice necesit o atenie special i sunt discutate n paragrafele ce urmeaz. ISA 500, "Probe de audit" a fost retras n decembrie 2004 la intrarea n vigoare a ISA 500 revizuit, "Probe de audit". Inspecia 74. Inspecia const n examinarea nregistrrilor, documentelor sau a imobilizrilor corporale. Auditul deruleaz inspecia cu scopul de: A fi mulumit n ceea ce privete existena fizic a activelor negociabile semnificative pe care banca le deine; i A obine nelegerea necesar a termenilor i condiiilor contractuale (inclusiv contractele principale) care sunt semnificativi att individuali, ct i cumulai, pentru a: Lua n considerare aplicarea lor; i Evalua oportunitatea tratamentului contabil care le-a fost atribuit. 75. Urmtoarele constituie exemple de domenii n care inspecia este utilizat ca i procedur de audit: Titluri de valori; Acorduri de mprumut; Colateral; i Acorduri de angajament, cum ar fi: Vnzri i recumprri de active. Garanii. 76. n aplicarea procedurilor de inspecie, auditorul trebui s fie vigilent la posibilitatea ca unele active pe care banca le deine s fie de fapt deinute n numele unor teri, mai degrab dect n beneficiul propriu al bncii. Auditorul ia n considerare dac exist controale interne adecvate pentru separarea corect a unor astfel de active de acelea care sunt proprietatea bncii. Acolo unde asemenea active sunt deinute auditorul ia n considerare implicaiile asupra situaiilor financiare. Aa cum s-a specificat n paragraful 58, auditorul este preocupat de existena activelor terilor numai n msura n care eecul bncii de a-i respecta obligaiile poate duce la denaturarea semnificativ a situaiilor financiare. Investigarea i confirmarea 77. Investigarea const n gsirea informaiilor despre persoanele cunoscute dinuntrul sau din afara entitii. Confirmarea const n rspunsul la investigaie prin coroborarea informaiilor incluse n nregistrrile contabile. Auditorul face investigri i confirmri pentru A obine probe ale funcionrii controalelor interne; A obine probe ale recunoaterii de ctre clienii i partenerii bncii a sumelor, termenelor i condiiilor unei anumite tranzacii; i A obine informaii care nu sunt imediat disponibile din nregistrrile contabile. O banc deine valori importante de active i datorii monetare i de angajamente extrabilaniere. Confirmarea extern poate constitui o metod eficient de determinare a existenei i exhaustivitii valorilor activelor i datoriilor prezentate n situaiile financiare. Atunci cnd decide natura i ntinderea procedurilor de confirmare extern pe care le va desfura, auditorul ia n considerare orice proceduri de confirmare extern ntreprinse de auditul intern. ISA 505, Confirmri externe furnizeaz recomandri cu privire la procesul de confirmare extern. 78. Exemple de domenii pentru care auditorul poate folosi confirmarea sunt: Garaniile (colateralul).

Verificarea sau obinerea confirmrii independente a valorii activelor i datoriilor care nu sunt tranzacionate sau care sunt tranzacionate numai pe piee secundare (OTC). Active, datorii, i poziii de cumprare i vnzare forward cu clieni i parteneri, cum ar fi: Tranzacii cu instrumente derivate neajunse la scaden;

Conturi nostro vostro; Hrtii de valoare deinute de teri;

59

Conturi de mprumut;

Conturi de depozit; Garanii; i Acreditive. Recalculare 79. Recalcularea const n verificarea acuratei matematice a documentelor surs i a nregistrrilor contabile sau n derularea de calcule independente. n contextul auditului situaiilor financiare ale unei bnci, recalcularea reprezint o procedur util pentru verificarea consecvenei aplicrii modelelor de evaluare. Proceduri analitice 80. Procedurile analitice constau n analiza tendinelor i indicatorilor semnificativi, incluznd investigarea fluctuaiilor i a relaiilor care nu sunt consecvente cu alte informaii relevante sau care se abat de la valorile previzionate. ISA 520, Proceduri analitice furnizeaz recomandri cu privire la utilizarea de ctre auditor a acestei tehnici. 81. n mod invariabil, o banc deine active individuale (de exemplu, mprumuturi i, posibil, investiii) care au o asemenea dimensiune nct auditorul le ia n considerare n mod individual. Totui, pentru majoritatea elementelor, procedurile analitice pot fi eficiente din urmtoarele raiuni:

n mod normal, dou dintre cele mai importante elemente pentru determinarea ctigurilor unei bnci sunt veniturile din dobnzi, respectiv cheltuielile aferente dobnzilor. Acestea au o relaie direct cu activele, respectiv datoriile purttoare de dobnd. Pentru a stabili gradul de corectitudine a acestor relaii, auditorul poate examina gradul n care veniturile i cheltuielile raportate variaz fa de valorile calculate pe baza soldurilor medii i pe baza ratelor declarate ale bncii pe parcursul anului. Aceast examinare este realizat, de obicei, cu privire la categoriile de active i datorii utilizate de banc pentru conducerea activitilor sale. O astfel de examinare, ar putea, de exemplu, s sublinieze existena unor valori semnificative ale creditelor neperformante sau depozitelor nenregistrate. n plus, auditorul mai poate lua n considerare ct de rezonabile sunt ratele declarate ale bncii n comparaie cu cele care au caracterizat piaa pe parcursul anului pentru clase similare de credite i depozite. n cazul activelor aferente mprumuturilor, dovezi ale ratelor percepute sau acordate la un nivel superior ratelor pieei poate indica existena unui risc excesiv. n cazul datoriilor aferente depozitelor, astfel de probe pot indica dificulti legate de lichiditate sau de finanare. ntr-o manier similar, veniturile din comisioane, care constituie, de asemenea, o component masiv a ctigurilor unei bnci, genereaz adesea o relaie direct cu volumul obligaiilor aferente surselor din care au fost ctigate comisioanele. Procesarea corect a volumului mare de tranzacii ncheiate de o banc i evaluarea de ctre auditor a controalelor interne ale bncii ar putea fi facilitate de analiza indicatorilor i tendinelor, precum i de analiza msurii n care acestea variaz fa de perioadele precedente, fa de prognoze i fa de rezultatele altor entiti similare. Prin utilizarea procedurilor analitice, auditorul poate detecta circumstanele care pun la ndoial oportunitatea prezumiei de continuitate a activitii, cum ar fi concentrarea neoportun a riscului n anumite sectoare de activitate sau arii geografice i expunerea potenial la riscuri ridicate de nepotriviri ale ratelor dobnzii, valutare i de scaden.

n cele mai multe ri exist o gam larg de informaii statistice i financiare disponibile de la autoritile de reglementare i alte surse pe care auditorul le poate utiliza pentru derularea unei revizii analitice profunde a tendinelor i a unor analize pe grupuri etalon. Atunci cnd se au n vedere procedurile analitice adecvate, un punct de plecare util l constituie luarea n considerare a informaiilor i a indicatorilor de risc sau de performan pe care auditorul le utilizeaz pentru monitorizarea activitilor bncii. Anexa 3 a acestei Declaraii conine exemple ale celor mai frecvent utilizai indicatori din sectorul bancar. Proceduri specifice cu privire la anumite elemente din situaiile financiare 82. Paragrafele 83-100 identific aseriunile de o deosebit importan, referitoare la elementele tipice din situaiile financiare ale unei bnci. Aceste paragrafe descriu, de asemenea, considerentele de audit care ajut auditorul s planifice procedurile de fond i sugereaz unele dintre tehnicile care pot fi folosite cu privire la aceste elemente selectate de ctre auditor n vederea testrii. Procedurile nu constituie o list exhaustiv a procedurilor care se pot derula, i nici nu reprezint o cerin minim conform creia acestea trebuie ntotdeauna desfurate. Element al situaiilor financiare 83. Aseriune de o deosebit importan din situaiile financiare SOLDURI LA ALTE BNCI Existen Auditorul are n vedere confirmrile soldului venite de la teri. Acolo unde soldurile deinute la alte bnci sunt rezultatul unui volum mare de tranzacii, primirea confirmrilor de la acele alte bnci este probabil s furnizeze o dovad mai convingtoare cu privire la existena tranzaciilor i a soldurilor interbancare rezultante, dect n cazul testrii controalelor interne adecvate. Recomandri cu privire la procedurile de confirmare interbancar, incluznd terminologia i coninutul cererilor de confirmare pot fi gsite n IAPS 1000, Proceduri de

60

84.

85.

confirmare interbancar. Evaluare Auditorul ia n considerare dac este necesar s evalueze gradul de colectare a depozitelor prin prisma bonitii bncii deponente. Procedurile necesare ntr-o asemenea evaluare sunt similare cu cele utilizate la evaluarea mprumuturilor, analizate mai jos. Prezentare i descriere Auditorul ia n considerare dac soldurile la alte bnci, existente la data situaiilor financiare, sunt expresia unor tranzacii comerciale bona fide (de bun credin) sau dac orice variaie semnificativ fa de nivele normale sau preconizate reflect tranzaciile ncheiate n principal pentru a forma o impresie denaturat asupra poziiei financiare a bncii sau pentru a mbunti indicatorii de lichiditate i ratele activelor (cunoscut sub denumirea de cosmetizare). Acolo unde fenomenul de cosmetizare apare ntr-o manier care denatureaz imaginea fidel a situaiilor financiare, auditorul cere conducerii s ajusteze soldurilor prezentate n situaiile financiare, sau s efectueze prezentri de informaii suplimentare n note. n cazul n care conducerea nu poate face acest lucru, auditorul ia n considerare modificarea raportului de audit. INSTRUMENTE PE PIAA MONETAR Existen Auditorul ine cont de necesitatea efecturii unei inspecii fizice sau a confirmrii sumelor cu bncile custode externe, precum i de reconcilierea acestor sume cu nregistrrile contabile. Drepturi i obligaii Auditorul ia n considerare fezabilitatea verificrii primirii veniturilor aferente, ca mijloc de stabilire a proprietii. Auditorul acord o atenie special stabilirii proprietii asupra instrumentelor deinute ca instrumente la purttor. Auditorul ia n considerare, de asemenea, dac exist sarcini asupra titlului instrumentelor. Auditorul testeaz existena acordurilor de vnzare i de recumprare la termen n vederea depistrii unor datorii i pierderi nenregistrate. Evaluare Auditorul ine cont de gradul de adecvare a tehnicilor de evaluare utilizate, n lumina bonitii emitentului. Msurare Auditorul ia n considerare dac trebuie s testeze nregistrarea corespunztoare pe baz de angajamente a venitului obinut din instrumentele pieei monetare a fost angajat, care n unele cazuri se face prin amortizarea unui discount la achiziie. Auditorul trebuie s ia n considerare, de asemenea, dac: Relaia dintre tipurile de titluri deinute i venitul aferent este una rezonabil; i Toate ctigurile i pierderile semnificative din vnzri i reevaluri au fost raportate n conformitate cu cadrul de raportare financiar (de exemplu, acolo unde ctigurile i pierderile din titluri tranzacionabile sunt tratate diferit fa de acelea rezultate din titlurile de investiii) TITLURI DEINUTE N SCOPUL TRANZACIONRII Anexa 2 furnizeaz exemple suplimentare de considerente legate de controlul intern i proceduri de audit cu privire la operaiunile comerciale. Existen Auditorul are n vedere efectuarea unei inspecii fizice a titlurilor sau confirmarea cu bncile custode externe, precum i reconcilierea acestor sume cu nregistrrile contabile. Drepturi i obligaii Auditorul ia n considerare fezabilitatea verificrii primirii veniturilor aferente, ca mijloc de stabilire a proprietii. Auditorul acord o atenie special stabilirii proprietii asupra instrumentelor deinute ca instrumente la purttor. Auditorul ia n considerare, de asemenea, dac exist sarcini asupra titlului instrumentelor. Auditorul testeaz existena acordurilor de vnzare i de recumprare la termen n vederea depistrii unor datorii i pierderi nenregistrate. Evaluare Cadrele de raportare financiar prescriu adesea diferite baze de evaluare pentru titlurile de valoare, n funcie de scopul pentru care sunt deinute acestea: pentru tranzacionare, ca investiii de portofoliu sau n scopuri de acoperire mpotriva riscurilor. De exemplu, un cadrul de raportare financiar ar putea solicita ca titlurile tranzacionabile s fie nregistrate la valoarea de pia, investiiile de portofoliu la cost istoric, dar supuse analizelor de depreciere, iar titlurile pentru acoperirea riscurilor s fie nregistrate pe acelai principiu ca i activele de baz pe care le acoper. Inteniile conducerii determin dac un anumit titlu este deinut pentru un

61

86. (Acele elemente care presupun investiii curente de fonduri, de exemplu, pachete de credite cumprate n vederea revnzrii, achiziii de active titlurizate)

87.

88.

scop dat i astfel, determin baza de evaluare ce va fi folosit. Dac inteniile conducerii se schimb, se modific i baza de evaluare. n consecin, atunci cnd titlurile de valori au fost transferate de la o categorie la alta, auditorul obine probe de audit suficiente i adecvate care s susin aseriunile din situaiile financiare conform inteniilor revizuite. Posibilitatea de modificare a clasificrii unui activ deschid conducerii o oportunitate ctre raportarea financiar frauduloas, fiind posibil recunoaterea unui profit sau evitarea recunoaterii unei pierderi prin modificarea clasificrii unor anumite titluri de valori. Atunci cnd titlurile de valoare sunt nregistrate la valoarea de pia, auditorul ia n considerare dac titlurile a cror valoare de pia a crescut au fost transferate n mod arbitrar din contul de investiii de portofoliu (vezi paragraful 87) n special pentru ca un profit nerealizat s fie nregistrat drept venit. Auditorul ia n considerare, de asemenea, dac trebuie s deruleze din nou calculele de evaluare i dimensiunea testelor controalelor desfurate asupra procedurilor de evaluare ale bncii. Msurare Auditorul trebuie s ia n considerare, de asemenea, dac: Relaia dintre tipurile de titluri deinute i venitul aferent este una rezonabil; i Toate ctigurile i pierderile semnificative din vnzri i reevaluri au fost raportate n conformitate cu cadrul de raportare financiar (de exemplu, acolo unde ctigurile i pierderile din titluri tranzacionabile sunt tratate diferit fa de acelea rezultate din titlurile de investiii). ALTE ACTIVE FINANCIARE Drepturi i obligaii Auditorul trebuie s examineze documentaia de baz care susine cumprarea acestor active pentru a determina dac toate drepturile i obligaiile, cum ar fi garaniile i opiunile, au fost corect contabilizate. Evaluare Auditorul ia n considerare gradul de adecvare a tehnicilor de evaluare folosite. Datorit faptului c nu exist piee pentru astfel de active, este dificil de obinut o dovad independent a valorii acestora. n plus, chiar dac aceste dovezi exist, se pune ntrebarea dac exist o stabilitate suficient pe aceste piee pentru a se putea pune baz pe valorile cotate pentru activele n cauz i pentru orice tranzacie compensatoare de acoperire pe care banca o ncheie pe aceste piee. Auditorul ia n considerare, de asemenea, natura i ntinderea oricror analize de depreciere pe care conducerea le-a desfurat i dac rezultatele acestora sunt reflectate n valorile activelor. INVESTIII DE PORTOFOLIU n multe situaii, auditul investiiilor de portofoliu ale unei bnci nu difer de auditul investiiilor de portofoliu deinute de oricare alt entitate. Totui, exist unele aspecte speciale care pun anumite probleme n ceea ce privete operaiunile bancare. Evaluare Auditorul ia n considerare valoarea activelor care susin valoarea titlului, n special pentru acele titluri care nu sunt uor tranzacionabile. De asemenea, auditorul ia n considerare natura i ntinderea oricror revizii de depreciere pe care le-a desfurat conducerea i dac rezultatele acestora sunt reflectate n valorile activelor. Msurare Dup cum s-a discutat n paragraful 85, cadrele de raportare financiar permit n mod frecvent baze de evaluare diferite pentru titlurile de valori deinute n diverse scopuri. Acolo unde titlurile de valori au fost transferate din Contul Comercial, auditorul determin dac orice pierderi nerealizate n valoarea de pia sunt nregistrate n conformitate cu cerinele cadrului relevant de raportare financiar. Atunci cnd cadrul de raportare financiar nu solicit nregistrarea pierderilor nerealizate, auditorul ia n considerare dac transferul nu a fost fcut pentru a evita necesitatea de recunoatere a reducerilor survenite n valoarea de pia a titlurilor. De asemenea, auditorul ia n considerare dac: Relaia dintre tipurile de titluri deinute i venitul aferent este una rezonabil; i Toate ctigurile i pierderile semnificative din vnzri i reevaluri au fost raportate n conformitate cu cadrul de raportare financiar (de exemplu, acolo unde ctigurile i pierderile din titluri tranzacionabile sunt tratate diferit fa de acelea rezultate din titlurile de investiii). INVESTIII N FILIALE I ENTITI ASOCIATE n multe cazuri, auditul investiiilor unei bnci n filiale i entiti asociate nu difer de auditul unor astfel de investiii deinute de oricare alt entitate. Totui, exist unele aspecte speciale care pun anumite probleme n ceea ce privete operaiunile

62

89. (Incluznd avansuri, cambii, acreditive, acceptri, garanii, i toate celelalte linii de credit oferite clienilor, inclusiv acelea care au legtur cu activitile de schimb valutare i cele de pe piaa monetar). Personale Comerciale Guvernamentale Interne Externe

bancare. Evaluare Auditorul ia n considerare implicaiile oricrei cerine legale sau practice ca banca s furnizeze suport financiar viitor pentru asigurarea meninerii operaiunilor filialelor i companiilor asociate (i astfel s evalueze investiia). Auditorul are n vedere dac obligaiile financiare aferente sunt nregistrate ca datorii ale bncii. Auditorul determin dac sunt efectuate ajustri corespunztoare atunci cnd politicile contabile ale companiilor contabilizate pe baza punerii n echivalen sau consolidate nu sunt conforme cu politicile contabile ale bncii. MPRUMUTURI Existen Auditorul ia n considerare necesitatea confirmrilor externe cu privire la existena mprumuturilor. Evaluare Auditorul ia n considerare gradul de adecvare a provizioanelor pentru pierderi aferente creditelor. Auditorul nelege legile i normele de reglementare care pot influena valorile determinate de conducere. Comitetul de la Basel a publicat un set de Practici Solide pentru Contabilizarea i Prezentarea mprumuturilor, care furnizeaz bncilor i autoritilor de supraveghere recomandri cu privire la recunoaterea i evaluarea mprumuturilor, constituirea provizioanelor pentru pierderi aferente mprumuturilor, prezentarea riscului de credit i alte aspecte conexe. Acest document prezint punctul de vedere al organelor de supraveghere bancar cu privire la practicile solide ale bncilor de contabilizare i prezentare a mprumuturilor i, astfel, poate influena cadrul de raportare financiar n conformitate cu care o banc i ntocmete situaiile financiare. Totui, situaiile financiare ale bncii sunt ntocmite n conformitate cu un cadru specificat de raportare financiar, iar provizionul pentru pierderi aferente mprumuturilor trebuie constituit n concordan cu acel cadru. Anexa 2 furnizeaz recomandri suplimentare n ceea ce privete luarea n considerare de ctre auditor a mprumuturilor. Principala preocupare de audit o constituie adecvarea provizioanelor nregistrate pentru pierderi aferente mprumuturilor. Pentru stabilirea naturii, ntinderii i duratei activitii ce trebuie desfurate, auditorul ia n considerare urmtorii factori: Gradul de ncredere este rezonabil pentru a stabili sistemul propriu bncii de clasificare a calitii mprumuturilor, procedurile de asigurare c toat documentaia este corect finalizat, procedurile interne de revizuire a mprumuturilor i activitatea auditorului intern. Dat fiind importana relativ a creditrii externe, auditorul examineaz, de asemenea: - Informaiile pe baza crora banca evalueaz i monitorizeaz riscul de ar i criteriile folosite n acest scop (de exemplu, clasificrile specifice i indici de evaluare); i - Dac, i n acest caz, de cine sunt stabilite limitele de credit pentru fiecare ar, ce sunt acestea i msura n care acestea au fost atinse. Alctuirea portofoliului de mprumuturi, cu o atenie sporit pentru:

Concentrarea mprumuturilor ctre: Debitori i alte pri legate de acetia (inclusiv procedurile n vigoare necesare identificrii acestor legturi); Sectoare comerciale i industriale; Anumite regiuni geografice; i Anumite ri; - Mrimea expunerilor pe creditele particulare (cteva mprumuturi de valoare mare contra multor mprumuturi de valoare mic); - Tendinele volumului mprumuturilor pe categorii importante, mai ales categoriile care prezint o cretere rapid sau sunt necorespunztoare, neangajate i restructurate; i - mprumuturile acordate prilor afiliate. mprumuturi identificare ca fiind potenial neperformante, acordndu-se o atenie deosebit: - Experienelor anterioare privind pierderea i recuperarea, incluznd suficiena i durata provizioanelor i a sumelor trecute pe cheltuieli; i - Rezultatele examinrilor efectuate de organele de reglementare. Condiii economice i de mediu locale, naionale i internaionale, incluznd aici restriciile privind transferurile de valut care pot afecta rambursarea

63

90. (a) Depozite generale

(b) Elemente aflate n tranzit

mprumuturilor de ctre debitori. Pe lng acele mprumuturi neperformante identificate de conducere i, acolo unde este cazul, de organele de reglementare bancar, auditorul ia n considerare sursele suplimentare de informaii pentru a descoperi acele mprumuturi care nu au putut fi astfel identificate. Acestea includ: Diverse liste generate intern, cum ar fi mprumuturi trecute pe liste de urmrire, mprumuturi nerambursate la timp, mprumuturi neangajate, mprumuturi pe clasificri de risc, mprumuturi acordate personalului (inclusiv directorilor i funcionarilor) i mprumuturi care au depit limitele aprobate; Experienele istorice ale pierderii pe tipuri de mprumut; i Acele fiiere ale mprumuturilor care au o lips de informaii curente cu privire la debitor, girant sau garanii. Prezentare i descriere Bncile fac adesea obiectul unor cerine de prezentare CONTURI ALE DEPONENILOR Exhaustivitate Auditorul evalueaz sistemul de control intern asupra conturilor deponenilor. Auditorul ia n considerare, de asemenea, desfurarea procedurilor analitice i de confirmare la soldurile medii i la cheltuielile cu dobnzile pentru a evalua gradul de acceptabilitate al soldurilor depozitelor nregistrate. Prezentare i descriere Auditorul determin dac obligaiile aferente depozitelor sunt clasificate n conformitate cu normele de reglementare i cu principiile contabile relevante. Atunci cnd obligaiile aferente depozitelor sunt asigurate cu active specifice, auditorul are n vedere necesitatea unei prezentri corespunztoare de informaii. Auditorul ia n considerare, de asemenea, necesitatea unei prezentri de informaii atunci cnd banca prezint un risc datorat dependenei economice de civa deponeni importani sau cnd exist o concentrare excesiv a depozitelor scadente la un anumit moment. Existen Auditorul determin dac elementele aflate n tranzit ntre sucursale, ntre banc i filialele sale consolidate i ntre banc i partenerii acesteia sunt eliminate i c elementele de reconciliere au fost abordate i contabilizate corespunztor n plus, auditorul examineaz elementele individuale CAPITAL I REZERVE Autoritile de reglementare bancar acord o atenie special capitalului i rezervelor bncii n procesul de monitorizare a nivelului activitilor bncii i de determinare a amploarei operaiunilor bncii. Schimbri minore n ce privete capitalul sau rezervele pot avea un impact mare asupra capacitii bncii de a funciona n continuare, n special dac se afl n proximitatea nivelului minim permis al indicatorilor de capital. n astfel de circumstane exist presiuni mai mari asupra conducerii de a se angaja n raportri financiare frauduloase prin clasificarea greit a activelor i datoriilor sau prin descrierea acestora ca fiind mai puin riscante dect sunt n realitate. Prezentare i descriere Auditorii iau n considerare dac capitalul i rezervele sunt adecvate din punctul de vedere al scopurilor de reglementare (de exemplu, satisfacerea cerinelor de adecvare a capitalului), dac prezentrile de informaii au fost luate corespunztor n calcul i dac acestea sunt corespunztoare dar i conforme cu cadrul aplicabil de raportare financiar. n cadrul multor jurisdicii auditorii sunt obligai s raporteze asupra unei game largi de prezentri de informaii privind capitalul bncii i indicatorii si de capital, fie pentru c acele informaii sunt cuprinse n situaiile financiare, fie pentru c exist obligaia de a ntocmi un raport separat ctre organele de supraveghere bancar. n plus, dac reglementrile aplicabile prevd restricii asupra repartizrii profiturilor reportate, auditorul are n vedere prezentarea adecvat a restriciilor respective. De asemenea, auditorul stabilete dac cerinele cadrului aplicabil de raportare financiar cu privire la prezentarea rezervelor ascunse au fost respectate (vezi i paragraful 103).

91.

64

92. (De exemplu, angajamente de creditare de fonduri i garantare a rambursrii fondurilor de ctre clieni pentru teri)

93. (De exemplu, contracte de schimb valutar, operaiuni swap pe rata dobnzii i swap valutar, futures, opiuni i contracte cu rata la termen)

PROVIZIOANE, ACTIVE I DATORII CONTINGENTE (N AFARA INSTRUMENTELOR DERIVATE I INSTRUMENTELOR FINANCIARE EXTRABILANIERE) Exhaustivitate Multe active i datorii contingente sunt nregistrate fr a exista o datorie sau activ corespondent (elemente memorandum). De aceea auditorul: Identific acele activiti care au potenialul de a genera active sau datorii contingente (de exemplu, titlurizrile); Are n vedere dac sistemul de control intern al bncii este adecvat pentru a asigura c activele sau datoriile contingente decurgnd din astfel de activiti sunt identificate i nregistrate corespunztor i c sunt pstrate probe legate de acordul clientului cu privire la termenii i condiiile aferente; Aplic proceduri de fond (teste detaliate) n vederea testrii exhaustivitii activelor i datoriilor nregistrate. Astfel de proceduri pot include procedurile de confirmare precum i examinarea veniturilor aferente din onorarii cu privire la astfel de activiti i sunt determinate inndu-se cont de gradul de risc ataat tipului particular de contingen vizat; Analizeaz dac cifrele privind activele i datoriile contingente de la finele perioadei sunt rezonabile n lumina experienei i cunotinelor auditorului despre activitile din anul curent; i Obine declaraii din partea conducerii c toate activele i datoriile contingente au fost nregistrate i prezentate n conformitate cu cadrul de raportare financiar. Evaluare Multe dintre aceste tranzacii sunt fie substitueni ai creditului fie depind din punct de vedere al finalizrii lor de bonitatea celeilalte pri. Riscurile asociate acestor tranzacii, n principiu, nu sunt diferite de cele asociate Creditelor. Obiectivele i considerentele de audit de o importan particular discutate la paragraful 89 sunt la fel de relevante cu privire la aceste tranzacii. Prezentare i descriere Dac activele sau datoriile au fost titlurizate ori se ncadreaz altfel pentru un tratament contabil care le elimin din bilanul bncii, auditorul are n vedere dac tratamentul contabil este adecvat i dac au fost constituite provizioane corespunztoare. n mod similar, dac banca este parte ntr-o tranzacie care permite unei entiti-cliente s elimine un activ sau o datorie din bilanul clientului, auditorul are n vedere dac exist vreun activ sau vreo datorie pe care cadrul de raportare financiar s le solicite a fi prezentate n bilan sau n notele la situaiile financiare. Dei cadrul relevant de raportare financiar, de regul, cere prezentarea unor astfel de obligaii n notele la situaiile financiare i nu n bilan, auditorul ia n considerare impactul financiar potenial asupra capitalului bncii, finanrii i profitabilitii cerinei de a onora astfel de obligaii i dac acesta este necesar a fi prezentat expres n situaiile financiare. INSTRUMENTE DERIVATE I INSTRUMENTE FINANCIARE EXTRABILANIERE Multe dintre aceste instrumente sunt tratate ca o component a activitilor de trezorerie i tranzacionare ale bncii. Anexa 2 ofer mai multe informaii asupra ateniei acordate de auditor activitilor de trezorerie i tranzacionare. Pentru tranzaciile care implic instrumente derivate pe care banca le ncheie n calitate de utilizator final, IAPS 1012 ofer alte recomandri. Drepturi i obligaii Auditorul examineaz documentaia care st la baza acestor tranzacii pentru a stabili dac au fost contabilizate corespunztor toate drepturile i obligaiile, cum ar fi warantele i opiunile. Existena Auditorul ia n considerare nevoia confirmrilor din partea terilor asupra soldurilor existente, care sunt selectate din evidenele back-office-ului privind tranzaciile deschise i din listele de parteneri, brokeri i burse agreate. Poate fi necesar efectuarea testelor de confirmare separat asupra diverselor produse ntruct sistemele s-ar putea s nu faciliteze o selecie combinat a tuturor tranzaciilor cu un partener dat.

65

Exhaustivitate Datorit dezvoltrii continue a noilor instrumente financiare, s-ar putea s existe o lips de proceduri stabilite ntre participani i n cadrul bncii. De aceea auditorul evalueaz adecvarea sistemului de control intern, n special cu privire la: Adecvarea procedurilor i mprirea sarcinilor privind corelarea documentelor primite de la parteneri i reconcilierea conturilor cu partenerii; i Adecvarea auditului intern. Auditorul ia n considerare evaluarea sistemului aferent de control intern, inclusiv reconcilieri regulate ale contului de profit i pierdere la intervale corespunztoare i proceduri de reconciliere la finele perioadei, n special cu privire la exhaustivitatea i exactitatea nregistrrii poziiilor deschise la finele perioadei. (Aceasta cere ca auditorul s fie familiarizat cu procedurile standard de confirmare a tranzaciilor ntre bnci); Auditorului i poate fi util, de asemenea, s examineze tranzaciile ce au loc dup ncheierea perioadei pentru a afla dovezi despre elementele care ar fi trebuit s fie nregistrate n situaiile financiare de la sfritul anului. ISA 560 Evenimente ulterioare ofer alte instruciuni asupra ateniei acordate de auditor evenimentelor care au loc dup finele perioadei. Evaluare Considerente similare apar aici ca i n cazul altor active financiare de mai sus. Totui, apar i alte considerente dup cum urmeaz. Instrumentele derivate i financiare extrabilaniere sunt de regul evaluate la valoarea de pia sau just, cu excepia c, n baza anumitor cadre de raportare financiar, instrumentele de acoperire a riscului sunt evaluate pe aceeai baz ca i elementul de baz al crui risc este acoperit. Cadrul aplicabil de raportare financiar s-ar putea s nu cear ca instrumentele financiare s fie prezentate n bilan sau s-ar putea s solicite evaluarea lor la cost. n astfel de cazuri, s-ar putea s existe obligaia de a prezenta valoarea de pia sau just a instrumentelor derivate sau a celor extrabilaniere n notele la situaiile financiare. Dac instrumentul este tranzacionat la o burs de investiii, valoarea r putea fi determinat prin surse independente. Dac instrumentul nu este tranzacionat, pot fi solicitai experi independeni care s fac evaluarea. n plus, auditorul ia n considerare nevoia i adecvarea ajustrilor de valoare just la instrumentele financiare6, cum ar fi provizionul pentru riscul de lichiditate, provizionul pentru riscul de modelare i provizionul pentru riscul operaional. Auditorul ia n considerare aspecte precum: Adecvarea cursurilor de schimb, a ratelor de dobnd sau a altor rate de pia de baz utilizate la data situaiilor financiare n vederea calculrii ctigurilor i pierderilor nerealizate; Adecvarea modelelor de evaluare i a ipotezelor utilizate pentru a determina valoarea just a instrumentelor financiare existente la data ntocmirii situaiilor financiare. n plus, auditorul are n vedere dac datele despre contractele individuale, ratele de evaluare i ipotezele utilizate sunt corespunztor introduse n modele; i Adecvarea politicilor contabile utilizate avnd n vedere principiile contabile relevante n special cu privire la distincia dintre profiturile i pierderile realizate i cele nerealizate. Dac trebuie luate n considerare valori de pia dar ele nu exist, auditorul are n vedere dac au fost utilizate tehnici alternative de evaluare adecvate , avnd la baz, acolo unde este cazul, rata dobnzii sau cursul de schimb curent. ntruct unele dintre aceste instrumente au fost puse la punct doar recent, auditorul examineaz evaluarea lor cu un grad special de precauie i astfel are n vedere urmtoarele: S-ar putea s nu existe precedente juridice cu privire la termenii contractelor de baz. Aceasta face dificil evaluarea aplicabilitii acelor termeni. S-ar putea s existe un numr relativ mic de personal de conducere care s fie familiarizat cu riscurile inerente ale acestor instrumente. Aceasta poate conduce la un risc mai mare de apariie a erorilor i la o dificultate mai mare n stabilirea controalelor care ar preveni erorile sau
6

Acolo unde cadrul de raportare financiar l constituie Standardele Internaionale de Raportare Financiar, paragrafele 109-165 din IAS 39 discut despre provizioanele de valoare just i tratamentul activelor financiare.

66

94.

le-ar detecta i corecta n timp util. Unele dintre aceste instrumente nu au existat de-a lungul unui ciclu economic complet (pieele bull i bear, rate de dobnd ridicate i sczute, tranzacionare cu volum mare i mic i volatilitatea preurilor) i de aceea poate fi dificil determinarea valorii lor cu acelai grad de certitudine ca i pentru instrumentele cu o existen mai ndelungat. n mod similar, poate fi dificil estimarea cu un grad suficient de certitudine a corelaiei de pre fa de alte instrumente compensatorii utilizate de banc pentru a-i acoperi poziiile. Modelele utilizate pentru evaluarea unor astfel de instrumente s-ar putea s nu funcioneze corespunztor n condiii anormale de pia. Msurare Auditorul ia n considerare scopul pentru care a fost ncheiat tranzacia ce a dat natere instrumentului, n special dac tranzacia a fost de trading sau de acoperire a riscului. Banca s-ar putea s fi acionat n nume propriu pentru a crea o poziie pe contul su sau s fi acionat ca intermediar sau broker. Scopul poate determina tratamentul contabil corespunztor. ntruct decontarea unor astfel de tranzacii are loc la o dat ulterioar, auditorul are n vedere dac pn la finele perioadei a aprut un profit sau o pierdere care s trebuiasc a fi nregistrate n situaiile financiare. Auditorul are n vedere dac a avut loc o reclasificare a tranzaciilor/poziiilor de acoperire a riscului i de tranzacionare care s fi fost fcut cu predilecie pentru a profita de diferenele temporale la recunoaterea profitului sau pierderii. Prezentare i descriere n baza anumitor cadre de raportare financiar, principiile contabile relevante cer nregistrarea ctigurilor i pierderilor acumulate din poziiile deschise, indiferent dac aceste poziii sunt sau nu prinse n bilan. n alte cadre de raportare financiar exist doar obligaia de a prezenta angajamentul. n cel din urm caz, auditorul are n vedere dac sumele nenregistrate sunt de o asemenea semnificaie nct s solicite o prezentare n situaiile financiare sau o rezerv n raportul de audit. n plus, pot aprea urmtoarele considerente: Auditorul ia n considerare tratamentul contabil corespunztor i prezentarea unor astfel de tranzacii n conformitate cu cerinele relevante de raportare financiar. Dac cerinele respective prevd tratamente diferite pentru tranzaciile ncheiate n vederea acoperirii riscului, auditorul verific dac tranzaciile au fost corespunztor identificate i tratate; i Anumite cadre de raportare financiar cer prezentarea riscului potenial care apare din poziiile deschise, ca de exemplu, echivalentul riscului de credit i valoarea de nlocuire a instrumentelor extrabilaniere neajunse la scaden. VENITURI DIN DOBNZI I CHELTUIELI CU DOBNZI Evaluare De regul, veniturile i cheltuielile cu dobnda alctuiesc dou din principalele elemente ale contului de profit i pierdere al unei bnci. Auditorul ia n considerare: Dac exist proceduri satisfctoare pentru contabilitatea corespunztoare a veniturilor i cheltuielilor angajate (acumulate) la finele anului; Evaluarea adecvrii sistemului aferent de control intern; i Utilizarea procedurilor analitice pentru a stabili dac sumele raportate sunt rezonabile. Astfel de tehnici includ compararea randamentelor dobnzii raportate n termeni procentuali: - Cu ratele de pia; - Cu ratele bncii centrale; - Cu ratele date publicitii (pe tip de credit sau depozit); i - ntre portofolii. Pentru efectuarea unor astfel de comparaii, ratele medii de fapt (de exemplu, pe lun) sunt utilizate pentru a evita distorsiunile cauzate de modificrile ratelor de dobnd. Auditorul verific dac politica aplicat recunoaterii veniturilor din credite neperformante este rezonabil, n special cnd astfel de venituri nu sunt ncasate pe o baz curent. Totodat auditorul are n vedere dac recunoaterea veniturilor din creditele neperformante este conform cu

67

95.

politica bncii precum i cu cerinele cadrului aplicabil de raportare financiar. PROVIZIOANE PENTRU PIERDERI DIN CREDITE Evaluare Principalele preocupri de audit n acest domeniu sunt discutate mai sus la seciunea Credite. De regul, provizioanele mbrac dou forme, adic provizioane specifice cu privire la pierderile identificate la creditele individuale i provizioane generale care acoper pierderi care sunt considerate c exist dar nu au fost identificate expres. Auditorul evalueaz adecvarea acestor provizioane pe baza unor factori precum experiena i alte informaii relevante i ia n considerare dac provizioanele specifice i generale sunt adecvate pentru a absorbi pierderile estimate din credite asociate portofoliului de credite. Anexa 2 la aceast declaraie conine exemple de proceduri de fond pentru evaluarea provizioanelor pentru pierderi din credite. n anumite ri, nivelul provizioanelor generale este prescris prin reglementri naionale. n rile respective auditorul stabilete dac cheltuiala raportat cu provizionul este calculat conform reglementrilor respective. De asemenea auditorul ia n considerare adecvarea prezentrilor de informaii din situaiile financiare i, dac provizioanele nu sunt adecvate, implicaiile fa de raportul de audit. VENITURI DIN COMISIOANE I SPEZE Exhaustivitate Auditorul are n vedere dac valoarea nregistrat este complet (adic toate elementele individuale au fost nregistrate). n acest sens, auditorul ia n considerare utilizarea procedurilor analitice pentru a stabili dac sumele raportate sunt rezonabile. Evaluarea Auditorul ia n considerare urmtoarele aspecte: Dac veniturile se refer la perioada acoperit de situaiile financiare iar sumele referitoare la perioade ulterioare au fost deferate (amnate). Dac veniturile sunt ncasabile (acesta este avut n vedere la procedurile de audit pentru analizarea creditelor acolo unde la soldul creditului rmas a fost adugat comisionul). Dac veniturile sunt contabilizate n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar. PROVIZION PENTRU IMPOZITUL PE PROFIT Evaluare Auditorul se familiarizeaz cu regulile fiscale speciale aplicabile bncilor n cadrul jurisdiciei n care banca asupra creia se face raportarea este situat. De asemenea auditorul are n vedere dac auditorii pe activitatea crora intenioneaz s se bazeze n ceea ce privete activitatea din strintate a bncii sunt familiarizai, n mod similar, cu regulile din jurisdicia lor. Auditorul trebuie s fie contient de tratatele fiscale dintre diversele jurisdicii n care opereaz banca. TRANZACII NTRE PRI AFILIATE Prezentare i descriere Deseori, cadrele de raportare financiar cer prezentarea existenei prilor afiliate i a tranzaciilor cu acestea. Tranzaciile cu prile afiliate pot aprea n cursul desfurrii normale a activitii bncii. De exemplu, poate acorda credite inspectorilor si sau membrilor din consiliul de administraie sau entitilor care sunt proprietatea sau sunt controlate de inspectori sau administratori. Auditorul trebuie s rmn contient de riscul ca, acolo unde astfel de tranzacii de creditare exist, msurile normale de pruden bancar, cum ar fi cerinele privind evaluarea creditului i garaniile, s nu fi fost exercitate corespunztor. Auditorul se familiarizeaz cu cerinele aplicabile de reglementare pentru creditarea prilor afiliate i aplic proceduri pentru identificarea controalelor exercitate de banc asupra creditrii prilor afiliate, inclusiv aprobarea creditelor acordate prilor afiliate i monitorizarea derulrii creditelor acordate prilor afiliate. Alte tranzacii cu pri afiliate care pot aprea n cursul desfurrii normale a activitii bncii includ depozitele i alte tranzacii cu administratorii, inspectorii sau entitile afiliate. Totodat, banca poate garanta creditele acordate sau performanele financiare ale unei entiti afiliate. Garania poate mbrca forma unui contract scris sau poate fi informal. Acestea din urm sunt acorduri verbale, acorduri nelese bazate pe performanele istorice ale prii afiliate sau consecina culturii mediului de afaceri n care opereaz banca. Astfel de acorduri, fie formale fie informale, sunt de o importan deosebit atunci cnd garania se refer la o parte afiliat neconsolidat,

96.

97.

68

98.

99.

100. (Inclusiv, unde este cazul, o declaraie privind politicile contabile)

ntruct garania nu este prezentat n situaiile financiare consolidate ale bncii. Auditorul chestioneaz conducerea i examineaz procesele-verbale ale edinelor consiliului de administraie pentru a stabili dac exist astfel de garanii i dac exist o prezentare adecvat a garaniilor n situaiile financiare ale bncii. Evaluare Tranzaciile ntre pri afiliate pot rezulta i din ncercrile conducerii de a evita circumstane potrivnice. De exemplu, conducerea unei bnci poate transfera activele-problem unei entiti afiliate neconsolidate la sau n proximitatea ncheierii exerciiului, sau anterior unei examinri a organului de reglementare, de a evita o deficien a provizionului pentru pierderi din credite sau de a evita criticile despre calitatea activelor. Auditorul are n vedere examinarea tranzaciilor care implic pri afiliate i care au fost contabilizate ca tranzacii de vnzare pentru a determina dac exist obligaii recurente nenregistrate. Declaraiile din partea conducerii sau altor persoane sunt deseori necesare pentru a nelege scopul unei tranzacii anume. Astfel de declaraii sunt evaluate n lumina determinanilor evideni i a altor probe de audit. Pentru a nelege pe deplin o tranzacie, anumite circumstane pot face util o discuie cu partea afiliat, auditorul acesteia sau alte pri cum ar fi consilierul juridic, care sunt familiarizai cu tranzacia respectiv. ISA 580 Declaraiile conducerii ofer instruciuni suplimentare asupra utilizrii declaraiilor conducerii. ACTIVITI FIDUCIARE Exhaustivitate Auditorul are n vedere dac au fost nregistrate toate veniturile bncii din astfel de activiti i dac ele sunt corect prezentate n situaiile financiare ale bncii. Auditorul are n vedere i dac banca a acumulat vreo obligaie semnificativ neprezentat din nclcarea ndatoririlor sale fiduciare, inclusiv pstrarea n custodie a activelor. Prezentare i descriere Auditorul are n vedere dac cadrul de raportare financiar solicit prezentarea naturii i volumului activitilor fiduciare n notele la situaiile financiare i dac au fost fcute prezentrile necesare. NOTE LA SITUAIILE FINANCIARE Prezentare i descriere Auditorul stabilete dac notele la situaiile financiare ale bncii sunt n concordan cu cadrul aplicabil de raportare financiar.

Raportarea asupra situaiilor financiare 101. Pentru exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare ale bncii, auditorul: Ader la formatul i terminologia specific prevzute de lege, autoritile de reglementare, organismele profesionale i practica din ramura respectiv; i Stabilete dac au fost efectuate ajustri la situaiile financiare ale filialelor i sucursalelor din strintate care sunt incluse n situaiile financiare consolidate ale bncii pentru a le aduce n conformitate cu cadrul de raportare financiar n baza cruia raporteaz banca. Acest lucru este mai cu seam relevant n cazul bncilor datorit numrului mare de ri n care pot fi situate astfel de filiale i sucursale i faptului c n majoritatea rilor reglementrile locale stipuleaz principii contabile specializate aplicabile cu predilecie bncilor. Aceasta poate conduce la o divergen mai mare n rndul principiilor contabile urmate de filiale i sucursale, dect este cazul n privina altor entiti comerciale. 102. Situaiile financiare ale bncilor sunt ntocmite n contextul cerinelor legale i de reglementare n vigoare n diverse ri, iar politicile contabile sunt influenate de astfel de reglementri. n anumite ri cadrul de raportare financiar pentru bnci (cadrul bancar) difer semnificativ de cadrul de raportare financiar pentru alte entiti (cadrul general). Dac banca este obligat s ntocmeasc un singur set de situaii financiare care s respecte ambele cadre, auditorul poate exprima o opinie fr nici o rezerv doar dac situaiile financiare au fost produse cu respectarea ambelor cadre. Dac situaiile financiare sunt n concordan doar cu unul dintre cadre, auditorul exprim o opinie fr rezerve cu privire la conformitatea cu acel cadru i o opinie cu rezerve sau contrar n raport cu conformitatea fa de cellalt cadru. Dac banca este obligat s respecte cadrul bancar n loc de cadrul general, auditorul ia n considerare nevoia de a se referi la acest fapt ntr-un paragraf de evideniere a unui aspect. 103. Bncile deseori prezint informaii adiionale n raporturile anuale care cuprind i situaiile financiare auditate. Aceste informaii conin, n mod frecvent, detalii despre capitalul bncii ajustat n funcie de risc i alte informaii referitoare la stabilitatea bncii, n plus fa de orice prezentare din situaiile financiare. ISA 720 Alte informaii din documentele care conin situaii financiare auditate ofer instruciuni asupra procedurilor ce trebuie ntreprinse n privina acestor informaii suplimentare. Riscuri i aspecte n privina fraudelor i actelor ilegale

69

Paragraful 26 din aceast declaraie indic unele dintre considerentele generale n privina fraudei. Ele sunt de asemenea discutate mai detaliat n ISA 240 Responsabilitatea auditorului de a lua n considerare frauda i eroarea n auditul situaiilor financiare. ISA 240 cere auditorului s aib n vedere dac sunt prezeni factori de risc de fraud care s indice posibilitatea fie a unei raportri financiare frauduloase fie a unei alocri eronate de active. Anexa 1 la ISA ofer indicii despre factorii generali de risc de fraud: aceast anex ofer exemple de factori de risc de fraud aplicabili bncilor. Riscul activitilor frauduloase sau actelor ilegale apare la bnci att din interiorul instituiei ct i din afar. Printre multele activiti frauduloase i acte ilegale cu care bncile se pot confrunta sunt fraudele legate de emiterea de cecuri, creditarea i tranzacionarea frauduloas, splarea banilor i alocarea eronat a activelor bancare. Activitile frauduloase pot implica asocierea n vederea svririi de infraciuni dintre conducerea bncilor i clienii acestora. Cei care nfptuiesc activiti frauduloase pot ntocmi evidene false i care induc n eroare pentru a justifica tranzacii improprii i a ascunde activiti ilegale. Raportarea financiar frauduloas este o alt preocupare serioas. n plus, bncile se pot confrunta cu o ameninare permanent de fraude computerizate. Hackerii i alte persoane care pot obine accesul neautorizat la sistemele computerizate ale bncilor i bazele lor de date pot aloca n mod eronat-intenionat fonduri n conturi personale i pot fura informaii private despre instituie i clienii si. De asemenea, cum este cazul pentru toate ntreprinderile cu scop lucrativ, frauda i activitile infracionale nfptuite de utilizatori autorizai din cadrul bncii sunt de o preocupare particular. Este mai probabil ca fraudele s se produc la bncile care au serioase deficiene n guvernana corporatist i controlul intern. Pierderi semnificative din fraud pot aprea din urmtoarele categorii de deficiene ale guvernanei corporatiste i controlului intern:

Lipsa unei supravegheri i responsabiliti corespunztoare din partea conducerii i absena unei culturi privind un control puternic manifestat n cadrul bncii. Deseori pierderile nsemnate datorit fraudelor apar ca o consecin a lipsei din partea conducerii bncii de a acorda atenie culturii controlului i a caracterului lax al acesteia, a unei supravegheri i ndrumri insuficiente din partea celor nsrcinai cu guvernana i a conducerii precum i a lipsei unei rspunderi manageriale clare prin repartizarea de roluri i responsabiliti. Totodat aceste situaii pot atrage lipsa unor stimulente corespunztoare pentru conducere de a realiza o supraveghere pe linie dur i de a menine un nivel ridicat de contientizare a controlului n domeniile de activitate. Recunoaterea i evaluarea inadecvat a riscului anumitor activiti bancare, fie bilaniere fie extrabilaniere. Dac riscurile noilor produse i activiti nu sunt evaluate n mod corespunztor i dac sistemele de control care funcioneaz bine pentru produsele tradiionale mai simple nu sunt aduse la zi pentru a putea face fa produselor complexe mai noi, banca poate fi expus unui risc mai mare de a nregistra pierderi datorate fraudelor. Absena sau eecul structurilor i activitilor de control cheie, cum ar fi segregarea sarcinilor, aprobrile, verificrile, reconcilierile i examinrile performanelor operaionale. n special lipsa segregrii sarcinilor a jucat un rol major n activitile frauduloase care au generat pierderi semnificative bncilor. Comunicarea inadecvat a informaiilor ntre diferite niveluri de conducere ale bncii, n special n comunicarea problemelor pe scar ierarhic la un nivel superior. Dac politicile i procedurile nu sunt comunicate n mod corespunztor tuturor angajailor implicai ntr-o activitate, se poate crea un mediu care favorizeaz apariia activitilor frauduloase. n plus, fraudele pot trece nedetectate dac informaiile despre activitile necorespunztoare care ar trebui aduse n atenia conducerii de la un nivel ierarhic superior nu sunt comunicate la un nivel corespunztor pn ca problemele s devin severe. Programe de audit intern i activiti de monitorizare inadecvate i ineficiente. Dac activitile de audit intern i alte activiti de monitorizare nu sunt suficient de riguroase pentru a se identifica i raporta deficienele privind controlul, fraudele por rmne nedetectate. Atunci cnd nu exist mecanisme adecvate care s asigure corectarea de ctre management a deficienelor raportate de auditori, fraudele pot continua neabtute. Urmtorul tabel i discuia din aceast anex ofer exemple de factori de risc de fraud. Acceptarea de depozite Tranzacionare Creditare Fraude comise Camuflarea deponenilor Ringuri n afara pieei Credite acordate unor de conducere i Depozite nenregistrate Tranzacii cu pri afiliate debitori fictivi ceilali angajai Sustragerile din Onorariile brokerilor pentru Utilizarea companiilor depozitele sau investiiile aducerea clienilor interpuse clienilor, n special din Tranzacii false Transformarea depozitelor conturile inactive Tranzacii nenregistrate Tranzacii cu companii Alocri ntrziate de tranzacii afiliate Utilizarea intenionat greit a Onorarii pentru aducerea de conturilor discreionare clieni Exploatarea carenelor Utilizarea de organizaii procedurilor de corelare paralele Marcarea intenionat eronat a Transformarea fondurilor registrului Vnzarea garaniilor Asocierea n vederea comiterii reciperate la un pre inferior fraudei la evaluare (ringuri de preului de pia evaluare) Mit pentru a obine Furtul sau utilizarea intenionat eliberarea garaniei sau greit a garaniilor pentru a reduce suma pretins Furtul sau utilizarea intenionat eronat a garaniilor

70

Fraude externe

Splarea banilor Instruciuni frauduloase Falsificarea banilor sau efectelor Utilizarea frauduloas a perioadelor de ncasare a cecurilor (cecuri neacoperite)

Vnzri custodiale frauduloase Informaii sau documente false privind partenerii

Falsa identitate i informaii false despre cererile de creditare i documentele furnizate ulterior Dubla garantare cu acelai bun Evaluri frauduloase Garanii falsificate sau fr valoare Utilizarea n mod fraudulos a fondurilor din creditare de ctre reprezentani/clieni Vnzarea neautorizat a garaniilor

Factorii de risc de fraud n raport cu ciclul de depozitare Camuflarea deponenilor (Ascunderea identitii unui deponent, posibil n legtur cu transformarea fondurilor sau splarea banilor) Nume similare sau care sun la fel n cazul unor conturi diverse; Deponeni-persoane juridice din strintate fr un obiect de activitate clar definit sau despre care se cunosc puine informaii. Depozite nenregistrate Probe privind depozite acceptate de orice alt companie despre care exist informaii cu privire la sediu, fie c face fie c nu face parte din banc;

Documentaie existent n birourile conducerii care se pretinde c nu are nici o legtur cu activitatea bncii sau rspunsuri evazive privind astfel de documente. Sustragerile din depozitele/investiiile clienilor Clieni cu contracte de pstreaz corespondena care au contacte ocazionale cu banca; Inexistena unor soluionri independente ale plngerilor din partea clienilor sau a unei examinri independente a conturilor aferente contractelor de pstreaz corespondena. Factorii de risc de fraud n raport cu ciclul de tranzacionare Ringuri n afara pieei/tranzacii ntre pri afiliate Inexistena unor verificri imediate ale preurilor de tranzacionare; Volum neobinuit de activitate cu anumite pri. Onorariile brokerilor pentru aducerea clienilor Volum ridicat de activitate cu un anumit broker; Evoluii neobinuite ale comisioanelor brokerilor. Tranzacii false Numr semnificativ de tranzacii anulate; Volum neobinuit de mare de tranzacii nedecontate. Tranzacii nenregistrate Niveluri ridicate de profit obinute de unii dealeri n raport cu strategia declarat de tranzacionare;

Numr semnificativ de confirmri necorelate din partea partenerilor. Alocri ntrziate de tranzacii Lipsa tampilei cu data pe instrumentul tranzaciei sau a examinrii momentului nregistrrii; Modificri sau adnotri ale datelor de pe documentele tranzaciei. Utilizarea improprie a conturilor discreionare Evoluii neobinuite ale anumitor conturi discreionare; Convenii speciale privind ntocmirea i emiterea situaiilor. Marcarea greit a registrului Lipsa unor politici i recomandri detaliate privind evaluarea;

Evoluii neobinuite ale valorii anumitor registre. Factori de risc de fraud n raport cu ciclul de creditare Credite acordate unor clieni fictivi/tranzacii cu companii afiliate Dosare de credit subiri cu informaii financiare sumare, incomplete, documentaie de slab calitate sau managementul pretinde c debitorul are situaie patrimonial bun i prezint o bonitate nendoielnic; Valori provenind din evaluri care par ridicate, evaluatori folosii din afara perimetrului permis de regul sau acelai evaluator folosit n numeroase ocazii; Prelungiri sau condiii revizuite n mod generos atunci cnd clientul are dificulti la rambursare. Transformarea depozitelor sau creditarea back-to-back Depozitul la o banc este constituit de o alt banc, care este apoi folosit pentru a garanta un credit acordat unui beneficiar numit de angajatul fraudulos al primei bnci, care ascunde faptul c depozitul este folosit drept garanie. Depozite folosite drept garanii (dezvluite de confirmri prin care s-a cerut n mod expres prezentarea unor astfel de garanii);

71

 Documente sau dosare pstrate n birourile administratorilor sau conductorilor superiori n afara perimetrului obinuit de ndosariere; depozite prelungite n mod continuu sau constituite chiar i atunci cnd lichiditatea este critic. Utilizarea companiilor interpuse/tranzacii cu companii afiliate Structuri complexe care sunt nvluite n secret; Civa clieni cu o singur persoan de contact, de care se ocup exclusiv un singur angajat; Parteneriate cu rspundere limitat fr o prezentare complet a asociailor i participaiilor sau cu structuri complexe de proprietate comun. Comisioane pentru aducerea de clieni Cifre de afaceri excesive generate de anumii inspectori de credite; Recomandare puternic din partea administratorului sau inspectorului de creditare dar din dosarul de credit lipsesc date sau documente; Indicii privind controale slabe asupra documentaiei, de exemplu, oferirea fondurilor nainte ca documentaia s fie complet. Utilizarea de organizaii paralele (Companii aflate sub controlul comun al administratorilor/acionarilor) Soluionare neateptat a creditelor-problem cu puin timp nainte de sfritul perioadei sau naintea unei inspecii de audit sau o creditare nou neateptat n apropierea sfritului perioadei; Modificri ale modului de desfurare a activitii cu organizaiile afiliate. Transformarea fondurilor (Metode utilizate pentru a ascunde utilizarea fondurilor bncii n vederea crerii aparenei rambursrii creditului) Credite care dintr-o dat devin performante cu puin timp naintea sfritului perioadei sau naintea unei inspecii de audit; Tranzacii cu companii din cadrul grupului sau cu companii asociate cnd scopul acestora nu este clar; Lipsa analizei fluxului de numerar care s susin generarea veniturilor i capacitatea de rambursare a clientului. Falsa identitate i informaii false despre solicitrile de credit /dubla-garantare /evaluri frauduloase /garanii falsificate sau fr valoare

Lipsa unei evaluri la faa locului a clientului sau lipsa unei vizite a clientului; Dificulti n coroborarea actelor persoanei respective, documente lips sau inconsecvente i inconsecvene n datele personale; Evaluator din afara zonei n care este situat imobilul; Evaluarea este comandat i primit de client i nu de creditor; lipsa verificrii drepturilor de garanie pentru a se justifica poziiile i prioritile acelor drepturi; lipsa controlului fizic al garaniilor, atunci cnd pentru garantarea unui credit este necesar preluarea posesiei bunurilor (de exemplu, bijuterii, obligaiuni la purttor i obiecte de art).

72

Exemple de considerente i proceduri de fond privind controlul intern pentru dou domenii de activitate bancar: 1. Controalele interne i procedurile de fond de mai jos nu reprezint nici o list exhaustiv de controale i proceduri care ar trebui aplicate i nici cerine minime care ar trebui satisfcute. n schimb, ele ofer recomandri asupra controalelor i procedurilor pe care auditorul ar putea s le ia n considerare atunci cnd are de-a face cu: (a) operaiuni de trezorerie i tranzacionare; i (b) credite. Operaiuni de trezorerie i tranzacionare Introducere 2. Operaiunile de trezorerie, n acest context, reprezint toate activitile care se refer la achiziia, vnzarea, mprumutarea i creditarea de instrumente financiare. Instrumentele financiare pot fi titlurile de valoare, instrumentele de pe piaa monetar sau instrumentele derivate. De regul, bncile ncheie astfel de tranzacii pentru uzul propriu (de exemplu, n scopul acoperirii riscurilor) sau pentru a satisface nevoile clienilor. De asemenea, ele desfoar, ntr-o mai mic sau mai mare msur, activiti de tranzacionare. Tranzacionarea poate fi definit ca fiind cumprarea i vnzarea (sau crearea i lichidarea) de instrumente financiare (inclusiv derivate) cu intenia de a obine un ctig din modificarea parametrilor de pre ai pieei (de exemplu, cursul de schimb, rata dobnzii, preul aciunilor) n timp. Bncile administreaz i controleaz activitile proprii de trezorerie pe baza diverselor riscuri implicate i nu pe baza tipului particular de instrument financiar avut n vedere. De obicei, auditorul adopt aceeai abordare pentru obinerea probelor de audit. IAPS 1012 ofer instruciuni asupra implicaiilor fa de audit ale instrumentelor derivate achiziionate de banc n calitate de utilizator final. Considerente privind controlul intern 3. n general, operaiunile de trezorerie implic tranzacii care sunt nregistrate de sistemele de IT. Riscului erorilor de procesare n astfel de tranzacii este de regul sczut cu condiia s fie procesate de sisteme credibile. n consecin, auditorul verific dac procedurile i controalele de procesare cheie funcioneaz eficient nainte de a considera c nivelul riscurilor de control i inerent este sczut. Mai jos sunt enumerate controale tipice n mediul trezoreriei. Acestea include controalele care abordeaz riscurile de afaceri ale bncilor i nu reprezint neaprat controale care se adreseaz riscurilor de audit i care sunt testate de auditor n vederea evalurii nivelului riscurilor inerent i de control. Chestiuni tipice de control Controale strategice 4. Au stabilit cei nsrcinai cu guvernana o politic formal pentru activitatea de trezorerie a bnciii care s prevad: Activitile autorizate i produsele pe care banca le poate tranzaciona n nume propriu sau n numele terilor, de preferat defalcate pe produse sau grupe de risc; Pieele pe care au loc activitile de tranzacionare: acestea ar putea fi piee regionale, piee extrabursiere (OTC) i iee bursiere; Procedurile pentru evaluarea, analizarea, supervizarea i controlarea riscurilor; Amploarea poziiilor de risc permise, dup luare n considerare a riscului privit ca acceptabil; Limitele corespunztoare i procedurile care acoper depirea limitelor definite; Procedurile, inclusiv documentaia, ce trebuie respectate nainte de introducerea de produse sau activiti noi; Tipul i frecvena rapoartelor celor nsrcinai cu guvernana; i Programul i frecvena cu care este revizuit, actualizat i aprobat politica? Controale operaionale 5. Exist o segrerare corespunztoare a sarcinilor ntre front-office i back-office? 6. Sunt urmtoarele activiti desfurate independent de front office/ departamentul n care au loc tranzaciile: Confirmarea tranzaciilor; nregistrarea i reconcilierea poziiilor i rezultatelor; Evaluarea tranzaciilor i verificarea independent a preurilor de pia; i Decontarea tranzaciilor? 7. Sunt recipisele tranzaciilor prenumerotate (dac nu sunt automat generate)? 8. Dispune banca de un cod de conduit pentru dealerii care s trateze: Interzicerea dealerilor de a tranzaciona n cont propriu; Limitarea acceptrii cadourilor i activitilor de socializare; Confidenialitatea informaiilor clienilor; Identificarea partenerilor agreai; i Proceduri pentru revizuirea de ctre management a activitilor dealerilor? 9. Sunt politicile de remunerare structurate astfel nct s se evite ncurajarea asumrii riscurilor excesive? 10. Sunt noile produse introduse doar dup ce au fost obinute aprobrile corespunztoare i dup ce au fost implementate proceduri adecvate i sisteme de control al riscurilor? Limite i activiti de tranzacionare

73

Dispune banca de un set comprehensiv de limite astfel nct s controleze riscurile de pia, credit i lichiditate pentru ntreaga instituie, departamentele de tranzacionare i dealerii individuali? Unele limite frecvent folosite sunt limitele noionale sau de volum (dup valut sau partener), limite de stop pierdere, limite de necorelare sau scaden, limite de decontare i limite de valoare la risc (att pentru riscurile de pia ct i pentru cele de credit). 12. Sunt limitele alocate riscurilor n acord cu limitele globale ale bncii? 13. Cunosc toi dealerii limitele lor i cum s utilizeze aceste limite? Fiecare nou tranzacie reduce limita existent imediat? 14. Exist proceduri implementate care s acopere depirea limitelor? Evaluarea i gestionarea riscurilor 15. Exist o funcie (compartiment) independent de gestionare a riscului (uneori denumit middle office) pentru evaluarea, monitorizarea i controlarea riscului? Raporteaz aceasta direct celor nsrcinai cu guvernana i conducerii superioare? 16. Ce metod este folosit pentru evaluarea riscului ce rezult din activitile de tranzacionare (de exemplu, limitele de poziie, limitele de senzitivitate, limitele valorii la risc etc)? 17. Sunt sistemele de control i gestiune a riscului dotate n mod adecvat pentru a face fa volumului, complexitii i riscului activitilor de trezorerie? 18. Acoper sistemul de gestiune a riscului toate portofoliile, produsele i riscurile? 19. Exist o documentaie corespunztoare pentru toate elementele sistemului de risc (metodologie, calculaii, parametrii)? 20. Sunt toate portofoliile de tranzacionare reevaluate iar expunerile de risc calculate n mod regulat, cel puin zilnic pentru operaiunile de tranzacionare activ? 21. Sunt utilizate modele, metodologii i ipoteze de gestiune pentru evaluarea riscului i limitarea expunerilor evaluate, documentate i actualizate cu regularitate pentru a se ine cont de parametrii modificai etc? 22. Sunt analizate situaiile de stres i derulate i testate scenariile celei mai rele situaii (care in cont de evenimentele adverse de pia cum ar fi modificarea neobinuit a preurilor sau volatilitilor, lipsa lichiditii pieei sau intrarea n impas financiar a unui partener major)? 23. Primete conducerea rapoarte oportune i utile? Confirmri 24. Utilizeaz banca proceduri scrise pentru: Expedierea independent a confirmrilor de ieire prenumerotate ctre contractani pentru toate tranzaciile ncheiate de dealeri; Primirea independent a tuturor confirmrilor de intrare i corelarea acestora cu copiile prenumerotate ale recipiselor interne de tranzacionare; Compararea independent a semnturilor de pe confirmrile de intrare cu specimenele de semntur; Confirmarea independent a tuturor tranzaciilor pentru care nu s-a primit confirmare de intrare; i Urmrirea independent a discrepanelor la confirmrile primite? Decontarea tranzaciilor 25. Se face schimb de instruciuni de decontare n scris cu co-contractani prin utilizarea confirmrilor de intrare i de ieire? 26. Sunt instruciunile de decontare comparate cu contractele? 27. Sunt decontrile efectuate doar de angajaii autorizai independent de iniierea i nregistrarea tranzaciilor i doar pe baz de instruciuni scrise, autorizate? 28. Sunt toate decontrile programate (ncasri i pli) notificate zilnic n scris departamentului de decontri astfel nct duplicarea cererilor i nencasarea plilor s fie prompt detectate i urmrite? 29. Sunt nregistrrile contabile fie ntocmite pe baza documentelor justificative fie verificate fa de acestea de ctre angajai operativi, alii dect cei care menin evidena contractelor nefinalizate sau care ndeplinesc funcii care au legtur cu operaiunile cu numerar? nregistrarea 30. Se ntocmesc rapoarte excepionale pentru depirea limitelor; creterea brusc a volumului de tranzacionare de ctre un trader, client sau co-contractant; tranzacii cu rate contractuale neobinuite etc? Sunt acestea monitorizate prompt i independent fa de dealeri? 31. Dispune banca de proceduri n scris care s prevad: Contabilizarea tuturor recipiselor tranzaciilor, utilizate i neutilizate; nregistrarea prompt n contabilitate de o persoan independent a tuturor tranzaciilor, inclusiv proceduri pentru identificarea i corectarea tranzaciilor respinse; Reconcilierea zilnic a poziiilor i profiturilor dealerilor cu evidenele contabile i investigarea prompt a tuturor diferenelor; i Rapoarte regulate ctre conducere, suficient de amnunite pentru a permite monitorizarea limitelor menionate mai sus? 32. Sunt reconcilierile la toate conturile nostro i vostro realizate frecvent i de ctre angajai independeni de funcia de decontri? 33. Sunt conturile de suspensie examinate n mod regulat? 34. Dispune banca de un sistem contabil care s-i permit ntocmirea de rapoarte care s reflecte poziiile sale la vedere, la termen, deschise nete i globale pentru diferite tipuri de produse, de exemplu: Dup achiziii i vnzri, dup valut;

11.

74

 Dup scaden, dup valut; i Dup partener, dup valut? 35. Sunt poziiile deschise reevaluate n mod periodic (de exemplu, zilnic) n funcie de valorile curente pe baza cotaiilor sau ratelor obinute direct din surse independente? Proceduri generale de audit 36. Anumite proceduri de audit se aplic mediului n care se desfoar activitile de trezorerie. Pentru a nelege acest mediu, auditorul iniial va trebuie s neleag: Scala, volumul, complexitatea i riscul activitilor de trezorerie; Importana activitilor de trezorerie n raport cu alte activiti ale bncii; Cadrul n care se desfoar activitile de trezorerie; i Integrarea organizaional a activitilor de trezorerie. 37. Odat ce auditorul a neles toate aceste lucruri i a efectuat teste de control cu rezultate satisfctoare, de regul evalueaz: Exactitatea nregistrrii tranzaciilor ncheiate n cursul perioadei i a profiturilor i pierderilor aferente, prin referire la instrumentele de tranzacionare i documentele de confirmare; Exhaustivitatea tranzaciilor i reconcilierea corespunztoare dintre front office i contabilitate pentru poziiile deschise la finele perioadei; Existena poziiilor nenchise prin intermediul confirmrilor de la teri la o dat interimar sau la finele perioadei; Adecvarea cursurilor de schimb, ratelor de dobnd i altor rate de baz de pia utilizate la nchiderea exerciiului pentru calcularea ctigurilor i pierderilor nerealizate; Adecvarea modelelor i ipotezelor de evaluare folosite pentru determinarea valorii juste a instrumentelor financiare existente la finele perioadei; i Adecvarea politicilor contabile utilizate n special cu privire la recunoaterea veniturilor i distincia dintre instrumentele cu risc acoperit i cele de tranzacionare. 38. Aspectele relevante ale operaiunilor de trezorerie care, n general, genereaz riscuri de audit mai mari sunt abordate mai jos: Modificri privind produsele sau serviciile 39. Deseori anumite riscuri apar atunci cnd sunt introduse noi produse sau activiti. Pentru abordarea unor astfel de riscuri, iniial, auditorul caut s confirme existena unor proceduri predefinite pentru aceste cazuri. n general, banca trebuie s demareze astfel de activiti doar atunci cnd este asigurat un flux lin al noilor tranzacii prin sistemul de controale, sistemele IT relevante sunt puse integral n aplicare (sau cnd exist un sistem-suport interimar adecvat) i cnd procedurile relevante sunt corespunztor documentate. Instrumentele nou-tranzacionate fac, de regul, obiectul unei examinri atente de ctre auditor, care la nceput obine o list cu toate produsele noi introduse n cursul perioadei (sau o list complet cu toate instrumentele tranzacionate). Pe baza acestor informaii, auditorul stabilete profilul de risc asociat i caut s confirme credibilitatea sistemelor de control intern i contabil. Experii n calculatoare 40. Datorit volumului de tranzacii, aproape toate bncile susin ciclul de tranzacii de trezorerie cu sisteme IT. Datorit complexitii sistemelor utilizate i procedurilor implicate, de regul, auditorul caut sprijinul experilor IT care contribuie cu aptitudini i cunotine adecvate la testarea sistemelor i soldurilor conturilor relevante. Scopul ncheierii tranzaciilor 41. Auditorul are n vedere dac banca deine poziii speculative la instrumente financiare sau acoper cu acestea riscul altor tranzacii. Scopul ncheierii acestor tranzacii, fie de acoperire, fie comerciale, trebuie identificat n etapa de tranzacionare pentru aplicarea tratamentului contabil corect. Atunci cnd tranzaciile sunt ncheiate pentru acoperirea unor riscuri, auditorul ia n considerare tratamentul contabil corespunztor i prezentarea acestor tranzacii precum i activele/datoriile corelate, n conformitate cu cerinele contabile relevante. Proceduri de evaluare 42. Instrumentele financiare extrabilaniere sunt de regul evaluate la valoarea de pia sau just, cu excepia instrumentelor utilizate n scopul acoperirii unor riscuri, care, n baza multor cadre de raportare financiar, sunt evaluate pe aceeai baz ca i elementul de baz al crui risc este acoperit. Dac pentru un instrument nu se pot obine uor preurile de pia, pentru a determina valoarea just pot fi folosite modele financiare ce sunt larg folosite n sistemul bancar. Pe lng prezentarea valorilor noionale ale poziiilor deschise, cteva ri cer prezentarea riscului potenial care apare, ca de exemplu, echivalentul riscului de credit i valoarea de nlocuire a instrumentelor respective. 43. De obicei, auditorul testeaz modelele de evaluare utilizate, inclusiv controalele care au impact asupra funcionrii lor, i verific dac datele contractelor individuale, ratele de evaluare i ipotezele sunt introduse n mod corespunztor n astfel de modele. ntruct multe dintre aceste instrumente au fost dezvoltate doar recent, auditorul acord o atenie special evalurii lor i astfel are n vedere urmtorii factori:

S-ar putea s nu existe precedente juridice privind condiiile contractelor de baz. Aceasta face dificil evaluarea aplicabilitii condiiilor respective. S-ar putea s existe un numr mic de angajai din personalul de conducere care s fie familiarizai cu riscurile inerente ale acestor instrumente. Aceasta poate conduce la un risc mai mare de eroare i o

75

dificultate sporit n stabilirea controalelor care ar preveni erorile sau ar detecta i corecta aceste erori n timp util. Unele dintre aceste instrumente nu au o existen care s egaleze un ciclu economic complet (pieele bull i bear, rate de dobnd sczute i ridicate, tranzacionare ridicat i sczut i volatilitatea preurilor) i de aceea poate fi mai dificil evaluarea lor cu acelai grad de certitudine ca cel pentru instrumente cu o existen mai ndelungat. n mod similar, ar putea fi dificil s se prevad cu un grad suficient de certitudine corelaia de pre cu alte instrumente compensatorii utilizate de banc pentru acoperirea riscului poziiilor sale. Modelele utilizate pentru evaluarea unor astfel de instrumente s-ar putea s nu funcioneze corespunztor n condiii anormale de pia. 44. n plus, auditorul ia n considerare nevoia i adecvarea provizioanelor pentru instrumente financiare, cum ar fi, provizioanele pentru riscul de lichiditate, provizioanele pentru riscul de modelare i rezervele pentru riscul operaional. Complexitatea anumitor instrumente solicit cunotine de specialitate. Dac auditorul nu are competena profesional s realizeze procedurile de audit necesare, atunci el va cuta sprijin din partea unor experi. 45. O alt problem de interes deosebit pentru auditor o constituie tranzaciile ncheiate la rate care se afl n afara ratelor de pia existente; aceasta de cele mai multe ori implic riscul unor pierderi ascunse sau activiti frauduloase. Drept consecin, de regul, banca ofer mecanisme care sunt apte s detecteze tranzacii care ies din tiparul condiiilor de pia. Auditorul obine suficiente probe de audit privind credibilitatea funciei care realizeaz aceast sarcin. Totodat, auditorul ia n considerare examinarea unui eantion de tranzacii identificate. Credite i avansuri Introducere 46. Conform documentului consultativ Principii pentru gestionarea riscului de credit, emis de Comitetul de la Basel pentru supraveghere bancar, riscul de credit este cel mai simplu definit ca posibilitatea ca debitorul sau co-contractantul bncii s nu-i poat ndeplini obligaiile n conformitate cu condiiile agreate. 47. Creditele reprezint sursa primar a riscului de credit pentru bnci, deoarece, de regul, ele constituie activele cele mai semnificative ale unei bnci i genereaz cea mai mare pondere din venituri. Factorul determinant n acordarea unui credit este cuantumul riscului de credit asociat cu procesul de creditare. Pentru creditele individuale, riscul de credit se refer la capacitatea i disponibilitatea debitorului de a plti. Pe lng credite, alte surse de risc de credit sunt accepturile, tranzaciile inter-bancare, finanarea comerului, tranzaciile valutare, operaiunile financiare de futures, swap, obligaiunile, aciunile, opiunile, cele legate de angajamente i garanii i cele legate de decontarea tranzaciilor. 48. Riscul de credit reprezint o cauz major a problemelor bancare grave i este direct legat de existena unor standarde de credit ambigue pentru debitori i co-contractani, lipsa unei competene profesionale calificate n creditare, o gestionare slab a riscului de portofoliu i lipsa ateniei acordate schimbrilor privind circumstanele economice i de alt natur care pot conduce la o deteriorare a bonitii co-contractanilor bncii. Gestionarea eficient a riscului de credit este o component critic a unei abordri comprehensive a gestionrii riscului i este esenial pentru succesul pe termen lung al oricrei instituii bancare. n gestionarea riscului de credit, bncile trebuie s ia n considerare nivelul de risc inerent att creditelor sau tranzaciilor individuale ct i ntregului portofoliu de active. Totodat, bncile trebuie s analizeze riscul de credit distinct de alte riscuri. Chestiuni tipice de control 49. Riscul de credit apare ca urmare a caracteristicilor debitorului i a naturii expunerii. Bonitatea, ara n care opereaz i natura activitii clientului-debitor afecteaz gradul riscului de credit. n mod similar, riscul de credit este influenat de scopul i acoperirea expunerii. 50. Funcia de credit poate fi simplu mprit pe urmtoarele categorii: (a) Creare i debursare (acordarea); (b) Monitorizare; (c) ncasare; i (d) Revizuire i evaluare periodic. Creare i debursare (acordare) 51. Obine banca solicitri de credit compete i informative, care s includ situaiile financiare ale clientului, sursa de rambursare a creditului i destinaia vizat a fondurilor? 52. Dispune banca de instruciuni scrise cu privire la criteriile ce urmeaz a fi utilizate la evaluarea solicitrilor de credite (de exemplu, acoperirea dobnzii, cerine privind marja, indicatorii capital mprumutat/capital propriu)? 53. Obine banca rapoarte de credit sau dispune de investigaii independente asupra clienilor poteniali? 54. Folosete banca proceduri care s asigure identificarea creditrii prilor afiliate? 55. Exist o analiz corespunztoare a informaiilor de credit despre client, inclusiv sursele proiectate de rambursare a creditului i plat a dobnzii? 56. Sunt limitele de aprobare (competen) a creditului bazate pe competena profesional a inspectorului de credite? 57. Este necesar aprobarea comitetului de credite sau consiliului de administraie pentru creditele care depesc limitele prescrise? 58. Exist o segregare corespunztoare a sarcinilor ntre compartimentul de aprobare a creditelor i compartimentele de monitorizare a debursrii, ncasare i revizuire? 59. Sunt dreptul de proprietate asupra garaniilor i prioritatea acestuia n concuren cu ali creditori verificate?

76

Se asigur banca de faptul c debitorul semneaz un document cu for juridic ca instrument probator al obligaiei de rambursare a creditului? 61. Sunt garaniile examinate pentru a se asigura c ele sunt executabile? 62. Este documentaia care st la baza solicitrii creditului analizat i aprobat de un angajat independent de inspectorul de credite? 63. Exist un sistem de control pentru a se asigura nregistrarea corespunztoare a dreptului de garanie (de exemplu, nregistrarea unui drept de gaj sau ipotec la autoritile guvernamentale)? 64. Exist o protecie fizic adecvat a notelor, garaniilor i documentaiei justificative? 65. Exist un sistem de control care s asigure nregistrarea imediat a debursrilor de fonduri? 66. Exist un sistem de control care s asigure, n msura posibilitilor, utilizarea fondurilor de ctre client conform destinaiei creditului? Monitorizare 67. Sunt balanele de verificare ntocmite i reconciliate cu conturile de control de ctre angajai care nu proceseaz sau nregistreaz operaiunile de creditare? 68. Se ntocmesc la timp rapoarte despre creditele a cror rambursare sau plat a dobnzii este ntrziat? 69. Sunt aceste rapoarte analizate de angajai independeni de funcia de creditare? 70. Sunt utilizate proceduri de monitorizare a respectrii restriciilor (de exemplu, clauze speciale) i cerinelor de a furniza bncii informaii? 71. Sunt implementate proceduri care s fac necesar reevaluarea periodic a garaniilor? 72. Sunt implementate politici care s asigure analizarea n mod regulat a poziiei financiare i rezultatelor activitii clientului? 73. Sunt implementate politici care s asigure c datele administrative cheie, cum ar fi rennoirea nregistrrii dreptului de garanie, sunt corect nregistrate i operate pe msur ce apar? ncasare 74. Sunt evidenele ncasrilor de capital i dobnd i actualizarea soldurilor conturilor de mprumut operate de angajai independeni de compartimentul de acordare a creditelor? 75. Exist un sistem de control care s asigure urmrirea eficient a creditelor restante pentru plat? 76. Exist proceduri scrise implementate care s defineasc politica bncii pentru recuperarea capitalului i dobnzilor restante, prin intermediul unor aciuni judiciare, cum ar fi executarea silit sau poprirea? 77. Sunt implementate proceduri care s prevad confirmarea regulat a soldurilor la credite prin coresponden direct cu clientul, de ctre angajai independeni de compartimentele de acordare a creditelor i evideniere a acestora, precum i investigarea independent a diferenelor raportate? Revizuire i evaluare periodic 78. Sunt implementate proceduri pentru analizarea independent a tuturor creditelor, n mod regulat, inclusiv: Analizarea rezultatelor procedurilor de monitorizare menionate mai sus; i Analizarea problemelor curente care afecteaz clienii-debitori din sectoarele geografice i industriale relevante? 79. Sunt n vigoare politici scrise corespunztoare care s stabileasc criterii pentru: Constituirea provizioanelor pentru pierderi din credite; ncetarea nregistrrii n avans a dobnzii (sau constituirea de provizioane compensatorii); Evaluarea garaniilor n vederea constituirii de provizioane pentru pierderi; Reluarea (stornarea) provizioanelor constituite anterior; Reluarea nregistrrii n avans a dobnzii; i Reducerea la zero a soldului creditelor neperformante? 80. Sunt implementate proceduri care s asigure nregistrarea n timp util n evidenele contabile a tuturor provizioanelor necesare? Proceduri generale de audit 81. Urmtoarele proceduri de audit sunt menite s permit auditorului s descopere standardele i procesele de operare pe care banca le-a stabilit i s constate dac sistemele de control privind gestionarea riscului de credit sunt adecvate. Planificare 82. Auditorul trebuie s cunoasc i s neleag metoda bncii de controlare a riscului de credit. Aceasta include aspecte precum: Procesul de monitorizare a expunerii la risc aparinnd bncii i sistemul su prin care se asigur identificarea i agregarea tuturor creditelor acordate prilor afiliate; Metoda bncii pentru determinarea valorii garaniei pentru expunerea la risc i pentru identificarea pierderilor poteniale i determinate; i Practicile de creditare i baza de clieni ale bncii. 83. Auditorul are n vedere dac programul de analizare a expunerilor asigur independena fa de compartimentele de creditare inclusiv dac frecvena este suficient pentru a permite furnizarea de informaii utile privind apariia unor trenduri n cadrul portofoliului i condiiilor economice generale i dac frecvena este mai mare pentru creditele-problem identificate. 84. Auditorul ia n considerare calificarea personalului implicat n compartimentul de analiz a creditelor. Sectorul evolueaz rapid i creaz, n mod fundamental, o lips de competen profesional calificat n creditare. Auditorul are n vedere dac personalul de analiz a creditelor posed cunotinele i aptitudinile necesare pentru a conduce i evalua activitile de creditare.

60.

77

Auditorul ia n considerare, prin intermediul informaiilor generate anterior, cauzele problemelor existente sau ale deficienelor din cadrul sistemului. Auditorul are n vedere dac aceste probleme sau deficiene prezint un potenial pentru probleme viitoare. 86. Auditorul analizeaz rapoartele conducerii i constat dac sunt suficient de detaliate pentru evaluarea factorilor de risc. 87. Observai c definirea i auditarea tranzaciilor de creditare cu pri afiliate sunt dificile pentru c tranzaciile cu pri afiliate nu sunt uor de identificat. Se pune baza n primul rnd pe conducere s identifice toate prile afiliate i tranzaciile cu pri afiliate iar astfel de tranzacii s-ar putea s nu fie uor de detectat de ctre sistemele de control intern ale bncii. Teste ale controalelor 88. Auditorul trebuie s cunoasc i s neleag metoda bncii de controlare a riscului de credit. Aceasta include aspecte precum: Portofoliul de expuneri la risc i diversele caracteristici ale expunerilor; Documentaia privind expunerile folosit de banc; Ce constituie documentaie corespunztoare de expunere pentru diferite tipuri de expunere; i Procedurile bncii i nivelurile de competen pentru acceptarea unei expuneri la risc. 89. Auditorul analizeaz politicile de creditare i are n vedere: Dac politicile sunt revizuite i actualizate periodic pentru a se asigura relevana lor fa de condiiile n schimbare ale pieei i noile linii de activitate ale bncii; i Dac cei nsrcinai cu guvernana au aprobat politicile i dac banca le respect. 90. Auditorul examineaz sistemul de raportare a analizei expunerilor, inclusiv memorandumurile din dosarele de credit i un grafic anual ori plan de analiz a expunerilor i verific dac acesta este complet, exact i oportun i dac va oferi suficiente informaii pentru a permite conducerii att s identifice ct i s controleze riscul. Cuprind rapoartele: Identificarea creditelor-problem; Informaii curente privind riscul de portofoliu; i Informaii privind apariia unor trenduri n cadrul portofoliului i domeniilor de creditare? 91. Auditorul ia n considerare natura i ntinderea ariei de aplicabilitate a analizei expunerilor, inclusiv: Metoda de selectare a expunerilor. Maniera n care expunerile sunt analizate incluznd: O analiz a condiiei financiare curente a debitorului care abordeaz capacitatea de rambursare, i Teste pentru excepiile de la documentaie, excepiile de la politici, nerespectarea procedurilor interne i nclcarea legilor i regulamentelor. 92. Auditorul are n vedere eficiena administrrii creditelor i gestionarea portofoliilor prin examinarea: Filozofiei generale de creditare a conducerii ntr-o astfel de manier nct s se obin rspunsurile conducerii. Efectul creditelor care nu sunt susinute de informaii financiare curente i complete i analiza capacitii de rambursare. Efectul creditelor pentru care documentaia privind expunerea la risc i garaniile este deficient. Volumul expunerilor impropriu structurate, de exemplu, cnd graficul de rambursare nu se coreleaz cu scopul expunerii. Volumul i natura concentrrilor de credite, inclusiv concentrrile creditelor clasificate i criticate. Adecvarea transferurilor de credite de slab calitate ctre sau de la un alt birou afiliat. Exactitatea i integralitatea rapoartelor. Competena conducerii superioare, inspectorilor de risc i personalului de administrare a creditelor. Proceduri de fond (teste detaliate de audit) 93. Auditorul ia n considerare ntinderea cunotinelor conducerii privind propriile probleme legate de expunerile la risc prin analiza selectiv a dosarelor de expunere la risc. Criteriile de selecie cuprind: Conturile cu un sold restant egal sau mai mare dect o valoare specificat; Conturile de pe o list de supraveghere cu sold restant depind o valoare specificat; Conturile cu un provizion depind o valoare specificat; Conturile care sunt administrate de departamentul care gestioneaz conturile-problem sau cu risc ridicat ale bncii; Conturile la care plata capitalului i dobnzii depind o valoare specificat este n ntrziere cu o perioad mai mare dect o perioad specificat; Conturile la care valoarea restant este mai mare dect linia de credit autorizat ; Conturile cu entiti care opereaz n sectoare sau ri pe care cunotinele economice generale ale auditorului le indic a fi cu potenial de risc; Conturile-problem identificate de autoritile de reglementare bancar i conturile-problem selectate n anul precedent; i 94.

85.

Amploarea expunerii pentru alte instituii financiare la liniile inter-bancare. n plus, dac personalului bncii i s-a cerut s sintetizeze caracteristicile tuturor expunerilor depind o mrime specificat grupate pe baza unei conexiuni existente ntre ele, auditorul revizuiete sintezele. Expunerile cu urmtoarele caracteristici pot indica nevoia unei revizuiri mai detaliate: 78

95. 96.

Pierdere operaional mare n cel mai recent exerciiu fiscal; Pierderi operaionale susinute (de exemplu, 2 sau mai muli ani); Un indicator capital mprumutat/capital propriu ridicat (de exemplu, mai mare de 2:1 indicatorul variaz n funcie de sector); Nerespectarea condiiilor din clauzele speciale; Raport de audit modificat; Informaii care nu sunt curente sau complete; Credite pe termen scurt negarantate n mod semnificativ sau garantate n mod substanial printr-o garanie personal; i Conturi pentru care conducerea bncii nu efectueaz o analiz n mod regulat. Auditorul selecteaz expunerile pentru o analiz detaliat din expunerile care prezint caracteristicile de mai sus utiliznd criteriile de selectare a unui eantion determinate mai sus i obine documentele necesare pentru a determina posibilitatea de rambursare a creditelor cu expunerile respective. Acestea pot include: Dosarele cu expuneri i cu documentaia asupra garaniilor; Listri sau rapoarte cu ntrzieri la plat; Sinteze de activitate; Listri anterioare de conturi ndoielnice; Raportul asupra expunerilor pe termen mediu i lung; Situaiile financiare ale clientului; i Rapoartele asupra evalurii garaniilor. Utiliznd dosarul cu documentaia asupra expunerii, auditorul: Determin tipul expunerii, rata dobnzii, data scadenei, condiiile de rambursare, garaniile i scopul declarat al expunerii. Determin dac documentele privind garaniile poart dovada nregistrrii corespunztoare i dac banca a beneficiat de consultan juridic adecvat asupra posibilitii legale de executare a garaniilor. Determin dac valoarea just a garaniilor pare adecvat (n special pentru acele expuneri la care poate fi necesar constituirea unui provizion) pentru acoperirea riscului i dac, acolo unde este cazul, bunurile oferite drept garanie au fost corespunztor asigurate. n mod critic, auditeaz evalurile garaniilor, inclusiv metodele i ipotezele folosite de evaluator. Evalueaz posibilitatea de rambursare a creditului cu expunerea respectiv i ia n considerare nevoia unui provizion pentru contul respectiv. Verific dac solicitarea de credit sau pentru rennoirea creditului cu expunerea respectiv a fost aprobat la un nivel corespunztor de competen din cadrul bncii. Analizeaz situaiile financiare periodice ale clientului i noteaz valorile sau indicatorii operaionali semnificativi (adic, indicatorii privind capitalul circulant, rezultatele, capitalul propriu al acionarilor i capital mprumutat/capital propriu). Analizeaz notele i corespondena din dosarul de analiz a expunerii. Observ frecvena analizei efectuate de staff-ul bncii i verific dac aceasta se ncadreaz n liniile directoare ale bncii. Auditorul are n vedere dac exist politici i proceduri pentru creditele-problem i soluionarea acestora, inclusiv: O analiz periodic a creditelor-problem individuale. Instruciuni pentru ncasarea creditului sau reducerea riscului, inclusiv cerine pentru actualizarea valorilor garaniilor i situaiei drepturilor de garanie, analiza documentaiei, rapoarte ale inspectorilor de credit. Volumul i evoluia creditelor a cror scaden a trecut i a creditelor care nu se nregistreaz dup contabilitatea de angajamente. Inspectorii calificai care se ocup de creditele-problem. Instruciuni privind contabilizarea corespunztoare a creditelor-problem, de exemplu, politici pentru nenregistrarea dup contabilitatea de angajamente, politici pentru rezerve specifice. Pe lng evaluarea adecvrii provizioanelor pentru expunerile individuale, auditorul verific dac trebuie constituite i alte provizioane pentru anumite categorii sau clase de expuneri (de exemplu, expunerile la cardurile de credit, expunerile la riscul de ar) i evalueaz adecvarea provizioanelor pe care banca le-ar fi putut constitui prin discuii cu conducerea.

97.

98.

79