Cuprins

Capitolul I. Consideraii generale privind situaiile financiare anuale ale ntreprinderii ..1 I.1. Situaiile financiare-Obiectiv fundamental al contabilitii financiare1 I.2. Definirea, structura, rolul situaiilor financiare anuale.5 I.3. Funciile situaiile financiare..12 I.4. Utilizatorii situaiilor financiare13 Capitolul II. Lucrrile premergtoare elaborrii bilanului contabil ...21 II.1. Verificarea nregistrrii n conturi a operaiilor economico-financiare..21 II.2. Verificarea faptic a datelor contabilitii curente prin inventariere.22 II.2.1. Metodologia efecturii inventarierii patrimoniului...22 II.2.2. Evaluarea i stabilirea rezultatului inventarierii...23 II.2.3. Metodologia efecturii i soluionrii contabile a compensrii minusurilor cu plusurile la inventar .24 II.2.4. Stabilirea i nregistrarea plusurilor definitive..25 II.2.5. Determinerea i nregistrarea lipsurilor neimputabile i a pierderilor din calamiti ..26 II.2.6. Imputarea lipsurilor provenite din vina unor salariai sau a terilor..30 II.2.7. nregistrarea lipsurilor n curs de clarificare30 II.2.8. Constituirea i regularizarea provozioanelor pentru deprecierea elementelor de activ ..31 II.3. Verificarea concordanei datelor din contabilitatea sintetic cu cele din evidena operativ i analitic ...32 II.4. Centralizarea datelor contabilitii prin intermediul balanei de verificare .33 II.5. Contabilitatea repartizrii profitului.34 Capitolul III. Prezenatrea situaiilor financiare anuale ale ntreprinderii 36 III.1. Consideraii generale cu privire la Standardele Internaionale de Contabilitate utilizate n raportrile situaiilor financiare . ..36 III.2. Caracteristici calitative ale situaiilor financiare anuale..43 III.3. Principii privind ntocmirea situaiilor financiare anuale....44 III.4. ntocmirea, aprobarea, verificarea, auditarea i prezentarea situaiilor financiare anuale..48 Capitolul IV. Studiu de caz .50 IV.1. Prezentarea societii comerciale50 IV.1.1. Istoricul firmei. ..50 IV.1.2. Obiectul de activitate.50 IV.1.3. Structura organizatoric...51 V.2. Analiza principaliilor indicatori economico-financiari..52 Anexe

CAPITOLUL I CONSIDERAII GENERALE PRIVIND SITUAIILE ANUALE ALE NTREPRINDERII

FINANCIARE

I.1.Situaiile financiare-obiectiv fundamental al contabilitii financiare

Finalitatea, obiectivul fundamental al contabilitii, reprezint prezentarea de situaii financiare periodice, numite conturi anuale sau documente de sintez (bilan, cont de profit i pierdere, tabloul fluxurilor de trezorerie, situaia modificrii capitalurilor proprii, politici contabile i note explicative), care formeaz un tot indisociabil i care trebuie s ofere o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor ntreprinderii n scopul furnizrii de informaii utile ansamblului de utilizatori pentru luarea de decizii economice. n concepia continental (cu referire la Planul Contabil General francez) obiectivul contabilitii se definete ca fiind prezentarea de situaii care sa reflecte o imagine fidel a activitii ntreprinderii, contabilitatea trebuind sa satisfac obligaiile de conformitate cu regulile de sinceritate i de pruden. n acest fel se asigur o mai bun protecie a asociailor i terilor prin stabilirea unei reguli de joc ntre ntreprinderi. Aceast regul de joc permite s se compare performanele ntreprinderii, s se favorizeze concurena loial pe pieele financiare, iar pe plan fiscal s se menin o egalitate a tratamentului, indispensabil bunei funcionri a economiei. O formulare apropiat a obiectivului contabilitii financiare aparine organismului internaional de normalizare a contabilitii-I.A.S.B.-puternic influenat de concepia anglo-saxona: Obievtivul documentelor contabile de sintez ale unei ntreprinderi este de a furniza informaii privind situaia financiar, performanele i evoluia situaiei financiare, care s fie utile unei game largi de utilizatori, atunci cnd acetia iau decizii economice. Informaiile privind situaia financiar sunt furnizate n principal de bilan, cele privind performanele ntreprinderii sunt furnizate de contul de rezultate, iar informaiile privind evoluia situaiei financiare, prin tabloul de trezorerie. Deosebirea de formulare ntre cele doua concepii, se refer la conceptul de imagine fidelcare la francezi, reprezint obiectivul fundamental al contabilitii, iar la anglo-saxoni este considerat principiul fundamental (prioritar), care contribuie la realizarea obiectivului. Semnificaia acestui concept-true and fair view-introdus prin Directiva IV n rile Europei comunitare, figurnd n legea societilor comerciale din Anglia, nc din 1984, a dat natere la interpretri diferite: n concepia anglo-saxona -care a realizat deconectarea contabilitaii de fiscalitate, iar situaiile financiare apar, n general ca o sintez a contabilitii financiare i a contabilitii de gestiune (deci, dualismul contabil este mai atenuat)-sensul acordat imaginii fidele este acela de adevr de esena economic imaginea dat ntreprinderii prin documentele contabile de sintez trebuie s fie fidel realitii sale economice; n concepia continental-prin care contabilitatea financiar servete n primul rnd scopurilor de natur fiscal, prioritatea este acordat juridicului n faa economicului. n acest sens imaginea fidel este substituit prin conformitatea conturilor cu regulile n vigoare i sinceritatea conturilor. Ea trebuie s rezulte din urmrirea aplicrii regulii prudenei, respectrii conformitii cu regulile i aplicrii de bun credin (sinceritate) a procedurilor enunate prin Planul General de Conturi, special prin punerea n oper a unor convenii, principii (numite de anglo-saxoniprincipii contabile general admise). Se asigur n acest fel fiabilitatea contabilitii inut de ntreprindere i calitatea informaiilor comunicate utilizatorilor prin documentele de sintez. Principiul realitii economice specific concepiei anglo-saxone a ctigat teren i n Romnia, n special n cadrul grupurilor de ntreprinderi multinaionale datorit rolului (fundamental) pe care acestea l au in viaa economico-social i a influenei puternice jucate pe piaa financiar n finanarea diferitelor societi, determinnd i lrgirea ariei conturilor consolidate, dominante, n majoritatea cazurilor fiind cele cu capital american, care respect regulile anglo-saxone. Realizarea imaginii fidele este conceput deci, n mod diferit n cele dou concepii. De remarcat este, n concepia continental, distincia care se face ntre imaginea fidel i o imagine fidel. Aceasta distincie este important deoarece refleciile asupra noiunii de imagine fidel, vor fi mereu blocatede considerente de ordin tehnic contabil, dar mai ales de problemele generate de 2

inflaie. Astfel c, imaginea fidel a ntreprinderii nu exist, dar pot fi reprezentate imagini fidele n funcie de diferitele concepii, metode luate n considerare: exista o imagine fidel n metoda costului istoric, o imagine fidel n metoda valorii actuale, etc. Problema adecvrii imaginii contabile la realitatea economic trebuie apreciat fcndu-se referire la principiile contabile de integritate: regularitatea, sinceritatea i fidelitatea. Aceste principii au o conotaie moral incontestabil i precizeaz att datoriile etice ct i obligaiile juridice ale ntreprinderii. Este vorba de principii deontologice care se refer la att la contabilitate ca sistem de informare, ct i la contabil ca actor social. Regularitatea se apreciaz n raport cu textele legislative sau reglementrile n vigoare, atunci cnd acestea includ stipulri contabile de coninut sau prezentare. Problema este nsa, c aceste texte sunt diverse, de importan inegal i uneori greu de ierahizat. Din acest punct de vedere este delicat a se efectua departajarea ntre regularitatea contabil i regularitatea fiscal. Aplicarea acestui principiu confrunt contabilul cu multiple dispoziii obinute din diverse surse. Sinceritatea presupune aplicarea cu bun credin a regulilor i procedurilor n funcie de cunotinele pe care contabilii trebuie, n mod normal, s le aib asupra realittii i importanei operatiior, evenimentelor i situaiilor. Sinceritatea presupune, deci, prezentarea tuturor informaiilor necesare pentru ca utilizatorii interni i externi s nteleag coninutul conturilor. Pot aprea, vis--vis de sinceritate, dou interpretri opuse: o interpretare obiectiv-care face referire la calitatea documentelor contabile, care trebuie s redea pe ct posibil, pe att de exact realitatea.Informaiile contabile trebuie s asigure utilizatorilor o descriere adecvat,loiala, clar, precis i complet a operaiilor, evenimentelor i situaiilor; o interpretare subiectiv-care se refer la comportamentul contabilului, ce trebuie sa fie de bun credintde bonne fois. Este evident, desigur, c buna credin a contabilului este o condiie necesar a sinceritii documentelor pe care le elaboreaz, dar nu i suficient-ea trebuie judecat n condiiile de competen profesional, de manifestare a profesionalismului n aplicarea corect a princiipilor contabile. Fidelitatea solicit celor care ntocmesc i controleaz conturile (contabililor), de a conferi o imagine a realitaii economice ct se poate de obiectiv. Calitatea de fidelitate la care trebuie facut referire cnd se pune problema adecvrii imaginii contabile la realitatea economic, presupune, nu asemnare cu un model sau exactitudinea unei copii, ci imaginea n care putem avea ncredere, creia i putem acorda credit. ntreaga amplitudine a expresiei anglo-saxonetrue and fair view (o imagine veridic i onest) sau americane fair presentation (prezentare corect) se regasete n acest trinom-regularitate, sinceritate, fidelitate-i care de fapt, conduc la fair play-ul documentelor contabile, adic la acea calitate (a informaiilor din documentele de sintez), care permit utilizatorilor s efectueze un diagnostic corect al situaiei ntreprinderii. O imagine fidel nu inseamn o imagine detaliat , iar caracteristicile informaiilor contabile crora li se acord prioritate n acest sens sunt: pertinena informaiilor (utilitatea acestora n luarea deciziilor) i importana relativ (caracterul lor semnificativ sau nesemnificativ, adic informaii la cost inferior avantajelor oferite de utilizarea lor). De asemenea, regula ataata pertinenei informaiilor constituie o limitare pragmatic a excesului de informaii, care ar putea fi dat n numele redrii unei imagini fidele. n acest context imaginea fidela este indisociabil notelor explicative,unde calitatea informaiilor ine mai mult de pertinena informaiilor coninute dect de volumul acestora. Interpretarea care trebuie dat cuvintelor tot indisociabil al conturilor anuale, este aceea c notele explicative trebuie sa aib acelai caracter obligatoriu i aceiai importan ca i bilanul i contul de rezultate, cele trei documente completndu-se reciproc. Atunci cnd aplicarea unei reguli contabile nu este suficient pentru o imagine fidel, trebuie furnizate n notele explicative informaii complementare. n felul acesta notele explicative 3

actioneaz ca un element corector al judecailor pe care utilizatorii de informaii contabile le efectueaz asupra ntreprinderii. Dac ntr-un caz excepional, aplicarea unei reguli contabile se dovedete a fi improprie obinerii unei imagini fidele, aceasta trebuie sa reprezinte o derogare mentionabila in notele explicative i motivat prin indicarea influenei sale asupra patrimoniului, situaiei finanaciare i rezultatului exercitiului. n concluzie, redarea unei imagini fidele a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatului nu nseamna reprezentarea perfect i ideal a realitii economice, ci mai degrab imaginea, reprezint, dup cum consider o serie de specialiti (P.Lasseque,B.Collase,D.Bousard), filtrul care permite nelegerea unei realiti. n consecin, adevrul redat printr-o imagine fidel asupra patrimoniului trebuie cutat n funcie de interesele productorilor i utilizatorilor de informaie contabil. Adevrul furnizat de contabilitate nu poate fi pentru utilizatori decat rezultatul unui compromis ntre sinceritate i regularitate (respectarea principiilor, conveniilor i regulilor contabile de baz).

I.2.Definirea, structura i rolul situaiilor financiare anuale

Conducerea eficient a activitii oricrei uniti patrimoniale i cunoaterea rezultatelor obinute, inclusiv a aspectelor legate de rezultatele finale, sunt posibile n activiatea curent prin analiza datelor asigurate de evidena economic, n cadrul creia locul cel mai important l ocupa evidena contabil, nsa n cea de perspectiv acest deziderat se poate realiza numai prin analiza informaiilor pe care le ofer bilanul. Aadar pentru a putea satisface necesitaile conducerii unitilor patrimoniale, contabilitatea a fost confruntat cu necesitatea de a elabora un procedeu propriu de generalizare i sintetizare a datelor, ceea ce a implicat i elaborarea unui instrument corespunztor, i anume, bilanul. Situaiile finanaciare reprezint un instrument contabil de mare importan n procesul conducerii, fiind necesar att pentru fundamentarea deciziilor privind alocarea, finanarea, utilizarea i recuperarea fondurilor, organizarea controlului asupra realizrii deciziilor luate, precum i pentru stabilirea unor drepturi i obligaii, a unor rspunderi i cointeresari provenite din activitatea de gospodrie i dezvoltare a patrimoniului. Situaiile financiare au nceput s fie ntocmite odat cu apariia contabilitii sub forma bilanului, ulterior structura acestora dezvoltndu-se datorit necesitilor din ce n ce mai mari de informare. Cuvntul bilan provine, dup unele preri din latinesculbilanx, care nseamn cu dou talgere sau bilancium, care nseamna cntar. Indiferent de explicaia data etimologiei cuvntului, noiunea de bialn are acelai sens, simboliznd o balana cu dou talgere, care se gsete permanent n echilibru. Ca instrument de lucru, bilanul contabil este un document de sintez cu ajutorul cruia pot fi prezentate ntr-o structur dorit sau impus de reglementrile contabile, activele i pasivele patrimoniale. Practica contabil de secole a impus ca form de baz a bilanului contabil, balana n care activul bilanului (partea stng) este egal cu pasivul bialnului (partea dreapt). Fiind un complet de documente de sintez, situaiile financiare anuale n general, i bilanul n special trebuie, n toate circumstanele, s dea o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i asupra rezultatelor obinute de unitatea patrimonial. Acestea presupun: respectarea cu bun credin a regulilor privind evaluarea patrimoniului; respectarea principiilor: prudenei, permanenei metodelor, continuitatea activitaii, a necompensrii; posturile nscrise n bilan trebuie s corespund cu datele nscrise n contabilitate, puse de acord cu inventarul. 4

n contextul celor menionate anterior, bilanul contabil poate fi definit ca reprezentnd documentul de sintez cel mai important din structura situaiilor financiare, care asigur centralizarea i generalizarea datelor agenilor economici i instituiilor publice, ntr-o form sistematic i unitar, care permite o prezentare de ansamblu, o analiz detaliat i un control al activitii derulate i rezultatelor obinute la sfritul fiecrei perioade de gestiune. n prezent agenii economici din Romnia ntocmesc, (n conformitate cu Legea Contabilitii nr.82/1991 republicat n Monitorul Oficial 629/2002), cel puin cinci seturi de situaii financiare: a) ntreprinderile care aplic OMFP 94/2001 ntocmesc urmtoarele situaii financiare: - bilan - contul de profit i pierdere - situaia modificrilor capitalului propriu - situaia fluxurilor de trezorerie - politicile contabile i notele explicative b) ntreprinderile care aplic OMFP 306/2002 ntocmesc situaii financiare simplificate compuse din: - bilan - contul de profit i pierdere - politicile contabile i notele explicative - opional: situaia fluxurilor de trezorerie c) Instituiile publice ntocmesc situaii financiare trimestriale i anuale care se compun din: - bilan - cont de executie bugetar - anexe d) Microntreprinerile ncadrate prin reglementri speciale aplic reguli contabile specifice i ntocmesc ca situaii financiare: - bilanul - contul de profit i pieredere e) La persoanele juridice fr scop lucrative situatiile financiare se compun din: - bilan - contul de rezultate - anexe - raportul de gestiune n cadrul situaiilor financiare anuale va fi evideniat tratamentul contabil prevzut de reglementri sau standarde internaionale precum i impactul financiar a eventualelor abateri de la standarde i reglementri asupra: capitalurilor proprii, profitului net sau pierderii, activelor, obligaiilor i asupra fluxurilor de trezorerie ale ntreprinderii. Responsabilitatea ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare revine consiliului de administraie sau altui organ de conducere al ntreprinderii. ntocmirea situaiilor financiare anuale trebuie s fie precedat obligatoriu de inventarierea general a elementelor de activ i de pasiv i a celorlalte bunuri i valori aflate n gestiunea i administrarea ntreprinderii potrivit normelor emise n acest scop de Ministerul Finanelor Publice. Eventualele erori contabile constatate dup aprobarea i depunerea situaiilor financiare vor fi corectate n anul n care acestea se constat potrivit reglementrilor legale. Situaiile financiare anuale sunt supuse auditului financiar, efectuat de persoane fizice sau juridice autorizate potrivit legii. Situaiile financiare se ntocmesc obligatoriu anual, precum i n situaia fuziunii, divizrii sau ncetrii activitilor firmelor. Pentru regiile autonome, societaile comerciale i societaile sau companiile naionale n care statul deine cel puin 20% din capitalul social, precum i pentru celelalte persoane juridice, Ministerul 5

Finanelor Publice poate stabili ntocmirea i depunerea situaiilor financiare i la alte perioade dect anual. Fiecare element prezentat n situaiile financiare poate fi prezentat mai detaliat dect cere formatul adoptat, dac aceast detaliere concur la prezentarea unei informaii mai elocvente pentru utilizatori. Astfel, elementele situaiilor financiare sunt: Bilanul -imaginea poziiei financiare a ntreprinderii Capacitatea ntreprinderii de a se adapta schimbrilor de mediu exprim poziia financiar a acesteia i este reflectat prin intermediul bilanului contabil. Bilanul constituie una din componentele situaiilor financiare anuale, care trebuie s asigure imaginea fidel, clar i complet a activelor, datoriilor i capitalurilor proprii la un moment dat. Bilanul contabil poate fi definit ca reprezentnd documentul de sintez care asigur sistematizarea, centralizarea i generalizarea datelor furnizate de contabilitate realiznd o prezentare de ansamblu i un control pertinent al activiatii desfaurate, a rezultatelor obinute de regul la sfritul exerciiului. Prin modul n care este conceput i structurat, bilanul contabil constituie un mijloc de cunoatere, control i analiz a activitii ntreprinderii, informaiile pe care le ofer stnd la baza fundmentarii deciziilor privind activitatea curent i de perspectiv, constituind un factor mobilizator pentru mbuntirea coninutului i organizrii evidenei contabile. Bilanul contabil trebuie sa respecte principiul realitii datelor, s fie prezentat dup un sistem simplu i clar care s permit determinarea celor mai relevani indicatori privind activitatea economico-financiar. Bilanul ofer informaii esenniale despre capacitatea ntreprinderii de a degaja fluxuri viitoare de numerar i echivalente de numerar, despre necesitile de creditare viitoare, repartizrile viitoare ctre creditori, acionari, teri. Bilanul structureaza elementele astfel: -activele: dup natur, destinaie i lichiditate -pasivele: dup natur, provenien i exigibilitate Bilanul contabil se ntocmete pe baza balanei de verificare sintetice de la sritul perioadei de gestiune, respectiv a soldurilor finale debitoare i creditoare ale conturilor bilaniere din clasele I-V din planul general de conturi. Se cunosc doua scheme (forme) de prezentare a elementelor prin bilan: schema orizontal, sub forma unui tabel (tablou) cu dou pri : - n partea stang elementele de activ - n partea dreapt elementele de pasiv schema vertical sub forma unei liste n care la nceput sunt prezentate elementele de activ i n continuare cele de pasiv. Reglementarile actuale din Romnia impun ca forma de prezentare a activelor i pasivelor prin bilanul contabil, cea de list . Valoarea net contabil se obine scznd din valoarea de intrare (contabil): amortizrile, provizioanele, diferenele de pre, TVA neexigibil, etc. n conformitate cu prevederile cuprinse in OMFP 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a-IV-a a Comunitailor Europene i cu Standardele Internationale de Contabilitate, formatul cerut pentru bilan cuprinde urmtoarele elemente obligatorii: A.Active imobilizate B.Active circulante C.Cheltuieli n avans D.Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioada de pn la un an E.Active circulante nete, respective datorii nete 6

F.Total active minus datorii curente G.Datorii ce trebuie platite ntr-o perioad mai mare de un an H.Provizioane pentru riscuri i cheltuieli I.Venituri n avans J.Capital i rezerve Atunci cnd un element de activ sau o datorie este n relaie cu mai mult de un element bilanier, relaia sa cu celelalte elemente trebuie prezentat, fie sub elementul la care apare, fie n notele explicative, dac prezentarea este esenial pentru nelegerea conturilor anuale. Dac provizioanele sunt semnificative trebuie prezentate n notele explicative. Contul de profit i pieredere-expresia performanelor ntreprinderii Contul de profit i pierdere evideniaz ntr-o form sistematizat rezultatele fiecrui exerciiu (an) sau perioade gestiune prin prisma raportului dintre cheltuieli i venituri oferind o imagine sintetic asupra structurii rezultatelor activitaii de exploatare, financiare i extraordinare. Cheltuielile, veniturile i rezultatele sunt grupate n cadrul contului de profit i pierdere dup: -natura activitii desfaurate (exploatare, financiare,extraordinare) -natura resurselor utilizate (n cazul cheltuielilor) -natura rezultatelor obinute (n cazul veniturilor) La fel ca i bilanul contabil, contul de profit i pierdere se poate prezenta: -sub form de tablou bilateral (schema orizontal) -sub form de list (schema vertical) Modelul contului de profit i pierdere adoptat n Romnia este cel de list. n timp ce bilanul se ntocmete pe baza informaiilor din clasele de conturi 1-5,Contul de profit i pierdere se ntocmete pe baza informaiilor furnizate de clasele 6 de Cheltuieli, respectiv 7 de Venituri. Performana sau neperformana ntreprinderii reflect capacitatea de a genera fluxuri viitoare de numerar prin utilizarea resurselor existente precum i eficiena cu care sunt utilizate resursele. Contul de profit i pierdere cuprinde: cifra de afaceri net, veniturile i cheltuielile exerciiului grupate dup natura lor precum i rezultatul exerciiului (profit sau pierdere). ntreprinderile care aplic OMFP 94/2001 vor prezenta i rezultatul pe aciune indiferent dac acesta este pozitiv sau negativ. ntreprinderile trebuie s prezinte, fie n contul de profit i pierdere, fie n notele la contul de profit i pierdere o analiz a cheltuielilor utiliznd fie metoda dupa natur, fie metoda dup destinaie. Conform metodei dupa natur stocurile de produse finite i n curs de execuie, n cadrul unei perioade reprezint o corecie a cheltuielilor de producie pentru a reflecta dou aspecte: - fie producia a mrit nivelul stocurilor - fie vnzarile suplimentare au redus nivelul stocurilor Metoda clasificrii dup destinaie evideniaz cheltuielile dup funciunea lor (locul/activitatea de provenien) ca parte a costului vnzrilor, distribuiei, activitii administrative, etc. Aceast metod poate oferi informaii mai relevante pentru utilizatori, dect clasificarea dupa natur, ns alocarea costurilor pe destinaii poate fi arbitrar ceea ce implic utilizarea raionamentului profesional. ntreprinderile care clasifica cheltuielile dup destinaie trebuie s prezinte informaii suplimentare despre natura acestora. Informaiile despre performana unei ntreprinderi n special despre profitabilitatea acesteia sunt necesare pentru evaluarea modificrilor poteniale ale resurselor economice pe care ntreprinderea le va putea controla n viitor. n acest sens informaiile despre variabilitatea performanelor sunt utile pentru anticiparea capacitii ntreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente i pentru formularea raionamentelor despre eficiena cu care ntreprinderea poate utiliza noi resurse. 7

Cheltuielile efectuate n cursul exerciiului financiar dar care se refer la exerciiul financiar ulterior se prezint n bilan la rubricaCheltuieli n avans, iar veniturile recunoscute nainte de data nchiderii exerciiului dar care se refer la un exerciiu financiar ulterior se prezint n bilan la Venituri n avans, neafectnd contul de profit i pierdere. Pentru veniturile i cheltuielile extraordinare se vor prezenta n notele explicative informaii privind valoarea i natura acestora, cu excepia cazului cnd sunt nesemnificative pentru aprecierea rezultatelor. Situaia modificrilor capitalului propriu Situaia modificrilor capitalului propriu reflect creterea sau reducerea (variaia) activului net sau a avuiei ntreprinderii ntre nceputul i sfritul perioadei contabile cu excepia modificrilor rezultate din tranzacii cu acionarii (aporturi la capital, acordare de dividende). Modificarea global a capitalului propriu reprezint ctigurile i pierderile totale generate de activitile intreprinderii pe parcursul perioadei. Prin intermediul acestei siuatii financiare se poate analiza capacitatea de meninere sau erodare a capitalului evideniind: - profitul sau pierderea net a perioadei - fiecare element de venit i cheltuiala, ctig sau pierdere recunoscut direct n capitalul propriu i totalul acestor elemente - efectul cumulativ al modificarilor politicilor contabile i corecia erorilor fundamentale n elaborarea situaiilor financiare, majoritatea ntreprinderilor adopt conceptul financiar al capitalului. Conform acestui concept, banii investii sau puterea de cumprare investit, sunt sinonime cu capitalul propriu al ntreprinderii. Conform conceptului fizic al capitalului, cum ar fi capacitatea de exploatare, capitalul, reprezint capacitatea de producie a ntreprinderii exprimat de exemplu n uniti de producie pe zi. Selectarea de ctre fiecare ntreprindere a celui mai potrivit concept privind capitalul trebuie s aib la baz necesitile utilizatorilor situaiilor financiare. Astfel, trebuie adoptat conceptul financiar al capitalului n cazul n care utilizatorii situaiilor financiare sunt interesai n primul rnd de meninerea capitalului nominal investit sau a puterii de cumprare a capitalului investit. Dac principala preocupare a utilizatorilor o reprezinta capacitatea de exploatare a ntreprinderii trebuie utilizat conceptul fizic al capitalului. Situaia fluxurilor de trezorerie (numerar) Situaia fluxurilor de trezorerie reprezint un document distinct al situaiilor financiare anuale ce trebuie prezentat obligatoriu de ntreprinderile care aplic OMFP 94/2001 i opional de ntreprinderile care aplic OMFP 306/2002. Fluxurile de trezorerie pot fi definite ca reflectnd disponibilitaile care se regsesc succesiv n diverse stri, pornind de la lichiditi, stocuri, creane, avnd ca finalitate transformarea n numerar. Fluxul de numerar este descompus pe numeroase activitati: -fluxuri de numerar din activiti de exploatare; -fluxuri de numerar din activiti de investiii; -fluxuri de numerar din activiti financiare. Activitile de exploatare sunt principalele activiti aducatoare de venit ale ntreprinderii precum i alte alte activiti care nu sunt activiti de investire sau finanare. Activitile de investire constau n achiziionarea i cedarea de active imobilizate i alte investiii care nu sunt incluse n echivalenele de numerar. Activitile de finanare sunt acele activiti care au ca efect modificri ale dimensiunii i compoziiei capitalurilor proprii i ale datoriilor ntreprinderii. Modelul propus de OMFP 94/2001,evideniaza fluxurile de numerar, precum i numerarul de la nceputul i sfritul perioadei prin intermediul a dou metode: direct i indirect. 8

Diferena ntre aceste dou metode const n determinarea diferit a fluxului din activiti de exploatare. Standardul Internaional de Contabilitate nr.7Situaia fluxurilor de numerar, nu precizeaz care este modelul agreat de prezentare a situaiei fluxurilor de numerar, fiecare ntreprindere avnd libertatea s-i construiasc acest document n funcie de natura activitii i nevoile de informare. Conform acestei norme internaionale, prezenatrea informaiile se poate face prin una din cele dou metode: metoda direct, prin intermediul creia se detaliaz principalele clase de ncasri i pli brute n numerar; metoda indirect, care presupune ajustarea pierderii brute sau profitului nainte de impozitare cu efectele tranzaciilor care nu au natur de numerar, cu angajamentele de ncasri i pli din exploatare trecute sau viitoare i elementele de venituri i cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din investiii sau finanri. Fluxurile de numerar provenite din tranzacii efectuate n valut, inclusiv cele referitoare la o sucursal din strinatate trebuie nregistrate n moneda de raportare a ntreprinderii prin utilizarea cursului de schimb la data fluxului de numerar, n acest sens se poate folosi un curs mediu ponderat al perioadei. Efectele variaiei cursurilor de schimb asupra numerarului i echivalentelor de numerar vor fi raportate n situaia fluxurilor de numerar pentru a reconcilia numerarul la nceputul i sfritul perioadei. Note explicative i politici contabile Notele explicative conin informaii suplimentare, relevante pentru necesitaile utilizatorilor n ceea ce privete poziia financiar, performanele i modificarea poziiei financiare a ntreprinderii. Acestea trebuie prezentate de o manier sistematic astfel ncat fiecare element semnificativ din celelalte situaii financiare s fie nsoit de o trimitere la note care s cuprind informaii suplimentare prin care s fie prezentat mai explicit la un nivel rezonabil de cunoatere, dar care sunt necesare pentru o prezentare fidel. Notele la situaiile financiare includ descrieri narative sau analize mai detaliate ale sumelor prezentate n celelalte situaii financiare i informaii suplimentare referitoare la angajamente i datorii, ajutnd utilizatorii la nelegerea situaiilor financiare i compararea acestora cu situaiile altor ntreprinderi. Seciunea politicilor contabile din notele la situaiile financiare, trebuie s descrie urmatoarele: -bazele de evaluare utilizate la ntocmirea situaiilor financiare; -fiecare politic contabila specific,necesar pentru nelegerea corespunztoare a situaiilor financiare; La alegerea prezentrii sau nu a unei politici contabile specifice trebuie avut n vedere, dac astfel utilizatorii ar putea fi ajutai la ntelegerea modului n care tranzaciile i evenimentele se regsesc n poziia i performanele financiare ale ntreprinderii. Notele explicative trebuie s conina mai multe seciuni i anume: -informaii generale despre ntreprindere; -prezentarea politicilor contabile; -informaii pentru completarea bilanului; -informaii referitoare la contul de profit i pierdere ; -informaii referitoare la salarii i salariai; -alte aspecte. Notele explicative trebuie s prezinte separat repartizarea profitului net pe destinaii respective: -dividende propuse a fi pltite ; -sumele repartizate la rezerve; 9

-sumele repartizate pentru acoperirea pierderilor din anii precedeni; -alte repartizri. Condiia fundamental pe care trebuie s o ndeplineasc situaiile financiare o constituie n principal reflectarea realitii privind elementele de activ i de pasiv existente la dispoziia agentului economic, a veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor realizate de acestea. n acest scop este necesar ca operaiile economice s fie inregistrate integral corect i la timp, pe baza documentelor justificative n care au fost consemnate. Se impune de asemenea, compararea(confruntarea) periodica a operaiunilor din conturi cu situaia de pe teren, ct i verificarea exactitii nregistrrilor n conturi, pentru care se folosesc procedeele contabilitii i n spe inventarierea i balanele de verificare. Pentru asigurarea coninutului real al siuatiilor financiare este foarte important s se calculeze ct mai exact costul efectiv, iar evaluarea indicatorilor raportai s se fac la aceste costuri sau la preuri efective. Situaiile financiare trebuie s prezinte datele dup un sistem unitar, dup aceleai norme metodologice, ceea ce reprezint o alt condiie necesar pentru ndeplinirea rolului su i totodat pentru aprecierea corect i comparativ a activitii. Calitatea situaiilor financiare se apreciaz, de asemenea prin caracterul su simplu i clar, deziderat necesar pentru analiza activitii fiecrui agent economic. Dintre condiiile sau cerinele impuse situaiilor financiare se menioneaza i cea privind caracterul su complet, n sensul c trebuie s conin toate formularele cerute, iar acestea s fie completate cu toi indicatorii pe care i conin. O alt cerin pe care trebuie s o ndeplineasc este aceea de a respecta metodologia de determinare a indicatorilor i a corelaiei dintre acetia. Astfel concluziile la care se ajunge n urma analizei situaiilor financiare,redau corect att aspectele negative ct i cele pozitive existente n activitatea desfurata de agenii economici,ceea ce permite luarea deciziilor corespunzatoare care s nlature deficienele constatate.

I.3.Funciile situaiilor finaciare

Situaiile financiare ndeplinesc o funcie complex tehnico-contabil i comunic cu multiple valene n urmtoarele aciuni: A: Introduc n contabilitate elementele patrimoniale i realizeaz controlul nregistrrii operaiunilor contabile. Universalitatea componentelor patrimoniale, concretizate la nceputul activitii n inventar, se sistematizeaza n cazul bilanului, care se preiau n conturile contabile, prin intermediul conturilor de bilan de deschidere, iar la sfaritul perioadei conturile sintetice din contabilitate se soldeaza prin intermediul conturilor de bilan de nchidere. B: Stabilesc mecanismul de funcionare a conturilor. Bilanul reprezint baza, iar egalitatea dintre activ i pasiv constituie cheia sistemului contabilitii cu nregistrare n partid dubl. Dubla nregistrare constituie o caracteristic de baz a contabilitii, care se deosebete de celelalte tipuri ale evidenei economice, asigurnd urmatoarele particulari: egalitatea permanent ntre activul i pasivul bilanului controlul operaiilor economice nregistrate n conturi i concordana cu evidena cronologic reflectarea i urmrirea prin conturi a mijloacelor economice cu sursele de formare a acestora, precum i cu rezultatele financiare ale activitii relaii de corespondent i legturi reciproce ntre conturile n care se nregistreaza operaiile economico-financiare C: Generalizarea datelor contabilittii. Gruparea operaiilor economico-financiare nregistrate n conturi se face cu ajutorul balanei de verificare i se generalizeaz ntr-o prezentare sistematic prin componentele situaiilor financiare, sub forma unei egaliti ntre mijloacele ce constituie activul i sursele de formare a acestuia care 10

constituie pasivul i sub forma rezultatelor obinute. Generalizarea datelor prin situaiile fianciare se realizeaz la nivel de unitate economic prin concentrarea i gruparea elementelor contabilitii, iar la nivelul structurilor ierarhice, se asigur prin centralizri succesive a situaiilor financiare ale unitilor subordonate. Pentru reflectarea rolului i implicit a calitii situaiilor financiare, prezint importan sublinierea funciilor acestora i anume: Funcia de informare i caracterizare a activitii desfurate de ntreprindere-una din cele mai importante. Locul deosebit pe care l ocup contabilitatea n sistemul informaional confer implicit un rol informativ prioritar situaiilor financiare, considerate sursa de informaii esenial pentru cunoaterea situaiei economico-financiar a ntreprinderii i elaborarea de decizii de conducere a activitii acesteia. Informaiile din situaiile financiare prezint o mare utilitate att n interiorul unitii, ct i n afara acesteia, respectiv pentru bncile finanatoare, creditori, furnizori, clieni, etc. Prin structura i modul de grupare al indicatorilor , situaiile financiare ofer posibilitatea aprecierii situaiei economico-financiare a ntreprinderii i trebuie s rspund necesitilor de informare ale utilizatorilor. Funcia de analiz i previziune- se manifest n procesul de urmrire i interpretare a modului de realizare a obiectivelor programate privind angajarea i utilizarea resurselor ntreprinderii, determinarea abaterilor de la indicatorii programai, stabilirea msurilor de luat pentru mbuntirea activitii. Situaiile financiare reprezint instrument de analiz a echilibrului economico-financiar fiind folosit n cunoaterea, dirijarea i stpnirea relaiilor bilaniere dintre active, datorii i capitaluri proprii, ntre fluxurile de cheltuieli i venituri. Acest echilibru este reflectat, controlat i reglat att din punct dee vedere dimensioanal-pe total- ct i structural-pe pri componente. Prin modul de participare la circuitul informaie-analiz-decizie, situaiile financiare se constituie ca o baz de referin n procesul conducerii activitii economico-financiare a ntreprinderii. Datele din bilan fundamenteaz procesul decizional, iar prin urmrirea micrilor care intervin n structura elementelor patrimoniale i a fluxurilor care tranziteaz ntreprinderea se efectueaz controlul derulrii acestor procese, analiznd rezultatele obinute n raport cu parametrii care au stat la baza adoptrii deciziilor. Funcia previzional a situaiilor financiare se realizeaz prin utilizarea n procesul de conducere curent i de perspectiv a informaiilor contabile i financiare, prin efectuarea pe baza acestora de calcule previzionale asupra modului cum se va desfura activitatea n perioadele urmtoare, calcule prin care se asigur stabilirea unor indicatori ct mai precii i implicit decizii economice ct mai eficiente.

I.4.Utilizatorii situaiilor financiare

Contabilitatea mbin armonios realitatea fenomenelor studiate cu aspectele abstracte ale teoriei, aducndu-i astfel o contribuie deosebit de important n economie. Ea reprezint tehnica de observare i control a avtivitii economice a ntreprinderii bazat pe nregistrarea nentrerupt i sistematic, graie principiului partidei duble, a ansamblului de fluxuri financiare interne i externe ale ntreprinderii. Contabilitatea se confrunt permanent cu un proces de transformare i perfecionare, ai crui actori principali sunt: ntreprinderile, economitii i utilizatorii externi. ntreprinderile au nevoie de informaii n evaluarea, planificarea i controlul activitii acestora. Economitii se ocup de elaborarea conturilor ntreprinderilor, garantnd credibilitatea acestora, iar utilizatorii externi se gsesc deseori n situaia de a solicita informaii necesare analizei situaiei reale a ntreprinderii i de asemenea n luarea deciziilor. Situaiile financiare constituie sursa cea mai important de informaii att pentru conducere ct i pentru utilizatorii din exteriorul ntreprinderii interesai de activitatea i rezultatele ntreprinderii. 11

Utilizatorii reprezint un grup de persoane ale cror nevoi i interese influeneaz producia de informaii contabile. Sfera de cuprindere a utilizatorilor de informaii contabile s-a extins mult datorit faptului c a crescut cantitatea datelor necesare n luarea deciziilor. Demararea programului de dezvoltare a contabilitii a avut ca efect creterea relevanei i utilitii informaiilor din situaiile financiare n special pentru investitori, dar i pentru celelalte categorii de utilizatori. Potenialii utilizatori ai situaiilor financiare sunt: Investitorii, ca ofertani de capital, sau consultanii acestora sunt interesai de informaiile prezentate n situaiile fiananciare pentru a evalua riscul aferent eventualei tranzacii. Cunoscnd aceste detalii investitorii pot hotr asupra oportunitii de a cumpra, a pstra sau a vinde anumite titluri. Personalul angajat al ntrerprinderii sau reprezentanii acestora (sindicatele) sunt interesai de informaii privind stabilitatea i profitabilitatea ntreprinderilor, informaii care le permit acestora s evalueze capacitatea ntreprinderii de a oferi salarii, pensii i alte oportuniti profesionale. Instituiile financiare de credit sunt interesate n primul rnd de informaii privind solvabilitatea, lichiditatea, gradul de ndatoarare i rentabilitatea ntreprinderii, prin analiza efectuat asupra situaiilor financiare, pentru a evalua capacitatea ntreprinderii de a rambursa mprumuturile acordate i dobnzile aferente la scaden. Creditorii comerciali, din care cea mai important categorie sunt furnizorii, sunt interesai de informaii care s le permit s cunoasc lichidiatea i solvabilitatea partenerilor comerciali. Prin aceasta ei evalueaz capacitatea ntreprinderii de a plti sumle datorate la scaden, sau de a recupera aceste sume prin executare silit n caz de neplat. Clienii au nevoie de informaii referitoare la continuitatea activitii ntreprinderii, n special cnd ntre cele dou societi s-a ncheiat o colaborare pe termen lung. Guvernul si instituiile sunt preocupai de probleme ce privesc determinarea i controlarea impozitelor i taxelor, folosite n realizarea unor sinteze macroeconomice pe baza crora se vor lua decizii de politic economic i financiar. ntreaga legislaie fiscal ce se aplic ntreprinderilor romneti se bazeaz pe informaii furnizate de contabilitate, deoarece rezultatul impozabil este dependent de rezulatul contabil.Situaiile financiare favorizeaz controlul organelor fiscale asupra achitrii la timp a obligatiilor pe acre le are ntreprinderea i prevenirea evaziunii fiscale. Restul lumii, cuprinde alte categorii de persoane interesate de diverse probleme ca de exemplu contribuia ntreprinderii la planurile de dezvoltare locale, ocuparea forei de munc, etc. Diversitatea utilizatorilor situaiilor financiare cere o mai mare adaptabilitate a informaiilor prezentate, avnd in vedere necesitile acestora. Soluia ar putea constitui organizarea unei contabiliti multiple care sa permit furnizarea de informatii capabile s satisfac nevoile diverilor utilizatori.

12

CAPITOLUL II. LUCRRILE PREMERGTOARE ELABORRII BILANULUI CONTABIL II.1. Verificarea nregistrrii n conturi a operaiilor economicofinanciare
ntocmirea situaiilor financiare reprezint o activitate complex, orientat n scopul determinrii indicatorilor economicofinanciari cu caracter rezultativ i pentru a crei realizare sunt necesare o serie de lucrri cu caracter preliminar sau premergtor, lucrri care se efectueaz ntro anumit succesiune, aa cum se prezint n continuare. n vederea asigurrii caracterului real al bilanului, deci a concordanei indicatorilor pe care-i conine cu situaia economicofinanciar a agentului economic, se impune-ca o prim lucrare preliminar-verificarea reflectrii complete n contabilitate a tuturor operaiilor efectuate. n acest scop este necesar verificarea modului n care s-au nregistrat n contabilitate documentele primare i centralizatoare i n ce msur au fost nregistrate toate operaiile economico-financiare pe care acestea le-au consemnat. Reflectarea calitativ a operaiilor economice i financiare n documente vizeaz concordana lor cu realitatea, folosirea formularelor legale i a modului de completare a acestora. n mod deosebit se urmresc documentele care angajeaz i ordonaneaz cheltuieli sau elemente patrimoniale i aceasta n scopul stabilirii cadrului n care se afl decontrile, a perioadei de gestiune la care se refer, etc. Verificarea cantitativ se face de regul, tiindu-se sumar situaia conturilor sintetice i analitice folosite pentru contabilitatea curent. Experiena acumulat pe parcursul activitii d posibilitatea personalului care posed o bun pregtire profesional s sesizeze n ce msur conturile utilizate prezint o situaie normal sau exist documente care nu au fost nregistrate n contabilitate din eroare sau n mod intenionat i care au condos la obinerea unor date care nu pot fi apreciate ca fiind normale. n aceast ultim situaie este necesar o analiz n detaliu a conturilor respective n sensul verificrii documentelor pe care acestea le reflect i implicit a corectitudinii conturilor folosite pentru ntocmirea formularelor contabile. n practica unitilor patrimoniale, o serie de operaii economice se efectueaz numai la sfritul lunii, fie din necunoaterea coninutului acestora n cursul lunii, fie din considerente de simplificare a lucrrilor contabile. Asemenea operaii duc la debitarea sau la creditarea mai multor conturi pentru a permite oglindirea corect a fiecrui element patrimonial pe care l reflect i totodat pentru a corespunde coninutului economic i funciei contabile corespunztoare scopului pentru care au fost instituie conturile de regularizare. Dup parcurgerea acestei etape, ca i n cazul celorlalte conturi care nu necesit astfel de regularizri, se pot stabili rulajele debitoare i creditoare, precum i valorile finale necesare nchiderii lor. Modul de regularizare a conturilor prezint anumite particulariti determinate de activitile sau elementele patrimoniale la care se refer.

II.2. Verificarea faptic a datelor contabilitii curente prin inventariere II.2.1. Metodologia efecturii inventarierii patrimoniului:
Orice persoan juridic sau fizic, care potrivit legii, i organizeaz contabilitate proprie are obligaia s efectueze inventarierea general a patrimoniului: la nceputul activitii, cel puin o dat pe parcursul funcionrii sale,n cazul funcionrii sau ncetrii activitii, precum i n alte situaii prevzute de lege (articolul 127 din regulamentul contabil). Inventarierea se efectueaz n scopul stabilirii situaiei reale a patrimoniului agentului economic, 13

ceea ce impune verificarea faptic a tuturor elementelor patrimoniale i totodat a bunurilor aprinnd altor persoane juridice sau fizice, indiferent sub ce form sunt deinute. Prin inventarierea se ntelege ansamblul elementelor care permit constatarea existenei tuturor elementelor de active i de pasiv, cantitativ i valoric sau numai valoric, dup caz, exitente n patrimonial unitii la un moment dat. Inventarierea care se efectueaz la nceputul activitii, la constituirea unitii patrimoniale, are ca obiectiv principal att constatarea existenei, ct i evaluarea elementelor patrimoniale aportate n natur de ctre acionari asu asociai. Pe parcursul funcionrii unitii patrimoniale, inventarierea ntregului patrimoniu se efectueaz cel puin o dat pe an i n principiu cu prilejul ncheierii exerciiului financiar. De la aceast regul fac excepie anumite elemente patrimoniale care se inventariaz la intervale mai mici sau mai mari de un an, dintre care amintim: Disponibilitile bneti din casierie, hrtiile de valoare, cecuri i alte valori existente n casierie i care se inventariaz lunar; Mrfurile i ambalajele din unitile de desfacere cu amnuntul de produse alimentare i din cele de alimentaie public se inventariaz astfel: cel puin de dou ori pe an la unitile la care vnzarea se face cu eliberare de bon i nregistrarea n borderou sau n aparatul de cas; cu eliberarea de tichete i nregistrarea n aparate de cas (marcat) sau direct prin marcarea n aparatele de cas fr eliberarea de bon asu tichet; cel puin de trei ori pe an la unitile la care vnzarea se face cu plata direct la vnztor, fr bon i fr marcarea n aparatul de cas. Efectuarea faptic a inventarierii i valorificarea rezultatelor acesteia se realizeaz de comisii constituite n acest scop, din cel puin dou persoane, numite prin dispoziia scris a conducerii unitii, i care sunt coordonate de o comisie central. Operaiunea de efectuare faptic a inventarierii ncepe cu sigilarea locurilor i cilor de acces, atunci cnd bunurile supuse inventarierii sunt depozitate n locuri diferite, precum i n cazul existenei mai multor gestiuni ce trebuie inventariate de aceeai comisie. Gestionarul are obligaia ca naintea nceperii inventarierii s dea o declaraie scris n care s consemneze dac n gestiune exist bunuri care aparin terilor, dac are plusuri sau minusuri n gestiune, dac are micri de bunuri fr documente justificative legal ntocmite, dac are bunuri nerecepionate sau documente justificative ntocmite i nepredate la compartimentul de contabilitate, care sunt locurile de depozitare-pstrare a bunurilor din gestiunea pe care o are n primire. n timpul desfurrii inventarierii nu sunt admise operaiile de predare -primire de bonuri din i n gestiune, iar n situaiile obiective, eliberarea sau primirea valorilor amteriale se afce n prezena comisiei de invenatriere, iar pe documentele pe care se ntomesc se face meniunea primit sau eliberat n timpul inventarierii. Toate bunurile care se inventariaz se grupeaz pe categorii de bunuri, iar constatrile faptice se nscriu n listele de inventariere, care se semneaz de ctre persoanele mputernicite s efectueze inventarierea. Pe ultima fil de inventariere, gestionarul are obligaia s menioneze dac invenatrierea s-a fcut n prezena sa, dac bunurile inventariate se afl n pstrarea sa i dac are obiecii n ceea ce privete modul cum s-a efectuat inventarierea. Cu prilejul inventarierii, disponibilitile aflate n conturile de la bnci, precum i creanele i obligaiile fa de teri sunt supuse, de regul verificrii i confirmrii pe baza extraselor de cont sau punctajelor reciproce n funcie de necesiti, dup caz. Inventarierea disponibilitilor bneti n numerar, precum i a celorlalte valori aflate n casieria ntreprinderii prezint unele particulariti. Astfel, disponibilitile bneti, biletele de odihn i tratament, mrcile potale, timbrele fiscale, se inventariaz lunar, confruntndu-se pentru disponibil constatrile faptice consemnate n monetar cu soldul casei stabilit prin intermediul registrului de 14

cas, care n prealabil este pus de acord cu evidena contabil. Pentru alte valori existente n casierie se ntocmesc procese verbale de verificare.n ceea ce privete inventarierea creanelor i obligaiilor se reine c se urmrete stabilirea cu exactitate a soldurilor conturilor n care sunt nregistrate, verificnduse cu atenie sumele nregistrate ca majorri sau diminuri i documentele justificative n care au fost consemnate.n cazul furnizorilor pentru livrri nefacturate este necesar confirmarea acestora privind exactitatea livrrilor n cauz,a preurilor i a valorilor totale, precum i solicitarea expres a facturilor de vnzare a valorilor materiale n cauz. Pentru soldurile conturilor privind creanele i datoriile unitii patrimoniale, se practic, de regul, sistemul extraselor de cont confirmate de cei n cauz. Pentru creane i obligaii de natura debitorilor i creditorilor se ntocmesc procese verbale de inventariere n care, printe altele, se consemneaz: creanele i obligaiile inventariate, sumele pentru care exist divergene ntre pri, sumele n curs de lmurire, creanele i obligaiile pentru ale cror termene de urmrire au expirat, inclusiv cauzele i persoanele vinovate pentru depirea acestor termene. Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fr desfacere sau greu vandabile, comenzi n curs, abandonate sau sistate, precum i creanele i obligaiile incerte i n litigiu, se ntocmesc de regul liste de inventariere distincte.

II.2.2.Evaluarea i stabilirea rezultatelor inventarierii

Evaluarea elementelor supuse inventarierii const n exprimarea lor valoric cu ajutorul etalonului bnesc, avndu-se n vedere forma sub care se afl sau stadiul n care se gsesc n momentul inventarierii. Evaluarea elementelor patrimoniale care se inventariaz, n baza prevederilor regulamentului contabil, se realizeaz astfel: Bunurile de natura imobilizrilor, stocurilor i celelalte bunuri, se evalueaz la valoarea contabil sau altfel spus la preurile la care acestea au fost nregistrate n contabilitate la data intrrii lor n patrimoniu. Diferenele ntre soldurile scriptice corespunztoare bunurilor respective i stocurile constatate cu prilejul inventarierii se nregistreaz n contabilitate ca plusuri sau minusuri de invenatar, dup efectuarea n prealabil, a compensrilor admise, de regul, numai n cazul n care exist riscul de confuzie ntre acestea i numai pentru aceeai perioad de gestiune. Creanele i datoriile se evalueaz la valoarea lor nominal. Bunurile depreciate calitativ se evalueaz la valoarea just a fiecrui element, n funcie de utilitatea bunului n unitate i de preul pieei. Creanele i datoriile incerte i n litigiu se evalueaz, de asemenea, la valoarea lor just care se stabilete n funcie de valoarea lor prealabil de ncasat i respectiv, de pltit. Creanele, datoriile, precum i disponibilitile n devize se evalueaz la cursul n vigoare din ultima zi a exerciiului. Titlurile imobilizate se evalueaz la valoarea just pe care o prezint pentru unitatea patrimonial, iar titlurile de plasament la cursul mediu al ultimei luni a exerciiului sau la valoarea probabil de negociere, dup caz. Pe baza listelor de inventariere ntocmite de ctre comisiile constituite cu acest scop, se procedeaz la confruntarea datelor scriptice cu cele faptice, ntocmindu-se o situaie comparativ pe grupe i feluri de elemente patrimoniale i aceasta pentru gestiunile care se urmresc n contabilitate att cantitativ, ct i valoric, cum sunt cele de materii prime i materiale consumabile, de produse finite, de mrfuri prin comerul en-gros. n cazul n care la anumite sortimente sau elemente patrimoniale de natura imobilizrilor corporale sau valorilor stocabile se constat plusuri sau minusuri, este necesar evaluarea diferenelor i numai dup aceasta se efectueaz ncadrarea lor pe cauze n vederea soluionrii i nregistrrii n contabilitate. 15

Rezultatele inventarierii se consermneaz ntr-un proces verbal de inventariere n care se nscriu, printer altele, urmtoarele elemente: perioada i gestiunile inventariate precum i persoanele care au efectuat inventarierea; plusurile i minusurile constatate; compensrile effectuate, bunurile depreciate precum i creaele i obligaiile incerte i n litigiu; valorificarea rezultatelor inventarierii; constituirea i regularizarea provizioanelor, precum i alte elemente privind concluziile i propunerile referitoare la inventarierea patrimoniului unitii.

II.2.3.Metodologia efecturii i soluionrii contabile a compensrii minusurilor cu plusurile din inventar

Compensrile minusurilor cu plusurile de inventar este admis de reglementrile n vigoare ca excepie, cu aprobarea directorului i avizul prealabil al compartimentului de resort (aprovizionare, desfacere, comercial, etc.) i al contabilului ef. Admiterea compensrilor are loc cu ndeplinirea unor condiii restrictive, respectiv numai cnd exist posibilitatea de confuzie ntre dou sorturi ale aceluiai articol de material sau mrfuri i cnd diferenele se refer la aceeai gestiune i perioad de gestiune, la acelai gestionar i nu se datoreaz neglijenei sau relei credine a acestuia. Compensarea se efectueaz nuami pentru cantiti egale i n funcie de valorile acestora. Dac la sorturile supuse compensrii cantitatea plusurilor disponibilepentru compensare i a minusurlor ce trebuie compensat este diferit, fiind diferite i preurile acestor sorturi, se procedeaz la compensarea cantitativ, apelnduse succesiv la stocurile cu pre unitar cel mai sczut, n ordine cresctoare. n urma compensrii pot rezulta: Plusuri cantitative valorice atunci cnd cantitatea plusurilor supuse compensrii este mai mare dect cea a minusurilor care se compenseaz; Plusuri valorice, n cazul n care cantitatea n plus a fost epuizat n compensare, dar valoarea plusului nu a fost utilizat integral datorit respectrii regulii de evaluare la preul cel mai sczut; Minusuri cantitativ-valorice, atunci cnd cantitatea total n minus este mai mare dect cantitatea plusurilor admise pentru compensare; Minusuri valorice, cnd cantitatea minusului a fost compensat de cantitatea n plus, dar valoarea minusului a fost mai mare datorit ordinii de compensare i n spe de ncepere a acesteia cu sorturile cu preul cel mai sczut. Dac n urma compensrii au fost acoperite n ntregime diferenele n minus i mai rmn diferene cantitative i sau valorice n plus neutilizate, acestea se consider diferene n plus nete i se nregistreaz n evidena contabil sintetic i analitic, aa cum se va prezenta ulterior. n schimb dac n urma compensrii, diferenele cantitative n minus nu au fost soluionate (acoperite) integral, acestea sunt considerate diferene nete n minus i nu pot fi diminuate n continuare prin acordarea sczmintelor legale, n limita cotelor procentuale stabilite. Eventualele diferene valorice n minus datorit preurilor unitare diferite se nregistreaz n mod distinct prin intermediul conturilor de cheltuieli care se debiteaz prin creditul conturilor de imobilizri sau de stocuri, dup caz. n ceea ce privete compensrile se reine i faptul c n mod excepional se pot aproba i ntre gestiuni diferite, ns acestea numai n situaia n care ntre gestiunile respective exist legtura de cauzalitate, respectndu-se totodat celelalte condiii.

II.2.4. Stabilirea i nregistrarea plusurilor definitive

Stabilirea i nregistrarea plusurilor definitive are loc numai dup efectuarea compensrilor legale i n funce de preul lor de eviden, se stabilete valoarea care urmeaz s fie reflectat n contabilitate, delimitat pe categorii de bunuri i pe conturi sintetice folosite pentru oglindirea lor, aa cum se prezint n continuare: a) Plusurile constatate la inventarierea activelor necorporale i a celor corporale se nregistreaz la 16

valoarea de intrare i respectiv de inventar, stabilit n funcie de valoarea just a bunului pe pia, n creditul contului Subvenii pentru investiii i debitul conturilor corespunztoare categoriilor de elemente n cauz. b) Plusurile constatate la valorile stocabile achiziionate de la teri cum sunt: materiile prime, materialele consumabile i ambalajele sunt nregistrate la preul de eviden, debitndu-se conturile sintetice de gradul I sau de gradul II, dup caz, cu ajutorul crora sunt reflectate n contabilitate valorile stocabile, prin creditul conturilor corespunztoare de cheltuieli, dup cum urmeaz: plusurile de materii prime i materiale consumabile: 301 = 601 Materii prime Cheltuieli cu materiile prime i respectiv: 302 = 602 Materiale consumabile Cheltuieli cu materialele consumabile plusul de ambalaje: 381 = 608 Ambalaje Cheltuieli privind ambalajele c) Plusurile constatate la inventarierea valorilor stocabile i la animale i psri obinute din producie proprie, cum sunt semifabricatele, produsele finite, animalele i psrile, se nregistreaz la preul de eviden, debitndu-se conturile sintetice de gradul I cu ajutorul crora se oglindesc n contabilitate, prin creditul contului privind veniturile din producia stocat,astfel: plusul de semifabricate: 341 = 711 Semifabricate Variaia stocurilor plusul de produse finite: 345 = 711 Produse finite Variaia stocurilor plusuri de animale i psri: 361 = 711 Animale i psri Variaia stocurilor d) Plusurile constatate la inventarierea mrfurilor se nregistreaz n mod asemntor cu cele privind valorile stocabile achiziionate de la teri. Deosebirea const n aceea c preul de eviden este cel cu amnuntul sau alt pre de vnzare care conine TVA aferent neexigibil, ceea ce impune folosirea, pe lng conturile de mrfuri i cheltuieli a conturilor Diferene de pre la mrfuri i TVA neexigibil. Determinarea mrimii elementelor de mai sus se poate face i prin folosirea preului de vnzare total, inclusiv TVA neexigibil, din care se reduce att rabatul sau adaosul comercial, prin folosirea cotei medii determinate n luna anterioar, ct i a TVA neexigibil, pe baza cotei de 15,966%. Aceast ultim cot se nmulete cu preul de vnzare total, inclusiv TVA neexigibil, iar cota privind rabatul asu adaosul comercial se nmulete cu preul de vnzare, fr TVA. 371 = % Mrfuri 607 Cheltuieli privind mrfurile 378 Diferene de pre la mrfuri 4428 TVA neexigibil Plusurile constatate la inventarierea casieriei se nregistreaz n debitul contului Casa i creditul contului Alte cheltuieli financiare, astfel: 5311 = 668 17

Casa n lei Alte cheltuieli financiare 5314 = 668 Casa n devize Alte cheltuieli financiare De altfel, toate plusurile de avlori mobiliare de plasament, valori urmrite n contabilitate prin intermediul conturilor din grupele 50, 51, 53 i 54 se nregistreaz prin debitarea conturilor n cauz i creditarea contului 668Alte cheltuieli financiare.

18

II.2.5. Determinarea i nregistrarea lipsurilor neimputabile i a pierderilor din calamiti

Lipsurile neimputabile i pierderile din calamiti se analizeaz mpreun datorit asemnrilor pe care le prezint n ceea ce privete reflectarea lor n contabilitate. n categoria lipsurilor neimputabile sunt incluse, n principal, pierderile normale (inerente) care se produc n timpul depozitrii, pstrrii, transportului, manipulrii i a prfuirii, spargerii, etc., fiind inevitabile, fapt pentru care exist stabilite norme i cote procentuale legale pentru suportarea lor de ctre ntreprindere. Normele de pierderi sunt stabilite pe feluri sau grupe de elemente patrimoniale materiale i se aplic de toi agenii economici. Ele sunt difereniate pe tipuri sau categorii de operaii (transport, depozitare, manipulare, desfacere) i de asemenea, pe perioade calendaristice ale anului (la produsele alimentare). Pierederile normale, denumite i perisabiliti, se determin prin aplicarae cotelor procentuale la volumul cantitativ sau valoric al intrrilor asu ieirilor n i din gestiune, de la ultimul inventar pn la cel pentru care se face calculaia. Cantitatea i valoarea pierderilor normale determinate prin calcul se deduc din lipsa net de gestiune, obinndu-se diferena n minus definitiv. Aceast diferen n minus poate fi neimpuatbil cnd se soluioneaz ca pierderi materiale peste normele legale, care, cu ajutorul organelor competente se suport de ctre ntreprindere sau gestionar. n cazul n care gestiunea este colectiv, repartizarea cuantumului imputaiei pe fiecare membru al colectivului se afce n raport cu remuneraiile realizate n ultimele trei luni i n funcie de prezena la lucru la gestiunea n cauz n perioada de la ultimul inventar pn la cel la care s-a constatat lipsa imputabil. 1. Lipsurile neimputabile i pierderile din calamiti constatate la elementele de natura imobilizrilor corporale se reflect n creditul contului care reflect elemental respective, la valoarea de intrare n unitate, prin debitul conturilor: Amortizri privind imobilizrile corporale , pentru amortizarea nregistrat anterior n contabilitate, i Alte cheltuieli de exploatare, cu valoarea neamortizat, astfel: % = Grupa 21 281 Imobilizri corporale Cheltuieli privind amortizarea imobilizrilor corporale 658 Alte cheltuieli de exploatare La conturile de imobilizri corporale i Amortizri privind imobilizrile corporale se folosesc subconturile corespunztoare categoriilor de imobilizri corporale din care fac parte lipsurile ce se nregistreaz. 2. Lipsurile i pierderile la materii prime i materiale consumabile se oglindesc n creditul conturilor de valori materiale (301, 302), la preul de nregistrare, prin debitul conturilor corespondente de cheltuieli (601, 602. Pentru pierderile din calamiti se face numai nregistrarea de majorare a cheltuielilor excepionale privind aclamiti i alte evenimente extraordinare (671) i de scdere a gestiunilor n cauz (301, 302) pentru costul efectiv de achiziie, dup cum urmeaz: scoaterea din eviden sau scderea gestiunii: 601 = 301 Cheltuieli cu materii prime Materii prime i 602 = 302 Cheltuieli cu materiale consumabile Materiale consumabile repartizarea diferenelor de pre n minus (favorabile): 308 = % Diferene de pre la materii prime 601 19

Cheltuieli cu materii prime 602 Cheltuieli cu materiale consumabile repartizarea diferenelor de pre n plus (nefavorabile): % = 308 601 Cheltuieli cu materii prime Diferene de pre la materii prime i materiale 602 Cheltuieli cu materiale consumabile nregistrarea pierderilor din calamiti: 671 = 301 Cheltuieli privind calamitile i Materii prime alte evenimente extraordinare sau 302 Materiale consumabile 3. Lipsurile i pierderile la semifabricate i la produse finite se nregistreaz n creditul conturilor de gestiune (341, 345) prin debitul contului 711Variaia stocurilor la valoarea de eviden. Prin intermediul acestui cont de venituri se nregistreaz i diferenele de pre aferente, pe debit sau pe credit, dup cum sunt n plus sau n minus, aa cum rezult din nregistrrile urmtoare: scderea din eviden: 711 = % Variaia stocurilor 341 Semifabricate 345 Produse finite repartizarea diferenei n plus (nefavorabil) 711 = 341 Variaia stocurilor Diferene de pre la produse Diferenele de pre n minus (favorabile) se nregistreaz prin inversarea acestei ultime formule contabile. Pentru nregistrarea pierderilor din calamiti se folosete contul 671Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare n locul contului 711Variaia stocurilor. 4. Lipsurile i pierderile la animale i psri se nregistreaz n contabilitate n funcie de modul cum au fost procurate, din producie proprie sau achiziionare. Lipsurile neimputabile i pierderile din calamiti, la animalele i psrile provenite anterior din producie proprie, se nregistreaz n mod similar cu aceleai categorii de minusuri constatate la inventarierea semifabricatelor i produselor finite, cu meniunea c se folosesc contul de gestiune i cel de diferene de pre corespunztoare acestui element de stocuri, aa cum se prezint n continuare: se nregistreaz scderea din contabilitate a lipsurilor i pierderilor, la preul de eviden: 711 = 361 Variaia stocurilor Animale i psri se repartizeaz cota aferent din diferenele de pre n plus(nefavorabile): 711 = 368 Variaia stocurilor Diferne de pre la animale i psri Pentru repartizarae diferenelor n minus (favorabile), atunci cnd este cazul, se inverseaz aceast ultim formul contabil. Lipsurile i pierderile care se refer la procurri anterioare de animale i 20

i materiale

psri prin achiziionare, se nregistreaz n mod similar cu cele constatate la materii prime i materiale consumabile, reinnduse c se folosesc conturile specifice de cheltuieli (606) i diferene de pre(368) ,aa cum reiese din urmtoarele nregistrri: scderea din eviden a lipsurilor sau pierderilor la preul de nregistrare: 606 = 361 Cheltuieli cu animalele i psrile Animale i psri repartizarea diferenelor de pre n plus(nefavorabile): 606 = 368 Cheltuieli cu animalele i psrile Diferene de pre la animale i psri Diferenele de pre n minus (favorabile) se nregistreaz prin inversarea ultimei nregistrri contabile. Pentru pierderile din calamiti se debiteaz contul 671Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare n locul contului 711Variaia stocurilor sau 606Cheltuieli cu animalele i psrile, dup caz. 5. Lipsurile i pierderile constatate la gestiunile de mrfuri, comparativ cu cele redate anterior, prezint unele particulariti datorit preului de eviden utilizat, care poate fi cel de vnzare sau cu amnuntul, inclusiv TVA. Pentru scderea din eviden a minusurilor constatate este necesar s se determine i s fie nregistrate rabatul sau adaosul comercial i TVA neexigibil aferente. n acest scop se folosesc cota de 15,966% de TVA i coeficientul de rabat sau adaos comercial calculate n luna anterioar. Acestea se aplic la preul cu amnuntul total i respectiv, de cumprare cumulat cu adaosul comercial, deci preul cu amnuntul total diminuat cu TVA determinat, aferente minusului n gestiune, iar valorile care se determin, se nregistreaz n debitul conturilor 378Diferene de pre la mrfuri i respectiv 378Diferene de pre la mrfuri, aa cum reiese din nregistrrile urmtoare: se scad din eviden lipsurile i pierderile de mrfuri, la preul cu amnuntul, inclusiv TVA: % = 371 607 Mrfuri Cheltuieli privind mrfurile 378 Diferene de pre la mrfuri 4428 TVA neexigibil n cazul pierderilor din calamiti se nlocuiete contul 607 Cheltuieli privind mrfurile cu contul 671Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare. Se menioneaz c n cazul n care evidena gestiunilor de mrfuri se organizeaz la alt pre dect cel de vnzare cu amnuntul, nregistrarea n contabilitate a lipsurilor i pierderilor din calamiti se efectueaz n mod similar cu cel prezentat la materii prime i materiale consumabile, deci fr s mai intervin conturile 378 Diferene de pre la mrfuri i 378 Diferene de pre la mrfuri. 6. Lipsurile neimputabile i pierderile din calamiti stabilite la ambalaje, comparativ cu materiile prime i materialele consumabile, nu prezint particulariti n legtur cu reflectarea lor n contabilitate, iar nregistrrile n cauz sunt urmtoarele: pentru scderea gestiunii de ambalaje, la preul de nregistrare: 608 = 381 Cheltuieli privind ambalajele Ambalaje pentru repartizarea diferenelor de pre n plus sau n minus: 608 = 388 Cheltuieli privind ambalajele Diferene de pre la ambalaje sau 388 = 608 21

Diferene de pre la ambalaje Cheltuieli privind ambalajele nregistrarea pierderilor din calamiti necesit folosirea contului 671Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare n locul contului 608Cheltuieli privind ambalajele.

22

II.2.6. Imputarea lipsurilor provenite din vina unor salariai sau a terilor
nregistrarea lipsurilor imputabile, ocazioneaz, ntr-o prim etap, includerea pe cheltuieli a costului lor efectiv de achiziie sau a ltei valori, ca n cazul minusurilor neimputabile, utilizndu-se conturile de cheltuieli corespunztoare categoriilor de bunuri din care fac parte minusurile care se imput. n ceea ce privete a doua etap se nregistreaz operaia de imputare propriu-zis a costului efectiv din gestiune sau a altei valori, inclusiv TVA aferent, corespunztor lipsei de gestiune, debitndu-se contul 4282Alte creane n legtur cu personalulsau 461Debitori diveri, dup cum minusul n cauz provine din vina unor salariai ai unitii sau din vina terilor, care pot fi persoane fizice sau juridice. n ambele situaii se crediteaz conturile 758Alte venituri din exploatarei 4427TVA colectat, pentru costul de achiziie sau alt valoare de imputare i respectiv TVA aferent, astfel: 4282 = % Alte creane n legtur cu personalul 758 461 Alte venituri din exploatare Debitori diveri 4427 TVA colectat De la aceast regul fac excepie lipsurile de numerar constatate la casierie, care se nregistreaz astfel: 668 = 531 Alte cheltuieli financiare Casa 4281 = 768 Alte datorii i creane n legtur Alte venituri financiare cu personalul ncasarea sumelor disponibile imputate se nregistreaz prin debitarea conturilor de disponibiliti bneti n casierie sau la banc (531, 512), dup caz.

II.2.7.nregistrarea lipsurilor n curs de clarificare

O categorie distinct de lipsuri la inventariere o constituie cele care nu pot fi soluionate i implicit nu pot influena cheltuielile sau rezultatele financiare n momentul constatrii lor. Asemenea lipsuri se refer la valorile materiale i bneti care se scad din conturile de gestiune datorit degradrii sau lipsei lor efective, dar pentru care nu pot fi luate msuri de urmrire sau de soluionare ntruct necesit cercetri suplimentare n vederea stabilirii cauzelor care le-au determinat, inclusiv de organele de urmrire penal n cazul furturilor efectuate de autori necunoscui. Clarificarea lipsurilor analizate se face n termen de 60 de zile, reinndu-se c soluionarea lor trebuie s se gseasc n bilanul contabil aferent exerciiului n care au fost constatate. Contabilitatea lipsurilor nesoluionate se organizeaz cu ajutorul contului bifuncional 473Decontri din operaii n curs de clarificare, care refect pe debit sumele care nu pot fi nregistrate definitiv ntr-un alt cont, iar pe credit cele soluionate. Pentru exemplificare se presupune c la gestiunea de materii prime s-a constatat o lips nesoluionat, pentru care diferenele de pre sunt nefavorabile, ceea ce ocazioneaz efectuarea urmtoarei nregistrri contabile: 473 = % Decontri din operaii n 301 curs de clarificare Materii prime 308 Diferene de pre la materii prime i materiale n cazul n care diferenele de pre sunt favorabile este necesar s se debiteze contul 308 Diferene de pre la materii prime i materiale, alturi de contul 473 Decontri din operaii n curs de clarificare. 23

n urma cercetrilor efectuate se stabilete c lipsa nregistrat anterior se soluioneaz prin ncadrarea n categoria pierderilor din cauze de for major (calamiti), nregistndu-se astfel: 671 = 473 Cheltuieli privind calamitile i Decontri din operaii n alte evenimente extraordinare curs de clarificare n cazul n care soluionarea lipsei n cauz se face prin imputare sunt necesare urmtoarele nregistrri contabile: 601 = 473 Cheltuieli cu materiile prime Decontri cu operaii n curs de clarificare i 4282 = % Alte creane n legtur cu personalul 758 sau Alte venituri din explotare 461 4427 Debitori diveri TVA colectat

II.2.8. Constituirea i regularizarea provizioanelor privind deprecierea elementelor de activ

Pentru elementele patrimoniale de active care sunt amortizabile este caracteristic faptul c se pot deprecia, iar diferena de valoare n minus se regularizeaz pe baza datelor stabilite cu prilejul inventarierii anuale. Deprecierile au caracter reversibil calculndu-se de fiecare dat prin deducerea valorii de inventar (mai mic) din valoarea contabil de intrare n patrimoniu.deprecierea care se determin poate fi superioar sau inferioar celei stabilite cu prilejul inventarierii anterioare, ceea ce necesit suplimentarea i respective diminuarea provizionului existent n contabilitate, nregistrat la nchiderea exerciiului precedent. Suplimentarea sau constituirea provizioanelor pentru de precierea elementelor de active se reflect n contabilitate cu ajutorul unor conturi distincte de cheltuieli care se debiteaz i a altor conturi de provizioane, care se crediteaz, grupate astfel: a) 6813Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor 290Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor necorporale 291Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale 293 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor n curs b) 6814Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor ciculante 39Provizioane pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie (390398) 491Provizioane pentru deprecierea creanelor clieni c) 6863Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor financiare 296Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare 495Provizioane pentru deprecierea creanelordecontri n cadrul grupului, unitii i cu asociaii 590Provizioane pentru deprecierea titlurilor de plasament Diminuarea sau anularea provizioanelor privind deprecierea elementelor de activ se oglindete n contabilitate prin debitarea conturilor de provizioiane amintite mai sus i creditarea unor conturi corespondente de venituri, conturi care fac perechi cu cele de cheltuieli pe seama crora au fost constituite anterior provizioanele,i anume: -7813 Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizrilor -7814 Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor ciculante -7863 Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare nregistrarea n contabilitate a deprecierilor care se stabilesc cu prilejul inventarierii se poate realiza 24

i prin folosirea metodei anulrii integrale a provizioanelor existente de la ncheierea exerciiului anterior i nregistrarea n totalitate a celor determinate la ultima inventariere. Operaiunea de anulare i cea de constituire a provizioanelor se reflect n contabilitate n mod identic cu cele privind diminuarea i respectiv suplimentarea provizioanelor.

II.3.Verificarea concordanei datelor din contabilitatea sintetic cu cele din evidena operativ i analitic
Rolul acestor confruntri este acela de a descoperi eventualele erori de nregistrare intervenite n cursul perioadei de gestiune, de a le identifica i corecta. n activitatea practic este posibil s apar anumite erori datorit neoperrii unor documente justificative n evidena operativ, operrii unor documente cu date eronate, totalizrii eronate a stocurilor sau soldurilor, etc. Depistarea erorilor se face prin confruntarea datelor din evidena operativ cu cele din contabilitate, n ordinea invers desfurrii operaiilor economice, n sensul c se confrunt mai nti soldurile i n cazul n care nu exist concordan se verific modul de determinare a lor, se toatalizeaz rulajele i numai dup aceea-dac mai este necesar -se puncteaz (verific exactitatea) nregistrrile fcute cu documentele care au stat la baza acestora. Concordana dintre evidena sintetic i cea analitic se realizeaz pe baza balanei de verificare analitice a crei strucur este dependent de natura elementelor patrimoniale pentru care se ntocmete. n cazul n care apar neconcordane n ceea ce privete suma soldurilor conturilor analitice i soldul contului sintetic, identificarea erorilor se realizeaz n ordinea invers desfurrii lucrrilor de eviden. Se verific, n primul rnd, modul de nsumare a datelor din conturilor analitice, apoi se urmrete realitatea elementelor contului analitic n cauz i n final se verific modul de nregistrare a operaiilor economice.

II.4.Centralizarea datelor contabilitii prin intermediul balanei de verificare

Ultima etap premergtoare ntocmirii bilanului o constituie centralizarea datelor contabilitii curente cu ajutorul balanei de verificare sintetice, care reprezint o lucrare preliminar cu caracter complex i un rol important pentru obinerea unor informaii n deplin concordan cu realitatea. Prin ntocmirea balanei generale (sintetice) provizorii se verific exactitatea rulajelor i soldurilor stabilite pentru conturile sintetice. n acest sens se au n vedere att seriile de egaliti ntre coloanele pentru sume i solduri debitoare i creditoare, ct i existena concordanei cu datele care se obin prin intermediul balanelor analitice i a celor oferite de evidena operativ. Balaa de verificare general provizorie sau altfel spus balana de verficare intermediar i implicit balana de verificare general definitiv contribuie la realizarea unor obiective, dintre care se prezint cele mai importante: Asigur centralizarea datelor contabilitii curente n vederea obinerii unui tablou general al patrimoniului unitii i care trebuie s reflecte echilibrul valoric al elementelor nregistrate. O parte din elementele balanei de verificare (soldurile conturilor) servesc pentru ntocmirea bilanului propriuzis, iar altele ajut la completarea anexei la bilan i a raportului de gestiune; Reprezint o surs important de informaii pentru analiza economicofinanciar deoarece prin modalitatea specific de grupare i centralizare a informaiilor, balana de verificare ofer posibilitatea cunoaterii periodice a existenei i micrii elementelor patrimoniale ale ntreprinderii i totodat constituie o baz pentru efectuarea analizei i controlului unor aspecte ale activitii economico financiare ale unitii; Faciliteaz verificarea exactitii nregistrrilor efectuate n conturile sintetice ceea ce reprezint scopul principal al balanei de verificare sintetice, avnduse n vedere i faptul c principiul dublei 25

nregistrri asigurarea permanent a unor egaliti i corelaii privind nregistrrile efectuate n conturi. Cu ajutorul balanei de verificare sintetice pot fi depistate uor o serie de erori care pot s survin ca urmare a nerespectrii egalitilor impuse de principiul dublei nregistrri. Identificarea unor astfel de erori nu se face dect cu ajutorul evidenei analitice i n urma analizei elementelor patrimoniale. n urma verificrilor amintite se obin date corecte, fr erori sau omisiuni, privind rulajele i soldurile conturilor sintetice i implicit a celor analitice, date care constituie o baz cert pentru efectuarea operaiilor contabile specifice sfritului fiecrei perioade de gestiune i anume: nchiderea conturilor de venituri prin virarea rulajelor creditoare sau a soldurilor pe care le au, dup caz, pe total i pe feluri de venituri, n contul privind rezultatul exerciiului. determinarea produciei neterminate sau n curs de execuie i a cheltuielilor aferente produselor finite obinute,lucrrilor executate i serviciilor prestate, precum i decontarea acestora pe total i pe feluri de cheltuieli asupra contului privind veniturile din producia stocat ,inclusiv decontarea soldului acestor venituri n contul de rezultate financiare finale; nchiderea conturilor de cheltuieli prin virarea rulajelor debitoare sau a soldurilor pe care le prezint, pe total i pe feluri de cheltuieli,n contul privind rezultatul exerciiului; determinarea rezultatului final al exerciiului i al impozitului pe profit, precum i efectuarea nregistrrilor contabile privind obligaia ctre buget i decontarea cheltuielilor ocazionate de acest impozit, de asemenea, n contul privind rezultatul exerciiului; repartizarea parial (provizorie) sau total, dup caz, pe destinaiile legale a profitului net i efectuarea nregistrrilor contabile corespunztoare.

II.5. Contabilitatea repartizrii profitului

Dup finalizarea verificrilor i definitivarea corelaiilor amintite anterior se efectueaz operaiunea de repartizare a profitului pe destinaii legale. n acest sens se reine c profitul contabil se poate repartiza cu caracter definitive, cnd se supune aprobrii generale a acionarilor sau asociailor. Profitul bilanier, aa cum prevd reglementrile n vigoare, se poate repartiza pe urmtoarele destinaii: -rezerve legale, n cot procentual stabilit; -vrsminte la buget, n cazul regiilor autonome; -rezerve statutare i alte rezerve; -dividende, n cazul societilor comerciale; -report al noul exerciiu; -acoperirea pierderilor din anii precedeni cnd este cazul. Pentru repartizarea profitului realizat la finele exerciiului curent se poate considera c se parcurg dou etape: 1.repartizarea din profitul brut; 2.repartizarea profitului net. 1.Repartizarea din profitul brut se realizeaz pentru acoperirea pierderilor din exerciiile anterioare i pentru constituirea rezervelor legale, ceea ce se nregistreaz n contabilitate astfel: a)acoperirea pierderilor din anii precedeni: 129 = 117 Repartizarea profitului Rezultatul reportat b)constituirea rezervelor legale: 129 = 1061 Repartizarea profitului Rezerve legale 2.Repartizarea profitului net se efectueaz dup aceast ultim nregistrare contabil avndu-se n vedere destinaiile hotrte: 26

a)repartizarea pe destinaii cu caracter de datorii: 129 = 117 Repartizarea profitului Rezultatul reportat b)constituirea sau majorarea rezervelor statutare sau a altor reserve: 129 = 1063 Repartizarea profitului Rezerve statutare sau 1068 Alte rezerve c)dividende cuvenite acionarilor sau asociailor acordate n exerciiiul N=1 aferente profitului obinut n exerciiul N: 117 = 457 Rezultatul reportat Dividende de plat Dup efectuarea nregistrrilor de repartizare a profitului n debitul contului 129Repartizarea profitului, n conturi analitice distincte pentru toate destinaiile profitului, se obine o sum total care este egal cu soldul creditor al contului 121Profit i pierdere. Ulterior, cu prilejul definitivrii lucrrilor contabile aferente lunii ianuarie, ambele conturi se nchid prin coresponden direct, debitndu-se contul 121 Profit i pierderei creditndu-se contul 129Repartizarea profitului. n urma operaiei de mai sus, n cele dou conturi utilizate, att pe debit ct i pe credit, se reflect profitul net aferent anului fiscal ncheiat.

27

CAPITOLUL III. PREZENTAREA SITUAIILOR FINANCIARE ANUALE ALE NTREPRINDERII III.1. Consideraii generale cu privire la Standardele Internaionale de Contabilitate utilizate n raportrile financiare
Contabilitatea, indiferent de moment, are capacitatea de a ptrunde n esena fenomenelor i proceselor economice trecute, de a observa atent evoluia prezent, precum i de a anticipa evoluia viitoare a acestora, aa cum susinea Fr.Schar n lucrarea sa Buchaltung und Bilanzn anul 1919: Contabilitatea este judector drept al trecutului, ghid necesar al prezentului i consilier indispensabil al viitorului, n activitatea fiecrei ntreprinderi. Finalitatea asignat realizrii contabilitii este reprezentat de elaborarea i prezentarea informaiilor financiar contabile prin intermediul situaiilor financiare. Acestea ar trebui s ofere o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor ntreprinderii, care s fie utile unei sfere ct mai largi de utilizatori n luarea deciziilor. Astfel fiecare agent economic a fost obligat s ntocmeasc i s prezinte situaiile financiare n conformitate cu reglementrile impuse de fiecare ar n parte. Evoluia economic din secolul XX a fcut necesar crearea unui set unic de norme contabile pentru elaborarea situaiilor financiare, pentru a face posibil nelegerea unitar a informaiilor furnizate de aceste raportri financiare i luarea unor decizii economice pertinente. Astfel organismul internaional IASC a elaborate n acest domeniu cteva standarde contabile internaionale pe care le voi prezenta amnunit n continuare. IAS 1 PREZENTAREA SITUATIILOR FINANCIARE Situatiile financiare cu scop general trebuie sa ofere o imagine fidela a rezultatelor si pozitiei financiare a unei societati la sfarsitul exercitiului financiar, oferind informatii utile unei categorii largi de utilizatori. In functie de natura si dimensiunea evenimentelor ce au loc intre data bilantului si data la care sunt semnate situatiile financiare, aceste tranzactii pot fi, de asemenea, incluse in situatiile financiare sau prezentate in notele la situatiile financiare. Utilizatorii vor fi interesati sa aiba acces la aceste informatii deoarece deciziile pe care le iau cu privire la societatea respectiva sunt afectate de acestea. Valorile ce trebuie incluse sau prezentate in situatiile financiare cu scop general se stabilesc utilizandu-se rationamente profesionale. Aceste decizii vor fi fundamentate pe anumiti factori ca de exemplu, cat de semnificative sunt informatiile si daca acestea trebuie prezentate separat fie in bilant, fie in contul de profit si pierderi, fie in notele la situatiile financiare, precum si cat de interesati sunt utilizatorii situatiilor financiare sa aiba acces la aceste informatii, chiar daca acestea pot sa nu se refere la tranzactii de valoare. Este important sa se inteleaga: a. principiile si considerentele ce stau la baza politicilor contabile; b. distinctia curent / imobilizat (pe termen lung) si cum se aplica aceasta distinctie la intocmirea bilantului; c. principalele prevederi ale IAS 1 in ceea ce priveste intocmirea bilantului si a contului de profit si pierdere; d. ce informatii trebuie prezentate in bilant si in contul de profit si pierdere si / sau in notele la situatiile financiare. Principii contabile IAS 1 cere prezentarea tuturor politicilor contabile semnificative care sunt utilizate la intocmirea situatiilor financiare. De asemenea, indica unele principii care stau la baza tuturor aspectelor privind 28

politica contabila: Principiul continuitatii activitatii - situatiile financiare trebuie intocmite pornind de la presupunerea ca entitatea isi va continua activitatea in viitor (mai putin daca acest lucru este in mod clar neadecvat, si in aceasta situatie trebuie prezentate motivele pentru care entitatea nu poate sa-si continue activitatea pe baza principiului continuitatii activitatii). Principiul consecventei - modul de prezentare si clasificare a diferitelor elemente din situatiile financiare trebuie mentinut de la o perioada la alta. Contabilitatea de angajamente - tranzactiile si evenimentele trebuie recunoscute atunci cand acestea se produc (si nu atunci cand se primeste sau se plateste numerarul) si raportate in perioadele aferente. Pragul de semnificatie - un element este semnificativ si trebuie prezentat daca poate influenta deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situatilor financiare. Cumularea / compensarea - fiecare element semnificativ trebuie prezentat in mod separat in situatiile financiare: elementele semnificative nu trebuie cumulate sau compensate. Acestea sunt discutate in continuare in paragrafele 23-37 din IAS 1 si sunt in conformitate cu acele principii stabilite in sectiunea 5 din volumul de Reglementari contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS. Mai mult, acolo unde nu exista cerinte specifice ale IAS privind politica contabila ce trebuie aplicata unui anumit element, conducerea trebuie sa selecteze politicile contabile care sa asigure faptul ca situatiile financiare ofera informatii care sunt: relevante pentru nevoile decizionale ale utilizatorilor; si credibile, in sensul ca: reprezinta fidel rezultatele si pozitia financiara a intreprinderii; reflecta substanta economica a evenimentelor si tranzactiilor si nu doar forma lor juridica; neutre (adica nepartinitoare); sunt prudente (adica estimarea valorilor incerte se face cu precautie, astfel incat activele sau veniturile nu sunt supraevaluate, iar datoriile sau cheltuielile nu sunt subevaluate); si sunt complete sub toate aspectele semnificative. Enunturile de mai sus sunt de asemenea in conformitate cu principiile enuntate in sectiunea 5 din volumul de Reglementari contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS. Bilant - distinctia curent /imobilizat (termen lung) In conformitate cu IAS 1, intreprinderile trebuie sa determine, pe baza naturii operatiunilor pe care le desfasoara, daca sa prezinte sau nu in bilant activele curente, activele imobilizate, datoriile curente si cele pe termen lung, clasificate separat. Cu toate acestea, volumul de Reglementari contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS cere ca acestea sa fie clasificate si raportate separat in bilant. Trebuie notat faptul ca, daca exista active sau datorii ce combina sume asteptate a fi recuperate sau achitate atat inainte cat si dupa 12 luni de la data bilantului, valorile ce se asteapta a fi recuperate sau achitate dupa mai mult de 12 luni trebuie prezentate. Active curente In conformitate cu IAS 1 un activ este clasificat ca activ curent atunci cand: se asteapta a fi realizat, sau este detinut pentru consum sau vanzare, pe parcursul ciclului de exploatare normal al intreprinderii; sau este detinut, in principal, in scopul comercializarii sau pe termen scurt si se asteapta a fi realizat in termen de 12 luni de la data bilantului; sau reprezinta numerar sau echivalente de numerar a caror utilizare nu este restrictionata. Ciclul de exploatare al unei intreprinderi reprezinta perioada de timp dintre momentul achizitiei materiilor prime utilizate intr-un proces de productie si momentul finalizarii acestui proces in numerar. In practica, toate stocurile, platile in avans pentru stocuri si creantele comerciale sunt, in mod 29

normal, incluse in categoria activelor curente, chiar daca nu se preconizeaza a fi realizate in termen de 12 luni de la data bilantului. Daca exista creante si stocuri ce nu se asteapta a fi realizate in termen de 12 luni de la data bilantului, valoarea acestora trebuie prezentata separat. Aceasta este relevant, de exemplu, in cazul stocurilor de vinuri si bauturi spirtoase, pentru care procesul de maturare este de lunga durata. Asa cum s-a mentionat mai sus, numerarul sau echivalentele de numerar a caror utilizare nu este restrictionata trebuie tratate ca active curente. Numerarul si echivalentele de numerar a caror utilizare este restrictionata trebuie tratate ca active imobilizate. Datorii curente In conformitate cu IAS 1 o datorie este clasificata ca fiind curenta atunci cand: se asteapta sa fie decontata in cursul normal al ciclului de exploatare al intreprinderii; sau este exigibila in termen de 12 luni de la data bilantului. Tratamentul contabil Principiul de baza este ca activele curente trebuie evaluate, in mod normal, la minimul dintre cost si valoarea realizabila neta. Activele imobilizate sunt, in mod normal, inregistrate la cost sau la valoarea reevaluata minus orice amortizare cumulata sau provizioane pentru depreciere. Amortizarea implica extinderea costului capitalului (sau a valorii reevaluate) a unui activ minus valoarea lui reziduala pe durata estimata de viata utila. Momentul recunoasterii Recunoasterea initiala are loc atunci cand: este probabil ca vor fi generate de sau catre intreprindere beneficii economice viitoare asociate activului (sau datoriei); si costul activului (sau datoriei) poate fi evaluat cu o certitudine rezonabila. Situatii financiare IAS 1 cere prezentarea urmatoarelor situatii financiare: Bilant;Cont de profit si pierdere; Situatia modificarilor capitalurilor proprii; Situatia fluxurilor de numerar; si Note explicative Structura bilantului, a contului de profit si pierdere si a situatiei modificarilor capitalurilor proprii este reglementata de IAS 1 (vezi mai jos) si de volumul de Reglementari contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS. Situatia fluxurilor de numerar este reglementata de IAS 7. In situatiile financiare trebuie prezentate cifre comparative pentru toate informatiile numerice, mai putin in cazul in care un IAS permite neprezentarea lor. Bilantul Informatii ce trebuie prezentate in bilant IAS 1 prescrie minimul de elemente care trebuie sa apara in bilant. Acestea sunt: a. imobilizari corporale b. active necorporale c. active financiare, mai putin valorile de la punctele (d), (f) si (g) d. investitii contabilizate utilizandu-se metoda punerii in echivalenta e. stocuri f. creante comerciale si similare g. numerar si echivalente de numerar h. datorii comerciale si similare i. datorii si active fiscale in conformitate cu IAS 12 j. provizioane k. datorii pe termen lung purtatoare de dobanda l. interes minoritar (numai pentru situatii financiare ale grupului) m. capital emis si rezerve. 30

Conformitatea cu formatul de bilant stabilit in volumul de Reglementari contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS va asigura in mod normal satisfacerea acestor cerinte. Informatii ce trebuie prezentate in bilant sau in note Rationamentele privind prezentarea separata in bilant a altor elemente au la baza 3 criterii: 1. natura si lichiditatea activelor precum si pragul lor de semnificatie conducand la prezentarea separata a fondului comercial si a activelor provenind din cheltuielile de dezvoltare, a activelor monetare si nemonetare, precum si a activelor curente si a celor imobilizate. 2. functia activelor in cadrul intreprinderii conducand la prezentarea separata a activelor financiare si de exploatare, a stocurilor, a creantelor, numerarului si a echivalentelor de numerar. 3. suma, natura si delimitarea in timp a datoriilor conducand la prezentarea separata a datoriilor purtatoare si nepurtatoare de dobanda si a provizioanelor, clasificate in curente si pe termen lung. IAS 1 cere unei intreprinderi sa prezinte alte subclasificari ale elementelor-randuri prezentate intr-o maniera corespunzatoare activitatii intreprinderii. Astfel de subclasificari posibile sunt discutate in paragraful 73 din IAS 1. De fapt, volumul de Reglementari contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS cere prezentarea unor astfel de subclasificari. IAS 1 cere subclasificari specifice pentru capitalul social: o intreprindere trebuie sa prezinte in bilant sau in note, pentru fiecare clasa de capital social: a. numarul de actiuni subscrise b. numarul de actiuni emise si varsate integral si emise dar nevarsate integral; c. valoarea nominala pe actiune sau sa precizeze faptul ca actiunile nu au valoare nominala d. o reconciliere a numarului de actiuni existente la inceputul si la sfarsitul anului e. drepturile, preferintele si restrictiile atasate clasei respective inclusiv restrictiile asupra repartizarii dividendelor si rambursarii capitalului f. actiunile in intreprindere detinute de intreprinderea insasi sau de filiale sau societati asociate ale intreprinderii, si g. actiunile rezervate pentru emitere in baza optiunilor de conversie si contractelor de vanzare, inclusiv termenele si sumele. Cont de profit si pierdere Informatii ce trebuie prezentate in contul de profit si pierdere IAS 1 cere ca cel putin urmatoarele elemente randuri sa fie incluse in contul de profit si pierdere: a. venitul; b. rezultatele din activitatea de exploatare; c. costurile de finantare; d. partea din profituri si pierderi aferenta intreprinderilor asociate si asocierilor in participatie contabilizata prin metoda punerii in echivalenta; e. cheltuielile fiscale; f. profitul sau pierderea din activitatile curente; g. elemente extraordinare; h. interesul minoritar; i. profitul net sau pierderea neta a perioadei. Alte elemente-randuri, titluri si subtotaluri sa fie incluse in contul de profit si pierdere daca este necesar sa se explice elementele de performanta ale intreprinderii. Conformitatea cu formatul contului de profit si pierdere stabilit in volumul de Reglementari contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS va asigura in mod normal satisfacerea acestor cerinte. Informatii ce trebuie prezentate fie in contul de profit si pierdere, fie in note IAS 1 cere ca o intreprindere sa prezinte fie in contul de profit si pierdere, fie in note o analiza a 31

cheltuielilor utilizand o clasificare bazata fie pe natura cheltuielilor, fie pe destinatia lor in cadrul intreprinderii. Volumul de Reglementari contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS cere ca aceasta analiza sa se faca in functie de natura cheltuielilor si sa fie inclusa in contul de profit si pierdere. Conformitatea cu prevederile volumului de Reglementari contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS va satisface in mod normal cerintele IAS. In note pot fi prezentate detalii suplimentare. De exemplu, art. 5.62 din Reglementarile contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS cere prezentarea urmatoarelor valori din contul de profit si pierdere: chirii si cheltuieli generate de contractele de leasing operational; onorarii de audit; profiturile si pierderile generate de vanzarea sau cedarea imobilizarilor corporale. Situatia modificarilor capitalurilor proprii Informatii ce trebuie prezentate in situatia modificarilor capitalurilor proprii Atat IAS 1, cat si Reglementarile contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS cer, ca minim, includerea in situatia modificarilor capitalurilor proprii a urmatoarelor elemente-randuri: a. profitul net sau pierderea neta a perioadei; b. fiecare element de castig sau pierdere recunoscut in mod direct in capitalurile proprii (permis in mod specific de alte IAS) c. efectul cumulativ al modificarilor politicii contabile si corectia erorilor fundamentale (abordate de IAS 8). Informatii ce trebuie prezentate fie in situatia modificarilor capitalurilor proprii, fie in note In plus, in situatia modificarilor capitalurilor proprii sau in note trebuie prezentate urmatoarele: a. tranzactiile de capital cu proprietarii sau distributiile catre acestia; b. soldul profitului cumulat sau pierderii cumulate la inceputul si la sfarsitul perioadei si modificarile pe parcursul perioadei; si c. o reconciliere intre valoarea contabila a fiecarei clase de capitaluri proprii, prime de capital si fiecare rezerva la inceputul si sfarsitul perioadei, cu prezentarea separata a fiecarei modificari aparute. Aceste cerinte pot fi satisfacute prin utilizarea unui format pe coloane pentru situatia modificarilor capitalurilor proprii, astfel incat sa fie posibila o reconciliere intre soldurile initiale si cele finale pentru fiecare element de capitaluri proprii. Pentru reconcilierea capitalului actionarilor cifrele agregate corespunzatoare punctelor (d), (e) si (f) trebuie sa satisfaca de asemenea cerintele din Reglementarile contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS. IAS 7 SITUATIA FLUXURILOR DE NUMERAR IAS 7 trateaza contabilitatea si cerintele de prezentare aferente situatiilor fluxurilor de numerar. AVANTAJELE INTOCMIRII UNEI SITUATII A FLUXURILOR DE NUMERAR Informatiile referitoare la fluxurile de numerar aferente unei activitati sunt utile deoarece constituie pentru utilizatorii situatiilor financiare ale entitatii o baza de evaluare a capacitatii entitatii de a genera numerar si echivalente de numerar, precum si a utilitatii acestor fluxuri. Utilizatorii doresc sa cunoasca amanunte despre capacitatea entitatii de a genera fluxuri de numerar, despre durata acestor fluxuri si, de asemenea, despre modalitatea in care le utilizeaza entitatea, pentru a putea astfel lua decizii economice privind entitatea in cauza. De exemplu: Daca o entitate desfasoara o activitate profitabila, dar nu este capabila sa genereze numerar, probabil datorita unui nivel ridicat al creantelor comerciale care sunt achitate dupa o perioada lunga de timp, in acest caz este posibil ca societatea sa dea faliment. 32

Acei utilizatori care sunt si actionari sau potentiali investitori vor fi interesati sa cunoasca daca societatea va fi capabila sa le asigure o rentabilitate a investitiei lor. Situatia fluxurilor de numerar ii ajuta, de asemenea, pe utilizatori la efectuarea unor comparatii intre societati diferite deoarece aceasta elimina efectele utilizarii de tratamente contabile diferite pentru aceleasi tranzactii sau evenimente. Situatia fluxurilor de numerar este parte componenta a situatiilor financiare si trebuie intocmita in fiecare perioada pentru care sunt prezentate situatiile financiare. ELEMENTELE UNEI SITUATII A FLUXURILOR DE NUMERAR Numerarul Acesta este reprezentat de numerarul in casa si de depozitele platibile la cerere (disponibilul in cont). Prin urmare, numerarul inseamna banii la care societatea poate avea acces imediat. Echivalentele de numerar Sunt investitiile financiare pe termen scurt si extrem de lichide care sunt usor convertibile in sume cunoscute de numerar. Investitiile vor fi clasificate, in mod normal, in echivalente de numerar doar atunci cand ele au o perioada scurta de scadenta, de regula trei luni sau chiar mai putin de la data achizitiei. Prin urmare, investitiile de capital vor fi excluse din aceasta categorie. Fluxurile de numerar Acestea sunt reprezentate de iesirile si de intrarile de numerar sau de echivalent de numerar ale entitatii. Activitatile de exploatare Sunt principalele activitati producatoare de venit ale intreprinderii. Aceasta constituie o parte importanta a situatiei fluxurilor de numerar deoarece arata succesul inregistrat de activitatile entitatii la generarea unor fluxuri de numerar suficiente pentru rambursarea creditelor, plata dividendelor si realizarea de noi investitii fara ca entitatea sa fie nevoita sa apeleze la surse externe de finantare. Exemplele includ: Incasarile de numerar rezultate din vanzarea bunurilor si prestarea serviciilor. incasarile in numerar provenite din redevente, onorarii, comisioane si alte venituri platile in numerar catre furnizorii de bunuri si servicii Unele tranzactii, spre exemplu, vanzarea unui element al mijloacelor fixe poate genera un castig sau o pierdere care este inclusa in profitul sau pierderea neta. Totusi, astfel de fluxuri de numerar sunt aferente activitatilor de investitii si, prin urmare, trebuie realocate in situatia fluxurilor de numerar. Activitatile de investitii Acestea consta in achizitionarea si instrainarea de active imobilizate precum si alte investitii care nu sunt incluse in echivalentele de numerar. Este importanta prezentarea separata a acestor fluxuri de numerar deoarece ele reprezinta valoarea cheltuielii care a fost efectuata cu resurse menite sa genereze venit si fluxuri de numerar in viitor. Exemplele includ: Platile in numerar pentru achizitionarea de terenuri si mijloace fixe; si Incasarile de numerar din vanzarea de terenuri si cladiri, instalatii si echipamente. Activitatile de finantare 33

Acestea sunt activitati ce duc la schimbari ale dimensiunii si compozitiei capitalului propriu si datoriilor unei intreprinderi. Prezentarea separata a fluxurilor de numerar provenite din activitati de finantare este importanta deoarece este folositoare in estimarea cererilor viitoare de fluxuri de numerar din partea finantatorilor intreprinderii. Exemplele includ: veniturile in numerar din emisiunea de actiuni rambursarile in numerar ale unor sume imprumutate platile in numerar ale locatarului pentru reducerea obligatiilor legate de o operatiune de leasing financiar. Situatia fluxurilor de numerar trebuie, prin urmare, sa analizeze fluxurile de numerar ale perioadei in functie de natura activitatii: de exploatare, de investitii sau financiare. Activitatile de investitii si financiare care nu presupun existenta numerarului sau a echivalentului de numerar nu trebuie incluse in situatia fluxurilor de numerar, dar trebuie prezentate altundeva in situatiile financiare. Este important sa nu se uite ca o singura tranzactie poate genera fluxuri de numerar care sunt incluse in sectiuni distincte din cadrul situatiei fluxurilor de numerar. De exemplu, atunci cand rambursarea unui imprumut este alcatuita din elemente de capital si dobanda, elementul de dobanda poate fi clasificat ca o activitate de exploatare iar elementul de capital drept activitate de finantare. METODA DIRECTA vs METODA INDIRECTA Pentru intocmirea situatiei fluxurilor de numerar IAS 7 permite utilizarea a doua metode - directa si indirecta. Metoda directa Pe baza acestei metode, sunt prezentate clasele majore de plati si incasari brute in numerar. Pentru a obtine informatiile ce trebuie prezentate pe baza acestei metode, este necesar sa se obtina intai informatiile care aplica prevederile metodei indirecte. Metoda indirecta Profitul sau pierderea neta este ajustata cu efectele tranzactiilor ce nu au natura de numerar, amanarile sau angajamentele de plati sau incasari in numerar din exploatare trecute sau viitoare, si elementele de venituri si cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din investitii sau finantari. Ambele metode vor furniza aceleasi cifre, dar metoda directa este preferata de IAS 7 deoarece furnizeaza mai multe informatii despre societate. Totusi, aceasta metoda este rar utilizata in practica deoarece aplicarea ei este mai dificila si solicita mai mult timp. Prin urmare, prezentarea de fata se va concentra pe metoda indirecta. Fluxurile de numerar din activitatile de investitii si de finantare trebuie prezentate in cadrul claselor majore de plati si incasari brute in numerar aparute. Informatiile necesare pentru situatia fluxurilor de numerar sunt obtinute prin analizarea cifrelor din bilant conform diferitelor sectiuni standard ale situatiei fluxurilor de numerar. Prin urmare, de exemplu, reconcilierea profitului din exploatare inainte de impozitare, preluat din contul de profit si pierdere, cu fluxul de numerar rezultat din activitatile de exploatare nu va include toate miscarile inregistrate in conturile debitorilor si creditorilor ale acelui an, ci doar acele miscari survenite in aceste conturi, care sunt aferente activitatilor de exploatare. Aceasta inseamna ca, de exemplu, miscarea inregistrata in dobanda de platit nu trebuie inclusa in sectiunea aferenta activitatilor de exploatare din situatia fluxurilor de numerar, dar trebuie inclusa in sectiunea aferenta activitatilor de investitii. EXEMPLU DE METODA INDIRECTA Pe baza metodei indirecte, fluxul de numerar net din activitatile de exploatare este determinat prin ajustarea profitului sau pierderii nete inainte de impozitare cu: 34

modificarile aparute pe parcursul perioadei in valoarea stocurilor, creantelor si datoriilor din exploatare alte elemente decat numerarul, cum ar fi amortizarea, provizioanele, impozitele amanate, castiguri si pierderi valutare nerealizate profiturile nedistribuite ale intreprinderilor asociate interesele minoritare alte elemente pentru care au rezultat fluxuri de numerar din investitii sau finantare. Acest exemplu include doar tranzactiile aferente perioadei curente. IAS 1, Prezentarea situatiilor financiare, impune, de asemenea, prezentarea informatiilor comparative. Sunt furnizate, de asemenea, extrase din contul de profit si pierdere si din bilant cu scopul de a ilustra modul in care acestea se leaga cu informatiile furnizate in situatia fluxurilor de numerar. Atunci cand se lucreaza la intocmirea unei situatii a fluxurilor de numerar sau la verificarea computerizata a uneia deja intocmite poate fi de un real ajutor urmatoarea abordare: compararea bilantului curent cu cel al anului anterior si, ulterior, alocarea miscarilor aferente anului in situatia fluxurilor de numerar. Aceasta va asigura inregistrarea tuturor miscarilor si prevenirea aparitiei unor erori. Scopul final este acela ca totalul fiecarei coloane de cifre sa fie egal cu zero (vezi anexa). Pentru a stabili daca o miscare reprezinta sau nu o intrare sau o iesire de numerar, este necesar sa se stie ce anume reprezinta tranzactia care a dus la acea miscare de numerar. De exemplu: Daca s-a inregistrat o crestere in valoarea creantelor, atunci aceasta reprezinta numerarul pe care entitatea este indreptatita sa-l incaseze, dar nu il are inca. Prin urmare, in loc sa aiba in casa numerar, entitatea are o creanta. Aceasta reprezinta o iesire efectiva de numerar deoarece entitatea nu-si poate cheltui creantele. Daca s-a inregistrat o crestere in valoarea conturilor de furnizori, inseamna ca entitatea a reusit sa-si pastreze numerarul dar are, in schimb, un sold creditor in contul de furnizori. Prin urmare, aceasta crestere reprezinta o intrare efectiva de numerar deoarece entitatea a evitat cheltuirea numerarului in scopul decontarii datoriilor. Daca se inregistreaza o crestere a valorii stocurilor, atunci acest lucru reprezinta o iesire efectiva de numerar. Ca si in cazul creantelor, entitatea a renuntat la dreptul sau de a detine numerar si a achizitionat in schimb stocuri, reducand astfel soldul contului de numerar. Alte cifre care trebuie ajustate pentru a exista siguranta ca ele reflecta doar miscarile de numerar. De exemplu: Dobanda platita si inregistrata in contul de profit si pierdere poate fi o combinare intre un sold de angajament initial, dobanda platita efectiv in cursul anului si soldul final. Cifra din contul de profit si pierdere este, prin urmare, adunata inapoi in situatia fluxurilor de numerar si inlocuita cu suma reala platita. Acelasi principiu se aplica si in cazul dobanzii incasate. Amortizarea este adaugata deoarece ea nu reprezinta un flux de numerar - ea constituie pur si simplu o ajustare contabila. EXPLICATIE REFERITOARE LA TRANSFERAREA DATELOR DIN TABELELE DE CALCUL IN SITUATIA FLUXURILOR DE NUMERAR 1. Amortizarea imobilizarilor corporale Miscarea generala inregistrata in imobilizari in valoare de 2.770$ se compune din cheltuiala cu achizitionarea si amortizarea imobilizarilor pentru anul in curs. Asa cum s-a mentionat mai sus, amortizarea este adunata, deoarece ea nu reprezinta o iesire reala de numerar. Ea reprezinta o ajustare contabila menita sa reflecte utilizarea de catre entitate a imobilizarilor acesteia. Deoarece intrarile de imobilizari au fost platite in intregime, atunci valoarea totala a platii intra in situatia fluxurilor de numerar la capitolul activitati de investitii. 35

2. Venitul din investitii Acesta trebuie intai adaugat (prin adunare) si apoi ajustat pentru a reflecta venitul real din investitii incasat in cursul perioadei. In exemplul de mai sus, cifra adaugata si cea nou introdusa pentru venitul din investitii incasat este aceeasi deoarece nu exista nici un venit din investitii platit in avans sau acumulat la sfarsitul nici unuia din exercitiile financiare. 3. Dobanzile platite 4. In acelasi fel in care venitul din investitii este ajustat la valoarea reala incasata in cursul anului, dobanda platita trebuie ajustata cu scopul de a reflecta valoarea reala platita. 1. Ajustarea impozitului pe profit este facuta din aceleasi ratiuni pentru care este facuta ajustarea dobanzii platite. Cheltuiala din contul de profit si pierdere este alcatuita din soldul angajat initial, valoarea platita in cursul anului si soldul angajat final. Ajustarea poate fi calculata relativ simplu prin insumarea cifrelor corespunzatoare cheltuielii cu impozitul pe profit si miscarea survenita in soldurile finale ale fiecarei inchidere de exercitiu. Prin urmare, pentru calculele din tabelul de mai sus, ajustarea este egala cu 1.200$, reprezentand cheltuiala anuala din contul de profit si pierdere plus 700$, reprezentand miscarea survenita in acumularea finala in cursul anului. 2. Cresterea (descresterea) neta din valoarea numerarului si a echivalentelor de numerar Aceasta este reprezentata de diferenta dintre valoarea initiala si cea finala a numerarului si a echivalentelor de numerar. In exemplul de mai sus, aceasta crestere sau descrestere reprezinta pur si simplu diferenta dintre soldurile initiale si finale ale conturilor de numerar. Totusi, ea mai poate include investitii pe termen scurt care pot fi usor convertite in numerar la o valoare cunoscuta. FLUXURI DE NUMERAR IN VALUTA Fluxurile de numerar rezultate din tranzactiile in valuta trebuie inregistrate in contabilitate in moneda de raportare a entitatii prin aplicarea la tranzactia in valuta a cursului de schimb dintre moneda de raportare si valuta de la data incasarii sau platii. Fluxurile de numerar ale unei filiale straine trebuie convertite la cursurile de schimb dintre moneda de raportare si valuta de la data platii sau incasarii. Fluxurile de numerar exprimate in valuta trebuie raportate in conformitate cu cerintele prevazute de IAS 21, Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar. IAS 21 permite utilizarea unui curs de schimb care aproximeaza cursul curent. De exemplu, un curs de schimb mediu pentru o perioada poate fi utilizat pentru inregistrarea tranzactiilor in valuta sau pentru conversia fluxurilor de numerar ale unei filiale din strainatate. Efectul variatiei cursurilor de schimb valutar asupra numerarului si a echivalentelor de numerar detinute sau datorate in valuta este raportat in situatia fluxurilor de numerar cu scopul de a reconcilia numerarul si echivalentele de numerar de la inceputul si sfarsitul perioadei. Aceasta valoare este prezentata separat de fluxurile de numerar rezultate din activitatile de exploatare, de investitii si de finantare si include diferentele, daca exista, inregistrate in cazul in care fluxurile de numerar au fost raportate la cursurile de schimb de la sfarsitul perioadei. Ajustarea este inclusa la sectiunea "fluxuri de numerar din activitatile de exploatare" ca si castig sau pierdere din diferentele de curs valutar. PREZENTAREA INFORMATIILOR O entitate trebuie sa prezinte componentele numerarului si ale echivalentelor de numerar, precum si o reconciliere a valorilor din situatia fluxurilor de numerar cu elementele echivalente raportate in bilant. Pot exista, de asemenea, informatii suplimentare care vor fi relevante utilizatorilor pentru intelegerea pozitiei financiare si a lichiditatii unei intreprinderi. Este incurajata prezentarea acestor informatii, impreuna cu un comentariu al conducerii. 36

Astfel de prezentari de informatii pot include, de exemplu, valoarea unor facilitati de creditare neretrase care pot fi disponibile activitatilor viitoare de exploatare si decontarii unor angajamente de capital. IAS 8 PROFITUL NET SAU PIERDEREA NET A PERIOADEI, ERORI FUNDAMENTALE I MODIFICRI ALE POLITICILOR CONTABILE Scopul esential al IAS 8 este asigurarea consecventei in elaborarea si prezentarea contului de profit si pierdere si a situatiei fluxurilor de numerar, astfel incat utilizatorii sa poata identifica tendintele pe termen lung in activitatea intreprinderii. Modificari ale politicilor contabile Politicile contabile sunt definite in paragraful 6 din IAS 8 ca: principiile, bazele, conventiile, regulile si practicile specifice adoptate de o intreprindere la intocmirea si prezentarea situatiilor financiare. Acestea sunt diferite de principiile contabile fundamentale referitoare la continuitatea activitatii, consecventa si contabilitatea de angajamente. O data ce politicile contabile adecvate intreprinderii au fost stabilite, este important ca acestea sa nu fie modificate in timp. Se asigura astfel o baza consecventa, de la un an la altul, de raportare a rezultatelor, care vor putea fi comparate cu usurinta de catre utilizatori. Aceasta inseamna ca orice variatie a rezultatelor, de la un an la altul, reflecta fluctuatii reale ale activitatii intreprinderii, si nu reprezinta doar influenta modificarilor contabile. Utilizatorii vor putea, prin urmare, sa detecteze tendinte pe termen lung ale rezultatelor si fluxurilor de numerar ale intreprinderii. Standardele de contabilitate restrictioneaza si ele gama politicilor contabile ce pot fi utilizate, ceea ce determina o anumita comparabilitate a rezultatelor intreprinderilor din acelasi sector de activitate. Este extrem de rar cazul in care o entitate economica isi modifica politicile contabile. De aceea este important sa se evidentieze orice modificari aduse politicilor contabile, pentru ca utilizatorii sa poata analiza: corectitudinea si necesitatea noii politici contabile; influenta politicii asupra rezultatelor raportate, aferente perioadei; si tendinta reala a rezultatelor activitatii intreprinderii. De mentionat este ca se permit modificari ale politicilor contabile doar atunci cand: sunt impuse prin statut; sunt impuse de un standard contabil; sau cand au ca rezultat furnizarea unor informatii mai relevante sau mai sigure despre activitatea intreprinderii. Prima aplicare a Standardelor Internationale de Contabilitate IAS 8 si SIC 8 fac diferenta intre: a. modificari ale politicilor contabile rezultate in urma aplicarii pentru prima data a tuturor Standardelor Internationale de Contabilitate; b. modificari ale politicilor contabile rezultate in urma aplicarii pentru prima data a unui anumit Standard; si c. alte modificari ale politicilor contabile. SIC 8 se refera la aplicarea pentru prima data a tuturor Standardelor Internationale de Contabilitate ca baza pentru contabilitate. Prin "toate Standardele Internationale de Contabilitate" se intelege toate Standardele si Interpretarile aplicabile - daca un Standard nu se aplica, atunci se considera ca societatea aplica doar principii generale de contabilitate, stabilite la nivel national, si nu Standardele Internationale de Contabilitate. De exemplu, in cazul in care este aplicabil IAS 29, acesta trebuie utilizat, daca societatile doresc sa afirme ca respecta toate Standardele Internationale de Contabilitate. 37

In cazul aplicarii unui IAS nou, modificarile politicilor contabile determinate de adoptarea acestui nou IAS se vor evidentia in concordanta cu prevederile tranzitorii ale Standardului. Daca nu exista astfel de prevederi tranzitorii, se vor respecta regulile aplicabile in cazul "altor" modificari ale politicilor contabile. Aplicarea in Romania Unele dintre societatile romanesti elaboreaza deja situatii financiare pe baza Standardelor Internationale de Contabilitate. Prin urmare, aceste societati nu vor aplica toate Standardele pentru prima data. Vor aplica pentru prima data doar noile Standarde si Interpretari care sunt in vigoare la urmatorul sfarsit de an. Trebuie mentionat ca acestea pot avea prevederi tranzitorii specifice valabile pentru situatiile financiare incheiate la acel sfarsit de an. Totusi, s-ar putea ca unele societati romanesti sa fi aplicat in trecut aproape toate Standardele Internationale de Contabilitate. In acest caz, se va considera ca prima aplicare a Standardelor se va face la urmatorul sfarsit de an. Prima aplicare a tuturor Standardelor Internationale de Contabilitate SIC 8 "Prima aplicare a Standardelor Internationale de Contabilitate ca baza contabila" se aplica in aceasta situatie. In perioada in care Standardele Internationale de Contabilitate se aplica in totalitate pentru prima data, situatiile financiare se vor elabora si prezenta ca si cand acestea au fost intotdeauna elaborate in concordanta cu Standardele si Interpretarile in vigoare in perioada primei aplicari. De aceea, Standardele si Interpretarile se vor aplica retrospectiv, cu exceptia cazului in care: anumite Standarde sau Interpretari permit sau impun un tratament tranzitoriu diferit; sau suma aferenta unei ajustari referitoare la perioadele trecute nu poate fi determinata in mod rezonabil. Intrebare - cand sunt operationale prevederile tranzitorii aferente unui anumit Standard? - aceasta inseamna aplicarea IAS 8 inainte de efectuarea ajustarilor? OMF 94/2001 (art. 4.7) si SIC 8 impun elaborarea si prezentarea de informatii comparative in concordanta cu Standardele Internationale de Contabilitate. Daca unei societati ii este imposibil, din punct de vedere practic, sa furnizeze aceste informatii, acest fapt trebuie specificat in conformitate cu prevederile SIC 8. Orice ajustare reziduala care rezulta in urma adoptarii altor Standarde Internationale de Contabilitate decat cele aplicate sumelor comparative prezentate se va trata ca ajustare a soldului initial al rezultatului reportat din prima perioada prezentata in concordanta cu Standardele Internationale de Contabilitate. Prin urmare, daca se dau informatii comparative pe baza Standardelor, ajustarile se vor aplica sumelor comparative si soldului initial al rezultatului reportat din anul anterior. De remarcat ca ajustarile cifrelor comparative se fac asupra sumelor raportate in situatiile financiare, si nu in evidentele contabile reale. Atunci cand Standardele Internationale de Contabilitate se aplica in totalitate pentru prima data, este necesara prezentarea urmatoarelor informatii: Specificarea, daca este cazul, a imposibilitatii determinarii, cu certitudine, a valorii ajustarii soldului initial al rezultatului reportat; Daca este cazul, specificarea, in conformitate cu SIC 8, a imposibilitatii furnizarii de informatii comparative; si Pentru fiecare Standard International de Contabilitate care permite alegerea politicilor contabile tranzitorii, politica aleasa. Prima aplicare a unui anumit Standard International de Contabilitate Modificarile politicilor contabile rezultate in urma adoptarii unui nou Standard International de Contabilitate se vor evidentia in conformitate cu prevederile tranzitorii ale Standardului. In cazul in care nu exista asemenea prevederi tranzitorii, se vor respecta regulile aplicabile "altor" modificari ale politicilor contabile. 38

A se vedea prezentarea informatiilor din cartea PricewaterhouseCoopers "Sa intelegem Standardele Internationale de Contabilitate" - Nota 29 privind politicile, de la pagina B-15. Exemplu - Aplicarea IAS 17 IAS 17 (revizuit 1997) se aplica perioadelor incepand la data de sau dupa 1 ianuarie 1999. Prevederile sale tranzitorii (paragraful 58) incurajeaza, dar nu impun, aplicarea retrospectiva a Standardului. Daca Standardul revizuit nu este aplicat retrospectiv, se considera ca soldul fiecarui leasing financiar preexistent a fost determinat corect de catre locator si se va contabiliza ulterior in conformitate cu Standardul. Modificarile fata de versiunea anterioara a Standardului sunt detaliate in Introducerea Standardului. Desi aceste modificari nu influenteaza abordarea fundamentala a contabilitatii operatiunilor de leasing, determina unele schimbari minore in tratamentele contabile ale anumitor operatiuni de leasing. In consecinta, noul IAS poate conduce la reclasificarea unor operatiuni de leasing din leasing operational in financiar si invers. De asemenea, noul Standard poate determina majorarea costurilor capitalizate de locatari ca parte a costului unui activ aflat in leasing financiar. Se permite utilizarea unei singure metode (nu doua, cum era posibil inainte) de alocare a venitului financiar obtinut de locatori. Se prevede si prezentarea unor informatii suplimentare. - Aplicarea retrospectiva Aplicarea retrospectiva presupune ca toate prevederile noi ale Standardului se aplica tuturor contractelor de leasing incluse in situatiile financiare aferente perioadelor prezentate. Se presupune ca un contract de leasing a fost initial tratat ca leasing operational, dar ca prin noul IAS se reclasifica in leasing financiar. Plati de leasing de la 1 ianuarie 1995 = 30 mil. lei pe an Valoarea justa la 1 ianuarie 1995 = 225 mil. Durata contractului de leasing = 10 ani Durata de viata utila = 15 ani Cheltuieli financiare totale = 75 mil. = 7,5 mil. pe an Efectele contractului de leasing la 1 ianuarie 1999 pot fi sintetizate astfel:
Conform vechiului IAS Conform noului IAS Costul activelor imobilizate Amortizare VCN Datorie din leasing financiar (225 + 4 x 7,5 - 4 x 30) Rezultatul reportat - Plati de leasing (120) Rezultatul reportat - Amortizare (60) Cheltuieli financiare La 1 ianuarie 1999 trebuie facuta urmatoarea inregistrare contabila: 225 Echipamente (2121) = % Amortizare (2812) Datorie din leasing financiar (462) Datorie din leasing financiar (167) Rezultatul reportat (117) 60 22,5 } 135 112,5 } 30 (30) 225 (60) 165 135

In situatiile financiare din data de 31 decembrie 1999, ajustarea rezultatului reportat va fi prezentata ca ajustare a soldului initial al rezultatului reportat (profit sau pierdere reportata), aferenta anului anterior. Daca se prezinta si sume comparative (pentru anul 1998), sumele comparative din contul de profit si pierdere si din bilant vor fi ele insele ajustate (in situatiile financiare). Ajustarea neta a 39

rezultatului reportat aferent celor 3 ani pana la 1 ianuarie 1998 (22,5 mil. lei) va fi prezentata ca ajustare a soldului initial al rezultatului reportat la data de 1 ianuarie 1998, facuta in anul anterior (profitul sau pierderea reportata in coloana cu sume comparative). Efectele contractului de leasing la data de 1 ianuarie 1998 pot fi sintetizate astfel:
Conform vechiului IAS Conform noului IAS Costul activelor imobilizate Amortizare VCN Datorie din leasing financiar (225 + 3 x 7,5 - 3 x 30) Rezultatul reportat - Plati de leasing (90) Rezultatul reportat - Amortizare (45) Cheltuieli financiare Sumele comparative aferente anului 1998 se vor ajusta dupa cum urmeaza: Se majoreaza cheltuielile cu amortizarea 15 Se majoreaza cheltuielile financiare aferente contractului de leasing 7,5 financiar Se reduc platile de leasing operational (30) Aceste ajustari vor determina cresterea profitului prezentat in informatiile comparative cu 30 - 15 - 7,5 = 7,5 mil. lei. Ajustarea de 30 mil. lei, aferenta anului anterior, a fost prezentata mai sus doar pentru perioada curenta, fiind, prin urmare, impartita in urmatoarele componente, incluse in informatiile comparative: Majorarea profitului, prezentata de sumele comparative 7,5 mil. Ajustarea rezultatului reportat de la data de 1 ianuarie 1998, aferenta 22,5 mil. anului anterior (22,5) 225 (45) 180 157,5

Ajustarile aferente anului anterior vor fi prezentate in nota "Situatia modificarilor capitalurilor proprii si rezervelor", referitoare la contul de profit si pierdere - a se vedea volumul PWC, pagina B-6 pentru un exemplu de descriere a unei ajustari aferente anului anterior la aplicarea IAS 19 (revizuit) si Nota 26 de la pagina B-36 pentru prezentarea detaliilor privitoare la nota - Aplicare prospectiva In Standard se prevede ca, in cazul in care Standardul revizuit nu se aplica retrospectiv, se va considera ca soldul oricarui leasing financiar preexistent a fost corect determinat de catre locator si va fi contabilizat ulterior in conformitate cu Standardul. Aceasta inseamna ca, daca un contract de leasing a fost clasificat drept leasing financiar conform vechiului IAS 17, valorile contabile aferente contractului, la data de 1 ianuarie 1999, vor fi considerate corecte, dar vor fi ulterior evidentiate in concordanta cu noul IAS. Nu se va schimba clasificarea contractelor existente de leasing. Indicatorii noi de clasificare din noul IAS se vor aplica numai contractelor de leasing nou incheiate, care intra in vigoare la data de sau dupa 1 ianuarie 1999. Referitor la Introducerea din Standard, se vor aplica urmatoarele modificari numai contractelor de leasing nou incheiate, care intra in vigoare la data de sau dupa 1 ianuarie 1999: Largirea definitiei contractelor de leasing (paragraful 1) Noi indicatori de clasificare (paragraful 2) Deplasarea de la conceptul de "durata de viata utila" la cel de "durata de viata economica" (paragraful 3) Excluderea chiriilor contingente din calculul platilor minime de leasing (paragraful 4) Includerea in valoarea contabila a activului inchiriat prin contract de leasing financiar a 40

costurilor directe initiale (paragraful 5) Eliminarea exemplelor privind contractele de leasing financiar din Anexele 1 - 3 din vechiul IAS (paragraful 9) Precizari suplimentare privind tranzactiile de vanzare si de leaseback (paragraful 10) Urmatoarele cerinte vor fi aplicate tuturor contractelor de leasing existente la 1 ianuarie 1999: Utilizarea unei singure metode (nu doua, cum era posibil anterior) de alocare a venitului financiar de catre locatori (paragraful 6) Luarea in considerare a prevederilor referitoare la deprecierea activelor (paragraful 7) Noi prevederi referitoare la prezentarea informatiilor (paragraful 8) O modificare a politicilor contabile se va aplica retrospectiv in afara de cazul in care valoarea ajustarii necesare, aferenta perioadelor anterioare, nu se poate determina in mod rezonabil. Orice ajustare necesara se va raporta ca ajustare a soldului initial al rezultatului reportat corespunzator primei perioade prezentate. Sumele comparative vor fi retratate, cu exceptia cazului in care acest lucru este imposibil. (IAS 8 paragraful 49) Cu alte cuvinte, situatiile financiare vor fi prezentate ca si cand noua politica s-a aplicat din totdeauna. O modificare a politicilor contabile se va aplica prospectiv daca valoarea oricarei ajustari necesare, aferente perioadelor anterioare, nu se poate determina in mod rezonabil. OMF 94/2001, art. 4.8 interzice utilizarea tratamentului contabil alternativ permis prezentat in paragraful 54 din Standard - si anume includerea ajustarii in perioada curenta, fara a se aduce modificari informatiilor comparative. Cu toate acestea, in practica, multe societati din Romania nu vor putea calcula informatiile comparative necesare si, prin urmare, in primul an de aplicare a tuturor Standardelor Internationale de Contabilitate se vor respecta prevederile alternative din SIC 8. Aceasta inseamna ca societatile vor specifica faptul ca le este imposibil, din punct de vedere practic, sa retrateze sumele aferente anilor anteriori si sa elaboreze situatiile financiare din anul in curs conform Standardelor Internationale de Contabilitate. Prezentarea informatiilor Conform tratamentului contabil de baza, se impune prezentarea urmatoarelor informatii atunci cand o modificare a politicilor contabile are o influenta semnificativa asupra perioadei curente sau a oricaror perioade anterioare prezentate sau poate avea o influenta semnificativa in urmatoarele perioade: motivele modificarii; valoarea ajustarii aferente perioadei in curs si perioadelor anterioare prezentate; valoarea ajustarii corespunzatoare perioadelor anterioare celor cuprinse in informatiile comparative; si faptul ca informatiile comparative au fost retratate sau ca acest lucru este imposibil. Profitul net sau pierderea neta Standardele Internationale de Contabilitate prevad includerea tuturor veniturilor si cheltuielilor recunoscute intr-o perioada in calculul profitului net sau pierderii nete aferente perioadei respective. In schimb, in Cartea verde, rezultatul aferent perioadei se determina inainte de elementele "exceptionale" si de impozitul pe profit. Elemente extraordinare si exceptionale Activitati curente Standardele Internationale de Contabilitate dau o definitie foarte larga activitatilor curente (in paragraful 6 din IAS 8): Activitatile curente sunt orice activitati desfasurate de o intreprindere, ca parte integranta a afacerilor sale, precum si activitatile conexe in care se angajeaza intreprinderea si care sunt o continuare a primelor, incidente acestora sau rezulta din acestea. Elemente exceptionale Desi termenul de "element exceptional" nu este utilizat in Standardele Internationale de Contabilitate, se subintelege din cerinta de prezentare a informatiilor din 41

paragraful 16. Asemenea elemente exceptionale sunt incluse in definitia activitatilor curente. "Cand elementele de venituri si cheltuieli din profitul sau pierderea provenita din activitati curente au o asemenea marime, natura sau incidenta incat prezentarea acestora este relevanta pentru explicarea performantei intreprinderii pentru perioada respectiva, atunci natura si valoarea corespunzatoare acestor elemente trebuie prezentate separat." Exemplele date in paragraful 18 din IAS 8 includ: reducerea valorii stocurilor sau imobilizarilor corporale pana la nivelul valorii realizabile nete; costuri de restructurare; profituri sau pierderi din cedarea elementelor de imobilizari corporale; profituri sau pierderi din cedarea investitiilor financiare; costuri aferente activitatilor intrerupte; solutionarea litigiilor; reluarea provizioanelor. Elemente extraordinare Paragraful 6 din IAS 8 defineste elementele extraordinare dupa cum urmeaza: Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzactii ce sunt clar diferite de activitatile curente ale intreprinderii si care, prin urmare, nu se asteapta sa se repete intr-un mod frecvent sau regulat. Ca urmare a definitiei largi a "activitatilor curente", elementele extraordinare sunt foarte rare. Natura si valoarea fiecarui element extraordinar se vor prezenta separat. Paragraful 13 ofera o definitie buna a elementelor extraordinare: pierderile rezultate in urma unui cutremur pot fi considerate extraordinare pentru majoritatea societatilor. Totusi, aceasta clasificare nu se aplica in cazul in care societatea isi are sediul aproape de o falie activa, unde se anticipeaza activitatea seismica. De asemenea, creantele unor asigurati care au suferit pagube in urma unui cutremur nu se clasifica drept elemente extraordinare de catre o societate de asigurari. Un alt exemplu poate fi confiscarea activelor unei societati de catre stat. Cartea verde (Regulament) Cartea verde nu face referire la activitati curente. Include termenul de "element exceptional" (in Regulament 96 (c)), dar pare a fi considerat echivalentul conceptului de "extraordinar" din Standardele Internationale de Contabilitate. Totusi, exemplele date in Cartea verde nu respecta definitia data in Standarde elementelor extraordinare: probabil ar fi considerate elemente exceptionale conform IAS / OMF 94/2001. Exemplele date in Regulament 96(c) sunt cheltuieli referitoare la: Operatii de gestiune (despagubiri, amenzi, perisabilitati si lipsuri de inventar, donatii si subventii acordate, pierderi din debitori diversi); si Operatii de capital (valoarea contabila a imobilizarilor "cedate" (pierdute?) si alte cheltuieli exceptionale). Exemplele date in Regulament 100(c) sunt venituri referitoare la: despagubiri si penalitati incasate; venituri din cedarea activelor; cotele-parti de subventii pentru investitii, virate la rezultatul exercitiului; donatii; salarii neridicate prescrise; si alte venituri exceptionale. OMF 94/2001 art. 4.28 impune identificarea distincta a veniturilor si cheltuielilor extraordinare in contul de profit si pierdere. In note se vor da explicatii privind valoarea si natura acestora. Aceasta prevedere se aplica si veniturilor si cheltuielilor extraordinare din anul anterior, prezentate in cadrul informatiilor comparative. Influenta fiscala a elementelor extraordinare este inclusa in "Impozitul pe profit" in contul de profit si pierdere. Articolul 5.64 din OMF 94/2001 impune prezentarea distincta, intr-o nota, a impozitului corespunzator profitului din exploatare si, respectiv, profitului extraordinar. Modificari in estimarile contabile 42

In mod traditional, in practica contabilitatii romanesti nu exista conceptul referitor la utilizarea estimarilor contabile (si, prin urmare, la utilizarea rationamentelor profesionale). Conform noului regim, se vor face estimari pentru elementele din situatiile financiare care sunt supuse incertitudinii si care nu pot fi evaluate. In aceasta situatie se gasesc, de exemplu, urmatoarele elemente: provizioane pentru deprecierea creantelor, provizioane pentru deprecierea stocurilor si estimarea duratei de viata utila a imobilizarilor corporale. In mod cert, estimarile nu pot fi 100% corecte si, de aceea, frecvent sunt necesare revizuiri, in lumina experientei acumulate ulterior, a modificarilor conditiilor sau a primirii de informatii suplimentare. Revizuirea unei estimari nu face ca ajustarea sa se incadreze in definitia elementelor extraordinare sau in cea a erorilor fundamentale. Efectul modificarii unei estimari se va include in contul de profit si pierdere aferent perioadei in care s-a facut modificarea, in cazul in care modificarea nu influenteaza decat acea perioada - de exemplu, o modificare a estimarii creantelor nerecuperabile de la rai platnici. Daca modificarea influenteaza si urmatoarele perioade, de exemplu, atunci cand s-a revizuit durata de viata utila a unui activ imobilizat, efectul modificarii va fi reflectat atat in perioada modificarii, cat si in urmatoarele perioade. Efectele modificarii vor fi incluse in aceeasi clasificare a contului de profit si pierdere ca cea utilizata anterior, pentru estimarea initiala. Uneori este dificil sa se faca distinctie intre o modificare a estimarilor contabile si o modificare a politicilor contabile. In acest caz, se considera ca s-a facut o modificare la nivelul estimarilor contabile. Prezentarea informatiilor Daca o modificare a estimarilor contabile are o influenta semnificativa in exercitiul curent sau daca este probabil sa aiba o influenta semnificativa in urmatoarele perioade, se vor prezenta valoarea si natura sa. Daca nu este posibil sa se cuantifice valoarea acesteia, trebuie facuta aceasta precizare. Erori fundamentale Paragraful 6 din IAS 8 defineste erorile fundamentale ca fiind: erorile descoperite in timpul exercitiului curent, care sunt de o asa importanta, incat situatiile financiare aferente uneia sau mai multor perioade precedente nu mai pot fi considerate a fi fost credibile la data emiterii lor. Astfel de erori pot include greseli de calcul matematic, greseli de aplicare a politicilor contabile, interpretari eronate ale evenimentelor, fraude sau omisiuni. Se face distinctie intre erorile fundamentale si modificarile facute estimarilor contabile. Tratamentul contabil de baza stabilit de Standardele Internationale de Contabilitate consta in ajustarea soldului initial al rezultatului reportat. Se vor ajusta, de asemenea, sumele comparative, cu exceptia cazului in care aceasta ajustare este imposibila. (Tratamentul alternativ permis consta in includerea corectiei in calculul profitului net sau al pierderii nete aferente exercitiului curent si elaborarea de informatii pro forma in conformitate cu tratamentul contabil de baza, daca acest lucru este posibil.) Prezentarea informatiilor Conform tratamentului contabil de baza, se vor prezenta urmatoarele informatii: natura erorii fundamentale; valoarea corectiei aferente exercitiului curent si fiecarei perioade anterioare prezentate; valoarea corectiei corespunzatoare perioadelor anterioare celor incluse in informatiile comparative; si faptul ca informatiile comparative au fost retratate sau specificarea faptului ca aceasta retratare este imposibila. Cartea verde Cartea verde nu a permis sa se aduca modificari perioadelor anterioare. Orice ajustari necesare trebuiau facute in exercitiul curent. 43

OMF 94/2001 Nu face precizari referitoare la evidentierea in contabilitate a erorilor fundamentale. Totusi, Regulamentul 4.8 sugereaza ca trebuie aplicat tratamentul contabil de baza privind erorile fundamentale din Standard. Exemple 1. Societatea decide sa adopte o politica de reevaluare a imobilizarilor corporale, in conditiile in care anterior valoarea contabila a imobilizarilor corporale era costul acestora minus amortizarea acumulata. 2. Societatea decide sa capitalizeze costurile indatorarii in valoarea imobilizarilor corporale construite de societate, in conditiile in care anterior toate costurile indatorarii erau trecute in contul de profit si pierdere. 3. Societatea a evaluat, la sfarsitul anului anterior, datoria probabila ce rezulta dintr-o creanta de warrant la 300 milioane lei. In lumina actualelor conditii, mai probabila este o valoare a datoriei de 650 milioane lei. 4. Societatea decide ca durata de viata utila a cladirii si utilajelor este de 20 si nu 10 ani, asa cum s-a considerat anterior. 5. Societatea a omis sa inregistreze o datorie de valoare ridicata in ultimul sau bilant. Prin includerea, in exercitiul in curs, a cheltuielilor aferente acestei datorii s-ar distorsiona puternic rezultatele perioadei curente. 6. Societatea a incheiat pentru prima data un contract de leasing si acum trebuie sa aplice prevederile IAS 17. De discutat. Aceasta este o modificare a politicii contabile, care se regaseste in IAS 16, nu in IAS 8 (vezi paragraful 44 din IAS 8). Tratamentul contabil recomandat al efectelor reevaluarii este prezentat in paragrafele 28 - 40 din IAS 16. Aceasta este o modificare a politicii contabile in sensul renuntarii la tratamentul contabil de baza in favoarea tratamentului contabil alternativ permis. Sa se discute problemele aplicarii retrospective si prospective pe marginea paragrafului 45 din IAS 8 si paragrafului 8.28 din cartea PWC. Aceasta este o modificare a estimarii contabile. Motivul modificarii sunt noile informatii aparute dupa sfarsitul anului, care au condus la revizuirea datoriei estimate. Cheltuielile suplimentare sunt inregistrate in contul de profit si pierdere aferent exercitiului curent. Din nou, aceasta este o modificare a estimarii contabile, care se aplica in exercitiul curent si in urmatoarele perioade. Mai precis, cheltuielile revizuite cu amortizarea se bazeaza acum pe valoarea contabila curenta si pe durata de viata utila ramasa, bazata pe o durata de viata de 20 de ani. Modificarea nu se aplica retrospectiv - adica nu se retrateaza cheltuielile cu amortizarea inregistrate anterior. Aceasta pare a fi o eroare fundamentala. Totusi, trebuie judecata in functie de efectul ei asupra situatiilor financiare aferente anului trecut, si nu asupra celor aferente exercitiului in curs. Daca, asa cum pare probabil, prin aceasta situatiile financiare aferente anului anterior nu mai pot fi considerate credibile la data emiterii lor, atunci se va trata ca eroare fundamentala. Sa se faca diferenta cu punctul 3 de mai sus. Societatea nu a avut anterior o politica pentru contracte de leasing, pentru ca nu a avut nevoie de asa ceva. Adoptarea IAS 17 nu presupune, prin urmare, o modificare a politicii contabile sau necesitatea unor ajustari retrospective IAS 10 EVENIMENTE ULTERIOARE DATEI BILANTULUI IAS 10 reglementeaza tratamentul contabil si informatiile ce trebuie prezentate cu privire la evenimentele aparute dupa data de inchidere a bilantului. Titlul original al IAS 10 include de 44

asemenea si conceptul de "contingente", recomandarile si ghidurile practice aferente acestuia fiind inlocuite de IAS 37 - Provizioane, datorii si active contingente. IAS 10 a fost oficial revizuit in 1999 pentru a cuprinde doar evenimentele post-bilantiere. Prin urmare aceasta prezentare se va concentra numai asupra evenimentelor ce apar dupa data de inchidere a bilantului. DEFINITII IAS 10 defineste evenimentele ulterioare datei bilantului ca fiind: "acele evenimente, atat favorabile cat si nefavorabile, ce au loc intre data bilantului si data la care situatiile financiare sunt aprobate pentru depunere. Pot fi identificate doua tipuri de evenimente: a. acelea ce ofera dovada conditiilor ce existau la data bilantului; si b. acelea ce sunt elocvente in ceea ce priveste conditiile ce apar dupa data bilantului. Conditii existente la data bilantului Unele evenimente pot apare intre data bilantului si data la care situatiile financiare sunt autorizate pentru depunere. Aceste evenimente pot furniza informatii aditionale cu privire la unele conditii care existau la data bilantului sau cu privire la anumite conditii aparute dupa inchiderea bilantului. Situatiile financiare ale unei societati sunt intocmite pentru a reflecta situatia sa financiara de la data inchiderii bilantului. Prin urmare, in cazul in care apar evenimente ulterioare datei bilantului, care nu fac decat sa clarifice conditiile existente la acea data, aceste evenimente trebuie reflectate in situatiile financiare. Informatiile referitoare la aceste evenimente vor fi utile celor care sunt interesati sa evalueze pozitia financiara a unei societati. Evenimente care conduc la ajustarea situatiilor financiare si evenimente care nu conduc la ajustarea situatiilor financiare Evenimentele ulterioare datei bilantului se considera a fi de doua tipuri: cele care conduc la ajustarea situatiilor financiare si cele care nu conduc la ajustarea situatiilor financiare. Evenimente care conduc la ajustarea situatiilor financiare - sunt cele care aduc informatii suplimentare cu privire la conditiile deja existente la data bilantului. Includem in continuare cateva exemple: Daca dupa data de inchidere a bilantului, dar inainte ca situatiile financiare anuale sa fie aprobate: o evaluare a unei cladiri scoate in evidenta faptul ca acea cladire are probleme cu structura de rezistenta, aceasta inseamna ca valoarea sa curenta este mult mai mica decat cea reflectata in bilant la sfarsitul anului. Este foarte probabil ca aceste probleme sa fi existat si la sfarsitul anului, si deci este justificat sa se faca o ajustare in situatiile financiare pentru a reflecta aceasta diminuare valorica. soldurile creantelor existente la sfarsitul anului si care devin nerecuperabile dupa data bilantului, dar inainte de aprobarea situatiilor, sunt trecute pe cheltuieli. au intervenit modificari semnificative ale conditiilor comerciale in care societatea isi desfasoara activitatea, astfel incat se pune problema daca principiul continuitatii activitatii mai este aplicabil. Cele de mai sus sunt exemple de situatii in care situatiile financiare pot fi ajustate. Totusi, managementul trebuie, de asemenea, sa ia in considerare pragul de semnificatie al evenimentelor inainte de a decide daca, intr-adevar, este necesara ajustarea situatiilor financiare. De exemplu, trecerea pe cheltuieli a unui sold al creantelor in valoare de 5 m lei dupa incheierea exercitiului nu va avea ca efect o modificare a valorii creantelor la sfarsitul anului. Evenimente care nu conduc la ajustarea situatiilor financiare - sunt acele evenimente care au aparut dupa data de inchidere a bilantului si care se refera la anumite conditii care nu existau la data bilantului. Includem mai jos cateva exemple: Dupa data de inchidere a bilantului, dar inainte ca situatiile financiare anuale sa fie aprobate: societatea este data in judecata pentru niste pagube provocate in urma unui accident care a avut loc dupa data bilantului 45

 societatea a emis actiuni noi valoarea de piata a investitiilor financiare detinute de societate a scazut considerabil (totusi daca aceasta scadere este foarte semnificativa, atunci ar fi recomandat sa se specifice in note) societatea vinde sau achizitioneaza mijloace fixe, dar aceste tranzactii nu fusesera stabilite la data bilantului. Prin urmare, este la latitudinea administratorilor sa determine care anume conditii existau la data bilantului, si in cazul in care, dupa data bilantului, au aparut noi dovezi sau informatii cu privire la acele conditii, atunci trebuie sa se faca o ajustare a situatiilor financiare, daca valoarea implicata este semnificativa; in cazul in care informatiile suplimentare nu se refera la conditiile care existau la data bilantului, atunci acele informatii trebuie prezentate in note, daca directorii considera ca valorile implicate sunt semnificative sau ca ele pot influenta deciziile luate de terte persoane pe baza situatiilor financiare; dividendele aferente perioadei pentru care se face raportarea si care sunt propuse sau declarate dupa data bilantului nu trebuie reflectate in situatiile financiare ale acelei perioade, deoarece ele nu reprezinta o conditie existenta la data bilantului. ESTIMARI Dupa cum se stie, managementul unei societati este pus in situatia de a face diverse estimari pentru a intocmi situatiile financiare, cum ar fi, de exemplu, stabilirea duratei de viata utila a unui activ imobilizat. Evenimentele ulterioare datei bilantului pot, de asemenea, furniza informatii suplimentare cu privire la estimarile facute de management la data bilantului. Daca aceste informatii ar fi fost cunoscute la data bilantului, managementul ar fi putut face estimari mai bune. Prin urmare, daca situatiile financiare nu au fost inca aprobate, ele trebuie ajustate pentru a reflecta si aceste informatii suplimentare. Exemple: Evenimente care conduc la ajustarea situatiilor financiare, care influenteaza estimarile facute la data bilantului Paracetamol S.A. este data in judecata pentru aparitia unor efecte secundare negative ale unor medicamente pe care le-a produs. La data bilantului, societatea a fost gasita vinovata de neglijenta, dar nu se stabilise inca o amenda. Administratorii au estimat ca amenda va fi in jur de 2-3 milioane dolari si au constituit un provizion pentru aceasta suma. Totusi, doua luni dupa sfarsitul anului, dar inainte ca situatiile financiare sa fi fost aprobate, judecatorul a stabilit o amenda de 5 milioane dolari. Acesta este un eveniment care se refera la conditiile existente la data bilantului, deci trebuie facuta o ajustare pentru a reflecta valoarea curenta a amenzii stabilite. Falimentul S.A. a estimat ca 5% din creantele sale in valoare de 100 mil. dolari de la data bilantului sunt, de fapt, nerecuperabile si, prin urmare, trece pe cheltuieli valoarea de 5 mil. dolari. Dupa sfarsitul anului, unul din clientii mari ai firmei, care are o datorie de 15 mil. dolari, este declarat falimentar. Aceasta informatie indica faptul ca estimarea de 5 mil. pentru creantele nerecuperabile, facuta la data bilantului, a fost prea mica. Este putin probabil ca circumstantele care au dus la inrautatirea situatiei acelui mare client sa fi aparut doar in ultimele saptamani, ceea ce ar insemna ca datoria era nerecuperabila inca de la data bilantului. Administratorii trebuie sa faca deci o ajustare de 15 mil. dolari in conturi. Prosperitatea S.A. a fost in general foarte norocoasa in relatiile cu clientii sai. In 10 ani, societatea nu a avut nici o creanta nerecuperabila. Totusi, in ianuarie 2000, unul din clientii sai care ii datora 5000 dolari a devenit falimentar. Soldul total al creantelor la 31 decembrie 1999 era de 30 mil. dolari. Desi acesta este un eveniment decisiv pentru care ar trebui sa se faca o ajustare, valoarea implicata este nesemnificativa. O ajustare nu este neaparat necesara 46

in acest caz. Continuitatea activitatii Un eveniment care a aparut dupa data bilantului poate indica faptul ca o parte sau intreaga activitate a unei societati a incetat sa mai functioneze dupa principiul continuitatii activitatii. In aceasta situatie, raportarile de la 31 decembrie trebuie intocmite pe alte baze. De exemplu, o societate este strict dependenta de utilizarea unui descoperit de cont pentru activitatea de zi cu zi. Totusi, deoarece firma a inregistrat rezultate din ce in ce mai slabe, banca i-a anulat dreptul de folosire a descoperitului de cont. In cazul in care, societatea nu este capabila sa gaseasca rapid o alta sursa de finantare, ea va fi in imposibilitatea de a-si mai continua activitatea si deci principiul continuitatii nu se va mai aplica. activitatea curenta si situatia financiara a unei societati s-au deteriorat vizibil in scurta vreme dupa data bilantului. Daca aceasta deteriorare este considerata ca fiind permanenta, atunci societatea nu va mai putea aplica principiul continuitatii in raportarile sale financiare. Decizii manageriale ulterioare datei bilantului Managementul poate sa ia decizii importante dupa data de inchidere a bilantului, decizii ce privesc viitorul societatii. In functie de natura deciziei, poate fi necesara prezentarea unor amanunte in note. De exemplu: cand managementul decide sa achizitioneze o filiala imediat dupa inchiderea bilantului cand managementul decide sa inceteze o parte a operatiunilor desfasurate din cauza ca acestea au inregistrat pierderi semnificative in ultimii ani. Prezentarea informatiilor In cazul in care un eveniment apare dupa data bilantului si nu se refera la conditiile existente la acea data, efectul acestui eveniment trebuie prezentat intr-o nota a conturilor anuale atunci cand este semnificativ sau cand se considera ca este relevant pentru utilizatorii care iau decizii pe baza raportarilor anuale. Urmatoarele informatii ar trebui prezentate: natura evenimentului o estimare a efectului financiar, sau o declaratie ca o astfel de estimare nu a fost posibila. IAS 34 RAPORTAREA FINANCIARA INTERIMARA Obiectiv i arie de aplicabilitate IAS 34 definete coninutul minim al unui raport financiar interimar i identific principiile de recunoatere i evaluare ce trebuie aplicate la ntocmirea situaiilor financiare condensate sau complete pentru o perioad interimar. IAS 34 se aplic ntreprinderilor crora li se cere sau care aleg s ntocmeasc i s publice rapoarte financiare interimare. IAS 34 prin el nsui nu cere ntocmirea de rapoarte financiare interimare, dei ncurajeaz entitile ale cror capitaluri proprii sau titluri de crean sunt tranzacionate n mod public s publice astfel de rapoarte interimare. Societile tranzacionate la Burs sau pe RASDAQ trebuie s publice rapoarte interimare semestriale. Definiii O perioad interimar este orice perioad de raportare financiar mai scurt dect un exerciiu financiar ntreg. Raportul financiar interimar reprezint raportul financiar care conine un set complet de situaii financiare (aa cum se arat n IAS 1), sau un set condensat de situaii financiare (aa cum se arat n acest Standard) pentru acea perioad. Componentele minime ale unui raport financiar interimar Componentele minime ale unui raport financiar interimar sunt urmtoarele: bilanul condensat; contul de profit i pierderi condensat; 47

 situaia ce arat fie (i) toate modificrile n structura capitalurilor proprii sau (ii) modificrile n structura capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din tranzaciile de capital cu proprietarii i din distribuirile ctre acetia; situaia condensat a fluxurilor de numerar; i note explicative specifice. Dac o ntreprindere alege s publice un set complet de situaii financiare n raportul ei interimar, atunci acestea trebuie s satisfac cerinele IAS 1. Dac ntr-un raport financiar interimar sunt incluse situaii financiare condensate, acestea trebuie s includ fiecare din titlurile i subtotalurile care sunt incluse n cele mai recente situaii financiare anuale, mpreun cu notele explicative cerute de IAS 34. n oricare din situaiile de mai sus, n contul de profit i pierdere trebuie prezentate informaii cu privire la rezultatul pe aciune de baz i rezultatul pe aciune diluat pentru perioada interimar. Note explicative specifice Paragraful 16 stabilete informaiile minime ce trebuie incluse n notele la situaiile financiare interimare. Acestea sunt: o declaraie conform creia n situaiile financiare interimare au fost urmate aceleai politici contabile i metode de calcul comparativ ca i n ultimele situaii financiare anuale sau, n cazul n care aceste politici i metode au fost modificate, o prezentare a naturii i efectului acestei modificri; comentarii explicative cu privire la periodicitatea i ciclicitatea operaiunilor interimare; natura i valoarea acelor elemente care afecteaz activele, datoriile, capitalurile proprii, venitul net sau fluxurile de numerar ce sunt neobinuite prin natura, mrimea sau incidena lor. natura i valoarea modificrilor n estimrile valorilor raportate n perioadele interimare precedente ale exerciiului financiar curent sau modificrile n estimrile valorilor raportate n exerciiul financiar precedent, dac aceste modificri au avut un efect semnificativ pe parcursul perioadei interimare; emisiuni, rscumprri i rambursri ale titlurilor de crean i de capital; dividendele pltite; informaii pe segmente (dac acest lucru este cerut i pentru situaiile financiare anuale); evenimente semnificative ulterioare sfritului perioadei interimare ce nu au fost reflectate n situaiile financiare aferente perioadei interimare; efectul modificrilor n structura ntreprinderii n perioada interimar, inclusiv combinri de ntreprinderi, achiziii sau cedri de filiale i investiii pe termen lung, restructurri i activiti n curs de ntrerupere; i modificri ale datoriilor i activelor contingente, ce au avut loc de la data ultimului bilan anual. Astfel de informaii pot fi omise dac nu sunt semnificative. Cifre ce trebuie prezentate Situaiile financiare interimare trebuie s includ: Bilan - la sfritul perioadei interimare curente - la sfritul exerciiului financiar imediat anterior Contul de profit i pierdere - pentru perioada interimar curent - cumulativ pentru anul financiar curent pn la data ntocmirii - pentru perioade interimare comparabile (curent i anual pn la zi) pentru exerciiul financiar imediat anterior Situaia modificrilor capitalurilor proprii - cumulativ pentru exerciiul financiar curent pn la zi - comparativ pentru perioada comparabil a exerciiului financiar imediat anterior 48

Situaia fluxurilor de numerar - cumulativ pentru exerciiul financiar curent pn la zi - comparativ pentru perioada comparabil a exerciiului financiar imediat anterior Pragul de semnificaie Pentru ntocmirea unui raport financiar interimar, pragul de semnificaie trebuie evaluat n relaie cu datele financiare aferente perioadei interimare. Prezentri de informaii n situaiile financiare anuale n cazul n care estimarea unei sume inclus ntr-un raport financiar interimar se modific semnificativ pe durata perioadei interimare finale a exerciiului financiar, iar pentru acea perioad interimar nu este publicat un raport financiar separat, natura i valoarea modificrii estimrii trebuie prezentat ntr-o not la situaiile financiare anuale aferente exerciiului financiar respectiv. Aspecte legate de recunoatere i evaluare O ntreprindere trebuie s aplice n situaiile financiare interimare aceleai politici contabile ca i n cazul situaiilor financiare anuale. Orice modificri fcute n politicile contabile dup data celor mai recente situaii financiare anuale, i care trebuie s se reflecte n urmtoarele situaii financiare anuale trebuie s se reflecte de asemenea i n situaiile financiare interimare. n paragrafele 28 i 43 din IAS 34 se trateaz detaliat aceste aspecte. Veniturile ncasate sezonier, ciclic sau ocazional pe parcursul unui exerciiu financiar nu trebuie anticipate sau amnate la data unei perioade interimare, dac anticiparea sau amnarea nu sunt oportune la sfritul exerciiului financiar. n mod similar, costurile suferite inegal trebuie anticipate sau amnate doar dac este adecvat s se anticipeze sau s se amne astfel de costuri la sfritul anului financiar. IAS 34 recunoate faptul c la ntocmirea situaiilor financiare interimare este probabil s fie necesar utilizarea unui numr mare de estimri. n Anexa C se gsesc exemple de utilizare a unor astfel de estimri. n Anexa B a standardului sunt incluse exemple de aplicare a principiilor de recunoatere i evaluare III.2 STANDARDUL INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR 1 Adoptarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar OBIECTIV 1 Obiectivul acestui IFRS este de a se asigura c primele situaii financiare IFRS ale unei entiti precum i rapoartele financiare interimare pentru o anumit parte a perioadei la care se refer respectivele situaii financiare conin informaii cu urmtoarele caracteristici: (a) sunt transparente pentru utilizatori i comparabile pentru toate perioadele prezentate; (b) ofer un punct de plecare pentru contabilitatea ulterioar a entitii n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) ; i (c) pot fi generate la costuri mai mici dect beneficiile utilizatorilor. ARIA DE APLICABILITATE 2 O entitate va aplica IFRS n urmtoarele cazuri: (a) n momentul ntocmirii primelor situaii financiare IFRS; i (b) pentru toate rapoartele financiare interimare pe care le ntocmete n conformitate cu IAS 34 Raportarea financiar interimar pentru o parte din perioada la care se refer primul set de situaii financiare IFRS. 3 Primul set de situaii financiare IFRS ale unei entitii l reprezint situaiile 49

financiare anuale pentru care entitatea adopt IFRS ca baz a contabilitii, printr-o declaraie explicit i fr rezerve n respectivele situaii financiare de conformare la IFRS. Situaiile financiare sunt considerate primele situaii financiare IFRS ale unei entitii dac, de exemplu, entitatea: (a) a prezentat cele mai recente situaii financiare anterioare: (i) n conformitate cu reglementrile naionale care nu sunt conforme cu IFRS din toate punctele de vedere; (ii) n conformitate cu IFRS din toate punctele de vedere, cu excepia faptului c situaiile financiare nu au coninut o declaraie explicit i fr rezerve c acestea sunt conforme cu IFRS; (iii) n care a inclus o declaraie de conformare parial i nu total la IFRS; (iv) n conformitate cu reglementrile naionale, utiliznd unele IFRS individuale pentru a nregistra n contabilitate elemente pentru care nu existau reglementri naionale; sau (v) n conformitate cu reglementrile naionale, cu o reconciliere a unor sume cu sumele stabilite n conformitate cu IFRS; (b) a ntocmit situaii financiare conforme cu IFRS exclusiv pentru uz intern, fr s le pun la dispoziia proprietarilor entitiii sau a altor utilizatori externi; (c) a ntocmit un pachet de raportare conform IFRS n scopul consolidrii, fr s ntocmeasc un set complet de situaii financiare, conform prevederilor IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare; sau (d) nu a prezentat situaii financiare pentru perioade anterioare. 4 Acest IFRS se aplic n cazurile n care o entitate adopt IFRS ca nou baz a contabilitii. O entitate nu adopt o nou baz a contabilitii cnd, de exemplu, entitatea: (a) nceteaz s prezinte situaii financiare n conformitate cu reglementrile naionale, aa cum a procedat anterior precum i un alt set de situaii financiare care au coninut o declaraie explicit i fr rezerve de conformare la IFRS; (b) a prezentat situaii financiare n anul anterior n conformitate cu reglementrile naionale iar respectivele situaii financiare au cuprins o declaraie explicit i fr rezerve de conformare la IFRS; sau (c) a prezentat situaii financiare n anul anterior care au coninut o declaraie explicit i fr rezerve de conformare la IFRS, chiar dac auditorii au emis o opinie cu rezerve n raportul de audit asupra respectivelor situaii financiare. 5 Acest IFRS nu se aplic n cazul modificrii politicilor contabile de ctre o entitate care aplic deja IFRS. Aceste modificri sunt abordate n: (a) cerinele de modificare a politicilor contabile din IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile; i (b) cerine specifice tranzitorii ale altor IFRS. RECUNOATERE i MSURARE Bilanul contabil de deschidere IFRS 6 O entitate va ntocmi un Bilan contabil de deschidere IFRS la data de trecere la IFRS. Bilanul contabil de deschidere IFRS reprezint punctul de 50

plecare pentru contabilitatea ulterioar a entitiii conform IFRS. Acest IFRS nu impune unei entitii s prezinte Bilanul contabil de deschidere IFRS n primele situaii financiare IFRS. Politici contabile 7 O entitate va utiliza aceleai politici contabile pentru Bilanul contabil de deschidere IFRS precum i pentru toate perioadele prezentate n primele situaii financiare IFRS. Respectivele politici contabile vor fi conforme cu toate IFRS n vigoare la data de raportare pentru primele sale situaii financiare conforme cu IFRS, cu excepia cazurilor menionate . 8 O entitate nu va aplica diferite versiuni ale IFRS care erau n vigoare la date anterioare. O entitate poate aplica un IFRS care nu este nc obligatoriu dar permite aplicarea prealabil. Exemplu: Aplicarea consecvent a celei mai recente versiuni a IFRS PREZENTARE GENERAL Data de raportare pentru primele situaii financiare IFRS ale entitiii A este 31 decembrie 2005. Entitatea A decide s prezinte informaii comparative n respectivele situaii financiare doar pentru un an (a se vedea paragraful 36). Ca urmare, data de trecere a acesteia la IFRS reprezint nceputul activitii, respectiv data de 1 ianuarie 2004 (sau, echivalent, nchiderea activitii la 31 decembrie 2003). Entitatea A a prezentat situaii financiare conform GAAP anterioare anual pn la data de 31 decembrie 2004. APLICAREA CERINELOR Entitatea A va aplica IFRS pentru perioadele ncheiate la 31 decembrie 2005 la: (a) ntocmirea Bilanului contabil IFRS iniial la 1 ianuarie 2004; i (b) ntocmirea i prezentarea Bilanului contabil la 31 decembrie 2005 (inclusiv sumele comparative pentru 2004), contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat la 31 decembrie 2005 (inclusiv sumele comparative pentru anul 2004) i alte prezentri (inclusiv informaiile comparative pentru 2004). Dac aplicarea unui IFRS nu este obligatorie dar poate fi aplicat n prelabil, entitatea A poate, fr ns ca acest lucru s fie obligatoriu, s aplice respectivul IFRS n primele sale situaii financiare IFRS. 9 Prevederile tranzitorii ale altor IFRS se aplic n cazul modificrii politicilor contabile de ctre o entitate care utilizeaz deja IFRS; acestea nu se aplic n cazul adoptrii pentru prima dat a IFRS, cu excepia cazurilor menionate . Cu excepia cazurilor menionate , o entitate trebuie s respecte urmtoarele condiii la ntocmirea Bilanului contabil de deschidere IFRS: (a) s recunoasc toate activele i pasivele a cror recunoatere este prevzut de IFRS; (b) s nu recunoasc acele active i pasive a cror recunoatere nu este permis conform IFRS; (c) s reclasifice elementele contabile care au fost recunoscute conform GAAP ca fiind incluse ntr-o anumit categorie de active, pasive sau componente ale 51

capitalurilor proprii dar conform IFRS fac parte din alt categorie de active, pasive sau componente ale capitalurilor proprii; i (d) s aplice IFRS la msurarea tuturor activelor i pasivelor recunoscute. 11 Politicile contabile utilizate de o entitate pentru ntocmirea Bilanului contabil de deschidere IFRS pot fi diferite de cele pe care entitatea le-a utilizat pentru aceeai dat aplicnd GAAP. Ajustrile rezultate apar ca urmare a unor evenimente i tranzacii care au avut loc naintea trecerii la IFRS. Ca urmare, o entitate va recunoate respectivele ajustri direct n rezultatul reportat (sau, dac este cazul, n alt categorie de capital propriu) la data de trecere la IFRS. 12 Acest IFRS prevede dou categorii de excepii de la principiul conform cruia Bilanul contabil de deschidere IFRS va fi conform cu toate IFRS: (a) paragrafele 13-25 prevd excepii de la unele din cerinele altor IFRS. (b) paragrafele 26-34 interzic aplicarea retroactiv a unor cerine ale altor IFRS. Excepii de la cerinele altor IFRS 13 O entitate poate opta pentru una sau mai multe din urmtoarele excepii: (a) combinri de ntreprinderi; (b) valoarea just sau reevaluarea la costul estimat ; (c) beneficiile angajailor ; (d) diferene cumulative de conversie ; (e) instrumente financiare compuse ; i (f) activele i pasivele filialelor, ntreprinderilor asociate i asocierilor n participaie . O entitate nu va aplica aceste excepii prin analogie la alte elemente. 14 Unele dintre excepiile prezentate mai jos se refer la valoarea just . IAS 22 Combinri de ntreprinderi explic modul de calcul al valorilor juste ale activelor i datoriilor identificabile achiziionate n cadrul unei combinri de ntreprinderi. O entitate va utiliza respectivele explicaii pentru a calcula valorile juste conform acestui IFRS, cu excepia cazurilor n care exist un alt IFRS care conine instruciuni mai specifice n ce privete calculul valorilor juste ale respectivelor active i datorii. Respectivele valori juste vor reflecta condiiile existente la data pentru care au fost calculate. Combinri de ntreprinderi 15 O entitate va aplica cerinele din Anexa B n cazul combinrilor de ntreprinderi pe care entitatea le-a recunoscut anterior datei de trecere la IFRS. Valoarea just sau reevaluarea la costul estimat 16 O entitate poate opta pentru msurarea unei imobilizri corporale la data de trecere la IFRS la valoarea just a acesteia i poate utiliza respectiva valoare just ca fiind costul estimat la data respectiv. 17 O entitate care aplic pentru prima dat IFRS poate opta pentru utilizarea reevalurii anterioare conform GAAP a unei imobilizri corporale la sau anterior datei de trecere la IFRS ca fiind costul estimat la data reevalurii, cu condiia ca la data reevalurii valoarea reevaluat s fie comparabil cu: (a) valoarea just; sau (b) costul sau costul amortizat conform IFRS, ajustate pentru a reflecta, de 52

exemplu, modificarea indicelui general sau specific al preurilor. 18 Prevederile paragrafelor 16 i 17 sunt aplicabile i n urmtoarele cazuri: (a)investiiile imobiliare, dac o entitate opteaz s utilizeze modelul de cost prevzut de IAS 40 Investiii imobiliare; i (b) imobilizri necorporale care ndeplinesc: (i) criteriile de recunoatere ale IAS 38 Active necorporale (inclusiv msurarea corect a costului iniial); i (ii) criteriile IAS 38 privind reevaluarea (inclusiv existena unei piee active). O entitatea nu va aplica aceste prevederi n cazul altor active i pasive. 19 Este posibil ca o entitate care aplic pentru prima dat IFRS s fi calculat un cost estimat n conformitate cu GAAP anterior pentru o parte sau toate activele i pasivele sale prin evaluarea acestora la valoarea just la o anumit dat ca urmare a unui eveniment precum privatizarea sau oferta public iniial. Entitatea poate utiliza aceste evaluri la valoarea just ca urmare a unor evenimente ca fiind costul estimat pentru IFRS la data evalurii respective. Beneficiile angajailor 20 n conformitate cu IAS 19 Beneficiile angajailor, o entitate poate opta pentru utilizarea unei abordri de tip coridor care permite nerecunoaterea unor ctiguri i pierderi actuariale. Aplicarea retroactiv a acestei abordri impune unei entitii s clasifice ctigurile i pierderile actuariale de la iniierea planului pn la data de trecere la IFRS n dou categorii, respectiv recunoscute i nerecunoscute. Totui, o entitate care aplic pentru prima dat IFRS poate opta pentru recunoaterea tuturor ctigurilor i pierderilor actuariale la data de trecere la IFRS, chiar dac utilizeaz abordarea de tip coridor pentru ctigurile i pierderile actuariale ulterioare. n cazul n care o entitate care aplic pentru prima dat IFRS utilizeaz aceast opiune, o va aplica n cazul tuturor planurilor.

Diferene cumulative de conversie 21 IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar prevede c o entitate trebuie: (a) s clasifice ca o component separat a capitalurilor proprii unele diferene de schimb valutar; i (b) s transfere, n momentul vnzrii unei filiale strine, diferenele de conversie cumulative aferente respectivei filiale (inclusiv, dac este cazul, ctigurile i pierderile aferente garaniei contra riscului de schimb valutar) n contul de profit i pierdere ca parte a ctigului sau pierderii aferente vnzrii. 22 Totui, o entitate care aplic pentru prima dat IFRS nu trebuie s indeplineasc aceste cerine n cazul diferenelor cumulative de conversie care au existat la data de trecere la IFRS. Dac o entitate care aplic pentru prima dat IFRS utilizeaz aceast excepie: (a) diferenele cumulative de conversie pentru toate operaiunile externe 53

sunt considerate zero la data de trecere la IFRS; i (b) ctigul sau pierderea aferente unei vnzri ulterioare a unei filiale strine vor exclude diferenele de conversie care au rezultat nainte de trecerea la IFRS i vor include diferenele de conversie ulterioare. Instrumente financiare compuse 23 n conformitate cu IAS 32 Instrumente financiare: prezentare i descriere, o entitate trebuie s clasifice separat prile componente ale unui instrument compus n componente de pasiv i componente de capital propriu. n cazul n care componenta de pasiv nu mai este restant , aplicarea retroactiv a IAS 32 impune clasificarea capitalurilor proprii n dou categorii. Prima categorie este inclus n rezultatul reportat i reprezint dobnda acumulat aferent componentei de pasiv. Cea de-a doua categorie reprezint componenta de capital propriu iniial. Totui, conform acestui IFRS, o entitate care aplic pentru prima dat IFRS nu trebuie s separe aceste dou categorii n cazul n care componenta de pasiv nu mai este restant la data de trecere la IFRS. Activele i pasivele filialelor, ntreprinderilor asociate i asocierilor n participaie 24 Dac o filial aplic pentru prima dat IFRS dup societatea mam , n situaiile financiare separate, filiala va evalua activele i pasivele astfel: (a) la valorile contabile la care ar fi incluse n situaiile financiare consolidate ale societii mam , n funcie de data de trecere a societii mam la IFRS, n cazul n care nu s-au efectuat ajustri n scopul consolidrii sau pentru efectele combinrii de ntreprinderi n care societatea mam a achiziionat filiala; sau (b) la valorile contabile prevzute de celelalte IFRS, n funcie de data de trecere a filialei la IFRS. Este posibil ca aceste valori contabile s fie diferite de cele descrise la punctul (a): (i) cnd excepiile prevzute de acest IFRS determin efectuarea de evaluri care depind de data de trecere la IFRS. (ii) cnd politicile contabile utilizate n situaiile financiare ale filialei difer de cele din situaiile financiare consolidate. De exemplu, filiala poate utiliza tratamentul de baz prevzut de IAS 16 Imobilizri corporale, iar Grupul poate aplica tratamentul alternativ permis. O opiune similar este disponibil ntreprinderilor asociate sau asocierilor n participaie care aplic pentru prima dat IFRS la o dat ulterioar entitiii care exercit o influen semnificativ sau control comun asupra acestora. 25 Totui, dac o entitate adopt pentru prima dat IFRS ulterior adoptrii IFRS de ctre filiala acesteia (sau asociatul sau asocierea n participaie), n situaiile financiare consolidate entitatea va evalua activele i pasivele filialei (sau asociatului sau asocierii n participaie) la aceleai valori contabile ca n situaiile financiare separate ale filialei (sau asociatului sau asocierii n participaie), dup ajustarea n scopul consolidrii, ajustrile conform metodei punerii n echivalen i pentru efectele combinrii de ntreprinderi n care societatea mam a achiziionat filiala. n mod similar, dac societatea mam adopt pentru prima dat IFRS pentru situaiile financiare separate anterior sau ulterior adoptrii IFRS pentru situaiile financiare consolidate, aceasta va evalua activele i pasivele la aceeai valoare n ambele situaii financiare, cu 54

excepia ajustrilor de consolidare. Excepii de la aplicarea retroactiv a altor IFRS 26 Acest IFRS interzice aplicarea retroactiv a unor aspecte ale IFRS referitoare la: (a) derecunoaterea activelor financiare i pasivelor financiare ; (b) instrumente de acoperire mpotriva riscurilor ; i (c) estimri . Derecunoaterea activelor financiare i pasivelor financiare 27 O entitate care aplic pentru prima dat IFRS va aplica cerinele privind derecunoaterea stipulate de IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i msurare ncepnd cu data de intrare n vigoare a IAS 39. Astfel, dac o entitate care a adoptat pentru prima dat IFRS a derecunoscut activele financiare i pasivele financiare conform GAAP utilizate anterior ntr-un exerciiu financiar care a nceput anterior datei de 1 ianuarie 2001, nu va recunoate respectivele active i pasive conform IFRS (dect dac acestea se calific pentru recunoatere ca urmare a unei tranzacii sau eveniment ulterior). Totui, entitatea care aplic pentru prima dat IFRS: (a) va recunoate toate instrumentele derivate i dobnzile, precum activele i pasivele asociate efecturii serviciului datoriei, pstrate dup tranzacia de derecunoatere i existente nc la data de trecere la IFRS; i (b) va consolida toate entitiile cu scop special (ESS) pe care le controleaz la data de trecere la IFRS, chiar dac ESS au existat anterior datei de trecere la IFRS sau deineau active financiare i pasive financiare care au fost derecunoscute conform GAAP utilizate anterior. Contabilitatea operaiunilor de acoperire mpotriva riscurilor 28 Conform prevederilor IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i msurare, la data de trecere la IFRS, o entitate: (a) va msura toate instrumentele derivate la valoarea just; i (b) va elimina toate pierderile i ctigurile nregistrate n avans care au fost raportate conform GAAP anterioare ca active sau pasive. O entitate nu va reflecta n Bilanul de deschidere IFRS un tip de relaie de acoperire a riscurilor care nu este conform cu IAS 39 (de exemplu, multe relaii de acoperire a riscurilor n care instrumentul de acoperire a riscurilor este un instrument de numerar sau o opiune scris; n care elementul acoperit mpotriva riscurilor reprezint o poziie net; sau n care instrumentul de acoperire a riscurilor acoper riscul ratei dobnzii asociat unei investiii pstrate pn la scaden). Totui, dac o entitate a creat o poziie net ca element acoperit mpotriva riscurilor conform GAAP anterioare, poate selecta un element individual n cadrul respectivei poziii nete ca element acoperit mpotriva riscurilor conform IFRS, cu condiia s fac acest lucru cel trziu la data de trecere la IFRS. 30 O entitate va aplica prevederile tranzitorii ale IAS 39 pentru toate relaiile de acoperire a riscurilor care au existat la data de trecere la IFRS. Estimri 31 Estimrile unei entitii conform IFRS la data de trecere la IFRS vor fi 55

conforme cu estimrile efectuate la aceeai dat conform GAAP anterioare (dup efectuarea ajustrilor pentru reflectarea tuturor diferenelor n ce privete politicile contabile), cu excepia cazului n care exist dovezi obiective c respectivele estimri erau eronate. 32 Este posibil ca dup data de trecere la IFRS o entitate s primeasc informaii referitoare la estimrile pe care le-a fcut conform GAAP anterioare. Conform paragrafului 31, o entitate va trata respectivele informaii n acelai fel ca evenimentele ulterioare datei Bilanului contabil, n conformitate cu IAS 10 Evenimente ulterioare datei Bilanului. De exemplu, se presupune c data de trecere a unei entiti la IFRS este 1 ianuarie 2004 iar informaiile noi de la 15 iulie 2004 impun revizuirea unei estimri efectuate conform GAAP anterioare la 31 decembrie 2003. Entitatea nu va reflecta respectivele informaii noi n Bilanul de deschidere IFRS (dect dac estimrile trebuie ajustate ca urmare a modificrii politicilor contabile sau exist dovezi obiective c respectivele estimri erau eronate). Dimpotriv, entitatea va reflecta respectivele informaii noi n contul de profit i pierdere (sau, dac este cazul, n situaia modificrilor capitalurilor proprii) pentru anul ncheiat la 31 decembrie 2004. 33 Totui, este posibil ca o entitate s trebuiasc s fac estimri conform IFRS la data de trecere la IFRS care nu au fost necesare la data respectiv conform GAAP anterioare. n conformitate cu IAS 10, respectivele estimri conform IFRS vor reflecta condiiile existente la data de trecere la IFRS. n particular, estimrile valorilor de pia, ale ratelor dobnzii sau ale ratelor de schimb la data de trecere la IFRS vor reflecta condiiile de pia de la data respectiv. 34 Paragrafele 31-33 se aplic n cazul Bilanului de deschidere IFRS. De asemenea, acestea se aplic n cazul unei perioade comparative prezentate n primele situaii financiare IFRS ale unei entitii, caz n care referinele la data de trecere la IFRS sunt nlocuite de referine la sfritul respectivei perioade comparative. PREZENTARE 35 Acest IFRS nu prevede excepii de la cerinele de prezentare ale IFRS. Informaii comparative 36 n conformitate cu IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, primele situaii financiare IFRS ale unei entitii vor include informaii comparative pentru cel puin un an, conform IFRS. 37 Unele entitii prezint rezumate ale datelor istorice pentru perioade anterioare primei perioade pentru care prezintinformaii comparative integrale conform IFRS. Acest IFRS nu prevede c respectivele rezumate trebuie s fie conforme cu cerinele de recunoatere i msurare ale IFRS. n plus, unele entiti prezint informaii comparative conform GAAP precum i informaii comparative conform IAS 1. n orice situaii financiare care cuprind rezumate ale datelor istorice sau informaii comparative conform GAAP anterioare, o entitate: (a) va meniona clar c informaiile conform GAAP anterioare nu au fost ntocmite n conformitate cu IFRS; i (b) va prezenta natura principalelor ajustri necesare pentru conformarea la IFRS. O entitate nu trebuie s cuantifice respectivele ajustri. 56

Explicaii cu privire la trecerea la aplicarea IFRS 38 O entitate va explica felul n care trecerea de la aplicarea GAAP anterioare la aplicarea IFRS a afectat situaia financiar raportat, performana financiar i fluxurile de numerar. Reconcilieri 39 n conformitate cu paragraful 38, primele situaii financiare IFRS ale unei entitii vor include: (a) reconcilieri ntre capitalurile proprii ale entitiii raportate conform GAAP anterioare i capitalurile proprii conform IFRS la urmtoarele date: (i) data de trecere la IFRS; i (ii) sfritul celei mai recente perioade prezentate n cele mai recente situaii financiare anuale ale entitiii conform GAAP anterioare; (b) o reconciliere a contului de profit i pierdere conform GAAP anterioare pentru cea mai recent perioad din cele mai recente situaii financiare anuale ale entitiii cu contul de profit i pierdere conform IFRS pentru aceeai perioad ; i (c) dac entitatea a recunoscut sau reversat pentru prima oar pierderile din depreciere la ntocmirea Bilanului de deschidere IFRS, prezentrile pe care IAS 36 Deprecierea activelor le-ar fi impus dac entitatea ar fi recunoscut respectivele pierderi din depreciere sau reversrile n perioada ncepnd cu data de trecere la IFRS. 40 Reconcilierile prevzute de paragraful 39(a) i (b) vor oferi detalii suficiente pentru ca utilizatorii s neleag ajustrile semnificative ale Bilanului contabil i contului de profit i pierdere. Dac o entitate a prezentat o situaie a fluxurilor de numerar conform GAAP anterioare, aceasta va explica ajustrile semnificative la situaia fluxurilor de numerar. 41 Dac o entitate identific erori efectuate conform GAAP anterioare, reconcilierile prevzute de paragraful 39(a) i (b) vor face o distincie clar ntre corectarea respectivelor erori i modificarea politicilor contabile. 42 IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile nu abordeaz problema modificrilor de politici contabile care au loc n momentul n care o entitate aplic pentru prima dat IFRS. Ca urmare, cerinele IAS 8 n ce privete prezentrile referitoare la modificrile de politici contabile nu se aplic n cazul primelor situaii financiare IFRS ale unei entitii. 43 Dac o entitate nu a prezentat situaii financiare pentru perioadele anterioare, acest lucru trebuie menionat n primele situaii financiare IFRS. Utilizarea valorii juste ca fiind costul estimat 44 Dac o entitate utilizeaz valoarea just ca fiind costul estimat n cazul unor imobilizri corporale, investiii imobiliare sau imobilizri necorporale n Bilanul de deschidere IFRS (a se vedea paragrafele 16 i 17), pentru fiecare post Bilanier din Bilanul contabil IFRS iniial, primele situaii financiare IFRS ale entitiii vor prezenta urmtoarele: (a) cumulul respectivelor valori juste; i (b) ajustarea total a valorilor contabile raportate conform GAAP anterioare. Rapoarte financiare interimare 57

45 n conformitate cu paragraful 38, dac o entitate prezint un raport financiar interimar n conformitate cu IAS 34 Raportarea financiar interimar pentru o parte din perioada la care se refer primele situaii financiare IFRS, pe lng cerinele IAS 34 se aplic i urmtoarele cerine: (a) Dac entitatea a prezentat un raport financiar interimar pentru o perioad interimar comparabil, fiecare astfel de raport financiar interimar va include reconcilieri ale: (i) capitalurilor proprii conform GAAP anterioare la sfritul respectivei perioade interimare comparabile cu capitalurile proprii conform IFRS la data respectiv; i (ii) contului de profit i pierdere conform GAAP anterioare pentru respectiva perioad interimar comparabil (curent i a perioadei pn la data respectiv) cu contul de profit i pierdere conform IFRS pentru perioada aferent . (b) Pe lng reconcilierile prevzute la punctul (a), primul raport financiar interimar al unei entiti conform IAS 34 pentru o parte din perioada la care se refer primele situaii financiare IFRS ale acesteia vor include reconcilierile descrise n paragrafele 39(a) i (b) (mpreun cu detaliile prevzute de paragrafele 40 i 41) sau o referin la un alt document publicat care include aceste reconcilieri. IAS 34 prevede efectuarea unor prezentri minime, bazate pe ipoteza c utilizatorii rapoartelor financiare interimare au acces i la cele mai recente situaii financiare anuale. Totui, IAS 34 impune entitiilor s prezinte orice evenimente i tranzacii care sunt importante pentru nelegerea perioadei interimare curente. Ca urmare, dac n situaiile financiare anuale cele mai recente conforme cu GAAP o entitate care aplic pentru prima dat IFRS nu a prezentat informaii importante pentru nelegerea perioadei interimare curente, raportul financiar interimar va prezenta respectivele informaii sau va include o referin la alt document publicat care le include.

DATA INTR RII N VIGOARE

47 O entitate va aplica acest IFRS dac primele situaii financiare IFRS se refer la o perioad care ncepe la sau ulterior datei de 1 ianuarie 2004. Aplicarea anterioar a acestora este ncurajat. Dac primele situaii financiare IFRS se refer la o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2004 iar entitatea aplic acest IFRS n loc de SIC-8 Prima aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate ca Baz a Contabilitii , se va meniona acest lucru. Anexa A Definiii termeni Aceast anex este parte integrant a IFRS. data de trecere la IFRS nceputul primei perioade pentru care o entitate prezint informaii comparative integrale conform IFRS n primele situaii financiare IFRS.

58

costul estimat

O sum utilizat ca surogat pentru cost sau costul amortizat la o anumit dat. Amortizarea ulterioar simplific faptul c entitatea a recunoscut iniial activul sau pasivul la o anumit dat iar costul aferent era egal cu costul estimat. valoarea just Sum la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de bun voie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. primele situaii Primele situaii financiare anuale pentru a cror financiare IFRS ntocmire o entitate adopt Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), printr-o declaraie explicit i fr rezerve de conformare la IFRS. entitate care aplic O entitate care prezint primele situaii financiare pentru prima dat IFRS. IFRS Standardele Standarde i Interpretri adoptate de Consiliul pentru Internaionale de Standardele Internaionale de Contabilitate (IASB). Raportare Acestea includ: Financiar (IFRS) (a) Standardele Internaionale de Raportare Financiar; (b) Standardele Internaionale de Contabilitate; i Interpretrile emise de Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRIC) sau fostul Comitet Permanent pentru Interpretarea Standardelor (SIC) i adoptate de IASB. Bilanul contabil de Bilanul contabil al unei entitii (publicat sau deschidere IFRS nepublicat) la data de trecere la IFRS. GAAP anterioare Baza de contabilitate pe care entitatea care aplic pentru prima dat IFRS a utilizat-o anterior adopt rii IFRS. data de raportare Sfritul celei mai recente perioade acoperite de situaii financiare sau un raport financiar interimar. Anexa B Combinri de ntreprinderi Aceast anex este parte integrant a IFRS. B1 Este posibil ca o entitate care aplic pentru prima dat IFRS s decid s nu aplice IAS 22 Combinri de ntreprinderi retroactiv n cazul combinrilor de ntreprinderi anterioare (respectiv combinrile de ntreprinderi care au avut loc anterior datei de trecere la IFRS). Totui, dac o entitate care aplic pentru prima dat IFRS retrateaz toate combinrile de ntreprinderi conform IAS 22, aceasta va retrata toate combinrile de ntreprinderi ulterioare. De exemplu, dac o entitate care aplic pentru prima dat IFRS decide s retrateze o combinare de ntreprinderi care a avut loc la data de 30 iunie 2002, aceasta va retrata toate combinrile de ntreprinderi care au avut loc ntre data de 30 iunie 2002 i data de trecere la IFRS. 59

B2 Dac o entitate care aplic pentru prima dat IFRS nu aplic IAS 22 retroactiv n cazul unei combinri de ntreprinderi anterioare, aceasta va avea urmtoarele consecine asupra respectivei combinri de ntreprinderi: (a) Entitatea care aplic pentru prima dat IFRS va pstra aceeai clasificare (n cazul unei achiziii de ctre achizitorul legal, al unei achiziii inverse de ctre entitatea achiziionat, al unei uniuni de interese) utilizat n situaiile financiare GAAP anterioare. (b) Entitatea care aplic pentru prima dat IFRS va recunoate toate activele i pasivele la data de trecere la IFRS care au fost achiziionate sau preluate ntro combinare de ntreprinderi anterioar, cu excepia: (i) unor active financiare i pasive financiare derecunoscute conform GAAP anterioare (a se vedea paragraful 27); i (ii) activelor, inclusiv fondul comercial, i pasivelor care nu au fost recunoscute n Bilanul contabil consolidat al achizitorului conform GAAP anterioare i care nu pot fi recunoscute conform IFRS n Bilanul contabil separat al entitiii achiziionate (a se vedea paragraful B2(f)-B2(i)). Entitatea care aplic pentru prima dat IFRS va recunoate orice modificare rezultat prin ajustarea rezultatului reportat (sau, dac este cazul, a unei alte categorii de capitaluri proprii), cu excepia cazului n care modificarea rezult din recunoaterea unei imobilizri necorporale care a fost anterior inclus n fondul comercial (a se vedea paragraful B2(g)(i)). (c) Entitatea care aplic pentru prima dat IFRS va exclude din Bilanul de deschidere IFRS orice element recunoscut anterior conform GAAP anterioare i care nu poate fi recunoscut ca activ sau pasiv conform IFRS. Entitatea care aplic pentru prima dat IFRS va nregistra modificarea rezultat dup cum urmeaz: (i) este posibil ca entitatea care aplic pentru prima dat IFRS s fi clasificat o combinare de ntreprinderi ca achiziie i s fi recunoscut ca imobilizare necorporal un element care nu poate fi nregistrat ca activ conform IAS 38 Active necorporale. Entitatea va reclasifica respectivul element (i, dac este cazul, impozitul amnat i interesele minoritare aferente) ca parte a fondului comercial (cu excepia cazului n care a dedus fondul comercial direct din capitalurile proprii conform GAAP anterioare; a se vedea paragrafele B2(g) (i) i B2(i)). (ii) entitatea care aplic pentru prima dat IFRS va recunoate toate modificrile rezultate n cadrul rezultatului reportat.* *Astfel de modificri includ reclasificrile din i n imobilizri necorporale n cazul n care fondul comercial nu a fost recunoscut ca activ conform GAAP anterioare. Aceast situaie apare dac, n conformitate cu GAAP anterioare, entitatea (a) a dedus fondul comercial direct din capitalurile proprii sau (b) nu a tratat combinarea de ntreprinderi ca achiziie. (d) IFRS prevede evaluarea ulterioar a unor active i pasive pe o baz contabil care nu se bazeaz pe costul iniial, precum valoarea just. Entitatea care aplic pentru prima dat IFRS va evalua aceste active i pasive n Bilanul contabil de deschidere IFRS utiliznd aceast baz, chiar dac acestea au fost achiziionate sau preluate ntr-o combinare de ntreprinderi anterioar. 60

Entitatea va recunoate orice modificare rezultat a valorii contabile prin ajustarea rezultatului reportat (sau, dac este cazul, a unei alte categorii de capitaluri proprii), i nu a fondului comercial. (e) Imediat dup combinarea de ntreprinderi, valoarea contabil conform GAAP anterioare a activelor achiziionate i pasivelor preluate n cadrul respectivei combinri de ntreprinderi va fi costul estimat conform IFRS la data respectiv. Dac IFRS impune efectuarea unei evaluri bazate pe cost a respectivelor active i pasive la o dat ulterioar, costul estimat va constitui baza pentru amortizarea bazat pe cost de la data combinrii de ntreprinderi. (f) Dac un activ achiziionat sau un pasiv preluat ca urmare a unei combinri de ntreprinderi anterioare nu a fost recunoscut conform GAAP anterioare, acesta nu va avea costul estimat zero n Bilanul contabil de deschidere IFRS. Dimpotriv, achizitorul l va recunoate i msura n Bilanul contabil consolidat utiliznd baza prevzut de IFRS pentru Bilanul contabil separat al entitiii achiziionate. De exemplu: dac, n conformitate cu GAAP anterioare, achizitorul nu a capitalizat contractele de leasing financiar achiziionate n cadrul unor combinri de ntreprinderi anterioare, entitatea va capitaliza respectivele contracte n situaiile financiare consolidate iar entitatea achiziionat le va capitaliza n Bilanul contabil separat IFRS, aa cum prevede IAS 17 Leasing. Dimpotriv, dac activul sau pasivul a fost inclus n fondul comercial conform GAAP anterioare dar ar fi fost recunoscut n mod diferit conform IAS 22, respectivul activ sau pasiv va continua s fie inclus n fondul comercial cu excepia cazului n care IFRS prevede recunoaterea acestuia n situaiile financiare separate ale entitii achiziionate. (g) Valoarea contabil a fondului comercial n Bilanul contabil de deschidere IFRS va fi egal cu valoarea contabil conform GAAP anterioare la data de trecere la IFRS, dup efectuarea urmtoarelor trei ajustri: (i) conform prevederilor paragrafului B2(i) de mai sus, entitatea care aplic pentru prima dat IFRS va crete valoarea contabil a fondului comercial n momentul reclasificrii unui element recunoscut ca imobilizare necorporal conform GAAP anterioare. n mod similar, dac prevederile paragrafului B2(f) impun entitiii care aplic pentru prima dat IFRS s recunoasc o imobilizare necorporal care a fost inclus n fondul comercial conform GAAP anterioare, entitatea care aplic pentru prima dat IFRS va diminua corespunztor valoarea contabil a fondului comercial (i, dac este cazul, impozitul amnat i interesele minoritare aferente). (ii) O obligaie potenial care afecteaz valoarea achiziiei aferente unei combinri de ntreprinderi anterioare ar fi putut fi soluionat nainte de data de trecere la IFRS. n cazul n care valoarea ajust rii obligaiei poteniale poate fi estimat cu acuratee iar plata acesteia este probabil, entitatea care aplic pentru prima dat IFRS va ajusta fondul comercial cu suma respectiv. n mod similar, entitatea care aplic pentru prima dat IFRS va ajusta valoarea contabil a fondului comercial dac o ajustare recunoscut anterior a unei obligaii poteniale nu mai poate fi evaluat cu acuratee iar plata acesteia nu mai este probabil. (iii) Indiferent dac exist indicii referitoare la deprecierea fondului comercial, entitatea va aplica IAS 36 Deprecierea activelor, va evalua fondul comercial din perspectiva deprecierii la data de trecere la IFRS i va recunoate orice pierdere din depreciere n rezultatul reportat (sau, dac aa prevede IAS 36, n surplusul de reevaluare). Deprecierea fondului comercial va fi evaluat 61

pe baza condiiilor existente la data de trecere la IFRS. (h) Nu se vor efectua alte ajustri ale valorii juste a fondului comercial la data de trecere la IFRS. De exemplu, entitatea care aplic pentru prima dat IFRS nu va retrata valoarea contabil a fondului comercial: (i) pentru a exclude cheltuielile de cercetare i dezvoltare preluate n respectiva combinare de ntreprinderi (cu excepia cazului n care imobilizarea necorporal aferent poate fi recunoscut conform IAS 38 n Bilanul contabil separat al entitii achiziionate); (ii) pentru a ajusta amortizarea acumulat a fondului comercial; (iii) pentru a reversa ajustri ale fondului comercial care nu sunt permise de IAS 22, dar care au fost efectuate conform GAAP anterioare din cauza ajustrilor activelor i pasivelor ntre data combinrii ntreprinderii i data de trecere la IFRS. (i) Dac entitatea care aplic pentru prima dat IFRS a recunoscut fondul comercial conform GAAP anterioare ca deducere din capitalurile proprii: (i) nu va recunoate respectivul fond comercial n Bilanul contabil de deschidere IFRS. n plus, entitatea nu va transfera respectivul fond comercial n contul de profit i pierdere n cazul n care vinde filiala sau dac participaia n filial este depreciat. (ii) ajustrile rezultate din soluionarea ulterioar a unei obligaii poteniale care afecteaz valoarea achiziiei vor fi recunoscute n rezultatul reportat. (j) Conform GAAP anterioare, este posibil ca entitatea care aplic pentru prima dat IFRS s nu fi consolidat filiala achiziionatn cadrul unei combinri de ntreprinderi anterioare (de exemplu, deoarece societatea mam nu a considerat-o o filial conform GAAP anterioare sau nu a ntocmit situaii financiare consolidate). Entitatea care aplic pentru prima dat IFRS va ajusta valorile contabile ale activelor i pasivelor filialei la valorile prevzute de IFRS n Bilanul contabil separat al filialei. Costul estimat al fondului comercial este egal cu diferena la data de trecere la IFRS ntre: (i) participaia societii mam n respectivele valori contabile ajustate; i (ii) costul participaiei n filial n situaiile financiare separate ale societii mam . (k) Evaluarea intereselor minoritare i a impozitului amnat se bazeaz pe evaluarea altor active i pasive. Ca urmare, ajustrile de mai sus aferente activelor i pasivelor recunoscute afecteaz interesele minoritare i impozitul amnat. B3 Excepia referitoare la combinrile de ntreprinderi se aplic i n cazul achiziiilor anterioare de participaii n ntreprinderi asociate i participaii n asocierile n participaie. n plus, data selectat pentru paragraful B1 se aplic i n cazul tuturor acestor achiziii. Anexa C Modificri ale altor IFRS Modificrile cuprinse n aceast anex se aplic n cazul situaiilor financiare anuale pentru exerciiile financiare care ncep la data de 1 ianuarie 2004 sau ulterior acestei date. n cazul n care o entitate aplic acest IFRS pentru o perioad anterioar celei menionate, modificrile sunt valabile ncepnd cu acea perioad .

62

C1 Acest IFRS nlocuiete SIC-8 Prima aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate ca Baz pentru Contabilitate. C2 Acest IFRS modific paragraful 172(h) al IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare dup cum urmeaz: (h) dac o operaiune de transformare a creanelor n titluri de valoare, un transfer sau alt tranzacie de derecunoatere a fost angajat anterior nceputului exerciiului financiar n care prezentul Standard este aplicat pentru prima dat, contabilizarea respectivei tranzacii nu va fi modificat retroactiv pentru a ndeplini cerinele prezentului standard. Totui, entitatea care efectueaz Transferul nu este scutit de la ndeplinirea urmtoarelor cerine: (i) recunoaterea tuturor instrumentelor derivate i dobnzile, precum activele i pasivele asociate efecturii serviciului datoriei, pstrate dup tranzacia de derecunoatere i existente nc la data de trecere la IFRS; i (ii) consolidarea tuturor entitiilor cu scop special controlate de entitatea care efectueaz transferul (a se vedea SIC-12 Consolidare Entitii cu scop special). Aprobarea IFRS 1 de ctre Consiliu Standardul Internaionalde Raportare Financiar 1 Aplicarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar a fost aprobat spre a fi emis de cei paisprezece membri ai Consiliului pentru Standardele Internaionale de Contabilitate. Sir David Tweedie Preedinte Thomas E Jones Vice-preedinte Mary E Barth Hans-Georg Bruns Anthony T Cope Robert Garnett Gilbert Glard James J Leisenring Warren McGregor Patricia L OMalley Harry K Schmid John T Smith Geoffrey Whittington Tatsumi Yamada

III.3.Caracteristici calitative ale situaiilor financiare anuale

Caracteristicile calitative sunt atributele care determin utilitatea informaiei oferite de situaiile financiare. Cele patru caracteristici calitative principale ale situaiilor financiare sunt: inteligibilitatea, relevana , credibilitatea i comparabilitatea. Inteligibilitatea este o calitate esenial a informaiilor furnizate de situaiile financiare prin intermediul creia acestea pot fi uor nelese de utilizatori. n acest scop se presupune c utilizatorii dispun de cunotine suficiente privind desfurarea afacerilor i a activitilor economice, de noiuni de contabilitate i au dorina de a studia informaiile prezentate cu diligenele cuvenite. Totui informaiile asupra unor probleme complexe, care ar trebui incluse n situaiile financiare datorit relevanei lor n luarea deciziilor economice, nu ar trebui excluse doar pe motivul c ar putea fi prea dificil de neles pentru anumii utilizatori. 63

Relevana-pentru a fi utile informaiile trebuie s fie relevante fa de necesitile de luare a deciziilor de ctre utilizatori. Informaiile sunt relevante atunci cnd influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor, ajutndu-i pe acetia s evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile lor anterioare. Relevana informaiei este influenat de natura sa i de pragul de semnificaie. n anumite cazuri natura informaiei este suficient prin ea nsi pentru a determina relevana sa. De exemplu, raportarea unui nou segment de activitate poate influena evaluarea riscurilor i a oportunitilor ntreprinderii, indiferent de dimensiunea rezultatelor obinute prin segmental respective n perioada de raportare. n alte cazuri, att natura ct i pragul de semnificaie sunt importante, de exemplu volumul valoric al stocurilor din fiecare categorie principal pe care o ntreprindere ar trebui s le dein pentru a avea o activitate adecvat. Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecat n mprejurrile specifice ale opmisiunii sau declarrii greite. Astfel pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit dect s reprezinte o caracteristic calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util. Informaia poate fi relevant, dar att de puin credibil sub aspectul naturii sau reprezentrii nct recunoaterea acesteia poate induce n eroare. Credibilitatea -pentru a fi credibil informaia trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente pe care aceasta fie i-a propus s le reprezinte, fie se ateapt n mod rezonabil s le reprezinte. Cea mai mare parte a informaiilor financiare sunt supuse unui anumit risc de a da o reprezentare mai puin credibil dect ar trebui. Aceasta nu se datoreaz prtinirii ci mai degrab dificultiilor inerente, fie identificrii tranzaciilor i a altor evenimente ce urmeaz s fie evaluate, fie conceperii i aplicrii tehniciilor de evaluare i prezenatre ce pot transmite mesaje acre corespund acelor tranzacii i evenimente. n anumite cazuri, msurarea efectelor financiare ale elementelor ar putea fi att de incert nct ntreprinderile, n general, nu le recunosc n situaiile financiare, de exemplu, dei majoritate ntreprinderilor genereaz fond comercial (goodwill) n timp, de obicei este greu de identificat sau evaluat acest fond comercial, n mod credibil. n alte cazuri, ns, poate fi relevant recunoaterea elementelor respectiv i prezentarea, n acelai timp, al riscului de eroare ce planeaz asupra recunoaterii i evalurii lor. Pentru a fi credibil informaia cuprins n situaiile financiare trebuie s fie neutr, adic lipsit de influen. Situaiile financiare nu sunt neutre dac prin selectarea i prezentarea informaiei influeneaz luarea unei decizii sau formularea unui raionament pentru a realiza un rezultat sau un obiectiv predeterminat. Totui exercitarea prudenei nu permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau de provizioane excesive, subevaluarea deliberat a activelor sau a veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat a datoriilor i cheltuielilor, deoarece situaiile financiare nu ar mai fi neutre i de aceea nu ar mai avea calitatea de a fi credibile. Pentru a fi credibil informaia din situaiile financiare trebuie s fie complet n limitele rezonabile ale pragului de semnificaie i ale costului obinerii acelei informaii. O omisiune poate face ca informaia s fie fals sau s induc n eroare i astfel s devin necredibil i defectuas din punct de vedere al relevanei. Comparabilitatea. Utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale unei intreprinderi n timp pentru a identifica tendinele n poziia financiar i performanele sale. Utilizatorii trebuie totodat s poat compara situaiile financiare ale diverselor ntreprinderi, pentru ale evalua poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare. Astfel msurarea i prezentarea efectului financiar al acelorai tranzacii i evenimente trebuie efectuate ntr-o manier consecvent pentru diferite ntreprinderi. O implicaie important a caracteristicii calitii informaiei de a fi comparabil este ca utilizatorii s fie informai despre politicile contabile utilizate n elaborarea situaiilor financiare i despre orice 64

schimbare a acestor politici, precum i despre efectele unor astfel de schimbri. Conformitatea cu standardele internaionale de contabilitate, inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate de ntreprinderi, ajut la realizarea comparabilitii. Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundat cu simpla uniformitate i nu trebuie lsat s devin un impediment n introducerea de standarde de contabilitate mbuntite. Nu este indicat pentru o ntreprindere s continue evidenierea n contabilitate n aceeai manier pentru o tranzacie sau pentru un alt eveniment, dac metoda adoptat nu menine caracteristicile calitative de relevan i credibilitate. Nu este indicat pentru o ntreprindere nici s i lase politicile contabile neschimbate atunci cnd exist alternative mai relevante i credibile. Dac exist o ntrziere exagerat n raportarea informaiei, aceasta i poate pierde relevana. Conducerea poate fi nevoit s aleag ntre valoarea relativ a raportrii la un anumit moment i furnizarea de informaii credibile. Pentru a furniza informaii opportune deseori poate fi necesar raportarea tuturor aspectelor unei tranzacii sau ale altui eveniment, nainte ca acestea s fie cunoscute, dei n acest fel este afectat credibilitatea. Dimpotriv, dac raportarea este ntrziat pn cnd toate aspectele sunt cunoscute, informaia poate fi foarte credibil, dar de utilitate redus pentru utilizatorii care au fost nevoii ntre timp s ia decizii. Pentru a realiza un echilibru ntre relevan i credibilitate considerentul fundamental este satisfacerea adecvat a necesitilor utilizatorilor n procesul lurii deciziilor economice. Situaiile financiare sunt frecvent descrise ca prezentnd o imagine fidel a poziiei financiare, performanei i a modificrilor poziiei financiare a unei ntreprinderi. Aplicarea caracteristicilor calitative principale i a standardelor adecvate de contabilitate are n mod normal ca rezultat ntocmirea unor situaii financiare, care reflect, n general, o imagine fidel a situaiei ntreprinderii.

III.4.Principii privind ntocmirea situaiilor financiare anuale

ntocmirea sau completarea propriu-zis a situaiilor financiare se poate nfptui numai dup finalizarea tuturor lucrrilor preliminare sau premergtoare i implicit a balanei de verificare definitive. n vederea ntocmirii conturilor anuale de sintez i pentru asigurarea ndeplinirii atributului privind prezentarea fidel a patrimoniului este necesar s se respecte mai multe norme i principii contabile de baz, asimilate pentru activitatea practic din ara noastr i care sunt enumerate i definite n mod succinct n Regulamentul privind aplicarea Legii Contabilitii. n continuare se prezint o anumit detaliere a condiiilor i a modului de aplicare a lor. Principiul continuitii activitii Acesta presupune c persoana juridic i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n stare de lichidare sau reducere semnificativ a activitii. Acest principiu conduce la gruparea distinct n bilan: a activelor pe termen lung de cele pe termen scurt (distincia ntre activele imobilizate i active circulante) a datoriilor pe termen lung de cele pe termen scurt. Aplicarea n practic a acestui principiu se realizeaz la nchiderea exerciiului, cu ocazia inventarierii, nainte ca departamentul de contabilitate s ntocmeasc situaiile financiare anuale. Dac administratorii persoanei juridice au luat la cunotin de unele elemnete de nesiguran legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n notele explicative. n cazul n care situaiile financiare anuale simplificate nu sunt ntocmite pe baza principiului continuitii, aceast informaie trebuie prezentat mpreun cu explicaii privind modul de ntocmire a acestora i motivele care au stat la baza deciziei conform creia persoana juridic nu i mai poate continua activitatea (conform IAS 35 Activiti n curs de ntrerupere). 65

n caz de necontinuitate, situaiile financiare anuale vor prezenta structurile lor n valori de lichidare. Valorile de lichidare sunt mai mici dect cele de utilitate oferind o imagine fidel asupra situaiei financiare, asupra patrimoniului i a rezultatului ntreprinderii aflat ntr-o asemenea situaie. Principiul permanenei metodelor Acesta presupune continuitatea aplicrii acelorai reguli i norme privind evalurea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor de activ i de pasiv a rezulatelor. Analiza situaiei financiare i a performanei realizate n timp de ntreprindere, presupune, n primul rnd realizarea de comparaii n timp. Pentru atingerea acestui obiectiv principiul permanenei metodelor impune utilizarea cu consecven a acelorai reguli i norme n cadrul exerciiilor financiare succesive. Totui exist situaii de excepie cnd se poate face derogare de al acest principiu i care au ca drept consecin o mai bun informare a utilizatorilor situaiilor financiare (prezentarea unei imagini fidele). este impus de lege, este impus de aplicarea unui standard contabil, sau, are ca rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare al operaiunile ntreprinderii. n cazul modificrilor politicilor contabile se vor face meniuni n notele explicative cu privire la : motivele care au condus la schimbarea politicilor i consecinele pe care aceste modificri le-au generat n evaluarea elementelor i asupra rezulatatelor. Principiul prudenei Valoarea oricrui element trebuie s fie determinat pe baza principiului prudenei. n mod special se vor avea n vedere urmtoarele aspecte: a) se vor lua n considerare numai profiturile recunoscute pn la data ncheierii exerciiului financiar; b) se va ine seama de toate obligaiile previzibile i pierderile poteniale care au luat natere n ursul exerciiului financiar ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac asemenea obligaii sau pierderi apar ntre data ncheierii exerciiului i data ntocmirii bilanului; c) se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor, indiferent dac rezultatul exerciiului financiar este profit sau pierdere. Prudena presupune aprecierea rezonabil a faptelor, astfel nct s se evite riscul de transfer asupra viitorului, a incertitudinilor prezente, susceptibil s graveze patrimonial i rezultatele ntreprinderii, astfel spus, prudena const, n esen, n contabilizarea pierderii previzibile i n necontabilizarae profiturilor sperate, chiar dac acestea sunt foarte probabile. Din punct de vedere operaional, principiul prudenei este legat de evaluarea patrimoniului. Astfel la data ntocmirii bilanului, se compar, pentru fiecare element patrimonial, valoarea de utilitate stabilit n momentul inventarului, cu costul istoric stabilit la intrarea n patrimoniu. n cazul elementelor de active se pot ntlni urmtoarel situaii: valoarea de inventar este mai mare dect valoarea de intrare, caz n care plusul de valoare nu se contabilizeaz; valoarea de inventar este mai mic dect valoarea de intrare, caz n care minusul de valoare se nregistreaz astfel: -dac minusul de valaore are un caracter definitiv, el se contabilizeaz prin sistemul amortizrilor (pentru imobilizri corporale i necorporale) -dac minusul de valoare nu are caracter definitiv, el se contabilizeaz prin sistemul provizioanelor pentru depreciere(cazul terenurilor, titlurilor de valoare, stocurilor, creanelor, etc.) n cazul elementelor de pasiv se pot ntlni urmtoarele situaii: valoarea de inventar a datoriilor este mai mare decat valoarea de intrare, caz n care plusul de valoare se contabilizeaz ca un complement de datorie daca acest plus este ireversibil; 66

 dac apar datorii probabile, ca urmare a unor riscuri i cheltuieli previzibile, nedefinitive dar probabile, aceasta implic constituirea de provizioane pentru riscuri i cheltuieli; minusurile de valoare nedefinitive ale unui pasiv extern nu se contabilizeaz din motive de pruden. n majoritatea rilor europene continentale (printre care i n Romnia) , prudena reprezint fundamentul realizrii imaginii fidele n situaiile financiare anuale. Exact opus este concepia aplicat in rile cu principii anglo-saxone, unde primeaz respectarea principiului prioritii realitii economice asupra formei juridice, chiar dac, i n aceste ri, prudena este recunoscut i aplicat n contabilitate. Principiul independenei exerciiului Se vor lua n considerare toate veniturile i cheltuielile corespunzatoare exerciiului financiar pentru care se face raportarea, fra a se ine seama de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor. Acesta presupune trecerea de la conceptele de ncasri i plai la o contabilitate de angajamente care acord prioritate cauzelor asupra efectelor, nregistrndu-se mai nti angajamentele i apoi executarea lor. Potrivit contabilitii de angajamente veniturile se reflect in contabilitate n momentul predrii bunurilor ctre cumprtori, respectiv al livrrii, moment ce atest transferul de proprietate i n aceste condiii nu se are in vedere momentul ncasrii (care se poate produce chiar i n exercitiul urmtor), iar cheltuielile se nregistreaza in momentul angajrii lor indiferent de data plii acestora. n acest fel veniturile i cheltuielile sunt delimitate i nregistrate sub aspectul real de micare de bunuri i servicii i nu sub aspect monetar respectiv micare monetar. Respectarea acestui principiu impune efectuarea inventarierii obligatorii anuale a patrimoniului, utilizarea unor conturi de regularizare (471 Cheltuieli nregistrate n avans i 472 Venituri nregistrate n avans), precum i calcularea i nregistrarea amortizrilor i provizioanelor. Contabilizarea unor evenimente aprute ulterior nchiderii exerciiului, dar nainte de nchiderea propriu-zis a conturilor presupune evidenierea i n anexe dar i n raportul de gestiune a acestora (conform IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului care face referirea la tratamentul contabil al evenimentelor ce apar ulterior nchiderii exerciiului, fie nainte fie dup nchiderea conturilor). Dei acestea nu influeneaza direct rezultatul, ar putea avea totui un impact destul de puternic asupra situaiei ntreprinderii. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv n vederea stabilirii valorii totale corespunztoare unei poziii din bilan, se va determina separat valoarea aferent fiecrui element individual de activ i de pasiv. Principiul intangibilitii Potrivit acestiu principiu bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund cu bilnul de nchidere al exerciiului precedent pentru a asigura continuitatea i coerena informaiilor privind poziia financiar i rezultatele realizate i pentru a evita pierderea de informaii. Totui, n conformitate cu IAS nr.8profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile exist i anumite excepii cu privire la acest principiu, pentru anumite corecii care se impun ntreprinderilor care aplic reglementrile contabile armonizate cu standardele internaionale de contabilitate. Principiul necompensrii Valorile elementelor ce reprezint active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezint pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepia compensrilor ntre active i pasive, premise de reglementrile legale. Orice compensare ar avea ca efect o pierdere de informaie i deci reducerea fidelitii imaginii reflectate de ctre situaiile financiare. 67

III.6. ntocmirea, aprobarea, certificarea, auditarea i prezentarea situaiilor financiare

n contextul celor prezentate anterior se ncep operaiunile de completare a situaiilor financiare, operaiuni care n marea majoritate a lor constau din prelucrarea i transcrierea datelor din balana de verificare final (definitiv) i din bilanul exerciiului anterior n formularul de bilan. Aceste operaiuni se refer la selectarea, gruparea i nsumarea, dup caz, al soldurilor finale din balan in funcie de cerinele sau coninutul posturilor bilaniere. n formularul al doilea de bilan propriu-zis se nscriu soldurile debitoare ale conturilor care reflect elementele patrimoniale de activ, precum i soldurile creditoare ale conturilor destinate urmririi elementelor patrimoniale de pasiv, fcndu-se, atunci cnd este cazul, anumite grupri, nsumri i rectificri ale lor. Situaiile financiare cu toate componentele lor, dup ce au fost ntocmite i semnate de persoanele mputernicite n acest sens, conductorul unitii i directorul financiar contabil sau o alt persoan care ndeplinete aceast funcie, sunt supuse operaiilor de aprobare de adunaree general a acionarilor sau asociailor, n vederea prezentrii (depunerii) lor ulterioare la Direcia judeean a finanelor publice i controlul financiar de stat i la Oficiul Registrului Comerului. Cu minimum 15zile naintea adunrii generale a asociailor sau acionarilor, la care se discut i se aprob situaiile financiare anuale, ntreprindeea are obligaia: a) s trimit o copie de pe situaiile financiare anuale ale ntreprinderii,aprobate de consiliul de administraie, mpreun cu raportul administratorilor i cu raportul auditorilor asupra sitiuaiilor financiare respective, denumite generic raport anual, tuturor asociailor sau acionarilor, sau; b) s notifice tuturor asociailor sau acionarilor c raportul anual este disponibil la ntreprindere, gratuit, la cerere. Situaiile financiare ale ntreprinderii, aprobate de consiliul de administraie, nsoite de raportul administratorilor pentru exerciiul financiar respectiv, precum i de pe raportul auditorilor asupra situaiilor financiare vor fi trimise de consiliul de administraie n termenul prevzut de lege direciei generale a Ministerului Finanelor Publice la care ntreprinderea este nregistrat. n conformitate cu prevederile legii societilor comerciale, o copie de pe situaiile financiare ale ntreprinderii, aproabte de consiliul de administraie i de asociai sau acionari, o copie de pe raportul administratorilor pentru exerciiul financiar respectiv, precum i de pe aportul auditorilor asupra situaiilor financiare vor fi trimise de consiliul de administraie n termenul prevzut de lege la registrul comerului. Potrivit legii societilor comerciale, consiliul de administraie se va asigura c situaiile financiare ale ntreprinderii, raportul administratorilor i raportul auditorilor sunt publicate n Monitorul Oficial al Romniei n termenul prevzut de lege. Situaiile financiare anuale ale ntreprinderii care fac obiectul O.M.F.94/2001 vor fi auditate de auditori financiari, n conformitate cu reglementrile naionale privind auditul financiar. Auditorul financiar se va asigura c situaiile financiare ntocmite sunt n conformitate cu prevederile Legii contabilitii nr.82/1991, republicat, precum i dac informaiile din raportul administratorilor corespund cu cele din situaiile financiare ntocmite pentru acelai exerciiu, pe baza procedurilor de audit prevzute de Standardul Internaional de Audit nr.720. Societaile comerciale care nu vor opta pentru aplicarea IAS29, a oricrui alt Standard Internaional de Contabilitate sau a Normelor privind consolidarea conturilor, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor nr.772/2000, vor avea opinii de audit cu rezerve. Certificarea bilanului contabil constituie un atribut al comisiei de cenzori din cadrul aceleiai uniti patrimoniale sau al experilor contabili sau contabililor autorizai, dup caz, organizai n birouri, cabinete sau asociaii de contabilitate sau expertiz contabil. n vederea ndeplinirii acestui atribut este stabilit ca administratorii societii comerciale s prezinte cenzorilor sau altor persoane 68

autorizate, cu cel puin o lun nainte de ziua stabilit pentru adunarea general a acionarilor sau asociailor situaiile financiare i documentele justificative pe baza crora s-au ntocmit aceste lucrri de sintez. Operaiunea de certificare a bilanului contabil se efectueaz pe baza unei verificri riguroase a acestuia, verificare n urma creia se stabilete n ce msur imaginea pe care o ofer asupra patrimoniului, situaiei financiare i a rezultatului exerciiului este fidel, clar i complet. n acest scop se au n vedere i verificrile din cursul anului i orice alte elemente sau aspecte care prezint interes, ntocmindu-se un raport detaliat cu constatrile fcute. Acest raport se ntocmete i se prezin n termen de maxim o lun adunrii generale a acionarilor sau asociailor. Pe baza constatrilor fcute i consemnate n raportul ntocmit, bilanul contabil poate fi certificat fr rezerve, iar n situaii justificative i menionate n raport se efectueaz certificarea cu rezerve sau se refuz certificarea acestuia, ceea ce impune efectuarea corectrilor i/sau completrilor necesare. Aprobarea bilanului contabil reprezint o alt activitate important privind finalizarea ncheierii exerciiului i este de competena consiliului de administraie i a adunrii generale a acionarilor sau asociailor. n acest scop se face o analiz detaliat a tuturor componentelor bilanului contabil, precum i a raportului de gestiune i a raportului cenzorilor. Cu acest prilej se analizeaz n mod deosebit rezultatele pe destinaii legale i totodat n raport cu interesele acionarilor sau asociailor. Analiza i aprobarea bilanului contabil constituie o condiie indispensabil pentru realizarea funciei de gestiune a acestuia. n acest sens se are n vedere faptul c prin aprobarea bilanului se descarc gestionar conducerea unitaii patrimoniale i totodat se stabilesc msurile ce se impun pentru evoluia viitoare a unitii i pentru creterea eficienei economice. Prezentarea sau depunerea bilanului contabil certificat i aprobat i nsoit de raportul de gestiune i de raportul cenzorilor se face la compartimentul de resort din cadrul Direciei generale teritoriale a finanelor publice i controlul financiar de stat pn la 15 aprilie din anul urmtor sau la o alt dat stabilit de organele competente. Organele financiare de specialitate care primesc bilanul contabil, n prezena conductorului compartimentului financiar-contabil al unitii patrimoniale n cauz, efectueaz operaiunea de verificare att sub aspect formal ct n ceea ce privete fondul lui. Verificarea sub aspect formal se refer la respectarea termenului de prezentare, dac lucrarea conine toate formularele cerute i dac sunt completai toi indicatorii pe care acesta i conine, la existena corelaiilor dintre indicatorii nscrii n bilan i cei din situaiile anexe la acesta .a., ceea ce se realizeaz cu uurin prin utilizarea normelor metodologice elaborate n acest sens de Ministerul Finanelor i care folosesc numerotarea tuturor rndurilor i coloanelor componentelor bilanului contabil. Verificarea de fond are, n general, obiective comune cu cele ale comisiei de cenzori, obiective dintre care se au n vedere n mod deosebit cele privind respectarea destinaiilor legale ale repartizrii profitului i calcularea corect i decontarea n termen a obligaiilor fiscale. n cazul n care se constat erori sau nclcri ale prevederilor legale privind ntocmirea bilanului contabil, acesta se restituie unitii patrimoniale n cauz pentru efectuarea modificrilor necesare, altfel el este acceptat i vizat n acest scop, urmnd s fie depus la Oficiul Registrului Comerului i s fie publicat, ntr-o form simplificat, n Monitorul Oficial sau intr-o alt publicaie local, n funcie de importana unitii. Fiecare direcie general teritorial centralizeaz bilanurile contabile ale unitilor patrimoniale din raza sa de activitate, iar bilanul care se obine se depune la Ministerul Finanelor n vederea centralizrii i determinrii indicatorilor la nivel macroeconomic.

CAPITOLUL IV.

69

STUDIU DE CAZ IV.1. Prezentarea general a S.C. M.V.S. S.R.L. IV.1.1. Istoricul firmei
Pentru realizarea prii aplicative a lucrrii vor fi analizate situaiile financiare din perioada 2009-2010 ale societii comerciale S.C. M.V.S. S.R.L.

Societatea comercial S.C. M.V.S. S.R.L.,SAT BADOSI,COMUNA BRATOVOESTI,JUD.DOLJ, persoan juridic, a fost nregistrat ca societate cu rspundere limitat la data de 27/06/2008, numr de nregistrare n Registrul Comerului J16/1276/2008. S.C. M.V.S. S.R.L. a fost constituit n temeiul Legii nr.82/1991, n prezent aplicnd reglementrile contabile simplificate, aprobate de O.M.F. 306/2002.

IV.1.2.Obiectul de activitate
Obiectul principal de activitate al societii este ACTIVITATEA VETERINARA-7500 conform CAEN,iar ca obiect de activitate secundara are: 2223-Fabricarea articolelor din material plastic pentru constructii 4690-Comert cu ridicata nespecializat 4778-Comert cu amanuntul al altor bunuri noi, in magazine specializate 8129-Alte activitati de curatenie. nc de la nceputul activitii sale, societatea a avut ca principal client intern Directia Sanitar Veterinara si pentru Siguranta Alimentelor DOLJ.

IV.1.3. Structura organizatoric a societii

Conducerea societatii se realizeaza prin asociatul unic,care are urmatoarele atributii: -sa aprobe situatia financiara anuala si sa stabileasca repartizarea beneficiului net: -sa modifice actul constitutiv -si alte atributiuni prevazute de legislatia in materie.

IV.2. Analiza principaliilor indicatori economico-financiari

Pentru a ne putea pronuna n legtur cu activitatea unitii economice, evidenierea sistemului de indicatori este strict necesar, dar trebuie fcut n aa fel nct s satisfac toate cerinele i s permit evaluarea rezultatelor care apoi s condiioneze deciziile care decurg din analiz. Rolul indicatorilor economici devine n acest fel primordial n cadrul analizei, urmnd a reflecta n cifre diferite caracteristici ale fenomenului analizat, precum i unele corelaii i evoluia lor n timp. OMF 94/2001 cere s se prezinte n notele explicative (n Nota9) civa indicatori minimali privind: I. Indicatori de lichiditate Lichiditatea desemneaz capacitatea elmentelor patrimoniale de a se transforma n bani la un moment dat. 1.Indicatorul lichiditii curente (Ilc)-reflect capacitatea ntreprinderii de a-i satisface obligaiile pe termen scurt prin transformarea tuturor elementelor patrimoniale de natura activelor circulante n lichiditi. Ilc=Ac/Dc Ac-active curente Dc-datorii curente Respectnd principiul echilibrului financiar, valoarea activelor circulante trebuie s fie mai mare dect valoarea obligaiilor pe termen scurt. O mrime acceptabil a acestui indicator n jurul valorii 70

de 2 ofer garania acoperirii datoriilor curente ale ntreprinderii din activele curente. 2.Indicatorul lichiditii imediate (Ili)-reflect capacitatea ntreprinderii de a-i onora obligaiile pe termen scurt din acele active circulante care pot fi transformate rapid n lichiditi. Ili=(Ac-S)/Dc S-stocuri Optimul lichiditii imediate e cuprins ntre 0,6 i 1. Ratele de lichiditate au nregistrat urmtoarea evoluie:
Tabelul nr.1 Evoluia ratelor de lichiditate

Indicatori Stocuri Creane Disponibiliti bneti Active circulante Datorii pe termen scurt Rata de lichiditate curent Rata de lichiditate imediat

Simbol St Cr Db Ac=St+CR+Db Dc Ac/Dc (Ac-St)/Dc

01.01.09 0 40330 33886 74216 4546 16,32 16,32

31.12.10 0 23208 39916 63124 2720 23,2 23,2

Rata lichiditii curente, pentru perioada analizat,ofer garania acoperirii datoriilor curente ale ntreprinderii din activele curente. Rata liciditii imediate nregistreaz la nceputul perioadei valori bune, depind pragul de 0.6, aratand capacitatea ntreprinderii de a-i onora obligaiile pe termen scurt din acele active circulante care pot fi transformate rapid n lichiditi. II. Indicatori de risc 1.Gradul de ndatorare (G)-compar datoriile societii pe termen mediu i lung cu sursele proprii sau cu sursele permanente ale ntreprinderii. G=C/Cpr*100 sau G=C/Ca*100 unde: C-capital mprumutat(credite peste un an) Cpr-capital propriu Ca-capital angajat=C+Cpr O valoare a indicatorului mai mic de 100% n primul caz este considerat favorabil, n timp ce n al doilea caz valoarea indicatorului trebuie s fie inferioar pragului de 50%. 2. Indicatorul privind acoperirea dobnzilor (Ad) Ad=P/Chd unde: P-profit nainte de plata dobnzii i a impozitului pe profit Chd-cheltuieli cu dobnda Indicatorul arat de cte ori societatea poate achita cheltuielile cu dobnda. Cu ct valoarea lui este mai mic cu att poziia societii este considerat mai riscant.
Tabelul nr 2. Evoluia ratelor de risc

Indicatori Capital mprumutat Capital propriu Capital angajat Profit nainte de plata dob. i a impozitului pe profit Cheltuieli cu dobnda Gradul de ndatorare Gradul de ndatorare

Simbol C Cpr Ca P Chd G=C/Cpr*100 G=C/Ca*100 71

01.01.09 0 200 200 46359 0 0 0

31.12.10 0 200 200 16635 0 0 0

Acoperirea dobnzilor Ad=P/Chd 0 0 III. Indicatorii de activitate Acest tip de indicatori ofer informaii cu privire la viteza de intrare sau de ieire a fluxurilor de numerar ale ntreprinderii, precum i capacitatea ntreprinderii de a controla capitalul circulant i activitile comerciale de baz ale ntreprinderii. 1.Viteza de rotaie a stocurilor (Vrs) Nr.st=CA/St(rot./an) Dz.st=St/CA*365(zile/rot.) Acest indicator ne arat de cte ori stocul a fost rulat de-a lungul unui exerciiu financiar. O scdere a numrului de rotaii reflect o cretere a timpului de transformare a stocurilor n lichiditi, cu consecine nefaste asupra activitii ntreprinderii. 2.Viteza de rotaie a clienilor (Vdc) Nr.cl=CA/CL(rot./an) Dz.cl=Cl/CA*365(zile/rot.) Indicatorul reflect numrul de zile pna la data la care debitorii societii i achit datoriile ctre aceasta. El calculeaz eficacitatea ntreprinderii n colectarea creanelor sale. O valoare ridicat i n cretere a indicatorului poate indica probleme legate de controlul creditului comercial acordat clienilor i, ca urmare, creanele sunt mai greu de ncasat. 3.Viteza de rotaie a creditelor furnizori (Vcf) Nr.fz.=CA/Fz.(rot./an) Dz.fz.=Fz./CA*365(zile/rot.) Valoarea indicatorului prezint numrul de zile de creditare pe care ntreprinderea l obine de la furnizorii si. Practic indic decalajul mediu n zile ntre data facturrii i data plii contravalorii bunurilor cumprate. 4.Viteza de rotaie a activelor imobilizate(Vai) Vai=CA/Ai unde: Ai-active imobilizate Viteza de rotaie a activelor imobilizate reflect eficiena utilizrii imobilizrilor (investiiilor) firmei. Viteza de rotaie a activelor imobilizate exprimat ca numr de rotaii mai este cunoscut i sub denumirea de intensitate a capitalizrii. 5.Viteza de rotaie a activelor totale(Vat) viteza de rotaie a activului total reflect eficiena utilizrii capitalului total aflat la dispoziia ntreprinderii sau altfel spus modul de gestionare a tuturor resurselor. Vat=CA/At unde: At-active totale
Tabelul nr. 3 Evoluia ratelor de gestiune a activelor i pasivelor

Indicatori Cifra de afaceri Stocuri Clieni Furnizori Active imobilizate Active totale Numr de rotaii a stocurilor Durata de rotaie a stocurilor Numr de rotaii a clienilor Durata rotaiei clienilor Numr de rotaii a creditelor furnizori Durata rotaiei creditelor furnizori Numr de rotaii a activelor imobilizate

Simbol CA St Cl Fz Ai At Nr.st.= CA/St Dz.st.= St/CA*365 Nr.cl.= CA/Cl Dz.cl.= Cl/CA*365 Nr.fz.= CA/Fz Dz.fz.= Fz/CA*365 Nr.st.= CA/Ai 72

01.01.09 81062 0 40323 989 2231 76447 0 0 2,01 181,55 81,96 4,45 36,33

31.12.10 81030 0 23208 631 17967 81091 0 0 3,49 104,53 128,41 2,81 4,51

Durata rotaiei activelor imobilizate Dz.st.= Ai/CA*365 10,03 0,22 Numr de rotaii a activelor totale Nr.st.= CA/At 1,06 0,99 Durata rotaiei activelor totale Dz.st.= At/CA*365 344,19 365,25 Durata de rotaie a stocurilor este 0 deoarece societatea nu are stocuri. La sfritul perioadei analizate se poate observa c durata n zile a unei rotaii a clienilor a sczut, ceea ce nseamn reducerea duratei medii de recuperare a acestora, deci accelerarea vitezei de rotaie a clienilor, durata de ncasare a acestora fiind totui ridicat. n ceea ce privete decalajul dintre durata de ncasare a creanelor-clieni i durata de achitare a datoriilor- furnizori, acesta este nefavorabil ntreprinderii, cu efecte negative asupra trezoreriei de exploatare. n acelai timp s-a manifestat i o scdere a numrului de rotaii a activelor imobilizate prin cifra de afaceri. La sfritul anului, se poate observa c viteza de rotaie a activelor totale a sczut fa de perioda iniial, ceea ce echivaleaz cu scderea eficienei utilizrii activelor, creterea duratei de recuperare a lor sub form bneasc (diminuarea gradului de lichiditate a activului). Efectul reducerii vitezei de rotaie este presiunea financiar. IV. Indicatori de profitabilitate Aceti indicatori exprim eficiena ntreprinderii de a realiza profit pe seama resurselor disponibile. 1.Rentabilitatea capitalului angajat(Rca) Rca=P/Ca unde: P-profit nainte de plata dobnzii i a impozitului pe profit Ca-capitalul angajat Indicatorul reflect profitul obinut de ntreprindere n urma investiiilor efectuate de aceasta. 2.Marja brut din vnzri(Mbv) Mbv=Pbv/CA unde: Pbv-profitul brut din vnzri Indicatorul reflect capacitatea ntreprinderii de a-i controla costurile de producie sau de a obine un pre optim de vnzare care s-i asigure dezvoltarea activitii.
Tabelul nr. 4 Evoluia ratelor de profitabilitate

Indicatori Cifra de afaceri Profit nainte de plata dobnzii i a impozitului pe profit Capitalul angajat Profit brut din vnzri Rentabilitatea capitalului angajat Marja brut din vnzri

Simbol CA P Ca Pbv Rca Mbv

01.01.09 81062 46359 200 49864 231,79 0,62

31.12.10 81030 16635 200 24443 83,17 0,30

Rata de rentabilitate a capitalului angajat este ridicata att la nceputul perioadei ct i la sfritul ei. Putem aprecia c investiiile fcute de ntreprindere au fost foarte profitabile. Acest lucru este confirmat i de marja brut din vnzri, care ne arat o eficien ridicata a valorificrii produselor ntreprinderii. Anexez alaturat Bilantul prescurtat la data de 31.12.2010, Contul de profit si pierdere, Date informative, Situatia activelor imobilizate, Notele explicative, Raportul de gestiune privind rezultatele obtinute in anul 2010, Hotararea Adunarii Generale a Actionarilor si Balanta de Verificare. 73

74