Sunteți pe pagina 1din 30

Universitatea Alexandru Ioan Cuza din Iai

Facultatea de Economie i Administrarea Afacerilor

CONTABILITATEA OPERAIUNILOR FISCALE ALE NTREPRINDERII


suport de curs pregtit de Costel Istrate

Iai, 2011

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Materialul preia multe din ideile prezentate deja n lucrarea Fiscalitate i contabilitate n cadrul firmei, a aceluiai autor, aprut la Editura Polirom din Iai, n anul 2000. De asemenea, n mod inevitabil, se preiau pe larg texte din legi i din alte acte normative, dup publicarea acestora n Monitorul Oficial al Romniei am apelat ndeosebi la Codul fiscal i la Reglementrile contabile conforme cu directivele europene, dar i la alte acte n care se regsesc reguli fiscale i contabile. Cteva comentarii/recomandri pentru parcurgerea i (eventual) nvarea cursului: cursul se ocup cu prioritate de impozitul pe profit i de taxa pre valoarea adugat, fcnd cteva scurte trimiteri la alte impozite, taxe i contribuii; disciplinele prealabile trecute n fia disciplinei la COFI chiar snt necesare pentru buna nelegere a materialului; astfel, dac apar nelmuriri/nenelegeri n parcurgerea cursului de COFI, soluia cea mai simpl const n urmtorul algoritm: mai citii o dat sau de mai multe ori, dac tot nu nelegei, apucai-v de contabilitatea financiar i/sau de bazele contabilitii noiunile din curs snt extrem de perisabile, avnd n vedere viteza cu care se schimb regulile fiscale (i chiar contabile) n Romnia asta nseamn c studenii vor fi nevoii s-i actualizeze sistematic cunotinele, ndeosebi prin consultarea actelor normative n domeniile contabil i fiscal; cursul este construit pe baza normelor i principiilor contabile uzanele, practicile din ntreprinderile mai mari sau mai mici pot fi decalate n raport cu litera i chiar cu spiritul acestor norme; n curs nu se gsesc rspunsuri la toate problemele fiscale pe care le ridic contabilitatea sau la toate problemele contabile pe care le ridic fiscalitatea, motiv pentru care studenii snt nc o dat invitai s studieze individual actele normative i publicaiile din domeniu; dac avei senzaia c este greu i dificil de neles, atunci facei efortul de va procura codul fiscal, din care s citii oricare 10 pagini succesive de la partea de TVA: o s v consolai astfel, contatnd c lucrurile pot fi i mai dificile; pentru (mai) buna nelegere a noiunilor din curs, este foarte util s se studieze i s se ncerce nelegerea coninutului dosarului recomandat de fia disciplinei: documentele respective (mpreun cu instruciunile lor de aplicare) snt foarte bogate n informaii i nu pot fi acuzate de devieri sau exagerri teoretice; scopul cursului poate fi considerat atins dac studenii reuesc s afle cum s rezolve cteva probleme simple de contabilitate - fiscalitate i dac reuesc s contientizeze c practica specific presupune consultarea permanent a actelor normative n domeniu; prezena la cursuri i la seminarii nu-i obligatorie, dar este util; chiar dac poate prea complicat, n curs snt tratate, de regul, probleme simple i rmn ntotdeauna multe lucruri de nvat n plus.

Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii

Costel Istrate, 2010/2011

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Unitatea de studiu nr. 1 Interpretri privind fiscalitatea la nivelul ntreprinderii


1.1. O list incomplet i repede depit a impozitelor i a taxelor de pltit n Romnia; presiunea fiscal i evaziunea fiscal
Conform normelor fiscale romneti, ntreprinderile au obligaia de a plti impozite, taxe i alte contribuii, chiar dac unele dintre acestea snt suportate de ali contribuabili. Beneficiari ai acestor impozite pot fi bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale sau bugetele fondurilor speciale. Cteva impozite: taxa pe valoarea adugat, accize, impozit pe venit, impozitul pe veniturile persoanelor fizice nerezidente, taxe vamale, taxe de metrologie, taxe consulare, taxa de timbru pentru activitatea notarial, taxe judiciare de timbru, taxe de nregistrare a medicamentelor i a produselor biologice de uz uman, taxe sanitar veterinare, tarife din activitatea de standardizare, impozit pe profit, impozitul pe veniturile reprezentanelor, impozit pe veniturile microntreprinderilor, impozitul pe dividende, taxa pentru jocuri, taxa pentru autorizaia de transport internaional, taxe i tarife pentru autorizare n domeniul activitilor nucleare, impozitul pe cldiri, impozitul pe teren, taxa pe teren, taxa pentru mijloacele de transport, impozitul pe spectacole, taxe extrajudiciare de timbru, taxa pentru mijloacele de reclam i publicitate, fondul pentru plata ajutorului de omaj, fondul pentru asigurrile sociale de stat, fondul special pentru sntate public, fondul de asigurri sociale de sntate, fondul special de solidaritate social pentru persoanele cu handicap, contribuia pentru concedii i indemnizaii, contribuia la fondul pentru garantarea creanelor salariale, fondul special pentru protecia asigurailor, fondul special al aviaiei civile, fondul special pentru dezvoltarea sistemului energetic, fondul pentru regenerarea pdurilor, fondul special pentru dezvoltarea i modernizarea punctelor de trecere a frontierei, fondul de garantare a depozitelor n sistemul bancar, fondul cinegetic i a proteciei vnatului, fondul de protecie social a constructorilor, fondul cinematografic, fondul cultural naional, fondul de ameliorare a fondului funciar, fondul pentru reform economic, fondul naional de solidaritate, fondul pentru amenajarea lacurilor i rurilor, fondul naional de solidaritate n metalurgie, fondul pentru mediu, fondul special pentru produse petroliere. Aceast list nu este valabil pentru toate ntreprinderile, multe obligaii (mai ales fondurile speciale) snt n sarcina ntreprinderilor care desfoar anumite activiti sau care dein anumite bunuri. n plus lista nu este fix: evoluia legislaiei fiscale din Romnia face ca destul de frecvent la aceasta s se adauge noi obligaii ori, mai rar, s dispar unele impozite sau taxe. La nivel macro economic, presiunea fiscal poate fi dat de rata fiscalitii, calculat ca raport ntre ncasrile fiscale totale i produsul intern brut. La nivelul ntreprinderii, indicatorul de presiune fiscal poate fi calculat ca raport ntre sumele pltite statului (eventual diminuate cu subveniile primite i cu taxele de consumaie transferate asupra consumatorilor, pe de o parte, i veniturile brute sau valoarea adugat, pe de alt parte; pentru ca aceast caracterizare a presiunii fiscale la nivel de ntreprindere s fie reprezentativ, n condiii de inflaie, putem s calculm i raportul ntre sumele pltite (ori de pltit) cu titlu de impozite i taxe, pe de o parte, i fluxurile de intrri de trezorerie, pe de alt parte (pe aceeai linie, putem stabili i ponderea plilor la diferitele bugete n totalul plilor efectuate de ntreprindere n cursul unei perioade). Atunci cnd presiunea fiscal depete anumite limite, randamentul impozitelor i taxelor poate deveni mai mic, deoarece se vor manifesta fenomene de rezisten la impozite din partea contribuabililor: rezistene n plan politic, abstinena fiscal, frauda fiscal i evaziunea fiscal, fuga capitalurilor ctre teritorii mai primitoare din punct de vedere fiscal. Toate aceste manifestri pot fi ncurajate i de alte componente ale mediului n care ntreprinderea i desfoar activitatea, componente de natur social, financiar, politic etc.
Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii Costel Istrate, 2010/2011

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

n condiiile unei presiuni fiscale mari, contribuabilii pot ajunge s deruleze operaiuni care s nu respecte normele fiscale, contabile sau de alt natur, intrnd n starea de evaziune fiscal. Legea actual (241/2005) nu definete explicit evaziunea, ci d o list a infraciunilor actelor care pot fi considerate evaziune fiscal i care au fost svrite n scopul sustragerii de la ndeplinirea obligaiilor fiscale.

1.2. Definiia i obiectivele gestiunii fiscale


Pentru agentul economic, fiscalitatea poate fi interpretat din dou puncte de vedere. Pe de o parte, cel mai vizibil aspect se concretizeaz n prelevri obligatorii ctre stat, cu influen asupra trezoreriei ntreprinderii. Acest aspect d coninut noiunii de sarcin fiscal. Pe de alt parte, ntreprinderea poate folosi i n interesul ei principiile i metodele fiscale. Printr-o gestiune fiscal corect i argumentat se pot evita neplcerile evaziunii fiscale sau ale fraudei fiscale. n urma verificrii de ctre administraia fiscal a corectitudinii cu care ntreprinderea nelege s-i onoreze obligaiile fa de stat, se evideniaz, uneori, i aciuni al cror caracter poate fi considerat anormal. n literatura de specialitate se definete, n acest sens, actul anormal de gestiune ca fiind o decizie contrar intereselor ntreprinderii, adic nu comport nici o contrapartid pentru aceasta1. Exist cel puin dou criterii de apreciere a calitii aciunile i deciziilor luate n cadrul gestiunii fiscale a ntreprinderii: eficiena, atunci cnd ctigul realizat (concretizat, n general, ntr-o situaie de trezorerie mai favorabil) este evident; confirmarea de ctre administraia fiscal a conformitii cu regulile a msurilor luate. ntreprinderea i asum un risc fiscal iar organele de control accept i recunosc o anumit abilitate n raport cu reglementrile de natur fiscal. ns, atunci cnd n urma controlului administraia constat erori, ntreprinderea este obligat s le corecteze sau s dovedeasc faptul c interpretarea pe care a dat-o normei legale este bun. n concluzie, putem spune c gestiunea fiscal a ntreprinderii const n administrarea laturii fiscale a acestei uniti patrimoniale, astfel nct s se asigure respectarea reglementrilor cu caracter fiscal i, prin deciziile i aciunile ntreprinderii, s se optimizeze nivelul sarcinii fiscale - de regul, n sensul reducerii acesteia - n condiiile n care ctigul astfel realizat justific eforturile depuse. Opiunile n materie fiscal la nivelul agentului economic au, ns, i limite. Mai nti se pune problema limitelor juridice, pentru a nu se aluneca n evaziune fiscal. Trebuie s se in seama, apoi, de o limit de oportunitate care deriv din politica general a ntreprinderii confruntat cu anumite obiective strategice. innd cont de definiia dat gestiunii fiscale i de limitele precizate mai sus, putem pune n eviden urmtoarele obiective ale gestiunii fiscale: 1. diminuarea sarcinii fiscale, ca mrime absolut i ca pondere n cifra de afaceri; 2. amnarea n timp a sarcinii fiscale; 3. asigurarea ndeplinirii obligaiilor fiscale ale ntreprinderii cu un cost ct mai redus i cu minimizarea riscului fiscal. Pentru realizarea fiecruia din aceste obiective, ntreprinderea va adopta politici fiscale corespunztoare.

1.2. Relaia contabilitate - fiscalitate


Contabilitatea reprezint o surs privilegiat de informaii pentru organele fiscale, majoritatea obligaiilor fiscale fiind stabilite pe baza datelor din contabilitate. S-a ncercat i se ncearc, de multe ori, s se stabileasc o relaie de ordine ntre fiscalitate i contabilitate, adic s se
1

Astfel, o aciune este considerat normal dac se concretizeaz ntr-o contrapartid pentru ntreprindere.

Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii

Costel Istrate, 2010/2011

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

precizeze cine influeneaz mai mult pe cine. Nobes i Schwenke (2006) adapteaz un model dezvoltat de Lamb i alii (1998), identificnd urmtoarele cazuri cu privire la legtura dintre contabilitate i fiscalitate2:
Cazul I II Tipul de legtur ntre contabilitate i fiscalitate Deconectare ntre contabilitate i fiscalitate Identitate suprapunere ntre contabilitate i fiscalitate Contabilitatea are prioritate (impune regulile i pentru nevoi fiscale) Contabilitatea impune regulile i pentru nevoi fiscale, dar este supus, la rndul ei, efectului invers Fiscalitatea are prioritate (impune regulile i pentru nevoi contabile) Fiscalitatea domin contabilitatea Caracteristici principale ale tipului de legtur Fiscalitatea i contabilitatea au scopuri diferite i, pentru atingerea acestor scopuri se urmeaz reguli (sau opiuni) diferite Suprapunerea complet ntre unele reguli contabile i fiscale Normele contabile snt folosite att pentru scopuri de raportare financiar, ct i pentru scopuri fiscale. Acest lucru este posibil datorit absenei unei norme fiscale sau datorit insuficientei ntinderi a acestei norme. Normele contabile conin opiuni sau permit interpretri dintre care unele conduc la recunoaterea unor profituri mai mici sau la amnarea unor astfel de profituri. Aceasta influen asupra profiturilor reprezint o bun motivaie pentru alegerea regulilor contabile cu pricina, astfel nct ele s fie utilizate i n scopuri fiscale, n lipsa unor reglementri fiscale specifice. O regul (sau o opiune) fiscal este folosit pentru stabilirea impozitului, dar i pentru contabilizarea operaiunii. Aceast situaie este posibil n cazul n care norma contabil lipsete ori dac aceasta nu-i suficient de clar i de imperativ. Regula sau opiunea fiscal se folosete pentru stabilirea impozitelor, dar i pentru nevoi contabile, n scopul de a evita aplicarea unor reguli contabile aflate n conflict cu cele fiscale.

III

III

IV

n Romnia, dup 1990, s-a putut constata o legtur adeseori strns ntre contabilitate i fiscalitate. Aceast legtur s-a putut caracteriza prin cel puin dou trsturi principale: - regulile fiscale reineau o bun parte din regulile contabile n legtur cu evaluarea, recunoaterea veniturilor, cheltuielilor, imobilizrilor etc.; - prin normele fiscale se introduceau dispoziii a cror respectare era obligatorie n contabilitate i care puteau conduce la o anumit denaturare a informaiei contabile: amortizri fiscale, nregistrarea unor subvenii, tratamentul unor cheltuieli i venituri etc. n prezent, odat cu armonizarea contabilitii romneti cu directivele europene i cu ncercrile de introducere n Romnia a IAS/IFRS3, ncepnd cu exerciiul contabil 2000, se remarc, cel puin la nivel de reglementare, tentative de deconectare a contabilitii de fiscalitate. Un exemplu n acest sens l reprezint amortizarea: regulile contabile pot diferi n mod semnificativ de regulile fiscale, ceea ce are ca efect inerea a dou evidene a amortizrii: evidena contabil (n registrele contabile) i evidena fiscal (ntr-un registru special destinat acestui scop). Totui, din punct de vedere al inerii concrete a evidenelor, ca i din punct de vedere ale nevoilor de informare ale utilizatorilor, se pare c este mai ieftin i mai uor ca, la firmele mici ori la cele cu asociai/acionar puini, contabilitatea s fie n continuare conectat la fiscalitate, aa nct s se evite dou serii de calcule. Dimpotriv, la firmele mari, ndeosebi la cele ale cror aciuni sau obligaiuni snt cotate pe diverse piee de capital, nevoile de informare ale utilizatorilor informaiilor contabile, ca i interesele conducerilor acestor firme pot fi mai bine satisfcute prin depoluarea fiscal a contabilitii.

Nobes, C. Schwenke, H. R., Modelling the links between tax and financial reporting: A longitudinal examination of Norway over 30 years up to IFRS adoption, European Accounting Review, volume 15, issue 1, 2006, pp. 63 87. 3 Este vorba despre standardele internaionale de contabilitate (International Accounting Standards - IAS), denumite, ncepnd cu 2000/2001, standarde internaionale de raportare financiar (International Financial Reporting Standards - IFRS).

Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii

Costel Istrate, 2010/2011

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

1.3. Principii contabile i reguli fiscale4


Punnd din nou fa n fa regulile fiscale i cele contabile, observm c exist ntre ele i divergene, pe lng numeroasele elemente comune la care fac apel. Manifestarea cea mai concret a acestui fapt este dat de diferenele care exist ntre regulile de stabilire a rezultatului contabil i cele reinute pentru determinarea rezultatului fiscal. n legtur cu alt impozit, remarcm c exist cazuri n care pri de TVA afecteaz cheltuielile ntreprinderii, situaie contrar regulii de neutralitate a acestui impozit n raport cu rezultatul (este vorba de ceea ce se numete remanena TVA). Pentru identificarea acestor diferene, analiza modului n care respectarea principiilor contabile este influenat de considerente fiscale poate fi semnificativ. 1.3.1. Prudena n contabilitate i prudena n fiscalitate ntr-o prim interpretare, principiul prudenei i gsete aplicarea la inventarierea activelor i a datoriilor, n tratarea diferenelor favorabile i nefavorabile de valoare. Astfel, dac, de regul, diferenele favorabile probabile (venituri probabile) nu se nregistreaz n contabilitate, toate diferenele nefavorabile de valoare trebuie s fie constatate n contabilitate pe seama cheltuielilor. ns prudena, ca principiu, trebuie s se manifeste pe toat durata exerciiului financiar, ca o atitudine constant a contabilului. Implicaiile fiscale ale principiului prudenei snt evidente: cheltuielile care se nregistreaz pentru constatarea deprecierilor sau riscurilor probabile diminueaz rezultatul i implicit impozitul pe profit. n acelai timp, asimetria caracteristic prudenei contabile face ca, de regul, la acelai rezultat, s nu se adauge veniturile probabile5. n acest context, dac toate cheltuielile generate de aplicarea principiului prudenei ar fi recunoscute i acceptate ca deductibile din punct de vedere fiscal, atunci s-ar putea spune c statul particip activ, alturi de acionari, la acoperirea riscurilor la care este supus ntreprinderea. Pentru a stpni aceast stare de lucruri, reglementrile de natur fiscal snt restrictive n ceea ce privete implicaiile prudenei, limitnd deductibilitatea cheltuielilor cu provizioanele i cu ajustrile pentru depreciere. Regula contabil nu mai coincide, aadar, cu regula fiscal: rezultatul contabil astfel obinut nu este acceptat de fisc, iar pentru determinarea rezultatului fiscal snt necesare corecii specifice extracontabile. n ceea ce privete ajustrile i provizioanele, conform reglementrilor contabile romneti, n contabilitate se vor nregistra, ca urmare a aplicrii principului prudenei6, dac este cazul, urmtoarele categorii: provizioane pentru riscuri i cheltuieli: pentru litigii, pentru garanii acordate clienilor, pentru restructurare, pentru pensii i alte obligaii similare, pentru impozite i alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli; ajustri pentru deprecierea: imobilizrilor, stocurilor i a produciei n curs de execuie, creanelor, investiiilor pe termen scurt. Pe de alt parte, codul fiscal recunoate, n anumite condiii, doar unele provizioane, dintre care cele mai importante snt: a) provizioanele pentru garanii de bun execuie acordate clienilor; b) ajustri pentru deprecierea creanelor clieni; c) provizioanele pentru nchiderea i urmrirea postnchidere a depozitelor de deeuri, constituite de contribuabilii care desfoar activiti de depozitare a deeurilor, potrivit legii, n

Atenie: aceast parte a cursului se poate gsi (parial) pe internet (la adresa http://mpra.ub.unimuenchen.de/14963/1/principii_contabile_si_reguli_fiscale.pdf). Persoana al crei nume apare ca autor n fiierul cu pricina a furat textul dintr-o lucrare mai veche: Istrate, C., Fiscalitate i contabilitate n cadrul firmei, Polirom, Iai, 1999 i 2000. 5 Aceast asimetrie este din ce n ce mai ignorat de regulile contabile de origine anglo-saxon (n care intr i IAS/IFRS), conform crora, alturi de diferenele nefavorabile, se nregistreaz i numeroase diferene favorabile (la investiii imobiliare, active biologice, instrumente financiare ...). 6 Conform OMFP 3055/2009.

Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii

Costel Istrate, 2010/2011

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

limita sumei stabilite prin proiectul pentru nchiderea i urmrirea postnchidere a depozitului, corespunztoare cotei-pri din tarifele de depozitare percepute. d) provizioane pentru refacerea terenurilor afectate de exploatrile de zcminte naturale i pentru redarea acestora n circuitul economic, silvic sau agricol; e) provizioane pentru dezafectarea sondelor, demobilizarea instalaiilor, a dependinelor i anexelor, precum i pentru reabilitarea mediului, n cazul titularilor de acorduri petroliere care desfoar operaiuni n perimetre marine. a) Provizioanele pentru garanii de bun execuie acordate clienilor Aceste provizioane se constituie trimestrial pentru bunurile livrate, lucrrile executate i serviciile prestate n cursul trimestrului respectiv i pentru care se acord garanie n perioadele urmtoare. Suma recunoscut fiscal este cea prevzut n contractele ncheiate sau cea stabilit prin aplicarea procentelor de garantare prevzute n tariful lucrrilor executate sau serviciilor prestate. nregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garaniile de bun execuie se face pe msura efecturii cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garanie nscrise n contract. La expirarea perioadei de garanie, dac mai exist sold la provizioanele constituite, aceste se anuleaz. n aceste condiii, este important ca evidena analitic a provizioanelor pentru garanii acordate clienilor s se in pe clieni i pe perioade de garanie. Snt deductibile i provizioanele pentru garanii de bun execuie a contractelor externe, acordate, n condiiile legii, productorilor i prestatorilor de servicii, n cazul exporturilor complexe, proporional cu cota de participare la realizarea acestora, cu condiia ca acestea s se regseasc distinct n contractele ncheiate/sau n tariful lucrrilor executate i n facturile emise. Pentru lucrrile de construcii care necesit garanii de bun execuie, conform prevederilor din contractele ncheiate, astfel de provizioane se constituie trimestrial, n limita cotelor prevzute n contracte, cu condiia reflectrii integrale la venituri a valorii lucrrilor executate i confirmate de beneficiar pe baza situaiilor de lucrri. b) Ajustri7 pentru deprecierea creanelor clieni Deductibilitatea fiscal a ajustrilor pentru deprecierea creanelor clieni constituite de ntreprinderi, cu excepia celor care au activiti bancare i asimilate sau operaiuni pe pieele financiare, este recunoscut atunci cnd se ndeplinesc urmtoarele condiii: 1) snt nregistrate dup data de 1 ianuarie 2004; 2) snt nencasate ntr-o perioad ce depete 270 de zile de la data scadenei; 3) nu snt garantate de alt persoan; 4) snt datorate de o persoan care nu este persoan afiliat contribuabilului8;
Pn la 31.12.2005, termenul de provizioane se folosea pentru a desemna att deprecierile reversibile, ct i datoriile probabile. Regula fiscal pstreaz aceast exprimare, n timp ce norma contabil a introdus restricia privind utilizarea termenului provizioane doare pentru datoriile probabile, deprecierile reversibile recunoscndu-se contabil ca ajustri pentru depreciere. 8 Din punct de vedere fiscal, o persoan este afiliat cu alt persoan dac relaia dintre ele este definit de cel puin unul dintre urmtoarele cazuri: a) o persoan fizic este afiliat cu alt persoan fizic, dac acestea snt rude pn la gradul al III-lea inclusiv (prini, copii, bunici, nepoi, frai/surori, strbunici, nepoi de frate/sor, unchi/mtui); b) o persoan fizic este afiliat cu o persoan juridic dac persoana fizic deine, n mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot deinute la persoana juridic ori dac controleaz n mod efectiv persoana juridic; c) o persoan juridic este afiliat cu alt persoan juridic dac cel puin: (i) prima persoan juridic deine, n mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealalt persoan juridic ori dac controleaz persoana juridic; (ii) a doua persoan juridic deine, n mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la prima persoan juridic; (iii) o persoan juridic ter deine, n mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot att la prima persoan juridic, ct i la cea de-a doua.
7

Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii

Costel Istrate, 2010/2011

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

5) au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului. Limita de deductibilitate a acestui provizion este de 30% din creana trecut la venituri, pentru provizioanele constatate ncepnd cu 1 ianuarie 2006. Atunci cnd n legtur cu clientul s-a declarat procedura de deschidere a falimentului, pentru creanele nregistrate dup 1 ianuarie 2007, deductibilitatea se recunoate pentru 100% din valoarea acestora, cu ndeplinirea condiiilor enumerate mai sus (cu excepia evident a celei privind perioada de 270 zile). Diminuarea sau anularea ajustrilor se efectueaz prin trecerea acestora pe venituri n cazul ncasrii creanei, proporional cu valoarea ncasat sau n cazul nregistrrii acesteia pe cheltuieli. n cazul creanelor n valut, ajustrile se constat la nivelul valorii acestora influenate cu diferenele de curs favorabile sau nefavorabile ce apar cu ocazia evalurii lor. Dac ntreprinderea accept s recupereze doar parial creana, atunci partea la care se renun ajunge pe cheltuieli, n contul 654 Pierderi din creane i din debitori diveri. Aceast din urm cheltuial este deductibil doar pentru partea acoperit de ajustarea pentru depreciere recunoscut fiscal. Este posibil i recunoaterea fiscal integral a acestei cheltuieli, n unul din urmtoarele cazuri9: - procedura de faliment a debitorilor a fost nchis pe baza hotrrii judectoreti; - debitorul a decedat i creana nu poate fi recuperat de la motenitori; - debitorul este dizolvat, n cazul societii cu rspundere limitat cu asociat unic, sau lichidat, fr succesor; - debitorul nregistreaz dificulti financiare majore care i afecteaz ntreg patrimoniul. c) Provizioane pentru refacerea terenurilor, pentru dezafectare imobilizri corporale i pentru reabilitarea mediului Contribuabilii autorizai s desfoare activitate n domeniul exploatrii zcmintelor naturale snt obligai s nregistreze n evidena contabil i s deduc provizioane pentru refacerea terenurilor afectate i pentru redarea acestora n circuitul economic, silvic sau agricol, n limita unei cote de 1% aplicate asupra diferenei dintre veniturile nregistrate n legtur cu realizarea i vnzarea zcmintelor naturale i cheltuielile efectuate cu extracia, prelucrarea i livrarea acestora, pe toat durata de funcionare a exploatrii zcmintelor naturale Pentru titularii de acorduri petroliere, care desfoar operaiuni petroliere n perimetre marine ce includ zone cu adncime de ap mai mare de 100 m, cota provizionului constituit pentru dezafectarea sondelor, demobilizarea instalaiilor, a dependinelor i anexelor, precum i pentru reabilitarea mediului este de 10%, aplicat asupra diferenei dintre veniturile i cheltuielile nregistrate, pe toat perioada exploatrii petroliere. Aceste provizioane se nregistreaz pe cheltuielile de exploatare astfel: 6812 Cheltuieli de exploatare cu = 1518 Alte provizioane provizioanele pentru riscuri i cheltuieli Cheltuielile cu aceast destinaie nu snt limitate la nivelul recunoscut fiscal. n plus, din punct de vedere contabil, provizioanele se nregistreaz atunci cnd se ndeplinesc criteriile de recunoatere: - ntreprinderea are o obligaie curent (legal sau implicit) generat de un eveniment ulterior; - este probabil o ieire viitoare de resurse, necesar pentru a ndeplini obligaia respectiv; - obligaia se poate estima de o manier credibil. Este posibil ca momentul n care snt ndeplinite aceste criterii s nu coincid cu momentul n care se accept deductibilitatea fiscal a provizioanelor respective.

Aceast regul este valabil doar dup 1.01.2005.

Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii

Costel Istrate, 2010/2011

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

1.3.2. Implicaii fiscale ale independenei exerciiilor Viaa ntreprinderii este mprit, din punct de vedere contabil, n perioade de timp de egale (de cele mai multe ori de cte 12 luni), numite exerciii contabile. De regul, n Romnia exerciiul contabil i cel fiscal ncep la 1 ianuarie i se termin la 31 decembrie. La sfritul fiecrui exerciiu este obligatorie punerea n eviden a situaiei financiare, a patrimoniului i a rezultatelor. Rezultatul contabil sau rezultatul fiscal impozabil este ctigul/pierderea realizat de ntreprindere n cursul perioadei de gestiune. Pn la 31.12.2006, n Romnia, pentru toate entitile, rezultatul impozabil se calcula i se evidenia trimestrial, cumulat de la nceputul anului10. Cheltuielile calculate, precum i cheltuielile care se nregistrau mai rar dar care se refereau i la alte perioade trebuiau mprite astfel nct s fie luate n calculul rezultatului trimestrelor n care se produceau efectele lor, dup cum i veniturile trebuia s aparin lunii n care se fceau eforturile pentru obinerea lor. Codul fiscal stipuleaz c pentru determinarea profitului impozabil, cheltuielile snt deductibile numai dac snt aferente veniturilor. Astfel, principial, regula fiscal nu difer de regula contabil. Legat de principiul independenei exerciiilor, putem s apreciem c imobilizarea unor cheltuieli sau, dimpotriv, trecerea lor la rezultatul exerciiului, are implicaii fiscale: suportarea imediat a unor cheltuieli precum cele de constituire sau cele de dezvoltare poate diminua rezultatul fiscal al perioadei n care are lor apariia lor, n timp ce imobilizarea acestor cheltuieli conduce la repartizarea n timp a deductibilitii fiscale. O diferen net ntre regula fiscal i cea contabil este dat de tratamentul unor cheltuieli cu dobnzile. Din punct de vedere contabil, acestea rmn n sarcina perioadei, n conformitate cu principiul independenei exerciiilor i cu principiul prudenei. Din punct de vedere fiscal, ns, recunoaterea cheltuielilor cu aceste dobnzi poate fi amnat pn la ndeplinirea unor condiii. O alt surs de dificulti n ceea ce privete principiul contabil al independenei exerciiilor o reprezint recunoaterea costurilor legate direct sau indirect de achiziia unor bunuri (vezi, mai jos, subcapitolul urmtor): cnd s fie acestea recunoscute pe chelutieli: la achiziie sau la consumul bunurilor sau n alte momente 1.3.3. Reguli fiscale i cost istoric Prelund recomandrile directivelor europene i profitnd de experiena rilor occidentale n domeniu, normalizatorii romni au reiterat n reglementrile contabile, principiul costului istoric (acest principiu poate fi regsit i n doctrina i practica de specialitate dinainte de 1994) preciznd c "la data intrrii n patrimoniu, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, numit i valoare contabil..." i "la data ieirii din patrimoniu sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare". Principiul costurilor istorice este cel potrivit cruia elementele patrimoniale se evalueaz, la intrarea n perimetrul contabil, la valoarea de intrare i rmn, n contul de gestionare, evaluate la acest nivel pn la ieirea lor din patrimoniu (cu excepia aplicrii unui tratament alternativ, de exemplu reevaluarea). n planul tehnicii contabile, acest principiu se traduce prin regula general binecunoscut potrivit creia n debitul i n creditul conturilor, nregistrrile se fac la acelai nivel de pre. Aceast obligaie a pstrrii n contabilitate a valorii de intrare (numit i valoare contabil sau cost istoric) are drept consecin intervenia conturilor rectificative (amortizri i alte ajustri pentru depreciere) atunci cnd, la inventariere, se constat deprecieri reversibile sau definitive. De asemenea, dac, la intrare, n contul de gestionare, nregistrarea se face la un nivel diferit de valoarea de intrare real (la costuri prestabilite), atunci costul istoric se recompune cu ajutorul conturilor de regularizare. Implicaiile fiscale ale principiului costului istoric pot fi puse n eviden dac cercetm coninutul acestei valori de intrare. De regul, valoarea contabil se compune din elemente
10

Aceast regul a fost prelungit pn la 31.12.2009 pentru cea mai mare parte a contribuabililor. Dup aceast dat, plata impozitului se face trimestrial, pa baza datelor privind i mpozitul pe profit pe anul precedent, urmnd ca regularizarea s se fac la sfritul anului.

Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii

Costel Istrate, 2010/2011

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

10

printre care se regsesc i cheltuieli, n sens contabil, adic sume care au fost nregistrate sau care puteau fi nregistrate n conturile din clasa 6. Or, n fiscalitate, cnd spunem cheltuieli, ne intereseaz imediat deductibilitatea lor - ponderea i momentul de realizare ale acesteia. Deoarece un obiectiv al gestiunii fiscale a ntreprinderii este diminuarea sarcinii fiscale sau, dac aceasta nu este posibil, amnarea ei n timp, atunci putem s ne propunem ca, la intrarea n patrimoniu, o parte ct mai mare din cheltuielile care pot fi cuprinse n valoarea de intrare s fie deductibil imediat i integral, prin considerarea lor ca fiind cheltuieli ale perioadei. Includerea lor n cost ar nsemna amnarea acestei deductibiliti pn la ieirea din patrimoniu (n cazul stocurilor) i, respectiv, pn la nregistrarea amortizrii, n cazul imobilizrilor. O situaie n care unii practicieni au dificulti de identificare a sumelor de nregistrat n conturi o reprezint recepia stocurilor pentru care trebuie calculat costul de achiziie. Conform regulii contabile romneti, acest cost de achiziie trebuie calculat chiar la recepia bunurilor, ceea ce ne oblig s identificm cheltuielile accesorii de cumprare i s le prelum n documentul de recepie. Dac, de exemplu, transportul se face de ctre un ter, atunci, ar fi o posibilitate ca pe nota de recepie s se centralizeze dou facturi: una n care se regsesc bunurile cumprate i a doua cu transportul; este oricum necesar s se gseasc o cheie de repartizare a cheltuielilor de transport pe fiecare tip de stoc ce apare n factur. Dimpotriv, dac transportul se face cu mijloace proprii, costul aferent trebuie luat din contabilitatea de gestiune, ceea ce presupune unele aproximri pn la sfritul lunii. Cel mai bine este ca transportul s fie pe seama furnizorului i atunci nu ne mai intereseaz prea mult... Din punct de vedere al IAS/IFRS, problema este mult mai simpl, n sensul c, n contabilitatea financiar, ne intereseaz costul de achiziie doar pentru bunurile rmase n stoc, la data prezentrii situaiilor financiare. Pentru a obine aceast informaie, este nevoie s cunoatem preul de cumprare al acestor stocuri (pre luat din documentele de intrare), precum i un total al cheltuielilor accesorii de cumprare aprute n cursul exerciiului. Aceast din urm informaie se poate obine din contabilitatea de gestiune. Nu ne mai rmne dect s aplicm regula de trei simpl (eventual n varianta ei ceva mai complicat cu coeficienii de repartizare) pentru a calcula ct din cheltuielile accesorii identificate se refer la stocul final. O problem privind stabilirea costului de achiziie (n care presupunem c nu intervin cheltuieli accesorii de cumprare) se poate ntlni la recepia de bunuri pe baza unei facturi n care gsim i o reducere comercial acordat de furnizor. Regula contabil actual prevede n mod explicit c reducerile comerciale acordate de furnizor i nscrise pe factura de achiziie ajusteaz n sensul reducerii costul de achiziie al bunurilor (pct. 51, alin. 3 din OMFP 3055/2009). Mai rmne de stabilit ce se nelege prin reducere comercial: norma stabilete o list a tipurilor de reduceri n care gsim11 (dup modelul din codul fiscal partea de TVA): - rabaturi - reduceri comerciale pentru defecte de calitate, aplicat asupra preului de vnzare; - remize reduceri comerciale pentru volumul mare al unei vnzri ori pentru situaia deosebit a clientului; - risturne reduceri comerciale calculate asupra ansamblului tranzaciilor efectuate cu acelai ter n cursul unei perioade; - sconturi de decontare reduceri financiare pentru achitarea datoriilor nainte de scaden. n realitate, s-ar putea ca ncadrarea unei reduceri la un tip sau altul s nu fie mereu uoar, aa nct cel mai simplu este s considerm c, dac o reducere nu-i financiar, atunci se ncadreaz la comerciale, fr s ne pese prea mult de ce fel de reducere comercial avem. De altfel, n ceea ce privete reducerile, norma contabil romneasc este, dup prerea noastr incomplet, pentru c nu ine cont ntotdeauna de motivele pentru care s-au acordat reducerile

11

Trebuie reinut c, pn la 31.12.2009, norma contabil nu prea enumera tipurile de reduceri, motiv pentru care se fcea apel la norma fiscal ori la lucrrilor autorilor de contabilitate care au preluat aceast clasificare din cri n alt limb.

Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii

Costel Istrate, 2010/2011

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

11

Reducerile comerciale au efecte asupra veniturilor i cheltuielilor de exploatare, n timp ce reducerile financiare se regsesc la venituri i cheltuieli financiare. Un exemplu de reducere acordat de furnizor pe factur l poate reprezenta oferta promoional conform creia la cumprarea unui bun sau a mai multor bunuri, vnztorul ofer un bun gratuit. Pentru ca vnztorul s nu aib nici un fel de probleme la descrcarea gestiunii cu bunul oferit gratuit, el l poate trece i pe acesta pe factur, dup care adaug un rnd cu reducere comercial egal cu exact preul de facturare al bunului oferit gratuit. Pentru unii practicienii din contabilitate i chiar pentru cei care se ocup cu controlul fiscal exist tentaia ca astfel de reduceri s fie nregistrate la venituri (de regul 767 Venituri din sconturi obinute), ceea ce ar denatura costul de achiziie ale bunurilor astfel cumprate. o astfel de tentaie apare mai ales atunci cnd reducerea este acordat de furnizor nu pe factura iniial, ci pe o factur n rou, emis la anumite intervale12. 1.3.4. Continuitatea activitii i perspectiva fiscal n viaa unui organism economic, continuitatea activitii este considerat "normalul". Aceasta legitimeaz, la ntocmirea documentelor de sintez, aplicarea unor metode i reguli precum: repartizarea cheltuielilor pe mai multe exerciii, amortizrile i provizioanele, reportul deficitelor. Lipsa continuitii reprezint, n mod evident, excepia n viaa oricrei organizaii i se concretizeaz n dizolvare urmat de lichidare. Ea presupune i utilizarea altor metodelor de evaluare dect cele folosite pn atunci, cu influene evidente asupra patrimoniului, rezultatelor i situaiei financiare. Perspectiva fiscal se modific i ea, obligaiile fiscale mbrcnd forme specifice. Astfel, cu ocazia lichidrii, este posibil ca, n urma achitrii datoriilor ctre creditori, ntreprinderea s mai rmn cu active (n general, bani, dar i bunuri). Lichidarea nseamn dispariia firmei, deci banii i/sau bunurile rmase cu aceast ocazie se restituie proprietarilor, adic acionarilor sau asociailor. Din punct de vedere fiscal, este important nu doar structura activelor care urmeaz a se restitui proprietarilor, ci i structura capitalurilor proprii a cror contrapartid o reprezint. Aceast structur poate s pun n eviden: - elemente care au reprezentat aporturi efective ale acionarilor sau asociailor (capital social i, eventual, prime de capital); - elemente constituite de-a lungul timpului din rezultatul net (rezerve statutare, alte rezerve, rezultat reportat); - elemente constituite din rezultatul brut (rezerva legal, rezerve constituite ca urmare a acordrii unor scutiri de impozit pe profit); - elemente care nu au tranzitat prin contul de profit i pierdere (diferene din reevaluare, unele rezerve, pri din rezultatul reportat). Pentru unele din aceste structuri se va calcula, cu ocazia lichidrii, impozit pe profit i/sau impozit pe dividende. Codul fiscal stabilete c profitul impozabil n cazul lichidrii se calculeaz ca diferen ntre veniturile aprute cu aceast ocazie i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri, calculate cumulat de la nceputul anului fiscal, lundu-se n calcul: - profitul din lichidarea patrimoniului; - sumele din anularea provizioanelor i ajustrilor pentru depreciere; - sumele nregistrate n conturi de capitaluri proprii constituite din profitul brut i care nu au fost impozitate la data constituirii; - alte elemente similare veniturilor i cheltuielilor. La calculul impozitului pe profit datorat de contribuabilii care i nceteaz existena n urma operaiunilor de lichidare, urmtoarele elemente nu se impoziteaz cu impozitul pe profit : - rezervele constituite din profitul net, inclusiv sumele aferente unor reduceri ale cotei de impozit, repartizate ca surse proprii de finanare pe parcursul perioadei de funcionare, potrivit legii;
12

Vom reveni asupra reducerilor la capitolul privind taxa pe valoarea adugat.

Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii

Costel Istrate, 2010/2011

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

12

- rezervele constituite din diferene de curs favorabile aferente capitalului social n devize sau din evaluarea, n conformitate cu actele normative n vigoare, a disponibilului n devize, dac legea nu prevede altfel. Dup reinerea impozitului pe profit aferent elementelor de capitaluri proprii rezultate n urma lichidrii patrimoniului sau a impozitului pe veniturile aprute cu ocazia lichidrii, se calculeaz, se reine i se vars impozit pe dividende pentru urmtoarele elemente: - profitul obinut n urma operaiunii de lichidare; - capital social majorat prin utilizarea unor elemente de capitaluri proprii (diferene provenite din reevaluarea imobilizrilor i a stocurilor, potrivit legii, sume nregistrate la rezerve din diferene de curs valutar etc.); - capitaluri proprii constituite din profitul brut, potrivit prevederilor legale (rezerve legale, reduceri sau scutiri de impozit pe profit pentru profitul reinvestit etc.); - capitaluri proprii constituite n conformitate cu prevederile legale, fr ca sumele cuprinse n capitaluri s fie evideniate n prealabil la venituri (diferene provenite din reevaluarea imobilizrilor, diferene de curs valutar din evaluarea disponibilitilor n valut, diferene din aplicarea cotei reduse pentru activitatea de export, subvenii pentru investiii etc.). n cazul elementelor de capitaluri proprii constituite din rezultatul net i rmase dup lichidare, se calculeaz doar impozit pe dividende i numai dac asociaii/acionarii snt persoane fizice. Printre aceste elemente avem: rezerva statutar, alte rezerve, profitul net realizat n exerciiile precedente a crui repartizare a fost amnat etc.

Unitatea de studiu nr. 2 Aspecte fiscale n contabilizarea unor operaiuni ale ntreprinderii
2.1. Elemente fiscale n contabilitatea capitalurilor permanente
2.1.1. Structura de finanare i factorul fiscal Opiunile ntreprinderii n materie de finanare se bazeaz pe un anumit numr de variabile, printre care fiscalitatea poate juca un rol important, prin influena sa asupra costului fiecrei resurse i prin incidena pe care o decizie sau alta o are asupra rezultatului impozabil al ntreprinderii. n general, se poate spune c, n condiiile unui mediu economic normal, ntreprinderile privilegiaz recurgerea la resurse strine pe termen lung (ndatorare) fa de creterile de capital prin noi aporturi ale acionarilor, datorit efectului de levier (efect de prghie financiar) asupra beneficiului care va rmne la dispoziia acionarilor. Nu trebuie pierdut din vedere faptul c o pondere mai mare a resurselor strine poate afecta solvabilitatea ntreprinderii i n decizia financiar trebuie integrate, n acelai timp, criteriile costului i al rentabilitii, precum i cel al solvabilitii. Efectele fiscalitii n condiii de ndatorare snt completate i cu o alt component a sarcinii fiscale i anume impozitul pe dividende13, pe care ntreprinderea trebuie s-l plteasc atunci cnd va remunera capitalurile proprii. Acest impozit pe dividende poate fi considerat ca un element suplimentar i chiar descurajator al costului capitalului propriu. Este cunoscut faptul c multe ntreprinderi mici au dificulti n a-i procura resurse de finanare de la bnci sau alte instituii financiare. n aceste condiii, asociaii ori acionarii pun adeseori bani la dispoziia ntreprinderilor14, sub form de mprumuturi i nu de puine ori soldul
13

Cotele de impozit pe dividende valabile n 2010 snt: 16% pentru dividendele pltite acionarilor/asociailor persoane juridice i tot 16% pentru dividendele pltite acionarilor/asociailor persoane fizice. 14 ntr-o cercetare efectuat pe un eantion de ntreprinderi din zona Moldovei, ponderea celor n balanele crora apare explicit sold la contul 455 Sume datorate asociailor este de peste 50% att la 31.12.2006, ct i la 31.12.2005.

Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii

Costel Istrate, 2010/2011

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

13

creditor al contului 455 Sume datorate asociailor este mai mare dect chiar capitalurile proprii15. Avnd n vedere faptul c acest tip de creditare nu este interzis de lege, se poate demonstra c aceste credite pot fi mai ieftine pentru ntreprindere dect sumele pe care acionarii sau asociaii (persoane fizice) le-ar pune la dispoziia acesteia sub form de capital social. Astfel, dividendele nete se pltesc din profitul care a suportat impozit pe profit i impozit pe dividende, n timp ce dobnda achitat acionarilor sau asociailor persoane fizice este deductibil, cu condiia impozitrii ei cu 16% prin reinere la surs16 i pentru partea care nu depete dobnda de referin comunicat de BNR. 2.1.2. Regimul fiscal aplicabil aporturilor de capital i altor operaiuni de reorganizare (impozit pe profit i TVA) Ne putem imagina c forma cea mai simpl de nfiinare a unei firme poate presupune transferul unor aporturi n bani de la unul sau mai muli asociai/acionari persoane fizice ctre societatea comercial care urmeaz a se constitui. Aporturile n bani snt supuse doar obligaiilor obinuite de obinere a autorizaiilor de funcionare sau de alt tip, genernd cheltuieli cu nfiinarea sub forma unor taxe specifice aferente serviciilor pe care autoritile publice le presteaz noii firme cu ocazia nfiinrii. Este posibil s apar taxe speciale, n funcie de tipul de activitate pe care urmeaz s l deruleze ntreprinderea respectiv. n orice caz, aporturile n bani nu pun probleme legate de impozitul pe profit sau de TVA: ele reprezint,pentru cel care face aportul, fie operaiuni scutite, fie nu intr n sfera de aplicare a celor dou impozite menionate. Din punct de vedere al firmei care se nfiineaz, aporturile nu genereaz obligaii sau drepturi deosebite n ceea ce privete aceleai dou impozite: am vzut doar c, la lichidarea firmei, capitalul social i primele de capital reprezentate de aporturi efective ale asociailor sau acionarilor i care li se restituie acestora nu se supun impozitul pe profit. Cheltuielile de constituire, indiferent c snt reprezentate de taxe pltite autoritilor, ori de sume achitate altor prestatori de servicii, reprezint cheltuieli deductibile, fie imediat, fie pe msura amortizrii lor (vezi mai jos, subcapitolul referitor la amortizarea imobilizrilor), iar taxa pe valoarea adugat, n msura n care apare pe facturile acestor prestatori i n msura n care ntreprinderea a optat pentru regimul de taxare, reprezint tax deductibil. Atunci ns cnd nfiinarea firmei sau modificarea capitalului social al acesteia are loc prin aporturi n natur sau prin operaiuni asimilate de reorganizare (fuziune, divizare, transferuri de active), apar unele reguli particulare att n ceea ce privete impozitul pe profit, ct i n ceea ce privete TVA. 2.1.2.1. Impozitul pe profit la aporturi n natur, la reorganizri i la alte distribuiri de capital Precizrile pe care le face codul fiscal n ceea ce privete astfel de operaiuni n care snt implicate firme rezidente n Romnia se pot rezuma prin aceea c, n general, nu snt transferuri impozabile.
a) Aporturile n natur

Pentru aporturile n natur (sau mai general, contribuiile cu active la capitalul unei persoane juridice n schimbul unor titluri de participare la aceast persoan juridic) se aplic urmtoarele reguli: - contribuiile nu snt transferuri impozabile nici la impozitul pe profit i nici la impozitul pe veniturile persoanelor fizice;

15

Revenind la eantionul amintit la nota precedent, constatm c, la peste jumtate din firmele care au apelat la credite de la asociai, soldul contului 455 Sume datorate asociailor depete capitalurile proprii, ajungng chiar, n unele situaii, la mrimi incredibil de mari (datoria cu pricina este de cteva ori mai mare dect activul net contabil). 16 Cota de 16% este valabil ncepnd cu 1.01.2006, n timp ce, pentru perioada de dup 1 iunie 2005, cota a fost de 10%, dup ce, pn la aceast dat, impozitul pe veniturile din dobnzi realizate de persoanele fizice se calcula prin aplicarea unei cote de 1%.

Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii

Costel Istrate, 2010/2011

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

14

- valoarea fiscal a activelor primite de persoana juridic este egal cu valoarea fiscal a acelor active la persoana care contribuie cu activul; - valoarea fiscal a titlurilor de participare primite de persoana care contribuie cu activele este egal cu valoarea fiscal a activelor aduse drept contribuie de ctre persoana respectiv. n aceste condiii, la aporturile n natur la care valoarea de aport este diferit de valoarea net contabil a bunurilor transferate17 de la acionar (asociat) la firma nfiinat, vor aprea diferene ntre valorile contabile i valorile fiscale ale acestor active, precum i ntre valoarea contabil i valoarea fiscal a titlurilor primite drept contrapartid de ctre acionar (asociat).
b) Fuziunea i alte operaiuni de reorganizare

Dac firma/firmele din Romnia snt implicate ntr-o procedur de reorganizare de tipul fuziunii, divizrii, prelurii integrale a activelor i pasivelor aferente unei activiti economice a altei firme ori a unui schimb semnificativ de titluri de participare, atunci principalele reguli privind impozitul pe profit aplicabile se rezum astfel: - transferul activelor i pasivelor nu se trateaz ca un transfer impozabil; - schimbul unor titluri de participare deinute la o persoan juridic romn cu titluri de participare la o alt persoan juridic romn nu se trateaz ca transfer impozabil din punct de vedere al impozitului pe profit i nici a impozitului pe venit; - distribuirea de titluri de participare n legtur cu divizarea unei persoane juridice romne nu se trateaz ca dividend i deci nu se impoziteaz ca atare; - valoarea fiscal a unui activ sau pasiv este egal, pentru persoana care primete un astfel de activ, cu valoarea fiscal pe care respectivul activ a avut-o la persoana care i l-a transferat; - amortizarea fiscal pentru orice activ imobilizat se determin n continuare n conformitate cu regulile generale prevzute de codul fiscal , care s-ar fi aplicat de persoana care a transferat activul, dac transferul nu ar fi avut loc; - transferul unui provizion sau al unei rezerve nu se consider o reducere sau anulare a provizionului sau rezervei, dac un alt contribuabil le preia i le menine la valoarea avut nainte de transfer; - dac o persoan juridic romn deine minimum 15%, respectiv 10%, ncepnd cu anul 2009, din titlurile de participare la o alt persoan juridic romn care transfer active i pasive ctre prima persoan juridic, printr-o operaiune de reorganizare, anularea acestor titluri de participare nu se consider transfer impozabil.
c) Dividende n bani i/sau n natur

Distribuirea de active de ctre o persoan juridic romn ctre participanii si (de regul, asociai sau acionari), fie sub form de dividend, fie ca urmare a operaiunii lichidare, se trateaz ca transfer impozabil, exceptndu-se cazurile n care intervin reorganizri de genul celor tratate imediat mai sus. Despre impozitul pe profit i despre impozitul pe dividende aferente operaiunilor de lichidare am discutat deja la ultimul punct al capitolului precedent. Este interesant de vzut ce regim fiscal se aplic atunci cnd firma pltete dividende curente n natur. Dac firma implicat este pltitoare de TVA, atunci transferul de bunuri ctre acionari, ca dividende, este considerat livrare i este necesar ndeplinirea obligaiilor privind colectarea TVA. Aceast livrare presupune i descrcarea gestiunii cu bunurile acordate ca dividende, motiv pentru care este necesar i recunoaterea unui venit impozabil din vnzare.

Astfel de diferene snt foarte probabile, avnd n vedere faptul c la aporturile n natur este necesar intervenia unui evaluator extern care s stabileasc valoarea de aport, care este mai degrab o valoare just, i c evoluia valorilor juste poate fi destul de spectaculoas n raport cu valorile nete contabile ale bunurilor pe care le dein ntreprinderile.

17

Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii

Costel Istrate, 2010/2011

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

15

d) Reorganizri care implic firme aflate n state diferite ale Uniunii Europene

Regulile de mai jos se aplic ncepnd cu 1.01.2007 i doar operaiunilor de fuziune, divizare, divizare parial, transferurilor de active i schimburilor de aciuni n care snt implicate societi din dou sau mai multe state membre. Aceste operaiuni de fuziune sau de divizare nu snt transferuri impozabile pentru diferena dintre preul de pia al elementelor din activ i pasiv transferate i valoarea lor fiscal. ncadrarea acestor tranzacii la neimpozabile se aplic numai dac firma beneficiar calculeaz amortizarea i orice ctig sau pierdere, aferente activelor i pasivelor transferate, n concordan cu dispoziiile care ar fi fost aplicate companiei cedente dac fuziunea, divizarea sau divizarea parial nu ar fi avut loc. n cazul n care provizioanele sau rezervele constituite au fost anterior deduse din baza impozabil de ctre societatea cedent i nu provin de la sediile permanente din strintate, aceste provizioane sau rezerve pot fi preluate, n aceleai condiii de deducere, de ctre sediul permanent al societii beneficiare situat n Romnia, societatea beneficiar asumndu-i astfel drepturile i obligaiile societii cedente. n situaia n care societatea cedent nregistreaz pierdere fiscal, determinat potrivit regulilor fiscale romneti, aceasta nu se recupereaz de ctre sediul permanent al societii beneficiare situat n Romnia. Atunci cnd o societate beneficiar deine o participaie la capitalul societii cedente, veniturile societii beneficiare provenite din anularea participaiei sale nu se impoziteaz n cazul n care participaia societii beneficiare la capitalul societii cedente este mai mare de 15%, respectiv 10%, ncepnd cu data de 1 ianuarie 2009. n cazul schimbului de aciuni se aplic urmtoarele reguli: a) atribuirea, n cazul fuziunii, divizrii sau al unui schimb de aciuni, a titlurilor de participare reprezentnd capitalul societii beneficiare ori achizitoare unui participant al societii cedente sau achiziionate, n schimbul unor titluri reprezentnd capitalul acestei societi, nu reprezint transferuri impozabile la impozitul pe profit i nici la impozitul pe venit18; b) atribuirea, n cazul divizrii pariale, a titlurilor de participare ale societii cedente, reprezentnd capitalul societii beneficiare, nu reprezint transferuri impozabile la impozitul pe profit i nici la impozitul pe venit19. 2.1.2.2. TVA la aporturile n natur i la operaiunile de reorganizare Regula general stabilit de partea din codul fiscal referitoare la TVA spune c orice distribuire de bunuri din activele unei persoane impozabile ctre asociaii sau acionarii si, inclusiv o distribuire de bunuri legat de lichidarea sau de dizolvarea fr lichidare a persoanei impozabile constituie livrare de bunuri efectuat cu plat, dac taxa aferent bunurilor respective sau prilor lor componente a fost dedus total sau parial. De la aceast regul se face excepie n situaiile n care apar transferuri ale tuturor activelor sau a unei pri a acestora, efectuate ca urmare a unor operaiuni precum divizarea, fuziunea, indiferent dac e fcut cu plat sau nu ori ca aport n natur la capitalul unei societi: toate aceste operaiuni nu constituie livrare de bunuri i nu se supun TVA, dac primitorul activelor este o persoan impozabil.

2.2. Implicaii fiscale n contabilitatea imobilizrilor


2.2.1. Evaluarea i reevaluarea imobilizrilor Dintr-o perspectiv fiscal, este interesant de pus n eviden modul n care se face evaluarea imobilizrilor la intrarea n patrimoniu i implicaiile asupra gestiunii ntreprinderii. Astfel,
18

Aceste dispoziii se aplic numai dac acionarul nu atribuie titlurilor de participare primite o valoare fiscal mai mare dect valoarea pe care acestea o aveau nainte de fuziune, divizare sau schimb de aciuni. 19 Regula este valabil doar dac acionarul nu atribuie titlurilor de participare primite i celor deinute n compania cedent o valoare fiscal mai mare dect valoarea titlurilor deinute la societatea cedent nainte de divizarea parial.

Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii

Costel Istrate, 2010/2011

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

16

normele contabile n vigoare (OMFP 3055/2009) precizeaz ca regul general obligaia ca, la intrarea bunurilor, evaluarea lor s se fac la valoarea de intrare, care ia forma costului de achiziie, n cazul bunurilor cumprate, a costului de producie, pentru bunurile produse de ntreprindere pentru ea nsi sau a valorii juste, pentru cele primite cu titlu gratuit. Din punct de vedere fiscal, este util ca n valoarea de intrare s fie incluse ct mai puine din cheltuielile ocazionate de achiziia i punerea n funciune a imobilizrilor, cu respectarea reglementrilor legale. Diferena de cheltuieli ar rmne n sarcina perioadei iar deductibilitatea lor ar fi imediat i integral. Dac aceste cheltuieli ar fi incluse n valoarea contabil, deductibilitatea lor s-ar amna, devenind efectiv doar la nregistrarea amortizrilor. Modificrile preurilor fac ca problema evalurii s se pun nu numai la intrarea n patrimoniu ci i pe msura funcionrii ntreprinderii, atunci cnd valoarea reflectat prin conturile de gestionare a imobilizrilor i pe baza creia se calculeaz amortizarea poate deveni nerelevant n raport cu valoarea real a bunului20. ncepnd cu 1990, preurile n Romnia au cunoscut o tendin semnificativ de cretere, nregistrndu-se chiar, n unii ani, rate ale inflaiei cu trei cifre. Din punct de vedere al prezentrii informaiilor contabile, o astfel de situaie a condus la cifre complet nerelevante, n lipsa unor mecanisme care s permit ajustarea ct de ct a efectelor unui astfel de mediu hiperinflaionist. Singurele msuri luate pentru corectarea situaiilor financiare din acest punct de vedere au fost reevalurile. Acestea ns au fost strict administrate de autoriti21, abia n 2000 fiind permis reevaluarea liber a imobilizrilor corporale la sfritul fiecrui exerciiu, n funcie de rata inflaiei comunicate de Comisia Naional de Statistic22. Operaiunea avea ca obiectiv aducerea valorilor nete contabile ale imobilizrilor la costul curent sau la valoarea de intrare actualizat. Reevaluarea se fcea dup nchiderea exerciiului i era anual, n cazul n care rata inflaiei cumulat pe ultimii 3 ani consecutivi depea 100%, iar rezultatele acestei operaiuni se cuprindeau n bilanul contabil al exerciiului la finele cruia se fcea reevaluarea. La sfritul lui 2003, apare o alt hotrre de guvern23 privind reevaluarea, deoarece nu se mai ndeplinea o condiie din cele impuse de HG 403/2000 (rata inflaiei cumulat pe ultimii 3 ani nu mai depea 100%). Este important de precizat c pentru stabilirea noii valori reinut n urma reevalurii, normele nu se limitau doar la mrimea obinut n urma aplicrii stricte a indicilor de modificare a preurilor, ci precizau c aceasta trebuie s se coreleze cu utilitatea i cu valoarea de pia a bunurilor respective, eliminndu-se supraevalurile sau subevalurile constatate n raport cu aceste din urm valori. Astfel, la stabilirea utilitii bunurilor se avea n vedere posibilitatea ca n exerciiile financiare viitoare, pentru imobilizrile corporale respective, s existe o ncrcare corespunztoare cu comenzi i contracte, astfel nct prin vnzarea produciei realizate s se asigure recuperarea plusului de amortizare generat de reevaluare. Pentru definirea valorii de pia a imobilizrilor corporale se apela la normele contabile internaionale, stabilind c aceasta reprezint preul care poate fi obinut pe o pia activ, atunci cnd activele de pe pia snt relativ omogene i exist cantiti suficiente de asemenea active tranzacionate, n aa fel nct oricnd pot fi gsii poteniali cumprtori i vnztori. Operaiunea de reevaluare ncepea cu inventarierea imobilizrilor respective, n conformitate cu normele generale de inventariere (OMFP 2861/2009), avndu-se n vedere c este necesar ca n comisiile de inventariere s fie cuprinse persoane competente care s fie n msur s aprecieze gradul de uzur fizic i moral a bunurilor inventariate. n prezent, reevaluarea imobilizrilor se face n conformitate cu normele contabile generale.
20

Pentru a desemna valoarea real a bunului putem utiliza mai muli termeni, pe care i gsim n reglementrile contabile: cost de nlocuire, valoare just, valoare de utilizare. 21 Reevaluarea cea mai cuprinztoare a avut loc n 1994 i s-a efectuat pe baza unor indici de preuri specifici pentru activele implicate. Urmtoarele reevaluri au fost permise n 1998 i 1999, dar acestea se limitau doar la terenuri i construcii, lsnd deoparte celelalte imobilizri corporale; aceste din urm reevaluri fceau apel la indicele general de preuri, amintind i de valoarea just. 22 Actul normativ a fost HG 403/2000. 23 HG 1553/2003, publicat n M.Of. nr. 21/12.01.2004.

Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii

Costel Istrate, 2010/2011

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

17

Din punct de vedere contabil, este posibil ca rezultatele reevalurii s fie nregistrate n dou moduri24: - fie se anuleaz amortizarea existent la data reevalurii (se debiteaz contul de amortizare n coresponden cu contul de imobilizare corporal reevaluat) i se adaug la ceea ce rmne (adic la valoarea net contabil) diferena pn la valoarea just; - fie se reevalueaz att valoarea de nregistrare, ct i amortizarea existente n sold la data reevalurii; pentru aceasta ns, este necesar s se stabileasc un indice de preuri pe care s l aplicm celor dou mrimi cel mai bun astfel de indice se obine ca raport ntre valoarea just i valoarea net contabil la data reevalurii. ncepnd cu 1.01.2004, codul fiscal interzice recunoaterea fiscal a sporului (sau a diminurii) de amortizare aprut ca urmare a reevalurii imobilizrilor25, aa nct ntreprinderile care opteaz pentru acest tip de ajustare vor avea o eviden contabil (cu valorile obinute n urma reevalurii) i o eviden fiscal, extracontabil (cu valorile de la nceputul exerciiului 2004). Una din modificrile importante aduse codului fiscal de ctre de OUG 106/2007 este c, ncepnd cu 1.01.2007, n valoarea fiscal se includ i reevalurile contabile efectuate potrivit legii, ceea ce nseamn c revenim la o recunoatere fiscal a reevalurii, cu condiia ca aceasta s fie conform cu legea. n textul fiscal nu se precizeaz ce lege trebuie respectat, ns ne putem imagina c este vorba de legea contabilitii care arat c reevaluarea imobilizrilor corporale se face la valoarea just de la data bilanului; valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de evaluatori autorizai conform reglementrilor legale n vigoare. Aceast recunoatere fiscal a reevalurii imobilizrilor rmne n vigoare pn astzi. Totui, OUG 34/2009 introduce o precizare important n ceea ce privete regimul fiscal al reevalurii: rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuat dup data de 1 ianuarie 2004, care snt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizrii fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate i/sau casate, se impoziteaz concomitent cu deducerea amortizrii fiscale, respectiv la momentul scderii din gestiune a acestor mijloace fixe" (sublinierea ne aparine). HG 488/2009 completeaz aceast precizare adugnd la normele de aplicare ale codului fiscal punctul 572 unde se arat c : Nu intr sub incidena prevederilor art. 22 alin. (51) din Codul fiscal rezervele reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuat dup data de 1 ianuarie 2004, existente n sold n contul 1065 la data de 30 aprilie 2009 inclusiv, care au fost deduse la calculul profitului impozabil. Aceste rezerve se impoziteaz la momentul modificrii destinaiei acestora " Practic, prin aceast completare a regulii fiscale, se ajunge din nou la nerecunoaterea fiscal a reevalurii imobilizrilor. De ce aceast concluzie? Este uor de vzut c, chiar dac sporul de cheltuial cu amortizarea este recunoscut fiscal (este cheltuial deductibil), efectul acestei deductibiliti este anulat de caracterul impozabil al diferenei din reevaluare trecut ealonat la venituri. Astfel, cheltuiala deductibil net rmne la nivelul dinainte de orice reevaluare efectuat dup 1 ianuarie 2004. O alt consecin aprut de aici este c apare necesitatea de a urmri distinct diferenele de evaluare aprute pn la 1 ianuarie 2004 fa de cele aprute dup aceast dat, regimul lor fiscal fiind diferit. Pe de alt parte, constatm c se anticipeaz impozitarea rezervei din reevaluare: dac pn acum impozitarea acesteia se fcea la data schimbrii destinaiei sumei transferate la rezerve (la acoperirea de pierderi, la includerea n capitalul social sau la distribuirea ca dividende), ncepnd cu mai 2009, impozitarea se face pe msura amortizrii imobilizrilor reevaluate. Rezult de aici

24

Aceste posibiliti exist numai dup 1.01.2006, odat cu intrarea n vigoare a OMFP 1752/2005, nlocuit de OMFP 3055/2009; pn la aceast dat era posibil doar reevaluarea att a valorii de intrare, ct i a amortizrii cumulate. 25 Astfel, ultima reevaluare ale crei consecine asupra amortizrii erau recunoscute fiscal s-a putut efectua la 31.12.2003 i este foarte util ca, dac s-au fcut reevaluri i dup aceast dat, evidena rezultatelor acestor operaiuni s se in pe analitice distincte, avnd n vedere i regimul fiscal diferit.

Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii

Costel Istrate, 2010/2011

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

18

c rezerva astfel impozitat devine disponibil pentru orice destinaie pe msura amortizrii imobilizrii reevaluate i fr a mai fi supus impozitrii la schimbarea destinaiei. Aceast nou regul fiscal ne permite s apreciem c devine preferabil trecerea rezervei din reevaluare la rezerve disponibile pe msura amortizrii bunurilor, pentru ca ntre evidena contabil i cea fiscal s nu apar diferene prea mari. Din punct de vedere contabil, reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s nu difere substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just la data bilanului. Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz ca o cretere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ sau ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acel activ. Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, atunci aceasta se trateaz ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, dac n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scdere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial. Elementele supuse reevalurii, precum i modul de efectuare a acestei operaiuni trebuie prezentate n notele explicative, pentru fiecare element. 2.2.2. Finanarea prin subvenii a dobndirii imobilizrilor Subveniile reprezint sumele alocate de la bugetul de stat sau din alte surse nerambursabile de care beneficiaz ntreprinderea, n vederea procurrii sau producerii de echipamente ori a altor bunuri de natura imobilizrilor, pentru finanarea unor activiti pe termen lung sau a altor cheltuieli de natura investiiilor. nregistrarea subveniilor pentru investiii la pasive (venituri n avans) este justificat i de principiul contabil al independenei exerciiilor. Subvenia se va concretiza, de cele mai multe ori, ntr-o investiie, ale crei efecte asupra cheltuielilor ntreprinderii se vor manifesta, n viitor, pe msura nregistrrii amortizrii acesteia. Or, principiul independenei exerciiilor precizeaz c este necesar s se pun fa n fa eforturile cu efectele corespunztoare. Cheltuiala nregistrat de ntreprindere prin calculul amortizrii bunului finanat prin subvenii nu corespunde unui efort real al ntreprinderii, deci nu ar trebui s influeneze rezultatul exerciiului n care se constat. Concluzia este c devine necesar anularea efectului amortizrii bunului finanat prin subvenie asupra rezultatului exerciiului n care se nregistreaz aceast cheltuial. Aceast anulare se realizeaz prin nregistrarea ntr-un cont de venituri a unei pri din subvenia primit i consemnat anterior la resurse proprii, proporional cu amortizarea trecut pe cheltuieli. Existena subveniilor pentru investiii ridic i problema prezentrii n bilan. Avnd sold creditor, contul 475 Subvenii guvernamentale pentru investiii apare n pasiv. Dar acest cont nu reflect nici datorie, nici capital propriu, ceea ce nseamn c locul lui n pasiv este oarecum marginal, fiind asimilat veniturilor n avans. n analiza financiar ns (de exemplu, atunci cnd se calculeaz gradul de ndatorare) locul veniturilor n avans este nc o dat greu de stabilit. Probabil din acest motiv, normele contabile internaionale (IAS/IFRS) prevd o soluie alternativ care const n scderea subveniei din costul activului26 finanat astfel. Soluia acesta este ceva mai apropiat de realitate i din punct de vedere al msurrii costului de achiziie al bunului: efortul firmei nu este la nivelul ntregului pre de cumprare, ci trebuie diminuat cu subvenia. OMFP 3055/2009 nu permite aceast variant.

Aceast prezentare a subveniei pentru investiii nu nseamn neaprat nchiderea contului 475 Subvenii guvernamentale pentru investiii, ci se poate rezolva i prin considerarea acestuia ca rectificativ al contului de imobilizare corespunztor: n contabilitatea curent contul cu pricina funcioneaz la fel ca n prima variant; n bilan nu apare dect costul corectat al activului, fr a mai avea de cutat loc pentru contul de subvenie.

26

Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii

Costel Istrate, 2010/2011

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

19

2.2.3. Finanarea imobilizrilor prin leasing Procurarea de imobilizri de ctre o ntreprindere se poate face prin mai multe modaliti: cumprare, aport la capitalul social, nchiriere. Una din variantele nchirierii de imobilizri o reprezint contractul de leasing. 2.2.3.1. Noiuni generale privind contractele de leasing Leasing-ul se poate defini astfel: o tehnic contractual de credit pe termen mediu, prin care o societate - numit societate de leasing (locator)- achiziioneaz, la cererea unui client (locatar), bunuri de natura imobilizrilor, n scopul de a le da cu chirie clientului respectiv, pentru o durat determinat i n schimbul plii unor redevene (chirii). La expirarea contractului, locatarul poate restitui bunul societii de leasing, l poate cumpra la un pre (valoare rezidual garantat) fixat prin contract sau poate cere rennoirea contractului. n Romnia, leasing-ul este reglementat prin O.G. nr. 51/1997 republicat n 2000. n practica specific i n legislaie se face distincie ntre leasing-ul operaional i leasingul financiar. Din punct de vedere contabil, leasingul financiar este operaiunea de leasing care transfer cea mai mare parte din riscurile i avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului. Astfel, un contract de leasing poate fi recunoscut ca leasing financiar dac ndeplinete cel puin una dintre urmtoarele condiii27: a) leasingul transfer locatarului titlul de proprietate asupra bunului pn la sfritul duratei contractului de leasing; b) locatarul are opiunea de a cumpra bunul la un pre estimat a fi suficient de mic n comparaie cu valoarea just la data la care opiunea devine exercitabil, astfel nct, la nceputul contractului de leasing, exist n mod rezonabil certitudinea c opiunea va fi exercitat; c) durata contractului de leasing acoper, n cea mai mare parte, durata de via economic a bunului, chiar dac titlul de proprietate nu este transferat; d) valoarea total a ratelor de leasing, mai puin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egal cu valoarea de intrare a bunului, reprezentat de valoarea la care a fost achiziionat bunul de ctre finanator, respectiv costul de achiziie; e) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing snt de natur special, astfel nct numai locatarul le poate utiliza fr modificri majore. Din punct de vedere fiscal, definiia leasingului financiar este puin diferit dup modificarea din 2006, codul fiscal precizeaz c se ncadreaz la financiar orice contract de leasing care ndeplinete cel puin una din urmtoarele condiii: a) riscurile i beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul leasingului snt transferate utilizatorului la momentul la care contractul de leasing produce efecte; b) contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului ce face obiectul leasingului ctre utilizator la momentul expirrii contractului; c) utilizatorul are opiunea de a cumpra bunul la momentul expirrii contractului, iar valoarea rezidual exprimat n procente este mai mic sau egal cu diferena dintre durata normal de funcionare maxim i durata contractului de leasing, raportat la durata normal de funcionare maxim, exprimat n procente; d) perioada de leasing depete 80% din durata normal de funcionare maxim a bunului care face obiectul leasingului; n nelesul acestei definiii, perioada de leasing include orice perioad pentru care contractul de leasing poate fi prelungit; e) valoarea total a ratelor de leasing, mai puin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egal cu valoarea de intrare a bunului;

27

Criterii preluate din OMFP 3055/2009.

Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii

Costel Istrate, 2010/2011

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

20

Att dup regula fiscal, ct i dup cea contabil, contract de leasing operaional este orice contract de leasing ncheiat ntre locator i locatar, care nu ndeplinete nici una din condiiile specifice contractului de leasing financiar. Distincia dintre cele dou forme ale leasing-ului se concretizeaz n modaliti diferite de calcul a ratei de leasing i, mai ales, n mecanisme diferite pentru nregistrarea n contabilitate. Astfel, pentru leasing-ul financiar rata de leasing reprezint cota parte din valoarea de intrare a bunului28, la care se adaug dobnda de leasing. n acest caz, dobndirea de mijloace fixe este tratat ca o investiie, bunurile respective fiind supuse amortizrii. De aici, apare evident caracterul de mijloc de finanare al contractului de leasing financiar. Pentru leasing-ul operaional, rata de leasing este stabilit n funcie de cota de amortizare29, calculat conform normelor n vigoare, la care se adaug un beneficiu stabilit ntre prile contractante. O variant a contractului de nchiriere (permis i de normele romneti) o reprezint operaiunea de lease-back care const n vnzarea de ctre o ntreprindere (care va deveni locatar) a unor imobilizri ctre o societate de leasing (locatorul), urmat de nchirierea lor imediat ctre ntreprinderea care le-a cedat. Aceasta este o manier de procurare a unor disponibiliti imediate de ctre locatar, n schimbul plii unor redevene ealonate pe durata contractului. 2.2.3.2. nregistrri n contabilitate privind contractele de leasing intern Din punct de vedere contabil, operaiunea de leasing operaional este asimilat unei nchirieri obinuite. Traducerea contabil a acestui fapt se concretizeaz n: - la societatea de leasing se nregistreaz ratele de ncasat ntr-un cont n afara bilanului i se consemneaz crean, venit i TVA colectat la facturarea fiecrei rate (baza de calcul a TVA este toat rat care, de altfel se trece integral la venituri); n plus societatea de leasing nregistreaz amortizarea bunului; - la utilizator se nregistreaz ratele de plat ntr-un cont n afara bilanului i se trece pe cheltuieli rata de leasing facturat de locator. La leasing-ul financiar, bunul trece din contabilitatea societii de leasing n cea a utilizatorului care l i amortizeaz. La locator apare o crean pe termen lung i la utilizator o datorie pe termen lung. Rate se compune din restituire de capital, la care se adaug dobnda negociat i TVA (aici baza de calcula TVA este rata fr dobnd). Din punct de vedere al evoluiei modului de nregistrare n contabilitatea romneasc a contractelor de leasing, trebuie spus c, nainte de iunie 1999, toate contractele de leasing erau contabilizate ca nchirieri, nefiind recunoscut dect leasing-ul operaional. Odat cu modificarea legii i introducerea distinciei dintre cele dou categorii de contracte, a fost emis OMFP 686/1999, unde gsim formule contabile obligatorii pentru firmele implicate n operaiunile de leasing financiar i operaional. Acest ordin a fost abrogat, dar principalele formule contabile pe care le-a propus au fost preluate de ctre OMFP 306/2002. n prezent, OMFP 3055/2009 stabilete c imobilizrile corporale deinute n baza unui contract de leasing se evideniaz n contabilitate n funcie de natura contractului de leasing, stabilit potrivit legii, cu respectarea principiului prevalenei economicului asupra juridicului. Din punct de vedere al reglementrii contabilitii contractelor de leasing, OMFP 3055/2009 precizeaz c: nregistrarea n contabilitate a amortizrii bunului ce face obiectul contractului se efectueaz n cazul leasingului financiar de ctre locatar/utilizator, iar n cazul leasingului operaional, de ctre locator/finanator. Achiziiile de bunuri imobile i mobile, n cazul leasingului financiar, snt

28 Valoarea de intrare a bunului este egal cu valoarea la care acesta a fost dobndit de finanator, adic tocmai costul de achiziie. 29 Conform legii 149/2000, amortizarea mijloacelor fixe care fac obiectul unui contract de leasing operaional se calculeaz de finanator, cu posibilitatea amortizrii ntregii valori a mijlocului fix minus valoarea rezidual prevzut n contract, pe parcursul duratei contractului, dar nu mai puin de 3 ani.

Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii

Costel Istrate, 2010/2011

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

21

tratate ca investiii, fiind supuse amortizrii pe o baz consecvent cu politica normal de amortizare pentru bunuri similare. Formulele de nregistrare folosite n virtutea OMFP 3055/2009 mai au de partea lor i simplitatea calculelor i a prezentrilor. Nici nu ncape comparaie cu IAS 17 Leasing, conform creia ndeosebi calculele pot fi mult mai complicate30. 2.2.3.3. Particulariti fiscale privind contractele de leasing n care intervin nerezideni Atunci cnd utilizatorul romn ncheie un contract de leasing cu o societate de leasing nerezident, apar anumite particulariti fiscale privind taxa pe valoarea adugat i impozitul pe veniturile nerezidenilor. n ceea ce privete taxa pe valoarea adugat, operaiunile de leasing (i de nchiriere obinuit) se asimileaz serviciilor. Pentru stabilirea regimului TVA la servicii, este esenial identificarea locului operaiunii. Regula general se poate rezuma simplificat astfel: - regula general nr. 1: dac beneficiarul serviciilor (clientul) este o persoan impozabil, atunci locul impunerii cu TVA este locul unde acesta din urm (clientul) i are sediul activitii economice31; - regula general nr. 2: dac beneficiarul serviciilor (clientul) este o persoan neimpozabil, atunci locul impunerii cu TVA este locul unde prestatorul i are sediul activitii economice32; De la aceste reguli generale exist ns numeroase excepii care, n ceea ce privete leasing-ul (nchirierea) se pot enuna astfel: - excepii de la ambele reguli generale (beneficiarul este persoan impozabil sau neimpozabil): - n cazul nchirierii de bunuri imobile, locul prestrii este locul unde se situeaz imobilele respective, indiferent de sediul sau de domiciliul prilor implicate; - n cazul nchirierii pe termen scurt33 a unui mijloc de transport locul unde mijlocul de transport este pus efectiv la dispoziia clientului; - excepii de la regula general nr. 2 (beneficiarul este persoan neimpozabil): - n cazul nchirierii de bunuri mobile corporale (cu excepia mijloacelor de transport) ctre beneficiari neimpozabili, cu sediul sau domiciliul n afara UE, locul prestrii este locul unde are sediul sau domiciliul respectivul beneficiar; - n cazul leasing-ului pentru obiectul contractului l reprezint bunuri mobile corporale (cu excepia mijloacelor de transport) ctre beneficiari neimpozabili, cu sediul sau domiciliul n afara UE, locul prestrii este locul unde are sediul sau domiciliul respectivul beneficiar; - pentru nchirierea (alta dect pe termen scurt) sau leasingul referitoare la mijloace de transport, locul impunerii este:

30 De exemplu, valoarea de nregistrare a bunului la primirea lui de ctre utilizator este egal cu min(valoarea just, valoarea actualizat a plilor minime obligatorii). 31 Astfel, dac prestatorul este romn i beneficiarul tot romn, atunci impunerea se face n Romnia, adic furnizorul pune TVA pe factur. Dac, prestatorul (furnizorul) este romn i beneficiarul este strin, atunci furnizorul nu trece TVA pe factur, deoarece operaiunea nu este impozabil pentru el, locul impunerii fiind n strintate, acolo unde are domiciliul beneficiarul. Dac, n fine, prestatorul este strin i beneficiarul (clientul) romn, atunci acesta din urm (clientul romn) i asum toate obligaiile cu privire la TVA, nregistrnd taxa n acelai timp ca tax colectat i ca tax deductibil. 32 Astfel, dac prestatorul este romn i beneficiarul tot romn, atunci impunerea se face tot n Romnia - furnizorul pune TVA pe factur. Dac, prestatorul (furnizorul) este romn i beneficiarul este strin, atunci furnizorul este obligat s ndeplineasc obligaiile cu privire la TVA, n funcie de tipul operaiunii derulate (taxabil, scutit, neimpozabil). Dac, n fine, prestatorul este strin i beneficiarul (clientul) romn, atunci acesta din urm (clientul romn) nu are nici un fel de obligaii cu privire la TVA, locul impunerii nefiind n Romnia. 33 n acest context, prin termen scurt se nelege o perioad de 30 de zile de posesie sau utilizare continu a mijlocului de transport (mai puin n cazul ambarcaiunilor maritime, pentru care termenul este de 90 de zile).

Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii

Costel Istrate, 2010/2011

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

22

- n Romnia, cnd prestatorul este din afara UE i beneficiarul este persoan neimpozabil din Romnia, dac serviciile se deruleaz n Romnia; - n afara UE, dac prestatorul este romn i beneficiarul este persoan neimpozabil din afara UE, dac serviciile se deruleaz n afara UE.Din punct de vedere al TVA, cursul de schimb la care se face transformarea n lei a elementelor exprimate n valut este cel comunicat de BNR sau cel utilizat de banca prin care se fac decontrile, la data la care intervine exigibilitatea taxei pentru operaiunea n cauz. Impozitul pe veniturile nerezidenilor este reglementat de titlul V din codul fiscal. n acest titlu se arat c orice redevene, dobnzi, comisioane, dividende etc. realizate de un nerezident n Romnia se impoziteaz la surs, prin aplicarea unor cote asupra veniturilor brute. Impozitul pe veniturile nerezidenilor se calculeaz, se reine i se vars la bugetul de stat de ctre pltitorii de venituri. Cotele care se aplic snt: a) 10% pentru veniturile din dobnzi i redevene, dac beneficiarul efectiv al acestor venituri este o persoan juridic rezident ntr-un stat membru sau un sediu permanent al unei ntreprinderi dintr-un stat membru, situat ntr-un alt stat membru. Aceast cot de impunere se aplic n perioada de tranziie, de la data aderrii Romniei la Uniunea European i pn la data de 31 decembrie 2010, cu condiia ca beneficiarul efectiv al dobnzilor sau redevenelor s dein minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare la persoana juridic romn, pe o perioad nentrerupt de cel puin 2 ani, care se ncheie la data plii dobnzii sau redevenelor; b) 20% pentru veniturile obinute din jocuri de noroc; c) 16% n cazul oricror alte venituri impozabile obinute din Romnia, cu excepia veniturilor din dobnzile obinute de la depozitele la termen, depozitele la vedere/conturi curente constituite, certificate de depozit i instrumentele de economisire dobndite anterior datei de 1 ianuarie 2007, pentru care se aplic cota de impozit de la data constituirii/dobndirii. Impozitul se calculeaz, respectiv se reine n momentul plii venitului i se vireaz la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care s-a pltit venitul; sumele reinute se calculeaz, se rein i se vars, n lei, la bugetul de stat, la cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil n ziua reinerii impozitului pentru nerezideni. n cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost pltite acionarilor sau asociailor pn la sfritul anului n care s-au aprobat situaiile financiare anuale, impozitul pe dividende se declar i se pltete pn la data de 25 ianuarie a anului urmtor. Pentru orice venit al nerezidenilor, impozitul ce trebuie reinut la surs este impozit final. Dac un contribuabil este rezident al unei ri cu care Romnia a ncheiat o convenie pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit i capital, cota de impozit care se aplic venitului impozabil obinut de ctre acel contribuabil din Romnia nu poate depi cota de impozit, prevzut n convenie, care se aplic asupra acelui venit. n situaia n care cotele de impozitare din legislaia intern snt mai favorabile dect cele din conveniile de evitare a dublei impuneri se aplic cotele de impozitare mai favorabile. Pentru aplicarea prevederilor conveniei de evitare a dublei impuneri nerezidentul are obligaia de a prezenta pltitorului de venit, n momentul realizrii venitului, certificatul de reziden fiscal eliberat de ctre autoritatea competent din statul su de reziden. n cazul n care certificatul de reziden fiscal nu se prezint n acest termen, se aplic prevederile generale cu privire la reinerea impozitului. Pltitorii de venituri care au obligaia s rein la surs impozitul pentru veniturile obinute de contribuabili din Romnia trebuie s depun o declaraie la autoritatea fiscal competent pn la data de 28, respectiv 29 februarie inclusiv a anului urmtor celui pentru care s-a pltit impozitul. Plile efectuate n cadrul contractelor de leasing se impoziteaz prin reinere la surs, aplicndu-se, de regul, cota de 16% la venitul brut (aceste ctiguri snt asimilate redevenelor). Aceast cot de 16% se aplic dac n convenia de evitare a dublei impuneri nu se precizeaz

Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii

Costel Istrate, 2010/2011

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

23

altfel. Exist convenii n care cota pentru redevene de acest tip sau pentru dobnzi este mai mic. Fiind mai favorabil, utilizatorii vor aplica aceast cot mai mic atunci cnd rein la surs impozitul pe redevene. Exist contracte de leasing n care se prevede c impozitele i taxele aferente transferurilor de sume ctre societatea de leasing snt n sarcina utilizatorului. n aceste condiii, utilizatorul va calcula impozitul pe redevene i l va trece direct pe cheltuieli (635 = 446), aceste cheltuieli fiind nedeductibile la calculul impozitului pe profit. n acelai timp, exist i posibilitatea ca, dac se permite prin convenia de evitare a dublei impuneri, pltitorul s nu rein nici un fel de impozit, cu condiia ca beneficiarul s dovedeasc faptul c va suporta impozit n statul unde este rezidente. Dac utilizatorul romn a ncheiat un contract de leasing financiar cu o societate de leasing nerezident, atunci rezolvarea aspectelor privind obligaiile fiscale aferente trebuie s in cont de urmtoarele aspecte: - taxa pe valoarea adugat calculat (pe factura de la locator sau pe autofactur) are acelai regim ca la leasing-ul operaional (baza de calcul o reprezint rata cu tot cu dobnd); - impozitul pe veniturile nerezidenilor se stabilete, dac este cazul, prin aplicarea cotei de impozit doar la dobnda cuprins n rata de leasing; - datoriile din contul 167 Alte datorii pe termen lung vor genera decontri n devize, deci la sfritul exerciiului este obligatorie actualizarea lor n funcie de evoluia cursului de schimb ntre data semnri contractului i data nchiderii. n aceste condiii, n exerciiul urmtor, nregistrarea ratelor de leasing pe baza facturii se face debitnd aceste conturi cu suma n devize transformat n lei la cursul de la ultima nchidere i nu la cursul iniial. n situaia cnd utilizatorul romn este implicat ntr-un contract de leasing privind un mijloc de transport, n care locatorul este n alt stat din UE, locul impozitrii este n ara unde are domiciliul locatorul, motiv pentru care utilizatorul romn nu nregistreaz TVA deductibil, chiar dac n facturile primite gsete TVA colectat de locator. n acest tip de afacere, pentru a nu suporta definitiv taxa respectiv, este foarte probabil ca normele fiscale din ara respectiv s i ofere utilizatorului romn (de regul, n codiii de reciprocitate) posibilitatea de a recupera TVA de la autoritile fiscale ale statelor n care este rezident locatorul. 2.2.3. Amortizarea imobilizrilor Legea permite amortizarea imobilizrilor corporale precum i a unor categorii de imobilizri necorporale (cheltuieli de constituire, cheltuieli de cercetare dezvoltare, cheltuieli cu descoperirea de substane minerale utile, concesiuni, brevete, alte drepturi i valori similare, alte imobilizri necorporale, inclusiv programele informatice). Alegerea unui regim de amortizare se face lund n considerare mai multe criterii. Dac se reine drept criteriu avantajul fiscal, atunci regimul cel mai bun este cel care permite includerea pe cheltuieli a unei pri ct mai mari din valoarea de intrare n primii ani ai duratei de funcionare, urmnd ca n ultima parte a acestei durate s se recupereze prin amortizare mai puin. Dup 1.01.2004, distincia dintre amortizarea contabil i amortizarea fiscal devine mai clar, n sensul c, n codul fiscal se stabilesc reguli precise i detaliate de amortizare fiscal i se precizeaz c Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale nu se mai aplic din punct de vedere fiscal. 2.2.3.1. Amortizarea contabil ncepnd cu 1.01.2006, regulile contabile de detaliu privind amortizarea se regsesc n OMFP 1752/2005. Astfel, activele imobilizate de definesc ca active generatoare de beneficii i deinute pe o perioad mai mare de un an. Costul de achiziie sau costul de producie al activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economic trebuie redus cu ajustrile de valoare calculate pentru a amortiza valoarea unor astfel de active, n mod sistematic de-a lungul duratelor
Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii Costel Istrate, 2010/2011

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

24

de utilizare economic. Prin durata de utilizare economic se nelege durata de via util, aceasta reprezentnd: a) perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru utilizare de ctre o entitate; sau b) numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de entitate prin folosirea activului respectiv. Imobilizrile trebuie s fac obiectul ajustrilor de valoare, indiferent dac duratele lor de utilizare economic snt limitate sau nu, astfel nct acestea s fie evaluate la cea mai mic valoare atribuibil acestora la data bilanului, dac se estimeaz c reducerea valorii acestora este permanent. Snt supuse amortizrii doar imobilizrile corporale i cele necorporale. Un activ necorporal este un activ identificabil, nemonetar, fr suport material i deinut pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau pentru scopuri administrative. Un activ necorporal trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz c va genera beneficii economice pentru entitate i costul activului poate fi evaluat n mod credibil. n cadrul imobilizrilor necorporale se cuprind: - cheltuielile de constituire; - cheltuielile de dezvoltare; - concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare, cu excepia celor create intern de entitate; - fondul comercial; - alte imobilizri necorporale; i - avansurile i imobilizrile necorporale n curs de execuie. O entitate poate include cheltuielile de constituire la active imobilizate. n aceast situaie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate n cadrul unei perioade de maximum cinci ani. Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, dup caz. n situaia n care cheltuielile de constituire i cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. Concesiunile primite se reflect ca imobilizri necorporale atunci cnd contractul de concesiune stabilete o durat i o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii urmeaz a fi nregistrat pe durata de folosire a acesteia, stabilit potrivit contractului. n cazul n care contractul prevede plata unei chirii, i nu o valoare amortizabil, n contabilitatea entitii care primete concesiunea, se reflect cheltuiala reprezentnd chiria, fr recunoaterea unei imobilizri necorporale. n cazul n care fondul comercial este tratat ca un activ, el se amortizeaz, de regul, n cadrul unei perioade de maximum cinci ani. Imobilizrile corporale reprezint active care: a) snt deinute de o entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i b) snt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an. O imobilizare corporal recunoscut ca activ trebuie evaluat iniial la costul su determinat n funcie de modalitatea de intrare n entitate. Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizri corporale trebuie recunoscute, de regul, drept cheltuieli n perioada n care au fost efectuate. Astfel, costul reparaiilor efectuate la imobilizrile corporale, n scopul asigurrii utilizrii continue a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuial n perioada n care este efectuat. Snt recunoscute ca o component a activului investiiile efectuate la imobilizrile corporale, sub forma cheltuielilor ulterioare. Acestea trebuie s aib ca efect mbuntirea parametrilor tehnici iniiali ai acestora i s conduc la obinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare fa de cele estimate iniial. Amortizarea contabil a imobilizrilor corporale se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii fiscale a imobilizrilor corporale. Amortizarea imobilizrilor corporale

Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii

Costel Istrate, 2010/2011

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

25

se calculeaz pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii n funciune a acestora i pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare, conform duratelor de utilizare economic i condiiilor de utilizare a acestora. Amortizarea imobilizrilor corporale concesionate, nchiriate sau n locaie de gestiune se calculeaz i se nregistreaz n contabilitate de ctre entitatea care le are n proprietate. Entitile amortizeaz imobilizrile corporale utiliznd unul din urmtoarele regimuri de amortizare: a) amortizarea liniar; b) amortizarea degresiv; c) amortizarea accelerat. Amortizarea aferent imobilizrilor corporale se nregistreaz n contabilitate pe cheltuieli. Terenurile nu se amortizeaz. Investiiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, blilor, iazurilor, terenurilor i pentru alte lucrri similare se recupereaz pe calea amortizrii, prin includerea n cheltuielile de exploatare ntr-o perioad hotrt de consiliul de administraie sau responsabilul cu gestiunea patrimoniului. 2.2.3.2. Amortizarea fiscal
a) Cteva definiii i clasificri privind amortizarea fiscal

Din punct de vedere fiscal, cheltuielile cu amortizarea snt recunoscute atunci cnd snt ndeplinite condiiile din Codul fiscal34. Conform acestui act normativ, mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporal care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: - este deinut i utilizat n producia, livrarea de bunuri sau n prestarea de servicii pentru a fi nchiriat terilor sau n scopuri administrative; - are o valoare de intrare mai mare dect limita stabilit prin hotrre a guvernului, la data intrrii n patrimoniul contribuabilului; - are o durat normal de utilizare mai mare de un an. Pentru imobilizrile corporale care snt folosite n loturi, seturi sau care formeaz un singur corp, lot sau set, la determinarea amortizrii se are n vedere valoarea ntregului corp, lot sau set. Pentru componentele care intr n structura unui activ corporal, a cror durat normal de utilizare difer de cea a activului rezultat, amortizarea se determin pentru fiecare component n parte. Snt, de asemenea, considerate mijloace fixe amortizabile: investiiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de nchiriere, concesiune, locaie de gestiune sau altele asemenea; mijloacele fixe puse n funciune parial, pentru care nu s-au ntocmit formele de nregistrare ca imobilizare corporal; acestea se cuprind n grupele n care urmeaz a se nregistra, la valoarea rezultat prin nsumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor; investiiile efectuate pentru descopert n vederea valorificrii de substane minerale utile, precum i pentru lucrrile de deschidere i pregtire a extraciei n subteran i la suprafa; investiiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate n scopul mbuntirii parametrilor tehnici iniiali i care conduc la obinerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix; investiiile efectuate din surse proprii, concretizate n bunuri noi, de natura celor aparinnd domeniului public, precum i n dezvoltri i modernizri ale bunurilor aflate n proprietate public; amenajrile de terenuri. Nu reprezint active amortizabile: terenurile, inclusiv cele mpdurite;
34 Atunci cnd apar diferene ntre amortizarea contabil i amortizarea fiscal, este necesar ca ntreprinderea s in evidene separate pentru acestea.

Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii

Costel Istrate, 2010/2011

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

26

tablourile i operele de art; fondul comercial; lacurile, blile i iazurile care nu snt rezultatul unei investiii; bunurile din domeniul public finanate din surse bugetare; orice mijloc fix care nu i pierde valoarea n timp datorit folosirii, potrivit normelor; casele de odihn proprii, locuinele de protocol, navele, aeronavele, vasele de croazier, altele dect cele utilizate n scopul realizrii veniturilor. Valoarea de amortizat reinut din punct de vedere fiscal este valoarea fiscal, prin care se nelege, de regul35: a) costul de achiziie, pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros; b) costul de producie, pentru mijloacele fixe construite sau produse de ctre contribuabil; c) valoarea de pia, pentru mijloacele fixe dobndite cu titlu gratuit. Pentru mijloacele fixe cu valoarea contabil evideniat n sold la 31 decembrie 2003, amortizarea se calculeaz n baza valorii rmase neamortizate, folosind metodele de amortizare aplicate pn la aceast dat.
b) Durata de amortizare36

Conform legii , n Romnia, duratele de amortizare recunoscute fiscal se stabilesc prin htrre de guvern. Aceste durate (exprimate n ani i corespunztoare regimului de amortizare liniar) snt cuprinse ntr-un catalog care cuprinde i clasificarea mijloacelor fixe utilizate n economie. Durata normal de funcionare reprezint durata de utilizare n care se recupereaz, din punct de vedere fiscal valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizrii. n consecin, durata normal de funcionare poate fi mai redus dect durata de via fizic a mijlocului fix respectiv. Mijloacele fixe cuprinse n catalog snt clasificate n general n grupe, subgrupe, clase i subclase, iar pentru unele i n familii. Astfel, mijloacele fixe amortizabile au fost clasificate n trei grupe principale i anume: - Grupa 1 - Construcii; - Grupa 2 - Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii; - Grupa 3 - Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. Catalogul se aplic n mod unitar de ctre agenii economici, persoanele juridice fr scop patrimonial ct i de ctre instituiile publice, asigurnd determinarea n mod unitar a amortizrii capitalului imobilizat n active corporale. n ultimul catalog, publicat prin HG 2139/2004, pentru fiecare mijloc fix nou achiziionat se utilizeaz sistemul unor plaje de ani cuprinse ntre o valoare minim i una maxim, existnd astfel posibilitatea alegerii duratei normale de funcionare cuprins ntre aceste limite. Astfel stabilit, durata normal de funcionare a mijlocului fix rmne neschimbat pn la recuperarea integral a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din funciune. Catalogul cuprinde urmtoarele informaii necesare identificrii mijlocului fix i stabilirii duratei normale de funcionare: codul de clasificare; denumirea grupei, a subgrupei, clasei, subclasei i a familiei, dup caz, mijloacelor fixe amortizabile; limita minim i limita maxim a duratei normale de funcionare, n ani. n cazul n care o ntreprindere dobndete mijloace fixe a cror durat normal de utilizare reinut din punct de vedere fiscal de fostul (fotii) proprietar (proprietari) nu a expirat i dac pentru aceste mijloace fixe se cunosc datele de identificare (data punerii n funciune, durata

37

35 36

Vezi, mai sus, despre reevaluarea imobilizrilor. Dup HG 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe. 37 Este vorba despre legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, care ns, din punct de vedere al calculului profitului impozabil, este nlocuit de Codul fiscal, cu excepia prevederilor art. 3 alin. 2 lit. a) i ale art. 8.

Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii

Costel Istrate, 2010/2011

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

27

normal de utilizare rmas), recuperarea valorii de intrare se va face pe durata normal de funcionare rmas38.
c) Cheltuieli ulterioare privind imobilizrile

Pentru a fi adugate la valoarea de nregistrare a imobilizrilor existente, investiiile efectuate la mijloacele fixe sub forma cheltuielilor ulterioare trebuie s aib ca efect mbuntirea parametrilor tehnici iniiali ai acestora i s conduc la obinerea de beneficii economice viitoare. Observm c aceast regul este compatibil cu normele contabile romneti. Obinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i funcionare. De exemplu, n cazul cldirilor, investiiile efectuate trebuie s asigure protecia valorilor umane i materiale i mbuntirea gradului de confort i ambient sau reabilitarea i modernizarea termic a acestora. Amortizarea acestor investiii se face fie pe durata normal de utilizare rmas, fie prin majorarea duratei normale de utilizare cu pn la 10% sau n cazul instituiilor publice pn la 20%. Dac cheltuielile ulterioare se fac dup expirarea duratei normale, se va stabili o nou durat normal de ctre o comisie tehnic sau expert tehnic independent. Cheltuielile care se fac la mijloacele fixe ce au ca scop restabilirea strii iniiale snt considerate cheltuieli de reparaii. La ntreprinderile care aplic IAS/IFRS (vezi varianta din 2004 a IAS 16 Imobilizri corporale), o astfel de situaie beneficiaz de un tratament asemntor celui reinut de regula fiscal romneasc. Apare totui o diferen major: dac unele componente ale imobilizrii corporale necesit nlocuiri la intervale regulate, atunci costul acestei nlocuiri trebuie adugat la valoarea de nregistrare, cu condiia s se fac descrcarea gestiunii cu prile nlocuite (odat cu diminuare amortizrii corespunztoare acestora).
d) Regimuri de amortizare fiscal

Regimul de amortizare fiscal pentru un mijloc fix amortizabil se determin conform urmtoarelor reguli: 1) n cazul construciilor, se aplic metoda de amortizare liniar; 2) n cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al mainilor, uneltelor i instalaiilor, precum i pentru computere i echipamente periferice ale acestora, se poate opta pentru metoda de amortizare liniar, degresiv sau accelerat; 3) n cazul oricrui alt mijloc fix amortizabil39, se poate opta pentru metoda de amortizare liniar sau degresiv. 4) cheltuielile aferente achiziionrii de brevete, drepturi de autor, licene, mrci de comer sau fabric i alte imobilizri necorporale recunoscute din punct de vedere contabil, cu excepia cheltuielilor de constituire i a fondului comercial, precum i cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere contabil reprezint imobilizri necorporale se recupereaz prin intermediul deducerilor de amortizare liniar pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, dup caz; pentru brevetele de invenie se poate utiliza i metoda de amortizare degresiv sau accelerat. 5) programele informatice se amortizeaz liniar pe o perioad de 3 ani; 6) cheltuielile cu investiiile efectuate pentru amenajarea terenurilor se amortizeaz liniar, pe o perioad de 10 ani. 7) pentru cldirile i construciile minelor, salinelor cu extracie n soluie prin sonde, carierelor, exploatrilor la zi, pentru substane minerale solide i cele din industria extractiv de petrol, a cror durat de folosire este limitat de durata rezervelor i care nu pot primi alte utilizri dup epuizarea rezervelor, precum i a investiiilor pentru descopert, amortizarea se

38

Deducem de aici c durata pe care se face amortizarea fiscal este, n principiu, una singur cea aleas de primul utilizator indiferent ci proprietari vor utiliza bunul respectiv. 39 Aici se ncadreaz aparatele de msur, control i reglare (cu excepia calculatoarelor), mijloacele de transport, animalele i plantaiile, mobilierul i alte imobilizri corporale.

Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii

Costel Istrate, 2010/2011

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

28

calculeaz pe unitate de produs, n funcie de rezerva exploatabil de substan mineral util40; 8) mijloacele de transport achiziionate dup data de 1 ianuarie 2004 pot fi amortizate i n funcie de numrul de kilometri sau numrul de ore de funcionare prevzut n crile tehnice; 9) cheltuielile aferente localizrii, explorrii, dezvoltrii sau oricrei activiti pregtitoare pentru exploatarea resurselor naturale se recupereaz n rate egale pe o perioad de 5 ani, ncepnd cu luna n care snt efectuate cheltuielile; 10) cheltuielile aferente achiziionrii oricrui drept de exploatare a resurselor naturale se recupereaz pe msur ce resursele naturale snt exploatate, proporional cu valoarea recuperat raportat la valoarea total estimat a resurselor. Dup stabilirea elementelor necesare n calculul amortizrii (valoare de amortizat, durat de via util), pentru aplicarea amortizrii liniare se calculeaz cota liniar de amortizare (Cal), ca raport ntre 100 i durata de via (Du): 100 Cal = . Du Amortizarea liniar anual (Ala) se obine aplicnd cota liniar la valoarea amortizabil (Va): Ala = Cal x Va . Pentru aplicarea amortizrii degresive, se stabilete cota de amortizare degresiv (Cad), prin nmulirea cotei de amortizare liniar corespunztoare duratei de utilizare cu un coeficient:
1,5 dac durata de viata este de pn la cinci ani, inclusiv Cad = Cal 2 dac durata de viata este cuprinsa ntre 5 ani i 10 ani, inclusiv 2,5 dac durata de viata este mai mare de 10 ani

Aceast cot se aplic, pentru fiecare an de utilizare, la valoarea de amortizat, care este: - pentru primul an, valoarea de intrare; - pentru urmtorii ani, valoarea rmas la nceputul anului, adic valoarea de intrare din care s-a sczut amortizarea cumulat pn la nceputul anului de referin. Dac n fiecare exerciiu aplicm acest algoritm, la sfritul duratei de via util amortizarea cumulat nu va fi egal cu valoarea de intrare. n aceste condiii atunci cnd amortizarea degresiv calculat devine mai mic dect raportul dintre valoarea rmas la nceputul anului de utilizare i numrul de ani rmai, se trece la amortizarea liniar a acestei valori rmase pe durata rmas (soluie prevzut de legea 15/1994 i care a fost preluat i de normele de aplicare a Codului fiscal. n cazul metodei de amortizare accelerat, amortizarea se calculeaz astfel: pentru primul an de utilizare, amortizarea nu poate depi 50% din valoarea fiscal a mijlocului fix; pentru urmtorii ani de utilizare, amortizarea se calculeaz prin raportarea valorii rmase de amortizare a mijlocului fix la durata normal de utilizare rmas a acestuia. Amortizarea accelerat este, prin excelen, o amortizare fiscal, adic snt anse foarte mari ca suma recunoscut pe cheltuieli deductibile s nu reflecte nici pe departe consumul real al imobilizrii respective n primul an de funcionare: este foarte puine probabil ca, din punct de vedere tehnic i economic, un bun s-i piard jumtate din valoare n primul an de utilizare (evident c exist i excepii ndeosebi mijloacele fixe cu durata de utilizare de 2 ani). Din acest motiv, ar trebui ca n contabilitate, n contul de cheltuial i n contul rectificativ de amortizare s nu se nregistreze mrimea obinut prin aplicarea algoritmului specific amortizrii accelerate, ci o sum care s aproximeze cel mai bine deprecierea real a bunului (de exemplu, amortizarea liniar).
40

Amortizarea pe unitatea de produs se recalculeaz: din 5 n 5 ani la mine, cariere, extracii petroliere, precum i la cheltuielile de investiii pentru descopert sau din 10 n 10 ani la saline;

Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii

Costel Istrate, 2010/2011

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

29

Amortizarea fiscal se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare celei n care mijlocul fix amortizabil se pune n funciune; Atunci cnd cota de amortizare liniar este obinut prin rotunjiri (de exemplu, 100/6 16,7%), este important ca amortizarea din ultimul an (sau din ultima lun a anului) s se calculeze prin diferen ntre, pe de o parte, valoarea de amortizat i, pe de alt parte, amortizarea cumulat n anii precedeni. Cheltuielile cu investiiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, nchiriate sau luate n locaie de gestiune se amortizeaz pe perioada contractului sau pe durata normal de utilizare, iar cheltuielile cu investiiile efectuate din surse proprii la mijloacele fixe din domeniul public se amortizeaz pe durata normal de utilizare, pe durata normal de utilizare rmas sau pe perioada contractului de concesionare sau nchiriere, dup caz. Pn la 30.04.2005, a fost valabil regula potrivit creia contribuabilii care investeau n mijloace fixe amortizabile sau n brevete de invenie amortizabile, destinate activitilor pentru care acetia erau autorizai i care nu aplicau regimul de amortizare accelerat, puteau deduce cheltuieli de amortizare reprezentnd 20% din valoarea de intrare a acestora, la data punerii n funciune a mijlocului fix sau a brevetului de invenie41. Valoarea rmas de recuperat pe durata normal de utilizare se determina dup scderea din valoarea de intrare a sumei egale cu deducerea de 20%. Se putea beneficia de aceast facilitate fiscal i pentru mijloacele fixe achiziionate n baza unui contract de leasing financiar cu clauz definitiv de transfer al dreptului de proprietate asupra bunului, la expirarea contractului de leasing financiar. n cazul n care opta pentru aceast variant de amortizare fiscal, ntreprinderea i asuma obligaia s pstreze n patrimoniu aceste mijloace fixe amortizabile cel puin o perioad egal cu jumtate din durata lor normal de utilizare. n declaraia anual de impozit pe profit, amortizarea contabil aferent mijloacelor fixe va fi considerat o cheltuial nedeductibil, n timp ce amortizarea fiscal este trecut la partea de deduceri fiscale. 2.2.4. Scoaterea din funciune a imobilizrilor Ctigurile sau pierderile rezultate din vnzarea sau din scoaterea din funciune a mijloacelor fixe se calculeaz pe baza valorii fiscale a acestora, care reprezint valoarea fiscal de intrare a mijloacelor fixe, diminuat cu amortizarea fiscal. Pn la intrarea n vigoare a codului fiscal (1.01.2004), legea 15/1994 prevedea n mod explicit c, dac la scoaterea din funciune a unei imobilizri amortizabile, valoarea sa de intrare nu era integral amortizat, cheltuiala corespunztoare era recunoscut fiscal doar n limita venitului realizat n urma scoaterii din funciune (prin valorificare sau dezmembrare). n varianta iniial a codului fiscal nu se precizeaz nimic explicit n legtur cu aceast situaie. Totui, ntr-o decizie a comisiei fiscale centrale (decizia nr. 2/7.04.2004) se arat: cheltuielile nregistrate ca urmare a casrii sau cedrii unui mijloc fix amortizabil sau terenurilor, calculate ca diferen intre valoarea fiscal de intrare a acestora i amortizarea fiscal, dup caz, snt cheltuieli efectuate n scopul realizrii de venituri impozabile". Din aceast precizare nelegem c valoarea fiscal neamortizat a imobilizrilor scoase din funciune reprezenta o cheltuial deductibil. ncepnd cu 1.01.2005 se aplic o regul mai clar, enunat n OG 83/2004: "valoarea rmas neamortizat, n cazul mijloacelor fixe amortizabile vndute, este deductibil la calculul profitului impozabil n situaia n care acestea snt valorificate prin uniti specializate sau prin licitaie organizat potrivit legii." De aici nelegem c, dac mijlocul fix este scos din funciune, dar nu este vndut, valoarea lui fiscal neamortizat este nedeductibil, dac nu se realizeaz venituri de pe urma acestei operaiuni42. De la 1.01.2007, nu se mai aplic vreo condiionare
Dup 30.04.2005 nu s-a mai putut opta pentru acest regim, dar s-a mers n continuare cu diferene ntre amortizarea contabil i cea fiscal pentru imobilizrile n cazul crora s-a optat anterior pentru aceast facilitate. 42 Se pot realiza venituri altfel dect prin vnzare n situaii precum: imputarea unor lipsuri, primirea de indemnizaii din asigurri, recuperarea de piese din dezmembrarea imobilizrii.
41

Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii

Costel Istrate, 2010/2011

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

30

special n ceea ce privete recunoaterea fiscal a valorii neamortizate a mijloacelor fixe scoase din funciune, ceea ce ne face s aplicm regula general potrivit creia o cheltuial este deductibil dac este aferent realizrii unui venit. Particularizarea acestei reguli general pe cazul imobilizrilor se poate exprima prin aceea c, dac, de pe urma scoaterii din funciune a unei imobilizri, rezult venituri, atunci cheltuiala cu valoarea rmas neamortizat este deductibil n limita acestor venituri, n situaia n care legea nu prevede n mod explicit altfel.

2.3. Posibiliti de optimizare fiscal prin evaluarea stocurilor


Implicaiile fiscale ale evalurii stocurilor la intrarea n ntreprindere snt mai puin evidente n msura n care durata pentru care rmn n patrimoniu este mai mic dect, de exemplu, la imobilizri. De altfel, prin definiie, stocurile au o vitez de rotaie care face ca, de regul, s participe la un singur ciclu de producie. Cu toate acestea, putem aplica i aici raionamentul potrivit cruia includerea n valoarea contabil (cost de producie sau cost de achiziie) a ct mai puine din cheltuielile ocazionate de intrarea bunurilor de natura stocurilor ofer un avantaj fiscal, amnnd n timp plata unei pri din impozitul pe profit, pn n momentul vnzrii sau drii n consum a bunurilor respective. Dac, pentru costul de achiziie, posibilitile folosirii acestui tip de politic fiscal snt mai limitate, la costul de producie implicaiile pot fi puse n eviden destul de clar, deoarece se pot folosi metode de calcul al costurilor totale sau pariale, conform reglementrilor legale n vigoare. n gestiunea stocurilor, cele mai evidente implicaii fiscale apar atunci cnd se face evaluarea ieirilor, prin vnzare sau prin consum. tim c, de regul, ieirile din stocuri, adic descrcarea gestiunii, se concretizeaz n nregistrarea unei cheltuieli (sau diminuarea unui venit) cu efecte directe asupra rezultatului contabil. Din punct de vedere fiscal, putem accepta ideea c, cu ct cheltuiala este mai mare, la o cantitate dat de bunuri vndute consumate, cu att profitul i impozitul pe profit vor fi mai mici. Se realizeaz, astfel, un obiectiv al gestiunii fiscale i anume amnarea n timp a unei pri din sarcina fiscal. Normele contabile i fiscale din Romnia stabilesc lista metodelor care pot fi folosite pentru evaluarea i nregistrarea n contabilitate a ieirilor din stocuri, dup cum urmeaz: costul mediu ponderat, cu dou variante: (dup fiecare intrare sau lunar); primul intrat - primul ieit (FIFO); ultimul intrat - primul ieit (LIFO); costurile standard (prestabilite). Dintre acestea, n condiiile n care preurile nregistreaz o cretere constant, metoda cea mai "bun" este LIFO, pentru c permite evaluarea ieirilor la preul ultimului lot intrat, pn la epuizarea acestuia.

Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii

Costel Istrate, 2010/2011

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com