Sunteți pe pagina 1din 55

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE Facultatea de Contabilitate i Informatic de Gestiune Catedra de Contabilitate, Audit i Control de Gestiune

CURS MASTER APROFUNDAT CONTABILITATE,AUDIT I INFORMATIC DE GESTIUNE DISCIPLINA : REGLEMENTRI I PRACTICI CONTABILE SPECIFICE Titular Conf.univ.dr.tefan Iuliu GRIGORESCU CURS 8 PRACTICI CONTABILE SPECIFICE PRIVIND STOCURILE 1. Definiii i delimitri privind stocurile. Recunoaterea stocurilor Stocurile se ncadreaz n categoria activelor, fiind delimitate n funcie de natura i rolul lor n activitatea de exploatare. Sunt considerate stocuri acele active care sunt: Deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; n curs de producie n vederea unei vnzri pe parcursul desfurri normale a activitii; Sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. Costul stocurilor reprezint suma tuturor costurilor aferente achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate de ntreprindere pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. Costul stocurilor este utilizat pentru evaluarea stocurilor la intrare, la ieire i la nchiderea exerciiului financiar. Valoarea realizabil net reprezint preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i costurile necesare vnzrii. Valoarea realizabil net este utilizat la evaluarea stocurilor la sfritul exerciiului financiar, la inventariere i apoi la bilan, care potrivit principiului prudenei, stocurile sunt evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net. Sub aspectul gestionrii, stocurile se pot grupa n stocuri propriu-zise i producie n curs de execuie, ambele fiind considerate active circulante materiale, deoarece ele n mod normal sunt transformate n mijloace bneti n curs de un an. n cadrul stocurilor propriu-zise se disting: materiile prime, care particip direct la fabricarea produselor, regsindu-se n componena lor integral sau parial, n starea iniial sau transformat; materiale consumabile sau furniturile, care particip sau ajut la procesul de exploatare fara a se regsi, de regul n produsul finit. Acestea cuprind materialele auxiliare, combustibilii, materiale pentru ambalat, piesele de schimb, seminele i materialul de plantat, furaje i alte materiale consumabile; materiale de natura obiectelor de inventar, care cuprind bunuri cu o valoare mai mic dect limita legal pentru a fi considerate imobilizri corporale indiferent de durata lor de serviciu, de valoarea lor, precum i bunurile asimilate acestora; produse, adic bunuri, lucrri servicii obinute din procesul de exploatare, destinate n principal livrrilor ctre teri.Ele sunt reprezentate de:

semifabricate - acele bunuri al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o secie
(faza de fabricaie) i care trec n continuare n procesul tehnologic al seciei (faze de fabricaie) sau se livreaz terilor; produse finite bunurile care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabricaie i nu mai au nevoie de prelucari ulterioare n cadrul unitaii patrimoniale, corespund din punct de vedere calitativ i se depoziteaz n vederea livrrii sau expedierii ctre clieni; produsele reziduale, adic bunuri rmase din procesul de producie ce pot fi valorificate la preuri inferioare ca materiale recuparabile sau deeuri; animale care nu au mplinit condiiile pentru a fi trecute la animale adulte, animale de ngrat, psarile i coloniile de albine; producia n curs de fabricaie care reprezint materiile prime care nu au trecut prin toate stadiile de fabricaie, produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime i lucrrile i serviciile n curs de execuie sau neterminate; mrfurile, respectiv bunurile pe care ntreprinderea le cumpar n vederea revnzrii lor n starea n care au fost achiziionate; ambalajele bunurilor utilizate pentru protecia materialelor i mrfurilor pe timpul transportului i depozitrii sau pentru prezentarea lor comercial. n raport de locul de creare a gestiunilor, structurile de stocuri prezentate mai sus se grupeaza n : stocuri aflate n depozitele ntreprinderii; stocuri n curs de aprovizionare sau sosite i nerecepionate; stocuri sosite far factur; stocuri livrate dar nefacturate; stocuri facturate dar nelivrate; stocuri aflate la teri. Corespunzator criteriilor de clasificare sunt individualizate doua structuri informaionale de baz: structura financiar standardizat; structura intern sau de gestiune. Structura financiar standardizat este proprie gestiunii i contabilitii financiare a ntreprinderii i opereaz cu doua criterii: destinaia i faza ciclului de exploatare. Interesul informaional este cel al finanrii pe termen scurt, calculrii i analizei mecanismului fondului de rulment, bugetarea activitii de exploatare i gestionarea activitii de trezorerie. Din punct de vedere metodologic, o asemenea structur se realizeaz i se identific prin conturile principale din Planul de conturi general simbolizate cu doua cifre, sinteticele de gradul I sau divizionare, simbolizate cu trei cifre i sinteticele de gradul II sau subdivizionare, simbolizate cu patru cifre. Structura intern sau de gestiune, necesar, dar nestandardizat este opozabil contabilitii interne de gestiune. Ea opereaz cu celelalte dou criterii: fizic i locul de creare a gestiunilor i se delimiteaz prin conturile analitice de stocuri corespunztoare sortimentelor i gestiunilor (create ca entiti gestionare repartizate n rspunderea unor persoane fizice). Modelul de contabilitate a stocurilor din Romania este conceput n condiiile n care ambele structuri informaionale sunt realizate n contabilitatea financiar, din nevoia de a asigura n primul rnd, printr-un sistem standardizat, obligatoriu, evidena i controlul integritaii stocurilor.

Evidena analitic a stocurilor se realizeaz prin contabilitatea financiar, dei n majoritatea rilor ce au adoptat modelul continental de contabilitate, aceasta se realizeaz n contabilitatea intern de gestiune. Metodele i tehnicile folosite sunt de detaliu, nefundamentate, iar n final decizia de adaptare trebuie s aparin ntreprinderii. Stocurile ntreprinderii luate n studiu sunt cuprinse n nomenclatorul stocurilor, fiecare stoc are atribuit un cod numeric, cod ce se regsete i n fia de magazie a stocului respectiv i n balana analitic a stocurilor. Semnificaia cifrelor ce alctuiesc codul numeric: - primele trei cifre reprezint structura stocului; - cea de a patra cifr reprezint gestiunea careia stocul i aparine; - urmtoarele trei cifre reprezint sortimentul stocului; - ultima cifr reprezint grosimea; Pentru exemplificare vom decodifica codul numeric 371.1.100.1: 371 = stoc de mrfuri 1 = gestiunea tabl 100 = sortimentul W4016 1 = grosime 1 mm 2. Evaluarea stocurilor. Costul stocului i valoarea realizabil Evaluarea este procesul prin care se determin valorile la care structurile situaiilor financiare vor fi recunoscute n bilan i contul de profit i pierdere, aceasta presupune alegerea unei baze de evaluare. Baza de evaluare cel mai frecvent ntalnit la unitile cu amnuntul este preul de achiziie (preul de livrare). Contabilitatea trebuie s asigure delimitarea costurilor ncorporabile n stocuri i s instituie procedee de deteminare a costurilor de intrare a stocurilor n patrimoniu. n concordan cu natura elementelor patrimoniale, sensul micrilor intervenite n masa patrimoniului i momentul cnd se face evaluarea se delimiteaz urmatoarele reguli i forme de evaluare: evaluarea la intrare evaluarea la ieire evaluarea la inventar i bilan. 3.1. Evaluarea stocurilor la intrare La data intrrii n entitate, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, care se stabilete astfel: a) la cost de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; b) la cost de producie - pentru bunurile produse n entitate; c) la valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social; d) la valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit. n cazurile menionate la lit. c) i d), valoarea de aport i, respectiv, valoarea just, se substituie costului de achiziie. Prin valoare just se nelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunvoie ntre pri aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv.* a) Costul de achiziie este utilizat n cazul intrri stocurilor prin cumprare de la teri.
*

Conform Reglementrilor contabile), costul de achiziie cuprinde: - preul de cumprare; - taxele de import i alte taxe nerecuperabile (cu excepia celor pe care ntreprinderea le poate recupera de la stat); - cheltuieli de transport i manipulare; - alte cheltuieli direct imputabile achiziiei de stocuri. Costurile de achiziie pot include diferenele de curs valutar care au aparut direct din achiziionarea recent a bunurilor facturate n valut doar n acele cazuri rare care sunt permise prin tratamentul alternative prevazut n IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar. Aceste diferene de curs valutar se limiteaz doar la acelea care au rezultat dintr-o depreciere monetar accentuat mpotriva creia nu exist nici un mijloc practic de acoperire a riscului i care afecteaz datorii care nu pot fi decontate, rezultate din achiziia recent a stocurilor. Un asemenea pre devine cost istoric i va fi luat n considerare la eliberarea stocurilor n cauz de la locurile de depozitare. Taxa pe valoarea adaugat (TVA) fiind, de regul recuperabil, nu intr n costul de achiziie al stocurilor. n cazul ntreprinderilor nepltitoare de TVA sau cnd taxa nu este deductibil, evaluarea stocurilor se face la valoarea cu TVA (n asemenea situaii, TVA devine element al costului de achiziie al stocurilor). Reducerile comerciale, rabaturi comerciale, remize i alte elemente similare sunt deduse din costul de achiziie. b) Costul de producie este propriu stocurilor fabricate: produse finite, semifabricate, producie n curs de execuie i alte stocuri produse de ntreprindere. Costul de producie cuprinde costul de achiziie al materiilor prime i consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota de cheltuieli indirecte de producie alocate n mod raional ca fiind legate de fabricaia bunurilor. Cheltuieli indirecte, cuprind i alocarea sistematic a regiei de producie, fix i variabil, generate de transformarea materialelor n produse finite. Regia fix de producie const n acele costuri indirecte de producie care rmn relativ constante, indiferent de volumul produciei, cum sunt: amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor, precum i costurile cu conducerea i administarea seciilor. Regia variabil de producie const n acele costuri indirecte de producie care variaz direct proporional sau aproape direct proporional cu volumul produciei, cum sunt costurile indirecte cu materiile prime i materialele i cu fora de munc. c) Alte costuri se includ n costul stocurilor numai n msura n care reprezint costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. De exemplu, poate fi adecvat includerea n costul stocurilor a regiilor generale sau costul proiectrii produselor destinate anumitor clieni. Sunt considerate alte costuri ale perioadei urmtoarele tipuri de cheltuieli: a) pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise; b) cheltuieli de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie; c) regii generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n locul n care se gasesc n prezent; d) costuri de desfacere. n anumite circumstane, costul ndatorrii poate fi inclus n costul stocurilor. Aceste circumstane sunt identificate prin tratamentul contabil alternativ permis n IAS 23 Costurile ndatorrii. Pentru stocurile intrate prin aport la capitalul social, cu titlu gratuit (plus n gestiune, donaii primite, etc) sau recuperate din dezmembrarea mijloacelor fixe, costul istoric este

egal cu valoarea de utilitate estimat n funcie de preul pieei, starea i locul n care se afl stocul respectiv. Costul stocurilor se refer la costurile de achiziie, costurile de transformare i alte costuri angajate pentru a aduce bunurile n locul i n starea n care ele se gsesc. Din regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii se desprind trei principii ale evalurii: principiul prudenei principiul costului istoric principiul stabilitii unitii monetare Principiul costului istoric impune nregistrarea n contabilitate a activelor i pasivelor la costul de origine (intrare) consemnat n documente justificative. La acest cost figureaz n contabilitate de la intrare pn la ieire, el putnd fi substituit prin alte preuri sau modificat numai prin reevaluare. Principiul prudenei, este principiul care corijeaz parial limitele costului istoric. Acesta presupune aprecierea cu precauie sau rezonabil a activelor i pasivelor, cheltuielilor i veniturilor pentru a evita supraevaluarea rezultatului. Principiul stabilitii unitii monetare. n cadrul acestui principiu putem discuta despre unitatea monetar, reinut n dubla ipostaz: unitate de cont i unitate de compensare. Recursul la moned ca unitate de cont are n vedere folosirea ca unitate de masur i nregistrare a fluxurilor i stocurilor patrimoniale. Prin mijlocirea banului valorile economice se exprima n pre. 3.2. Evaluarea stocurilor la ieire Ieirea stocurilor din gestiune se face, de regul, prin consum i vnzare. Norma contabila IAS 2 grupeaz stocurile n funcie de posibilitatea de identificare a lor n: stocuri identificabile i stocuri fungibile i delimiteaz urmtoarele metode de evaluare: a) pentru stocurile identificabile: metoda identificrii specifice (IS); b) pentru stocurile fungibile: ca tratamente contabile de baz: - metoda costului mediu ponderat (CMP); - metoda primei intrri-primei ieiri (FIFO); ca tratament contabil alternativ: - metoda ultimei intrri -primei ieiri (LIFO); - ca tratamente contabile de baz: alte tratamente (tehnici de msurare a conturilor); - metoda preului prestabilit; - metoda la pre cu amnuntul. Normele contabile Romneti autorizeaz evaluarea i nregistrarea n contabilitate a ieirilor de stocuri prin aplicarea acelorai metode ca i prevederile normei contabile internaionale IAS 2.

3.2.1. Metoda identificrii specifice*) pornete de la ipoteza c fiecare articol ieit este identificat prin data de intrare i costul de achiziie. Sistemul de depozitare permite o asemenea identificare. O asemenea metod utilizat pentru elementele de stocuri care sunt n mod obinuit fungibile, prin alegerea loturilor, poate reprezenta o modalitate de aranjare a beneficiului perioadei. 3.2.2. Metoda costului mediu ponderat (CMP). Costul mediu ponderat se poate calcula lunar sau dup fiecare operaie de intrare sau nainte de fiecare operaie de intrare, ca raport ntre valoarea totala a stocului iniial plus valoarea intrrilor pe de o parte i cantitatea existent n stocul iniial plus cantitatea intrat, pe de alta parte. 3.2.3. Metoda primul intrat-primul ieit (FIFO). Conform acestei variante bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie al primei intrri (lot). Pe masura epuizrii lotului, stocurile ieite se evalueaz la costul de achiziie al lotului urmtor n ordine cronologic. 3.2.4. Ultimul intrat, primul ieit (LIFO). Aceast metod presupune c ultimul stoc primit este i primul vndut. Costurile nregistrate n contul de profit i pierdere vor fi, prin urmare, mai mari pe baza acestei metode. Evaluarea bilanului va fi bazat pe preul stocurilor achiziionate n urm cu ceva timp. 3.2.5. Metoda preului prestabilit (cost standard) reprezint preul antecalculat la nceputul exerciiului i actualizat n fiecare trimestru n raport de exerciiul precedent actualizat la inflaie. Diferenele dintre preul prestabilit i costul efectiv de achiziie sau de producie, denumite n normele contabile Romneti diferene de pre, se nregistreaz n faza de intrare distinct n contabilitate. Atfel, stocurile intrate n patrimoniu prin achiziie (materii prime i materiale, mrfuri) sau obinute (produse finite, semifabricate) sunt nregistrate la cost standard sau prestabilit. n acest caz, vor aparea diferene ntre costul efectiv de achiziie sau de producie. Diferenele de pre pot fi : - favorabile, cnd preul standard este mai mare dect costul efectiv semnificnd o economie de cost i se nregistreaz n rou; - nefavorabile, cnd preul standard este mai mic dect costul efectiv semnificnd o cretere a costului i se nregistreaz n negru. Deoarece stocurile sunt nregistrate la cost standard*), conturile de stocuri trebuie s evidenieze stocurile iniiale, intrate, ieite i finale la acest cost. Ca urmare, diferenele de

*)

Stocurile al cror cost de intrare se poate identifica articol cu articol sunt evaluate la data ieirii din patrimoniu la valoarea de intrare (metoda identificarii specifice). Pentru celelalte categorii de stocuri al cror cost nu se poate identifica articol cu articol, se folosete una din urmtoarele metode: metoda costului mediu ponderat (CMP), metoda epuizarii loturilor varianta primul intrat-primul ieit (FIFO) sau varianta ultimul intrat - primul ieit (LIFO), i pentru a putea fi comparabile de la an la an, informaiile privind stocurile similare trebuie sa fie obinute folosind cu maxim consecven aceleai metode de evaluare. Deoarece n cursul perioadei consumurile de stocuri se reflect la cost standard ceea ce implic recunoaterea cheltuielilor tot la cost standard, la sfaritul perioadei se determin diferenele de pre aferente stocurilor consumate, ceea ce necesit aducerea sau recunoaterea cheltuielilor la costul efectiv al bunurilor consumate sau vndute, avnd loc urmatoarea nregistrare: Cheltuieli privind mrfurile= diferene de pre la mrfuri + diferen n negru/rou
*)

pre aferente stocurilor existente la nceputul perioadei, stocurilor intrate i stocurilor ieite trebuie nregistrate prin intermediul conturilor de diferene de pre. Diferenele de pre aferente stocurilor existente i intrrilor de stocuri trebuie repartizate asupra cheltuelilor pentru stocurile ieite n baza urmtoarelor relaii de calcul : varianta 1 nregistrarea diferenelor de cost n negru/rou a) determinarea coeficienilor de repartizare (K); Soldul iniial al diferenelor de pre + Rulajul debitor al diferenelor de pre K= Soldul iniial al conturilor de stocuri la preul prestabilit + Rulajul debitor al conturilor de stocuri la preul prestabilit b) determinarea cotei de repartizat aferente stocurilor finale ale lunii; Cota de repartizat aferent = K x Valoarea la pre prestabilit stocurilor la finele lunii a stocurilor la finele lunii de referint de referin c) determinarea cotei de repartizat aferente stocurilor ieite; Cota de repartizat aferente ieirilor = pe luna de referin Soldul debitor al costurilor de Cota de repartizare diferen inainte de repartizarea a - aferent stocurilor la diferenelor pe luna de referin finele lunii de referin

varianta 2 nregistrarea diferenelor de cost n negru: Relaiile de calcul a diferenelor de pre sunt urmatoarele: a) determinarea coeficienilor de repartizare (K); Soldul debitor sau creditor (dupa caz) K = al conturilor de diferene nainte de / repartizarea pe perioada (luna) de referin Soldul debitor al contului de stocuri la sfaritul perioadei (lunii) cnd se face calculul de repartizare fr ieirile pe perioada (luna) de referin b) determinarea cotei de repartizare aferent stocurilor la finele lunii de referin;

Cota de repartizare aferent stocurilor Valoarea la pre prestabilit a stocurilor la finele lunii de referin = K * la finele lunii de referin c) determinarea cotei de repartizare aferent stocurilor ieite; Cota de repartizare aferent ieirilor pe = perioada de referin Soldul debitor sau creditor Cota de repartizare (dup caz) al costurilor de aferent stocurilor diferene nainte de repartizarea la finele lunii de diferenelor pe luna de referin referin Coeficienii de repartizare a diferenelor de pre pot fi calculai la nivelul conturilor sintetice de gradul I i II prevzute n Planul general de conturi, pe grupe sau categorii de stocuri. Ideea care se degaj din IAS 2 Contabilitatea stocurilor cu privire la costul standard este aceea c acest pre este adoptat ca mrime de evaluare i decontare la intrare ieire a stocurilor n contabilitatea financiar iar orice diferen ntre costul istoric i costul standard nu formeaz obiectul includerii n costul bunului ci n cel al costului perioadei. Deci, diferenele de pre constatate la intrare trebuie nregistrate direct la conturile de cheltuieli din clasa 6 Conturi de cheltuieli. 3.3. Evaluarea stocurilor la inventar i la bilan

Evaluarea stocurilor la efectuarea inventarierii se face la valoarea actual (de inventar), valoarea realizabil net. Valoarea realizabil net este preul de vnzare ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor necesare vnzarii (cheltuielile de transport, comosioane privind vnzrile, costul garaniei acordat dup vnzare). n situaia n care costul stocului nu poate fi recuperat, valoarea acestuia va fi diminuat pn la valoarea realizabil net, pentru a respecta principiul prudenei, element cu element sau pe grupe de produse similare sau conexe. Estimarea se face n funcie de fluctuaiile preurilor i ale costurilor privind stocurile respective i n funcie de scopul pentru care ele sunt deinute, credibilitatea i dovezile fiind cele mai importante elemente ce stau la baza estimarii. Evaluarea de bilan se efectueaz la nchiderea exerciiului financiar, deoarece la valoarea stabilit, stocurile vor fi reflectate n bilan. Stocurile se evalueaz la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net. n acest caz se compar valoarea de intrare a stocurilor cu valoarea realizabil net, putnd rezulta doua situaii: 1. valoarea realizabil net > valoarea de intrare, caz n care stocurile au nregistrat o plus valoare, plus valoare ce nu se reflect n contabilitate conform principiului prudenei, ea devenind cert numai n procesul vnzarii mrfurilor sau cumprarii stocurilor. 2. valoarea realizabil net < valoarea de intrare. Stocurile au suferit o depreciere valoric, minusul de valoare necesitnd constituirea unui provizion pentru depreciere ntrun cont distinct. Deprecierea nu poate fi nregistrat direct asupra costurilor intrate, deoarece meninerea stocurilor la costurile de intrare este impus de principiul necompensrii. Valoarea actual a stocului se obine prin scderea provizionului* din valoarea de intrare, valoare la care are loc evaluarea n bilan. Alturi de imaginea fidel, fiscalitatea i rentabilitatea sunt factori care condiioneaz adoptarea metodei de evaluare a stocurilor la ieire, deoarece evaluarea cantitaii de stocuri la sfritul perioadei este cheia care conduce la supra sau subevaluarea profitului, iar pentru aceast baz ncadrarea sau nencadrarea n principiul prudenei. Orice supraevaluare a bunurilor rmase n stoc la sfritul perioadei conduce la creterea rezultatului, care la rndul su formeaz obiectul impozitrii i distribuirii de dividende. n mod indirect este afectat meninerea integritii capitalului social. n consecin, pentru ca unitatea s se nscrie n principiul prudenei, concomitent cu rezolvarea raporturilor cu fiscalitatea se recomand metoda costului mediu ponderat (CMP) i metoda epuizrii stocurilor varianta primul intrat- primul ieit (FIFO). n concluzie, indiferent de metoda de contabilitate adoptat pentru evidena stocurilor, n practica contabil evaluarea stocurilor reprezint o problem a crei rezolvare depinde de complexitatea structurii sortimentale, fiscalitate i rentabilitate. 3. Sisteme de conturi privind stocurile. Coninut i funcie n condiiile organizrii contabilitii n dublu circuit, contabilitatea financiar a stocurilor i a produciei n curs de execuie, trebuie astfel organizat nct sa reflecte nivelul, structura i evoluia acestora. Contabilitatea stocurilor de materiale i mrfuri trebuie s asigure urmatoarea egalitate bilanier : Stocul la Stocul la nceputul + Cumprrile = Consumurile + sfritul perioadei perioadei perioadei perioadei Organizarea contabilitii stocurilor i a produciei n curs de execuie, precum i constituirea i micarea acestora sunt evideniate n Planul de conturi general prin
*

conturile ce formeaza clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie, care cuprinde mai multe grupe i conturi sintetice de gradul I i II. Conturile de stocuri i producia n curs de execuie au funcia contabil de activ. Se debiteaz: cu valoarea stocurilor intrate n gestiunea unitii patrimoniale prin achiziionarea de la furnizori, aprobate de ctre asociai, realizate din producia proprie i din alte surse. Se crediteaz :cu valoarea stocurilor ieite din gestiunea unitii patrimoniale prin consum, vnzare i alte destinaii. Soldul final debitor, reflect valoarea bunurilor i serviciilor n stoc sau n sold la sfritul exerciiului financiar. n cadrul clasei s-a creat grupa distinct de conturi 39.AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR I A PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE, cu ajutorul creia se ine evidena ajustrilor pentru deprecierea stocurilor. Sunt conturi de pasiv, n creditul lor se nregistreaz valoarea ajustrilor pentru depreciere, constituite pe seama cheltuielilor, iar n debitul lor se reflect valoarea ajustrilor reluate prin diminuare sau anulare. Soldul creditor al acestor conturi reprezint valoarea ajustrilor constituite prin prelevarea din rezultate.

.Metode de contabilizare a stocurilor Conform legislaiei n vigoare din Romnia, (articolul 13, alineatul 2 din Legea contabilitii nr. 82/1991) contabilitatea valorilor materiale se ine cantitativ valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent. 1.1 Metoda inventarului permanent Metoda inventarului permite cunoaterea n orice moment a nivelului stocurilor. Folosirea acestei metode presupune contabilizarea fiecarei intrri de stocuri, cantitativ i valoric, la costul istoric (cost de achiziie sau de producie, dupa caz), preul prestabilit n funcie de valoarea de utilitate (pentru stocurile aduse ca aport la capitalul social, plusuri de inventar, primite ca donaie sau obinute cu titlu gratuit), sau o alt variant de nregistrare (pre standard, pre de vnzare). Fiecare ieire din stoc este contabilizat fizic sau valoric, ceea ce permite cunoaterea n orice moment a stocurilor att cantitativ ct i valoric. Metoda inventarului permanent este considerat ca fiind generatoare de costuri ridicate cu preluarea informaiei deoarece presupune nregistrarea fiecarei micri de stoc i calcule reiterate, limita atenuat prin informatizarea contabilitii stocurilor. Tipurile de nregistrri proprii metodei inventarului permanent sunt : cumprri de stocuri ; 3xx = 401

Conturi de stocuri Furnizori 4426 TVA deductibil determinarea cheltuielilor privind consumurile stocate,stocurile vndute i alte ieiri pe baz de inventar; Cheltuieli cu materii prime = materiale i marfuri Stocuri iniiale + Cumparari i intrri de stocuri 3xx Conturi de stocuri Stocuri finale prin inventariere

ieiri de stocuri; 60x Cheltuieli cu materii prime, materiale i mrfuri

Pentru organizarea stocului de mrfuri S.C. ANA 25 SRL folosete metoda inventarului permanent. 1.2 Metoda inventarului intermitent Aceast metod poate fi aplicat conform Legii contabilitii doar la ntreprinderile mici i mijlocii. n cazul metodei inventarului intermitent caracteristica de baz o constituie faptul c, cheltuiala cu marfa se nregistreaz la intrarea acesteia n patrimoniu i nu la descarcarea gestiunii ca n cazul metodei inventarului permanent. La finele exerciiului, dup ce s-a efectuat inventarierea fizic se nregistreaz variaia stocurilor (sold iniial - sold final) neafectat de provizioanele pentru depreciere, obinut pentru anularea stocului iniial i constatarea stocului final. Aceast metod este mai simpl i mai puin costisitoare dect metoda inventarului permanent, dar are i dezavantaje: comiterea unor erori sau omisiuni n inventarul fizic, conduce la deformarea informaiei contabile preluat n documentele de sintez, existnd tendina de subevaluare a stocurilor din motive fiscale, ceea ce duce la creterea nereal a cheltuielilor i diminuarea profitului impozabil. Tipurile de nregistrri specifice inventarului intermitent sunt: anularea stocului iniial de materii prime, materiale i marfuri; 60x = 3xx Cheltuieli cu Conturi de stocuri materii prime, materiale i marfuri cumprri de stocuri 60x = 401 Cheltuieli cu Furnizori materii prime, materiale i mrfuri 4426 TVA deductibil nregistrarea variaiei stocurilor (stoc iniialstoc final) obinut prin anularea stocului iniial i constatarea stocului final; 3xx = 60x Conturi Cheltuieli cu de stocuri materii prime,

10

materiale i mrfuri Deosebirea dintre cele dou metode const n modul de evaluare a ieirilor de stocuri, n cazul metodei inventarului permanent pe baza documentelor de ieire, n cazul metodei inventarului intermitent pe baza inventarului stocurilor la sfritul perioadei. 1.3 Contabilitatea intrrilor de mrfuri n cursul exerciiului, toate operaiunile privind cumprarea de mrfuri de la furnizori se nregistreaz la costul de achiziie n debitul contului de stocuri de mrfuri n coresponden cu creditul conturilor de furnizori, dac aprovizionarea se face pe credit comercial, i prin conturile de trezorerie dac se utilizeaz instrumente de plata imediat. Documentul justificativ care st la baza nregistrrii cumprrilor de mrfuri este factura. Cheltuielile accesorii implicate de cumprarea de mrfuri (cheltuieli de transport, asigurarea transportului, onorariul intermediarului ce a facilitat tranzacia, etc.) trebuiesc adugate la preul de achiziie i contabilizate n debitul contului de stoc 371 Mrfuri, n cazul metodei inventarului permanent, i n debitul contului 607 Cheltuieli privind mrfurile n cazul metodei inventarului intermitent. 1.4 Contabilitatea ieirilor de mrfuri Toate operaiunile privind vnzarea de mrfuri ctre clieni se nregistreaz la pre de vnzare n debitul contului 411 Clieni, i creditul contului 707 Venituri din vnzri de mrfuri , dac vnzarea se face pe credit comercial, i prin conturile de trezorerie dac se utilizeaz instrumente de plat imediat. Documentul justificativ care st la baza nregistrarii vnzrilor de mrfuri factura. Agenii economici nregistreaz factura de vnzare n jurnalul de vnzari. 2. Contabilitatea analitic a stocurilor. Metode i procedee Contabilitatea analitic a stocurilor se organizeaz pe feluri (sortimente) de bunuri materiale stocate sau pe grupe i locuri de depozitare (gestiuni create). Excepie face contabilitatea analitic a mrfurilor i ambalajelor aflate n unitaile cu amnuntul, care se in global valoric pe gestiuni (magazine de desfacere ). Din punct de vedere metodologic, contabilitatea analitic se nuaneaz n raport cu metoda inventarului permanent i metoda inventarului intermitent, folosit pentru evidena stocurilor. n cazul folosirii metodei inventarului permanent, contabilitatea analitic se poate organiza dup una din metodele : metoda cantitativ valoric metoda operativ valoric metoda global valoric Contabilitatea analitic a stocurilor la S.C. ANA 25 IMPEX SRL se ine cu ajutorul metodei cantitativ valorice, metod ce va fi prezentat mai detaliat. Metoda cantitativ valoric (pe fie de cont analitic) pentru materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar n depozit, baracamente, semifabricate, produse finite, produse reziduale, mrfuri, animale, ambalaje, const n inerea la locul de depozitare a unei evidene cantitative pe feluri (sortimente) de stocuri, iar contabilitatea analitic pe baza unei evidene cantitativ valoric, pe feluri de stocuri i gestiuni. Conturile sintetice ce reflect stocurile de valori materiale se desfoar n analitic pe gestiuni. Verificarea exactitii nregistrrilor din evidena de la locul de depozitare i contabilitate se

11

efectueaz prin punctajul periodic dintre cantitile operate n fiele de magazii i cele din fiele de cont analitic din contabilitate. n metoda cantitativ valoric se folosesc urmatoarele tipuri de tipizate: - fia de magazie; - fia de cont analitic pentru valori materiale; - fia de cont pentru operaii diverse; - borderou de predare a documentelor; - balana analitic a valorilor materiale. Evidena cantitativ a materialelor se ine la gestiune cu ajutorul fielor de magazie care se aranjeaz n ordinea fielor de cont analitic din contabilitate. n fiele de magazie nregistrrile se fac zilnic de ctre gestionar sau persoana desemnat, pe baza documentelor de intrare ieire a materialelor. Dup nregistrare, documentele respective se predau n contabilitate pe baz de borderou a fielor de magazie care se aranjeaz n ordine alfabetic. n contabilitate, documentele primare se nregistreaz n fiele de cont analitic pentru valori materiale i se stabilesc stocurile i soldurile, dup ce n prealabil s-a verificat modul de emitere i completare a documentelor privind micarea stocurilor. Pe baza acelorai documente se stabilesc situaii centralizatoare privind intrrile i ieirile de mrfuri pentru nregistrarea n contabilitatea sintetic. Controlul nregistrrilor n contabilitatea analitic i n contabilitatea sintetic a stocurilor, se asigur lunar, cu ajutorul balanei de verificare, ntocmit separat pentru fiecare cont de stoc. Pentru ntocmirea balanei de verificare este necesar ca, lunar, s se efectueze controlul asupra concordanei stocurilor scriptice din fiele de magazie cu cele din fiele de cont analitic pentru valori materiale. Metoda cantitativ valoric pentru evidena analitic a produselor finite i produselor reziduale se aplic n acelai mod ca i pentru celelalte stocuri, cu urmtoarele particularitai : - att intrrile ct i ieirile valorice pot fi nregistrate n fiele de cont analitic pentru stocuri lunar, prin nmulirea cantitilor totale de produse finite i produse reziduale cu preurile unitare respective, fr a mai fi necesar evaluarea cantitilor de produse n documente; - controlul nregistrrilor n contabilitatea sintetic i cea analitic a produselor finite, poate fi asigurat prin folosirea registrului stocurilor n locul balanei de verificare. Metoda operativ contabil (pe solduri) pentru materiale const n inerea, n cadrul fiecarei gestiuni, a unei evidene contabile cantitative a valorilor materiale, pe feluri, cu ajutorul fielor de magazie, iar n contabilitatea analitic a unei evidene valorice pe conturi de materiale, desfurate valoric pe gestiuni, iar n cadrul gestiunilor, pe grupe i subgrupe de materiale dup caz. Ecuaia de control proprie acestei metode este : Soldul final al gestiunii X = Soldul final al gestiunii X calculat n contabilitatea analitic calculat pe baza evidenei cantitative de magazie La sfritul lunii verificarea se face cu ajutorul registrului stocurilor n care se stabilesc soldurile pe feluri de produse finite i pe total cont prin transcrierea cantitilor n stoc din fiele de magazie i evaluarea acestora pe baza preurilor de nregistrare. Metoda global valoric se aplic pentru evidena mrfurilor i ambalajelor aflate n unitile cu amnuntul (magazine, restaurante, etc.) folosindu-se formularul tipizat comun. Fia de cont pentru operaii diverse i formularul specific comerului cu amnuntul, Raportul de gestiune. Raportul de gestiune se completeaz pe baza documentelor de intrare i ieire a mrfurilor i ambalajelor i de depunere a numerarului din vnzare, iar n fiele valorice,

12

(inute pe gestiuni n cadrul conturilor de mrfuri i ambalaje din contabilitate), nregistrarile se fac pe baza acelorai documente. Soldurile valorice ale mrfurilor i ambalajelor aflate n gestiune sau n unitile cu amnuntul se verific pe baza raportului de gestiune predate de unitate. Ecuaia de control specific acestei metode este urmtoaea : Soldul final Soldul iniial Valoarea Valoarea al gestiunii = al gestiunii + intrrilor ieirilor X X gestiunii X gestiunii X Aceast metod se folosete i pentru evidena rechizitelor de birou, imprimatelor, materialelor destinate ambalrii i pentru evidena crilor tehnice. 3. Practici contabile specifice contabilitatii stocurilor in baza Standardului International de Contabilitate nr. 2 STOCURILE Obiectivul acestui Standard este recunoaterea, msurarea i evaluarea stocurilor, respectiv determinarea valorii la care acestea vor fi recunoscute n bilan i vor influena contul de profit i pierdere, oferind o alternativ acelor tratamente contabile care, prin creterea i descreterea valorii stocului, determinate de acestea, ajusteaz profiturile n concordan cu ceea ce este avantajos pentru manageri. Scopul Standardului este acela de a descrie tratamentul contabil pentru stocuri n sistemul costului istoric. O problem a contabilitii stocurilor o reprezint valaorea costului ce urmeaz a fi recunoscut drept activ i raportat pn cnd veniturile aferente sunt recunoscute. Conform paragrafului 83, din Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, un element care corespunde structurii situaiilor finaciare este recunoscut n cazul n care: - este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat s intre sau s ias n sau din nterprindere, i - elementul are un cost sau o valoare, care poate fi evaluat() n mod credibil. Un activ, respectiv un stoc nu se recunoate n bilan dac este imposibil ca acesta s genereze avantaje/beneficii economice viitoare pentru ntreprindere. De exemplu, aprovizionrea cu elemente materiale ce nu sunt stocabile sau cu utiliti (energie, gaze, ap, etc) ce nu genereaz avantaje/beneficii economice viitoare i, ca atare, nu sunt recunoscute ca elemente de stoc n bilan, ci ca i cheltuieli n contul de profit i pierdere, n timp ce aprovizionarea cu elemente de stocuri (materii prime, mrfuri, etc.) asigur n viitor avantaje economice si, ca atare, sunt recunoscute n activul bilanului. Stocurile sunt recunoscute ca i active, deoarece acestea au ncorporate beneficii economice viitoare. Beneficiile economice viitoare reprezint potenialul stocurilor de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar i echivalentele de numerar ctre ntreprindere. Stocurile reprezint active, respectiv active de natura activelor curente. Tratamente contabile ce se bazeaz pe recunoaterea stocurilor n bilan n condiiile folosirii costului istoric. Costul istoric este suma pltit n numerar, echivalent n numerar sau valoarea just a contraprestaiei efectuate pentru stocuri din momentul cumparrii lor. Numerarul reprezint numerarul din casierie i depozitele la vedere. Echivalentele de numerar reprezint elemente de investiii financiare lichide pe termen scurt (aciuni, obligaiuni, etc.), care sunt rapid convertibile n valori cunoscute de numerar i care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Valoarea just reprezint suma la care poate fi tranzacionat stocul, de bun voie ntre pri n cunotin de cauz, iar preul este deteminat obiectiv. Costul stocurilor n momentul recunoaterii activului determin urmtoarele probleme ce fac subiectul abordrilor n Standard:

13

3.1 Recunoaterea, ca activ, a stocului Recunoaterea, ca activ, a stocului presupune capaciatatea acestora de a genera beneficii economice viitoare, ca urmare a potenialului lor productiv, dar i posibilitatea stabilirii a unor valori/costuri credibile. 3.2 Prezentarea conceptelor, conveniilor, principiilor i metodelor de evaluare Conceptul de baz aplicabil contabilitii stocurilor este conceptul contabilitii de angajament. Contabilitatea de angajament presupune ca efectele tranzaciilor i ale altor evenimente s fie recunosute atunci cnd acestea se produc, i nu pe masur ce numerarul sau echivalentul de numerar este ncasat sau pltit, s fie nregistrate n evidenele contabile i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente. Cheltuielile ocazionate de stocuri sunt recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza unor asocieri directe ntre costurile realizate/suportate i obinerea unor elemente specifice de venit, ceea ce implic corelarea cheltuielilor cu veniturile aceleiai perioade. Principiile contabile care concreatizeaz obiectivul contabilitii pentru realizarea unei imagini fidele are la baz o serie de principii,respectiv:

Independena exerciiului, implic nregistrarea n contabilitate a operaiilor n momentul n care au loc, far s se in cont de data decontrii. n bilan sunt recunoscute stocurile ca elemente de active i care vor genera beneficii viitoare. Delimitarea exerciiului curent de exerciiile anteriaore i urmtoare presupune: - recunoaterea veniturilor i cheltuielilor n bilan; - recunoaterea veniturilor i cheltuielilor generate de stocuri ca elemente ale contului de profit i pierdere; - conectarea cheltuielilor cu veniturile i; - luarea n considerare a evenimentelor ulterioare nchiderii exerciiului (conform IAS 10 Evenimente ulterioare bilanului). Consecvena prezentrii, se refer la aceeai clasificare i prezentare a elementelor n situaiile financiare de la un exerciiu la altul, pe considerentede de comparabilitate a informaiilor prezentate, implicit a celor legate de stocuri. Consecvena prezentrii presupune: - asigurarea continuitii n ceea ce privete aplicarea regulilor i procedeelor contabile, evaluarea activelor implicit a socurilor, dar i a conectrii cheltuielilor i veniturilor generate de acestea; - prezentarea situaiei patrimoniale i a notelor n aceiai sructur. IAS 1 stabilete c modificarea de politici contabile poate avea loc atunci cnd: - prin aceasta se asigur o prezentare mai adecavat a evenimentelor i tranzaciilor de stocuri; - au loc shimbri ale standardelor i reglementrilor contabile, etc. Pragul de semnificaie i cumularea, potivit acestui principiu, orice element semnificativ trebuie prezentat separat n situaiile financiare, n timp ce valorile nesemnificative trebuie cumulate cu valori generate de aceiai natur i funcie. O informaie este considerat semnificativ dac

14

neprezentarea ei ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea i de natura elementului judecat n circumstanele particulare ale omisiunii sale. Situaiile finaciare trebui s evite dou situaii: - informaiile privind stocurile s nu fie condensate i agregate, deoarece ngreuneaz utilizarea lor i pot duce la luarea unor decizii eronate; - s nu abunde de detalii inutile i nesemnificative, deoarece se aglomereaz volumul de informaii i se ngreunez activitatea de interpretare i utilizare a acestora.

Compensarea implicit necompensarea. Potrivit principiului necompensrii, nu se pot compensa active cu datorii i cheltuielile cu venituri dect n cazurile menionate expres de IAS 1. Potrivit acestei precizri rezultatul unei tranzacii, profit sau pierdere, se determin la nivelul fiecrui contract. n acest context, nu se poate compensa pierderile nregistrate la un anumit contarct cu ctigurile altui contract. Respectarea acestui principiu se impune n tranzaciile cu stocuri deoarece realizarea compensrii fie la nivelul contului de profit i pierdere, fie la bilan micoreaz capacitatea utilizatorilor de informaii de a nelege tranzaciile realizate i de a evalua viitoarele fluxuri de numeral ale ntreprinderii. n contextul acestei abordri, IAS 1, face o precizare care este legat i de stocuri, i anume: reducerile pentru deprecierea stocurilor nu se consider compensare.

Prudena, nseamn includerea unui grad de precauie n exercitarea raionamentelor, pentru a face estimrile cerute n condiiile de incertitudine, astfel nct activele i veniturile s nu fie supraevaluate. Iar datoriile i cheltuielile s fie subevaluate.

Continuitatea activitii, presupune c, ntr-un viitor previzibil, unitate i va continua activitatea n mod normal far s intre n stare de lichidare sau reducere a activitii. Principiile enumerate stau la baza obinerii de informaii pentru situaiile financiare, informaii care trebui s fie relevante i fiabile, dar cu orientare spre maximizarea relevanei. Informaia este relevant cnd are capacitatea de a influena deciziile economice ale utilizatorilor i de a fi furnizat la timp n vederea influenrii acestor decizii. Informaia este fiabil atunci cnd: - utilizatorii consider c ea red n mod sincer ceea ce reprezint, n ceea ce ar putea ei atepta, adic substana tranzaciilor i evenimentelor ce au avut loc; - este lipsit de erori semnificative i este complet i n obinerea ei a fost adoptat un grad de precauie n exercitarea judecii necesare, n condiii de incertitudine. Obiectivul standardului este descrierea tratamentului contabil aplicat stocurilor n sistemul costului istoric oferind soluii practice referitoare la determinarea sau cuantificarea costului contabilizarea ulterioar la cheltuieli, inclusiv a oricrei deprecieri pn la nivelul valorii nete de realizat.

3.3 Aria de aplicabilitate

15

Acest standard*) trebuie aplicat pentru contabilitatea stocurilor n situaiile financiare ntocmite, n sistemul costului istoric, cu excepia stocurilor menionate mai jos: a. productie n curs de execuie obtinut n cadrul contractelor de construcie, incluznd i contractele de prestri de servicii direct legate de acestea; b. instrumente financiare; c. stocuri de produse agricole, forestiere, minereuri i producie agricol care apartin productorilor n cazul n care sunt evaluate la valoarea realizabil net, pe baza unor practici bine stabilite n anumite sectoare; i d. active biologice aferente activitii agricole. Standardul se aplic n contabilitatea stocurilor, n situaiile financiar, n condiiile utilizrii costului istoric, la toate tipurile de stocuri, delimitate n funcie de natura activitii ntreprinderii. Nu fac obiectul acestui Standard, urmtoarele categorii de stocuri: a. producia n curs de execuie i lucrrile n curs obinute n cadrul contractelor de construcii, inclusiv contractele directe conexe de furnizare de servicii, ce fac obiectul tratrii IAS 11 Contracte de construcii. Un contract de construcii este un contract negociat n mod particular pentru construirea unui activ sau a unui complex de active care se afl ntr- strns interdependen n ce privete proiectarea, tehnologia i funcionarea sau scopul ori utilizarea lor final. n cadrul contractelor de construcii sunt incluse i contractele pentru acordarea de servicii ce sunt aferente n mod direct activelor (ex. Serviciile proiectanilor, arhitecilor) i contractele pentru distrugerea sau restaurarea activelor i restaurarea mediului, ulterior demolrii activelor. Principala problem a acestor contracte o reprezint lucrrile n curs, respectiv momentul n care sunt recunoscute rezultatele, pe msura terminrii lucrrilor cu limitarea veiturilor la nivelul mrimii cheltielilor suportate i susceptibile s fie recuperate de la beneficiar sau prin repartizarea veniturilor i costurilor n funcie de procentul de realizare n cursul fiecrui exerciiu. b. instrumentele financiare ce fac obiectul unor standarde separate, IAS 32 Instrumente financiare prezentare i descriere i IAS 39 Instrumente financiare recunoatere i evaluare. Instrumentele financiare reprezint orice contract ce genereaz simultan un activ financiar pentru o ntreprindere i o datorie financiar sau un instrument de capital propriu pentru o alt ntreprindere. c. activele biologice i stocurile de produse agricole recoltate din active biologice vegetale sau obinute din active biologice animale, forestiere i de minereuri, la productori, n msura n care, conform practicilor bine precizate n aceste sectoare, acestea sunt evaluate la valoarea realizabil net i n condiiile n care riscul de a rmne cu producia nevndut este minim, iar evaluarea i contabilitatea acestora fcnd obiectul unui standard distinct, IAS 41 Agricultura. Activele biologice sunt de natura animalelor vii i vegetale. Activele biologice de natura animalelor vii includ animale i psri, respectiv animale nscute i cele tinere de orice fel, crescute i folosite pentru reproducie, animale i psri la ngrat pentru valorivare, coloniile de albine, precum i anaimalele pentru producia de ln, lapte, blan i psrile pentru producia de ou. Activele biologice de natur vegetal includ plantele ce formeaz culturile i produc produse agricole. Trebuie reinut, totui, c punctul c) de la excluderi se aplic numai productorilor acestor stocuri. Prelucrtorii sau alte uniti de procesare sau transformare nu se excepteaz, n ceea ce privete stocurile, de la prevederile acestui Standard.
*)

n cmpul de aplicabilitate al IAS 2 sunt cuprinse acele stocuri ce nu fac obiectul excluderii de sub incidena acestui Standaed, realiznd o delimitare strict a elementelor de stocuri i gruparea acestora n dou categorii: stocuri proriu-zise i producia n curs de execuie, ce nu intr sub incidena IAS 11.

16

Elementele de stocuri ce sunt exceptate, constutie subiect de tratare n standarde distincte, precum: IAS 11 Contracte de construcii, ce are ca obiect elementele de stocuri ce reprezint lucrrile n curs, generate de contracte de construcii; IAS 32 Instrumente financiare, prezentare i descriere i IAS 39 Instrumente financiare, recunoatere i evaluare, cu referiri la contractele ce reprezint instrumente financiare i care genereaz, la prile contractante, active financiare, datorii financiar, elemente de capital propriu, numerar sau alte instrumente financiare (respectiv contracte), n funcie de poziia contractantului; IAS 41 Agricultura, ce ace referiri la evaluarea i contrabilitatea produselor agricole, forestiere, minereuri i active biologice la productorii acestora. Acest Standard*) nlocuiete IAS 2 Evaluarea i prezentarea costurilor n contextul sistemului costului istoric, aprobat n 1975. Stocurile la care s-a fcut referire n paragraful 1 c. sunt evaluate, n anumite faze ale produciei, la valoarea realizabil net. Aceste cazuri apar, de exemplu, pentru recoltele care au fost culese sau pentru minereuri car au fost extrase i a cror vnzare este asigurat printr-un contract la termen sau garanie guvernamental sau dac exist o pist omogen, iar riscul de a rmn cu producia nevndut este minim. Aceste categorii de stocuri sunt excluse din aria de aplicabilitate a acestui Standard**). Evaluarea la valoarea realizabil net este determinat de existena unei piee omogene a produselor agricole i minereurilor, n care cererea i oferta sunt echilibru i care permite ontinuu cunoaterea valorii estimate a se obtine prin vnzare (adic valoarea realizabil net), iar riscul de nevnzare a acestora este foarte mic. Este cazul spre exemplu: - momentului recoltrii produciei agricole sau extraciei de minereuri realizate, atunci cnd vnzarea este asigurat n virtutea unui contract la termen; - a unei garanii de stat, sau - atunci cnd exist o pia omogen i cnd riscul de nevnzare este negrijabil, adic riscul de a rmne cu producia nevndut este minim. Urmtorii termeni sunt folosii n acest Standard, n sensul specificat n continuare: Stocurile*) sunt active**): - deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; - n curs de producie n vederea unei vnzri n aceleai condiii ca mai sus; sau - sub form de materii prime, materiale i alte consumabil ce urmeaz a fi folosite n procesul de productie sau pentru prestarea de servicii.
*)

Standardul actual, IAS 2 Stocurile revizuit, anuleaz i nlocuiete fostul Standard IAS 2 Evaluarea i prezentarea costurilor n contextul sistemului costului istoric, aprobat de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate n octombrie 1975 i aplicat ncepnd cu 01 ianuarie 1976. Revizuirea Standardului a avut loc n 1993, iar acesta, n noua sa structur i cu elementele ce l definesc, intrnd n vigoare odat cu aprobarea dat de Comitetul de revizuire a Consiliului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, pentru situaiile financiare aferente exerciiilor deschise de ntreprinderi ncepnd cu 01 ianuarie 1995.
**)

n anumite stadii ale produciei, stocurile reprezentnd activele biologice i stocurile de produse agricole recoltate din actve biologice vegetale sau obinute din active biologice animale, forestiere i stocurile de minereuri sunt evaluate la valoarea realizabil net *) n conformitate cu Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare se impune ca activele s fie recunoscute n momentul n care: exist posibilitatea realizrii unui beneficiu economic n viitor de ctre ntreprindere i cnd se poate estima, n mod credibil, un cost sau o valoare. n situaiile n care nu este posibil s se estimeze beneficiile economice viitoare, activul nu este recunoscut, dar are ca efect recunoaterea unei cheltuieli a perioadei i implicit n contul de profit i pierdere. **) n conformitate cu Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare (paragrafele 53, 89 i 90) se impune ca activele s fie recunoscute n momentul n care: exist posibilitatea realizrii unui beneficiu economic n viitor de catre ntreprindere i care se poate estima, n mod credibil, un cost sau o valoare.

17

Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor necesare vnzrii. n situaiile n care nu este posibil s se estimeze beneficiile economice viitoare, activul nu este recunoscut, dar are ca efect recunoaterea unei chletuieli a perioadei i implicit n contul de profit i pierdere. Deci, i stocurile ca active, trebuie recunoscute atunci cnd: - reprezint o resurs controlat sau controlabil de ntreprindere i, deci, ntreprinderea i asum riscurile i avantajele aferente deinerii stocurilor; - este probabil s genereze beneficii economice viitoare, att la intrare ct i la ieire pentru ntreprindere i - are un cost sau o valoare care poate fi determinat/evaluat n mod credibil. n mod normal, recunoaterea stocurilor nu constituie o problem pentru profesionistul contabil. Exist nsa cazuri n care forma juridic a tranzaciilor nu reflect realitatea economic. n condiiile n care, prin aplicarea raionamentului profesional, rezult c unei anumite operaiuni i sunt aplicabile prevederile principiului prevalenei economicului asupra juridicului, este necesar recunoaserea stocurilor ca active potrivit acestui principiu. Atunci cnd este imposibil s se estimeze beneficiile economice viitoare, nu este recunoscut stocul, ci se recunoate o cheltuial a perioadei. n aceast sotiaoe se ncadreaz stocurile ce se achiziioneaz n mod ocazional sau cele nestocabile. Recunoaterea stocurilor, respectiv anularea recunoaterii, se realizeaz n anumite momente. Momentele n care se realizeaz recunoaterea stocurilor sunt urmtoarele: la achiziie, la obinere din producie, la aport la capitalul social sau la primirea prin donaie i subvenii guvernamentale. Momentele n care se realizeaz recunoaterea stocurilor sunt acele momente n care se realizeaz vnzarea sau ieirea din ntreprindere prin diferite ci (donaie, aprot la capitalul altor ntreprinderi, pierderi din calamiti, exproprieri etc.). n sens larg, stocurile sunt, conform definirii din Standard, elemente ce curpnd toate activele achiziionate pentru: - revnzare (unclusiv terenuri i mijloace fixe, n cazul ntreprinderilor ce au ca obiect de activitate comerul cu astfel de active); - a fi folosite la obinerea de active n scopul vnzrii, toate acestea n condiiile desfurrii normale a activitii ntreprinderii. Aceast delimitare a stocurilor nu ine cont de natura elementului considerat, ci de destinaia acestuia, care este puternic influenat de activitatea ntreprinderii car deine bunurile. De exemplu, terenurile i construciile constituie imobilizri n majoritatea ntreprinderilor, dar ele sunt stocuri pentru o societate imobiliar, deoarece au fost achiziionate sau chiar produse n scopul vnzrii. Stocurile pot avea, de asemenea, i o natur nematerial (necorporal). Astfel, n ntreprinderile cu specific de prestri de servicii, serviciile realizate/prestate, ct i cele nefacturate constituie elemente de stocuri. Sintetiznd, stocurile sunt participante active la derularea activitii de exploatare, fiind legate de ciclul: Aprovizionare producie/depozitare valorificare Astfel, n funcie de caracteristicile ciclului de exploatare (perioada de timp dintre achiziionarea stocurilor care intr ntr-un proces i finalizarea sa, n numerar sau sub forma unui instrument uor convertibil n numerar) i implicit a specificului activitii ntreprinderii, activele curente, de natura stocurilor, apar n anumite momente: n ciclul de exploatare a activitii comerciale i n ciclul de exploatare a activitii de producie (realizarea de produse i lucrri) sau prestri de servicii.

18

Momentele apariiei stocurilor i operaiilor care le genereaz sunt: 1. Ciclul de exploatare a activitii comerciale: Achiziii (intrri) Deinere (depozitare stocuri) Vnzri de (ieiri)

n ciclul de exploatare a activitii comerciale stocurile se obin prin achiziie. Depozitarea lor se realizeaz, pe ct posibil, pe o perioad ct mai scurt, perioad ce se finalizeaz cu realizarea lor, respectiv vnzarea. 2. Ciclul de exploatare a activitii de producie (realizarea de produse i lucrri) sau prestri de servicii: Achiziii (intrri) Deinere (depozitare) Materii prime Materiale Procese Manoper Producie prestri (produse, lucrri i servicii n curs de execuie) Ieiri a. b. din procesul de Produse producie prin vnzare Valorificare Alte cheltuieli

Conform ciclului de exploatare ce este influenat de specificul activitii desfurate, n categoria stocurilor se includ: mrfuri i alte active aprovizionate i deinute pentru a fi revndute, inclusiv pmnturile i proprietile deinute de ctre un dealer pentru a fi revndute; materiile prime ce sunt aprovizionate i depozitate i care urmeaz s participe direct la fabricarea produselor, constituind esena acestora, regsindu-se n produse integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat; - materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb etc.) i alte intrri de natur material ce sunt depozitate i urmeaz a fi utilizate n procesul de producie i care particip sau ajut la desfurarea procesului de producie/exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul, lucrarea sau serviciul realizat; produse industriale, respectiv: - semifabricate, ce sunt produse al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o secie (faza de producie) i care trec n continuare n procesul tehnologic al altei secii (faze de fabricaie) sau se livreaz terilor; - produse finite, adic produse care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabricaie i nu mai au nevoie de prelucrare ulterioar n cadrul unitii, mputnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct clienilor;

19

reburuile, materialele recuperabile i deeurile.

4. produsele agricole dupa recoltare care fac obiectul prelucrrii industriale;


5. ambalaje, care includ ambalaje refolosibile, achiziionate sau fabricate, destinate produselor vndute i care, n mod temporar, pot fi pstrate la teri cu obligaia restituirii n condiiile prevzute n contract; 6. productia n curs de execuie rezultat din procesul de producie, reprezentat de productia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevzute n procesul tehjnologic, precum i produsele nesupuse probelor, recepiei tehnice sau necomplete n ntregime, precum i lucrrile i serviciile n curs de execuie. Pentru costurile aprute n procesul de realizare a produselor, lucrrilor sau a serviciilor prestate, ntreprindrea nu recunoate nc veniturile aferente, iar lucrrile i serviciile executate nu fac obiectul unor contracte de construcii, inclusiv a contractelor conexe privind prestri de servicii n care sunt intercorelate proiectarea, tehnologia, functionarea i care sunt contabilizate conform precizrilor din IAS 11 Contracte de construcii. Elementele de active curente de natura stocurilor ce fac obiectul acestui Standard cuprind: - bunuri cumprate pentru a fi revndute; - bunuri destinate a fi consumate n procesul de producie; - bunuri i servicii n curs de execuie; - lucrri n curs de execuie ce nu fac obiectul Standardului 11 Contracte de construcii; - bunuri rezultate din procesul de productie destinate a fi vndute; - productia agricol, dup recoltare, care sufer prelucrri industriale i care nu intr n sfera de aplicare a Standardului 41 Agricultura. Valoarea realizabil net este definit ca fiind preul de vnzare estimat ce ar putea fi obtinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor necesare revnzrii. Costurile de vnzare trebuie s includ toate costurile directe identificabile, cum ar fi cele de ambalare, transport i comisioanele agenilor de vnzri. Aceste costuri pot fi calculate n mod explicit sau pot fi estimate ca procent al pretului de vnzare, ce se consider a fi estimate ca procent al preului de vnzare, ce se consider a fi realizabil prin prisma experienei anterioare. Costurile de finalizare i de vnzare nu trebuie ajustate pentru a obine profit din aciunea de finalizare i vnzare. 7. stocurile*) includ bunurile cumprate i deinute cu scopul revnzrii,mcum sunt mrgurile achizitionate de un detailist n vederea revnzrii sau terenurile i alte proprieti imobiliare deinute cu scopul de a fi revndute. Stocurile includ, de asemenea, produsele finite sau producia n curs de execuie, precum i materialele i alte consumabile destinate utilizrii n procesul de producie. n cazul unui prestator de servicii, stocurile includ costul serviciilor, aa cum este descris n paragraful 16, pentru care ntreprinderea nu a realizat nc venitul aferent (IAS 18 Venituri din activiti curente).
*)

stocurile include elemente materiale dar i nemateriale care, dup natura lor, de obicei sunt delimitate, n funcie de destinaie, n patru categorii de stocuri: - bunuri cumprate i deinute cu scopul revnzrii fr a face nici o transformare, precum mrfurile achiziionate de un detailist n vederea revnzrii sau terenuri i alte proprieti imobiliare deinute cu scopul revnzrii, cumprate i destinate revnzrii; - materiile prime, materiale, furnituri i alte consumabile destinate realizrii obiectului de activitate a ntreprinderii i care intr n productia de bunuri fabricate sau realizrii prestrii de servicii; - produsele finite, bunuri fabricate de ntreprindere; - producia aflat n curs de execuie, lucrri i servicii n curs de execuie sau neterminate (ce nu fac obiectul altor contracte de construcii), adic produsele, lucrrile sau serv iciile care au atins un stadiu intermediar de fabricaie/realizare i pentru care ntreprinderea nu a nregistrat venitul aferent

20

n cadrul prestrilor de servicii, stocurile includ costul serviciilorpentru care ntreprinderea nu a recunoscut nc venitul aferent. De exemplu, activiti n curs de desfurare de ctre avocai, auditori i arhiteci. Astfel, valoarea stocului furnizorilor de servicii include costul pe care l incumb serviciile oferite (conform paragrafului 16, IAS 2 include manopera, reprezentnd costul personalului direct implicat i alte costuri de personal i regiile corespunztoare), pentru care nu au fost recunoscute nc veniturile aferente. n conformitate cu paragraful 28 din IAS 18 Venituri, dac rezultatul unei prestri de servicii nu poate fi estimat n mod rezonabil i nu este posibil ca acest cost s fie nc recuperat, venitul nu este nc recunoscut, prestrile de servicii sunt considerate n curs i nregistrate la nivelul costurilor efectuate. n practic sunt uniti care, greit, ncadreaz n categoria stocurilor materiale chiar utilaje ce necesit montaj i probe tehnologice, aferente unor obiective de investiii cuprinse n planul de investiii. Aceste stocuri, pe msura achiziiei i realizrii investiiei, trebuie nglobate n obiectivul de investiii, mrind valoarea acestuia ca imobilizare n curs, ce se va concretiza ntr-un activ imobilizat la finalizare, iar recunoaterea ca i cheltuieli se va realiza pe parcursul duratei utile de via a activului realizat (conform paragrafului 33 din IAS 2). 3.4 Evaluarea stocurilor Pentru evaluarea stocurilor se folosesc o serie de metode, n scopul prezentrii lor n situaiile financiare. Majoritatea metodelor sunt bazate fie pe cost, fie pe mrimea cea mai mic ntre cost i valoarea de pia. Ambele metode sunt agreate de Standard. n cadrul standardului sunt definite structurile fiecrei metode de evaluare i condiiile de aplicare ale acestora.

Metodele de evaluare recomandate sunt: * Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor necesare vnzrii. * Costul de achiziie este preul format din preul de cumprare, taxe de import i alte taxe nerecuperabile, costuri de transport, manipulare i alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei de produse finite, materiale i servicii. Reducerile comerciale sunt deduse pentru a determina costurile de achiziie. * Costul de prelucrare a stocurilor includ costurile directe aferente unitilor produse, cum ar fi costurile cu manopera direct. Aceste costuri includ i alocarea sistemic a regiei de producie, fix i variabil, generat de transformarea materialelor n produse finite. Regia fix reprezint costurile indirecte de producie care rmn relativ constante, indiferent de volumul produciei (amortizarea, ntreinerea utilajelor i a seciilor, etc.). Regia variabil de producie reprezint costurile indirecte de producie care variaz direct proporional sau aproape direct proporional cu volumul produciei (costurile indirecte cu materiile prime i materiale i cu fora de munc). * Metoda costului standard. Costul standard ia n considerare nivelul normal al consumului de materiale i consumabile, al eficienei manoperei, i al capacitii de producie. Dac se utilizeaz acest sistem este esenial s se fac revizuirea periodic a acestor costuri i, dac este necesar, s se revizuiasc n funcie de condiiile actuale. Altfel, s-ar utiliza date depite pentru determinarea costului stocurilor. * Metoda elementului individual Aceast metod trebuie utilizat pentru produsele ale cror costuri pot fi uor identificate (ex. un proiect care are o natur unic). * Metoda cu amnuntul Aceast metod este utilizat pe scar larg n comerul cu amnuntul. Pe baza acestei metode bunurile sunt evaluate la preul de vnzare mai puin profitul brut normal per element. Aceast metod este adecvat societilor care activeaz

21

n comerul cu amnuntul acolo unde exist stocuri de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod de determinare a costului. Stocurile aflate n aceast situaie au o vitez de rotaie mare, sunt confundabile i au marje brute asemntoare. Elementele de stoc la cere se utilizeaz acest pre sunt mrfurile. Costul = Preul de vnzare Procentajul marjei brute normale SAU Preul de Costul de achiziie Marja vnzare = (inclusiv + comercial cu amnuntul cheltuielile de calculat transport (adaosul aprovizionare) comercial) O dat evaluate stocurile, la intrare, la pre de vnzare cu amanuntul i stocul final, la sfritul perioadei, se stabilete tot la pre de vnzare cu amanuntul. Stocurile de mrfuri sunt evaluate iniial la pre de vnzare i, apoi, prin deducerea din valoarea de vnzare a procentajului adecvat de marj brut, se determin costul stocurilor. Procentajul utilizat ine cont de stocurile care au fost apreciate sub preul lor iniial de vnzare, iar adesea, este aplicat un procentaj mediu, pentru fiecare raion. Folosirea metodei preului cu amnuntul se impune atunci cnd nu se pot utiliza costurile actuale i implic: - reducerea valorii vnzrilor cu valoarea marjei brute pentru calculul costului; - procentul mediu al marjei brute utilizat pentru fiecare grup omogen de elemente de stoc; - luarea n considerare a unor preuri sub nivelul pieei. Exemplu*) Produse Marja brut din pre Preul de vnzare cu amanuntul pe unitate (lei) Profit brut pe unitate 25% 30.000 7.500 B 60% 30.000 18.000 C 10% 30.000 3.000 D 20% 30.000 6.000 E

*)

exemplu preluat din suportul de curs cuprins n Programul de pregtire pentru implementarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, organizat de Ministerul Finanelor Publice.

22

Costul unei uniti de stoc (lei)

22.500

12.000

27.000

24.000

Trebuie menionat c n IAS 2 metodele FIFO**) i CMP***) sunt considerate tratamente contabile de baz, iar LIFO este considerat tratament contabil alternativ. SIC 1 dezbate un aspect privitor la posibilitatea unei societi de a utiliza diferite metode determinare a costului stocurilor pentru categorii diferite de stocuri. Interpretarea prevede c o ntreprindere trebuie s utilizeze aceeai metod de determinare a costului stocurilor pentru toate stocurile care au natur i ntrebuinare similar pentru ntreprindere. Pentru stocurile care au natur i utilizare diferit, se justific utilizarea diferitelor metode de determinare a costului stocurilor. Determinarea de ctre o anume ntreprindere a acelor grupe de stocuri care au natur i utilizare diferit depinde de factori i circumstane specifice. Tratamentul contabil odat ales este aplicat consecvent i prezentat n conformitate cu cerinele de prezentare din IAS 2. O difereniere n localizarea geografic nu este, n sine, suficient pentru a justifica utilizarea metodelor diferite de determinare a costului stocurilor. Paragraful 39 din Cadrul general explic faptul c evaluarea unor tranzacii i a altor evenimente similare trebuie fcut ntr-un mod consecvent pentru toat ntreprinderea i n cursul timpului n situaiile financiare individuale i consolidate. 3.5 Recunoaterea stocurilor drept cheltuial Valoarea contabil a stocurilor trebuie recunoscut ca o cheltuial n perioada n care a fost recunoscut venitul corespunztor, prin vnzarea stocurilor. Valoarea oricrei diminuri a stocurilor pn la valoarea realizabil net i toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuial n perioada n care are loc diminuarea sau pierderea. Valoarea oricrei stornri a diminurii valorii stocurilor ca urmare a unei creteri a valorii realizabile nete trebuie recunoscut ca o reducere a cheltuielii cu stocurile n perioada n care stornarea a avut loc. Conform principiului conectrii cheltuielilor la venituri, valoarea contabil a stocurilor vndute trebuie recunoscut ca i cheltuial, n perioada n care a fost recunoscut venitul corespunztor. Exist, totui, c unele elemente de stoc pot fi afectate altor active. De exemplu, elementele de stoc ncorporate ntr-o imobilizare produs de n regie proprie, i care vor fi contabilizate la cheltuieli pe toat durata de utilitate. Orice reducere a valorii realizabile nete sau alt pierdere trebuie recunoscut n perioada n care s-a produs. Orice cretere a valorii stocurilor trebuie recunoscut n perioada n care s-a produs anularea scderii anterioare a valorii lor. Acest tratament are ca scop corelarea veniturilor cu costurile pe care le-a implicat obinerea lor. Procesul de recunoatere ca o cheltuial a valorii stocurilor vndute duce la veniturile din activiti curente. Recunoaterea cheltuielilor n momentul vnzrii nseamn
**)

FIFO (prima intrare prima ieire) are n vedere principiul, potrivit cruia, stocurile ieite din gestiune se evalueaz la costul primului lot intrat, respective al acelui mai vechi lot sau sortiment. Dupa iepuizarea acestuia, evaluarea se face la costul urmtorului lot in ordine cronologic. Stocul de la sfritul perioadei este constituit din elementele de stoc cele mai recente. In condiiile creterii preurilor, aceast metod are ca efect: - evaluarea ieirilor la costurile cele mai scyute; - evaluarea stocurilor finale la preurile cele mai mari i; - o majorare a profitului din exploatare i a impozitului afferent. n condiiile scderii preurilor, aceast metod are ca efect: - ieirile sunt evaluate la preurile cele mai mari; - stocurile sunt evaluate la preurile cele mai mici i; - reducerea profitului, a impozitului pe profit i afectarea nesemnificativ a trezoreriei. ***) CMP (cost mediu ponderat) presupune determinarea costului n funcie de media ponderat a costurilor elementelor similare existente n stoc la nceputul perioadei i a elementelor cumprate sau produse n cursul perioadei. Stocului final i se atribuie costul mediu ponderat calculat.

23

conectarea costurilor stocurilor ce au fcut subiectul vnzrilor la veniturile aferente activitii curente, corespunztoare acestor vnzri. Unele stocuri pot fi alocate altor conturi de active, cum ar fi, un stoc folosit drept componen pentru o imobilizare corporal construit n regie proprie. Astfel de stocuri ncorporate ntr-un alt activ sunt recunoscute drept cheltuial pe parcursul duratei utile de via a acelui activ. Valoarea elementelor de stocuri (exemplu: materiale consumabile, piese de schimb) folosite pentru obinerea unei imobilizri corporale n regie proprie, este parte component a costului de producie al imobilizrii, cost la care acesta se nregistreaz n contabilitate n momentul recepionrii i punerii n funciune. Din acel moment, pe msura utilizrii, imobilizarea corporal i transmite pri din valoarea produciei realizate, prin includerea pe cheltuieli a cotelor de amortizare, pe toat perioada de via, conform planului de amortizare. Situaiile financiare trebuie s prezinte informaii relevante, credibile, inteligibile i comparabile cu privire al evoluia stocurilor n decursul perioadei contabile. Situaiile financiare trebuie s prezinte urmtoarele informaii: politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv metodele folosite pentru determinarea costului; valoarea contabil total a stocurilor i valoarea contabil a categoriilor de stocuri, grupate ntr-un mod adecvat ntreprinderii pe total i pe categorii; valoarea contabil a acelor stocuri care au fost evaluate la valoarea realizabil net; valoarea oricror stornri ale diminurii valorii stocurilor inclusiv cauzele acestora; circumstanele sau evenimentele care au dus la apariia unor astfel de stornri ale diminurii stocurilor; valoare stocurilor gajate n contul datoriilor. Dat fiind caracterul semnificativ al stocurilor, funcia i importana pe care o au stocurile n cadrul ntreprinderii, prezentarea de note explicative a unor informaii suplimentare referitoare la acestea este necesar utilizatorilor. Informaiile se refer, n principal, la politicile practicate de ntreprindere n ceea ce privete evaluarea stocurilor, inclusiv metodele de evaluare pentru determinarea costului stocurilor. Se prezint informaii referitoare la evaluarea la intrare a stocurilor i anume: materiile prime i materialele achiziionate pentru a fi utilizate n producie, evaluate la costul de achiziie, cost care a fost afectat de reducerile comerciale; stocurile achiziionate pentru revnzare (mrfurile), evaluate la preul de vnzare cu amnuntul, pre format din costul de achiziie la care s-a aplicat un adaos cuprins ntre 50 % i 100%; produsele finite evaluate la costul de producie fiind influenate de costurile aferente produselor reziduale etc. Este important a se face referire la valorile la care stocurile sunt recunoscute n situaiile financiare, respectiv valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net, pe principalele categorii de stocuri. Trebuie informai utilizatorii c diferenele negative nregistrate au fost contabilizate prin reducere stocurilor i majoritatea cheltuielilor aferente exerciiului. Datorit dozei inerente de subiectivism n aplicarea raionamentului profesionalism se creeaz unele incertitudini n legtur cu urmtoarele aspecte: - delimitarea cheltuielilor directe de cele indirecte, a regiei fixe de regia variabil care depinde n mare msur de modul n care este organizat contabilitatea n cadrul ntreprinderii i de modul n care s-au organizat procedurile n cadrul acestui sistem; - modul n care s-a efectuat alocarea regiei fixe asupra costurilor de prelucrare; dac acestea sunt alocate n funcie de capacitatea normal, acest procedeu este posibil atunci cnd variaia produciei fa de capacitatea normal este nesemnificativ. n aceste condiii, valoarea regiei fixe rmne constant, nu se majoreaz i se diminueaz n funcie de fluctuaia produciei;

24

procedurile prin care sunt delimitate cheltuielile generale, n cheltuieli generale ale seciei (care afecteaz costul stocurilor) i cheltuieli generale de administraie (care afecteaz costurile perioadei, nefiind incluse n costul produselor); - metodele de evaluare ale ieirilor de stocuri, care afecteaz mrimea stocurilor cuprinse n bilan i, implicit, rezultatul exerciiului. Astfel, n perioadele de cretere a preurilor, metoda LIFO conduce la o subevaluare a stocurilor din bilan i a rezultatului exerciiului, n timp ce metoda FIFO are efecte inverse, de supraevaluare a stocurilor de bilan i o supraevaluare a rezultatului exerciiului. Un interes deosebit pentru utilizatori l prezint informaiile suplimentare, referitoare la provizioanele pentru deprecierea stocurilor, constituite la finele exerciiului. Provizioanele constituite sunt prezentate pe fiecare tip, respectiv pentru produsele i mrfurile greu vandabile, pentru stocurile degradate, precum i pentru diferenele dintre valoarea de achiziie mai mare i valoarea realizabil net mai mic. Pentru fiecare tip de provizion constituit, ntreprinderea trebuie s prezinte: - valoarea contabil la nceputul i sfritul perioadei; - provizioanele suplimentare realizate n cadrul perioadei, inclusiv creterea provizioanelor existente.; - sumele utilizate din provizion n timpul perioadei; - sumele nefolosite i anulate n timpul perioadei; - creterea valorii actualizate n timpul perioadei, datorit efectului n timp i modificrile datorate evoluiei ratei de actualizare. Informaiile privind valoarea contabil a diverselor categorii de stocuri, precum i dimensionarea modificrilor acestor active sunt utile beneficiarilor situaiilor financiare. Cele mai ntlnite clasificri ale stocurilor cuprind: 1. mrfuri; 2. materii prime; 3. materiale; 4. producie n curs; 5. produse finite. Stocurile unui prestator de servicii pot fi simplu descrise ca producie n curs de execuie. n cazul n care costul stocurilor este determinat cu ajutorul formulei LIFO (ultimul intrat primul ieit), pe baza tratamentului alternativ, situaiile financiare trebuie s prezinte diferena ntre valoarea stocurilor specificat n bilan i una din urmtoarele valori: a) valoarea cea mai mic dintre valoarea calculat i valoarea realizabil net; sau b) valoarea cea mai mic dintre costul curent la data bilanului i valoarea realizabil net. c) Situaiile financiare trebuie s prezinte una din urmtoarele informaii: d) costul stocurilor recunoscut ca o cheltuial n cursul perioadei; sau e) costurile de exploatare imputabile veniturilor in activitile curente, clasificate dup natura lor i recunoscute ca o cheltuial n cursul perioadei. - Costul stocurilor recunoscute ca o cheltuial cuprinde: - costul stocurilor incluse n evaluarea stocurilor vndute; - regia de producie alocat; - valoarea anormal a costurilor de producie a stocurilor; - costurile de distribuie sau alte costuri (n cazul unor circumstane favorabile ntreprinderii). Unele ntreprinderi adopt un format diferit al contului de profit i pierdere care, n loc de a evidenia costul stocurilor recunoscute drept cheltuieli n cursul perioadei, prezint costurile de exploatare, clasificate dup natura lor i imputabile veniturilor perioadei obinute din activitile curente. n acest caz, ntreprinderea prezint costurile recunoscute drept cheltuieli cu materiile prime i materiale, costurile cu manopera i alte costuri de exploatare, mpreun cu valoarea modificrii nete a stocurilor aferente perioadei. -

25

Cnd o modificare a unei politici contabile are un efect semnificativ asupra perioadei curente sau asupra oricrei perioade anterioare sau poate avea un efect semnificativ asupra perioadelor ulterioare, o ntreprindere trebuie s prezinte urmtoarele: - motivele modificrii; - valoarea ajustrii pentru perioada curent i pentru fiecare perioad prezentat ; - valoarea ajustat aferent perioadelor anterioare celor incluse n informaiile comparative; - faptul c informaiile comparative au fost retrase sau c acest lucru este imposibil. 3.6 .Prezentarea informaiilor Situaiile financiare trebui s prezinte informaii relevante, credibile, inteligibile i comparabile cu privire la evoluia stocurilor n decursul perioadei contabile. Situaiile financiare trebui s prezinte urmtoarele informaii: - politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv metodele folosite pentru determinarea costului; - valoarea contabil total a stocurilor i valoarea contabil a categoriilor de stocuri care au fost evaluate la valoarea realizabil net; - valoarea stocurilor gajate n contul datoriilor; - valoarea oricror stornri ale diminurilor valorii stocurilor, inclusiv cauzele acestora. Raionamentul dup care se stabilete dac o informaie trebuie sau nu s fie prezentat n situaiile financiare se bazeaz pe caracterul semnificativ al stocurilor n cadrul societii Vor fi prezentate informaii referitoare la evaluarea la intrare a stocurilor i anume: - materiile prime i materialele achiziionate pentru a fi utilizate n producie, evaluate la costul de achiziie, cost care a fost afectat de reducerile coerciale; - stocurile achiziionate pentru revnzare (mrfurile), evaluate la preul de vnzare cu amnuntul, pre format din costul de achiziie la care s-a aplicat un adaos cuprins ntre 50% i 100%; - produsele finite evaluate la costul de producie, fiind influenate de costurile aferente produselor reziduale. Prezentarea informaiilor cu referire la metoda de evaluare este util n efectuarea comparaiilor. Compararea situaiilor financiare, n timp, conduce la identificarea tendinelor n poziia financiar i performanele ntreprinderii.

EXEMPLE PRIVIND SOLUII

PRACTICILE CONTABILE SPECIFICE I CAZURI CU

Evaluarea stocurilor. Costul stocului i valoarea realizabil Exemple de determinare a costului de achiziie: a) Societatea recepioneaz mrfuri ntr-o cantitate de 10.000 kg la un pre unitar facturat de 10 lei, TVA 24%, cheltuieli de transport pe parcurs intern 1.000 lei, cheltuieli de manipulare 100 lei, reducere comercial de 5%, sub forma unei remize, acordat pentru volumul cumprrilor. Cost de achiziie total = 106.100 lei Pre de cumprare 100.000 lei (10.000 kg x 10 lei) + Cheltuieli de transport 1.000 lei + Cheltuieli de manipulare 100 lei - Remiza primita 5.000 lei Cost de achiziie unitar = 10,61 lei (106.100 lei / 10.000 kg)

26

b) Societatea a achiziionat mrfuri din import ntr-o cantitate de 10.000 buc, pre extern 100 Euro/buc, taxe i comisioane vamale 5 lei, cheltuieli de transport pe parcurs intern 9.000 lei, cheltuieli de manipulare 1.000 lei, TVA achitat n vam 769.500 lei [(10.000 buc*100 Euro) x 4,0000 + 50.000] x 19%, curs Euro 4,0000 lei. Cost de achiziie total = 4.060.000 lei Pre de cumprare = 4.000.000 lei (10.000 buc x 100 euro x 4,0000 lei/Euro) + taxe i comisioane vamale 50.000 lei + cheltuieli de transport 9.000 lei + cheltuieli de manipulare 1.000 lei Cost de achiziie unitar = 406 lei (4.060.000 lei/10.000buc Exemple de determinare a costului de producie: a) Societatea obine produse finite pentru care a nregistrat urmtoarele costuri: - costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumabile 10.000 lei - manopera direct 5.000 lei - costuri indirecte 5.000 lei, din care fixe 2.000 lei i variabile 3.000 lei - costuri generale de administraie 5.000 lei - costuri de desfacere 500 lei - total costuri 25.500 lei - gradul de utilizare al capacitii de producie 80% - cantitate obinut 100 buc Cost de producie total costuri directe + costuri indirecte repartizate raional fixe (80%x2.000 lei) variabile Cost de producie unitar = 19.600 lei = 15.000 lei = 4.600 lei = 1.600 lei = 3.000 lei = 196 lei (19.600/100buc)

Costul istoric al stocurilor existente la data ntocmirii situaiilor financiare este comparat fie cu valoarea realizabila neta, fie cu valoare de recuperare astfel: - dac stocul este deinut de societate pentru procesul de producie costul istoric va fi comparat cu valoarea de recuperare (suma pe care ntreprinderea se ateapt sa o recupereze din utilizarea viitoare a acelui stoc); - dac societatea nu intenioneaz s utilizeze stocul n procesul de producie costul istoric al stocului respectiv se compara cu valoarea realizabila net (preul de vnzare estimat a fi obinut, mai puin costurile estimate pentru finalizarea i desfacerea bunurilor). Determinarea valorii la care se pot prezenta stocurile n situaiile financiare, exemplificare: situaia 1 cost istoric < valoarea realizabila net Societatea deine n stoc bunuri al cror cost este de 1.000 lei iar valoarea realizabil net este de 1.100 lei. Se compar costul bunurilor aflate n stoc cu valoarea realizabil net. Valoarea stocurilor recunoscut n situaiile financiare este de 1.000 lei deoarece conform principiului prudenei plusul de valoare nu se nregistreaz n contabilitate, stocurile fiind prezentate n bilan la costul istoric. situaia 2 cost istoric > valoarea realizabila net

27

Societatea deine n stoc bunuri al cror cost este de 1.000 lei iar valoarea realizabil net este de 900 lei. Se compar costul bunurilor aflate n stoc cu valoarea realizabila net, se constat o depreciere reversibil a valorii stocului. Valoarea stocurilor recunoscut n situaiile financiare este de 900 lei . Depreciere de valoare trebuie nregistrata n situaiile financiare sub forma ajustrilor pentru deprecierea stocurilor. Ajustarea valorii stocurilor existente la data ntocmirii situaiilor financiare se evideniaz astfel: - n bilan stocul va fi evaluat la valoarea realizabil net sau valoare de recuperare, dup caz ; - n contul de Profit i pierdere se va recunoate cheltuiala cu provizioanele pentru deprecierea stocurilor. Provizionul rmas fr obiect total sau parial ca urmare a ncetrii motivelor care au dus la constituirea sa, se vor relua la venituri. Exemple de evaluare a stocurilor la ieire: Pentru stocurile fungibile norma contabil IAS 2 admite evaluarea ieirilor de stocuri pe baza a trei metode: metoda costului mediu ponderat (CMP); metoda primei intrri-primei ieiri (FIFO); metoda ultimei intrri -primei ieiri (LIFO); Pentru prezentarea fiecrei metode consideram urmtoarele informaii privind un element fungibil, stocul de marfa Tabla inoxidabil W4016 grosime 1 mm: 01.02.2006 04.02.2006 07.02.2006 07.02.2006 14.02.2006 21.02.2006 25.02.2006 29.02.2006 Stoc iniial Intrare Intrare Ieire Ieire Intrare Ieire Ieire 22.190 kg x 0,29 lei/kg 58.377 kg x 0,29 lei/kg 23.737 kg x 0,29 lei/kg 44.554 48.682 30.000 kg x 0,21 lei/kg 26.029 3.970

Metoda costului mediu ponderat (CMP) a) CMP calculat lunar:

CMP= (22190x0,29)+(58377x0,29)+(23737x0,29)+(30000x0,21) / 134304 = 2716.2 Fisa de stoc pentru marfa Tabla W4016 grosime 1 mm se prezint astfel:

Explicaii

Intrri Cantitate Pre Valoare

Ieiri Cantitate Pre Valoare

Stoc Cantitatea Pre Valoare

stoc iniial Intrare Intrare Ieire

22190 58377 23737

0,29 0,29 0,29

6.385,5 16.806,74 6.833,88 44554 0,27 12.101,76

22190 80567 104304 59750

28

Explicaii

Intrri Cantitate Pre Valoare

Ieiri Cantitate Pre Valoare

Stoc Cantitatea Pre Valoare

Ieire Intrare Ieire Ieire

48682 0,27 30000 0,21 6.450,00 26029 0,27 3970 0,27 134304 2.716, 36.479,65 123235 0,27 2

13.223,00

11068 41068 7.070,00 15039 10.783.314 11069 33.473,10 11069 0,27 3.006,56

b) CMP calculat dup fiecare intrare 04.02.2006 CMP = (22190 x 0,29) + (58377 x 0,29) / 80567 = 0,29 07.02.2006 CMP = (22190 x 0,29) + (58377 x 0,29) +(23737 x 0,29) / 104304 =0,29 21.02.2006 CMP = (22190 x 0,29) + (58377 x 0,29) +(23737 x 0,29) (44554 x 0,29) -(48682 x 0,29) + (30000 x 0,21)/41068 = 2346,4

Fia de stoc pentru marfa Tabla W4016 grosime 1 mm se prezint astfel:


Explic. Intrri Cantitat Pre e stoc 22190 0,29 iniial Intrare 58377 Intrare 23737 Ieire Ieire Intrare 30000 Ieire Ieire 134304 0,21 6.450 26029 0,23.4 61.074,50 3970 0,23 931,52 33.881,60 0,29 0,29 Ieiri Cantita Pre te Stoc Cantitate Pre a 22190 80567 104304 44554 0,29 48682 0,29 12.827,10 14.015,55 59750 11068 41068 15039 11069 11069 0,29 0,29 0,29 0,29 0,29 0,23 0,23 0,23 0,23

Valoare 6.388,50 16.806,73 6.833,88

Valoare

Valoare 6.388,50 23.195,24 30.029,12 17.202,00 3.186,48 9.636,20 3.528,75 2.545,87 2.545,87

36.479,12 123235 0,23

Fiecare din cele doua variante de calcul a costului mediu ponderat prezint avantajele i dezavantajele sale astfel: - evaluarea ieirilor din stoc dup metoda costului mediu ponderat calculat lunar prezint avantajul unui calcul mai simplu, dar nu permite valorizarea ieirilor n cursul lunii, acestea fiind urmrite doar cantitativ la costul mediu al lunii precedente. - metoda costului mediu ponderat calculat dup fiecare intrare ofer posibilitatea evalurii ieirilor n cursul perioadei de gestiune (lunii), dei prezint incovenientul unui calcul mai complex, limita eliminat prin utilizarea mijloacelor informatice. -

29

Metoda primei intrri-primei ieiri (FIFO)

Conform acestei variante bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie al primei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, stocurile ieite se evalueaz la costul de achiziie al lotului urmtor n ordine cronologic. Fisa de stoc pentru marfa Tabla W4016 grosime 1 mm se prezint astfel:
Explicaii stoc iniial Intrare Intrare Ieire Ieire Intrare Ieire Ieire 134304 0,27 Intrri
Cantitate Pre Valoare

Ieiri
Cantitate Pre Valoare

Stoc
Cantitatea Pre Valoare

22190 58377 23737

0,29 0,29 0,29

6.388,50 16.806,74 6.833,88 44554 0,29 48682 0,29 12.827,10 14.015,55

22190 80567 104304 59750 11068 11068 30000 15039 11069 11069

0,29 0,29 0,29 0,29 0,29 0,29 0,21 0,21 0,21

6.388,50 23.195,24 30.029,12 17.202,00 3.186,42 3.186,42 6.450,00 3233,39 2.379,89 2.379,81

30000

0,21

6.450,00 11068 0,29 14961 0,21 3970 0,21 36.479,12 123235 3.186,48 3.216,61 852,55 34.099,29

Metoda ultimei intrri -primei ieiri (LIFO)

Ieirile din stoc sunt evaluate la costul de achiziie al articolelor intrate ultimele n stoc. Pe msura epuizrii lotului, stocurile ieite se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al lotului anterior n ordine invers cronologic. Fia de stoc pentru marfa Tabla W4016 grosime 1 mm se prezint astfel:
Explic. Intrri Cantitat Pre e 0,29 0,29 0,29 58377 23737 Ieiri Cantita Pre te Stoc Cantitat Pre ea 22190 80567 104304 59750 11068 11068 30000 11068 3971 11068 1 11069 0,29 0,29 0,29 0,29 0,29 0,29 0,21 0,29 0,21 0,29 0,21

Valoare 6.388,50 16.806,74 6.833,88

Valoare

Valoare 6.388,50 23.195,24 30.029,12 17.202,00 3.186,48 9.636,48 4.040,24 3.186,70 3.186,70

stoc iniial 22190 Intrare Intrare Ieire Ieire Intrare Ieire Ieire

44554 0,29 48682 0,29 30000 0,21 6.450,00 26029 0,21 3970 134304 0,27 36.479,12 123235 0,21

12.827,10 14.015,55

5.596,23 852,55 34.099,29

Concluzii: n perioadele de cretere a preurilor aplicarea metodei LIFO are drept consecine evaluarea consumurilor la valoarea maxim, beneficiul i stocul, fiind prezentate ca valori

30

minime. Efectele aplicrii metodei LIFO ntr-o situaie invers, de scdere a preurilor, sunt diminuarea valorii consumurilor, stocul final i beneficiul fiind prezentate la valori maxime. n cazul creterii de preuri, prin aplicarea metodei FIFO, ieirile sunt evaluate la valorile cele mai sczute, stocurile finale la valorile cele mai ridicate, rezultnd o majorare a rezultatului ntreprinderii. Din contr dac preurile sunt n scdere, aplicarea metodei FIFO conduce la evaluarea ieirilor de stocuri la valoarea maxim, stocul final i beneficiar fiind micorate. n perioadele de inflaie, metoda FIFO este considerat mai adecvat determinrii rezultatului exerciiului i politicii de conservare a capitalului fizic al ntreprinderii. Rezultatul unei ntreprinderi nu depinde numai de performanele economice i financiare, ci i de opiunea pentru o anume metoda de evaluare a stocurilor. De aceea, pentru asigurarea acurateei analizelor financiare, orice schimbare de metoda de evaluare a stocurilor trebuie semnalata n anexa, cu justificarea acesteia i msurarea incidentelor schimbrii metodei de evaluare asupra rezultatului i valorii stocurilor din bilan. Exemple de evaluare a stocurilor la inventar i la bilan: Conform IAS 2 stocurile sunt evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost i valoarea realizabila net. Determinarea valorii realizabile nete; preul de vnzare al bunului 1.000 lei (-) costul de evaluare al bunului 10 lei (-) costuri de sortare i pregtire pentru vnzare 10 lei (-) costuri cu vnzarea efectiva a bunului 5 lei VALOAREA REALIZABIL net = 75 lei Evaluarea de bilan se efectueaz la nchiderea exerciiului financiar, deoarece la valoarea stabilita, stocurile vor fi reflectate n bilan. n acest caz se compara valoarea de intrare a stocurilor cu valoarea realizabila neta, putnd rezulta doua situaii: 1. valoarea realizabila net > valoarea de intrare, caz n care stocurile au nregistrat o plus valoare, plus valoare ce nu se reflecta n contabilitate conform principiului prudentei, ea devenind certa numai n procesul vnzrii mrfurilor sau cumprrii stocurilor. Exemplu: - costul bunurilor aflate n stoc = 1.000 - valoarea realizabila net = 1.200 - valoarea stocurilor = 1.000 2. valoarea realizabila net < valoarea de intrare. Stocurile au suferit o depreciere valorica, minusul de valoare necesitnd constituirea unui provizion pentru depreciere ntr-un cont distinct. Deprecierea nu poate fi nregistrata direct asupra costurilor intrate, deoarece meninerea stocurilor la costurile de intrare este impusa de principiul necompensrii. Exemplu: - costul bunurilor aflate n stoc = 1.000 - valoarea realizabila net = 900 - valoarea stocurilor = 900 Valoarea actuala a stocului se obine prin scderea provizionului din valoarea de intrare, valoare la care are loc evaluarea n bilan. Tratamente i practicile contabile specifice Prezentarea nregistrrilor de stocuri n metoda inventarului permanent.

31

Exemplu pentru operaiile cu mrfuri: Solduri iniiale conform balanei stocurilor: lei SIMBO L CONT DENUMIREA CONTURILOR SOLDURI DEBITOAR E 321 371 Materiale de natura obiectelor de 1.000 inventar Mrfuri TOTAL 6.000 7.000 CREDITOAR E

SC ANA 25 REGISTRU JURNAL SRL Nr. Docume Crt Data nreg. nt (fel, Explicaii Simbol conturi . nr.) Debitoare 0 1 1.04.2005 2 Factura nr. 10 din 1.04.200 5 3 Aprovizion at cu mrfuri de la furnizori, n valoare de 1.000 TVA 19% nregistrare Adaos comercial 30% nregistrare TVA neexigibil aferenta stocului de mrfuri 4

Nr. Pag. Sume Credito are 7 1.190

Creditoare Debitoare

5 6 401 1.190 371 "Furnizori" " Mrfuri" 1.000 4426 "TVA 190 Deductibila " 371 "Mrfuri" 371 "Mrfuri" 378 300 Diferene de pre la mrfuri 4428 247 TVA neexigibil

1.04.2005

Nota contabil nr. 10 Nota contabil nr. 10

300

247

1.04.2005

32

Borderou de vnzare

nregistrare vnzrii de mrfuri la pre de vnzare

5311 "Casa lei"

1.547 n 7 07 Venituri din vnzri de mrfuri 4427 TVA colectata 371 1.300 Mrfuri 1.000 1.547 1.300 247 1.300

Nota contabil nr. 11

Nota contabil nr. 11

nregistrare a descrcrii de gestiune pentru costul de achiziie nregistrare a TVA neexigibil aferenta stocului vndut

607 Cheltuieli privind mrfurile 378 diferene de pre la mrfuri 4428 371 TVA Mrfuri neexigibil

1.04.2005

300

247

247

DE REPORT AT Situaia n conturi este urmtoarea: D 371 Mrfuri S.I. 6.000 OP.1 1.000 OP.2 500 OP.3 247 OP.4 OP.4 R.D. 1.547 T.S.D. 7.547

4.831

4.831

1.300 247 1.547 1.547 6.000

R.C. T.S.C S.F.D C

D S.I. D OP.4 R.D. T.S.D.

321 Materiale de natura obiectelor de inventar 1.000 378 Diferene de pre la mrfuri 300 300 300 300 300 300

C OP.2 R.C T.S.C

33

D OP.4 R.D. T.S.D.

607 Cheltuieli privind mrfurile 1.300 1.300 1.300 1.300

S.F.D C OP.4 R.C. T.S.D

. S.F.C

707 Venituri din vnzarea mrfurilor 1.300 1.300 1.300 1.300

Conform balanei stocurilor, la sfritul perioadei mrimea real a stocurilor de mrfuri. SIMBO L CONT DENUMIREA CONTURILOR

conturile de stocuri reflecta lei

SOLDURI DEBITOAR E CREDITOAR E

321 371

Materiale de natura obiectelor de 1.000 inventar Mrfuri 6.000 TOTAL 7.000

Pentru organizarea stocului de mrfuri S.C. ANA 25 SRL folosete metoda inventarului permanent. nregistrarea stocurilor n condiiile inventarului intermitent. Exemplu pentru operaiile cu mrfuri: SC ANA 25 SRL REGISTRU JURNAL Nr. Pag. Nr. Document Crt Data nreg. Explicaii Simbol conturi Sume (fel, nr.) . Creditoar Creditoar Debitoare Debitoare e e 0 1 2 3 4 5 6 7 Anularea Nota stocului 607 371 6.000 6.000 contabil iniial de Cheltuieli "Mrfuri" 1 nr. 9 mrfuri n privind valoare de mrfurile 6.000 2 Factura Aprovizionar 607 401 1.190 1.190 nr. din e cu mrfuri "Cheltuiel Furnizori 1.000 01.04.200 de la i cu 5 furnizori n mrfurile valoare de 4426 1.000, TVA TVA 19% deductibil 190 15.04.2005 1.04.2005

34

a Lista de inventarier Se 371 e nregistreaz "Mrfuri" stocul de mrfuri inventariat sfritul perioadei n valoare de 5.500

DE REPORTA T Situaia n conturi: D S.I. OP.3 6.000 5.500 371 Mrfuri 6.000

30.04.2005

607 5.500 Cheltuieli privind mrfurile

5.500

12.690

12.690

C OP.1

R.D. T.S.D.

5.500 11.500

6.000 6.000 5.500

R.C. T.S.C S.F.D

D OP.1 OP.2 R.D. T.S.D

607 Cheltuieli privind mrfurile 6.000 1.000 7.000 7.000

C 5.500 5.500 5.500 1.500 OP.3 R.D. T.S.C. S.F.D

Se constata o inconveniena n cadrul metodei inventarului permanent, cheltuielile angajate privind mrfurile, materiile prime i materialele sunt recunoscute pe msura consumrii sau vnzrii stocurilor, iar n cazul metodei inventarului intermitent, angajarea este recunoscuta la cumprare, urmnd ca la inventariere sa se efectueze rectificarea privind variaia stocurilor finale comparativ cu cele iniiale.

35

Contabilitatea privind stocurile i producia n curs de execuie se diferenieaz n funcie de metoda de evidenta a stocurilor, a inventarului permanent i a inventarului intermitent sau n funcie de sursa de intrare. Societatea S.C. ANA 25 IMPEX SRL este o societate care are ca obiect de activitate comercializarea mrfurilor i folosete pentru organizarea stocului de mrfuri, metoda inventarului permanent. Tipurile de nregistrri proprii metodei inventarului permanent sunt: cumprri de stocuri ; 371 = 401 Mrfuri Furnizori TVA deductibila determinarea cheltuielilor mrfurile vndute i alte ieiri pe baza de inventar; Cheltuieli cu mrfurile = Stocuri iniiale de mrfuri = + Cumprri i intrri de Stocuri finale prin inventariere

ieiri de mrfuri ; 607 Cheltuieli privind mrfurile

371 Mrfuri

La nivelul contului de mrfuri, societatea opereaz cu doua analitice: 371.1 pentru stocul de mrfuri ; 371.8 pentru cheltuielile de transport aprovizionare = preul de cumprare + cheltuielile accesorii

Formula de calcul a costului de achiziie a mrfurilor este urmtoarea: Costul de achiziie aprovizionrii

Exemplu: Societatea cumpr pe credit comercial mrfuri n valoare de 1.000 lei, cheltuielile de transport n valoare de 100 lei, TVA 19%, i vinde aceste mrfuri. Cazul 1 cheltuielile de transport sunt nscrise n aceeai factura cu mrfurile au loc urmtoarele nregistrri: - pentru cumprrile de mrfuri ; 1.000 100 209 1.100 371.1 371.8 4426 607 = 371.1 371.8 - pentru cumprrile de mrfuri ; 1.000 371.1 = 401 1.190 1.000 100 = 401 1.309

- pentru ieirile de mrfuri pe calea vnzrii ;

Cazul 2 cheltuielile de transport figureaz n documente distincte:

36

190 100 19 1.100

4426 371.1 = 4426 607 = 371.1 371.8 371.9 1.000 100 401 119

- pentru ieirile de mrfuri pe calea vnzrii ;

Contabilitatea cumprrii mrfurilor Exemplu: n data de 25. 04 .2004 societatea X cumpr pe credit comercial mrfuri n valoare de 1.000 lei, TVA 19%, cu plata la 30 de zile. nregistrrile contabile specifice cumprrii pe credit comercial sunt urmtoarele: -contabilizarea achiziiei de mrfuri; 1.000 190 371 Mrfuri 4426 TVA deductibila -contabilizarea decontrii facturii ; 1.190 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 1.190 = 401 Furnizori 1.190

Documentul justificativ care a stat la baza nregistrrii de mai sus este factura. Contabilitatea vnzrilor de mrfuri. Exemplu: n data de 25. 04 .2004 societatea X vinde pe credit comercial mrfuri n valoare de 1.000 lei, TVA 19%, cu plata la 30 de zile. nregistrrile contabile specifice vnzrii sunt urmtoarele: - contabilizarea vnzrii de mrfuri ; 1.190 411 Clieni = 707 1.000 Venituri din vnzri de mrfuri 4427 TVA colectata - contabilizarea decontrii facturii ; 1.190 5121 = 411 Clieni 1.190 Conturi la bnci n lei 190

37

Documentul justificativ care a stat la baza nregistrrii de mai sus este factura. Agenii economici nregistreaz factura de vnzare n jurnalul de vnzri. Cazuri particulare privind contabilitatea stocurilor de mrfuri A. Stocuri cumprate fr facturi sosite n acest caz la nchiderea exerciiului N pentru bunurile sosite fr factura, avnd ca document nsoitor Nota de recepie i constatare de diferene se debiteaz contul de stocuri 371 Mrfuri i se crediteaz contul 408 Furnizori facturi nesosite. La nchiderea exerciiului N+1 se storneaz n negru nregistrarea de mai sus, astfel la primirea facturii se debiteaz contul de stocuri 371 Mrfuri i se crediteaz contul 401 Furnizori. Mai exista i posibilitatea n care la primirea facturii sa se nregistreze numai diferenele ntre valoarea estimata n faza iniial i cea nscrisa n factura. n cazul n care diferenele privind valoarea stocurilor ar fi fost n minus se nregistrau n creditul contului 371 Mrfuri. SC ANA 25 REGISTRU JURNAL SRL Nr. Docume Data Crt nt (fel, Explicaii Simbol conturi nreg. . nr.) Creditoar Debitoare e 0 1 2 3 4 5 nregistrare 3 a 71 408 NRCD recepiei " Mrfuri" "Furnizori nr.1 mrfurilor 4428 facturi 1 sosite fr "TVA nesosite" factura n neexigibil exerciiul " N nregistrare 3 a 408 71 stornrii "Furnizori " Mrfuri" operaiei facturi 4428 2 la nesosite" "TVA deschidere neexigibil a exerciiului N+1 1.12.2004 01.01.2005

Nr. Pag. Sume Debitoar e 6 1.000 190 Creditoar e 7 1.190

1.190 1.190 1.000 190

38

Factura nr.100

nregistrare primirea facturii aferenta stocului de mrfuri

371 "Mrfuri" 4426 TVA deductibil a

15.01.2005

401 Furnizori

1.249,5 1.050 199,5

n cazul celui de-al doilea model nregistrarea este: SC ANA 25 SRL REGISTRU JURNAL Nr. Data Documen Crt Explicaii Simbol conturi nreg. t (fel, nr.) . Creditoar Debitoare e 0 1 2 3 4 5 NRCD nr.1 1.12.2005 nregistrare a recepiei mrfurilor sosite fr factura n exerciiul N 408 401 Furnizori "Furnizori" facturi nesosite 371 " Mrfuri" 4426 "TVA deductibila " 4426 TVA deductibila 4428 "TVA neexigibil

Nr. Pag. Sume Debitoare Creditoare 6 1.190 7 1.249,5

50 95.000

nregistrare a TVA

190

190

sau SC ANA 25 REGISTRU JURNAL SRL Nr. Docume Data Crt nt (fel, Explicaii Simbol conturi nreg. . nr.) Debitoare 0 1 2 3 4 Creditoare 5 Nr. Pag. Sume Debitoar e 6 Creditoar e 7

39

NRCD nr.1 1.12.2005

nregistrare a recepiei mrfurilor sosite fr factura n exerciiul N

% 408 Furnizori facturi nesosite 371 " Mrfuri" 4426 "TVA deductibil a"

% 401 Furnizori

1.249,5 1.000

1.249,5 1.059,5

50 4428 TVA Neexigibil 199,5 190

B. Cumprri de stocuri cu reduceri comerciale n cazul cumprrilor de mrfuri pot fi intlnite dou categorii de reduceri de pre: reduceri de natur comercial (rabatul, remiza i risturnul ), care au influen direct asupra mrimii nete a facturii; reduceri de natur financiar (scontul de decontare ); Rabaturile, primite n cazul defectelor de calitate se adaug la preul de vnzare. Remizele, se acord pentru vnzri superioare volumului convenit sau pentru poziia preferenial a cumprtorului. Risturnele, sunt reduceri de pre calculate asupra ansamblului de operaii efectuate cu acelai ter n decursul unei perioade determinate. Scontul de decontare, se scord pentru achitarea datoriei nainte de termen. Reducerile de pre pot fi : efectuate odat cu facturarea ; efectuate dup facturare. 1. Reduceri acordate la facturare. Exemplu: Presupunem ca total brut al unei facturi pentru cumprri de mrfuri este de 180lei; rabatul pentru defecte de calitate este de 10 lei; remiz pentru cumprri superioare sumei de 1.00.000 lei este de 5%, remiza pentru poziia preferenial a cumprtorului n clientele ntreprinderii este de 10%, scontul de decontare pentru plata nainte de scadenta este de 2%, TVA 19%. Factura simplificata se prezint astfel: Valoarea bruta a mrfurilor cumprate ( - ) Rabat ( - ) Remiza pentru cumprri superioare sumei de 100 = 170 x 5% ( - ) Remiza pentru importanta clientului 161,5x 10% NET COMERCIAL ( - ) Scont de decontare: 145,35 x 2% NET FINANCIAR 180 lei 10 lei 170 lei 85.000 lei 161,5 lei 16,15 lei 145,35 lei 2,907 lei 142,443 lei

40

( + ) TVA: 142,443 x 19% 270.642 lei NET DE PLATA 169,5072 lei SC ANA 25 SRL REGISTRU JURNAL Nr. Pag. Nr. Docume Data Crt nt (fel, Explicaii Simbol conturi Sume nreg. . nr.) Creditoar Debitoar Debitoare Creditoare e e 0 1 2 3 4 5 6 7 Factura nr. 50 1 1.12.2005 nregistrarea facturii cu condiia ca reducerile comerciale sa fie contabilizate la primirea facturii i recepia mrfurilor nregistrarea decontrii facturii 371 Mrfuri 4426 TVA deductibil a 401 Furnizori 767 Venituri sconturi 145,35 27,06 169,50 2,91

401 Furnizori

5121 169,50 Conturi la bnci n lei

169,50

2. Reduceri de pre efectuate dup facturare Reducerile comerciale efectuate dup facturare, fac obiectul unor facturi de reducere. Exemplu: La sfritul anului furnizorul trimite clientului X o factura de reducere reprezentnd risturne n suma de 1.000.000 lei, TVA 19%, aferente livrarilor de mrfuri din cursul anului. SC ANA SRL Nr. Data Crt nreg. . 0 1 1 1.04.2005 25 REGISTRU JURNAL Docume nt (fel, Explicaii nr.) 2 Factura nr. 10 din 1.04.200 5 3 registrarea reducerii comerciale obtinuta ulterior facturarii Simbol conturi Debitoar e 4 401 "Furnizor i" Creditoar e 5 371 Mrfuri 4426 TVA deductibil a Sume Debitoar e 6 119 Creditoar e 7 100 19 Nr. Pag.

41

Returnarea mrfurilor la furnizori are drept efect contabil anularea parial sau total a operaiei de cumprare; Exemplu: Societatea X primete pe baza de factur mrfuri n valoare de 300 lei, TVA 19%. La recepie constat c o parte din aceste mrfuri nu corespund comenzii i le restituie furnizorului, pentru care se ntocmete factura de reducere n valoare de 100 lei, TVA 19%. SC ANA 25 REGISTRU JURNAL SRL Nr. Docume Data Crt nt (fel, Explicaii Simbol conturi nreg. . nr.) Creditoar Debitoare e 0 1 2 3 4 5 1 1.04.2005 Factura registrare 401 nr. 10 din a achiziiei "Furnizori" 1.04.200 de mrfuri 5 Nr. Pag. Sume Debitoar e 6 Creditoar e 7 300 57

371 357 Mrfuri 4426 TVA deductibila 401 "Furnizori " 357

1.04.2005

Factura nr. 11 din 1.05.200 5

registrare a facturii de retur

371 Mrfuri 4426 TVA deductibila

300 57

C. Contabilitatea stocurilor de mrfuri la pre cu amnuntul. n cazul metodei inventarului permanent, varianta de eviden la pre de vnzare a stocurilor de mrfuri la pre de vnzare poate fi delimitat ca un caz particular. n acest caz intrrile i ieirile de mrfuri sunt evaluate la pre de vnzare format din preul de achiziie plus adaosul. Contul utilizat pentru evidena adaosului este 378 Diferene de pre la mrfuri. Cheltuielile de transport aprovizionare sunt evideniate ntr-un analitic distinct al contului de mrfuri. n mod corespunztor pentru contul 371 Mrfuri se creeaz analiticele 371.1 Stocul de mrfuri, 371.8 Cheltuieli de transport aprovizionare.

42

Societatea dispune de urmtoarele date privind stocul de mrfuri la 01.01.2005: cont 371 Mrfuri (sold debitor) 240.000 lei pre cu amnuntul; cont 378 Diferene de pre la mrfuri (sold creditor) 75.000 lei. n luna ianuarie societatea cumpr mrfuri de la furnizori la costul de achiziie de 500.000 lei, TVA 19% i vinde mrfuri cu numerar la preul cu amnuntul de 900.000 lei, din care: pre de vnzare de 756.303 lei i TVA aferent 143.697 lei. Cota de adaos comercial practicat de societate este de 30% fa de costul de achiziie. Determinarea preului cu amnuntul al mrfurilor cumprate: Costul de achiziie Adaos comercial 30% Pre de vnzare TVA 19% (aplicat la 650.000 lei) Pre cu amnuntul a) nregistrarea recepiei mrfurilor: 500.000 lei 95.000 lei 273.500 lei 371 4426 i 371 Mrfuri = TVA deductibil Mrfuri = 401 Furnizori 595.000 lei 50 lei 15 lei 65 lei 12,35 lei 77,35 lei

378 Diferene 150.000 lei de pre la mrfuri 4428 TVA neeligibil 123.500 lei

b) vnzarea mrfurilor cu numerar: 90 lei 5311 Casa n lei = 707 Venituri 75,63 lei din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat 14,37 lei (90 lei x 15,966387%)

c) scderea din gestiune a mrfurilor vndute: 55,61 lei 20,02 lei 14,37 lei 607 378 4428 Cheltuieli privind mrfurile Diferene de pre la mrfuri TVA neeligibil = 371 Mrfuri 90 lei

Calculul componentelor preului cu amnuntul al mrfurilor vndute: D S.I a) TOTAL D 371 Mrfuri C 24 77,35 c) 90 101,35 90 S.D. 11,35 101,35 101,35 5311 Casa n lei D c) S.C. TOTAL 308 Diferene de pre la mrfuri C 20,02 S.I. 7,5 2,48 a) 15 22,50 22,50 22,50 22,50

43

C a) 90

707 Venituri din vnzarea mrfurilor b)

C 75,63

1. TVA neeligibil de 14,37 lei se preia din creditul contului 4427 TVA colectat
(vezi operaia b).

2. Adaosul comercial aferent mrfurilor vndute n sum de 200.202 lei s-a


determinat dup relaiile de calcul proprii metodei procentului mediu de adaos: 7,50 + 15 K378= (24 + 77,35) (101,35 x 15,966387%) deci K378 = 0,26 Adaosul comercial = [11,35 (11,35 x 15.966,387%)] x 0,26 = 2,48 lei aferent stocului Adaosul comercial = 22,5 lei 2,48 lei = 20,02 lei aferent vnzrilor Costul mrfurilor aferente vnzrilor = 90 14,37 20,02 = 55,61 lei D. Importul de bunuri pe cont propriu. Importul de bunuri pe cont propriu reprezint un caz particular generat de: - componentele specifice costului de achiziie (valoarea n vam, taxe vamale, comision vamal, accize) i cheltuielile interne de transport manipulare. - fundamentarea preului de vnzare intern pe doua elemente : valoarea n vam n valut (transformat n lei la cursul de schimb al zilei cnd are loc negocierea sau vnzarea) i marja importatorului. Exemplu privind achizitia de mrfuri din strainatate ( import n cont propriu ): Societatea X achizitioneaza la 01.01.N, mrfuri din import, condiia de livrare C.I.F. Port Constanta, cu decontarea peste 90 de zile: valoarea n vama a mrfurilor : 10.000 $ taxa vamala 10% comision vamal 0,5% TVA 19% la data facturarii i a stabilirii valorii n vama 3,10 lei/$ la data decontrii ( 01.04.N ) 3,05 lei/$ = 0,26

Cursul valutar a nregistrat urmtoarele valori:

Calculul obligatiilor fiscale aferente importului sunt: Schema fisei de calcul a importului se prezint astfel: Elemente Valoarea n devize Valoarea n lei

44

$ Valoarea externa C.I.F. (valoarea n vama ) Taxa vamala 10% (calculata asupra valorii n vama ) Comision vamal 5% (calculat asupra valorii n vama ) Baza de calcul a TVA (valoarea n vama +taxa vamala + comisionul vamal ) TVA 19% 10.000

3,10 lei/$ 3,10 3.100 1.550 35.650 6.773,55

nregistrri contabile aferente importului : SC ANA 25 SRL Nr. Documen Crt Data nreg. t (fel, nr.) . 0 1 2 Nota contabil nr. 9 REGISTRU JURNAL Explicaii Simbol conturi Debitoare 3 nregistrare a obligatiilor fiscale aferente importului 4 446 alte impozite taxe i vrsminte asimilate 4426 TVA deductibila Creditoar e 5 Sume Debitoar e 6 Creditoar e 7 11.423,5 5 Nr. Pag.

1.04.2005

5121 4.650 Conturi n lei la bnci 6.773,55

1.04.2005

Factura nr. din 01.04.200 4

nregistrare 371 a Mrfuri importului de mrfuri la cost de achiziie

401 Furnizori 446 Alte impozite, taxe i varsamint e asimilate

35.650

31.000 4.650

45

30.04.2005

Nota contabil nr. 210

Decontare 401 a facturii Furnizori externe

5124 31.000 Conturi la bnci n devize 765 Venituri din diferene de curs valutar 78.073,5 5

30.500

500

DE REPORTA T

78.073,5 5

Contabilitatea de nchidere privind stocurile. Lucrrile de nchidere a exerciiului n cazul stocurilor. Lucrrile contabile de nchidere au ca scop determinarea situaiei patrimoniului, situatia financiar i rezultatul obinut. Exerciiul financiar ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie. Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaiei reale a patrimoniului fiecarei uniti i cuprinde toate elementele patrimoniale, precum i bunurile deinute cu orice titlu, aparinnd altor persoane fizice sau juridice. Prin inventarierea general a patrimoniului se determin mrimea faptic a elementelor patrimoniale i se evalueaz la nivelul valorii actuale. Relaia proprie inventarului prin care se determin situaia real a patrimoniului la un moment dat este de forma: Situaia net a = Activul Datoriile patrimoniului inventariat inventariate Conform Hotrrii Guvernului nr. 945/1990 i Legii contabilitii nr.82/1991, conductorul unitii are obligaia de a asigura efectuarea inventarului patrimoniului unitii, n condiiile i la intervalele stabilite de Ministerul Finanelor Publice. Conductorul unitii i compartimentului financiar contabil rspund de efectuarea cu regularitate a operaiilor periodice de inventariere a valorii materiale. Pentru realizarea n bune condiii a inventarierii, conductorul unitii trebuie sa ia o serie de msuri, dup cum urmeaz: s ntocmeasc mpreun cu conductorul compartimentului financiar contabil planul de control al gestiunii, pe baz de inventar; s numeasc prin dispoziie scris comisia central i comisiile de inventariere; s analizeze rezultatele inventarierii i s ia msurile ce se impun n cazul existenei plusurilor i minusurilor din gestiune. Conductorul compartimentului financiar contabil are sarcina de a stabili termenele de ncepere i terminare a inventarierii, de a verifica soldurile care trebuie confruntate cu conturile corespondente din evidena contabil, de a nregistra n evidena contabil n termen de 5 zile plusurile i minusurile rmase definitive, de a ntocmi documentele de tragere la rspundere material a celor vinovai pentru daune aduse n patrimonial unitii. Inventarierea const n verificarea existenei tuturor elementelor patrimoniale ale unitii la o anumita dat. Pentru a stabili cu exactitate existena stocurilor, fiecare bun material trebuie individualizat pe obiect, tip, calitate. Dup efectuarea inventarierii pe teren are loc nscrierea n listele de inventar la lista Stoc faptic a cantitilor inventariate. nainte de nceperea operaiilor de inventariere comisia va lua de la fiecare gestionar o declaraie scris sub semnatur proprie, declaraie semnat i de comisie.

46

Cu prilejul inventarierii se ntocmete i lista valorilor materiale cu termen de folosin, uzate sau deteriorate i care nu mai pot fi folosite, pentru a fi propuse spre casare sau recuperarea valorii acestora de la persoanele care se fac vinovate de proasta depozitare, manipulare. Dupa analiza acestor liste, n condiiile legii se aprob casarea lor i se ntocmesc formalitile de casare. Pentru valorile materiale aparinnd terilor, aflate n custodie sau prelucrate la unitate se ntocmesc liste de inventariere separate. O copie a acestei liste de inventariere se trimite de regul i persoanei juridice sau fizice, dup caz, creia i aparin bunurile respective. Datele din inventarierea faptic (din listele de inventariere) se compar cu cele din evidena contabil i prin diferen se stabilesc plusurile i/sau minusurile n gestiune. Plusurile se nregistreaz n evidena contabil la valoarea lor de nregistrare, minusurile se nregistreaz n contabilitate la valoarea actualizat (valoarea pieii) i se recupereaz de la cei vinovai de producerea lor. Recuperarea minusurilor se face pe baza angajamentului de plat a gestionarului sau a celui care a produs paguba, a deciziei de imputare dat de conducatorul unitii sau pe baza unei hotrri judectoreti i a execuiei silite. Inventarierea generala a patrimoniului este o lucrare de nchidere a exerciiului financiar, ea desfasurandu-se nainte de 31 decembrie a fiecarui exerciiu. Dac lucrarile de inventariere se fac nainte de 31 decembrie, stocul sau soldul faptic la 31 decembrie este egal cu stocul sau soldul constatat la data inventarii, plus intrri pana la 31 decembrie, minus ieirile pana la 31 decembrie. Dac inventarierea se face dup 31 decembrie, stocul sau soldul la data inventarierii, plus ieirile, minus intrarile pana la data efectuarii inventarierii. Gestiune Unitatea SC ANA 25 a Loc de LISTA DE INVENTARIERE Pagina 1 SRL depozitar e Nr Denumirea bunurilor U Pre Valoare . Cod Cantitate inventariate M unitar contabil crt 0 1 2 3 4 5 6 Tabla inox AISI 100 5,00 1 3141,1 31712001 kg 500 Tabla inox AISI 150 5,50 2 3141,2 31712001 kg 825 Tabla inox AISI 200 5,60 3 3141,3 31712003 kg 1120 Tabla inox AISI 250 5,70 4 3141,4 31712004 kg 1425 Tabla inox AISI 300 5,80 5 3141,5 31712005 kg 1740 Tabla inox AISI 300 6,30 6 3141,6 31712006 kg 1890 Tabla inox AISI 350 5,70 7 314,7 31712007 kg 1995 Tabla inox AISI 400 6,10 8 3141,8 31712008 kg 2440 Tabla inox AISI 450 5,00 9 3141,9 31712009 kg 2250 Tabla inox AISI 400 4,90 10 3141,10 31712010 kg 1960

47

TOTAL

2900

Comisia de inventariere Numele i prenumele Semnatura

x Gestiona r

16.145 Contabilitat e

Situaia de referinta a inventarului faptic o reprezinta soldurile finale calculate n balanta conturilor ntocmita nainte de inventariere. Balanta conturilor nainte de inventariere asigura centralizarea i controlul exactitatii datelor nregistrate n conturi, poate fi abordata ca un inventar contabil. nainte de inventariere balanta conturilor se prezint astfel: Simbol cont 301 321 371 Denumirea conturilor Materiale consumabile Obiecte inventar Mrfuri TOTAL Solduri finale Debit 100 de 500 1.000 1.600 Credit

Contabilitatea operatiilor de regularizare. Operatii privind regularizarea plusurilor i minusurilor de inventar. Exemplu: Se constata un plus de marfa la gestiunea nr.1 n valoare de lei. SC ANA 25 SRL Nr . crt 1 NOTA DE CONTABILITATE Nr.100 din 31 decmbrie 2005 Explicatie nregistrarea plusului inventar de mrfuri n valoare 500.000 de 371 de Mrfuri 7718 Alte ven.excep. 50 Simbol cont Debit Credit lei Suma

minusurile se debiteaz cu un cont de cheltuiala corespunzator stocului respective i se crediteaz contul de stoc.

n cazul minusurilor imputabile se face operatia de imputare a persoanelor ce se fac vinovate de pagubele produse. Exemplu: S-a constatat un minus imputabil gestionarului reprezentnd 100kg tabla, n valoare de 500 lei. Se face operatia de regularizare i se nregistreaz plusurile i minusurile de inventar, astfel:

48

Nr . crt 1

Simbol cont Explicatie nregistrarea inventar minusului de Debit 6718 Alte excep 4282 che Credit 371 Mrfuri 595 758 500 Suma 500

de mrfuri n valoare de 500 lei 2

Alte ven.de expl. 4427 95 TVA colectata Dup nregistrarea diferenelor constatate la inventariere se ntocmeste o noua balanta de verificare. Operatii privind provizioanele pentru deprecierea stocurilor. Exemplu: La inventarierea anuala, comisia de inventariere a constatat stocuri de mrfuri care se apreciaza c au suferit o depreciere reversibila n valoare de 500 lei. recunoasterea drept cheltuiala a deprecierii valorii mrfurilor; 6814 = 397 50 lei Ajustri pentru deprecierea mrfurilor

Se imputa minusul de inventar gestionarului n valoare de Alte creante 5000000 n legatura TVA 19% (95lei) cu personalul

50 lei

Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea mrfurilor Balana stocurilor dup inventariere. Dup inventariere balana stocurilor se prezint astfel:

Simbol cont 301 321 371

Denumirea conturilor Materiale consumabile Obiecte inventar Mrfuri TOTAL

Solduri finale Debit 100 de 500 500 1.100 Credit

49

Judetul 40 UNITATEA SC ANA 25 IMPEX SRL ADRESA: loc. Bucureti, sect3 Str. Foiorului, Nr. 13, Bl.F8C, Ap.83,Sc.1 Telefon 021/3210540 NUMR DIN REGISTRUL COMERULUI J40/4902/1995

FORMA DE PROPRIETATE PRIVAT 35 Privat (denumire clas CAEN) Activitate preponderen OD CLASA CAEN 5147 OD FISCAL/COD UNIC DE NREGISTRARE7547715

Bilan ncheiat la data de 31 DECEMBRIE 200N Denumirea indicatorului - lei Soldul laSoldul Nr. nceputul sfritul rd. anului anului B 1 2 la

A A. ACTIVE IMOBILIZATE I. IMOBILIZRI NECORPORALE 1. Cheltuieli de constituire (ct.201-2801) 01 2. Cheltuieli de dezvoltare (ct.203-2803-2903) 02 3. Cocesiuni, brevete, licene, mrci, drepturi i valori similare i alte imobilizri necorporale 03 (ct.2051+2052+2805-2808-2905-2908) 4. Fondul comercial (ct. 2071-2807-2907-2075) 04 5. Avansuri i imobilizri necorporale n curs 05 (ct.233+234-2933) TOTAL: (rd.01 la 05) 06 II. IMOBILIZRI CORPORALE 1.Terenuri i construcii 07 (ct.211+212-2811-2812-2911-2912) 2. Instalaii tehnice i maini (ct.213-2813-2913) 08 3. Alte instalaii, utilaje i mobilier (ct.214-2814-2914) 09 4. Avansuri i imobilizri corporale n curs (ct.231+23210 2931) TOTAL: (rd.07 la 10) 11 III. IMOBILIZRI FINANCIARE 1. Titluri de participare deinute la societile din cadrul 12 grupului (ct. 261-2961) 2. Creane asupra societtilor din cadrul grupului 13 (ct.2761+2672-2965) 3. Titluri sub form de interese de participare 14 (ct.263-2963) 4. Creane din interese de participare 15 (ct.2675+2676-2967) 5. Titluri deinute ca imobilizri (ct.262+264+265-296216 2964) 6. Alte creane (ct.2673+2674+2678+2679-2966-2969) 17

19 938

19 825

19 938

19 825

326 563

377 820

326 563

377 820

50

7. Aciuni proprii (ct.2677-2968) 18 TOTAL: (rd.12 la18) 19 ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd.06+11+19) 20 346 501 B. ACTIVE CIRCULANTE I.STOCURI 1. Materii prime i materiale consumabile (ct.301+3021+3022+3023+3024+3025+3026+3028+303+ 21 /-308+351+358+381+/-388-391-3921-3922-3951-3958398) 2. Producia n curs de execuie (ct.331+332+341+/22 3481+3541-393-3941-3952) 3. Produse finite i mrfuri (ct.345+346+/-3485+/3486+3545+3546+356+357+361+/-361+/-368+371+/23 378-3945-3946-3953-3954-3956-3957-396-397-4428) 239 028 4. Avansuri pentru cumrri de stocuri (ct.4091) 24 TOTAL: (rd.21 la 24) 25 239 028 II. CREANE 1 Creane comerciale(ct.4092+4111+4118+413+418-491)26 89 029 2.sume de ncasat de la societile din cadrul grupului 27 (ct.4511+4518-4951) 3. Sume de ncasat din interese de participare 28 (ct.4521+4528-4952) 4. Alte creane (ct.425+4282+431+437+4382+441+4424+4428+444+445 29 +446+447+4482+4582+461+473-496+5187) 5. Creane privind capitalul subscris i vrsat (ct.45630 4953) TOTAL: (rd.26 la 30) 31 III. INVESTIII FINANCIARE PE TERMEN SCURT 1. TItluri de participare deinute la societile din cadrul 32 grupului (ct. 501-591) 2.Aciuni proprii (ct.502-592) 33 3. Alte investiii financiare pe termen scurt (ct.5031+5032+505+5061+5062+5081+5088-593-595- 34 596+598+5113+5114) TOTAL: (rd.32 la 34) 35 IV. CASA I CONTURI LA BNCI (Ct.5112+5121+5124+5125+5311+5314+5321+5322+53 36 23+ 5328+5411+5412+542) ACTIVE CIRCULANTE- TOTAL (rd.25+31+35+36) 37 C. CHELTUIELI N AVANS (ct. 471) 38 D. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE UN AN 1. mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 39 (ct.1614+1615+1617+1618+-169) 2. Sume datorate instituiilor de credit (ct.1621+1622+1624+1625+1627+1682+5191+5192+519 40 8) 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor (ct.419) 41 4. Datorii comerciale (ct.401+404+408) 42

397 645

353 502 353 502 103 104

89 629

103 104

10 600 338 657

20 060 456 666 2 234

513.107

636.681

51

5. Efecte de comer de pltit (ct.403+405) 43 6. Sume datorate societilor din cardul grupului 44 (ct.1661+1685+2691+4511+4518) 7. Sume datorate privind interesele de participare 45 (ct.1662+1686+2692+4521+4528) 8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i alte datorii pentru asigurrile sociale (ct.1623+1626+167+1687+2698+421+423+424+426+427 46 +4281+431+437+4381+441+4423+4428+444+446+447+ 4481+4551+4558+456+457+4581+462+473+509+5186+ 5193+5194+5195+5196+5197) TOTAL: (rd.39 la 46) 47 E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII 48 CURENTE NETE (RD.37+38-47-62) F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE 49 (rd.20+48) D. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD MAI MARE DE UN AN 1. mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 50 (ct.1614+1615+1617+1618+-169) 2. Sume datorate instituiilor de credit (ct.1621+1622+1624+1625+1627+1682+5191+5192+519 51 8) 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor (ct.419) 52 4. Datorii comerciale (ct.404+404+408) 53 5. Efecte de comer de pltit (ct.403+405) 54 6. Sume datorate societilor din cardul grupului 55 (ct.1661+1685+2691+4511+4518) 7. Sume datorate privind interesele de participare 56 (ct.1662+1686+2692+4521+4528) 8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i alte datorii pentru asigurrile sociale (ct.1623+1626+167+1687+2698+421+423+424+426+427 57 +4281+431+437+4381+441+4423+4428+444+446+447+ 4481+4551+4558+456+457+4581+462+473+509+5186+ 5193+5194+5195+5196+5197) TOTAL: (rd.50 la 57) 58 H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI 1. Provizione pentru pensii si alte obligaii similare 59 2. Alte provizioane (ct.151) 60 TOTAL PROVIZIOANE: (rd.59 la 60) 61 I. VENITURI N AVANS (CT.131+472) 62 J. CAPITAL I REZEVE I.CAPITAL (rd.64 LA 66), din care: 63 capital subscris varsat (ct.1012) 64 capital subscris nevarsat (ct.1011) 65 patrimoniul regiei (ct. 1015) 66 II. PRIME DE CAPITAL (ct.1041+1042+1043+1044) 67 III.REZERVE DIN REEVALUARE (ct.105) Sold C 68 69 Sold D IV.REZERVE (ct.106) (rd. 71 la 74) 70 1. Rezerve legale (ct.1061) 71

513 107

636 681

- 174 450 - 177 781 172 051 219 864

20 000 20 000

20 000 20 000

152 051 152 051

199 864 199 864

52

2. Rezerve pentru actiuni proprii (ct.1062) 72 3. Rezerve statutare sau contractuale (ct.1063) 73 4. Alte rezerve (ct.1068+/-107) 74 V.REZULTATUL REPORTAT (ct.117) Sold C 75 Sold D 76 VI.REZULTATUL EXERCIIULUI (ct.121) 77 Sold C 78 Sold D Repartizarea profitului (ct.129) 79 TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.63+ 67+6880 69+70+75-76+77-78-79) Patrimoniul public (ct. 1016) 81 TOTAL CAPITALURI (rd.80+81) 82

133 190 133 190 172 051 172 051

167 813 167 813 219 864 219 864

ADMINISTRATOR,

NTOCMIT,

CONTUL DE PROFIT I PIERDERE la data de 31 decembrie 200N Nr. rd. 1. Cifra de afaceri net (rd.02 la 04) 01 Producia vanduta (ct.701+702+703+704+705+706+708) 02 Venituri din vnzarea mrfurilor (ct.707) 03 Venituri din subventii de exploatare aferente cifrei de 04 afaceri (ct.7411) 05 2. Variaia stocurilor (ct.711) Sold D 06 Sold C 3. Producia imobilizata (ct. 721+722) 07 4. Alte venituri din exploatare (ct.758+7417) 08 VENITURI DIN EXPLOATARE - TOTAL (rd.01+0509 06+07+08 5. a) Cheltuieli cu materiile prime si materialele 10 consumabile (ct.601+602-7412) Alte cheltuieli materiale (ct.603+604+606+608) 11 b) Alte cheltuieli din afr (cu energia si apa) 12 (ct.605-7413) Cheltuieli privind mrfurile (ct.607) 13 6. Cheltuili cu personalul (rd.15+16) 14 a) Salarii (ct. 641-7414) 15 Cheltuili cu protectia si asigurarile sociale (ct.645-7415) 16 7.a) Ajustarea valorii imobilizarilor corporale si 17 necorporale (rd.18-19) a1) Cheltuieli (ct.6811+6813) 18 a2) Venituri (ct.7813+7815) 19 7.b) Ajustarea activelor circulante (rd.21-22) 20 b1) Cheltuieli (ct.654+6814) 21 b2) Venituri (ct.754+7814) 22 Denumirea indicatorului

- lei Exerciiu financiar precedent incheiat 1 496 765 2 015 102 0 0 1 496 765 2 015 102

199 2 482 1 499 446 6 463 7 604 4 041 1 112 490 144 958 101 649 43 309 11 391 11 391

499 588 2 016 189 7 499 26 157 5 387 1 486 969 184 756 134 865 49 891 11 295 11 295

200

53

8. Alte cheltuieli de exploatare (rd.24 la 26) 23 8.1. Cheltuieli privind prestatiile externe (ct.611+612+613+614+621+622+623+624+625+626+627 24 +628-7416) 8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte 25 asimilate (ct.635) 8.3. Cheltuieli cu despagubiri, donatii si activele cedate 26 (ct.658) Ajustari privind provizioanele pentru riscuri si cheltuieli 27 (rd.28-29) Cheltuieli (ct.6812) 28 Venituri (ct.7812) 29

36 441 26 664 9 777

67 639 54 602 13 037

CHELTUIELI DE EXPLOATARE-TOTAL (rd. 10 LA 30 14+17+20+23+27) REZULTATUL DIN EXPLOATARE - Profit (rd.09-30) 31 - Pierdere (rd.30-09) 32 9. Venituri din interese de participare 33 (ct.7613+7614+7515+7616) - din care, in cadrul grupului 34 10. Venituri din alte investitii financiare si creante ce fac 35 parte din activele imobilizate (ct.7611+7612) - din care, in cadrul grupului 36 11. Venituri din dobanzi (ct.766) 37 - din care, in cadrul grupului 38 Alte venituri financiare 39 (ct.7617+762+763+764+765+767+768+788) VENITURI FINANCIARE-TOTAL (rd.33+35+37+39) 40 12. Ajustarea valorii imobilizarilor financiare si a investitiilor financiare detinute ca active circulante (rd.42-41 43) Cheltuieli (ct.686) 42 Venituri (ct.786) 43 13. Cheltuieli privind dobinzile (ct.666-7418) 44 - din care, in cadrul grupului 45 Alte cheltuieli financiare (ct.663+664+665+667+668+688) CHELTUIELI FINANCIARE-TOTAL (rd.41+44+46) REZULTATUL FINANCIAR - Profit (rd.40-47) - Pierdere (rd.47-40) 14. REZULTATUL CURENT - Profit (rd.31+48) - Pierdere (rd.32+49) 15. Venituri extraordinare (ct.771) 16. Cheltuieli extraordinare (ct.671) 17. REZULTATUL EXTRAORDINAR 48 49 50 51 52 53 46 47

1 323 388 176 058

1 789 702 226 487

1 633 1 595 3 228

2 736 829 3 565

196 121 121 3 107 77 273 3 292

179 165

229 779

54

- Profit (rd.52-53) - Pierdere (rd.53-52) VENITURI TOTALE (rd.09+40+52) CHELTUIELI TOTALE (rd.30+47+53) REZULTATUL BRUT - Profit (rd.56-57) - Pierdere (rd.57-56) 18. IMPOZITUL PE PROFIT (ct.691-791)

54 55 56 57 58 59 60

1 365 1 502 674 1 324 875 177 799 44 609

6 150 2 019 754 1 796 125 223 629 55 816

19. Alte cheltuieli cu impozite care nu apar in elementele 61 de mai sus (ct.698) 20. REZULTATUL NET AL EXERCIIULUI FINANCIAR: - Profit 62 - Pierdere 63 21. REZULTATUL PE ACTIUNE - de baza 64 - diluat 65 ADMINISTRATOR,

133 190

167 813

NTOCMIT,

55