Sunteți pe pagina 1din 166

UNIVERSITATEA CRETIN DIMITRIE CANTEMIR BUCURETI FACULTATEA DE FINANE, BNCI I CONTABILITATE

Auditul financiar - contabil la SC X SRL

CONDUCTOR TIINIFIC: Prof. univ. dr.

ABSOLVENT :

BUCURETI 2008
INTRODUCERE .... CAPITOLUL I. AUDITUL FINANCIAR CONTABIL definire, rol i obiective 1.1. Auditul scurt istoric . 1.2. Auditul financiar contabil prezent i viitor.. 1.3. Definirea i rolul auditului financiar contabil 1.4. Obiectivele auditului financiar contabil . 1.5. Tipologia juridic a auditului financiar contabil CAPITOLUL II.RESPONSABILITI PRIVIND AUDITUL FINANCIAR . 2.1. Conceptele de baz ale auditului financiar contabil ... 2.1.1. Definirea auditului financiar ... 2.1.2. Principalele concepte de audit financiar .. 2.2. Codul de etic i deontologie profesional.. ... 2.2.1. Regulile de comportament pofesional stabilite prin Codul etic naional al profesionitilor contabili 2.2.2. Norme privind atribuirea i retragerea calitii de auditor financiar ... 2.2.3. Exercitarea independent a profesiei de auditor financiar .. 2.2.4. Independena legal . 2.2.5. Independena profesional .. 2.2.6. Responsabilitile auditorului ( civil , legal, disciplinar ) .. 2.3. Camera Auditorilor Financiari din Romnia . 2.3.1. Definire i atribuii ..

2.3.2. Organele de conducere, decizie i control ale Camerei .. CAPITOLUL III. Studiu de caz la SC MEGA STASS COMPANY SRL 3.1. Standardele de audit ... 3.2. Norme minimale de audit .. 3.2.1. Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor 3.2.2. Orientarea i planificarea activitii de audit .. 3.2.3. Aprecierea controlului intern .. 3.2.4. Controlul conturilor 3.2.5. Controlul bilanului contabil ... 3.2.6. Raportul de audit i certificarea bilanului contabil 3.3. Raportul de audit la SC MEGA STASS COMPANY SRL .. Anexa nr. 1 : Prezentarea general a SC MEGA STASS COMPANY SRL Anexa nr. 2: Bilanul contabil la 31.12.2007 ... Anexa nr. 3 : Contul de profit i pierdere .. Anexa nr. 4 : Situaia principalilor indicatori la 31.12.2007 . Anexa Anexa nr. nr. 5: 6: Reguli i Informaii metode contabile .. complementare ...

CAPITOLUL IV. CONCLUZII I PROPUNERI. .

BIBLIOGRAFIE

Auditul financiar reprezint activitatea independent exercitat de un segment al profesionitilor contabili auditorii financiari care trebuie

s-i formuleze o opinie motivat asupra a cel puin dou aspecte: validitatea i corecta aplicare a procedurilor interne aprobate de conducerea entitii cu privire la modul de realizare a controlului intern i auditul intern unde este cazul, i imaginii fidele, sincere, clare i complete a tranzaciilor i altor evenimente care se concretizeaz n active, datorii i capitaluri proprii ale entitii la data raportrii, cu ndeplinirea criteriilor de recunoatere. Activitatea de audit i reglementarea acesteia n Romnia a fost impus de noile poziii adoptate fa de economia mondial n general i cea european n special, de a spori atenia investitorilor privai n scopul realizrii unei creteri economice viabile, de a face fa cu succes procesului de globalizare care se accentueaz din ce n ce mai mult. Auditul financiar l gsim ancorat n tiina contabilitii, care i-a dat via i l hrnete permanent cu tot ceea ce ofer ea, fr de care auditul, nu ar putea exista. De aceea rolul auditului financiar i ndreapt atenia spre modul cum sunt aplicate, dar i respectate IFRS / IAS-urile, lund n considerare prevederile Standardelor Internaionale de Audit, a regulilor de etic i deontologie profesional promovate de Codul de etic I.F.A.C., precum i a respectrii de ctre toi titularii situaiilor financiare a cadrului aplicabil de raportare financiar i a reglementrilor naionale. Obiectul auditului financiar are multiple valene, dar cea mai important o reprezint noiunea de finalitate, ca rezultat al evalurii organizrii i funcionrii managementului unui sistem i a modului n care acesta i duce la ndeplinire obiectivele din misiunea asumat, respectiv eficientizarea sistemului. Subiectul de audit l reprezint ntreprinderea modern ancorat n realitile economiei de pia libere, ncepnd cu examinarea modului de organizare i funcionare a activitii sale, a formrii, divizrii i utilizrii fluxurilor financiare n vederea asigurrii unei dezvoltri

permanente, a utilizrii eficiente a capitalurilor proprii, a dezvoltrii respectului fa de partenerii si, furnizori i beneficiari, i n fine situaiile financiare care reprezint oglinda fidel a tot ceea ce s-a ntmplat n interiorul ei ntr-un interval de timp dat de regul anul financiar. Auditorul financiar, prezint un plus de consisten n informare, pentru nelegerea realitii, cu privire la cunoaterea ntreprinderii auditate n toate detaliile sale. Auditorul pune fa n fa constatrile sale pe baza concluziilor obinute din analiza elementelor probante a obiectivelor de auditare cu prevederile sistemului de referin legale sau regulamentare i n baza raionamentului profesional i exprim propriul punct de vedere prin raportul de audit.

Capitolul I AUDITUL FINANCIAR CONTABIL


5 DEFINIRE, ROL I OBIECTIVE

1.1.

AUDITUL SCURT ISTORIC

Auditul a fost cunoscut la nceputurile secolului al XVIII-lea, fr a fi precizat data exact sau localizarea geografic ntr-un stat. Istoria economic delimiteaz mai multe etape ale auditului, difereniate n funcie de categoria social care ordon auditul, numii ordonatori de audit, n funcie de auditori i de obiectivele auditului. Pn la nceputul secolului al XVIII-lea, auditul era ordonat de regi, mprai, biseric i stat cu un singur obiectiv: cel de pedepsire a hoilor pentru fraud i prevenirea unor astfel de fapte cu scopul de a proteja patrimoniul propriu al acelei entiti. Auditorii erau numii din rndul preoilor i primeau calitile morale ale acestora. Frmntata istorie a sec. al XVIII-lea pn la jumtatea sec. al XIX-lea a produs schimbri i n rndul ordonatorilor de audit. Statele, tribunalele jurisdicionale i acionarii au luat locul vechilor clase sociale, iar auditorii erau preferai din categoria celor mai buni contabili. Auditul i extinde obiectivele asupra reprimrii fraudelor, a pedepsirii celor care le produceau i a cutrii soluiilor, pentru pstrarea integritii patrimoniului. Sfritul secolului al XIX-lea contureaz relaia ntre auditai i auditori alei din rndul profesionitilor contabili sau juriti. Obiectivul lor: atestarea realitii situaiilor financiare, cu scopul de a evita erorile i frauda.

Primele patru decenii ale secolului XX, auditul este realizat de profesioniti specializai n audit alturi de contabili. Lucrrile erau comandate de stat i de acionari. Perioada anilor 1940-1970, cnd comerul internaional se dezvolt, este dominat de schimburi ntre state cu bunuri i servicii, ordonatorii de audit i lrgesc sfera n rndul bncilor, patronatului i al instituiilor financiare datorit pieelor de capital. Executarea auditului era realizat de profesioniti de audit si contabilitate, iar obiectivele cunosc o form elevat de atestare a sinceritii i regularitii situaiilor financiare. n aceast perioad, datorit dezvoltrii profesiei contabile i a influenelor asupra cadrului contabil conceptual, anglosaxonii dezvolt activitatea de audit pe continentul european. Doua decenii mai trziu (1970-1990), obiectivele auditului sunt orientate spre atestarea controlului intern, respectarea cadrului conceptual contabil (postulate, principii i reguli de evaluare) i a normelor de audit. Cei care ordonau auditul sunt statele, terii, acionarii, bncile, ntreprinderile .a., iar auditorii sunt tot profesioniti de contabilitate si consiliere, organizate ca profesii liberale, independente, societi de expertiz i audit. Astzi, fenomenele social economice sunt complexe i nu mai pot fi analizate multilateral pentru a clarifica anumite aspecte dect cu concursul specialitilor de nalta probitate moral i profesional. Faptele analizate, operaiunile i documentele aveau ca scop formularea unor opinii care atestau imaginea fidel a conturilor, calitatea controlului intern, respectarea normelor i protecia contra fraudelor naionale si internaionale. Auditorii, ca specialiti cu o pregtire teoretic superioar, cu o autoritate i competen, sunt denumii experi. i face apariia activitatea de expertiz, care reunete profesioniti cu cunotine teoretice i practice care, n urma contractelor primite de la teri, cerceteaz situaiile financiare. n ara noastr, profesia contabil a fost umbrit la limita

simplului

funcionar

de

aplicare

celor

mai

simple

operaii

matematice, n lunga istorie a deceniilor comuniste. Dup aproape 55 de ani (1994), aceast profesie onorabil i responsabil este repus n drepturile sale. Expertul contabil, conform reglementrilor legale n vigoare, are dreptul s audieze bilanul contabil. Muli autori1 din ara noastr i din strintate au definit activitatea de audit ca fiind examinarea profesional a unei informaii cu scopul de a exprima o opinie responsabil i independent n raport cu un criteriu de calitate. Conform normelor naionale de audit, o misiune de auditare a situaiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de ctre auditor a unei opinii potrivit creia situaiile financiare au fost stabilite, n toate aspectele lor semnificative, conform unei referine contabile identificate.

1.2.

AUDITUL FINANCIAR CONTABIL - PREZENT I VIITOR

Perspectiva aderrii Romniei la Uniunea European a impus introducerea sa i n ara noastr. Etimologia cuvntului audit provine de la latinescul AUDIRE i nseamn a asculta. Englezii i dau semnificaia de verificare, revizie contabil, bilan. Produsul contabilitii l reprezint informaia contabil, iar obiectivul su este obinerea unei imagini fidele a situaiilor financiare anuale care cuprind bilanul contabil, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie si notele la conturile anuale2 . Situaiile financiare trebuie s furnizeze informaii care prezint fidel rezultatele i poziia financiar a ntreprinderii, reflect

realitatea economic a tranzaciilor realizate, sunt impariale, prudente, relevante i credibile. Pentru realizarea calitii informaiilor prezentate n situaiile financiare se vor aplica prevederile Standardelor de Contabilitate Naionale relevante i/sau Standardele de Contabilitate Internaionale pentru a oferi o imagine fidel a patrimoniului, a profitului (pierderii) i a fluxurilor de trezorerie. Diversitatea activitilor economico-financiare, dezvoltarea pieelor de capital, a instituiilor bancare, etc. au condus la creterea complexitii lucrrilor contabile ce pot atrage erori n prelucrarea datelor, interpretarea i evaluarea lor cu consecine negative asupra deciziilor utilizatorilor de informaii contabile. Mai mult, productorii de informaii contabile nu sunt neutri fa de operaiunile efectuate i, implicit, conturile anuale, ceea ce ridic semne de ndoial cu privire la obiectivitatea profesionistului contabil. Susceptibilitatea realitii informaiei contabile cuprinse n situaiile financiare anuale poate fi dat i de calitile moral-profesionale ale productorilor de informaii . La rndul lor, utilizatorii informaiei contabile investitorii, salariaii, creditorii, furnizorii i ali creditori, clienii, guvernele i administraiile, publicul3, sub influenta unor medii economice, culturale, politice i juridice diverse, au interese diferite asupra nevoii de informare. Conflictul de interese ntre utilizatorii i productorii de informaie contabil trebuie estompat de activitatea unei elite profesionale n domeniu, reprezentat de auditori care au, prin efectul legii, calitatea de expert contabil, contabil autorizat cu studii economice superioare, societi de expertiz, cenzori etc., nscrii ca membri n Camera Auditorilor. Scopul activitii auditorilor este acela de a restabili o ncredere rezonabil ntre productori i utilizatori ai informaiei contabile. Astfel, auditorii contribuie la protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari ai informaiei contabile, atunci cnd acetia iau decizii

economice. Standardul Internaional de Contabilitate nr. 1 arat c informaia financiar are ca obiectiv furnizarea unei informaii utile n luarea deciziilor economice i financiare. Obiectivul de utilitate al informaiei este preluat n toate cadrele conceptuale de contabilitate. Deci ntre productori i beneficiari ai informaiei contabile se interpune auditorul, n calitatea sa de expert contabil. Expertul contabil este un profesionist de nalt clas cu o pregtire teoretic superioar, cu caliti morale i etic profesional, o experiena practic ndelungat, recunoscut n domeniul respectiv ca persoan de mare competen i autoritate. Auditul a fost definit n literatura de specialitate strin i naional la unison asupra opiniei motivate de ndeplinire a imaginii fidele asupra conturilor anuale. Prin audit se nelege examinarea profesional efectuat de o persoan autorizat, independent, n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra imaginii fidele a situaiilor financiare anuale. Situaiile financiare trebuie s furnizeze informaii utile pentru adoptarea deficienele deciziilor n economice, pentru a hotr a momentul de cumprare sau vnzare a unei investiii de capital, a evalua rspunderea managerial, evalua capacitatea ntreprinderii de a plti i de a oferi alte beneficii angajailor si, pentru a evalua garaniile pentru credite acordate ntreprinderii, a determina politicile de impozitare, pentru calculul profitului i distribuirea dividendelor, a elabora date statistice despre venitul naional. De regul, situaiile financiare sunt ntocmite conform unui model contabil bazat pe costul istoric recuperabil i pe conceptul de meninere a nivelului capitalului financiar. n acest sens, s-a elaborat Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate

Internaionale. Acest cadru poate fi aplicat oricrui model contabil, precum i concepte privind capitalul i meninerea lui, opiunea pentru tratamente contabile alternative permise de IAS. Cadrul general de armonizare a reglementarilor contabile sprijin auditorii pentru formarea unei opinii asupra situaiilor financiare. Dac exist un conflict general. Auditorii trebuie s aib n vedere, potrivit Cadrului general, ndeplinirea obiectivului situaiilor financiare, caracteristicile calitative care determin eficiena informaiei contabile din situaiile financiare, modul de evaluare a elementelor pe baza crora sunt ntocmite situaiile financiare ca fiind principala surs de informaii a utilizatorilor. ntre Cadrul general i un Standard de Contabilitate Internaional, cerinele IAS primeaz asupra acelora din Cadrul

1.3.

DEFINIREA I ROLUL AUDITULUI FINANCIAR CONTABIL

Auditul financiar constituie o disciplin din sfera contabilitii care implic, alturi de cunotine din contabilitate, i alte cunotine: juridice, de analiz, economico-financiar, matematice, informatice, etice, etc. Explicaia pluridisciplinaritii auditului financiar o constituie faptul c auditorul financiar trebuie s verifice n toate aspectele semnificative conformitatea situaiilor financiare cu realitatea, pe de o parte i respectarea principiilor, regulilor, criteriilor stabilite pentru nregistrarea i prezentarea informaiei contabile, pe de alt parte. Auditul financiar este o activitate complex, care nu poate fi reglementat n detaliu, nu pot fi stabilite reete universal valabile care s poat fi aplicate. Aceasta pentru c situaiile cu care un auditor

financiar se confrunt sunt foarte diverse, de aceea auditorul trebuie: 6 s considere normele de audit ca i principii fundamentale pe care i axeaz activitatea; 7 s foloseasc procedurile de audit potrivit judecii proprii, de la caz la caz, determinnd ca raionamentul profesional al auditorului financiar s fie ridicat la rang de norm profesional ; 8 s neleag mediul economic, social, instituional n care se deruleaz afacerea audiat; 9 s se conformeze cerinelor generale ale mediului instituional i de afaceri n care i desfoar activitatea. Profesia de auditor s-a dezvoltat ca urmare a unor necesiti impuse de dezvoltarea afacerilor, ocupnd un loc important n mediile de afaceri. Prin urmare, auditorul financiar nu poate fi privit ca un simplu funcionar, activitatea lui greveaz n jurul raionamentului profesional care implic pregtire profesional complex, abilitate, sim al rspunderii, independen, profesionalism, etc. El se afl adesea n situaia de a lua decizii importante, n contextul n care trebuie s elimine influenele externe i aceasta fr a avea la ndemn reete universale. Puterea lui de decizie trebuie s fie dublat de o personalitate de excepie, astfel nct s poat rezista oricror presiuni externe care i-ar putea schimba opinia n defavoarea adevrului. Din acest punct de vedere poate fi comparat cu un judector. Metodele i tehnicile de audit sunt n continu evoluie i adaptare la mediul economic existent, implicnd o pregtire profesional continu din partea auditorului financiar. Rolul auditorului financiar este de a: 10 spori ncrederea utilizatorului n informaia contabil; 11 aduce un plus de siguran n faptul c informaia contabil a fost obinut, tratat i prezentat n conformitate cu

standardele, internaionale;

principiile

contabile

naionale

12 d o asigurare rezonabil c situaiile respective nu sunt viciate de fraude, erori semnificative, astfel nct informaiile din situaiile financiare pot s fie utilizate n procesul de luare a deciziilor. Pentru a-i ndeplini acest rol, activitatea auditorului financiar trebuie s vizeze: 13 verificarea respectrii cadrului conceptual al contabilitii (postulate, principii, norme i reguli de evaluare), general acceptat, a procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic (audit intern sau statutar). Procedura reprezint o nlnuire logic de operaiuni, cu scopul de a atinge un anumit obiectiv. 14 verificarea i certificarea reflectrii n contabilitate a situaiilor financiare, imaginea lor fidel, clar i complet pe ntreg exerciiul financiar. Legea Contabilitii nr. 82/1991 va fi aplicat mpreun prezentare a cu Cadrul general de armonizare elaborat de a reglementrilor contabile, Cadrul general de ntocmire i situaiilor financiare IASC, Standardele de Contabilitate Internaionale si Naionale. Auditul trebuie sa urmreasc dac procedurile de culegere i prelucrare a datelor sunt bine stabilite i dac se aplic n permanen. Cmpul de aplicaii nelimitat al contabilitii militeaz n favoarea unei deontologii profesionale care rspunde la trei imperative: pruden, regularitatea i sinceritatea situaiilor financiare. Aceasta presupune o imagine fidel a patrimoniului, a contului de profit i pierdere i a fluxurilor de trezorerie. Asigurarea imaginii fidele depinde de respectarea principiilor artate mai sus. Regularitatea contabilitii presupune respectarea regulilor procedurilor contabile i a principiilor general acceptate prevzute de

Legea Contabilitii nr. 82/1991 i de Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de IASC, precum i de Standardele de Contabilitate Internaionale si Nationale4. Principiile contabile sunt enunate i de Standardele Naionale de Contabilitate. 15 Principiul prudenei trebuie s rspund, potrivit Directivei a IV-a, la dou imperative: 16 Numai beneficiile realizate la data nchiderii bilanului pot fi nscrise n acest cont; 17 Trebuie s se in seama de toate riscurile previzibile i de pierderile eventuale care au aprut n cursul exerciiului sau al unui exerciiu anterior, chiar dac aceste riscuri sau pierderi nu sunt cunoscute dect ntre data de nchidere a exerciiului i data de ntocmire a bilanului. Trebuie s se in cont de deprecieri, indiferent dac exerciiul se ncheie cu pierderi sau cu beneficii. Principiul trebuie aplicat cu buna-credin; el nu admite supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului financiar curent sau anterior. n elaborarea situaiilor financiare pot aprea incertitudini care inevitabil sunt recunoscute prin prezentarea naturii i a valorii lor. De exemplu, ncasarea creanelor incerte i litigioase, durata de viat probabil a echipamentelor tehnologice, reclamaii cu privire la produsele n garanie. Doar cteva exemple unde prudena nseamn a lua n calcul un grad de precauie n efectuarea raionamentelor necesare pentru a realiza estimri n condiii de incertitudine, astfel nct activele i veniturile s nu fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate. n acelai timp, prudena nu permite constituirea de rezerve sau provizioane

fr obiect sau supradimensionate, subevaluarea contienta a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat a datoriilor sau a cheltuielilor. Astfel, situaiile financiare nu mai pot fi credibile. 18 Principiul permanenei metodelor5 are ca obiect continuitatea aplicrii regulilor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, astfel nct s se asigure comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. 19 Principiul continuitii activitii care presupune c unitatea patrimonial i va continua n mod normal funcionarea ntrun viitor previzibil fr a intra n starea de lichidare sau de reducere sensibil a activitii. Astfel, situaiile financiare trebuie s fie ntocmite pe o baza diferit de evaluare. 20 Principiul independenei exerciiului se refer la delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor aferente activitii agentului economic pe msura angajrii acestora i a trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refer. Astfel, efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd acestea se produc i nu pe msura ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit i este nregistrat n evidenele contabile i raportat n situaiile financiare ale perioadelor aferente. Situaiile financiare care respect acest principiu ofer informaii utilizatorilor nu numai despre tranzaciile trecute, care au implicat pli si ncasri, dar i despre obligaiile de plat din viitor i despre resursele privind ncasrile viitoare6. 21 Principiul intangibilitii bilanului de deschidere a unui exerciiu. Bilanul de deschidere trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului anterior. Orice eroare constatat n exerciiul curent aferent exerciiului ncheiat se opereaz fr s se modifice bilanul din exerciiul anterior.

22 Principiul necompensrii (noncompensrii). Elementele de activ i de pasiv se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate separat, fr s fie permis compensarea ntre posturile de activ i cele de pasiv ale bilanului, precum i ntre veniturile i cheltuielile nregistrate n contul de rezultate. Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii nr. 82/1991 este completat cu trei principii potrivit Directivei a IV-a Comunitii Economice Europene i cu Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare.7 Aceste principii fac referire la evaluarea separat a elementelor de activ i pasiv, prevalena economicului asupra juridicului i pragul de semnificaie. 23 Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv8 n vederea stabilirii sumei totale corespunztoare unei poziii din bilan, se va determina separat suma sau valoarea corespunztoare fiecrui element individual de activ sau de pasiv. 24 Principiul prevalenei economicului asupra juridicului9 Potrivit acestui principiu, toate informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s reflecte realitatea economica a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor juridica. 25 Principiul pragului de semnificatie10. Pragul de semnificaie arat valoarea semnificativ a oricrui element i trebuie prezentat separat n cadrul situaiilor financiare. Toate elementele care au valori nesemnificative i sunt de aceeai natura sau au funcii similare sunt consemnate, fr s fie necesar prezentarea lor separat. n situata n care se fac abateri de la aceste principii n cazuri excepionale, ele vor fi prezentate n notele la conturile anuale. Notele vor fi nsoite de motivaiile acestor abateri, precum i de prezentarea unei evaluri a efectelor lor asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i a contului de profit i pierdere.

Sinceritatea urmrete aplicarea cu buna-credin a principiilor i regulilor contabilitii. Persoana desemnat cu ntocmirea situaiilor financiare este obligat s analizeze operaiunile nregistrate n documentele primare nainte de a fi nregistrate n contabilitate din punct de vedere legal i al eficienei lor. Pentru auditor, sistemul informaional reprezint principala sursa de informare, dar i unul dintre obiectivele sale. Importana auditului financiar contabil const n sporirea credibilitii informaiei din situaiile financiare, pentru viitoarele decizii ale utilizatorilor de informaii. Faptul c verificarea bilanului contabil se face de un auditor independent, un bun profesionist, cu caliti morale deosebite concur la realizarea uneia dintre calitile informaiei contabile, i anume credibilitatea ei. Pentru o firm, auditul reprezint i o vedere critica de ansamblu pentru evaluarea unei situaii financiar-contabile determinate. Evaluarea critic a situaiilor financiare se face de un profesionist independent, care trebuie s-i ndeplineasc misiunea fr a ine seama de posibile conflicte de interese existente ntre utilizatorii externi de informaie i unitatea audiat. Utilizatorii de informaie contabil folosesc situaiile financiare pentru deciziile lor viitoare. Adesea, ei au interese diferite fat de alii, dup cum urmeaz: 26 Investitorii prezeni i poteniali sunt interesai de riscul inerent al tranzaciilor i de beneficiul adus de investiiile lor. Ei au nevoie de informaii pentru a decide dac ar trebui s cumpere, s pstreze sau s vnd aciunile. Acionarilor nu le este indiferent informaia care le permite s evalueze capacitatea ntreprinderii de a plti dividende. Ei doresc o transparen total cu privire la situaia patrimoniului, mrimea profitului i modul de repartizare a acestuia. Pe de alt parte, obinerea de dividende ct mai mari va reduce sursele de finanare necesare

dezvoltrii. 27 Salariaii i sindicatele. Personalul angajat i sindicatele sunt interesate de informaii privind stabilitatea i profitabilitatea ntreprinderii lor. Ei au n vedere informaii care le permit s evalueze capacitatea ntreprinderii de a oferi remuneraii, pensii, oportuniti profesionale, specializri etc. 28 Creditorii financiari sunt preocupai de informaii care le permit s evalueze dac ntreprinderea are posibilitatea s ramburseze mprumuturile primite i dobnzile aferente la scaden. 29 Furnizorii i ali creditori comerciali sunt interesai de informaii care le permit s determine dac sumele pe care le au de primit vor fi pltite la scaden. Creditorii comerciali sunt interesai pe o perioad mai scurt daca nu sunt dependeni de continuarea activitii ntreprinderii ca principal client al firmei, interesai dac i pot ncasa sumele avansate. 30 Clienii sunt interesai de informaii despre continuitatea activitii unei ntreprinderi, mai ales cnd au tranzacii economicofinanciare pe termen lung i sunt dependeni de acea firm. 31 Guvernul i instituiile sale sunt interesate de alocarea resurselor i de activitatea ntreprinderii. Aceste informaii vizeaz dezvoltarea sau inhibarea unor sectoare de activitate pentru a determina politica fiscal i ca baza pentru calcule macroeconomice n vederea determinrii venitului naional, a Produsului Intern Brut i a altor indicatori statistici. 32 Publicul este interesat de ntreprinderi n ceea ce privete numrul de

angajai i colaborarea cu furnizorii locali. Situaiile financiare pot ajuta publicul prin informaii despre evoluia n prezent i n viitor a sferei activitii ntreprinderii, a potenialul ei financiar. 33 Managerii. Responsabilitatea principal de a ntocmi i prezenta situaiile financiare ale ntreprinderii revine conducerii. Dac nu sunt acionari principali, ei urmresc prin situaiile financiare s arate un rezultat financiar confortabil, astfel ca activitatea lor s fie apreciat pozitiv, dar n acelai timp, pentru a nu fi distribuite dividende mari, cu scopul de a pstra sursele de autofinanare. 34 Bancherii. Informaiile din situaiile financiare trebuie s rspund cerinelor de a evalua rentabilitatea ntreprinderii, s diminueze riscurile ce implic creditarea agentului economic care dorete un mprumut. Astfel, ntreprinderea trebuie s posede rezultatele curente pozitive, o lichiditate mare i n general o trezorerie net pozitiv. ntr-o sfera larga de utilizatori care iau decizii economice, obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre poziia financiara, performanele i modificrile poziiei financiare care satisfac necesitile economice ale majoritii utilizatorilor. Ele reprezint rezultatele administrrii ntreprinderii de ctre conductor, inclusiv modul de gestionare a patrimoniului i a resurselor ncredinate. Exist utilizatori care doresc de a s evalueze sau modul a de administrare investiia sau n responsabilitatea conducerii pentru a lua decizii economice: Aceste decizii pot viza, de exemplu, opiunea conducerii. Situaiile financiare nu ofer toate informaiile de care utilizatorii au nevoie pentru luarea deciziilor economice, deoarece, n mare msura, acestea arat efectele financiare ale unor evenimente trecute pstra vinde ntreprinderea respectiv sau nlocuirea ori reconfirmarea

i nu ofer, de regula, informaii nefinanciare. Credibilitatea n imaginea fidela furnizata de contabilitate este dat de respectarea cadrului conceptual contabil, de aplicarea corect a calitii procedurilor utilizate, de principiile referitoare la regularitate i sinceritate, de calitile moral-profesionale ale productorilor de informaii contabile. Auditul este chemat s exprime o opinie independent asupra situaiilor financiare, menit s apere n mod egal pe toi utilizatorii de informaie contabil11. Pe baza opiniei lor, utilizatorii iau decizii care necesit evaluarea capacitii ntreprinderii de a genera fluxuri de numerar pentru a plti angajaii, furnizorii, dobnzile, de a rambursa creditele i de a plti dividendele. Pentru a evalua capacitatea de a genera numerar, informaiile trebuie sintetizate asupra poziiei financiare, performanei i modificrile ce sunt posibile sa apra cu privire la solvabilitatea i lichiditatea ntreprinderii. Informaiile despre structura financiar sunt utile pentru a anticipa nevoile viitoare de creditare, modul n care beneficiile i fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate ntre cei care au interes fat de ntreprindere. Lichiditatea i solvabilitatea sunt utile pentru a previziona capacitatea ntreprinderii de a-i onora angajamentele financiare scadente, de a formula raionamente despre eficiena cu care firma poate utiliza noi resurse. Informaiile suplimentare sunt cuprinse n Note i materiale suplimentare. Utilitatea informaiei oferite de situaiile financiare este data de caracteristicile calitative: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea12 informaiilor. 35 Inteligibilitatea. Inteligibilitatea impune ca informaia contabil prezentat n situaiile financiare s fie uor neleas de utilizatorii situaiilor financiare. Ea presupune ca utilizatorii s dein suficiente cunotine despre afacere i s aib dorina de a

studia informaia contabil. Avnd n vedere inteligibilitatea, nu trebuie excluse informaiile relevante doar din motivul c vor fi dificil de neles de ctre unii utilizatori. 36 Relevana. Informaiile sunt relevante atunci cnd influeneaz deciziile utilizatorilor care concur la evaluarea evenimentelor trecute, prezente sau viitoare, corectnd sau confirmnd evalurile lor anterioare. Convergena rolului de previziune cu cel de confirmare a informaiilor este evident. Astfel, informaiile despre structura activelor i pasivelor au valoare pentru utilizatori atunci cnd previzioneaz capacitatea ntreprinderii de a profita de oportuniti i de a elimina riscurile poteniale. Aceleai informaii au rolul de a confirma previziunile anterioare i rezultatele activitilor planificate. Informaiile cu privire la poziia financiar i performanele precedente sunt frecvent utilizate pentru deciziile viitoare: plata dividendelor i a salariilor, evoluia preurilor privind garaniile, capacitatea ntreprinderii de a-i onora obligaiile scadente. De asemenea, veniturile i cheltuielile cu caracter accidental, excesive sau anormale trebuie evideniate distinct n Note i materiale suplimentare. Natura informaiei i pragul de semnificaie influeneaz relevana informaiei. Exist situaii cnd natura informaiei este suficient pentru a determina relevana sa. Spre exemplu, dezvoltarea unei secii de producie poate evalua riscurile i oportunitile ntreprinderii cu privire la concurenta furnizorilor n achiziia necesarului de materii prime, piaa potenial a clienilor interesai s cumpere produsele fabricate, preurile pieei i concurena cu privire la desfacerea stocurilor de produse. n alte situaii, natura i pragul de semnificaie ale informaiei sunt necesare. Spre exemplu, o pondere mare a materiilor prime n structura produsului finit trebuie avut n vedere pentru a previziona

stocurile de materii prime pentru a avea o activitate continu. Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau informaia eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor care le iau pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie este dependent de mrimea elementului sau a erorii analizate prin prisma omisiunii sau a unei pri a situaiilor financiare greite. Pragul de semnificaie reprezint o limit peste care valoarea erorii prezentate n situaiile financiare poate influena negativ decizia utilizatorilor. 37 Credibilitatea. Pentru a fi util, informaia trebuie s fie credibil. Informaia este credibil: cnd nu conine erori semnificative; cnd nu este prtinitoare ; cnd utilizatorii au ncredere n ea c reprezint corect i n

mod rezonabil ceea ce trebuie s reprezinte. Exist o contradicie ntre relevan i credibilitate, n sensul c informaia poate fi relevant, dar mai puin credibil, ceea ce poate induce n eroare.

Credibilitatea impune: 38 reprezentarea fidel, care face apel la: ? pruden ; ? integralitate : oportunitate ; raport cost beneficiu ;

prevalena economicului asupra juridicului ; neutralitate

Reprezentarea fidel ( fiabilitatea ) Pentru a fi credibil, informaia trebuie s reprezinte fidel tranzaciile i evenimentele.

Riscul unei reprezentri credibile se datoreaz dificultilor inerente n identificarea tranzaciilor i n msurarea efectelor financiare.

Reprezentarea fidel creeaz ncrederea utilizatorilor n informaia contabil c aceasta reprezint cel mai bine ceea ce este destinat s reprezinte i c poate fi verificat. Reprezentarea fidel face apel la pruden i integralitate. ? Prudena Este impus de incertitudinile care planeaz asupra evenimentelor.

In realitate exist puine lucruri certe ( se spune c doar moartea i impozitele sunt certe ). Se impune o distincie ntre conceptul de incertitudine i cel de risc. Incertitudinea nseamn: 39 necunoaterea probabilitii de apariie a evenimentelor, dar

40 cunoaterea aproximativ a evenimentelor posibile. Riscul nseamn: 41 necunoaterea cu certitudine a caracteristicilor unui eveniment viitor, dar 42 cunoaterea alternativelor posibile i a probabilitii de apariie a alternativelor posibile. Prudena raionamentelor nseamn pentru grad ca de precauie i n exercitarea s nu fie activele veniturile

supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate. Prudena nu permite constituirea de rezerve ascunse sau provizioane excesive, subevaluarea activelor i veniturilor sau subevaluarea datoriilor i cheltuielilor. ? Integralitatea Presupune ca informaia s fie complet in limitele rezonabile ale pragului de semnificaie declararea i ale costului obinerii informaiilor. n care Omisiunea sau eronat genereaz situaii

informaiile prezentate sunt false, necredibile, defectuoase din punct de vedere a relevanei sau capabile de a induce n eroare. Contradicia ntre relevana i credibilitate a creat controverse privind ucenicia bilanului, privind necesitatea ntocmirii unor bilanuri multiple, care s rspund necesitii diferiilor utilizatori. In Romnia i Frana, contradicia s-a atenuat prin separarea contabilitii financiare de contabilitatea analitic ( de gestiune ), genernd discuii pentru crearea unor baze de date informaionale care s ofere imagini multiple, ns se pune sub semnul ntrebrii fidelitatea. Exist limite ntre relevan i credibilitate cu referire la oportunitate i raportul cost-beneficiu. 43 Oportunitatea: Informaia este util dac este oportun. Dac informaia ntrzie, i pierde din relevan. Este important asigurarea unui echilibru

ntre relevan i credibilitate sub aspectul oportunitii, avnd drept considerent fundamental satisfacerea necesitilor utilizatorilor n procesul decizional. 44 Raportul cost beneficiu Este o constrngere general a oricrei activiti. Raportul cost beneficiu impune ca beneficiile evaluate potrivit raionamentului profesional s depeasc costurile evaluate tot potrivit raionamentului profesional.

45 Prevalena economicului asupra juridicului Credibilitatea impune prezentarea evenimentelor n concordana cu realitatea economic i nu doar cu forma lor juridic. 46 Neutralitatea Credibilitatea impune neutralitate, adic lipsa de influene. Situaiile financiare nu sunt neutre dac prin informaia prezentat influeneaz luarea unei decizii sau formularea unui raionament privind un anumit obiectiv. 47 Comparabilitatea. Nevoia de comparabilitate nu este rutin, pentru a deveni un impediment n introducerea de standarde de contabilitate care s ofere o mai bun imagine fidel a situaiilor financiare. Evidenierea n contabilitate n mod unitar a unei tranzacii economico-financiare sau eveniment este duntoare dac metoda respectiv nu menine caracteristicile calitative de relevan i credibilitate. Politica contabil trebuie schimbat dac exist alte alternative mai relevante i credibile. Utilizatorii trebuie s fie capabili s identifice diferenele ntre politicile contabile pentru tranzacii i alte evenimente utilizate att de aceeai ntreprindere de la o perioad la alta, ct i de diferite uniti. Prezentarea politicilor contabile utilizate de ntreprindere concur la

realizarea comparabilitii. Compararea situaiilor financiare n timp de ctre utilizatori conduce la identificarea tendinelor n poziia financiar i performanele ntreprinderii. Structurile bilanului, legate direct de evaluarea poziiei financiare, sunt activele, datoriile i capitalul propriu. Structura contului de profit i pierdere, legat n mod direct de evaluarea performanei, o constituie veniturile i cheltuielile. Sintetiznd cele prezentate mai sus, auditul trebuie sa restabileasc o ncredere rezonabila ntre productorii i utilizatorii de informaie contabil. Rolul lor de a asigura utilizatorii de informaii c s-au respectat principiile contabile general acceptate i procedurile interne stabilite de conducerea ntreprinderii, precum i reflectarea imaginii fidele a situaiilor financiare reprezint cheia succesului n menirea pe care o au. Rolul auditului financiar contabil poate fi prezentat n figura nr.1.1.

1.4. OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR CONTABIL


Pentru efectuarea unui audit eficient, auditorii financiari trebuie s neleag declaraiile managementului redate n situaiile financiare, pentru a le putea analiza, compara cu criteriile prestabilite. De fapt, auditorul financiar are ca principal responsabilitate determinarea justeei declaraiilor managementului privind situaiile financiare, motiv pentru care obiectivele auditului financiar sunt strns legate de declaraiile

managementului redate n situaiile financiare13. Pentru a-i putea exprima opinia referitoare la asigurarea imaginii fidele prin intermediul conturilor anuale, auditorul este obligat s se asigure c au fost respectate urmtoarele criterii i obiective14 : 48 Criteriul exhausitii i integritii nregistrrilor Acest criteriu cere ca toate operaiunile care au loc ntr-o ntreprindere s fie reflectate n documente justificative corespunztoare i s fie nregistrate n contabilitate fr omisiuni i fr ca unele din acestea s fie contabilizate de mai multe ori. 49 Criteriul realitii nregistrrilor Toate informaiile cuprinse n conturile anuale trebuie s fie justificabile i verificabile. Toate elementele patrimoniale reflectate n contabilitate trebuie s fie n concordan cu cele identificate fizic prin inventariere sau prin alte procedee ( confirmri primite de la teri, analize de laborator, etc. ). Toate veniturile i cheltuielile precum i activele i pasivele prezentate prin conturile anuale trebuie s fie reale i s priveasc ntreprinderea. 50 Criteriul corectei nregistrri n contabilitate i a corectei prezentri cu ajutorul conturilor anuale Acest criteriu presupune respectarea urmtoarelor criterii ( sau subcriterii ): c1) Criteriul perioadei corecte Obiectivul se refer la: 51 respectarea principiului independenei exerciiilor ; 52 utilizarea contabilitii de angajament ; 53 folosirea conturilor de regularizare . Obiectivul asigur o corecie a costului istoric, iar aplicarea lui la nchiderea exerciiului financiar-contabil, cu ocazia regularizrii operaiunilor dup inventariere nseamn:

54 regularizarea provizioanelor ; 55 evaluarea disponibilitilor n devize existente la 31 decembrie ; 56 selectarea operaiunilor din conturile de regularizare ; 57 repartizarea corect a variaiilor stocurilor i a diferenelor de pre; 58 regularizarea amortizrilor, etc. Obiectivul corespunde declaraiei managementului privind evaluarea operaiunilor, tranzaciilor n perioada cnd acestea au avut loc. c2) Criteriul evalurii corecte Impune ca evaluarea elementelor din bilan i din contul de profit i pierdere s fie fcut potrivit actelor normative reglementatorii ( Legea contabilitii nr. 82 / 1991, Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1752 / 2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conform cu directivele europene, IAS, IFRS ). Evaluarea corect are n vedere respectarea tratamentelor contabile, a celor alternative i a politicilor contabile alese de entitate. c3) Criteriul corectei imputri Toate operaiunile contabile trebuie nregistrate n conturi astfel nct s se respecte corespondena dintre conturi stabilit n normele de aplicare a Planului Contabil General, respectiv cu Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii i cu modificrile aduse acestuia potrivit legii15. c4) Criteriul corectei ntocmiri a bilanului contabil Auditorul urmrete concordana care trebuie s existe ntre datele nregistrate n contabilitatea sintetic i balana de verificare dup inventariere ca baz de referina pentru bilan. Exist doua tipuri de corelaii : 59 corelaia dintre Registrul jurnal de eviden cronologic i totalul rulajelor curente ale conturilor deschise n evidena sistematic prin fiele sintetice ah (Registrul Cartea Mare).

60 corelaia dintre conturile analitice i conturile sintetice care se realizeaz prin balana de verificare analitic deschis pentru fiecare cont sintetic de gradul I sau II dezvoltat n analitic. Soldurile finale prezentate n balana dup inventar reprezint situaia de referin pentru ntocmirea corect a bilanului contabil. Sintetiznd cele prezentate mai sus, obiectivele i criteriile auditului financiar sunt redate n figura nr. 1.2.

1.5. TIPOLOGIA JURIDIC A AUDITULUI FINANCIAR CONTABIL


Din punct de vedere juridic, auditul financiar poate fi apreciat ca mbrcnd dou forme : 61 auditul legal ; 62 auditul contractual. 63 Auditul legal: are ca scopuri: ? supravegherea gestiunii afacerii; ? certificarea situaiilor financiare. este realizat de cenzori, auditori financiari n baza mandatului acceptat i confirmat de Adunarea General a Asociailor ; baza juridic este asigurat prin : ? Legea numrul 31 / 1990 privind societile comerciale, cu modificrile ulterioare; ? Recomandarea Internaional de Audit numrul 1 / 1980 ( IFAC ) ; ? Directiva a VIII-a a Comunitii Economice Europene ; ? Ordonana Guvernului numrul 75 / 1999,republicat privind activitatea de audit financiar. Cenzorul are, n principal, obligaia: s asiste i s contribuie la buna desfurare a inventarierii, a valorificrii rezultatelor inventarierii ;

s urmreasc respectarea principiilor contabile , a regulilor i normelor de evaluare, prezentare ; s-i exprime opinia cu privire la conturile anuale, dac acestea prezint sau nu imaginea fidel a patrimoniului, situaiei financiare i rezultatului din contul de profit i pierdere.

64 Auditul contractual : 65 are drept scopuri: ? certificarea unor elemente din bilan; ? certificarea unor situaii destinate partenerilor de afaceri; ? evaluarea unor achiziii, active pasive; ? confirmarea credibilitii unor proiecte financiare, planuri, bugete, date; ? certificarea situaiilor financiare, etc. 66 este realizat de : ? experi contabili; ? contabili autorizai cu studii economice superioare ; ? auditori financiari ; 67 baza juridic este contractul ncheiat n conformitate cu urmtoarele acte normative : ? Ordonana Guvernului nr. 75 / 1999, republicat, privind activitatea de audit financiar ; ? Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 1752 / 2005 de aprobare a Reglementrilor Contabile conforme cu directivele europene ; ? Ordonana de Guvern nr. 65 / 1994 privind organizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor autorizai;

? Legea nr. 297 / 2004 privind piaa de capital. Activitatea de expert contabil i contabil autorizat poate fi exercitat numai de persoane ale corpului, numai dup nregistrarea acestora n Tabloul CECCAR. Pentru verificarea i certificarea situaiilor financiare anuale ale unitilor de valori mobiliare, care funcioneaz sub Legea nr. 52/1994 referitoare la activitatea cenzorilor externi independeni, precum i a persoanelor juridice autorizate, acetia trebuie s posede calitatea de cenzor extern independent. Aceast calitate o au persoanele care ndeplinesc patru condiii: 68 sunt experi contabili; 69 au competena profesional de a verifica i certifica legalitatea conturilor anuale, prin proceduri specifice contabile; 70 au promovat examenul cu privire la cunoaterea legislaiei privind valorile mobiliare i bursele de valori susinute la C.N.V.M16; 71 sunt nregistrai la C.N.V.M.

Capitolul II RESPONSABILITI PRIVIND AUDITUL FINANCIAR

2.1.

CONCEPTELE DE BAZ ALE AUDITULUI FINANCIAR CONTABIL 2.1.1. DEFINIREA AUDITULUI FINANCIAR

Auditul reprezint procesul desfurat de persoane fizice sau

juridice legal abilitate, numite auditori, prin care se analizeaz i evalueaz, n mod profesional, informaii legate de o anumit entitate, utiliznd tehnici i procedee specifice, n scopul obinerii de dovezi, numite probe de audit, pe baza crora auditorii emit ntr-un document, numit raport de audit, o opinie responsabil i independent, prin apelarea la criterii de evaluare care rezult din reglementrile legale sau din buna practic recunoscut unanim n domeniul n care i desfoar activitatea entitatea auditat. Definiia auditului financiar poate fi prezentat schematic astfel:

2.1.2. PRINCIPALELE CONCEPTE DE AUDIT FINANCIAR


Definiia impune cteva precizri, i anume: a) procesul de audit, numit i misiune de audit, se deruleaz pe baza unor standarde naionale sau

internaionale; b) auditorii sunt persoane care dobndesc aceast calitate n condiiile strict reglementate de legislaia n vigoare; c) entitatea auditat poate fi : o unitate patrimonial ( societate comercial, regie autonom etc. ), guvernul n ansamblu, ministere sau dup caz departamente ministeriale, programe, aciuni, tranzacii, operaiuni ; d) analiza informaiilor n misiunea de audit se face pe baza unor procese i tehnici unanim recunoscute n domeniu, care furnizeaz auditorului probe de audit, pe baza crora el i fundamenteaz opinia; e) evaluarea i interpretarea rezultatelor obinute se efectueaz n condiiile existenei i lurii n consideraie a unor criterii de evaluare care au la baz referine contabile identificate ( norme contabile referine domeniu naionale contabile ) sau sau internaionale unanim sntoase bun sau n de recunoscute principiile

management,

respectiv

practic

recunoscut de specialitii n domeniu.

2.2. CODUL DE ETIC I DEONTOLOGIE PROFESIONAL 2.2.1. REGULILE DE COMPORTAMENT PROFESIONAL STABILITE PRIN CODUL ETIC NAIONAL AL PROFESIONITILOR CONTABILI17
Codul etic IFAC definete profesionistul contabil ca fiind membrul unui organism profesional care a aderat la IFAC, fie c e vorba de liber - profesionist ( persoan fizic, asociat al unei societi civile de contabilitate sau acionar al unei societi comerciale de contabilitate ) sau salariai n industrie, comer, sectorul public sau educaie. Termenul de profesionist contabil utilizat n aceast lucrare include termenul de auditor, adic profesionistul contabil nsrcinat cu realizarea unei misiuni de audit de baz, special sau misiuni conexe de audit. Codul este obligatoriu tuturor profesionitilor contabili indiferent de activitile pe care le desfoar ( contabilitate, audit, consultan ) i indiferent cum i desfoar activitatea : ca liber profesionist sau ca angajat ; cele 3 pri care compun Codul se aplic dup cum urmeaz: 72 Partea A tuturor profesionitilor contabili ; 73 Partea B numai profesionitilor contabili liber profesioniti ; 74 Partea C numai profesionitilor contabili angajai. Adoptarea Codului IFAC drept Cod naional poate fi fcut numai de organismele membre IFAC; punerea n aplicare i autoritatea regulilor de etic se face potrivit Declaraiei de principiu a organismului de conducere al institutului profesional membru IFAC iar formarea pentru punerea n aplicare i autoritatea regulilor de etic trebuie s se gseasc ntr-o prefa la regulile naionale de etic aprobat, de asemenea, de organul de conducere al organismului membru IFAC.

Potrivit Standardului Internaional de Audit ( ISA ) nr. 100 i Standardului Internaional privind Angajamentele de Asigurare ( ISAE ) nr. 3000, profesionistul contabil trebuie s se conformeze regulilor de etic emise de IFAC ( Federaia Internaional a Contabililor Experi ) reguli coninute n Codul de Etic Profesional a Contabililor care a fost adoptat n Romnia de ctre Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai organismul naional membru al IFAC, sub denumirea de Codul Etic Naional al Profesionitilor Contabili ( denumit n continuare Codul ) . Obiectivele profesiei contabile constau n ndeplinirea celor mai nalte standarde de profesionalism, atragerea celor mai nalte nivele de performan i satisfacerea exigenelor interesului public, iar cerinele de baz pentru ndeplinirea acestor obiective sunt legate de profesionalismul, ncrederea, credibilitatea i cel mai nalt standard de calitate n activitatea profesionitilor contabili. Codul recunoate c obiectivele profesiunii contabile sunt stabilite s ndeplineasc cele mai nalte standarde de profesionalism, s ating cele mai nalte nivele de performanta i s rspund cerinelor interesului public. Realizarea acestor obiective presupune satisfacerea a patru cerine18 de baz, redate in figura nr. 2.2.:

Un profesionist contabil trebuie s respecte urmtoarele principii fundamentale: (a) Integritate. Un profesionist contabil trebuie s fie drept i onest n toate relaiile profesionale i de afaceri. (b) Obiectivitate. Un profesionist contabil trebuie s fie imparial i nu trebuie s permit afaceri. (c) Competena profesional i prudena. Un profesionist contabil are o datorie permanent de a-i servicii menine cunotinele i aptitudinile bazate pe profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura c un client sau un angajator primete profesionale competente, ultimele evoluii din practic, legislaie i tehnic. Un profesionist contabil ar trebui s acioneze cu pruden i n conformitate cu standardele tehnice i profesionale aplicabile n furnizarea de servicii profesionale. (d) Confidenialitate. Un profesionist contabil trebuie s respecte confidenialitatea informaiilor dobndite ca urmare a unei relaii profesionale sau de afaceri i nu trebuie s divulge astfel de informaii unei tere pri fr o autorizaie specific, cu excepia cazului n care prejudecilor, confuziilor, conflictelor de interese sau influenelor nedorite s intervin n raionamentele profesionale sau de

exist un drept sau o obligaie legal sau profesional de a dezvlui aceste informaii. Informaiile confideniale obinute n cadrul unei relaii profesionale sau de afaceri nu trebuie utilizate n avantajul personal al profesionistului contabil sau al unor tere pri. (e) Comportament profesional. Un profesionist contabil ar trebui s se conformeze legilor i normelor relevante i ar trebui s evite orice aciune ce poate discredita aceast profesie. (f) Respectul fa de normele tehnice i profesionale. Profesionistul contabil trebuie s-i ndeplineasc sarcinile profesionale n conformitate cu normele tehnice i profesionale relevante. Profesionitii contabili au datoria de a executa cu grij i abilitate instruciunile clientului sau patronului n msura n care sunt compatibile cu cerinele de integritate, obiectivitate i, n cazul liber - profesionitilor contabili, cu independen . n plus, ei trebuie sa se conformeze normelor profesionale i tehnice emise de: 75 IFAC ( Standardele Internaionale de Audit ) ; 76 IASB( Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate ) ; 77 IASCF ( Standardele Internaionale de Raportare Financiar ) ; 78 C.E.C.C.A.R.( Corpul Experilor Autorizai ) ; 79 CAFR ( Camera Auditorilor Financiari din Romnia ); 80 legislaia relevanta. Contabili i Contabililor

2.2.2. NORME PRIVIND ATRIBUIREA I RETRAGEREA CALITII DE AUDITOR FINANCIAR


Din punct de vedere al dreptului de exercitare a profesiei, Camera are, potrivit legii , ca membri auditori financiari persoane fizice, care pot fi: 81 auditori financiari persoane fizice active ; 82 auditori financiari persoane fizice nonactive.

Auditorii financiari, membri ai Camerei, vor fi nscrii n Registrul auditorilor financiari n baza declaraiei pe propria rspundere, n una dintre cele dou seciuni: 83 auditori financiari activi ; 84 auditori financiari nonactivi. Auditorul financiar nonactiv nu are dreptul s exercite profesia de auditor financiar activ, ct timp se afl n situaiile de incompatibilitate prevzute de lege i de normele Camerei. Schimbarea calitii declarate de auditor financiar activ sau nonactiv se va comunica n scris Camerei, de ctre persoana n cauz, n termen de 15 zile de la modificarea situaiei existente anterior. Pentru atribuirea calitii de auditor financiar, potrivit art. 11 din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75 / 1999 , republicat, candidaii trebuie s ndeplineasc cumulativ urmtoarele condiii : A. Persoanele fizice: 85 s fie liceniate ale unei faculti cu profil economic de cel puin 3 ani i s aib experien n domeniul contabil, considerat de Camera Auditorilor ca fiind edificatoare, sau s aib calitatea de expert contabil de cel puin 3 ani i s fi desfurat activitate n aceast calitate; 86 s fi promovat testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar contabil, pentru accesul la stagiu ; 87 s fi satisfcut pe parcursul stagiului cerinele Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar; 88 s fi efectuat un stagiu practic de 3 ani n activitatea de audit financiar sub ndrumarea unui auditor financiar activ, stagiul putnd ncepe numai dup ndeplinirea cumulativ a condiiilor prevzute la lit. a) si b) de mai sus ; 89 s fi promovat examenul de aptitudini profesionale, potrivit legii. B. Persoanele juridice :

90 persoanele fizice care efectueaz auditul financiar al situaiilor financiare n numele societilor de audit financiar trebuie s ndeplineasc condiiile prevzute la art. 12 din Ordonan de urgen a Guvernului nr. 75 / 1999, republicat ; 91 majoritatea drepturilor de vot trebuie deinut de persoane fizice active sau de societi de audit financiar care satisfac condiiile prevzute la lit. A ; 92 majoritatea membrilor consiliului de administraie al unei societi de audit financiar trebuie s fie persoane fizice active sau societi de audit financiar care satisfac condiiile prevzute de lege. Camera , la cerere, poate atribui i calitatea i dreptul de exercitare a profesiei de auditor financiar i persoanelor care ndeplinesc, potrivit art. 12 din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75 / 1999, republicat, cumulativ, urmtoarelor condiii: A. Persoanele fizice trebuie: a) s posede o calificare profesional n audit financiar sau n profesii asimilate acestuia, atribuit de alt stat, n acord cu reglementrile specifice din acel stat; b) s fi fost pentru cel puin 3 ani auditor financiar independent sau angajatul, asociatul, acionarul unei societi ori al unui grup de societi care are n obiectul de activitate auditul financiar; c) s satisfac cerinele Codului de etic profesional al Federaiei Internaionale a Contabililor ( IFAC ); d) s fac dovada c posed cunotinele cerute de statul romn necesare pentru desfurarea activitii de audit financiar n Romnia. B. 1. Persoanele juridice care au dobndit calitatea de auditor financiar ntr-un stat strin sau care fac parte dintr-un grup de societi n care majoritatea acionarilor sau / i a angajailor deine calitatea de auditor

financiar n statul respectiv i care sunt membri ai Camerei. 2. La cererea persoanelor juridice n cauz, depus la Camer, se vor prezenta actele i documentele justificative potrivit legii. C. Atribuirea calitii de membru al Camerei i acordarea

dreptului de exercitare a profesiei de auditor financiar persoanelor care ndeplinesc cumulativ condiiile prevzute n prezentul articol se vor face potrivit normelor elaborate de Consiliul Camerei . Auditorii financiari i pierd aceast calitate n una dintre urmtoarele situaii : a) exercit profesia de auditor financiar fr a fi membru al Camerei ; b) nu solicit atribuirea calitii de membru al Camerei n termen de un an de la data la care a fost declarat admis n urma susinerii examenului de aptitudini profesionale sau de la data publicrii n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, a hotrrii cu privire la acordarea calitii de auditor financiar persoanelor care au dobndit aceast calitate potrivit prevederilor altui stat, dup caz. Stagiarii n activitatea de audit financiar Sunt, n nelesul art. 10 din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75 / 1999, republicat, stagiari n activitatea de audit financiar, persoanele fizice care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: a) sunt liceniate ale unei faculti cu profil economic i au o vechime n activitatea financiar contabil de minimum 4 ani sau au calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare economice; b) au promovat testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar contabil, pentru accesul la stagiu;

c) au satisfcut pe parcursul stagiului cerinele Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar . Camera stabilete normele pentru desfurarea programului de pregtire a stagiarilor n activitatea de audit financiar, care constau n : 93 condiiile de acces i admiterea stagiului ; 94 durata, organizarea i desfurarea stagiului ; 95 atribuiile ndrumtorilor de stagiu ; 96 modul de completare a Caietului de practic n activitatea de audit financiar ; 97 alte obligaii ale stagiarului , stabilite prin hotrre a Consiliului Camerei. Stagiarii n activitatea de audit financiar vor efectua, potrivit prevederilor art. 10 alin. ( 3 ) din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75 / 1999, republicat, programul de pregtire practic prin participarea la activitatea de audit financiar n cadrul cabinetelor individuale sau societilor de profil cu forme legale de ncadrare sau fr remuneraie, potrivit normelor elaborate de Camer.

2.2.3. EXERCITAREA INDEPENDENT A PROFESIEI DE AUDITOR FINANCIAR


Auditorul financiar poate s i exercite independent profesia numai dac ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii : 98 are calitatea de auditor financiar ; 99 este membru al Camerei, persoan activ ; 100ndeplinete condiiile stabilite de prezentul regulament . Profesia de auditor financiar se exercit avnd la baz : 101contractul de audit financiar ncheiat cu clientul ;

102rapoartele de audit financiar ; 103viza anual, respectiv autorizaia pentru exercitarea profesiei . Auditorii financiari activi, membri ai Camerei, n exercitarea independent a profesiei trebuie s fie liberi i percepui a fi liberi de orice constrngere care ar putea aduce atingere principiilor de independen, obiectivitate i integritate profesional. Auditorii financiari activi, membri ai Camerei , nu pot s i exercite profesia de auditor financiar la o entitate economic dac sunt angajai ai acesteia ori dac au relaii care conduc la situaii de incompatibilitate sau conflict de interese. Prin incompatibilitate sau conflict de interese se neleg toate situaiile care pot aduce atingere cerinei fundamentale de independen n exercitarea profesiei de auditor financiar activ. Auditorii financiari activi, membri ai Comisiei, nu pot desfura activiti de audit financiar i audit intern care prejudiciaz sau care pot prejudicia integritatea, obiectivitatea, independena ori reputaia profesional, astfel cum acestea sunt definite n Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar sau la auditul intern . Dac pe durata exercitrii profesiei auditorul financiar activ nu mai ndeplinete condiiile pentru exercitarea acesteia, auditorul financiar activ are obligaia s renune imediat la ndeplinirea contractului i s notifice clientului asupra motivului renunrii la contract. Din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75 / 1999, republicat, n cazul n care Camera ia cunotin de situaia n care un auditor financiar activ, n timpul exercitrii profesiei, nu a ndeplinit cerinele profesionale conform normelor de audit i Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar, aceasta va sesiza autoritatea statului competent asupra acestor deficiene i va lua msuri disciplinare mpotriva auditorului financiar respectiv. n situaia n care autoritatea de stat sesizat solicit efectuarea unui al doilea

audit financiar, entitatea economic va lua msurile necesare pentru a se conforma, n cel mai scurt timp, dar nuntrul unui termen ce nu va depi 6 luni de la data primirii de ctre entitatea economic a comunicrii scrise. Auditorii financiari activi, membri ai Camerei, au obligaia ca n exercitarea profesiei s coopereze cu Camera i s se asigure c toate persoanele n asociere cu acetia coopereaz cu Camera n activitatea de monitorizare n aplicarea legii, normelor i prezentului regulament. Auditorii financiari activi, membri ai Camerei, au obligaia s conduc evidena corect a activitii lor i s prezinte Camerei toate datele i informaiile necesare pentru a permite acesteia s desfoare n mod eficient procesul de monitorizare. Monitorizarea activitii auditorilor financiari activi, membri ai Camerei, se organizeaz i se desfoar potrivit Normelor privind procedurile de control al calitii auditului financiar emise de Camer, potrivit crora: 104auditorii financiari activi, membri ai Camerei, au obligaia de a ntocmi i de a prezenta acesteia, pn la data de 31 martie a anului urmtor, raportul anual asupra activitii pentru anul expirat ; 105auditorii financiari activi, membri ai Camerei, persoane fizice active sau juridice, care sunt angajai, administratori sau acionari ai unei firme de audit financiar i nu efectueaz aceast activitate n nume propriu, vor transmite Camerei o declaraie, n care vor specifica aceasta situaie ; 106nedepunerea raportului i a declaraiei la termenul stabilit constituie abatere disciplinar i se sancioneaz potrivit prezentului regulament. Departamentul de monitorizare i competen profesional al Camerei va organiza inspecii asupra realitii i legalitii informaiilor cuprinse n rapoartele naintate Camerei de ctre auditorii financiari activi, membri ai acesteia.

Anual, Camera va ntocmi i va transmite Ministerului Finanelor Publice un raport sintetic asupra calitii activitii de audit financiar, n condiiile legii. Auditorii financiari activi, n desfurarea activitii lor, trebuie s dea dovad de integritate n toate relaiile profesionale, de afaceri i personale. Integritatea implic onestitate, justee i corectitudine i nu trebuie s fie afectat de interese de natur familial. Auditorii financiari activi sunt obligai s dea dovad de obiectivitate n exercitarea profesiei, urmnd a fi avute n vedere toate considerentele relevante n cazul ncheierii fiecrui angajament profesional. Auditorii financiari activi trebuie s dea dovada de independen n exercitarea profesiei. Prin independen se nelege exercitarea profesiei de ctre auditorii financiari activi care nu au raporturi juridice de munc sau civile cu clienii i nu au nici un fel de alte interese materiale directe sau indirecte n raport cu acetia, cu excepia onorariilor cuvenite pentru munca prestat n calitate de auditor financiar. Independena nu trebuie s fie afectat n nici un caz de interese de natur familial. Auditorii financiari activi trebuie s accepte i s desfoare activitatea pentru care sunt competeni. n cazurile n care este necesar, auditorii financiari pot colabora cu specialiti i din alte domenii. Auditorii financiari activi trebuie s i desfoare activitatea profesional cu respectarea confidenialitii asupra informaiilor cu care opereaz. Principiul este derogatoriu pentru datele solicitate expres de organele competente, abilitate potrivit legii. n condiiile pstrrii confidenialitii informaiilor asupra clienilor, Camera are acces la acestea ca urmare a atribuiei sale privind controlul calitii auditului financiar. Auditorii financiari activi trebuie s se conformeze, pentru asigurarea respectrii principiilor fundamentale de desfurare a activitii de audit financiar, urmtoarelor reguli generale:

107s nu ncheie contractul dac n ultimii 2 ani anteriori acceptrii acestuia au fost administratori sau angajai ai clientului ori ai unei entiti economice din cadrul aceluiai grup; 108s nu ncheie contractul dac n conducerea sau n acionariatul semnificativ al clientului ori al unei entiti economice din cadrul aceluiai grup se regsesc rude sau afini pn la gradul al IV- lea ai auditorului financiar ; 109s nu se implice direct sau indirect n desfurarea activitii financiare a clientului, neavnd dreptul s dein aciuni ori pri sociale, s ncheie contracte de mprumut sau de garantare a unor mprumuturi, s ncheie acte de comer ori s beneficieze de alte avantaje din partea clientului, cu excepia onorariilor ; 110pe parcursul desfurrii activitii de audit financiar nu pot efectua operaiuni contabile pentru clientul respectiv, ns pot face recomandri privind nregistrrile contabile ; 111dac desfoar activiti de contabilitate, consultan, fiscalitate sau alte activiti profesionale similare, s nu accepte contract pentru activitatea de auditor financiar la acelai client; 112contractul de audit financiar ncheiat cu clientul trebuie s cuprind clauza de confidenialitate i eventualele condiii speciale, adaptate de la caz la caz; 113s respecte hotrrile Camerei referitoare la eventualele limitri n timp ale numrului contractelor care pot fi ncheiate cu acelai client; 114s i organizeze propriile mecanisme de control pentru a asigura acceptarea sau continuarea n mod corespunztor a fiecrui angajament.

2.2.4. INDEPENDENA LEGAL


Este forma cerut de lege n scopul prevenirii situaiilor de incompatibilitate ale auditorului persoan fizic sau persoan juridic. Profesionistul este oprit s ncheie contract de audit financiar n cazul n care se afl cu clientul n situaia de incompatibilitate, datorat unor raportri reciproce contractuale sau de participaie , precum i n cazul n care asociaii, administratorii sau directorii generali ai societii au calitatea de : 115prini sau rude pn la gradul al patrulea cu administratorii sau directorii generali ai societii pe care ar urma s o audieze; 116sunt administratorii ai cror societi controlate de societatea pe care urma s o auditeze. Asociaii, administratorii sau salariaii societii de audit financiar creia i s-a solicitat ncheierea unui contract de audit nu pot exercita funcia de administratori la societatea client, nu pot efectua servicii autonome sau subordonate n favoarea acestei societi timp de trei ani de la ncetarea calitii sau atributelor ncredinate.

2.2.5. INDEPENDENA PROFESIONAL


Auditorul trebuie s-i asume un comportament independent relative la misiunea de audit. El are datoria s-i ndeplineasc obligaiile asumate fa de client cu imparialitate ( obiectivitate ) i onestitate intelectual ( integritate ) , n absena oricror interese pe care le-ar putea avea direct sau indirect cu ntreprinderea ale crei raportri financiare le auditeaz cu asociaii, administratorii sau directori generali ai acesteia.

Pe de alt parte, auditorul are dreptul s refuze semnarea unui contract de audit n cazul n care constat existena unor limitri sau dificulti care pot influena independena sa profesional, exercitarea liber a profesiei. Cerinele independenei ntr-o abordare conceptual, n concordan cu Codul de etic, independena solicit: 117Independena de spirit (de drept)19. Starea de spirit care permite emiterea unei opinii fr a fi afectat de influene care compromit judecata profesional integritate, profesional. 118Independena n aparen (de fapt) 20. Evitarea faptelor i a situaiilor care sunt att de importante nct o ter parte informat i rezonabil, care cunoate toate informaiile relevante, inclusiv msurile de protecie aplicate, ar concluziona n mod rezonabil c integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional al firmei sau al unui membru al echipei de certificare au fost compromise. ntruct integritatea, obiectivitatea i prudena sau scepticismul profesional reprezint caracteristici personale existente n mintea oamenilor, acestea nu pot fi observate sau reglementate ex-ante. n contrast, raporturile obinuite ale auditorului sau ale societi de audit n care acestea lucreaz fa de informaie sau fa de subiectul la care aceasta se refer sau fa de nsi sursa informaiei ns observate i reglementate. Standardele de contabilitate i standardele de audit financiar au fost obiect al unor ndelungate cercetri desfurate de ntreprinderi de mrimi diferite i din sectoare economice diferite, de ctre practicieni cu ndelungat experien i cunotine profesionale, precum i de mediul universitar. i care permite individului s i acioneze cu s-i exercite obiectivitatea scepticismul

Ameninri la adresa independenei Independena este potenial ameninat n urmtoarele situaii: interes propriu, slbirea autocontrolului, renunrii la propriile convingeri, manifestri de familiarism i aciuni de intimidare. 1.Cauze datorate interesului propriu Au loc atunci cnd un cabinet, societate sau membrii acestora ar putea beneficia de un interes financiar din partea clientului sau dac un interes propriu al acestor cabinete ar intra n conflict cu clientul respectiv. Astfel de exemple pot fi: 119participarea financiar direct sau indirect la capitalul propriu al clientului respectiv ; 120un mprumut sau o garanie la sau de la un client sau de la persoane care gestioneaz patrimoniul clientului ; 121onorarii totale provenind de la un singur client ; 122preocupare cauzat de posibilitatea pierderii unui contract (misiune) ; 123relaii de afaceri cu clientul contractului de prestri de servicii profesionale ; 124potenial angajare ca salariat al clientului ; 125onorarii neprevzute n contractul de audit sau de prestri profesionale. 2. Cauze legate de slbirea autocontrolului De regul, pentru contractele de audit sau de non-audit este necesar s fie reevaluat modalitatea de asigurare a independenei cabinetului / societii sau a membrilor acesteia, pentru a fundamenta concluzia final a nivelului de asigurare a angajamentului. Ameninarea la adresa independenei , legate de slbirea

autocontrolului, apare atunci cnd unul din membrii cabinetului / societii a fost anterior una din persoanele care a gestionat patrimoniul clientului i din aceast poziie poate exercita o influen semnificativ direct asupra nivelului de asigurare al angajamentului fa de client. Exemple n acest sens, neexhaustive, care pot crea acest gen de ameninri la adresa independenei , pot fi: 126un membru al cabinetului / societii care este sau a fost recent una din persoanele care a gestionat patrimoniul clientului ; 127un membru al cabinetului / societii care este sau a fost recent un angajat al clientului ntr-o poziie din care poate exercita o influen semnificativ direct asupra nivelului de certitudine asigurare a contractului fa de client ; 128prestarea de servicii pentru un client al unui contract de audit sau de non-audit care poate afecta direct nivelul certitudinii asigurrii profesionismului contabil fa de client ; 129pregtirea datelor originale utilizate la generarea situaiilor financiare sau pregtirea unor nregistrri care fac obiectul nivelului de asigurare a profesionismului contabil fa de client.

3. Cauze datorate renunrii la propriile convingeri Apar atunci cnd cabinetul / societatea sau un membru al acestuia, promoveaz, sau poate fi perceput a promova situaia sau opinia unui client pn la punctul n care obiectivitatea sa este sau poate fi neleas ca fiind compromis. Aceasta ar putea fi cazul n care cabinetul / societatea sau un membru al acestuia i-au subordonat raionamentul lor profesional aceluia al clientului. Exemple n acest sens, fr a fi exhaustive, care pot crea ameninri la adresa independenei de acest fel pot fi: 130a se ocupa cu, a fi promotor al aciunilor sau a altor titluri de valoare

ale clientului; 131a aciona ca un avocat sau consilier al clientului, n litigiile sau n rezolvarea nenelegerilor cu tere pri. 4. Cauze datorate manifestrilor de familiarism Au loc atunci cnd, n virtutea unor relaii strnse cu un client cu cei care gestioneaz patrimoniul sau cu angajaii acestuia, cabinetul / societatea de profil sau un membru al acestora, devine prea nelegtor fa de interesele clientului. Exemple n acest sens, care pot crea ameninri de acest fel la adresa independenei, fr a fi exhaustive, pot fi: 132un membru al cabinetului / societii care are un membru de familie (afin) sau o rud apropiat care are o funcie de rspundere n ntreprinderea clientului ; 133un membru al cabinetului / societii care are un afin sau o rud apropiat care, ca angajat al clientului, este n msur a exercita o influen direct i important asupra realizrii obiectului contractului ncheiat cu clientul ; 134un fost partener al cabinetului / societii care a devenit o persoan care gestioneaz patrimoniul clientului sau este angajat al clientului, care ar putea exercita o influen direct i important asupra realizrii obiectului contractului ncheiat cu clientul; 135asociere de lung durat a unui membru al cabinetului / societii cu un client al acestora ; 136acceptarea de daruri sau ospitalitate , n afar de cazul cnd valoarea acestora este nesemnificativ, de ctre membrii cabinetului / societii, de la clientul acestora sau de la persoanele care gestioneaz patrimoniul sau sunt angajai ai clientului. 5. Cauze datorate unor aciuni de intimidare Au loc atunci cnd un membru al cabinetului sau societii poate fi implicat

s acioneze obiectiv i s exercite pruden profesional, prin ameninri reale sau percepute , de la persoanele care gestioneaz patrimoniul sau de la angajaii clientului. Fr a exista o limitare a exemplelor ameninrilor de acest fel la adresa independenei, acestea pot fi: 137ameninarea cauzat de cererea din partea clientului ctre cabinetul / societatea respectiv de a nlocui un membru al acesteia, n cazul unui dezacord de aplicare a unui principiu de contabilitate; 138presiune din partea clientului, pentru a reduce necorespunztor cantitatea de munc executat de membrii cabinetului / societii , n scopul reducerii onorariilor.

2.2.6. RESPONSABILITILE AUDITORULUI ( civil , legal, disciplinar )


Exercitarea drepturilor profesionale implic la i existena de unor servicii

responsabiliti, precizate legal i regulamentar. Rspunderea auditorului21 referitoare prestaiile financiare pe care le furnizeaz clientul prin raportul de audit sau a altor lucrri profesionale are ca surs contractul pe care l ncheie cu clientul su. Din punct de vedere legal responsabilitatea auditorului este precizat n Ordonana Guvernului nr. 65 / 1994, aprobat prin Legea nr. 42 / 1995 care prevede experii contabili i contabilii autorizai rspund, n exercitarea profesiei, disciplinar, administrativ, civil i penal, dup caz, potrivit legii, iar art. 16 reglementeaz sanciunile disciplinare aplicate. n concordan cu aceste prevederi s-au adus modificri i n Regulamentul de Organizare i Funcionare al CECAR. Responsabilitatea profesionitilor se refer la urmtoarele domenii:

139Responsabilitatea civil Standardele de audit financiar nu au ca obiectiv interpretarea normelor legale din acest domeniu, ci numai de a orienta parametrii funcionali i comportamentali generali ai auditorului. Responsabilitatea civil a acestuia este luat n considerare prin prisma urmtoarelor aspecte principale:
q

responsabilitatea auditorului att n raporturile cu managementul ntreprinderii ale crei raportri financiare reprezint subiectul de audit , ct i n relaiile cu terii, care vor fi gata s solicite recuperarea pagubelor ce se vor produce urmare a folosirii unor proceduri de audit neadecvate sau eronate, ale cror consecine se regsesc n raportul de audit financiar;

procedurile de audit considerate ca neadecvate sau/i eronate trebuie evaluate n strns legtur cu modul de desfurare i natura auditului care const n exprimarea unei aprecieri profesionale, a unei opinii stabilit ca urmare a auditrii situaiilor financiare n conformitate cu sistemul de referine legale, reglementare i de audit financiar cu privire la corectitudinea cu care sunt prezentate activele i obligaiile ntreprinderii, modificrile produse n capitalul social, fluxul de resurse financiare i rezultatele, n raportrile financiare auditate.

n consecin, auditorul ar trebui s fie considerat vinovat numai n cazul n care el nu ar fi aplicat sau dac a aplicat n mod eronat standardele de audit financiar, sau dac modul de aplicare al acestor standarde a avut urmri negative n corectitudinea formrii opiniei exprimate asupra raportrilor financiare. Intr-o alt exprimare, auditorul nu trebuie considerat responsabil n cazul n care nu a putut cunoate sau nu a putut identifica faptele

frauduloase sau erorile cuprinse n raportrile financiare dei a folosit i a aplicat n mod corect standardele naionale / internaionale de audit financiar. n cazul eantionului statistic auditat este reprezentativ ca mrime i comportament a operaiunilor care au fost obiect de control , auditorul nu poate s fie considerat rspunztor pentru neidentificarea erorii. Responsabilitatea legal 1) Auditorii financiari persoane juridice22 rspund, potrivit legii, n calitatea lor de membrii ai Camerei Auditorilor, dac unul dintre asociai, administratori sau angajai, acre nu are calitatea de auditor, va interveni n exercitarea mandatului de auditor, astfel nct s prejudicieze independena persoanelor fizice care desfoar aceast activitate n numele persoanei juridice. 2) Prevederile prezentului capitol se aplic i persoanelor fizice care sunt membre ale Camerei Auditorului i care desfoar activitate de audit financiar n numele unor auditori financiari persoane juridice. n general, auditorul este responsabil n faa legii pentru fals i uz de fals, pentru dezlnuirea secretului profesional i pentru acte ilicite comise n exerciiul funciunii. De exemplu, pot fi supui rspunderii penale: 140auditorii, persoanele fizice sau juridice care, n exercitarea unui contract de servicii financiare, cu activiti implicite de audit sau / i consultan ascund falsuri constatate n raportrile financiare sau prezint n mod inexact fapte frauduloase, alternnd astfel total sau parial adevrul cu privire la situaia financiar i condiiile economice ale societii ; 141auditorii care valorific, n folos propriu sau n folosul altora, informaiile obinute ca urmare a unei activiti proprii, referitoare la societatea la care au executat un contract de audit financiar;

142auditorii care contracteaz mprumuturi sau credite de orice form, n mod direct ori printr-o ter persoan, de la o societate pe care urmeaz s o auditeze sau pe care au auditat-o, sau care obin din partea unei astfel de societi garanii pentru mprumuturi proprii ; 143auditorii care solicit, n folos propriu, direct sau indirect societii pe care o auditeaz recompense bneti sau de alt natur, n afara onorariilor prevzute n contractul de audit. Tot n cazul rspunderii legale trebuie inserate i revederile art. 22 ale Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 138 / 18 octombrie 2001 pentru modificarea i completarea Legii nr. 83 / 1991 privind procedura de faliment a bncilor, care precizeaz urmtoarele: Tribunalul poate dispune ca o parte din pasivul instituiei de credit n faliment s fie suportat de ctre cenzorii i auditorii independeni care au obinut funciile respective n cei trei ani anteriori nceperii procedurii de faliment i dac au contribuit la falimentul acesteia prin urmtoarele fapte: h) au certificat bilanuri contabile ori raportri ntocmite cu nerespectarea prevederilor legale, nu au semnalat nereguli referitoare la organizarea i funcionarea instituiei de credit sau au emis opinii asupra situaiilor financiare ale acestora, cu nclcarea prevederilor legale, nu au semnalat nereguli referitoare la organizarea i funcionarea instituiei de credit sau au emis opinii asupra situaiilor financiare ale acestora, cu nclcarea prevederilor legale . i) n cazul aciunilor de verificare nu au identificat i nu au sesizat faptele care au condus la fraude i gestiune frauduloas a patrimoniului . 144Responsabilitatea disciplinar

Al cincilea principiu al eticii profesionale stabilete c auditorul rspunde disciplinar pentru faptele sale n faa organelor de conducere ale asociaiilor profesionale de care aparin, respectiv a Comisiei de etic a asociaiei profesionale unde are calitatea de membru.

2.3. CAMERA AUDITORILOR FINANCIARI DIN ROMNIA 2.3.1. DEFINIRE I ATRIBUII


Ordonana23 de Urgen a Guvernului nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar, aliniaz organizarea i rolul profesiei de audit din Romnia la prevederile Directivei a VIII-a a Uniunii Europene. Astfel, s-au pus bazele naterii organismului reprezentativ al profesiei de audit n Romnia, respectiv Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR), persoana juridica autonom, organizaie profesional de utilitate public fr scop lucrativ. Camera, in numele statului, organizeaz, coordoneaz i autorizeaz desfurarea activitii de audit financiar in Romnia. Camera are urmtoarele atribuii24: 145elaboreaz urmtoarele documente: a.1) Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei n vederea supunerii lui spre aprobare Guvernului. Regulamentul va cuprinde prevederi referitoare la: organele de conducere ale Camerei i modul de desemnare a acestora; atribuiile i rspunderile Camerei; regulile de atribuire i retragere a calitii de auditor financiar; cerinele privind asigurarea pentru riscul profesional n exercitarea activitii de audit financiar ;

abaterile disciplinare, sanciunile disciplinare i procedura de disciplin; a.2) Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar; a.3) Standardele de audit; a.4) Programa analitic pentru examenul de aptitudini profesionale; a.5) Normele privind procedurile de control al calitii auditului financiar; a.6) Regulile privind pregtirea continu a auditorilor financiari; a.7) Normele privind procedurile minimale de audit financiar. Reglementrile prevzute la litera a.2) a.7) se aprob prin hotrri ale Consiliului Camerei; 146atribuie calitatea de auditor financiar i emite autorizaii pentru exercitarea independent a acestei profesii; 147organizeaz i urmrete programul de pregtire continu a auditorilor financiari ; 148controleaz calitatea activitii de audit financiar ; 149promoveaz actualizarea legislaiei prin instituiile abilitate, precum i a normelor de audit financiar, n concordan cu reglementrile internaionale; 150elaboreaz normele interne privind activitatea Camerei ; 151retrage temporar sau definitiv dreptul de exercitare independent a profesiei de auditor financiar n condiiile prevederilor Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei; 152asigur reprezentarea internaional a profesiei de auditor financiar din Romnia; 153emite reguli i proceduri n limitele i competenele stabilite n Regulamentul de organizare i funcionare, prin care s se asigure respectarea dispoziiilor prezentei ordonane de instituiilor profesionale europene i

urgen.

2.3.2. ORGANELE DE CONDUCERE, DECIZIE I CONTROL25 ALE CAMEREI AUDITORILOR FINANCIARI DIN ROMNIA
Activitatea Camerei Auditorilor Financiari din Romnia este condus la nivel central de ctre: 154Conferina Camerei Auditorilor; 155Consiliul Camerei Auditorilor; 156Biroul permanent al Consiliului Camerei; 157Comisia de auditori statutari.

2.3.2.1. CONFERINA CAFR

Conferina CAFR: 158este organul superior de conducere al CAFR; 159format din toi membrii cu drept de vot ai CAFR; 160poate fi ordinar (se ntrunete o data pe an, la convocarea Consiliului, n cel mult 4 luni de la ncheierea exerciiului financiar precedent );

161poate fi extraordinar ( poate fi convocat de Biroul Permanent sau la cererea a cel puin dou treimi din numrul membrilor Consiliului CAFR ori a unei cincimi din numrul membrilor CAFR, cu drept de vot ). Atribuii : 162dezbaterea raportului anual de activitate a Consiliului Camerei; 163dezbaterea, aprobarea sau modificarea situaiilor financiare anuale ale Camerei; 164dezbaterea i aprobarea raportului Comisiei de auditori statutari asupra gestiunii financiare a Consiliului Camerei; 165aprobarea execuiei bugetului de venituri i cheltuieli pentru exerciiul financiar ncheiat; 166aprobarea proiectului bugetului de venituri i cheltuieli aferent exerciiului financiar urmtor; 167aprobarea normelor de reprezentare la Conferin; 168alegerea i revocarea membrilor Consiliului Camerei; 169alegerea i revocarea membrilor Comisiei de auditori statutari; 170alegerea i revocarea membrilor Comisiei de apel; 171stabilirea obiectivelor strategice ale Camerei; 172aprobarea programului de activiti al Consiliului Camerei pe anul n curs; 173aprobarea constituirii, reorganizrii sau desfiinrii reprezentanelor din ar i din strintate ale Camerei.

2.3.2.2. CONSILIUL CAFR Consiliul CAFR: 174este format din 15 membri ai Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, alei de Conferina ordinar pe o perioada de cinci ani; 175membrii alei n Consiliul CAFR pot ndeplini cel mult dou mandate; 176Consiliul CAFR se ntrunete trimestrial i ori de cte ori se consider necesar, la cererea Preedintelui sau a cel puin unei treimi din numrul membrilor si; 177edinele Consiliului CAFR nu pot avea loc dect n prezena majoritii simple a membrilor si; Competene i atribuii: 178Consiliul CAFR coordoneaz, conduce i controleaz activitatea Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, avnd urmtoarele atribuii: 179asigur ducerea la ndeplinire a hotrrilor conferinelor Camerei; 180asigur condiiile pentru administrarea i gestionarea patrimoniului Camerei; 181stabilete strategia i avizeaz proiectul bugetului de venituri i cheltuieli al Camerei; 182prezint spre aprobare Conferinei raportul de activitate pe perioada anterioar, situaiile financiare i proiectul programului de activitate al Camerei;

183aprob Regulamentul intern de organizare i funcionare a Biroului Permanent; 184aprob organigrama i politica de personal ale Camerei; 185aprob normele privind desfurarea activitii curente a aparatului executiv al Camerei; 186stabilete anual indemnizaiile membrilor Consiliului Camerei, ai Biroului permanent al Consiliului Camerei, ai Comisiei de auditori statutari i ai Comisiei de apel; 187desemneaz un membru al Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din Romnia pentru a reprezenta Camera i Consiliu Camerei, pe lng Ministerul Finanelor Publice, conform Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 75/1999; 188desemneaz un membru al Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din Romnia pentru a reprezenta auditorii nonactivi; 189ndeplinete orice alte atribuii prevzute de lege, de prezentul regulament i de hotrrile Conferinei.

2.3.2.3. BIROUL PERMANENT AL CONSILIULUI CAMEREI


Biroul permanent al Consiliului Camerei: 190are n componena sa: Preedintele, Prim-

Vicepreedintele i cei 5 Vicepreedini ai Consiliului Camerei; 191se ntrunete o data pe luna sau de cate ori este necesar. Atribuii :

192elaboreaz bugetul de venituri i cheltuieli anual pe care l nainteaz spre dezbatere i aprobare Consiliului Camerei, nu mai trziu de data de 15 decembrie a fiecrui an anterior anului la care se refer bugetul respectiv; 193supravegheaz lunar execuia bugetului de venituri i cheltuieli al Camerei; 194examineaz i propune spre aprobare Consiliului Camerei programul de activitate al Camerei; 195aprob programele de activitate ale departamentelor executive; 196aprob programul deplasrilor n strintate; 197numete, sancioneaz i revoc secretarul general, efii

departamentelor Camerei i alte persoane cu funcii de conducere din aparatul executiv al Camerei; 198aprob organigrama aparatului executiv al Camerei i salarizarea pentru fiecare funcie prevzut n aceasta; 199monitorizeaz Registrul auditorilor financiari; 200aprob documentele emise de Camer, supuse publicrii.

2.3.2.4. COMISIA DE AUDITORI STATUTARI AI CAMEREI I COMISIA DE APEL


Comisia de auditori statutari: 201este alctuit din 3 persoane alese dintre

membrii Camerei. 202mandatul comisiei de auditori statutari este de 5 ani i

poate fi rennoit o singur dat . 203membrii Consiliului sau angajaii Camerei precum i asociaii, angajaii, rudele sau afinii pana la gradul al IV-lea ai acestora nu pot ndeplini mandatul de auditor statutar al Camerei; Atribuii : 204efectueaz auditul situaiilor financiare ale Camerei; 205ntocmete raportul anual de audit, precum i alte rapoarte solicitate de Consiliul Camerei i le prezint Conferinei spre dezbatere i aprobare ; 206poate participa la edinele Consiliului Camerei fr drept de vot. Comisia de apel: @ este compus din 5 membri: 3 auditori financiari activi, membri ai Camerei, alei de Conferin i care nu fac parte din alte organe de conducere ale Camerei, un reprezentant al Ministerului Finanelor Publice i un reprezentant al Ministerului Justiiei. @ membrii Comisiei de apel aleg dintre ei un preedinte, care este auditor financiar activ. @ mandatul comisiei de apel este de 5 ani i poate fi rennoit o singur dat . Atribuii: 207efectueaz auditul situaiilor financiare ale Camerei; 208ntocmete raportul anual de audit, precum i alte rapoarte solicitate de Consiliul Camerei i le prezint Conferinei spre dezbatere i aprobare ;

209poate participa la edinele Consiliului Camerei fr drept de vot.

Capitolul III STUDIU DE CAZ LA SC MEGA STASS COMPANY SRL

3.1. STANDARDELE DE AUDIT


Normele (standardele) de audit reprezint un ansamblu de reguli definite de o autoritate profesional la care se refer auditorul pentru calificarea muncii sale. Acestea pot fi: 210Standardele Internaionale de Audit (ISA), Practicile Internaionale (ISRE), de Audit (IAPS), Standardele privind Internaionale privind Angajamentele de Revizuire Standardele Internaionale Angajamentele de Asigurare (ISAE), Standardele Internaionale pentru Misiuni Conexe (ISRS) emise de Consiliul pentru Standarde de Audit si Asigurri (IAASB) din cadrul Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC); 211norme naionale emise de un organism profesional recunoscut ca fiind autoritate n domeniu. Pentru efectuarea auditului financiar n Romnia, Camera Auditorilor din Romnia, n baza legii, a hotrt aplicarea Cadrului General al Standardelor Internaionale de Audit. Standardele de audit, n numr de 44, cuprind n mod detaliat Cadrul General al Standardelor de Audit (ISA 120). Camera Auditorilor Financiari din Romnia, cu sprijinul Departamentului pentru Dezvoltare Internaional din cadrul Guvernului Marii Britanii (DFID), care susine CAFR n demersurile acesteia de aderare la organizaiile profesionale internaionale i europene n domeniul contabilitii i auditului financiar, respectiv Federaia Internaional a Contabililor (IFAC) i Federaia Experilor Contabili Europeni (FEE), a nceput traducerea Standardelor Internaionale de Audit, ediia 2003, emise de IFAC i publicarea acestora pe site-ul Camerei. Pn acum au fost traduse 40 standarde internaionale de audit a cror traducere se afla n stadiul de revizuire. Standardele de audit prezint procedurile i principiile fundamentale,

precum i explicaii privind aplicarea acestora, grupate sub form de comentarii. Standardele sunt grupate i codificate n nou seciuni ( ISA ) , cea de a zecea seciune fiind dedicat declaraiilor practice de audit ( IAPS ) . Seciunea I grupeaz standardele cu caracter introductiv codificate de la 100 la 199, respectiv: 212Standardul 100 Angajamente de audit26 213Standardul 110 - Glosar de termeni 214Standardul 120 - Cadrul General al Standardelor de Audit retras n decembrie 2004 Seciunea a II-a, dedicat definirii responsabilitilor ntr-o misiune de audit financiar i servicii conexe, conine deocamdat 6 standarde codificate de la 200 la 299:
q

Standardul 200 Obiective si principii generale ce guverneaz un audit al situaiilor financiare Standardul 210 Termenii angajamentelor de audit Standardul 220 Controlul calitii auditului Standardul 230 Documentaia Standardul 240 Fraud i eroare Standardul 250 Rolul legislaiei i reglementrilor n vigoare n auditul situaiilor financiare Comunicarea aspectelor de audit celor nsrcinai cu guvernarea Seciunea a III-a urmrete constituirea de ctre auditor a unei

q q q q q

strategii generale detaliate cu privire la natura, durata i gradul de cuprindere a auditului in urmtoarele standarde codificate de la 300 la 399: 215Standardul 300 Planificarea unui audit financiar al situaiilor financiare 216Standardul 310 Cunoaterea clientului Retras n decembrie 2004 217Standardul 315 Cunoaterea entitii i mediului su i evaluarea

riscurilor de denaturare semnificativ 218Standardul 320 Pragul de semnificaie n audit 219Standardul 330 Procedurile auditorului ca rspuns la riscurile evaluate Seciunea a IV-a ofer norme pentru nelegerea sistemului de contabilitate aplicat de societatea auditat i a procedurilor de control intern aplicate. Cunoaterea de ctre auditor a sistemului de contabilitate i a controlului intern ofer o planificare i o dezvoltare eficiente ale auditului n evaluarea riscului de audit i a procedurilor ce vor fi utilizate cu scopul de a se asigura c riscul la un nivel minim acceptat este redus. Conine 3 standarde codificate de la 400 la 499:
q

Standardul 400 Evaluarea riscurilor i controlul intern Retras n decembrie 2004 Standardul 401 - Auditul ntr-un mediu cu sisteme informatizate Retras n decembrie 2004 Standardul 402 - Considerente de audit referitoare la entitile care apeleaz la prestatori de servicii Seciunea a V-a cuprinde standarde codificate de la 500 la 599,

care prevd tehnicile i metodele ce trebuie utilizate de ctre firmele de audit:


q q

Standardul 500 Probe de audit Standardul 501 Probe de audit Consideraii suplimentare pentru elemente specifice Standardul 505 - Confirmri externe Standardul 510 - Angajamente iniiale Solduri de deschidere Standardul 520 Proceduri analitice Standardul 530 - Eantionarea n audit i alte proceduri de testare selective Standardul 540 Auditul estimrilor contabile Standardul 545 - Auditul evalurilor i prezentrilor de informaii

q q q q

q q

privind valoarea just


q q q q

Standardul 550 Prile afiliate Standardul 560 - Evenimente ulterioare Standardul 570 Principiul continuitii activitii Standardul 580 Declaraiile conducerii Seciunea a VI-a cuprinde standarde codificate de la 600 la 699,

care stabilesc reguli i ofer recomandri auditorilor externi atunci cnd acetia iau n considerare rezultatele activitii de audit intern. 220Standardul 600 Utilizarea Serviciilor unui alt Auditor 221Standardul 610 Analizarea Activitii de Audit Intern 222Standardul 620 Utilizarea Serviciilor unui Expert Seciunea a VII-a cuprinde standarde codificate de la 700 la 799, care au rolul de a stabili reguli i de a furniza recomandri privind forma i coninutul raportului de audit elaborat ca rezultat al unui audit efectuat de ctre un auditor independent asupra situaiilor financiare ale unei entiti. 223Standardul 700 Raportul auditorului asupra situaiilor financiare 224Standardul 700 R Raportul auditorului independent cu privire la un set complet de situaii financiare cu scop general 225Standardul 701 Modificri ale raportului auditorului independent 226Standardul 710 Date comparative 227Standardul 720 Alte informaii din documentele cuprinznd situaii financiare auditate Seciunea a VIII-a cuprinde standarde codificate de la 800 la 899: 228Standardul 800 - Raportul auditorului asupra angajamentelor de audit cu scop special Seciunea a IX-a cuprinde standardele de la 900 la 999, focalizate

pe revizuirea situaiilor financiare: 229Standardul 910 Servicii conexe privind angajamentele de revizuire a sistemelor financiare 230Standardul 920 - Servicii de efectuare a procedurilor agreate cu privire la informaiile conturilor anuale 231Standardul 930 Angajamente de elaborare a informaiilor financiare Cea de a X-a seciune este dedicat declaraiilor practice de audit ( IAPS ) , grupat de la 1000 la 1100 : 2321000 Proceduri de confirmare interbancar 2331001 - Medii IT Calculatoare personale neincluse n reea Retras n decembrie 2004 2341002 Medii IT Sisteme de calculatoare n reea - Retras n decembrie 2004 2351003 Medii IT Sisteme de date - Retras n decembrie 2004 2361004 Relaia dintre organele de supraveghere bancar i auditorii externi ai bncilor 2371005 Considerente speciale n auditul ntreprinderilor mici 2381006 Auditul situaiilor financiare ale bncilor 2391007 Comunicarea cu managementul - Retras n iunie 2001 2401008 Evaluarea riscului i controlului intern CIS caracteristici i consideraii - Retras n decembrie 2004 2411009 Tehnici de audit asistate de calculator - Retras n decembrie 2004 2421010 Analiza aspectelor de mediu n auditul situaiilor financiare 2431011 Implicaii ale aspectelor legate de anul 2000 pentru management i auditori - Retras n iunie 2001 2441012 Auditul instrumentelor financiare derivate 2451013 Comerul electronic efecte asupra auditului situaiilor financiare 2461014 Raportarea de ctre auditor privind conformitatea cu standardele internaionale de raportare financiar

Alturi de cele 10 seciuni mai sunt utilizate i : @ Standardele Internaionale revizuire (ISREs) : 2472400 Angajamente de revizuire a situaiilor financiare ( fost ISA 910 ) 2482410 Revizuirea situaiilor financiare interimare efectuat de un auditor independent al entitii @ Standardele Internaionale privind angajamentele de pentru angajamentele de

asigurare ( ISAE ) grupate de la 3000 la 3699: 2493000 3399 Aplicabile tuturor angajamentelor de asigurare 3000 Angajamentele de asigurare, altele dect auditurile sau revizuirea informaiilor financiare istorice 2503400 3699 Standarde specifice anumitor subiecte 3400 Examinarea informaiilor financiare previzionate (fost ISA 810 ) @ Serviciile conexe codificate de la 4000 la 4699 Standardele Internaionale privind serviciile conexe ( ISRS ): 2514400 Angajamente pentru efectuarea procedurilor convenite privind informaiile financiare ( fost ISA 920 ) 2524410 Angajamente de compilare a situaiilor financiare ( fost ISA 930 ) Normele de audit permit terilor s aib asigurarea c opinia auditorului va fi emis n funcie de criterii de calitate omogene; ele permit ns si auditorului s defineasc scopurile pe care le are de atins prin punerea n lucru a celor mai potrivite tehnici. Normele de audit se clasific n trei categorii, acoperind ntreaga activitate a

auditorului ( vezi figura 3.1. ) : 253norme profesionale de lucru; 254norme de raportare; 255norme generale de comportament.

3.2. NORME MINIMALE DE AUDIT


Normele minimale de audit pot fi grupate n trei faze i 10 etape care, n succesiunea lor logic i practic, aa cum se pot identifica n Standardele Internaionale de Audit, se prezint astfel: Faze Faza iniial Etape mandatului

@ Acceptarea lucrrilor

contractarea

Faza lucrrilor Faza final

@ Orientarea i planificarea auditului executrii @ 1 Aprecierea controlului intern @ 1 Controlul conturilor @ 1 Examenul situaiilor financiare @1 Evenimentele posterioare nchiderii exerciiului @1 @1 Utilizarea lucrrilor altor profesioniti Alte lucrri necesare nchiderii

@ 1 Raportul de audit @ 1 Documentarea lucrrilor de audit

3.2.1. ACCEPTAREA MANDATULUI I CONTRACTAREA LUCRRILOR


1.Acceptarea mandatului nainte de a contracta o lucrare de audit a situaiilor financiare ale unei entiti, auditorul trebuie s aprecieze posibilitatea de a ndeplini aceast misiune; trebuie s in seama de unele reguli profesionale i deontologice. Principalele aspecte ale acestei etape a auditului financiar contabil

sunt reglementate n Normele de audit financiar i certificare a bilanului contabil nr. 1 / 1995 ale Corpului Experilor Contabili i Autorizai din Romnia. Aciunile ntreprinse n aceast etap permit auditorului s colecteze informaiile necesare fundamentrii deciziei de acceptare a misiunii, si acestea se refer la: a) cunoaterea global a ntreprinderii ; b) examenul de independen i de absen a incompatibilitilor ; c) examenul competenei; d) contractul cu auditorul anterior sau cenzorul ; e) fia de acceptare a mandatului a) Cunoaterea global a ntreprinderii n afara elementelor de identificare a ntreprinderii, auditorul caut s obin elementele care s i permit aprecierea celor mai importante riscuri existente, reinnd observaii cum ar fi: 256control intern insuficient sau cu carene notabile; 257contabilitate neinut corect i la timp; 258atitudinea conductorilor fa de respectarea legii i a organelor publice i administrative; 259personal incompetent; 260rotaia cadrelor prea mare i anormal; 261dezechilibre financiare, pierderi mari, activiti n declin, ceea ce compromite viitorul exploatrii; 262riscuri fiscale; 263conflicte sociale; 264riscuri juridice; 265independena exerciiilor nerespectat; 266situaii conflictuale ntre conductori, acionari etc.; 267cazuri anterioare de limitare a controlului;

268onorarii insuficiente la auditorii anteriori; 269alte constatri care ar putea influena decizia de acceptare a mandatului. Remarc: Existena riscurilor nu presupune c auditorul refuz mandatul, ns decizia sa de a accepta este luat n cunotin de cauz, urmnd s ia toate msurile necesare, n consecin. b) Examenul de independen i de absen a incompatibilitilor Orice nou mandat trebuie examinat n raport cu regulile de independen i de incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei. Auditorul trebuie s examineze: 270lista clienilor si sau ai societii de expertiz n care lucreaz, pentru a se asigura c nu exist deja o activitate remunerat din partea ntreprinderii respective; 271situaia sa i a membrilor de familie n legtura cu eventualele interese n ntreprinderea n cauz. c) Examenul competenei Lipsa experienei n anumite sectoare poate face dificil misiunea auditorului; el trebuie s se asigure c propriile competene, ale personalului su salariat sau ale colaboratorilor folosii sunt suficiente pentru exercitarea misiunii. d) Contactul cu fostul auditor sau cenzor Auditorul trebuie s se informeze n legtura cu motivele demisiei sau refuzului de rennoire a mandatului fostului auditor sau cenzor i, mai ales, dac nu cumva au fost dezacorduri n ce privete: respectarea normelor legale, aplicarea msurilor stabilite, stabilirea onorariilor etc. e) Decizia de acceptare a mandatului Dup analiza factorilor de risc, auditorul poate lua urmtoarele

decizii: 272accept un mandat fr riscuri aparente; 273accept mandatul, ns va necesita o supraveghere i, msuri particulare; 274refuz mandatul. f) Fia de acceptare a mandatului O astfel de fi poate servi ca act justificativ al deciziei de acceptare a misiunii. Ea are ca obiective: 275posibilitatea de a colecta informaiile de baz pentru identificarea ntreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate, a taliei sale etc.; 276de a materializa lucrrile efectuate naintea acceptrii:
q q q

analiza situaiei ntreprinderii i a riscurilor sale; contactele cu predecesorul n profesie; vizitarea ntreprinderii i contacte cu conducerea;

277de a indica bugetul necesar; 278de a formaliza procedurile de acceptare; 279de a asigura ndeplinirea obligaiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare:
q q q

scrisoare ctre conducerea societii; scrisoare ctre auditorul anterior sau cenzor (dac e cazul); scrisoare de acceptare a mandatului (dac s-a decis astfel).

n cazul unui client nou, fia de acceptare a mandatului va cuprinde procedurile de acceptare ntreprinse i se poate prezenta astfel: Dosar client
FIA DE ACCEPTARE A MANDATULUI ( proceduri de acceptare ) Ref.: Pg.: Data:

Exerciiu Auditor: 1.Informaii asupra ntreprinderii: Sediul: SC MEGA STASS COMPANY SRL Forma juridic: Societate cu rspundere limitat Obiect de activitate: transporturi cu taxiuri Sucursala, filiale: Conducerea:

Cifra de afaceri n ultimul an ncheiat: Efectiv de salariai: Expertul contabil consultant: Cenzori : Consultant juridic: 2.Natura misiunii Auditor: Originea mandatului: Lucrri de efectuat cu ali experi (subcontractare) : Alte misiuni n aceast ntreprindere: 3. Onorarii Barem: Onorarii estimate: 4. Decizia i procedura de acceptare Refuz de misiune: Acceptarea misiunii ( n acest caz se listeaz riscurile majore reinute ) : Decizia se ia dup ce ne-am asigurat de complementare a unei anexe la Fia de acceptare a mandatului intitulat Criterii de luat n considerare. 5. Repartizarea dosarului Responsabilul lucrrii: Responsabili adjunci: 6. Alte proceduri Scrisoare ctre conducerea ntreprinderii: Contactul cu auditorul anterior: Scrisoarea de acceptare a mandatului: Raportul asupra ntreinerii cu conducerea ntreprinderii Pentru exerciiile urmtoare Fia de acceptare a mandatului cuprinde doar dou capitole i anume: a) Revederea anual a criteriilor de acceptare, decizia de acceptare; n cazul meninerii mandatului se desemneaz responsabilii contractului, iar n cazul rezilierii contractului (demisiei) se menioneaz motivele. b) Fia de acceptare a mandatului cuprinde criteriile de referin ce trebuie avute n vedere la luarea deciziei de acceptare a unui mandat de audit; un rezumat al criteriilor de referin poate s cuprind urmtoarele: 280control intern insuficient; 281contabilitate eronat condus; 282atitudinea conductorilor; 283competena personalului;

284continuitatea exploatrii compromis; 285riscuri de natur penal; 286riscuri sociale; 287misiuni juridice; 288activiti speculative; 289independena exerciiilor nerespectat; 290situaii conflictuale la nivelul conducerii; 291onorarii insuficiente; 292refuzuri anterioare de certificare; 293alte riscuri. 2. Contractarea lucrrilor de audit Normele legale romneti prevd obligaia ca activitatea profesionitilor contabili s se desfoare pe baz de contracte de prestri servicii fr a se face vreo distincie ntre misiunile de audit legal - care presupun desemnarea acestor profesioniti de ctre adunarea general a ntreprinderii auditate i misiunile de audit contractual. Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 210 prevede ca auditorul i clientul trebuie s convin termenii i condiiile de realizare a misiunii de audit care vor fi consemnate ntr-o Scrisoare de misiune de audit . Acceptarea oricrei misiuni se concretizeaz ntr-un Contract de audit financiar i certificare a bilanului contabil , care se ncheie , de regul, pe o perioad de trei ani, putnd fi rennoit27.

3.2.2. ORIENTAREA I PLANIFICAREA ACTIVITII DE AUDIT


n aceast etap profesionistul contabil obine informaii cu privire la particularitile ntreprinderii, zonele sale de risc, domeniile i sistemele semnificative, informaii care s-i permit orientarea i

planificarea controalelor astfel nct s fie prevenite lucrri inutile sau care nu vor servi realizrii obiectivelor misiunii de audit. Cele patru faze ale etapei de orientare i planificare a auditului sunt: 1. Delimitarea caracteristicilor proprii ale ntreprinderii 2. Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative, a riscurilor auditului i importana lor relativ 3. Pragul de semnificaie 4. Planul general de audit i programul de audit 1. Delimitarea caracteristicilor proprii ale ntreprinderii Toate aciunile au ca obiectiv cunoaterea particularitilor

ntreprinderii, iar tehnicile i procedurile folosite pentru atingerea obiectivului pot s constea n: discuii cu conductorii i personalul ntreprinderii, examinarea unor documente interne i externe, vizitarea localurilor ntreprinderii i examenul analitic (analiza critic a unor cifre i indicatori, static i dinamic, prin raportarea la exerciii precedente, analize bugetare etc.). Sunt vizate aspecte legate de natura activitilor desfurate de ntreprindere, particularitile sectorului din care face parte, structurile ntreprinderii, organizarea general a ntreprinderii, politicile comerciale, financiare i sociale, organizarea contabilitii, practicile contabile utilizate, sistemul de control intern al ntreprinderii etc. Acestea sunt evideniate de auditor n Dosarul permanent (P), seciunea Generaliti (A). Sinteza cuprinde: A. Caracteristicile generale ale ntreprinderii 294Denumirea societii: SC MEGA STASS COMPANY SRL 295Forma capitalului : privat romn 296Capitalul social i deintorii de capital 297Data constituirii : 2001 298Numrul de nregistrare la Oficiul Registrului Comerului :

J40/8289/2001 299Codul fiscal: RO14209423 300Sediul social : adres, telefon, fax, telex : Bucureti, sector 6, Dr. Timonierului, nr. 6, bl.111B, sc. c, P, ap. 90, tel.: 021.430.94.98; fax: 021.430.27.31 301Sedii secundare, sucursale, filiale, subuniti : Bucureti, Str. Moineti, nr. 56 302Cifra de afaceri pe sectoare de activitate 303Contractul colectiv de munc 304Numrul de salariai 305Conductorul ntreprinderii 306Consultani externi 307Cenzori B. Prezentarea ntreprinderii 308Istoricul ntreprinderii 309Activiti desfurate: descriere i producie, desfacere, stocare, finanare, credite 310Conjunctura, perspectivele de dezvoltare, rentabilitatea 311Poziia pe pia i concurena 312Clienii principali 313Furnizorii principali 314Participaii : valoare, pondere n capitalul social, sectoare de activitate 315Responsabilii la nivelul funciilor ntreprinderii: direcia general, direcia economic, comercial, producie, personal, control intern. Pentru direcia economic, se prezint responsabilii pe seciuni ale contabilitii. 316Politica ntreprinderii 317Politica general de prezentare a structurii organizatorice, a politicii generale de dezvoltare i perfecionare a acesteia ; 318Politica comercial : produse, piee, clieni, concuren,

garanii, pre, credite comerciale 319Politica de aprovizionare: structura i sursele de aprovizionare, alegerea furnizorilor, plata furnizorilor, securitatea tehnologii muncii, aprovizionrilor 320Politica de producie: capaciti de producie, folosite, investiii 321Politica de personal: efectiv, calificare, cursuri de calificare, salarizare; 322Particulariti legislative ale sectorului de activitate respectiv; 323Structura controlului intern i legtura acestuia cu cenzorii; 324Organizarea contabilitii; 325Planul de conturi: deschiderea de noi conturi, contabilitatea financiar, contabilitatea de gestiune; 326Tratarea automat a datelor: dotarea cu tehnic de calcul, programe utilizate, listri ( editri ), volumul de nregistrri, realitatea datelor i a informaiilor 327Jurnale ( registre ) utilizate ; 328Reguli i procedee contabile folosite n special pentru evaluarea stocurilor, a amortizrilor i provizioanelor ; 329Controlul bugetului de venituri i cheltuieli ; 330Gestiunea imobilizrilor, stocurilor, terilor, trezoreriei; 331Arhivarea provizorie i definitiv; 332Probleme deosebite constatate n exerciiile precedente; 333Actualizri anuale. C. Lista documentelor ce trebuie obinute de ntreprindere 334Contractul de societate i actele adiionale 335Statutul societii 336Documente privind numirea organelor de conducere i a cenzorilor 337Garanii de la administratori i cenzori 338Procese verbale ale adunrii generale a acionarilor i ale calitatea produselor, productivitatea

consiliului de administraie pe ultimele trei exerciii; 339Procese verbale ale controalelor financiare i sociale; 340Organigrama ntreprinderii, Regulamentul de organizare i funcionare, regulamentul de ordine interioar, Fisele posturilor; 341Manualul de proceduri contabile (instruciuni de lucru) ; 342Acte de proprietate; 343Brevete, licene, know-how-uri, mrci de fabric i de comer, alte drepturi i valori asimilate; 344Contracte de asigurare, de nchiriere, de mprumut, de munc. Potrivit Standardelor de Audit nr. 310 Cunoaterea clientului, la efectuarea unui audit al situaiilor financiare auditorul trebuie s dein cunotine suficiente despre client, astfel nct s-i permit s identifice i s neleag toate tranzaciile i practicile care, potrivit raionamentului su, pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare, asupra examinrii ori a raportului de audit. Este important ca, nainte de acceptarea angajamentului, auditorul s obin detalii preliminare despre sectorul, structura proprietii, despre conducere, precum i despre operaiunile firmei ce va fi audiat. Utilizarea eficient a cunotinelor despre client ( afacere )are n vedere modul n care acestea afecteaz situaiile financiare privite ca un ntreg. 2. Identificarea domeniilor , a sistemelor semnificative i a riscurilor Toate aciunile au ca obiectiv identificarea zonelor de risc i stabilirea elementelor sau seciunilor asupra crora trebuie concentrat aciunea de audit, iar tehnicile i procedurile folosite au la baz analiza elementelor repetabile a cror fiabilitate este legat de conceperea sistemelor. Se au n vedere activitile de producie, distribuie, aprovizionri etc., precum i conturile care n raport cu suma sau prin natura lor pot comporta riscuri de erori: conturi a cror sum reprezint o parte important a

bilanului sau care prezint solduri reduse dar sunt purttoare de erori din cauza micrilor importante, conturi de provizioane i conturi care presupun tehnici contabile complexe. 345Identificarea domeniilor semnificative Domeniile semnificative nu sunt aceleai la toate ntreprinderile, dar n principal se refer la: @ cumprri ( furnizori, stocuri, disponibiliti ) @ vnzri ( clieni, stocuri, venituri, disponibiliti ) @ personal ( pli, cheltuieli, disponibiliti ) @ producie ( stocuri, cheltuieli, venituri ) @ trezorerie ( ncasri, pli, venituri, cheltuieli ) @ imobilizri etc. Fiecare dintre aceste domenii trebuie analize n funcie de caracteristicile proprii ale ntreprinderii, deoarece aceste domenii nu sunt semnificative n fiecare ntreprindere. n ntreprinderile din sfera comerului producia nu este un domeniu semnificativ, tot aa cum n centralele hidroenergetice stocurile nu sunt un domeniu semnificativ . 346Identificarea sistemelor semnificative Ciclul contabil manual sau informatizat care cuprinde toate operaiunile economico financiare poate avea pentru auditor o importan semnificativ asupra situaiilor financiare. Identificarea sistemelor semnificative permite auditorului stabilirea operaiunilor contabile i a instrumentrii tehnice, care face obiectul aprecierii contractului intern, precum i necesitatea sau nu a unor eventuale colaborri cu experii n informatic. Pentru o nelegere ct mai bun a sistemelor semnificative, auditorul ia cunotin cu urmtoarele aspecte: 347locul unde se ntocmesc documentele i au loc operaiunile

economico financiare ; 348sursele de date i circuitul documentelor ; 349tehnica contabil i prelucrarea datelor ; 350identificarea zonelor de risc i a posibilitilor de apariie a erorilor semnificative n situaiile financiare. Auditul prezint i riscul ca unele omisiuni, erori s nu fie descoperite, deoarece el se bazeaz pe proceduri de fond, proceduri analitice, pe teste i sondaje. n situaia n care auditorul constat c unele inexactiti i erori pot fi semnificative ( nerespectarea principiilor contabile, operaiuni contabile omise sau unele nregistrate dublu ), el are obligaia s extind procedurile de verificare innd cont de importana lor relativ i de pragul de semnificaie. n cadrul sistemelor semnificative, auditul trebuie s se asigure c riscul legat de controlul intern este ct mai mic cu putin. Un sistem de control intern eficient, pe care entitatea l-a avut n vedere, este un avantaj pentru auditor n ceea ce privete riscurile legate de aceast activitate. 351Riscurile auditului Pentru informarea cu privire la situaiile financiare, auditorul utilizeaz proceduri care i permit s obin un grad rezonabil de certitudine c acestea au fost corect ntocmite n toate punctele lor eseniale. Avnd n vedere existena unor limite inerente auditului, precum i a oricrui sistem de audit intern, exist riscul inevitabil ca unele inexactiti semnificative s nu fie descoperite. Atunci cnd auditorul are indicii c ar exista fraude sau erori care conduc la apariia unor inexactiti semnificative, el trebuie s-i extind procedurile de control n scopul confirmrii sau infirmrii dubiilor sale. Conform Normelor de audit nr. l/1995 ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, controlul obiectivelor n cadrul unui audit financiar este planificat n funcie de factorii de risc i de

importana relativ a acestora, care difer de la o ntreprindere la alta. Din punctul de vedere al probabilitii realizrii lor, riscurile sunt poteniale i posibile. 1) Riscurile poteniale sunt cele care sunt susceptibile, teoretic, de a se produce dac nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a detecta i corecta erorile care ar putea s se produc; aceste riscuri sunt comune tuturor ntreprinderilor. 2) Riscurile posibile sunt acele riscuri mpotriva crora ntreprinderea, n general, nu dispune de mijloace pentru a le limita; Cnd astfel de mijloace lipsesc, exist o mare probabilitate ca anumite erori s se produc fr s fie detectate sau corectate de ntreprindere. n exercitarea misiunii sale de audit, auditorul se confrunt, ntr-o ntreprindere, cu urmtoarele tipuri de riscuri: A. Riscuri generale specifice ntreprinderii - sunt acele riscuri care influeneaz ansamblul operaiunilor ntreprinderii. Fiecare ntreprindere, n funcie de sectorul n care i desfoar activitatea, i organizare, are unele caracteristici care pot face mai mult sau in probabil concretizarea riscurilor poteniale. Auditorul trebuie s cunoasc caracteristicile proprii ale ntreprinderii pentru a efectua un control cerceteze urmtoarele informaii: 352activitatea ntreprinderii i sectorul din care face parte - pentru aceasta el analizeaz:
q

obiectul de activitate al ntreprinderii (comer, prestri de servicii etc.),pentru c evaluarea elementelor patrimoniale se face diferit: dac ntreprinderea face parte dintr-un sector n expansiune sau, dimpotriv, n declin, aceasta implic nite riscuri de ncetare a activitii diferite; dac exist reglementri speciale ale sectorului (formarea preurilor, finanri, vnzri etc.);

353organizarea i structura ntreprinderii:

dac ntreprinderea este parte component a unui grup sau nu; dac activitile se desfoar ntr-una sau n mai multe localiti; dac organigrama este bine stabilit sau responsabilitile sunt defectuos programate;

354politicile generale ale ntreprinderii: financiare, comerciale i sociale; 355perspectivele de dezvoltare a ntreprinderii; 356organizarea administrativ i contabil:
q q q q

existena sistemului informatic; existena unui serviciu de control intern; existena unei proceduri administrative i contabile; politicile contabile ale ntreprinderii;

357care sunt principiile contabile aplicate i de ce sunt aplicate aceste principii. Pe scurt, informaiile de mai sus prevd urmtoarele categorii de riscuri: 1) riscuri legate de situaia economic a ntreprinderii (acele elemente care ar putea pune n discuie continuitatea ntreprinderii); 2) riscuri legate de organizarea general (absena, respectiv excesul de proceduri); 3) riscuri legate de atitudinea conducerii (dac conducerea prezint mai mult preocupare pentru producie i comercializare sau pentru probleme legate de controlul intern i de calitatea informaiei financiare). B. Riscuri legate de natura operaiunilor tratate Datele prezentate n contabilitate pot fi mprite n trei categorii, fiecare fiind purttoare de riscuri particulare: 358date repetitive - rezult din activitatea obinuit a agentului economic (de exemplu: salarii, vnzri, producie etc.) 359date punctuale - sunt acele date complementare celor repetitive i pot aprea la intervale de timp mai mult sau mai puin regulate:

evaluri la sfritul exerciiului, inventariere etc. Aceste date pot purta riscuri semnificative dac erorile nu se descoper la timp. 360date excepionale - apar n operaiuni de natur excepional (de exemplu: fuziuni, lichidare, reevaluri etc.). Nu exist personal suficient de bine pregtit pentru aceste situaii sau nu s-a confruntat nc cu aceast situaie i nu exist elemente comparative, deci exist riscul apariiei unor erori. Erorile aprute n cadrul datelor repetitive, punctuale sau excepionale pot avea influene semnificative asupra conturilor anuale. C. Riscuri legate de concepia i funcionarea sistemului Sistemele trebuie s previn, s descopere i s corecteze erorile survenite n timpul executrii operaiunilor. Riscurile pot fi mai uor limitate n cazul datelor repetitive dac sistemul de culegere i prelucrare a lor a fost conceput fiabil. Uneori este ns nevoie ca i sistemul s fie controlat pentru a descoperi eventuale defeciuni. D. Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului n cazul oricrui agent economic, oricte controale interne ar exista i oricum ar alege auditorul tehnicile de control al conturilor anuale, nu exist totui sigurana absolut c n bilanul contabil nu exist erori. Riscul de audit se refer la posibilitatea c erori semnificative exist n conturile anuale i auditorul poate emite o opinie eronat. Auditorul trebuie s limiteze riscul de audit la un nivel minim. Cunoaterea acestor factori de risc i d posibilitatea auditorului s-i orienteze procedurile de control asupra zonelor de control unde erorile sunt cele mai probabile. Riscurile de audit sunt prezentate n figura nr. 3.2.:

Dintre toate categoriile de riscuri prezentate anterior, cea mai complex este aceea a riscurilor generale: Riscurile generale ale ntreprinderii sunt exemplificate astfel: a) Riscuri legate de situaia economic a ntreprinderii. Acestea pot fi cauzate de: - factori externi ntreprinderii (mediul economic), de exemplu: restrngerea pieei de desfacere a ntreprinderii din cauza lipsei de solvabilitatea unor clieni externi; - factori interni: existena unor reguli economice, juridice, fiscale etc. specifice unui sector implic riscuri ce trebuie nregistrate ca atare. De asemenea, tot un factor intern este i reacia managerilor n legtur cu situaia economic a ntreprinderii. Astfel, atunci cnd este o ntreprindere n dificultate, ei pot avea anumite reacii duntoare (de

exemplu, operaiuni ilegale, credite periculoase etc.). n acest sens, auditorii trebuie s intre n contact direct cu managerii pentru a afla prerea lor privind situaia economic a ntreprinderii. b) Riscuri legate de organizarea general a ntreprinderii. Apar din cauza: 361politicilor alese de manager se refer la aspectele vieii ntreprinderii: comercial, financiar, social, cercetare-dezvoltare etc. 362structurii ntreprinderii: dac este o ntreprindere-fiic (o alt ntreprindere a participat la formarea capitalului social) va avea avantaje fa de alt ntreprindere independent (credite uor de obinut), dar vor exista i anumite condiii impuse de ntreprinderea-mam (vnzri n condiii impuse etc.). c) Riscuri legate de concepia i funcionarea sistemelor, cauzate de: 363natura i complexitatea metodelor; evaluarea stocurilor la ntreprinderile cu ciclu lung de fabricaie e mai dificil dect la societile comerciale; 364auditul intern sistemul greit conceput sau aplicat poate deteriora informaia sau o parte din ea; 365atitudinea managerilor de exemplu, un manager urmrete calitatea informaiilor sistemelor i eficiena serviciilor, n timp ce un altul prea ncreztor nu poate descoperi ineficiena sistemelor sale, deoarece nu le urmrete. Constatarea i aprecierea riscurilor sunt profund subiective, dar este esenial pentru auditor s le identifice i s le evalueze. 4. Importana relativ a riscurilor de erori Un factor important care permite auditorilor s aprecieze amploarea riscurilor amintite l constituie importana relativ care se definete n raport cu valoarea sau cu natura unei iregulariti sau inexactiti figurnd n informaia financiar (inclusiv o omisiune), care, singur sau adugat altora, innd seama de circumstanele speei, ar avea probabil drept consecin influenarea raionamentului sau deciziei

unei persoane rezonabile care se sprijin pe aceast informaie28 Iregularitile sunt acele aciuni sau omisiuni care ncalc: 1) legea sau alte reglementri privind societile comerciale; 2) principiile i procedurile contabile; 3) dispoziiile statutare; 4) hotrri ale Adunrii Generale; 5) deciziile Consiliului de Administraie. Inexactitile sunt prelucrrile i interpretrile contabile sau juridice ale unui fapt, n neconcordan cu realitatea, cum ar fi: 1) erori de calcul; 2) erori de nregistrare; 3) inexactiti de prezentare a conturilor anuale (cifre inexacte). Auditorul are obligaia s aduc la cunotina administratorului aceste erori dac au o importan relativ suficient i, bineneles, dac se refer la obiectul misiunii sale sau sunt legate de Legea societilor comerciale nr. 31/1990, ca i cele legate de obligaiile contabile. Aprecierea importanei relative de ctre auditor se face innd cont de domeniile semnificative specifice unitii patrimoniale auditate: 1) Sistemele semnificative, n cadrul crora este necesar s se asigure c riscul legat de audit intern este ct mai mic cu putin; 2) Conturile cu semnificaie valoric, pe care le va examina cu mai mult atenie dect pe celelalte; 3) Pragul de semnificaie, care i va permite auditorului s aprecieze dac erorile sau inexactitile constatate trebuie corectate sau nu, putnd n consecin s emit opinia corespunztoare (cu sau fr rezerve). nc din faza cunoaterii particularitilor agentului economic, auditorul trebuie s identifice orice element/grup de elemente care ar putea avea influen semnificativ asupra conturilor anuale. 1) Sistemele semnificative Sistemul este n unitatea patrimonial cnd asigur nregistrarea i

transcrierea

operaiunilor

repetitive,

cnd

valoarea

cumulat

acestora este ea nsi semnificativ n raport cu valoarea conturilor anuale. Aceste sisteme sunt reprezentate din orice ciclu contabil manual sau informatizat care trateaz date ce pot avea o inciden semnificativ asupra conturilor anuale. Sistemele semnificative sunt comune tuturor unitilor patrimoniale. Acestea se refer la: cumprri furnizori; vnzri clieni; pli personal; trezorerie; producie stocuri (n condiiile utilizrii inventarului permanent). Auditorul trebuie s cerceteze acele sisteme semnificative cele mai importante pentru unitatea respectiv i, mai ales, s cerceteze procedurile aplicate de unitate n sistemele semnificative respective. Procedurile de auditare alese de auditor n vederea controlrii sistemelor semnificative trebuie s asigure faptul c riscul legat de sistemele respective care vor fi controlate este ct mai mic cu putin. 2) Conturile semnificative se definesc ca acele conturi a cror valoare reprezint o parte important din conturile anuale sau cele care prin natura lor ar putea reprezenta o parte important din acestea i care pot ascunde erori sau inexactiti semnificative a cror importan relativ e direct legat de regularitatea contabilitii, influennd semnificativ conturile anuale. Determinarea conturilor semnificative se face inndu-se seama de urmtoarele: 366conturile care prezint anomalii (de exemplu, solduri cu sens anormal, variaie inexplicat n raport cu perioada precedent) sunt conturi semnificative; 367dac producia n curs are n timpul anului valori mari, iar la sfritul exerciiului valori mici, ea poate fi inclus n categoria conturilor semnificative; 368conturile care sunt purttoare de riscuri (conturile supuse modificrilor

legislative i conturile de regularizare); 369conturile de provizioane sunt conturi semnificative, pentru c ele sunt influenate de aprecierile conducerii (ele pot fi subevaluate pentru a se proteja rezultatele exerciiului). Auditorul are obligaia s sesizeze posibilitatea apariiei unor erori n conturile semnificative pe parcursul anului sau n studiile de pregtire a conturilor anuale: evaluare, prezentare sau verificare. Astfel, el poate face: 370Constatri referitoare la coninutul unei evaluri determinate din care rezult: 371calcule eronate de date (inventarierea dubl a unui lot); 372existena unor divergene privind aprecierea evalurii unor date (divergene ntre conducere i auditor privind mrimea unor provizioane); 373aplicarea unor proceduri contabile neconforme cu principiile contabile (evaluarea unor stocuri la preul de vnzare). 374Constatri referitoare la prezentarea unui element patrimonial oarecare: @ utilizarea unor denumiri ambigue (o parte component a profitului excepional nu a fost separat de profitul din exploatare); @ omisiunea unor informaii (gajuri acordate de ntreprindere nscrise n clasa a 8-a); @ gruparea n mod greit a unor informaii. 375Constatri cu privire la examinarea unui element se fac n cazul cnd auditorul apreciaz ca insuficient controlul intern sau cnd documentele justificative nu sunt suficient de clare i de aceea auditorul nu poate declara satisfctoare verificrile sale asupra unui post bilanier. Auditorul trebuie s cuantifice influena acestor factori, iar dac nu poate, trebuie s fixeze nite limite peste care influena acestor factori

este semnificativ. Exist unele consecine nedeterminate asupra bilanului contabil, provenite, de regul, din activiti excepionale. De exemplu, nu se poate aprecia pierderea suferit dac unele dintre contractele de distribuie ale unei ntreprinderi sunt declarate nule (constatri de natur juridic) sau dac ntreprinderea a pierdut un client foarte important (constatri privind viitorul ntreprinderii). Identificarea sistemelor semnificative, a riscurilor auditului, precum i stabilirea importanei lor relative concur la obiectivul auditului financiar contabil. 3. Pragul de semnificaii n audit29 Prin prag de semnificaie se nelege nivelul, mrimea unei sume, peste care auditorul consider c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta att regularitatea i sinceritatea conturilor anuale, ct i imaginea fidel a rezultatului, a situaiei financiare i a patrimoniului ntreprinderii. Exist o corelaie strns ntre pragul de semnificaie i riscul de audit. Pragul de semnificaie a fost definit n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare al Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate astfel: Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii judecate n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii eronate. Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit, dect o caracteristic calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util30. ntr-o prim faz a misiunii sale, auditorul trebuie s stabileasc un prag global de semnificaie pentru o bun orientare i planificare a misiunii. n cursul misiunii de audit, pragurile de semnificaie stabilite evit ca unele

lucrri care nu vor avea rol n fundamentarea opiniei asupra conturilor anuale s fie executate. n ncheierea misiunii, o eventual depire a pragului global de semnificaie l determin pe auditor s propun corectarea erorilor sau s le menioneze n raport. Se folosesc drept elemente de referin pentru determinarea pragului de semnificaie fie capitalurile proprii, fie rezultatul net sau cifra de afaceri. Aceste elemente sunt cunoscute drept baz de referin, n raport cu care pragul de semnificaie se determin n valori absolute sau relative. Elementele constatate de auditor ar putea avea dou influene: 1) asupra rezultatului exerciiului; 2) asupra modalitilor de prezentare a bilanului contabil. 1) Se folosete ca baz de referin rezultatul net al exerciiului. Acesta, n cazul n care mrimea sa este puin important, ar putea fi schimbat cu alt baz de referin, cum ar fi rezultatul exploatrii sau capacitatea de autofinanare a ntreprinderii. O importan mare se acord i elementelor excepionale care se vor regrupa astfel nct s se refere numai la exerciiul financiar curent. Nu n ultimul timp, auditorul trebuie s se documenteze asupra rezultatelor nete anterioare pentru a nu lua drept baz de referin un rezultat net anormal. 2) Constatrile rezult dintr-o ncadrare inexact a conturilor sau dintr-o compensare nejustificat ntre soldurile debitoare i cele creditoare. Dac dou conturi de banc, unul creditor i altul debitor, sunt compensate, importana compensrii se stabilete prin compararea ei cu totalul posturilor respective. Elementele specifice pragului de semnificaii Aceste elemente sunt urmtoarele: 1) Necesitile utilizatorilor conturilor anuale;

2) Caracteristicile ntreprinderii; 3) Caracteristicile elementelor considerate semnificative. 1) Necesitile utilizatorilor conturilor anuale Conturile anuale furnizeaz informaii unor categorii diferite de utilizatori: acionari, asociai, personal, creditori, autoritile fiscale, sindicate, clieni, statisticieni, economiti, analiti financiari etc. Deci, n funcie de cerinele, de necesitile utilizatorilor, auditorul va fixa pragul de semnificaie, deoarece utilizatorii fixeaz drept elemente semnificative elemente diferite. 2) Caracteristicile ntreprinderii Cteva caracteristici care pot fi semnificative pentru pragul de semnificaie sunt: 376sectorul de activitate n anumite sectoare de activitate rezultatul net al exerciiului (care este baza de referin) este nlocuit de ali indicatori mai reprezentativi. De exemplu, n domeniul comerului, rezultatul net se nlocuiete cu marja brut; 377dimensiunea ntreprinderii determin limitele maxime i minime ale pragului de semnificaie; 378evoluia ntreprinderii n timp cteodat pot exista anumite elemente care modific sensibil evoluia unor indicatori importani. De aceea, este important ca auditorul s constate aceste elemente care s-au modificat; 379mediul social-economic n care funcioneaz cuprinde legislaia, conjunctura concurena, climatul social etc. 3) Caracteristicile elementelor considerate semnificative a) sensibilitatea un element este sensibil dac o mic variaie a lui antreneaz o mare modificare n aprecierea conturilor anuale; b) gradul de aproximare o eroare este mai important dac se refer la un post unde se impune precizie, exactitate, dect dac se refer la un post determinat prin apreciere (o greeal la un post de provizioane nu ntreprinderea, situaia care economic, politic,

este att de important ca o greeal la contul din banc sau la cas). c) Evoluia elementului o analiz a evoluiei n timp a elementului poate reflecta o tendin de mrire/micorare a lui n scopuri necinstite. d) Cumulul mai multor elemente cumularea mai multor elemente fr semnificaie prea mare poate conduce la o rezultant semnificativ. Natura informaiilor eronate trebuie luate n considerare att cantitativ, ct i calitativ. Auditorul trebuie s fie atent la posibilitatea informaiei eronate a valorilor mici care, cumulate, pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. Spre exemplu, o eroare depistat n procedura de nchidere de lun poate fi un indiciu al unei declarri eronate semnificative poteniale, dac eroarea se repet n fiecare lun. Relaia dintre pragul de semnificaie i riscul de audit n activitatea de planificare a auditului, auditorul consider acele elemente care conduc la situaii financiare n mod semnificativ eronate31.Evaluarea pragului de semnificaie n raport cu tranzaciile economico financiare, a soldurilor contabile, ajut auditorul s decid care anume elemente trebuie validate utiliznd proceduri analitice i eantioane. Toate acestea permit auditorului s aplice anumite proceduri de audit care, cumulate, conduc la reducerea riscului de audit la un nivel acceptabil. Aa cum se precizeaz n Standardul de Audit nr. 320, pragul de semnificaii, relaia ntre acesta i riscul de audit este invers proporional. Cu ct este mai nalt nivelul pragului de semnificaii, cu att este mai sczut riscul de audit i invers. Aceast relaie este invers proporional atunci cnd auditorul determin natura, durata i ntinderea procedurilor de audit. Dac auditorul determin, dup planificarea procedurilor specifice de audit, c nivelul acceptabil al pragului de semnificaii este sczut, atunci

riscul de audit este crescut. n asemenea situaii, auditorul va proceda astfel: a) reduce nivelul evaluat al riscului de control dac este posibil sau susine nivelul redus prin utilizarea unor teste suplimentare de control32 b) reduce riscul de nedetectare de fond n faza de planificare a auditului. Riscul de audit i evaluarea pragului de semnificaie iniial n etape de planificare a angajamentului se pot schimba fa de momentul evalurii rezultatelor curente ale operaiunilor i poziiei financiare, care difer n mod semnificativ fa de etapa iniial a planificrii auditului. Cu ct totalul informaiilor eronate necorectate se apropie de nivelul pragului de semnificaii, auditorul consider reducerea riscului prin aplicarea unor proceduri adiionale sau solicit conducerii s fac coreciile depistate. Consecinele pragului de semnificaie La sfritul mandatului su, auditorul elaboreaz o list cuprinznd constatrile sale. Dac conducerea ntreprinderii accept rectificrile auditorului, atunci el acord o certificare fr rezerve. Dac nu, atunci raportul de audit poate fi: a) fr rezerve b) cu rezerve auditorul trebuie s specifice n ce constau rezervele sale (posturile anuale la care se refer), cum trebuie corijate aceste posturi i, dac se poate, ce influen aduce corijarea posturilor bilaniere. Dac auditorul are prea multe rezerve, el va refuza certificarea conturilor anuale; c) refuzat este atunci cnd regularitatea i sinceritatea conturilor anuale nu prezint o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor; d) imposibil dac auditorul consider c ntreprindere ca s stabileasc o opinie. n situaiile financiare aferente informaiilor eronate

Se poate spune c, dei stabilirea elementelor semnificative i a pragului de semnificaie este important, metoda de determinare a lor este pur subiectiv. Normele de audit nu stabilesc un nivel absolut sau procentual i nici o formul matematic universal aplicabil. Stabilirea lor se face la aprecierea auditorului, din cauza numeroilor factori care trebuie luai n considerare i a importanei lor relative. Sunt mult mai importante deci experiena auditorului, pregtirea lui profesional i judecata lui. 4. Planificarea auditului financiar contabil Obiectivele planului misiunii sunt de a sintetiza informaiile obinute i de a orienta i coordona ntreaga activitate de audit. Redactarea planului general de audit presupune: 1) alegerea membrilor33 echipei n funcie de experiena i specializarea lor n sectorul de activitate al unitii respective, inndu-se seama de gradul de ncrcare a acestora i de necesitatea respectrii regulilor de etic profesional cu privire la integritatea, obiectivitatea i independena auditorilor; 2) repartizarea lucrrilor pe oameni n timp i n spaiu (pe subuniti); 3) stabilirea modului n care auditul se poate sprijini pe controlul intern; 4) coordonarea cu cenzorii i cu ali auditori externi; 5) solicitarea sau colaborarea cu ali specialiti din domeniul informaticii, juridic, fiscal, tehnic etc.; 6) stabilirea modului de utilizare a registrelor de edin ale Adunrii Generale a Acionarilor i ale Consiliului de Administraie; 7) fixarea termenului de depunere a raportului de audit. Planul de audit cuprinde informaii cu privire la: 1) Prezentarea ntreprinderii: denumirea, sediul social, capitalul social, nregistrare, scurt istoric, consideraii succinte privind obiectul de activitate, piaa, concurena;

2) Informaii contabile: principiile contabile utilizate, bugete i conturi previzionate, particularitile sistemului contabil, compararea pe mai muli ani aconturilor anuale; 3) Definirea misiunii: natura misiunii (certificarea de conturi anuale, deconturi consolidate, atestarea unor situaii particulare etc.), ali auditori, experi sau cenzori cu misiuni n ntreprindere; 4) Sisteme i domenii semnificative pragul de semnificaie funcii i conturi semnificative, zone de risc identificate, controale semnificative pe care se pot sprijini auditorii; 5) Orientarea programului de lucru: aprecierea controlului intern, lucrri deosebite, confirmri de obinut (interne i externe ), inventare fizice, asisten de specialitate necesar (informatic, fiscalitate etc.), documente de obinut; 6) Echipa i bugetul 7) Planificarea lucrrilor, repartizarea lucrrilor, datele interveniilor pe etape, lista raporturilor, a scrisorilor de confirmare i a altor documente ce urmeaz a fi emise (datele-limit ale acestor rapoarte). Planul de audit urmrete s stabileasc urmtoarele: - lucrrile care trebuie s fie efectuate de ctre auditor, data efecturii lor i succesiunea n care urmeaz s fie efectuate; - rapoartele i relaiile pe care auditorul trebuie s le stabileasc cu cenzorii, cu auditorii precedeni, cu specialiti din alte domenii, cu conducerea unitii etc. - mijloacele de care are nevoie auditorul i costul misiunii. Planul de misiune ( audit ) 34 este deci un instrument de lucru care permite luarea de decizii cu privire la: lucrrile de efectuat, mijloacele necesare, datele interveniilor n teren, rapoarte i relaii de stabilit, bugetul de timp si costurile angajate. Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 300 intitulat "Planificarea lucrrilor de audit" prevede obligaia planificrii activitii de audit ca o

msura de asigurare c aceast activitate se realizeaz de o manier eficient. IAS nu prevede un anumit model al planului de misiune (planului de audit), forma i fondul acestuia variind n funcie de talia ntreprinderii, complexitatea auditului, metodologia i tehnologia specific utilizat de auditor; din planul de misiune nu pot lipsi informaii care se refer la: cunoaterea activitilor ntreprinderii, nelegerea sistemului contabil i de control intern, riscul i pragul de semnificaie, natura calendarului i ntinderea procedurilor de audit i coordonarea, conducerea, supravegherea i revizuirea lucrrilor. PLANUL DE MISIUNE - coninut tip I. Prezentarea ntreprinderii: - Denumirea - Sediul social - Capital social si acionari - nregistrare - Scurt istoric - Consideraii succinte privind obiectul de activitate, piaa, concurena II. Informaii contabile: - Bugete si conturi previzionale - Particularitile sistemului contabil - Principiile contabile; permanente; comparabiliti plurianuale III. Definirea misiunii: - Natura misiunii: conturi anuale; conturi consolidate; previziuni etc. - Ali auditori, experi sau cenzori cu misiuni n ntreprindere IV. Sisteme i domenii semnificative:

- Prag de semnificaie - Funcii i conturi semnificative - Zone de risc identificate - Controale semnificative pe care ne putem sprijini V. Orientarea programului de lucru: - Aprecierea controlului intern - Lucrri deosebite - Confirmri de obinut (interne si externe) - Inventare fizice - Asistent de specialitate necesar (informatic, fiscalitate etc.) - Documente de obinut VI. Echipa si bugetul VII. Planificarea - Repartizarea lucrrilor - Datele interveniilor pe etape - Lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare si alte documente ce urmeaz a fi emise (cu datele limit).

3.2.3. APRECIEREA CONTROLULUI INTERN


n aceast etap, auditorul va aprecia evaluarea sistemelor de control intern; cnd estimeaz c poate s se sprijine pe fiabilitatea controlului intern pentru a limita ntinderea sondajelor sale i a controalelor proprii asupra conturilor, el va verifica funcionarea acestui control intern. 35 Existenta unui sistem de control intern raional conceput i corect aplicat constituie o serioas prezumie asupra fiabilitii conturilor i a concordanei dintre datele contabilitii i realitate. Pornind de la orientrile rezultate din planul de misiune i programul

de munc, auditorul efectueaz un studiu i o evaluare a sistemelor considerate semnificative n scopul identificrii controalelor interne pe care dorete s se sprijine, pe de o parte, precum i riscurile de eroare n tratarea datelor i informaiilor, pe de alt parte; toate aceste demersuri vor fi utilizate de auditor la stabilirea programului propriu de control al conturilor. Toate aciunile ntreprinse de auditor n aceast etap sunt concentrate asupra a trei ntrebri care furnizeaz baza de apreciere a sistemului de control intern: 380care sunt procedurile efective, n funciune, care au ca obiectiv realizarea unui control intern eficient? 381aceste proceduri sunt aplicate? 382n ce msur aceste proceduri satisfac realizarea unui bun control intern i deci pot conduce la elaborarea de documente financiarcontabile corecte? Auditorul nu trebuie s verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele elemente ale acestuia pe care vor s se sprijine, alctuind n acest sens un program de verificare a controlului intern. Diversele lucrri de apreciere a controlului intern pot fi prezentate schematic, astfel nct s fie scoase n eviden cele dou etape importante: aprecierea asupra concepiei sistemului de control intern i aprecierea asupra funcionrii sistemului de control intern. Obiectivul urmrit prin aprecierea controlului intern este de a determina n ce msur auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a-i putea defini natura, ntinderea i calendarul lucrrilor i interveniilor sale. n aceast etap auditorul se afl n faa unor decizii extrem de importante, i anume: 383alegerea procedurilor de examinat n funcie de organizarea ntreprinderii, de natura riscurilor, de caracterul repetitiv al datelor, de importana soldurilor i operaiilor; 384decizia de a stabili dac procedurile reinute trebuie s fac obiectul unei evaluri a controlului intern sau dac exist alte

mijloace mai eficiente i mai economice ce pot fi folosite pentru fundamentarea operaiilor; 385alegerea tehnicilor de descriere si evaluare ce trebuie aplicate; 386decizia de a se sprijini pe procedurile existente sau, dac controlul intern este insuficient, de a trage concluziile necesare pentru etapele urmtoare privind controlul conturilor i certificarea acestora; 387alegerea tehnicilor de sondaje ce urmeaz a fi aplicate pentru verificarea funcionrii procedurilor; 388decizia final, n funcie de rezultatele sondajelor, n legtur cu programul de control al conturilor. Toate lucrrile i aciunile ntreprinse de auditor n cadrul aprecierii controlului intern au ca obiective alegerea i decizia n legtura cu etapa urmtoare, fundamental, aceea de control al conturilor; aprecierea controlului intern este deci pentru auditor un mijloc i niciodat un scop. Sublinierea este necesar deoarece exist un risc real ca auditorul s conceap aprecierea controlului intern ca o aciune imperativ ce trebuie desfurat fr a se ntreba asupra finalitii i eficacitii. 1. Etapele aprecierii controlului intern a) nelegerea i descrierea sistemelor semnificative. Aceast faz constituie o ocazie pentru auditor de a nelege mai bine ntreprinderea sub aspectele: @ naturii activitilor desfurate, locurilor de producie, proceselor de fabricaie; @ circuitului documentelor i al informaiilor contabile; @ realitilor care se ascund sau se pot ascunde n spatele cifrelor i documentelor sintetice; @ identificrii i localizrii zonelor de risc cele mai importante care ar putea afecta fiabilitatea situaiilor financiare. 36 judecilor sale asupra soldurilor i

Cunoaterea ntreprinderii i fiabilitii sistemului su de control intern permite, ntre altele, auditorului s demonstreze conducerii ntreprinderii c este la curent cu problemele ntreprinderii. Descrierea procedurilor de control intern poate fi fcut i cu ajutorul tehnicilor: 389narativ (descriptiv), respectiv obinerea prin chestionarea prealabil sau din instruciunile date de administraie (manualul de proceduri) a procedurilor existente i a controalelor instituite; vor fi avute n vedere procedurile cele mai reprezentative ca volum i importan pentru ntreprindere (de exemplu: imobilizri, vnzri, stocuri, cumprri, pli, ncasri); 390sub form de diagrame (flow-chart) care formalizeaz cu ajutorul unor scheme circulaia documentelor n ntreprindere, precum i controalele efectuate de salariaii anume mputernicii. b) Confirmarea nelegerii sistemului; testele de conformitate Practic, aceast etap se realizeaz n primul an, n acelai timp cu descrierea sistemului; are drept obiectiv confirmarea nelegerii procedurii i asigurarea c aceast procedur a fost corect descris. Nu este vorba de a descoperi erorile in funcionarea sistemului, ci numai de a ne asigura c sistemul descris este cel real i c a fost neles. Auditorul selecioneaz un numr limitat de tranzacii crora le urmrete circuitul i reine dac controalele prevzute au fost efectuate. Testele de conformitate pot fi realizate dup diferite modaliti ca: 391observare direct; 392confirmare verbal a celor ce utilizeaz procedura respectiv; 393existena mijloacelor utilizate (tampile, vize, fiiere etc.); 394observarea ulterioar, constnd din reluarea n ntregime a circuitului plecnd de la origine, pentru a-l testa. c) Evaluarea riscurilor de eroare Auditorul cut s se asigure c sistemul existent permite ntreprinderii s se

protejeze contra riscurilor de eroare care se pot produce n tratarea datelor i a riscurilor de pierderi nenregistrate. Pentru aceasta este necesar ca auditorul s se asigure c toate operaiile sunt nregistrate (exhaustivitate), c operaiile nregistrate sunt reale (realitatea) i c operaiile sunt corect nregistrate n contabilitate i prezentate n conturile anuale. Pentru a realiza toate acestea, auditorul examineaz circuitul informaiilor cu ajutorul unui chestionar. Chestionarul de control intern permite compararea controlului intern teoretic care ar trebui s asigure fiabilitatea informaiilor contabile cu controlul intern existent n ntreprindere; aceste chestionare se stabilesc pe seciuni i pot fi utilizate n numeroase ntreprinderi, cu unele adaptri la specific. Un exemplu de control intern ce trebuie s existe n fiecare ntreprindere este prezentat n Ghidul de orientare i apreciere a controlului intern ( a se vedea anexele ). n finalul acestei etape, auditorul are posibilitatea s determine: 395domeniile unde controalele sunt efectiv prevzute n cadrul procedurilor folosite de ntreprindere pentru a asigura fiabilitatea informaiei financiar-contabile; 396domeniile unde absena controalelor poate afecta fiabilitatea informaiei; trebuie precizat c orice control nedocumentat trebuie considerat ca echivalnd cu absena controlului. Cnd controlul intern este judecat util pentru fundamentarea opiniei auditorului, acesta poate reduce ntinderea propriilor sale controale asupra conturilor, mai ales atunci cnd obine o ncredere mai mare n acest control intern, indiferent de amploarea sondajelor pe care le-ar efectua. Cnd, ns, controlul intern lipsete, exist probabilitatea de a nu fi detectate erorile care afecteaz conturile: auditorul poate, n acest caz, s i organizeze propriile controale pentru a evalua incidentele posibile asupra fiabilitii conturilor. Riscurile identificate pot fi recapitulate pe o foaie de lucru special, intitulat: "Sinteza aprecierii controlului intern". Aceast

foaie de lucru indic, prin comparare cu chestionarul de control intern: 397slbiciunile sistemului care antreneaz riscuri de eroare; 398incidenele posibile asupra situaiilor financiare; 399incidenele asupra programului de lucru.

d) Verificarea funcionrii controlului intern Auditorul nu trebuie s verifice ansamblul sistemelor de control ale ntreprinderii, ci numai pe acelea pe care el dorete a se sprijini pentru a-i forma i fonda propria sa opinie. Verificarea funcionarii controlului, necesar pentru ndeplinirea misiunii auditorului, necesit elaborarea unui program de lucru detaliat, care poate fi prezentat pe o foaie de lucru specializat: "Programul de verificare a funcionarii procedurilor"37 (a se vedea anexele). Sondajele asupra funcionrii sistemelor sunt organizate urmndu-se cele dou tipuri de controale interne: controale de prevenire i controale de detectare. Controalele de prevenire sunt realizate n timpul derulrii operaiilor nainte de a se trece la faza urmtoare i, de regul, naintea nregistrrii; de cele mai multe ori, acestea se materializeaz printr-o viz, ca, de exemplu: verificarea limitei de credit a unui client nainte de a executa acestuia o nou comand; verificarea recepiei i existena comenzii nainte de a da bun de plat pe o factur a furnizorului; controlul aritmetic al documentelor naintea nregistrrii acestora. Controalele de detectare sunt, de regul, efectuate asupra unui grup de operaii de aceeai natur, n scopul asigurrii c nu exist anomalii sau pentru descoperirea acestora, ca, de exemplu: confruntrile cu banca, confruntrile balanei sintetice cu cea analitic, compararea inventarului fizic cu inventarul permanent etc. n realizarea sondajelor de verificare a funcionrii sistemelor, auditorul dispune de mai multe tehnici: 400examenul evidentei controlului permite realizarea unor eantioane mari n timp

foarte scurt; de exemplu, existena unei vize care atest efectuarea controlului aritmetic al facturilor; existena celor 12 confruntri lunare ale contabilitii cu extrasele bancare etc.; 401repetarea controalelor, ca, de exemplu: verificarea unui anumit numr de controale aritmetice; verificarea unei confruntri cu banca, studiind jurnalul de banc i piesele justificative ale bncii i ale ntreprinderii; 402observarea executrii unui control permite auditorului s neleag mai bine maniera n care este realizat controlul i s verifice efectuarea corect a acestuia.

e) Evaluarea preliminar: teste de permanent Dup ce s-a obinut o descriere fiabil a organizrii, se poate proceda la o evaluare preliminar pentru a pune n eviden punctele forte i cele slabe ale procedurilor sistemului contabil i de control intern. PUNCTELE FORTE sunt dispozitivele de control care garanteaz o corect contabilizare a diferitelor date, iar PUNCTELE SLABE, deficienele care pot da natere unor riscuri de erori sau fraude. Pentru a stabili fora i slbiciunea teoretic, se utilizeaz dou metode: 403prima const n a examina sistemul i a cuta punctele forte i slabe, ele comportnd inevitabil riscul de a fi uitate; 404a doua, mai formalizat, const n a pune o serie de ntrebri care sunt n mod obinuit reunite ntr-un chestionar. Testele de permanen au ca obiect verificarea dac punctele forte i slabe fac obiectul unei aplicri efective i constante. Aceste teste trebuie s fie suficient de ample pentru a convinge c procedurile controlate sunt aplicate ntr-o manier permanent i fr defeciuni. Eventual, utilizarea tehnicilor statistice poate fi avut n vedere.

f) Evaluarea final i incidena asupra misiunii Auditorul poate n final s fac o apreciere definitiv asupra controlului intern al ntreprinderii, determinnd: 405variabilele puncte forte (dispozitiv de control efectiv i permanent); 406puncte slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului; 407punctele slabe datorate unor greite aplicri a procedurilor sistemului. 408incidena asupra programului de control al conturilor: 409mrirea sondajelor asupra justificrii soldurilor furnizorilor debitori i asupra balanei conturilor individuale, asupra justificrii conturilor de cheltuieli i imputaiilor corecte ale plilor. Verificarea funcionrii sistemului este efectuat n fiecare an pentru a se asigura c nu exist deviaii n sistemul de control utilizat. Cnd anomaliile n funcionarea sistemului sunt numeroase i pot altera fiabilitatea nregistrrilor contabile, auditorul va fi obligat s reconsidere evaluarea preliminar i s nu in cont de controalele interne pe care acesta le considerase utile pentru stabilirea programului propriu de control al conturilor. Numai dup ce a verificat funcionarea controalelor pe care auditorul dorete s se sprijine, acesta poate stabili programul su definitiv de control. Acest program va fi astfel adaptat nivelului de calitate al controlului intern. Aceast corelare ntre aprecierea controlului intern i programul de control al conturilor trebuie s fie clar identificabil n dosarele de lucru (dosarul permanent i dosarul exerciiului). Ca i pentru evaluarea riscurilor de eroare, constatarea anomaliilor de funcionare a sistemului poate fi fcut pe foaia de lucru: "Sinteza aprecierii controlului intern", care va indica: anomaliile n funcionarea sistemului, incidena posibil asupra situaiilor financiare i incidena asupra programului de lucru. 2. Raportul asupra controlului intern Auditorul semnaleaz conducerii ntreprinderii-client observaiile pe

care acesta le are asupra controlului intern, oral sau n scris. Dac descoper lacune grave, el apreciaz dac refuz certificarea sau o face cu rezerve. El poate sugera ameliorarea sistemului existent. Comunicarea observaiilor poate fi fcut printr-un "Raport asupra controlului intern", al crui coninut trebuie s respecte urmtoarele principii: 410prezentarea unei scurte sinteze asupra a ceea ce este esenial pentru a folosi conducerii societii; 411prezentarea detaliat a problemelor pe servicii sau subuniti ale societii pentru a putea fi uor difuzate; 412analiza fiecrei probleme n mod logic, de o manier constructiv, pentru a permite societii s utilizeze raportul ca un instrument de ameliorare a procedurilor n patru pri: introducere i sintez, sumar, detalii i anexe. Nota de introducere i sintez poate cuprinde: 413amintire rapid a misiunii, a locului i rolului activitii de apreciere a controlului intern, condiiile de executare i metodele utilizate; 414concluziile raportului (cu eventuale trimiteri la prile din raport care detaliaz problema); 415data i semntura. 3. Importana controlului intern pentru auditor Auditorul trebuie s cunoasc suficient procedurile de control intern, pentru a elabora planul de audit. Controlul intern influeneaz direct programul de control al conturilor al auditorului astfel: Programul de control al conturilor poate fi: 416restrns, cnd controlul intern permite un grad rezonabil de asigurare c nregistrrile contabile sunt fiabile; se poate, deci, reduce volumul sondajelor asupra soldurilor conturilor, iar controlul rulajelor, efectuat cu ocazia verificrii funcionrii sistemului, poate fi completat cu un examen analitic;

417extins, cnd nu se poate sprijini pe controlul intern; volumul sondajelor va fi mai mare i acestea trebuie s se fac att asupra soldurilor ct i asupra rulajelor. Auditorul trebuie s documenteze, n dosarul de lucru, analiza sa asupra sistemelor contabile i de control intern din ntreprindere i evaluarea sa asupra riscului legat de control. Evaluarea riscului i a controlului intern este o etap important n cadrul unei misiuni de audit de baz, obligaiile i demersurile auditorului fiind reglementate prin Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 400.

3.2.4. CONTROLUL CONTURILOR


1. Elementele probante in audit Potrivit Standardelor Internaionale de Audit, elementele probante ntro misiune de audit ("audit evidence" sau "elements probants") 38 reprezint informaii obinute de auditor pentru a ajunge la concluzii pe care acesta i fondeaz opinia; aceste informaii constau n documente justificative i documente contabile care stau la baza situaiilor financiare i care sunt coroborate cu informaii din alte surse. Elementele probante sunt obinute printr-o combinare adecvat a testelor de procedur cu controalele substantive sau numai prin controalele substantive. Testele de procedur sunt testele care permit obinerea de elemente probante privind eficacitatea conceperii i funcionrii sistemelor contabile i de control intern. Controalele substantive sunt controale proprii ale auditorului n contabilitatea ntreprinderii i constau n proceduri care urmresc obinerea elementelor probante prin care sunt detectate anomalii semnificative n situaiile financiare; ele sunt de dou tipuri: 418controale privind tranzaciile, operaiile i soldurile conturilor; 419proceduri analitice care constau n analiza tendinelor i ratiourilor (rapoartelor) semnificative, examenul variaiilor i examene de

coeren cu alte informaii. n funcie de credibilitatea informaiilor obinute n etapele precedente, auditorul stabilete programele de control a conturilor pe baza crora s poat obine elementele probante necesare fundamentrii opiniei sale. Aceast etap a misiunii are, deci, ca obiectiv reunirea elementelor probante pentru a putea exprima o opinie motivat asupra conturilor anuale, ceea ce presupune asigurarea respectrii regulilor legale i regulamentare de ctre ntreprindere i anume: 420regulile de prezentare i de evaluare stipulate n normele legale i n cele profesionale; 421reguli de pruden; 422regulile referitoare la inventarieri; 423reguli de inere a registrelor i a contabilitii; 424existena activelor i faptul c acestea aparin ntreprinderii; 425pasivele patrimoniale, veniturile i cheltuielile privesc ntreprinderea n cauz. Elementele probante trebuie s ndeplineasc cumulativ dou condiii de calitate pentru a putea s stea la baza fondrii unei opinii: s fie suficiente i s fie juste (adecvate). Caracterul suficient se stabilete n raport cu numrul de elemente probante colectate; caracterul just se apreciaz n raport cu gradul de adecvare, cu pertinena, fiabilitatea lor. n mod normal, auditorul consider necesar s se sprijine pe elemente probante care nu sunt concludente prin ele nsele, dar care contribuie la elaborarea convingerii sale. El poate deseori s fie determinat s caute elemente probante de surs sau natur diferit pentru a corobora o aceeai afirmaie. Elementele probante trebuie, n ansamblul lor, s permit auditorului s-i fac o opinie cu privire la situaiile financiare. n general, auditorul nu examineaz totalitatea informaiilor la care are acces pentru a-i forma opinia, n msura n care el poate ajunge la o concluzie cu privire la

soldul unui cont, o categorie de operaii sau un control intern, aplicnd tehnici de sondaj bazate pe raionament profesional sau eantion statistic. Factorii care influeneaz raionamentul auditorului n legtur cu ceea ce constituie elemente probante suficiente cuprind: 426Importana riscului de inexactitate; acest risc poate depinde de:
q q q q

natura elementelor n cauz; adecvarea controlului intern; natura activitilor realizate; existena unor situaii susceptibile de a exercita o influen neobinuit asupra conducerii ntreprinderii; situaia financiar a ntreprinderii. 427Importana relativ a elementului avut n vedere, innd seama de ansamblul informaiilor bilanului contabil. 428Experiena cptat n cursul unor auditri anterioare. 429Concluziile procedurilor de audit, n special descoperirea eventual a unor fraude sau erori. 430Tipul de informaie disponibil.

n cazul obinerii de elemente probante pornind de la testele de procedur, aspectele sistemelor contabile i de control intern asupra crora auditorul va strnge elemente probante se refer la: -conceperea sistemelor contabile i de control intern; sunt aceste sisteme concepute de o manier care s previn sau s detecteze i corecteze anomalii semnificative? -funcionarea sistemelor contabile i de control intern; aceste sisteme au funcionat de o manier satisfctoare pe toat perioada? n colectarea elementelor probante pornind de la procedurile de conformitate, auditorul se asigur de posibilitatea obinerii unor afirmaii n materie: o de existen: controlul intern exist? o de eficacitate: controlul intern funcioneaz eficace?

o de permanen: controlul a funcionat eficace pe toat perioada n cursul creia auditorul nelege s se sprijine pe el? n cazul obinerii de elemente probante pornind de la controalele substantive, auditorul trebuie s determine dac elementele rezultate din aceste controale precum i din testele de procedur sunt suficiente i adecvate pentru a stabili dac la elaborarea situaiilor financiare de ctre conducerea ntreprinderii au fost ntrunite criteriile urmtoare: o de existen: un element al activului sau pasivului exist la un moment dat; o de drepturi i obligaii: un element de activ este un drept al ntreprinderii iar un element de pasiv este o obligaie pentru ntreprinderea dat, la un moment dat; o de apartenen (de realitate) tranzaciile sau evenimentele se refer la ntreprinderea dat i s-au produs n cursul perioadei respective; o de exhaustivitate: activele, datoriile, tranzaciile sau evenimentele au fost nregistrate si toate faptele importante au fost menionate; o de evaluare: nregistrarea unui activ sau a unei datorii s-a fcut la valoarea lor de inventar; o de msurare: o operaie sau un eveniment este nregistrat la valoarea sa de tranzacionare i un venit sau o cheltuial aparin perioadei; o de prezentare i publicitate: o informaie este prezentat, clasat i descris conform referenialului contabil aplicabil. Auditorul poate obine un grad de certitudine mai ridicat atunci cnd elementele probante adunate, de origine i de natur diferite, sunt concordante. n acest caz, auditorul poate obine un grad de certitudine global superior celui pe care l obine din fiecare din elementele probante luate izolat. Invers, atunci cnd elementele probante obinute din surse diferite nu sunt concordante ntre ele, poate fi necesar folosirea unor proceduri suplimentare n scopul rezolvrii contradiciei. Trebuie s existe un raport rezonabil ntre costul pentru obinerea unor elemente probante si utilitatea informaiei obinute. 2. Programul de control

Nu exist un program standard de control al conturilor deoarece acest program depinde exclusiv de rezultatele etapelor precedente i de caracteristicile fiecrei ntreprinderi. Dup cum s-a vzut, etapa de cunoatere a ntreprinderii a permis determinarea domeniilor semnificative, a zonelor de risc i a naturii operaiilor; n etapa referitoare la aprecierea controlului intern, auditorul a avut posibilitatea identificrii existenei controlului intern pe care se poate sprijini i verificrii modului de funcionare a acestuia39. Numai n funcie de aceste fluxuri de informaii i de gradul de fiabilitate al lor auditorul i stabilete programul de control al conturilor care, aa cum s-a mai amintit, poate fi restrns sau extins. Pentru stabilirea programului de control, auditorul va utiliza planul de misiune i foaia de sintez a aprecierii controlului intern, documente ce asigur legtura cu etapele precedente. Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru special, care conine rubricile urmtoare: -lista controalelor de efectuat ordonat pe seciunile situaiilor financiare; aceste controale trebuie ct mai bine detaliate pentru a fi uor de identificat documentele i informaiile necesare a se solicita ntreprinderii; -ntinderea eantionului: innd seama de pragul de semnificaie i de evenimentele erori ce pot fi descoperite, este indicat ca n aceast coloan s se menioneze volumul sondajelor de efectuat pentru controlul respectiv; -indicarea datei la care a fost efectuat controlul este foarte important, avnd n vedere c, calitatea unui control depinde de data la care s-a efectuat. Aceast coloan va fi completat pe msura avansrii programului de control, ceea ce permite urmrirea cronologic a lucrrilor; -o referin pentru foaia de lucru; -probleme ntlnite: aceast coloan se folosete pentru supervizarea lucrrilor i pentru a stabili sinteza rezultatelor controalelor.

3. Tehnici de control pentru obinerea elementelor probante Pe tot parcursul misiunii sale, auditorul urmrete obinerea elementelor probante care s i permit s dea certificarea asupra situaiilor financiare, utiliznd diverse procedee i tehnici care privesc: o controlul asupra pieselor justificative i control de verosimilitate; o observarea fizic; o examenul analitic. Pentru obinerea elementelor probante, tehnicile de control folosite sunt: 431inspecia fizic i observaia, care constau n a examina 432examenul documentelor primite de ctre ntreprindere, care servesc ca piese justificative sau la controlul operaiilor respective; 433examenul documentelor emise de ctre ntreprindere: copii facturi, conturi, balane ; 434control aritmetic; 435analize, estimri i confruntri ntre informaii i documente; 436examen analitic, care const n: efectuarea de comparaii ntre datele care rezult din situaiile financiare i datele anterioare, posterioare i previzionale ale ntreprinderii; analiza abaterilor i tendinelor; studiul i analiza elementelor neobinuite ce rezult din comparaiile efectuate; -informaii verbale obinute de la conducere i de la alte cadre din ntreprindere.

437Tehnica sondajului innd seama de numrul de operaii efectuate de ntreprindere, auditorul nu

poate verifica integral, de exemplu, rulajele sau soldurile unui cont. El caut elementele probante pe un eantion adecvat, utiliznd tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecrei situaii. Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selecionarea unui anumit numr sau pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante i extrapolare a rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Tehnica sondajului este reglementat de Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 530. Sondajele pe care le realizeaz auditorul n cursul misiunii sale sunt de dou naturi diferite : - n unele cazuri, n general cu ocazia verificrii funcionrii controlului intern, auditorul caut s demonstreze c elementele care constituie masa, mulimea, prezint o caracteristic comun (de exemplu, vizarea sau aprofundarea comenzilor cu ocazia cumprrilor); sondajele efectuate n astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuiilor; - n alte cazuri, n general cu ocazia controlului conturilor, auditorul caut s verifice valoarea dat unei mulimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor. Auditorul poate folosi n general dou tipuri de sondaje: sondajul statistic i sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experiena sa profesional; acesta din urm, ns, nu permite o extrapolare riguroas a rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Alegerea ntre cele dou tipuri de sondaje depinde de pregtirea profesional a auditorului i de gradul de credibilitate pe care acesta dorete s l dea concluziilor sale. Oricare ar fi ns tipul de sondaj, este important s fie respectate cteva reguli riguroase privind decizia asupra eantionului i pentru parcurgerea unor etape obligatorii. Eficacitatea unui sondaj este condiionat de definirea precis a obiectivelor sale: Auditorul trebuie deci s explice: 438ce caut s demonstreze, s probeze. Aceast etap i permite s defineasc

apriori caracteristicile a ceea ce va trebui s fie considerat ca o eroare sau o anomalie. De exemplu, s demonstreze c punctajul ntre avizele de expediere i facturi realizat de personalul ntreprinderii poate scoate n eviden toate expedierile n curs de facturare; 439c rata erorilor existente n mulime (mas) nu depete rata maxim acceptabil de anomalii de funcionare, adic pragul peste care expertul va considera c controlul intern nu funcioneaz de o manier satisfctoare. Alegerea naturii mulimii, a masei este foarte important: aceasta trebuie s fie compatibil cu obiectivul urmrit. De exemplu, pentru a verifica c toate recepiile au condus la contabilizarea facturilor respective, masa de baz (mulimea) trebuie s o constituie bonurile (notele) de recepie si nu facturile contabilizate. Auditorul trebuie, de asemenea, s defineasc limitele de timp (perioada) care va servi ca baz a seleciei sale din ntreaga mas (mulime). O caracteristic a maselor (mulimilor) care servesc ca baz controalelor este c acestea sunt, foarte rar, omogene; de aceea, analiza masei (a mulimii) este necesar, sondajului. Alegerea tehnicii de lucru reinute depinde de urmtorii factori: talia masei respective (cu ct e mai mare cu att recurgerea la tehnici statistice este mai indicat); capacitatea acesteia de a ndeplini obiectivele sondajului; raportul cost/eficacitate al tehnicii alese (costurile impuse pentru realizarea unui sondaj statistic sunt uneori disproporionate fa de obiectivele i utilitatea sondajului). Evaluarea rezultatelor. nainte de tragerea unei concluzii generale asupra rezultatelor obinute, fiecare anomalie constatat este examinat n sensul aprecierii dac aceste anomalii sunt ntr-adevr reprezentative pentru masa (mulimea) respectiv sau sunt accidentale, i al aprecierii dac aceste anomalii ea permind decuparea, mprirea n submase cu caracteristici suficient de omogene pentru a nu denatura rezultatele

nu sunt revelatoare pentru o problem mai grav dect aparenele (de exemplu, o fraud). Anomaliile excepionale sunt analizate i tratate separat i numai dup izolarea efectelor acestora este posibil extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mulime (mas) care a servit ca baz sondajului. Concluziile sondajului. Concluzia final asupra postului, tranzaciilor sau operaiilor care au fcut obiectul controlului va fi suma concluziilor trase: 440asupra elementelor cheie care au fcut obiectul unui control; 441asupra anomaliilor excepionale constatate; 442asupra restului masei (mulimii). Dac concluzia final este c anomaliile sau erorile din mulimea controlat depesc rata de anomalii sau de erori ateptat, auditorul trebuie s se ntrebe dac nu este necesar repunerea n cauz a aprecierii sale asupra controlului intern. 443Tehnica observrii fizice Observarea fizic este mijlocul cel mai eficace de verificare a existentei unui activ, ns ea nu aduce dect o parte din elementele probante necesare i anume numai existena bunului respectiv; celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra bunului, valoarea atribuit etc. trebuie verificate prin alte tehnici. Aciunile ntreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor, de exemplu, au ca obiectiv asigurarea c: 444ntreprinderea a prevzut mijloace corespunztoare care permit recenzarea activelor n condiii de fiabilitate; aceasta faz a interveniei const n studierea procedurilor de inventariere si se situeaz deci naintea inventarierii propriu-zise; 445aceste mijloace sunt puse n aplicare n mod satisfctor; aceast faz const n verificarea faptului c persoanele nsrcinate cu inventarierea aplic n mod

corect procedurile si se situeaz n timpul inventarierii popriu-zise; 446lucrrile de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); aceast faz const n a controla dac cantitile recente sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor si se situeaz deci dup inventarierea propriu-zis. 447Confirmarea extern (direct) Este o procedur care const n a cere unui ter avnd legturi de afaceri cu ntreprinderea verificat, s confirme direct auditorului informaiile privind existena operaiilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina condiiile i ntinderea acestei proceduri. Procedura se demareaz cu acordul conducerii ntreprinderii supus controlului; dac aceasta nu se arat favorabil pentru o astfel de procedur, auditorul se poate gsi n una din urmtoarele dou situaii: -sau consider c tehnicile compensatorii de control i aduc elemente suficiente de prob; -sau consider c alte controale nu-l conduc la elemente probante fa de limitele impuse de conducerea ntreprinderii, care va suporta consecinele necesare cu privire la certificare. Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 505 definete principalele cazuri n care auditorul are obligaia s procedeze la folosirea tehnicii confirmrii directe: -confirmarea unor cauze n baza crora s-au realizat unele tranzacii; -confirmarea de ctre bnci a soldurilor conturilor i alte informaii considerate necesare; -confirmarea conturilor de clieni i debitori; -confirmarea stocurilor n depozite vamale, n consignaie i alte stocuri la teri; -valori mobiliare cumprate prin intermediari financiari; -mprumuturi de la teri; -confirmarea soldurilor costurilor de furnizori i creditori.

Confirmarea poate s fie pozitiv. atunci cnd terul solicitat i exprim acordul asupra informaiei primit sau furnizeaz chiar el informaia, sau negativ. atunci cnd terului solicitat i se cere s nu rspund dect n cazul n care nu este de acord cu informaia care i s-a prezentat. Auditorul trebuie s ia n consideraie orice fapt de natur s pun n discuie fiabilitatea rspunsului obinut la cererea de confirmare extern (direct). Procedurile i principiile fundamentale, precum i modalitile lor de aplicare, n legtur cu utilizarea de ctre auditor a procedurii confirmrii externe (directe) ca mijloc de obinere a elementelor probante, sunt reglementate prin Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 505, aplicabil ncepnd cu auditul situaiilor financiare ale anului 2001. d) Procedurile analitice Procedurile analitice cuprind compararea informaiilor financiare ale ntreprinderii: 448cu informaiile comparabile ale exerciiilor precedente; 449cu rezultatele stabilite de ntreprindere - bazate pe bugete sau pe previziuni - sau estimate de auditor (cum ar fi cele privind cheltuielile cu amortizrile); 450cu informaiile similare din sectorul de activitate din care face parte ntreprinderea; Procedurile analitice sunt utilizate n diferite etape ale misiunii de audit i anume: 451pentru a ajuta auditorul s planifice natura, calendarul i ntinderea altor proceduri de audit (etapele anterioare); 452n controalele substantive pentru gsirea elementelor probante; 453ca mijloc de revizuire a coerentei de ansamblu a situaiilor financiare (etapa V - urmtoare). Atunci cnd auditorul folosete procedurile analitice ca i controale substantive, trebuie s in seama de unii factori precum:

454obiectivele procedurilor analitice i gradul de fiabilitate al lor; 455disponibilitatea informaiilor i fiabilitatea lor; 456sursele informaiilor disponibile; sursele externe independente sunt n general mai fiabile dect sursele interne; 457caracterul comparabil al surselor disponibile; 458cunotinele dobndite cu auditurile precedente etc. Tehnica procedurilor analitice este reglementat prin Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 520. 4. Particularitile privind prile afiliate (legate) Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 550 stabilete procedurile i principiile fundamentale, precum i modalitile lor de aplicare in ceea ce privete rspunderea auditorului referitoare la tranzaciile ntre pri legate, aa cum sunt ele definite prin Standardul Internaional de Contabilitate nr. 24 Pri legate. 5. Ipoteza continuitii activitii n timpul planificrii i realizrii misiunii de audit, auditorul trebuie s aprecieze temeinicia utilizrii de ctre conducerea ntreprinderii a conveniei contabile de baz de continuare a activitii, la elaborarea situaiilor financiare. Exemple de fapte sau evenimente care, luate izolat sau mpreun, constituie semne de ntrebare asupra valabilitii conveniei contabile de baz de continuare a exploatrii, fr a fi exhaustive, sunt: 459capitaluri proprii sau fond de rulment negative; 460mprumuturi care ajung la scaden, fr perspectiv realizat de rambursare sau reealonare, sau recurgerea excesiv la credite pe termen scurt pentru a finana active pe termen lung; 461indicii privind retragerea suportului financiar de ctre creditori; 462marje brut de autofinanare negativ; 463indicatori financiari cheie, nefavorabili;

464pierderi din exploatare sau degradri importante ale activelor; 465acordarea contractelor i conveniilor de mprumut; 466examenul operaiilor de cumprri sau vnzri de pri ale unei societi n participaie; 467examenul operaiilor i tranzaciilor ntre pri legate identificate; 468obinerea unei declaraii de la conducerea ntreprinderii prin care s ateste c informaiile prezentate cu privire la identificarea prilor legate sunt exhaustive i au fost corect descrise n anexele la situaiile financiare. 469stoparea politicii de distribuire de dividende; 470insuficiena trezoreriei pentru a face plile la scaden; 471refuzul creditelor - furnizori; 472prsirea ntreprinderii de ctre cadrele de conducere; 473pierderea unor piee importante, a unor licene importante sau furnizori principali; 474micri sociale, sau lipsa materiilor prime de baz; 475proceduri judiciare n curs care, dac sunt pierdute, pot avea consecine financiare grave; 476schimbri legislative sau de politici guvernamentale care risc s aib efecte nefavorabile asupra ntreprinderii. Responsabilitatea auditorului const n aprecierea modului n care conducerea ntreprinderii a utilizat convenia contabil de baz a continuitii activitii i dac exist incertitudini semnificative n ce privete capacitatea ntreprinderii de a continua activitatea i care ar fi trebuit s fie prezentate n anexe. El trebuie s colecteze elemente probante suficiente i adecvate pentru a confirma existena unei incertitudini semnificative referitoare la continuitatea exploatrii. Auditorul se poate gsi n una din urmtoarele situaii: a) a fost aplicat convenia contabil de baz a continuitii activitii dar exist o incertitudine semnificativ. n acest caz se verific dac n notele anexe au fost

descrise corect faptele susceptibile de a pune n discuie continuitatea activitii; n caz afirmativ, el va emite o opinie fr rezerve dar va introduce un paragraf de observaii; n caz negativ, el va emite o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabil; b) situaiile financiare au fost stabilite n condiii de continuitate a activitii dar n raionamentul su profesional, auditorul reine c ntreprinderea nu va fi n msur s continue activitatea; n acest caz, el va emite o opinie defavorabil; c) conducerea ntreprinderii refuz s fac sau s completeze analizele sale pentru a evalua de o manier complet aspectele legate de continuitatea activitii; auditorul poate introduce o rezerv n raportul su, ca urmare limitrii ntinderii lucrrilor sale: caracterul rezonabil al acestor estimri i corecta si completa prezentare a informaiilor n anexe. n acest scop, auditorul poate: 477utiliza o estimare independent pentru a o compara cu cea efectuat de conducerea ntreprinderii; 478revedea evenimentele posterioare nchiderii exerciiului pentru a stabili dac estimarea se confirm. Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 540 stabilete procedurile i principiile fundamentale ct i modul lor de aplicare n ce privete auditul estimrilor contabile coninute n situaiile financiare. Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 570 stabilete procedurile i principiile fundamentale, ct i modul lor de aplicare n ce privete responsabilitile auditorului n legtur cu aplicarea conveniei contabile de baz a continurii activitii la elaborarea situaiilor financiare ale ntreprinderii. 6. Auditul estimrilor contabile Estimarea contabil desemneaz o evaluare aproximativ a sumei unui element n absenta unei metode precise de msurare (determinare). Cele mai frecvente estimri contabile se refer la:

479provizioane pentru deprecierea stocurilor i creanelor; 480amortizarea imobilizrilor asupra duratei lor de viat estimat; 481venituri anticipate; 482impozite amnate; 483provizioane pentru riscuri privind procesele n curs; 484pierderi asupra unor contracte pe termen lung; Auditorul trebuie s reuneasc elemente probante suficiente i adecvate asupra estimrilor contabile cuprinse n situaiile financiare.

3.2.5.CONTROLUL BILANULUI CONTABIL


1. Misiuni iniiale - soldurile de deschidere Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 510 reglementeaz procedurile i principiile fundamentale i modul lor de aplicare n ce privete soldurile de deschidere n cazul primului audit efectuat la o ntreprindere sau atunci cnd situaiile financiare ale exerciiului precedent au fost auditate de ctre un alt auditor. n misiunile iniiale de audit, auditorul trebuie s gseasc elemente probante suficiente i adecvate care s-i permit s se asigure c: - soldurile de deschidere nu conin anomalii care s aib o influen semnificativ asupra situaiilor financiare ale exerciiului n curs; - soldurile de nchidere ale exerciiului precedent au fost corect preluate sau, n cazuri deosebite, au fost ajustate retroactiv; - politicile de nchidere a conturilor i metodelor de evaluare folosite au fost aplicate n mod constant, sau modificarea acestora a fost corect nregistrat i descris n notele anexe. Elementele probante pe care le va reuni auditorul n legtur cu soldurile de deschidere depind de urmtorii factori: - politicile de nchidere i metodele de evaluare aplicate de ntreprinderi;

- situaiile financiare ale exerciiului precedent, auditate sau nu i, n caz afirmativ, coninutul raportului de audit; - natura conturilor i riscul de anomalii existent n situaiile financiare ale exerciiului n curs; -caracterul semnificativ al soldurilor de deschidere asupra situaiilor financiare ale exerciiului n curs; -caracterul semnificativ al soldurilor de deschidere asupra situaiilor financiare ale exerciiului n curs. Cnd situaiile financiare ale exerciiului precedent au fost auditate de un alt auditor, auditorul actual poate gsi elementele probante examinnd dosarele de lucru ale auditorului precedent; n acest caz, noul auditor va evalua competena profesional i independena auditorului precedent. Dac raportul de audit al exerciiului precedent a fost calificat, auditorul va acorda o atenie particular n timpul exerciiului n curs faptelor care au stat la originea opiniei calificate a auditorului precedent. Dac situaiile financiare precedente nu au fost auditate sau auditorul nu este satisfcut de rezultatul aplicrii procedurilor din alineatul anterior, acesta va pune n lucru alte proceduri, cum ar fi: 485pentru activele i datoriile pe termen scurt, este posibil s se obin elemente probante prin punerea n lucru a procedurilor pentru exerciiul n curs. De exemplu, n costurile/plile clienilor i furnizorilor n sold la deschiderea exerciiului furnizeaz deja elemente probante asupra existentei, exhaustivitii, drepturi i obligaii i evaluarea acestora la nceputul exerciiului. n cazul stocurilor pot fi aplicate proceduri complementare pornind de la inventarierea spontan i compararea cu soldul de deschidere pe baza ecuaiei Si = Sf - I + E (Si = stoc iniial; Sf = stoc final; I= intrri i E = ieiri). 486pentru activele i datoriile pe termen lung, auditorul va examina documentele care justific soldurile de deschidere; se pot, de asemenea,

obine informaii prin confirmarea soldurilor de deschidere. Dac prin aplicarea procedurilor menionate nu se obin elemente probante suficiente i adecvate cu privire la soldurile de deschidere, auditorul trebuie s emit o opinie cu rezerve sau se va afla n imposibilitatea de a emite o opinie. 2. Examenul situaiilor financiare Situaiile financiare (bilan, contul de profit i pierdere i celelalte componente) constituie documente de sintez a contabilitii asupra crora auditorul i exprim opinia. Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului s obin unele elemente probante pe baza crora s trag concluzii cu privire la diferite posturi i rubrici din situaiile financiare. Pentru a-i putea exprima opinia, auditorul trebuie s confirme c situaiile financiare sunt n acord cu concluziile sale i c ele reflect corect deciziile conducerii ntreprinderii i dau o imagine fidel activitii i situaiei financiare a ntreprinderii. Examenul situaiilor financiare are ca obiect verificarea: 487faptului c bilanul, contul de profit i pierdere i celelalte componente ale situaiilor financiare sunt coerente, concord cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile i reglementrilor n vigoare i in cont de evenimentele posterioare datei de nchidere; 488faptului c anexele comport toate informaiile de importan semnificativ asupra situaiei patrimoniale, financiare i rezultatelor obinute. Tehnicile de examinare a situaiilor financiare se sprijin pe procedurile analitice prevzute de ISA 520 i n mod deosebit pe: 489stabilirea ratiourilor obinuite de analiz financiar i compararea lor cu cele ale exerciiilor precedente i a sectorului de activitate; 490comparaiile ntre datele reieite din situaiile financiare i datele

anterioare, posterioare i previziunile ntreprinderii sau ale altor ntreprinderi similare; 491compararea n procent fa de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit i pierdere. Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea i controlul concluzii lor trase n timpul examenului analitic efectuat n etapele anterioare. Un obiectiv central al examinrii situaiilor financiare l constituie verificarea dac acestea dau o imagine fidel clar i complet: 492poziiei financiare (patrimoniului) ntreprinderii, prin: inerea corect i la timp a contabilitii; existena inventarierii patrimoniului, a corectei valorificri a acesteia i a cuprinderii acestui rezultat n situaiile financiare; preluarea corect n balana de verificare a datelor din conturile sintetice analitice; corecta efectuare a operaiilor legate de nregistrarea sau modificarea capitalului social; corecta evaluare a elementelor patrimoniale conform reglementrilor n vigoare; ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare a conturilor sintetice; corelarea datelor din anexe cu cele din bilan. 493rezultatelor financiare, prin: 494ntocmirea contului de profit i pierdere pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare; 495stabilirea profitului net i a destinaiilor acestuia propuse adunrii generale conform dispoziiilor legale. i concordana dintre acestea i conturile

496situaiei financiare, prin: 497existena garaniilor pentru mprumuturile i creditele obinute sau acordate de ntreprindere; 498existena suficient a resurselor financiare. Reguli generale: 499Bilanul contabil este ntocmit conform normelor contabile n vigoare, auditorul asigurndu-se c principiul prudenei i al continuitii activitii sunt respectate (n cazul ncetrii pariale sau totale a activitii se va ine seama de incidentele previzibile la nchiderea exerciiului) iar principiul independenei exerciiului a fost aplicat. 500Bilanul contabil este ntocmit sub o form comparativ, metodele de evaluare i prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent; dac intervin modificri, ele s fie nscrise i justificate n anex. 501Elementele de activ i pasiv sunt evaluate separat fr s se opereze compensaii. 502Bilanul de deschidere corespunde cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent. 503Auditorul procedeaz pentru fiecare cont la verificarea contabil a credibilitii componentelor sale i ale soldului su. 504Datele de inventar ale elementelor de activ i pasiv sunt regrupate n registrul inventar cantitativ i valoric, dup caz. Auditorul procedeaz la o comparare ntre valorile de inventar furnizate de ntreprindere, apreciind credibilitatea lor. Reguli particulare: 505Capitalurile poprii; auditorul verific nregistrarea n conturile capitalurilor proprii ale operaiilor aferente acestora, conform

deciziilor adunrilor generale. 506mprumuturi i datorii asimilate; auditorul cere s i se comunice documentele care-i permit s urmreasc n detaliu operaiile respective. 507Imobilizri; auditorul verific inerea documentelor care permit s se urmreasc n detaliu operaiile aferente tuturor imobilizrilor i amortizrilor lor. 508Stocuri i producie n curs de execuie; auditorul cere s i se prezinte situaia detaliat i cifrat a stocurilor i a produciei n curs de execuie, ca i pentru provizioanele aferente constituite pentru deprecierea acestora ntocmite la data nchiderii exerciiului sau la o dat ct mai apropiat. Auditorul obine din partea utilizate conducerii pentru ntreprinderii descrierea i a metodelor evaluarea stocurilor

produciei n curs. El se asigur de conformitatea acestor metode cu regulile n vigoare i verific aplicarea lor, prin sondaj. 509Conturile de teri; auditorul cere s i se remit, dup caz: @ balanele conturilor individuale asigurndu-se de concordana lor cu conturile generale, sintetice; @ un inventar al creanelor i datoriilor existente la finele exerciiului. 510Conturile de provizioane: auditorul verific constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare i nregistrarea n bilan sau anexe. El se asigur c aceste provizioane sunt bine contabilizate innd cont de riscurile i pierderile intervenite ntre data nchiderii exerciiului i ntocmirea bilanului sau ntre data ntocmirii bilanului i data verificrii acestuia de ctre auditor. 511Conturi de trezorerie: auditorul se asigur c ntreprinderea ntocmete periodic o situaie comparativ a soldurilor fiecrui cont de trezorerie din contabilitate i din extrasele de cont

bancare; el controleaz aceste situaii comparative cel puin o dat pe an. n legtura cu rezultatul exerciiului, auditorul: - examineaz unele conturi de cheltuieli, cum ar fi: chiriile, primele de asigurare, comisioanele i onorariile, i impozitele, salariile, de cheltuielile sociale, mprumuturile creditele, declaraiile

impunere, contracte diverse i pli fcute n contul acestora; - examineaz bazele de impozitare stabilite n materie de taxe i impozite asupra conturilor de venituri; - examineaz, eventual cu conducerea ntreprinderii, insuficienele i anomaliile constatate i propune, dac e cazul, efectuarea nregistrrilor corespunztoare n msura n care ele sunt justificate; - examineaz situaia comparativ a diverselor conturi de venituri i cheltuieli, analiznd soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun.

3.2.6. RAPORTUL DE AUDIT I CERTIFICARE A BILANULUI CONTABIL


3.2.6.1. EVENIMENTE POSTERIOARE NCHIDERII BILANULUI
Standardul Internaional de Contabilitate (lAS) nr. 10 stabilete tratamentul n situaiile financiare a evenimentelor favorabile si nefavorabile care survin dup data nchiderii exerciiului, care pot fi de dou tipuri: 512evenimente care furnizeaz informaii n legtura cu fapte care existau la data nchiderii exerciiului; sunt acele evenimente care aduc o mai ampl confirmare a circumstanelor existente la data nchiderii; 513evenimente care furnizeaz informaii bazate pe fapte survenite dup

data nchiderii exerciiului; sunt evenimente care indic circumstane noi, aprute dup data nchiderii. Standardul Internaional de Audit (ISA) Nr. 560 stabilete obligaiile pentru auditor de a lua n considerare incidentele evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului, att asupra situaiilor financiare ct si asupra raportului su, distingndu-se trei etape: 1. Fapte descoperite pn la data raportului de audit Auditorul trebuie s pun n lucru proceduri care urmresc strngerea de elemente probante suficiente si adecvate care s justifice faptul c au fost identificate toate evenimentele care pot necesita ajustri ale situaiilor financiare sau informaii suplimentare n anexe, pn la data raportului su. Procedurile menite s identifice evenimentele care pot face obiectul unei ajustri a situaiilor financiare sau unei informaii n anexe, vor fi puse n lucru la o dat ct mai apropiat de data raportului de audit si vor cuprinde aciunile urmtoare: 514examinarea facturilor de cumprri, de vnzri, a avizelor de expediie sau a notelor de intrare-recepie ale perioadei posterioare nchiderii exerciiului, pentru a verifica dac operaiile respective nu sunt aferente exerciiului nchis (controlul pentru principiului a verifica independentei exerciiului); 515examinarea ncasrilor reactivarea creanelor; 516cercetarea facturilor de vnzare posterioare ncheierii pentru a se ncredina c stocurile nu sunt evaluate la o sum superioar valorii lor de realizare sau invers; 517analiza procedurilor stabilite de conducerea ntreprinderii pentru a se asigura c evenimentele posterioare nchiderii au fost bine identificate; 518consultarea proceselor verbale ale adunrii generale a acionarilor, ale consiliului de administraie, ale comitetului de audit, ale comitetului de direcie, care au avut loc dup data nchiderii posterioare nchiderii

exerciiului; 519analiza altor informaii financiare luate, previziuni de trezorerie si alte rapoarte ale conducerii ntreprinderii; 520cereri, sau cereri suplimentare de informaii de la oficiul juridic sau de la avocaii ntreprinderii n legtura cu procesele pe rol; 521corespondenta nregistrat la conducerea ntreprinderii n legtur cu subiecte, cum ar fi: situaia actual a unor elemente contabilizate pe baza unor date preliminare sau neconcludente; noi angajamente, mprumuturi, garanii acordate sau primite; vnzri de active realizate sau avu te n vedere; evoluia unor riscuri; alte evenimente care ar pune n discuii continuitatea exploatrii.

Dac, prin aplicarea procedurilor de mai sus, auditorul descoper c evenimentele posterioare au o inciden semnificativ asupra situaiilor financiare, el trebuie s determine dac acestea au fost corect avute n vedere si au fcut obiectul unei informaii corespunztoare n notele anexe la situaiile financiare. Cnd un subgrup, filial sau sucursal face obiectul unui audit din partea altui auditor, auditorul va examina procedurile acestui alt auditor referitoare la evenimentele posterioare, precum si necesitatea de a-l informa de data prevzuta pentru semnarea propriului su raport de audit. 2. Fapte descoperite dup data raportului de audit, dar naintea publicrii situaiilor financiare Auditorul nu este inut s aplice proceduri sau s fac investigaii referitoare la situaiile financiare, dup data raportului de audit. Conducerea ntreprinderii, ns, trebuie s informeze auditorul asupra evenimentelor survenite ntre data raportului de audit si data publicrii situaiilor financiare si care sunt susceptibile s aib o influent asupra acestora.

Cnd auditorul a luat cunotin, dup data raportului su dar naintea publicrii situaiilor financiare, de evenimente care risc s aib o inciden semnificativ asupra acestora, auditorul trebuie s stabileasc dac trebuie s cear cercetarea situaiilor financiare si s discute aspectele n cauz cu conducerea ntreprinderii pentru a stabili msurile care se impun. Dac conducerea ntreprinderii corecteaz situaiile financiare, auditorul va pune n lucru procedurile necesare si va furniza conducerii ntreprinderii un alt raport de audit, n nici un caz data noului raport nu va putea fi anterioar datei semnrii sau aprobrii situaiilor financiare si, n consecin, procedurile menionate mai sus se vor prelungi pn la data noului raport de audit. Dac conducerea ntreprinderii refuz s corecteze situaiile financiare iar auditorul consider necesare aceste corecturi, el trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabil; dac raportul de audit apucase s fie depus, auditorul cere conducerii ntreprinderii s nu publice, ctre teri, situaiile financiare si raportul de audit iar, dac aceasta decide totui publicarea, auditorul va lua msurile adecvate pentru a evita ca terii s utilizeze raportul su. 3. Fapte descoperite dup publicarea situaiilor financiare Dup publicarea situaiilor financiare auditorul nu este inut s procedeze la vreo investigaie. Dac ns auditorul a luat cunotina, dup publicarea situaiilor financiare, de existenta unui eveniment care, dac ar fi fost cunoscut la data semnrii raportului su, l-ar fi condus la modificarea opiniei, el trebuie s stabileasc dac este cazul corectrii situaiilor financiare si s discute aspectele respective cu conducerea ntreprinderii. n cazul n care conducerea ntreprinderii corecteaz situaiile financiare, auditorul va controla msurile luate de conducerea ntreprinderii pentru a se asigura c toate persoanele care sunt n posesia situaiilor financiare nemodificate au luat cunotin de corectarea acestora si va ntocmi un nou raport de audit asupra situaiilor financiare. Acest nou raport de audit trebuie s

cuprind un paragraf de observaii fcnd trimitere la o not anex la situaiile financiare care cuprinde motivele coreciei situaiilor financiare publicate anterior. Data noului raport de audit nu va fi anterioar celei de aprobare a situaiilor financiare corectate. n cazul n care conducerea ntreprinderii nu ia msurile necesare pentru a se asigura c toate persoanele care au n posesie situaiile financiare si raportul de audit publicate anterior au fost corect informate de situaie si nu corecteaz situaiile financiare chiar dac auditorul a solicitat corectarea, auditorul va face cunoscut conducerii ntreprinderii c va lua toate msurile pentru a evita ca terii s utilizeze raportul su de audit. Nu este necesar corectarea situaiilor financiare si stabilirea unui nou raport de audit atunci cnd situaiile financiare ale exerciiului urmtor sunt pe punctul de a fi publicate, cu condiia ca o informaie corespunztoare despre situaia existent s fie furnizat n notele anexate la aceste situaii financiare.

3.2.6.2. DOCUMENTAREA LUCRRILOR DE AUDIT


Informaiile colectate de auditor pe parcursul misiunii sale, de la cunoaterea ntreprinderii i pn la controlul conturilor sunt colectate n foi de lucru care sunt clasate ( grupate ) pe dosare de lucru i pe seciuni ( capitole ) ale acestora. Dosarele de lucru ntocmite de ctre auditor n timpul ndeplinirii mandatului sunt: 1. Dosarul exerciiului Dosarul exerciiului cuprinde toate elementele unei misiuni, a cror utilitate nu depete exerciiul controlat; el permite asamblarea tuturor lucrrilor, de la organizarea misiunii la sintez si formularea raportului. Dosarul exerciiului este bine s fie mprit pe seciuni pentru a uura utilizarea sa. n general se folosete o mprire n 10 seciuni simbolizate de la A la l, astfel: EA (dosarul exerciiului, Seciunea A) intitulat "Acceptarea misiunii"

conine documente referitoare la acceptare sau meninerea misiunii de audit, cum ar fi: chestionarul de acceptare (cunoaterea global a ntreprinderii, misiunii, de audit. EB (dosarul exerciiului, Seciunea B) intitulat "Sinteza misiunii si rapoarte" conine documente precum: elemente de sintez ale misiunii (sinteza, rezumatul ajustrilor, lista punctelor n suspensie, situaiile financiare certificate, evenimente posterioare, balane, declaraii ale conducerii ntreprinderii), elemente de gestiune si organizare (buget si planificare, onorarii), si rapoarte (raport general, rapoarte speciale, raport conturi consolidate, alte rapoarte). EC (dosarul exerciiului, Seciunea C) intitulat "Orientare si planificare" conine documente (foi de lucru) care se refer la: cunoaterea general a ntreprinderii, evaluarea unor riscuri inerente la nivelul de ansamblu al situaiilor financiare, mediul general de desfurare a controlului intern si planul de misiune; natura, calendarul si ntinderea procedurilor de audit, pragul de semnificaie. ED (dosarul exerciiului, Seciunea D) intitulat "Evaluarea riscului legat de control" conine elemente precum: documentaie de evaluare a controlului intern (sondaje asupra funcionarii controlului intern, analiza separrii funciilor, sinteza evalurii riscurilor legate de control), documentaia si listele de proceduri si concluziile asupra evalurii riscului legat de control. EE (dosarul exerciiului, Seciunea E) intitulat "Controale substantive" conine elemente precum: programul de control, programele de munc pe fiecare membru al echipei, foi de lucru coninnd examenul analitic, foi de lucru pe fiecare element patrimonial de activ si de pasiv, natur de cheltuieli sau natur de venituri. existenta unor riscuri etc.), cu scrisoarea ctre predecesor, cu corespondenta cu clientul, fisa de acceptare sau de meninere a alte corespondente organismele profesionale, organismele de burs si scrisoarea de misiune sau contractul de prestri servicii

EF (dosarul exerciiului Seciunea F) intitulat "Utilizarea lucrrilor altor profesioniti" conine documente referitoare la programul de lucru al fiecrui specialist. EG (dosarul exerciiului, Seciunea G) intitulat "Verificri i informaii specifice" cuprinde documente referitoare la aspecte specifice solicitate expres prin reglementri pentru ntreprinderea auditat (de exemplu, faciliti fiscale, regimuri de subvenie etc.). EH (dosarul exerciiului, Seciunea H) intitulat "Lucrrile de sfrit de misiune" cuprinde documente precum: chestionarul de sfrit de misiune, chestionarul de evenimente posterioare nchiderii exerciiului. EI (dosarul exerciiului, Seciunea I) intitulat "Intervenii cerute prin reglementri diverse" cuprinde documente referitoare la operaiuni privind micarea capitalului, operaiuni de emisiune de titluri, operaiuni privind dividendele etc. EJ (dosarul exerciiului, Seciunea J) intitulat "Controlul conturilor consolidate" cuprinde toate documentele elaborate n cadrul etapelor misiunii de audit de baz, cu referire la conturile consolidate. 2. Dosarul permanent Dosarul permanent se subdivide n 7 seciuni pentru a facilita lectura si controlul din partea organismului profesional, dup cum urmeaz: PA (dosarul permanent, Seciunea A) intitulat "Generaliti" cuprinde documente precum: fisa de prezentare a clientului, istoric, organizarea general, documentaii despre client (brouri, extrase din pres etc.), fisa de acceptare si de meninere a misiunii etc. PB (dosarul permanent, Seciunea B) intitulat "Documente privind controlul intern" care cuprinde: rapoarte asupra controlului intern (interne ale ntreprinderii, efectuate de ali experi si ntocmite de auditor), sinteze privind aprecierea (evaluarea) controlului intern PC (dosarul permanent, Seciunea C) intitulat "Situaii financiare si rapoarte privind exerciiile precedente" conine: situaiile

financiare

ale

exerciiilor

precedente,

raportri

intermediare,

programele de control din exerciiile precedente, rapoartele de audit, rapoarte speciale si alte rapoarte privind exerciiile precedente. PD (dosarul permanent, Seciunea D) intitulat "Analize permanente" cuprinde diverse lucrri de analiz clasate pe elemente ale situaiilor financiare. PE (dosarul permanent, Seciunea E) intitulat "Fiscal si social" conine declaraii fiscale si alte aspecte fiscale ale ntreprinderii, precum si aspecte sociale (contracte colective, contracte sociale) etc. PF (dosarul permanent, Seciunea F) intitulat "Juridice" conine documente referitoare la contracte principale, convenii, lista asociailor, extrase din procese verbale ale AGA sau CA, extrase din actele constitutive ale ntreprinderii etc. PG (dosarul permanent, Seciunea G) intitulat "Intervenani externi" care conine documente referitoare la ali auditori ai ntreprinderii, avocaii ntreprinderii, expertul contabil care asigur asistent contabil si fiscal a ntreprinderii etc.

3.2.6.3.CONINUTUL RAPORTULUI DE AUDIT I CERTIFICAREA BILANULUI CONTABIL


Certificarea bilanurilor contabile are ca obiectiv oferirea garaniilor pentru acionari i pentru teri c un personal calificat, care a respectat regulile profesiei, a obinut o asigurare rezonabil asupra faptului c bilanul contabil ofer o imagine fidel, clar i complet asupra patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor exerciiului32 . Raportul unei misiuni de audit de baz trebuie s conin n mod obligatoriu urmtoarele elemente de baz: titlul, destinatarul, paragraful introductiv, paragraful cuprinznd natura si ntinderea lucrrilor de audit, paragraful opiniei ,semntura, adresa i data raportului. a) Titlul raportului

Raportul de audit trebuie s poarte un titlu precis. De recomandat s se foloseasc titlul de "Raportul auditorului independent" pentru a-l distinge de rapoartele care pot fi elaborate de alte persoane. b) Destinatarul Raportul de audit trebuie s fie adresat destinatarului corespunztor, n funcie de circumstanele ce caracterizeaz misiunea i obligaiile legale. n mod obinuit, raportul se adreseaz fie acionarilor, fie consiliului de administraie al unitii, ale crei situaii financiare au fost auditate. c) Paragraful introductiv Acest paragraf cuprinde identificarea situaiilor financiare auditate precum i o meniune a responsabilitilor conducerii entitii auditate i ale auditorului. Raportul de audit trebuie s identifice situaiile financiare ale entitii, care au fcut obiectul auditului, ct si data si perioada acoperite prin aceste documente. Raportul trebuie s menioneze c situaiile financiare sunt n sarcina (responsabilitatea) conducerii entitii si c responsabilitatea auditorului este ca, pe baza auditului efectuat, s exprime o opinie asupra acestor situaii financiare41.
32

Situaiile financiare constituie reprezentarea faptelor de ctre conducere. Pregtirea lor presupune c direci unea face estimri contabile i aduce judeci care au o inciden semnificativ, c ea stabilete principiile i metodele contabile potrivite, care trebuie s fie utilizate pentru pregtirea situaiilor financiare. Dimpotriv, responsabilitatea auditorului este de a audita aceste situaii financiare, nct s poat exprima asupra acestora o opinie. Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea urmtoare: "Noi am procedat la auditarea situaiilor financiare ale societtii "X", ncheiate la 31 decembrie 200X, aa cum sunt prezentate n anexele la

prezentul Raport. Aceste situaii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii entitii. Responsabilitatea noastr este, ca pe baza auditului nostru, s exprimm o opinie asupra acestor conturi anuale". d) Un paragraf prezentnd ntinderea lucrrilor i natura unei lucrri de audit Acest paragraf cuprinde referenialul de audit utilizat, respectiv Standardele Internaionale de Audit sau norme si practici naionale, precum si descrierea lucrrilor de ctre auditor. Raportul auditorului trebuie s descrie ntinderea lucrrilor de audit, indicnd c ele au fost ndeplinite conform Standardelor Internaionale de Audit sau conform normelor sau practicilor naionale. "ntinderea lucrrilor" d posibilitatea pentru auditor s pun n oper procedurile de audit judecate ca necesare n condiiile concrete date. Cititorul are n fapt nevoie s se asigure c auditul a fost fcut conform normelor si practicilor n materie; dac aceasta nu rezult n mod clar, se presupune c normele si practicile utilizate sunt cele din tara indicat prin adresa auditorului. Raportul trebuie s precizeze c auditul a fost planificat si executat de o manier care s asigure n mod rezonabil c situaiile financiare nu comport anomalii semnificative. Raportul de audit trebuie s descrie auditul, ca presupunnd: 522examenul, pe baz de sondaje, a elementelor probante care justific sumele i informaiile coninute n situaiile financiare; 523evaluarea principiilor si metodelor contabile folosite pentru elaborarea situaiilor financiare; 524evaluarea estimrilor semnificative fcute de conducere pentru a stabili situaiile financiare; 525revederea prezentrii de ansamblu a situaiilor financiare. e) Un paragraf al opiniei Raportul de audit trebuie s prezinte clar opinia auditorului asupra faptului de a

ti dac situaiile financiare dau o imagine fidel poziiei, situaiei financiare i rezultatelor obinute (sau prezint n mod sincer n toate aspectele lor semnificative) n acord cu referinele contabile si, dac e cazul, dac ele sunt conforme prevederilor legale. Termenii utilizai pentru exprimarea opiniei auditorului sunt , dau o imagine fidel" sau "prezint n mod sincer n toate aspectele lor semnificative"42.32 Aceste dou formulri semnific, ntre altele, c auditorul nu ia n considerare dect elementele semnificative privind situaiile financiare. e.1. Opinia fr rezerve (curat) "Dup prerea noastr, conturile anuale dau o imagine fidel (sau prezint n mod sincer, n toate aspectele lor semnificative), poziiei i situaiei financiare a societtii la 31 decembrie 2000 precum si rezultatelor acestor operaii si fluxurilor de trezorerie pentru exerciiul nchis la aceast dat, n conformitate cu normele internaionale (sau naionale) de contabilitate". e.2. Opinia fr rezerve dar cu un paragraf de observaii n unele cazuri, raportul de audit poate fi modificat, adugnd un paragraf de observaii al crui obiectiv este de a lmuri cititorul asupra unui punct privind conturile anuale, expus de o manier detaliat n anex. Adugarea unui astfel de paragraf nu afecteaz opinia auditorului; aceasta se situeaz de preferin dup paragraful de opinie si precizeaz, n general, c acesta nu constituie o rezerva. e.3. Opinia cu rezerve Rezervele se prezint naintea paragrafului de opinie. n astfel de cazuri, paragraful opiniei se formuleaz astfel: Exemplu de rezerve datorate limitrii ntinderii lucrrilor: "Noi nu am putut asista la inventarul fizic din 31 decembrie ...., cci noi am fost desemnai auditori ulterior acestei date. innd seama de natura

documentelor contabile ale societtii, noi am putut controla cantitile prin alte proceduri. Dup prerea noastr, cu excepia incidenei ajustrilor care ar fi putut fi necesare, dac noi am fi putut efectua controlul fizic al cantitilor, situaiilor financiare dau o imagine fidel poziiei i situaiei financiare a societtii la 31 decembrie ...., ct si contului de profit si pierdere pentru exerciiul ncheiat la aceast dat si sunt conforme cu prevederile legale si statutare". e.4. Imposibilitatea exprimrii unei opinii O astfel de opinie datorat limitrii ntinderii lucrrilor se poate prezenta astfel: "Noi nu am fost n msur s asistm la inventarul fizic, nici s procedm la confirmarea direct a conturilor de clieni, din cauza limitrii ntinderii lucrrilor noastre, impus de ctre direciune. A vnd n vedere importanta faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimm opinia asupra conturilor anuale." e.5. Opinia defavorabil O astfel de opinie datorat de exemplu dezacordului asupra principiilor contabile, se poate prezenta astfel: Astfel, cum este explicat n nota "X", nu s-au constatat amortismente n situaiile financiare. Aceast practic nu este, n opinia noastr, n acord cu Normele de amortizare a capitalului imobilizat n active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear si a unei cote de .... pentru cldiri si ... pentru utilaje, trebuia s se ridice la suma de ..., pentru exerciiul ncheiat f. Data raportului Raportul auditorului trebuie s poarte data de la sfritul lucrrilor de audit. Cititorul este astfel informat c auditorul a apreciat efectele asupra situaiilor financiare si asupra raportului su, evenimentelor si tranzaciilor intervenite,

de care el a avut cunotin pn la aceast dat. ntruct responsabilitatea auditorului const n emiterea unui raport asupra situaiilor financiare pregtite si prezentate de conducerea societtii, raportul su nu trebuie s poarte o dat anterioar celei la care situaiile financiare au fost nchise si aprobate. g. Adresa auditorului Raportul trebuie s menioneze ntr-un loc anume, locul specific, care este n general cel al oraului n care sunt situate birourile auditorului care are responsabilitatea auditului. h. Semntura auditorului Raportul trebuie s poarte semntura societtii de expertiz contabil sau a auditorului persoan fizic sau pe amndou. Raportul auditorului poart, n general, semntura cabinetului sau societtii de audit, cci aceasta i asum responsabilitatea auditului.

3.3. RAPORTULUI DE AUDIT LA SC MEGA STASS COMPANY SRL

Raportul de audit asupra situaiilor financiare ale SC MEGA STASS COMPANY SRL la 2007
n executarea misiunii ncredinate, v prezentm Raportul de audit financiar i certificare a bilantului contabil al S.C. MEGA STASS COMPANY SRL, privind exerciiul ncheiat la data de 31 decembrie 2007 astfel cum sunt

prezentate n anexele la prezentul raport Avnd n vedere prevederile Legii nr. 38 / 2003 privind transportul n regim de taxi i n regim de nchiriere, precum i art.8, lit. e) din Norma metodologic de aplicare din 24 iulie 2003 prin care S.C. MEGA STASS COMPANY SRL urmeaz s obin licena de transport rutier public n regim de taxi, pe baza unui Raport de Audit, n baza contractului ncheiat , am procedat la auditarea bilanului contabil ncheiat la data de 31 decembrie 2007 i a contului de profit i pierdere pentru exerciiul ncheiat la aceast dat, care se refer la : 526active imobilizate 527active circulante 528datorii pe termen scurt 529capitaluri proprii 530cifra de afaceri 531rezultatul exercitiului Aceste situaii financiare - 1.354.913 lei 137.057 lei 269.587 lei 77.388 lei 841.657 lei 38.227 lei sub responsabilitatea

sunt stabilite

conducerii societii. Responsabilitatea mea este s mi exprim opinia despre situaiile financiare i dovada ndeplinirii condiiilor privind capacitatea financiar. Raportul de audit asupra conturilor anuale este destinat SC MEGA STASS COMPANY SRL i A.R.R. Conform clauzelor stipulate n contract, responsabilitatea mea este ca pe baza verificrii efectuate s exprim o opinie motivat asupra acestor conturi anuale ( bilan, contul de profit i pierdere, anexe). Menionez in mod expres c aceste conturi anuale au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii societii. Am efectuat un audit limitat , n conformitate cu reglementrile contabile armonizate cu Directiva IV-a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde impun planificarea i efectuarea auditului pentru a obine o asigurare

rezonabil a faptului c situaiile financiare sunt lipsite de erori semnificative. Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite i a estimrilor semnificative fcute de ctre conducere, precum i evaluarea general a prezentrii situaiilor financiare. De asemenea, auditul include examinarea, pe baza de teste, a probelor de audit ce susin sumele i informaiile prezentaten situaiile financiare. Lucrrile de verificare a Bilanului contabil la 31.12.2007 efectuate, avnd la baz normele de mai sus prezentate, sunt detaliate n Anexele la prezentul raport : Anexa nr. 1 : Prezentarea general a SC MEGA STASS COMPANY SRL Anexa nr. 2 : Bilanul contabil la 31.12.2007 Anexa nr. 3 : Contul de profit i pierdere Anexa nr. 4 : Situaia principalilor indicatori la 31.12.2007 Anexa nr. 5 : Reguli i metode contabile Anexa nr. 6 : Informaii complementare

ANEXA nr. 1
Prezentarea general a SC MEGA STASS COMPANY SRL
532Data constituirii: n anul 2001 n conformitate cu prevederile Legii 31 / 1990 533nmatriculat la Registrul Comerului sub nr. J40/8289/2001 534Forma juridic: Societate cu Rspundere Limitat SRL 535Codul fiscal: RO14209423

536Durata societii: Nelimitat 537Sediul: Bucureti, sector 6, Dr. Timonierului, nr. 6, bl.111B, sc.C, P, ap. 90 538Capitalul social: 200 lei subscris i vrsat integral 539Obiectul de activitate : Transport cu taxiuri 540Rezultate financiare la 31.12.2007: Cifra de afaceri: 841.657 lei Venituri totale: 846.410 lei

Cheltuieli totale: 800.980 lei Datorii: Rezultat net: 344.702 lei 38.227 lei

ANEXA nr. 2
Judeul: 40--Mun. Bucureti Entitate: SC MEGA STASS COMPANY SRL Adresa: localitatea BUCURETI, sector 6, Dr. Timonierului, nr. 6 Forma de proprietate: 35 -- Societi comerciale cu rspundere limitat Activitatea preponderent ( cod i denumire clasa CAEN):6022--Transporturi cu taxiuri Cod unic de nregistrare: RO14209423 BILAN PRESCURTAT

la data de 31.12.2007

- lei Sold la 01.01.200 7 1 31.12.2007 2

A A. ACTIVE IMOBILIZATE I. IMOBILIZARI NECORPORALE ( 201+203+205+2071 + 208+233+234-280-290-2933)

B ct. 01

0 381,483 0 381,483

0 1,354,913 0 1,354,913

II. IMOBILIZRI CORPORALE ( ct.211+ 212+213 + 214+231+232-281-291-2931) 02 III. IMOBILIZRI FINANCIARE ( ct. 261+263+ 265 + 267-296) 03 ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL ( rd. 01 la 03) 04 B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct. 301+302+303+/-308+331+ 332+ 341+ 345+ 346+/-348+351+354+356 +357+ 358+ 361+/-368 +371+/-378 +381+/-388-391-392-393-394-395-396-397398+4091-4428) II. CREANE ( ct. 267-296+4092+411+ 413+418+ 425+ 4282 +431+437+4382+ 441+4424+4428+ 444+445+446 +447 +4482 +451+ 453+456+4582+461+473491-496 + 5187) III. INVESTIII FINANCIARE PE TERMEN SCURT ( ct.501+505+506+508+5113+5114-595596-598) IV. CASA I CONTURI LA BNCI (ct. 5112+512 + 531+532+541+542 ) ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL C. CHELTUIELI N AVANS ( ct. 471 ) D. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE UN AN ( ct. 161+162+ 166+167+ 168+ 169+269+401+403+404+405+408+419+421+423+424+ 426+427+4281+431+437+4381+441+4423+4428+444+4 46+447+4481+451+453+455+456+457+4581+462+473+ 509+5186+519) E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE ( rd. 09+10-11-18) F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE ( rd. 04+12) G. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O

05

2,039

06 07 08 09 10

0 0 4,058 4,058 34,845

4113 0 130,905 137,057 132,530

11 12 13 14

53,532 -14,629 366,854 327,693

0 269,587 1,624,500 1547112

PERIOAD MAI MARE DE UN AN ( ct. 161+162 + 166+167+168-169+269 +401+403 +404 +405+408+419 +421+423+424+426+427+4281+431+437+4381+441+44 23+4428+444+446+447+4481+451+453+455+456+457+ 4581+462+473+509+ 5186+519) H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI ( ct. 151 ) I. VENITURI N AVANS (rd. 17+18),din care: - subvenii pentru investiii (ct.131+132 +133 +134+138 ) - venituri nregistrate n avans ( ct. 472 ) J. CAPITAL I REZERVE I. CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: - capital subscris vrsat (ct. 1012) - capital subscris nevrsat (ct. 1011) - patrimoniul regiei (ct. 1015) II. PRIME DE CAPITAL ( ct. 104 ) III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105 ) IV. REZERVE (ct. 106) Aciuni proprii ( ct. 109 ) Ctiguri legate de instrumente de capitaluri proprii ( ct. 141 ) Pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii (ct. 149 ) V.PROFITUL SAU PIERDEREA REPORTAT (A) ( ct. 117 ) ------ Sold C ------ Sold D VI. PROFITUL SAU PIERDEREA EXERCIIULUI FINANCIAR ( ct. 121) ------ Sold C ------- Sold D VII. Repartizarea profitului (ct. 129) CAPITALURI PROPRII - TOTAL ( rd. 19+23+24+2526+27-28+29-30+31-32-33) Patrimoniul public (ct. 1016) TOTAL CAPITALURI (rd. 34+35)

15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36

0 0 0 0 200 0 200 0 0 0 40 0 0 0 38,921 0 2,688 0 2,688 39,161 0 39,161

0 0 0 0 200 0 200 0 0 0 40 0 0 0 77,148 0 38,227 0 38,227 77,388 0 77,388

ANEXA nr. 3
Contul de profit i pierdere la 31.12.2007

Nr. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13

Denumire indicatori Venituri din exploatare Cheltuieli pentru exploatare Rezultat din exploatare Venituri financiare Cheltuieli financiare Rezultat financiar Rezultat curent (3+6) Venituri exceptionale Cheltuieli exceptionale Rezultat exceptional Rezultat brut al exercitiului (7+10) Impozit pe profit Rezultat net al exercitiului (11-12)

31.12.2006 1,114,011 1,083,775 30,236 3,367 30 ,403 -27,036 3,200 0 0 0 3,200 512 2,688

31.12.2007 841,657 800,980 40,677 4,753 0 4,753 45,430 0 0 0 45,430 7,203 38,227

ANEXA nr. 4
Situaia principalilor indicatori financiari comparativ 2007 cu 2006
Active Totale 420,386 = = 7.85 541Rata solvabilitii generale2006 = Datorii curente 53,532 Rata solvabilitii

Active Totale 1,624,500 = =0 0 542Rata solvabilitii generale2007 = Datorii curente Rata solvabilitii Nivelul acestui indicator reflect un grad corespunztor privind capacitatea firmei de a face fa scadenelor pe termen scurt. 543Rata solvabilitii patrimoniale2006 = Rata solvabilitii Capital propriu 39,161 = =1 Capital propriu + Credite bancare 39,161 + 0 544Rata solvabilitii patrimoniale2007 = Rata solvabilitii Capital propriu 77,388 = =1 Capital propriu + Credite bancare 77,388 + 0 Acest indicator reprezint o imagine bun a firmei. Capital propriu 39,161 = =0 Capital strain 0 545Rata autonomiei financiare2006 = Rata Capital propriu 77,388 = =0 0 546Rata autonomiei financiare2007 = Capital strain Rata Acest indicator relev un grad de independen total financiar a firmei. Cifra de afaceri 1,111,784 = = 273,97rotatii 4,058 547Rata activelor circulante2006 = Active circulante Rata Cifra de afaceri 841,657 = = 6,14rotatii Active circulante 137,057 548Rata activelor circulante2007 = Rata Cifra de afaceri 1,111,784 = = 2,65rotatii 420,386 549Rotaia activului total2006 = Total active Rotaia Cifra de afaceri 841,657 = = 0,52rotatii Total active 1,624,500 550Rotaia activului total2007 = Rotaia 551Ponderea activelor circulante2006 = Ponderea Active circulante 4,058 x100 = x100% = 0,97% TotalActiv 420,386

552Ponderea activelor circulante2007 = Ponderea Active circulante 137,057 x100 = x100% = 8,44% TotalActiv 1,624,500 553Gradul de asigurare a firmei cu disponibiliti bneti2006: Gradul disponibiliti Disponibilitati banesti 4,058 = x100% = 1% ActiveCirculante 4058 554Gradul de asigurare a firmei cu disponibiliti bneti2007: Gradul disponibiliti Disponibilitati banesti 130,905 = x100% = 0,96% ActiveCirculante 137,057 Acest nivel asigur necesarul curent pentru a satisface plile normale imediate ale firmei. 555Activul net2006 = Active totale Datorii curente = 420,386 53,532 = Activul 366.854 556Activul net2007 = Active totale Datorii curente = 1,624,500 0 = 1,624,500 Activul 2006: 1 = 3,3817 lei la cursul comunicat BNR la 31.12.2006. 500 = 3,3817 x 500 = 1.690,85 lei 366.854 / 1.690,85 217 licene 2007: 1 = 3,6102 lei la cursul comunicat BNR la 31.12.2007. 500 = 3,6102 x 500 = 1.805,1 lei 1,624,500 / 1.805,1 900 licene Activul net i indicatorul de solvabilitate general determinat la 31.12.2007, asigur un nivel de 500 pentru un numr de 900 licene pentru vehicul. n concluzie, considerm c SC MEGA STASS COMPANY SRL ndeplinete condiiile privind capacitatea financiar, prezint indicatori de solvabilitate prin care se asigur un nivel de 500 pentru fiecare din cele 900 licene de execuie pentru vehicule, eliberat conform art.8, alin. E) din Normele Metodologice nr. 1170 / 2003 de aplicare a Legii nr. 38 / 2003, privind transportul n regim de taxi i n regim de nchiriere.

ANEXA nr. 5
Reguli i metode contabile
A. Imobilizri necorporale. S.C. MEGA STASS COMPANY S.R.L. nu deinea la sfritul anului 2007 imobilizri necorporale. B.Imobilizri corporale n categoria imobilizrilor corporale intr: terenuri, mijloace fixe i imobilizri n curs. a) terenuri: S.C. MEGA STASS COMPANY S.R.L. nu deine imobilizri corporale de natura terenurilor. b) mijloace fixe: S.C. MEGA STASS COMPANY S.R.L. deine la sfritul anului 2007 mijloace fixe n valoare de 1,526,546 lei acestea fiind evaluate dup cum urmeaz: -mijloace fixe sunt nregistrate la cost de achizitie (cele achizitionate de la terti sau executate de terti) si la cost efectiv cele realizate n regie proprie. STRUCTURA MIJLOACELOR FIXE (la valoare de inventar) - lei Grupa 2006 2007

Constructii Echipamente tehnologice Mijloace de transport Alte mijloace fixe Total mijloace fixe

0 0 381,483 0 381,483

0 0 1,348,072 6,841 1,354,913 ratele de

Mijloacele fixe sunt amortizate n regim de amortizare liniar cu

amortizare stabilite potrivit prevederilor Legii 15 din 1994 modificata prin O.G. nr.54/1997, a H.G. nr. 266 din 1994-modificat prin H.G.nr964/1998, si a Ordinului M.F.nr 746 din 1994-modificat prin H.G.nr 909/1997.Exceptie de la aceasta facind mijloacele fixe intrate in anul 1998 si primele doua luni ale anului 1999, care au fost amortizate in regim de amortizare accelerat potrivit prevederilor O.U.G. nr.92/1997. Evoluia n anul 2007 a principalelor grupe de mijloace fixe este redat n tabelul urmtor prin cuantumul creterii i descreterii acestora. Mijloace fixe Crestere Descrestere Construcii Echip. tehnol Mij de transp 966,589 Alte mij fixe 6,841

c) imobilizri corporale n curs: S.C. MEGA STASS COMPANY S.R.L. nu deine la sfrsitul anului 2007 imobilizri corporale n curs. La nivelul anului 2007 s-a nregistrat o cretere a imobilizrilor corporale n curs de 973,430 lei, investiii n curs puse in funciune in totalitate. Imobilizrile n curs sunt evaluate la cost efectiv de productie (cele realizate n regie proprie) sau la cost de achizitie (cele realizate de teri). C. STOCURILE Activele circulante de natura stocurilor deinute de S.C. MEGA STASS COMPANY S.R.L. sunt n valoare de 2,039 lei cuprind bunurile destinate a fi vndute sau consumate . La intrarea n patrimoniu bunurile materiale se evalueaz i se nregistreaz

n contabilitate astfel : - materiile prime, materialele consumabile, obiectele de inventar, mrfurile, ambalaje i celelalte bunuri procurate cu titlu oneros la costul de achizitie; S.C. MEGA STASS COMPANY S.R.L. nu a constituit provizioane pe seama cheltuielilor (provizioane nedeductibile fiscal) pentru deprecierea stocurilor de mrfuri, materii prime i materiale, obiecte de inventar, produse i alte bunuri materiale precum i nici pentru deprecierea altor active (imobilizri necorporale, corporale si financiare).

ANEXA nr. 6
Informaii complementare
A. IMOBILIZRI n anul 2007 imobilizrile au evoluat astfel: Imobilizri Necorporale Corporale Financiare Total Valori brute initiale 381,483 381,483 Cresteri 973,430 973,430 Diminuri Valori brute la 31.12.2007 1,354,913 1,354,913

B. AMORTIZRI PENTRU DEPRECIEREA ACTIVELOR

Situaia amortizrii calculate este urmtoarea: Sold iniial Imobilizri necorprale Imobilizri corporale Amortismente totale Amortizare n cursul anului 56,459 56,459 122,015 122,015 Aferent ieirilor 178,474 178,474 Sold final

C. SITUAIA CREANELOR La sfrsitul anului 2007 S.C. MEGA STASS COMPANY SRL nregistra creane n valoare de 4,113 lei care in totalitate reprezint clienii nencasai. Valoarea clienilor nencasai este cu mult sub nivelul ncasrilor medii pe o luna vedere al ncasrii acestora. D. SITUAIA DATORIILOR La sfritul anului 2007 unitatea nregistra obligaii neachitate de 1,547,112 lei , care reprezint obligaii restante fa de ali creditori, dar i furnizori neachitai. Majoritatea obligaiilor de mai sus au ca termen de exigibilitate anul 2008. E. CAPITALURI PROPRII n anul 2007 capitalurile proprii au nregistrat o crestere de 38.227 lei de la 39.161 lei la 77.388 lei, modificrile fiind situate la nivelul urmtoarelor elemente: (4 %), neridicind probleme din punct de

31.12.2006 Capital social Prime de emisiune Rezerve legale 200 40

Creteri

Descreter i

31.12.2007 200 40

Rezerve statutare Alte rezerve Rezultatul reportat Rezultatul exerciiului Provizioane reglementate Total

38,921

38,227

77,148

39,161

38,227

77,388

F. SITUAIA PROVIZIOANELOR Unitatea nu avea constituite provizioane la nceputul anului i nu a constituit provizioane nici n cursul anului 2007. G. VOLUMUL I STRUCTURA CIFREI DE AFACERI S.C. MEGA STASS COMPANY S.R.L. a desfurat n anul 2007 activitate de transport persoane i bagaje, realiznd o cifr de afaceri de 841,657 lei fa de 1,111,784 lei n anul 2006.

Evoluia elementelor ce se iau n calcul la stabilirea cifrei de afaceri este urmtoarea Denumire indicatori Venituri din vnzri de mrfuri Producia vndut Cifra de afaceri 2006 0 1,111,784 1,111,784 2007 0 841,568 841,568

Astfel se constat o scdere a cifrei de afaceri de ~240% din decembrie 2007 fa de decembrie 2006. Din cifra de afaceri 100 % reprezint venituri din producia vndut. H. CONTUL DE PROFIT I PIERDERE n anul 2007 S.C. MEGA STASS COMPANY S.R.L. la 846,410 lei venituri totale i 800,980 lei cheltuieli totale realizeaz un profit brut contabil de 45,520 lei. Datorit faptului c unitatea a nregistrat n cadrul anului 2007 cheltuieli

nedeductibile n sum de 90 lei, rezult un profit impozabil pe anul 2007 de 45,430 lei, cu un impozit pe profit aferent de 7,203 lei. J. INVENTARIEREA PATRIMONIULUI n cursul anului 2007 inventarierea s-a efectuat cu respectarea prevederilor Legii nr.82 din 1991 i a Regulamentului de aplicare a acesteia precum i cu prevederile Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului aprobate prin Ordinul Ministerului Finantelor nr.2388 din 15.decembrie 1995. K.Analiza stocurilor de mrfuri i a vitezei de circulaie (in preuri de achiziie ) 2007 Stoc iniial Stoc final Stoc mediu Viteza de circulaie Nr. de rotaii 420,386 lei 1,624,500 lei 995,677 lei 432 zile 3,52 / an

StocInitial + StocFinal 366,854 + 1,624,500 = = 995,677 2 2 Stoc mediu = SxZ 995,667 x365 = = 43 zile 841568 Viteza de circulaie = D ie circula 557S- stoc mediu 558Z-nr. de zile al perioadei la care se refer 559D-valoarea desfacerilor de mrfuri(ieirile)

Nr. de rotaii a stocului mediu = rotaii SoldMediu 1,624,500 / 2 x365 = x365 = 3,52 / an CA 841,657 Situatia comparativa 2006 - 2007 Exerciiul Stoc mediu Viteza de circulaie Nr. de rotaii 2006 497,839 lei 96 zile 2,22 rot/an 2007 995,677 lei 43 zile 3,52 rot./an Dinamica +497,839 -53 zile +1,3 rot./an % +50 -34,8 +54,2

Realizarea unui stoc mediu mai mare cu 50% faa de cel realizat in 2006 nu a afectat viteza de circulaie a mrfurilor in sensul ncetinirii acesteia. Din contra, unitatea a obinut un rezultat foarte bun n ceea ce privete viteza de circulaie a mrfurilor i numrul de rotaii, viteza de circulaie a acestora a sczut in numr de zile necesare rotirii stocului de la 96 zile la 43 zile, acestea ducnd la cretera nr. de rotaii a stocului cu 54%. Din datele prezentate mai sus, rezult o activitate deosebit realizat n anul 2007 pe linia prestrii serviciilor. L. Analiza fondului de rulment F.R= C.P. A.I . 560F.R.- fond de rulment 561C.P.-capitaluri proprii 562A.I. - active imobilizate 2006 39 161 381 483 -342 322 Exerciiul 2007 77 388 1 354 913 -1 277 525 Dinamica lei % +38 227 97,62 +973 430 355,16 -935 203 126 847 - 373,20 32,26

Capitaluri proprii Active imobilizate Fond de rulment

Active circulante 4 058 130 905 Capitalurile proprii au crescut cu 59% .

Activele imobilizate au crescut cu 355,16 % . Fondul de rulment a sczut cu 373,20 %, Activele circulante au crescut cu 32,26 % .
Dinamica elementelor patrimoniale
1,500,000 1,000,000 500,000 0 -500,000 -1,000,000 -1,500,000 Capitaluri proprii Active imobilizate Fond rulment Active circulante 2006 39,161 381,483 -342,322 4,058 2007 77,388 1,354,913 -1,277,525 130,905

Din analiza fondului de rulment rezult o slab acoperire a capitalurilor

circulante din surse proprii i apelarea obligatorie la surse atrase, ntreprinderea finannd o parte din investiii, din resurse pe termen scurt. Apare necesitatea creterii profitului i a prii prelevate din acesta la fondul de rezerva i pe celelalte destinaii care s asigure majorarea fondului de rulment ca surs principala de finanare a activitii.

Capitolul IV CONCLUZII I PROPUNERI

4.1. CONCLUZII
n prezenta lucrare a fost realizat raportul de audit al situaiilor financiare ale exerciiului financiar 2007 ale S.C. MEGA STASS COMPANY S.R.L., auditorul avnd responsabilitatea ca, pe baza raportului prezentat n capitolul III, s exprime o opinie asupra conturilor anuale i a bilanului contabil ntocmit de aceast societate la data de 31.12.2007. S-a efectuat un audit limitat , n conformitate cu reglementrile contabile armonizate cu Directiva IV-a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde impun planificarea i efectuarea auditului pentru a obine o asigurare rezonabil a faptului c situaiile financiare sunt lipsite de erori semnificative. Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite i a estimrilor semnificative fcute de ctre conducere, precum i evaluarea general a prezentrii situaiilor financiare. De asemenea, auditul include examinarea, pe baza de teste, a probelor de audit ce susin sumele i informaiile prezentaten situaiile financiare.

Societatea a ntocmit situaiile financiare n conformitate cu principiul continuitii capacitatea aplicabile. Aceste situaii financiare sunt stabilite sub responsabilitatea conducerii societii. Responsabilitatea mea este s mi exprim opinia despre situaiile financiare i dovada ndeplinirii condiiilor privind capacitatea financiar. Auditul s-a realizat prin examinarea, pe baz de sondaje, a probelor de audit ce susin sumele i informaiile prezentate in Situaiile financiare. Auditul efectuat a inclus, de asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite i a estimrilor fcute de ctre conducere, precum i a prezentrii generale a situaiilor financiare. Responsabilitatea mea este ca pe baza verificrii efectuate s exprim o opinie motivat asupra acestor conturi anuale ( bilan, contul de profit i pierdere, anexe). Menionez in mod expres c aceste conturi anuale au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii societii. n anexa 4 din capitolul III este prezentat diagnosticul financiar, realizat prin analiza unei serii de indicatori calculai pe baza datelor din bilan i contul de profit i pierdere aferente exerciiului financiar auditat. Privind activitatea economic desfurat pentru realizarea obiectului de activitate, aa cum este reflectat n bilanul ntocmit la 31.12.2007, se constat c exerciiul financiar s-a ncheiat cu un profit brut de 77.148 lei. La finele anului 2007, totalul datoriilor este de 1.547.112 lei, din care 75.831,10 lei furnizori , n timp ce totatlul creanelor se ridic la 4.113 lei. mbuntirea organizrii activitii i majorarea numarului de autoturisme au condus la realizarea unei cifre de afaceri superioar anului precedent, respectiv 1.037.604 lei comparativ cu 534.857 lei n activitii. Conform de a-i IAS 1 Prezentarea activitatea. situaiilor Au fost financiare, la ntocmirea situaiilor financiare, conducerea a evaluat ntreprinderii continua respectate prevederile Standardelor Internaionale de Contabilitate

2006. Veniturile totale obinute n anul 2007 sunt superioare celor aferente anului 2006, de la 539.346 lei ajungnd la 1.055.530 lei. Profitul realizat de societate provine din activitatea de exploatare, care a nregistrat un rezultat brut pozitiv de 40.677 lei. Activitatea financiar a nregistrat un profit de 4.753 lei . n opinia mea , conturile anuale ofer o imagine fidel, n toate aspectele semnificative, situaiei financiare a societii la 31.12.2007, cat i a contului de profit i pierdere i fluxul de trezorerie pentru exerciiul ncheiat la aceast dat sunt conforme cu prevederile legale i statutare i n conformitate cu prevederile art. 29 din Legea nr. 82 / 1991. Rezult c indicatorii economico financiari ai SC MEGA STASS COMPANY SRL ndeplinesc toate condiiile privind capacitatea financiar, conform prevederilor Legii 38 / 2003, privind transportul

n regim de taxi i n regim de nchiriere , precum i art. 8, lit. e) din Norma metodologic de aplicare din 24 iulie 2003. Acest raport este ntocmit exclusiv n vederea depunerii situaiilor financiare ale S.C. MEGA STASS COMPANY SRL aferente exerciiului financiar ncheiat la 31.12.2007 la Primria Municipiului Bucureti si Autoritatea Rutier Romn i nu poate fi folosit n alt scop.

4.2. PROPUNERI
n cursul anului 2007, capitalul social i-a pstrat dimensiunea avut n anul 2006, n structur conform listei Registrului Romn al Acionarilor. n cursul exerciiului 2007, SC MEGA STASS COMPANY SRL s-a

confruntat cu un nivel redus al lichidilor. Pentru a nu se perpetua i n anul 2008 situaia de mai sus ne permitem s recomandm Consiliului de Administraie al societii urmtoarele: 563reducerea cheltuielilor materiale i cu munca vie n corelaie creterea veniturilor; 564reducerea pe ct posibil a creditelor acordate clienilor i obinerea de credit furnizor; 565valorificarea serviciului prestat de transport cu persoane prin prospectarea pieei, publicarea ofertei la diverse cotidiene de mare tiraj ; 566evitarea contractrii unor angajamente bancare sau de alta natura n cuantumuri care s creasc gradul de ndatorare al societii, urmrind, n acelai timp, ca lichiditile intrate n societate s fie alocate cu prioritate pentru plata datoriilor bugetare, avnd n vedere nivelul i vechimea acestora; 567diversificarea sortimentelor de produse fa de cerinele pieei; 568lichiditile intrate n conturile bancare s fie alocate cu prioritate pentru achitarea creanelor bugetare n vederea evitrii plii de dobnzi i penaliti de ntrziere conform Legii 571 / 2003 privind Codul fiscal.

BIBLIOGRAFIE