CONTROL INTERNO Y SU EVALUACIN

1. Definicin[1] Es el proceso realizado por el consejo de administracin, los ejecutivos u otro personal, diseado para ofrecer una seguridad razonable respecto al logro de los objetivos en las categoras de 1) eficacia y eficiencia de las operaciones, 2) confiabilidad de los informes financieros 3) cumplimiento de las leyes y regulaciones aplicables. 1.1 Importancia El control interno en cualquier organizacin, reviste mucha importancia, tanto en la conduccin de la organizacin, como en el control e informacin de la operaciones, puesto que permite el manejo adecuado de los bienes, funciones e informacin de una empresa determinada, con el fin de generar una indicacin confiable de su situacin y sus operaciones en el mercado; ayuda a que los recursos (humanos, materiales y financieros) disponibles, sean utilizados en forma eficiente, bajo criterios tcnicos que permitan asegurar su integridad, su custodia y registro oportuno, en los sistemas respectivos. 1.2 Ambiente y estructura del control interno El ambiente de control define al conjunto de circunstancias que enmarcan el accionar de una entidad desde la perspectiva del control interno y que son por lo tanto determinantes del grado en que los principios de este ltimo imperan sobre las conductas y los procedimientos organizacionales. Es fundamentalmente, consecuencia de la actitud asumida por la alta direccin, la gerencia, y por carcter reflejo, los dems agentes con relacin a la importancia del control interno y su incidencia sobre las actividades y resultados. Fija el tono de la organizacin y, sobre todo, provee disciplina a travs de la influencia que ejerce sobre el comportamiento del personal en su conjunto. Constituye la plataforma para el desarrollo de las acciones y de all deviene su trascendencia, pues como conjuncin de medios, operadores y reglas previamente definidas, traduce la influencia colectiva de varios factores en el establecimiento, fortalecimiento o debilitamiento de polticas y procedimientos efectivos en una organizacin. Los principales factores del ambiente de control son: La filosofa y estilo de la direccin y la gerencia. La estructura, el plan organizacional, los reglamentos y los manuales de procedimiento.

La integridad, los valores ticos, la competencia profesional y el compromiso de todos los componentes de la organizacin, as como su adhesin a las polticas y objetivos establecidos. Las formas de asignacin de responsabilidades y de administracin y desarrollo del personal.

 El grado de documentacin de polticas y decisiones, y de formulacin de programas que contengan metas, objetivos e indicadores de rendimiento. En las organizaciones que lo justifiquen, la existencia de consejos de administracin y comits de auditora con suficiente grado de independencia y calificacin profesional. El ambiente de control dominante ser tan bueno, regular o malo como lo sean los factores que lo determinan. El mayor o menor grado de desarrollo y excelencia de stos har, en ese mismo orden, a la fortaleza o debilidad del ambiente que generan y consecuentemente al tono de la organizacin. El entorno de control marca la pauta del funcionamiento de una empresa e influye en la concienciacin de sus empleados respecto al control. Es la base de todos los dems componentes del control interno, aportando disciplina y estructura. Los factores del entorno de control incluyen la integridad, los valores ticos y la capacidad de los empleados de la empresa, la filosofa de direccin y el estilo de gestin, la manera en que la direccin asigna autoridad y las responsabilidades, adems organiza y desarrolla profesionalmente a sus empleados y la atencin y orientacin que proporciona al consejo de administracin. "El ncleo de un negocio es su personal (sus atributos individuales, incluyendo la integridad, los valores ticos y la profesionalidad) y el entorno en que trabaja, los empleados son el motor que impulsa la entidad y los cimientos sobre los que descansa todo". El Entorno de control propicia la estructura en la que se deben cumplir los objetivos y la preparacin del hombre que har que se cumplan. 1.2.1 Competencia profesional Los directivos y empleados deben caracterizarse por poseer un nivel de competencia que les permita comprender la importancia del desarrollo, implantacin y mantenimiento de controles internos apropiados. Tanto directivos como empleados deben: Contar con un nivel de competencia profesional ajustado a sus responsabilidades.

Comprender suficientemente la importancia, objetivos y procedimientos del control interno. La Direccin debe especificar el nivel de competencia requerido para las distintas tareas y traducirlo en requerimientos de conocimientos y habilidades. Los mtodos de contratacin de personal deben asegurar que el candidato posea el nivel de preparacin y experiencia que se ajuste a los requisitos especificados. Una vez incorporado, el personal debe recibir la orientacin, capacitacin y adiestramiento necesarios en forma prctica y metdica. El Sistema de Control Interno operar ms eficazmente en la medida que exista personal competente que comprenda los principios del mismo. 1.3 Tipos de control interno[2]

Tomando en cuenta las reas de funcionamientos, aunque no existe una separacin radical de los controles internos, porque como se dijo antes, el control interno es un todo integrado, y ms bien desde un punto de vista didctico, se ha establecido la siguiente clasificacin: 1.3.1 Control interno administrativo Son los mecanismos, procedimientos y registros que conciernen a los procesos de decisin que llevan a la autorizacin de transacciones o actividades por la administracin, de manera que fomenta la eficiencia de las operaciones, la observancia de la poltica prescrita y el cumplimiento de los objetivos y metas programados. Este tipo de control sienta las bases para evaluar el grado de efectividad, eficiencia y economa de los procesos de decisin. 1.3.2 Control interno financiero Son los mecanismos, procedimientos y registros que conciernen a la salvaguarda de los recursos y la verificacin de la exactitud, veracidad y confiabilidad de los registros contables, y de los estados e informes financieros que se produzcan, sobre los activos, pasivos, patrimonio y dems derechos y obligaciones de la organizacin. Este tipo de control sienta las bases para evaluar el grado de efectividad, eficiencia y economa con que se han manejado y utilizado los recursos financieros a travs de los presupuestos respectivos. 1.3.3 Control interno previo Son los procedimientos que se aplican antes de la ejecucin de las operaciones o de que sus actos causen efectos; verifica el cumplimiento de las normas que lo regulan y los hechos que las respaldan, y asegura su conveniencia y oportunidad en funcin de los fines y programas de la organizacin. Es muy importante que se definan y se desarrollen los procedimientos de los distintos momentos del control previo ya sea dentro de las operaciones o de la informacin a producir. Los distintos momentos que deben identificarse para desarrollar los procedimientos en todos los niveles que sean necesarios, se refieren al control previo, control concurrente y control posterior interno. No existen unidades administrativas que se encarguen por separado de este tipo de controles, estos estn incorporados a los procesos normales que siguen las operaciones; los controles previos se refieren a actividades simples, quiz como preguntarse antes de autorizar la compra de algo, si no existe en los almacenes, o si existe partida presupuestaria para proceder a comprometer los recursos, etc. Los controles previos son los que ms deben cuidarse porque son fuentes de riesgo, ya que si uno de esos no se cumple puede incurrirse en compras innecesarias, decisiones inconvenientes, compromisos no autorizados, etc. por lo que aqu tambin juega la conciencia de los empleados

ya que si cada uno de ellos se convierte en el control previo del paso anterior, las posibilidades de desperdicio y corrupcin, son menores. 1.3.4 Control interno concomitante Son los procedimientos que permiten verificar y evaluar las acciones en el mismo momento de su ejecucin, lo cual esta relacionado bsicamente con el control de calidad. 1.3.5 Control interno posterior Es el examen posterior de las operaciones financieras y administrativas y se practica por medio de la Auditora Gubernamental; por su aplicacin se clasifica en: 1.3.5.1 Control posterior interno Es el examen posterior de las operaciones financieras y administrativas y se practica por medio de la Auditora Interna de cada organizacin. 1.3.5.2 Control posterior externo Es el examen posterior de las operaciones financieras y administrativas y es responsabilidad exclusiva del Organismo Superior de Control, a travs de la Auditora Gubernamental. 1.3.6 Documentacin del control interno El control interno se encuentra en todos los niveles y en todas las acciones y funciones, por tanto, debe estar respaldado por toda la legislacin, sistemas, documentacin de soporte, informacin y dems criterios utilizados en las operaciones, creando los archivos que las necesidades ameriten, de acuerdo a la tecnologa existente. Las funciones de los empleados y todos los procedimientos operativos, deben constar en documentos que sirva de partida para evaluar y documentar las acciones llevadas a cabo por cada persona. CUADRO 1. Comparacin del control interno financiero con el control interno administrativo Control interno financiero o contable PASOS GENERALES Planeacin Valoracin Ejecucin Monitoreo Control interno administrativo PASOS GENERALES Planeacin Control Supervisin Promocin

Ejemplo de rea PLAN DE ORGANIZACIN 1. Mtodo y procedimientos relacionales 1,1, Proteccin de activos 1,2, Confiabilidad de los registros contables 2, Controles 2,1, Sistemas de autorizacin 2,2, Sistemas de aprobacin 2,3, Segregacin de tareas 2,4, Controles fsicos

Ejemplo de rea PLAN DE ORGANIZACIN 1, Mtodo y procedimientos relacionales 1,1, Con eficiencia de operacin 1,2, Adhesin a polticas 2, Controles 2,1, Anlisis estadsticos 2,2, Estudio de tiempos y movimientos 2,3, Informes de actuacin 2,4, Programas de seleccin 2,5, Programas de adiestramiento 2,6, Programas de capacitacin 2,7, Control de calidad

3, Aseguran 3,1 Todas las transacciones de acuerdo a la autorizacin especfica 3,2, Registro de transacciones 3,3, Estados financieros con NIC 3,4, Acceso activos con autorizacin 1.4 Sistema de control interno

3, Aseguran 3,1, Eficiencia, Eficacia y Efectividad de operaciones

El sistema de control interno es el conjunto de todos los elementos en donde lo principal son las personas, los sistemas de informacin, la supervisin y los procedimientos. Este es de vital importancia, ya que promueve la eficiencia, asegura la efectividad, previene que se violen las normas y los principios contables de general aceptacin. Los directivos de las organizaciones deben crear un ambiente de control, un conjunto de procedimientos de control directo y las limitaciones del control interno. 1.5 Principios y normas de control interno 1.5.1 Principios de control interno[3] Los principios de control interno son indicadores fundamentales que sirven de base para el desarrollo de la estructura y procedimientos de control interno en cada rea de funcionamiento institucional; estos se dividen en tres grandes grupos, por su aplicacin: 1.5.1.1 Aplicables a la estructura orgnica

La estructura orgnica necesita ser definida con bases firmes, partiendo de una adecuada separacin de funciones de carcter incompatible, as como la asignacin de responsabilidades y autoridad a cada puesto o persona, para lo cual son aplicables los siguientes Principios de Control Interno: 1.5.1.1.1 Responsabilidad delimitada Permite fijar con claridad las funciones por las cuales adquiere responsabilidad una unidad administrativa o una persona en particular; es decir, a nivel de unidad administrativa y dentro de esta, el campo de accin de cada empleado o servidor publico; definindole adems, el nivel de autoridad correspondiente, para que se desenvuelva y cumpla con su responsabilidad en el campo de su competencia. 1.5.1.1.2 Separacin de funciones de carcter incompatible Evita que un mismo empleado, ejecutivo o servidor pblico, ejecute todas las etapas de una operacin dentro de un mismo proceso, por lo que se debe separar la autorizacin, el registro y la custodia dentro de las operaciones administrativas y financieras, segn sea el caso, para evitar que se manipulen los datos y se generen riesgos y actos de corrupcin. La separacin de funciones sustenta incluso la organizacin fsica de la empresa, ya que las actividades afines se concentran y se asignan a una unidad administrativa, llmese Gerencia, Direccin, Departamento, Seccin, etc. que en el futuro ser la nica responsable de ejecutar esas operaciones asignadas, controlar e informar de sus resultados. 1.5.1.1.3 Instrucciones por escrito Las instrucciones por escrito dictadas por los distintos niveles jerrquicos de la organizacin que se reflejan en las polticas generales y especficas, as como en los procedimientos para ponerlos en funcionamiento, garantizan que sean entendidas y cumplidas esas instrucciones, por todo empleado, ejecutivo o servidor pblico, conforme fueron diseados. 1.5.1.2 Aplicables a los procesos y sistemas Todos los sistemas integrados o no, deben ser diseados tomando en cuenta que el control es para salvaguardar los recursos que dispone la organizacin, destinados a la ejecucin de sus operaciones; por tanto son aplicables los siguientes Principios de Control Interno: 1.5.1.2.1 Aplicacin de pruebas contnuas de exactitud La aplicacin de pruebas continuas de exactitud, independientemente de que estn incorporadas a los sistemas integrados o no, permite que los errores cometidos por otros funcionarios sean detectados oportunamente, y se tomen medidas para corregirlos y evitarlos. Existen muchos ejemplos de pruebas de exactitud que el auditor debe estar en condiciones de evaluar, para verificar si las mismas son beneficiosas para el proceso o si contribuyen a complicar el mismo; un ejemplo de ellas es que el sistema arroje la suma de un lote de

transacciones ingresadas, que los valores ingresados cuadren con un documento de autorizacin o solicitud de proceso, dependiendo, por supuesto, de cmo esta estructurado el control. 1.5.1.2.2 Uso de numeracin en los documentos El uso de numeracin consecutiva, para cada uno de los distintos formatos diseados para el control y registro de las operaciones, sea o no generados por el propio sistema, permite el control necesario sobre la emisin y uso de los mismos; adems, sirve de respaldo de la operacin, as como para el seguimiento de los resultados de lo ejecutado. La numeracin de un documento es fundamental porque permite que se relacione con otros datos que pueden ayudar a descubrir malos manejos o pagos duplicados; por ejemplo: en un sistema integrado donde existen fondos rotativos, cuya forma de reposicin exige que cada fondo detalle sus gastos y luego en la unidad financiera se consolidan los datos para pedir la reposicin, existe la posibilidad de que se paguen las mismas facturas con el fondo rotativo pero tambin que se paguen en la forma normal, sin que el sistema como tal, detecte el nmero de factura para indicar que esa factura ya fue pagada. 1.5.1.2.3 Uso de dinero en efectivo Muchas organizaciones an manejan dinero en efectivo por el uso de fondos de caja chica, lo cual si no existe un buen control, puede convertirse en una fuente de desperdicio constante que a la larga, puede constituirse en una gran estafa. La alta tecnologa actual del mercado aplicable a los sistemas integrados, permite que los pagos se realicen sin el uso de dinero en efectivo ni chequeras, utilizando los servicios bancarios de redes computacionales que ayudan a ordenar el pago a travs de transferencias bancarias, directamente a las cuentas de los beneficiarios, segn las necesidades y facilidades del mercado, esto es para empleados y proveedores. 1.5.1.2.4 Uso de cuentas de control La apertura de los sistemas integrados de contabilidad, debe ser lo suficientemente amplia para facilitar el control de los distintos momentos de las operaciones, as como de aquellos datos que, por sus caractersticas, no formen parte del sistema en si; por ejemplo: control de existencias, control de consumo de gasolina, control de mantenimiento y otras operaciones. Se deben disear los registros auxiliares que sean necesarios para controlar e informar al nivel de detalle que la operacin requiera; por esto, el contador pblico debe hacer un anlisis de las necesidades de control para armar los procesos, de tal manera que le permita agrupar datos, integrar y consolidar la informacin segn las necesidades de los ejecutivos y dems personas instituciones que necesitan de dicha informacin. 1.5.1.2.5 Depsitos inmediatos e intactos

Probablemente es el punto donde mayor esfuerzo se ha dedicado, por lo que se ha escrito mucho al respecto, y es de lo que ms se preocupan los auditores internos que pierden su tiempo realizando arqueos del efectivo recibido, sea por la venta de productos, o por el cobro a sus clientes. Segn la tecnologa utilizada actualmente, las recaudaciones pueden ser captadas por entes ajenos al ente beneficiario, quienes informan de la gestin realizada, as como de las transferencias que se han realizado a la cuenta principal de la organizacin. 1.5.1.2.6 Uso mnimo de cuentas bancarias La aplicacin del concepto de Cuenta Principal, Cuenta nica o cualquier otra denominacin, minimiza el uso de cuentas bancarias ya que utilizando la tecnologa disponible en el mercado, el pago se puede efectuar a travs de transferencias bancarias, sin que se cuente con una chequera. Sin embargo, en los casos necesarios, su uso debe ser limitado a las cuentas exclusivamente necesarias, para facilitar el control del movimiento y disponibilidad de fondos asignados para las operaciones; el concepto de mnimo, no necesariamente se refiere a una o dos cuentas bancarias; por ejemplo: si se trata de un ente pblico, que maneja o administra proyectos, el mnimo de cuentas bancarias ser tantas cuentas como proyectos existan. Por supuesto que lo recomendable es que sea un nmero razonable que ayude a que el control sobre el movimiento y disponibilidad de recursos, sea fcil y efectivo. 1.5.1.2.7 Uso de dispositivos de seguridad En las organizaciones que disponen de equipos informticos, mecnicos o electrnicos, formando parte de los sistemas de informacin, deben crearse las medidas de seguridad que garanticen un control adecuado del uso de esos equipos en el proceso de las operaciones, as como para que permitan la posibilidad de comprobacin de las operaciones ejecutadas. Los dispositivos de seguridad dependern de los sistemas, si son de ltima tecnologa, los mismos paquetes traen incorporados dispositivos que ayudan a darle seguridad a los procesos; por ejemplo: una bitcora que registra las operaciones del da; adems puede producir un informe que salga en la pantalla de un supervisor, para que este vea que una clave no autorizada esta ingresando a un sector del sistema. 1.5.1.2.8 Uso de indicadores de gestin Este debe formar parte de los sistemas, para que permitan medir el grado de control integral de las operaciones y su avance tanto fsico como financiero, de tal manera que se puedan hacer anlisis de la gestin en los distintos sectores y proyectar de mejor manera a la organizacin, ayudando a reorientar las acciones, en los casos especficos. Los auditores internos pueden ser una gran ayuda en el establecimiento de estos indicadores, ya que ellos son los que mas conocen de las operaciones de todos los sectores, bien podran aportar

con la identificacin de los sectores o temas donde se pueden disear indicadores para controlar y medir la gestin. 1.5.1.3 Aplicables a la administracin de personal La administracin del personal requiere de criterios bsicos para fijar tcnicamente sus responsabilidades, para lo cual se aplicaran los siguientes Principios de Control Interno: 1.5.1.3.1 Seleccin de personal hbil y capacitado La aplicacin de este principio permite que cada puesto de trabajo disponga del personal idneo, seleccionado bajo criterios tcnicos que se relacionen con su especializacin, el perfil del puesto y su respectiva jerarqua, as como dentro del marco legal correspondiente. Las unidades administrativas encargadas de esta actividad, debern coordinar con las unidades solicitantes, para que el proceso de seleccin sea el ms adecuado a los intereses de la organizacin, ya que de esto depende la eficiencia que tengan las operaciones. 1.5.1.3.2 Capacitacin continua La aplicacin de este principio permitir que una organizacin o ente pblico, disponga de los recursos humanos capacitados para responder a las demandas del mercado, para lo cual la organizacin deber programar la capacitacin de su personal en los distintos campos y sistemas que funcionen en su interior, para fortalecer el conocimiento y garantizar eficiencia en los servicios que brinda. 1.5.1.3.3 Vacaciones y rotacin de personal Desde el punto de vista humano y social, las vacaciones generan la recuperacin de las energas perdidas durante el trabajo, por lo que la aplicacin de este principio, es importante para que los trabajadores de los distintos niveles de la organizacin convivan con armona. Las vacaciones y rotacin de personal, generan la especializacin de otros y motiva el descanso anual de aquellos que hacen uso de este derecho; adems permite el descubrimiento de nuevas ideas de trabajo y eventuales malos manejos. 1.5.1.3.4 Cauciones (plizas de seguro) La aplicacin de este principio, generalmente esta en directa relacin al riesgo que representa el trabajador para la organizacin en el sector que ha sido colocado, especialmente en las reas que tienen que ver con el manejo y custodia de bienes y valores, donde es prudente promover el uso de cauciones o plizas de seguros contra siniestros, de tal manera que se eviten prdidas innecesarias, y se asegure la recuperacin del bien. Actualmente existen muchas posibilidades, ya que las compaas de seguros ofrecen paquetes que hacen ms baratas las posibilidades de asegurar los riesgos existentes; por otro lado, no

olvidemos que las organizaciones, al momento, casi no manejan dinero en efectivo, lo cual reduce los riesgos de prdida en este espacio. 1.5.2 Control interno y su relacin con Normas de auditora El control interno se relaciona con las normas de ejecucin del trabajo, referente a establecer un estudio y evaluacin de la efectividad del control interno contable existente, para planificar la auditora y definir la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas sustantivas. La Gua de Auditora Interna No. 2 "Metodologa de La Auditora Interna" emitida por el Instituto Guatemalteco de Contadores Pblicos y Auditores se refiere al alcance de la auditora el cual debe incluir la revisin y la evaluacin de la estructura del control interno, para determinar si el mismo es efectivo y eficiente. El propsito de la revisin del control interno es determinar si se cumplen los objetivos elementales del mismo. Dichos objetivos son los siguientes: Garantizar informacin financiera confiable y oportuna. Salvaguarda de activos. Promover la eficiencia operativa de la entidad. Cumplimiento de objetivos, polticas, planes, procedimientos, leyes y reglamentos. El logro de los objetivos y metas establecidas para las operaciones o programas.

1.5.3 Normas internacionales para el ejercicio profesional de la auditora interna Las normas para el Ejercicio Profesional de la Auditora Interna, manifiestan lo siguiente: 2120-Control. La actividad de auditora interna debe asistir a la organizacin en el mantenimiento de controles efectivos, mediante la evaluacin de la eficacia y eficiencia de los mismos y promoviendo la mejora continua. 1.5.4 Informe COSO El Informe COSO (Committee of Sponsoring Organization), al cul se le conoce tambin como "La Comisin de Organizaciones Patrocinadoras de la Comisin Treadway", donde a travs del mismo Control Interno fue sometido a un riguroso estudio. Entre los miembros de COSO se cuentan el American Institute of chartered Public Accountants (AICPA), el Financial Executives Institute (FEI), The Institute of Internal Auditors (IIA), The Institute of Management Accountants (IMA), y la American Accounting Association (AAA, que agrupa a profesores universitarios de contabilidad), cuyas instituciones mencionadas anteriormente gozan de reconocido prestigio y tienen relacin directa con el Control Interno.

El Informe COSO internacionalmente se considera hoy en da como un punto de referencia obligado cuando se tratan materias de control interno, tanto en la prctica de las empresas como en los niveles legislativos y docentes. El Informe COSO cuenta con un objetivo primordial que es establecer una definicin de control interno y un desarrollo de los conceptos lo ms claro posible, o sea que fue modificada en cuanto a su enfoque tradicional, de forma que cuando se hable de control interno todo el mundo est hablando de lo mismo. Las definiciones del Control Interno, el contenido de sus Componentes y sus Normas, se ponen en vigor en la Resolucin 297/2003 del Ministerio de Finanzas y Precios. Por lo expuesto anteriormente se considera de vital necesidad abordar el Control Interno desde su punto de vista conceptual, su importancia, objetivos, principios y normativas, componentes y limitaciones. Hacia fines de Septiembre de 2004, como respuesta a una serie de escndalos, e irregularidades que provocaron prdidas importante a inversionistas, empleados y otros grupos de inters, nuevamente el Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, public el Enterprise Risk Management - Integrated Framework y sus Aplicaciones tcnicas asociadas, el cual ampla el concepto de control interno, proporcionando un foco ms robusto y extenso sobre la identificacin, evaluacin y gestin integral de riesgo. Este nuevo enfoque no sustituye el marco de control interno, sino que lo incorpora como parte de l, permitiendo a las compaas mejorar sus prcticas de control interno o decidir encaminarse hacia un proceso ms completo de gestin de riesgo. Adicionalmente, dado que COSO Enterprise Risk Management - Integrated Framework se encuentra completamente alineado con el Control Interno, las mejoras en la gestin de riesgo permitirn mejorar, an ms, sobre la inversin ya realizada en control interno. A medida que acelera el ritmo de cambio, la mayora de las organizaciones necesitarn mejorar su capacidad de aprovechar oportunidades, evitar riesgos y manejar la incertidumbre. Esta nueva metodologa proporciona la estructura conceptual y el camino para lograrlo. La premisa principal de la gestin integral de riesgo es que cada entidad, con o sin fines de lucro, existe para proveer valor a sus distintos "grupos de inters". Sin embargo, todas estas entidades enfrentan incertidumbres y el desafo para la administracin es determinar que cantidad de incertidumbre esta la entidad preparada para aceptar, como esfuerzo, en su bsqueda de incrementar el valor de esos "grupos de inters". Esa incertidumbre se manifiesta tanto como riesgo y oportunidad, con el potencial de erosionar o generar valor. La gestin integral de riesgo permite a la administracin tratar efectivamente la incertidumbre, riesgo y oportunidad, de tal modo de aumentar la capacidad de la entidad de construir valor. La incertidumbre es generada por factores externos a la entidad como la globalizacin, tecnologa, reestructuraciones, cambios en los mercados, competencia y regulaciones, y por factores internos como las elecciones estratgicas de la organizacin. La incertidumbre procede de la inhabilidad para determinar con precisin la probabilidad asociada a la ocurrencia de un evento y a sus impactos correspondientes. El valor es creado, preservado o erosionado por las decisiones de la administracin en todas las actividades, desde la planificacin estratgica a la operacin del da a da. La creacin de valor ocurre por la asignacin de recursos, incluyendo personal, capital, tecnologa, y marca, donde el

beneficio derivado es mayor que los recursos utilizados. La preservacin de valor ocurre cuando el valor creado es sostenido en el tiempo, a travs de calidad superior del producto o servicio, capacidad de produccin, satisfaccin al cliente, entre otras. El valor puede ser erosionado cuando estos objetivos no son alcanzados debido a una pobre estrategia o a su dbil ejecucin. El valor es maximizado cuando la administracin fija estrategias y objetivos para poner un balance ptimo entre objetivos de crecimiento, retorno y riesgos relacionados, y despliega eficiente y eficazmente los recursos en bsqueda de los objetivos de la entidad. La gestin integral de riesgos es un proceso desarrollado por toda la organizacin para identificar eventos potenciales que pueden afectar la consecucin de sus objetivos, de modo de administrarlos dentro de su apetito al riesgo, para proveer una seguridad razonable respecto del logro de los objetivos de la organizacin". La gestin integral de riesgos permite: Alinear la estrategia con el apetito al riesgo. Incrementar las respuestas al riesgo. Reducir las prdidas y sorpresas operacionales. Identificar y administrar riesgos que cruzan la organizacin. Proveer respuestas integradas a mltiples riesgos. Identificar oportunidades. Mejorar la distribucin de capital.

1.5.4.1 Objetivos de COSO Mejorar la calidad de la informacin financiera concentrndose en el manejo corporativo, las normas ticas y el control interno. Unificar criterios ante la existencia de una importante variedad de interpretaciones y conceptos sobre el control interno. 1.5.4.2 Qu se puede obtener a travs de COSO? La definicin de un marco de referencia aplicable a cualquier organizacin.

COSO considera que el control interno debe ser un proceso integrado con el negocio que ayude a conseguir los resultados esperados en materia de rentabilidad y rendimiento. Trasmitir el concepto de que el esfuerzo involucra a toda la organizacin: desde la Alta Direccin hasta el ltimo empleado.

1.6 Componentes del control interno El control interno vara mucho entre las organizaciones, segn factores como el tamao, la naturaleza de las operaciones y los objetivos. No obstante, ciertas caractersticas son esenciales para un buen control interno en las grandes empresas. Incluye cinco componentes: 1) ambiente de control, 2) proceso de evaluacin del riesgo, 3) sistema de informacin aplicable a los informes financieros y a la comunicacin (en lo sucesivo, sistema de informacin contable), 4) actividades de control y 5) monitoreo de los controles. 1.6.1 Ambiente de control Crea el tono de la organizacin al influir en la conciencia de control. Puede verse como el fundamento del resto de componentes. Entre sus factores figuran los siguientes: integridad y valores ticos, compromiso con la competencia, consejo de administracin o comit de auditora, filosofa y estilo operativo de los ejecutivos, estructura organizacional, asignacin de la autoridad y de responsabilidades, polticas y practicas de recursos humanos. La eficiencia del control interno depende directamente de la comunicacin e imposicin de la integridad y valores ticos del personal encargado de crear, administrar y vigilar los controles. Deben establecerse normas conductuales y ticas que desalienten la realizacin de actos deshonestos, inmorales o ilegales. No sern eficaces si no se comunican a travs de los medios apropiados: polticas oficiales, cdigos de conducta. 1.6.2 Proceso de evaluacin del riesgo Sirve para describir el proceso con que los ejecutivos identifican y responden a los riesgos de negocios que encara la organizacin y el resultado de ello. La evaluacin del riesgo se parece a la del riesgo de auditora, sin embargo tiene mayor alcance pues se tienen en cuenta las amenazas contra los objetivos en reas como operaciones, informes financieros, cumplimiento de las leyes y regulaciones. Consiste en identificar los riesgos relevantes, en estimar su importancia y seleccionar luego las medidas para enfrentarlos. 1.6.3 El sistema de informacin contable Se compone de los mtodos y de los registros establecidos para incluir, procesar, resumir y presentar las transacciones y mantener la responsabilidad del activo, del pasivo y del patrimonio conexo. As pues un sistema debera: Identificar y registrar todas las transacciones vlidas.

Describir oportunamente las transacciones con suficiente detalle para poder clasificarlas e incluirlas en los informes financieros. Medir el valor de las transacciones de modo que pueda anotarse su valor monetario en los estados financieros.

 Determinar el perodo en que ocurrieron las transacciones para registrarlas en el perodo contable correspondiente. Presentar correctamente las transacciones y las revelaciones respectivas en los estados financieros. 1.6.4 Actividades de control Son polticas y procedimientos que sirven para cerciorarse de que se cumplan las directivas de los ejecutivos. Favorecen las acciones que acometen los riesgos de la organizacin. En ella se llevan a cabo muchas actividades de control, pero solo los siguientes tipos se relacionan generalmente con la auditora de estados financieros: Evaluaciones del desempeo Controles del procesamiento de la informacin Controles fsicos Divisin de obligaciones

1.6.4.1 Evaluaciones del desempeo Consisten en revisar el desempeo real comparado con los presupuestos, los pronsticos y el desempeo de perodos anteriores; en relacionar los conjuntos de datos entre s; en hacer evaluaciones globales del desempeo. Estas ltimas ofrecen a los ejecutivos una indicacin global de si el personal en varios niveles est cumpliendo bien los objetivos de la organizacin. Los ejecutivos investigan las causas de un desempeo inesperado y luego realizan oportunamente los cambios de estrategias y de planes o introducen las medidas correctivas apropiadas. 1.6.4.2 Controles del procesamiento de la informacin Un aspecto importante a estos controles se refiere a la autorizacin legtima de todos los tipos de transacciones. La autorizacin puede ser general o especfica. La autorizacin general ocurre cuando la alta direccin establece criterios para aceptar cierta clase de transacciones. Por ejemplo, puede determinar las listas de precios y las polticas de crdito para nuevos clientes. La autorizacin especfica ocurre cuando las transacciones se autorizan de modo individual. Por ejemplo, la alta direccin podra estudiar individualmente y autorizar las operaciones de ventas mayores a determinada cantidad. 1.6.4.3 Controles fsicos A este tipo de control pertenecen los que dan seguridad fsica respecto a los registros y otros activos. Una de las actividades con que se protegen los registros consiste en mantener el control siempre sobre los documentos prenumerados que no se emitan, lo mismo que sobre otros diarios

y mayores, adems de restringir el acceso a los programas de computacin y a los archivos de datos. 1.6.4.4 Divisin de obligaciones Un concepto fundamental del control interno consiste en que ningn departamento ni individuo debe encargarse de todos los aspectos de una transaccin de principio a fin. De modo anlogo, ninguna persona debera realizar ms de una de las funciones de autorizar transacciones, registrarlas o custodiar los activos. Adems, en la medida de lo posible, los que efectan la transaccin han de estar separados de esas funciones. 1.6.5 Monitoreo de los controles Es un proceso que consiste en evaluar la calidad con el tiempo. Requiere vigilancia para determinar si funciona como se prevea o si se requieren modificaciones. Para monitorear pueden efectuarse actividades permanentes o evaluaciones individuales. Entre las actividades permanentes de monitoreo se encuentran las de supervisin y administracin como la vigilancia continua de las quejas de los clientes o revisar la verosimilitud de los informes de los ejecutivos. Las evaluaciones individuales se efectan en forma no sistemtica; por ejemplo, mediante auditoras peridicas por parte de los auditores internos. La funcin de la auditora interna es un aspecto importante del sistema de monitoreo. Los auditores internos investigan y evalan el control interno, as como la eficiencia con que varias unidades de la organizacin estn desempeando sus funciones; despus comunican los resultados y los hallazgos a la alta direccin. Ilustraremos de forma grfica los cinco elementos que deben actuar en forma conjunta para que se pueda generar un efectivo control interno en las empresas.

Figura 1. Componentes de Control Interno Aunque los cinco criterios deben cumplirse, esto no significa que cada componente haya de funcionar de forma idntica, ni siquiera al mismo nivel, en distintas entidades. Puede existir una cierta compensacin entre los distintos componentes, debido a que los controles pueden tener

mltiples propsitos, los controles de un componente pueden cumplir el objetivo de controles que normalmente estn presentes en otros componentes. Por otra parte, es posible que existan diferencias en cuanto al grado en que los distintos controles abarquen un riesgo especfico, de modo que los controles complementarios, cada uno con un efecto limitado, pueden ser satisfactorios en su conjunto. Existe una interrelacin directa entre las tres categoras de objetivos, que son los que una entidad se esfuerza para conseguir, y los componentes, que representan lo que se necesitan para lograr dichos objetivos. Todos los componentes son relevantes para cada categora de objetivo. Al examinar cualquier categora por ejemplo, la eficacia y eficiencia de las operaciones, los cinco componentes han de estar presente y funcionando de forma apropiada para poder concluir que el control interno sobre las operaciones es eficaz. Si se examina la categora relacionada con los controles sobre la informacin financiera, por ejemplo, se deben cumplir los cinco criterios para poder concluir que el control interno de la informacin financiera es eficaz. 1.7 Como conocer el control interno para planear la auditora La directriz SAS 55, enmendada por SAS 78 y 94, exige conocer el control interno lo bastante para planear la auditora. En otras cosas incluye el conocimiento del diseo de los controles relevantes y determinar si han sido puestos en prctica por la compaa. Al planear la auditora este conocimiento sirve para: Identificar los tipos de posibles errores. Examinar los factores que influyen en el riesgo de error material. Disear pruebas de controles, cuando se apliquen. Disear pruebas sustantivas.

Al emitir un juicio sobre el conocimiento necesario del control interno, se tiene en cuenta el conocimiento relativo a los cuatro factores anteriores a que se consigui de otras fuentes, entre ellas los auditores anteriores y su conocimiento de la industria donde opera el cliente. El auditor debe considerar si se requiere o no habilidades especializadas referentes a la tecnologa de informacin del cliente. Por ejemplo, un experto con habilidades especiales en la tecnologa de la informacin talvez se requiere en el equipo de auditora, dada la complejidad de los sistemas del cliente. Los auditores deben tomar en cuenta su evaluacin del riesgo inherente, los juicios sobre la materialidad y la naturaleza de las operaciones de la compaa. En todas las auditoras el conocimiento del control abarcar su ambiente, la evaluacin del riesgo, el sistema de informacin contable y de comunicacin, las actividades del control y el monitoreo. Los auditores deben obtener suficiente conocimiento de las actitudes de los ejecutivos, de sus ideas y acciones referente al ambiente de control. Habrn de concentrarse en la esencia de los

controles, no en su forma. Por ejemplo, es posible que una organizacin cuente con un cdigo de tica que prohbe las actividades inmorales, pero que lo haga cumplir. Tambin es necesario conocer el proceso con que el cliente identifica y responde a los riesgos del negocio. Entre otras cosas hay que determinar como los ejecutivos identifican estos riesgos, estiman su importancia y toman medidas para manejarlos. Al conocer el sistema de informacin contable del cliente y las actividades respectivas de control, el auditor casi siempre lo divide en los principales ciclos de las transacciones. La expresin ciclo de transaccin designa las polticas y la secuencia de procedimientos con que se procesan un tipo especial de ella. As, el sistema contable en una empresa podr subdividirse en los siguientes ciclos principales: ciclos de ingresos, ciclos de adquisicin o de compras, ciclo de conversin, ciclos de nmina, ciclo de financiamiento, y ciclo de inversin. Al conocer todos los componentes anteriores los auditores casi siempre se enteran de las actividades de control del cliente. As, al investigar los documentos relacionados con las transacciones en efectivo, seguramente recubrirn si las cuentas bancarias estn conciliadas. Las circunstancias de su trabajo determinaran si es necesario que procuren conocer las otras actividades de control. Finalmente, los auditores deben conocer a fondo los mtodos de monitoreo de la compaa que se refieren a los informes financieros, pues de lo contrario no comprendern como se utilizan para tomar medidas tendientes a mejorar un desempeo inadecuado. Tambin determinarn como la labor de los auditores internos contribuye a perfeccionar el control interno. 1.8 Evaluacin del control interno 1.8.1 Definicin Consiste en la revisin y anlisis de todos los procedimientos que han sido incorporados al ambiente y estructura del control interno, as como a los sistemas que mantiene la organizacin para el control e informacin de las operaciones y sus resultados, con el fin de determinar si stos concuerdan con los objetivos institucionales, para el uso y control de los recursos, as como la determinacin de la consistencia del rol que juega en el sector que se desarrolla. [4] Evaluar un sistema de Control Interno, es hacer una operacin objetiva del mismo. Esta evaluacin se hace a travs de la interpretacin de los resultados de algunas pruebas efectuadas, las cuales tienen por finalidad establecer si se estn realizando correctamente y aplicando los mtodos, polticas y procedimientos establecidos por la direccin de la empresa para salvaguardar sus activos y para hacer eficientes sus operaciones. La evaluacin que se haga del Control Interno, es de primordial importancia pues por su medio se conocer si las polticas implantadas se estn cumpliendo a cabalidad y si en general se estn desarrollando correctamente.

Dependiendo de la evaluacin que se tenga, as ser el alcance y el tipo de pruebas sustantivas que se practiquen en el examen de los estados financieros. La evaluacin del Control Interno puede efectuarse por los siguientes mtodos: 1.8.1 Mtodo Descriptivo Tambin llamado "narrativo", consiste en hacer una descripcin por escrito de las caractersticas del control de actividades y operaciones que se realizan y relacionan a departamentos, personas, operaciones, registros contables y la informacin financiera. El mtodo narrativo, es ideal para aplicarlo a pequeas empresas. 1.8.2 Mtodo de Cuestionario En este procedimiento se elaboran previamente una serie de preguntas en forma tcnica y por reas de operaciones. Estas preguntas deben ser redactadas en una forma clara y sencilla para que sean comprensibles por las personas a quienes se les solicitar que las respondan. Una respuesta negativa advierte debilidades en el control interno. 1.8.3 Diagrama de Flujo El diagrama de flujo de sistemas es un diagrama, una representacin simblica de un sistema o serie de procedimientos en que stos se muestran en secuencia, al lector le da una imagen clara del sistema: muestra la naturaleza y la secuencia de los procedimientos, la divisin de responsabilidades, las fuentes y distribucin de documentos, los tipos y ubicacin de los registros y archivos contables. Tiene como base la esquematizacin de las operaciones, mediante el empleo de dibujos (flecha, cuadros, figuras geomtricas, etc.); en dichos dibujos se representan departamentos, formas y archivos, por medio de ellos se indican y explican el desarrollo de las operaciones. Este mtodo se utiliza en la actualidad a travs de computadoras 1.8.2 Proceso de evaluacin del control interno Es preciso definir una metodologa para la evaluacin del control interno, con el fin de ubicar de mejor manera las funciones del Auditor Interno, dimensionada en la evaluacin del verdadero alcance institucional y en el marco de los planes estratgicos, las leyes, polticas, presupuestos, normas y procedimientos que rigen las operaciones en directa relacin con los objetivos de servicio que brinda la organizacin, dentro del sector que se desenvuelve. El auditor interno tiene una gran responsabilidad de velar, a travs de las respectivas evaluaciones, porque el control interno sea slido y funcione en beneficio de los resultados de la organizacin. En la figura 1. se muestra el proceso que debe seguir la evaluacin del control interno.

Figura 2. Proceso de evaluacin de control interno 1.9 Identificacin de los riesgos La mayor parte del trabajo del auditor independiente, para formarse una opinin sobre los estados financieros, consiste en obtener y evaluar la evidencia comprobatoria relativa a las aseveraciones de la gerencia, contenidas en los estados financieros. Al planificar y realizar una auditora, el auditor considera tales aseveraciones dentro del contexto de su relacin con el saldo de una cuenta o clase de transaccin. El riesgo de declaracin incorrecta importante en las aseveraciones de los estados financieros consiste: Riesgo Inherente Riesgo de Control Riesgo de Deteccin

1.9.1 Riesgo Inherente Consiste en la posibilidad de que en el proceso contable (registro de las operaciones y preparacin de estados financieros) ocurran errores sustanciales antes de considerar la efectividad de los sistemas de control. Por ejemplo: reas como la de costos, que incluyen clculos complicados, tiene ms posibilidad de ser mal expresado que las que contiene clculos sencillos; el efectivo y los ttulos valores al portador son ms susceptibles a prdida o manipulacin que los ttulos nominativos. Las reas que resultan de criterio subjetivos gerenciales tales como: obsolescencias de existencia de inventarios, provisin para cuentas incobrables, etc. Son de mayor riesgo que las que resultan de determinaciones ms objetivas. 1.9.2 Riesgo de Control Refiere a la incapacidad de los controles internos de prevenir o detectar los errores o irregularidades sustanciales de la empresa. Para que un sistema de control sea efectivo debe ocuparse de los riesgos inherentes percibidos, incorporar una segregacin de funciones apropiada de funciones incompatibles y poseer un alto grado de cumplimiento. Al igual que el riego inherente, el riesgo de control existe, independientemente de la auditora y esto es gran medida fuera del control del auditor. Los sistemas de control bien diseados reducen el riesgo de sufrir una prdida significativa a causa de errores o irregularidades, especialmente por parte de empleados de baja jerarqua. Los sistemas de control tienen menos posibilidades de evitar las irregularidades cometidas por la gerencia superior quien est en posicin de sobrepasarlos o ignorarlos. En consecuencia, el auditor debe interesarse particularmente en el ambiente de control, los controles gerenciales, y en el papel de la auditora interna, ya que estos pueden proporcionar una seguridad razonable de que la gerencia no est involucrada en ellos. 1.9.3 Riesgo de Deteccin Consiste en la posibilidad que hayan ocurrido errores importantes en el proceso administrativocontable, que no sean detectados por el control interno y tampoco por las pruebas y procedimientos diseados y realizados por el auditor. 1.9.4 Medios de evaluacin del riesgo de control Para fines del tema que se trata como es el riesgo y el control interno se debe agregar que el grado de riesgo de control interno se puede evaluar en ALTO, MODERADO O BAJO, dependiendo de los resultados del anlisis realizado por el auditor. Un riesgo alto de control interno implica realizar ms pruebas sustantivas y se determina as, cuando se percibe la existencia de debilidades importantes en los controles establecidos o ausencia de controles bsicos en reas importantes. Lgicamente, un alto riesgo de control,

implica mayor probabilidad de que existan errores o irregularidades no detectados por los controles internos establecidos, que afectan significativamente el contenido de los estados financieros. El riesgo bajo de control interno, implica realizar menos pruebas sustantivas, y se determina en base al resultado de las pruebas de cumplimiento realizadas. Conforme disminuye el valor evaluado del riesgo de control, se aumenta el nivel aceptable de riesgo de deteccin. Por consiguiente, el auditor podr alterar la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas sustantivas planificadas. Generalmente existe mayor riesgo de auditora en el primer examen realizado a un nuevo cliente, debido al hecho de que no se est muy familiarizado con las operaciones del mismo. En el caso de auditoras recurrentes, la experiencia de los aos anteriores generalmente da una indicacin de los riesgos de auditora involucrados. La auditora de una organizacin donde, ao tras ao, no se encuentra errores de significacin involucra menor riesgo de auditora que la auditora en una organizacin donde frecuentemente se cometen grandes errores. La evaluacin del riesgo de control es el proceso de evaluar la efectividad de los procedimientos y polticas de la estructura de control interno de una entidad para evitar o detectar las declaraciones incorrectas importantes en los estados financieros. Despus de obtener el conocimiento de la estructura de control interno, el auditor puede evaluar el riego de control al nivel mximo para algunas o todas las aseveraciones, porque considera que los procedimientos y polticas probablemente no sean adecuados o porque no resulta prctico evaluar su efectividad. Evaluar el riego de control por debajo del nivel mximo implica: Identificar los procedimientos y polticas de la estructura de control interno, dirigidos a evitar o detectar declaraciones incorrectas importantes en aseveraciones especficas de los estados financieros. Realizar pruebas de los controles para evaluar la efectividad de tales procedimientos y polticas. Al identificar los procedimientos y polticas de la estructura de control interno relevantes a las aseveraciones especficas de los estados financieros, el auditor debe considerar que los procedimientos y polticas pueden tener un efecto extensivo a muchas aseveraciones, o un efecto especifico sobre una aseveracin individual, dependiendo de la naturaleza del elemento de estructura de control interno en particular. El ambiente de control y el sistema contable, suelen tener un efecto extensivo sobre varios saldos de cuentas o clases de transacciones y por lo tanto, afectan muchas aseveraciones. Por el contrario, algunos procedimientos de control, suelen tener un efecto especfico sobre una aseveracin individual incluida en un saldo de cuenta o clase de transaccin en particular.

Los procedimientos dirigidos a comprobar la efectividad del diseo y operacin de un procedimiento o polticas de estructuras de control interno, se dirigen a establecer que stos estn debidamente diseados, para evitar o detectar las declaraciones incorrectas importantes en las aseveraciones de los estados financieros. Las pruebas de controles dirigidos a comprobar tanto la efectividad del diseo, como la operacin de un procedimiento o poltica, suelen incluir procedimientos tales como informes, observacin de la aplicacin de los procedimientos o polticas y la ejecucin de stos, por parte del mismo auditor. La conclusin a que se llega como resultado de la evaluacin del riesgo de control, se denomina "Nivel Evaluado del Riesgo de Control". Al determinar el material de evidencia necesario para amparar un nivel evaluado especfico del riesgo de control, por debajo del nivel mximo, el auditor debe considerar las caractersticas de la evidencia comprobatoria. El auditor emplea el nivel evaluado de riesgo de control para determinar el nivel aceptable de riesgo de deteccin, para las aseveraciones de los estados financiero, el auditor emplea el nivel aceptable de riesgo de deteccin, para determinar la naturaleza, oportunidad y el alcance de los procedimientos de auditora que se emplearn para detectar las declaraciones incorrectas. Mientras ms bajo sea el nivel aceptable de riesgo de deteccin, debe aumentar la seguridad derivada de las pruebas sustantivas. En consecuencia, el auditor puede tomar una o ms de las siguientes medidas: Cambiar la naturaleza de las pruebas sustantivas de un procedimiento menos efectivo a uno ms efectivo. Cambiar la oportunidad de las pruebas sustantivas. Cambiar el alcance de las pruebas sustantivas.

CONCLUSIONES
1. El control interno comprende el plan de organizacin, los mtodos y procedimientos que tiene establecidos una empresa o negocio, constituidos en un todo para la obtencin de tres objetivos principales: a) la obtencin de informacin financiera correcta y segura, b) la salvaguarda de los activos y c) la eficacia de las operaciones. Es importante que funcione adecuadamente en las empresas puesto que permite el manejo adecuado de los bienes, funciones e informacin de una empresa determinada, con el fin de generar una indicacin confiable de su situacin y sus operaciones en el mercado. 2. Entre los principales tipos de control interno se pueden mencionar: Control interno administrativo, Control interno financiero, Control interno previo, Control interno concomitante, Control interno posterior, es importante que todos se ejecuten correctamente en la empresa puesto que de ellos depende el buen funcionamiento de la misma.

3. Los principios de control interno se dividen en tres grandes grupos, por su aplicacin: Aplicables a la estructura orgnica, Aplicables a los procesos de sistemas y Aplicables a la administracin de personal. 4. Los principales componentes de control interno son: Ambiente de control, Proceso de evaluacin del riesgo, El sistema de informacin contable, Actividades de control, Monitoreo de los controles. Los cuales son tiles para que el control interno funcione apropiadamente.

BIBLIOGRAFA
y y y y y

Instituto Guatemalteco de Contadores Pblicos y Auditores (IGCPA), Gua de Auditora Interna No. 2. Guatemala: IGCPA, 2000. Instituto Guatemalteco de Contadores Pblicos y Auditores (IGCPA), Norma de Auditora No. 14 Guatemala: IGCPA, 2000. Fonseca Borja, Ren. Auditora Interna: Un enfoque moderno de planificacin, ejecucin y control. Guatemala: Artes Graficas Acrpolis, 2004. Perdomo Salguero, Mario Leonel. Tcnicas y Procedimientos de Auditora I Guatemala: Ediciones Contables, Administrativas -ECA- Segunda edicin 2006. Whittington O. Ray y Kurt Panny, Principios de Auditora. Mxico: McGrawHill/Interamericana Editores, S.A. de C.V., 2005.

ANEXOS
Cooperativa Integral Agrcola "El Pergamino III" R.L. Aldea San Antonio, municipio de Ipala, departamento de Chiquimula

CUESTIONARIO DE CONTROL INTERNO INVENTARIOS No. Pregunta Si X X X Solamente con el caf. No N/A Observaciones

Existe un sistema de control para las entradas y 1. salidas de inventarios? 2. Existe algn mtodo de valuacin de inventarios? La entidad tiene designada alguna persona 3. responsable de las rdenes de compra de inventarios?

Se cuenta con alguna medida de seguridad para los 4. registros de inventarios? Son consistentes y uniformes durante todo el perodo contable el sistema de registro contable del mtodo 5. de valuacin de inventarios? La entidad utiliza algn sistema de control para llevar al da los registros tanto de los ingresos como 6. los ya existentes en bodega? Cuenta la entidad con una bodega en buen estado y que est bien resguardada fsicamente para su 7. seguridad? 8. 9 Existe alguna persona encargada de bodega? Los registros contables de inventario los lleva una persona ajena al encargado de bodega?

X X X

Realiza inventarios fsicos peridicamente de las existencias, la persona designada para llevar los 10 registros contables? 11 La entidad recibe inventario en consignacin? 12

X X

Se comprueba en la recepcin de la mercadera que la X misma sea entregada en su totalidad? Deficiencias Recomendaciones Elaborar tarjetas de responsabilidad del caf en el patio, crear controles para establecer las variaciones por el efecto del secado, con el visto bueno del gerente o miembros del consejo de administracin.

INVENTARIOS 1 Durante el arqueo fsico de inventarios de caf se detecto que no existe control sobre el caf que se encuentra en el proceso de secado en el patio.

A AUDITORA CONTABLE, CONCEPTO Y FINALIDAD En trminos generales, auditar es examinar y verificar informacin, registros, procesos, circuitos, etc., con objeto de expresar una opinin sobre su bondad o fiabilidad.

Segn sea el objetivo a conseguir, la auditora recibe una denominacin diferente. A su vez, las distintas auditoras tienen que ver entre s. Principales acepciones del trmino auditora en la actualidad: Auditora de estados financieros: es el examen y verificacin de los estados financieros de una empresa con objeto de emitir una opinin sobre la fiabilidad de los mismos. Se verifican cuentas anuales (documentos contables denominados en la prctica como estados financieros). Tambin se denomina auditora de cuentas anuales, auditora contable o auditora externa. Se intenta verificar si, razonablemente, los estados contables se han realizado ms o menos bien. Puede haber errores, pero no puede haber un grave error. Auditora de informes econmicos y financieros: Cualquier informacin econmica y financiera (cash flows, presupuestos, estudios de rentabilidad, planificaciones financieras) puede ser sometida a examen y verificacin con objeto de opinar sobre su veracidad, transparencia y razonabilidad de clculo. Se trata de analizar estados financieros concretos, que no son las cuentas anuales. Auditora interna: Tiene por objeto verificar los diferentes procedimientos y sistemas de control interno establecidos por una empresa con objeto de conocer si funcionan como se haba previsto y al mismo tiempo ofrecer a la gerencia posibles cambios o mejoras en los mismos. La auditora interna es una pieza fundamental de control en grandes empresas y se estructura, dentro de las mismas, como un departamento que funciona independientemente y depende directamente de la gerencia. Todas las empresas se preocupan de la salvaguarda de los activos; esto pertenece al control interno. Tambin pertenecen al mismo las normas para cumplir los objetivos. La auditora interna verifica si el control interno es eficaz (si se cumplen los objetivos) y propone mejoras para el control interno. Se llama interna porque normalmente la realiza un auditor interno. Auditora operativa o de gestin: Tiene por objeto el examen de la gestin de una empresa con el propsito de evaluar la eficacia de sus resultados con respecto a las metas previstas, los recursos humanos, financieros y tcnicos utilizados, la organizacin y coordinacin de dichos recursos y los controles establecidos sobre dicha gestin. Vemos los trminos eficacia, eficiencia y economa: Eficacia: consiste en cumplir los objetivos.

 Eficiencia: tiene que ver con la relacin input-output. A un mismo producto, quien consuma menos factor es ms eficiente; y a igualdad de factores, quien produzca ms output es ms eficiente. Economa: input previstos-input reales. Cuando, ante lo previsto, se consume realmente menos input, se es ms econmico. Auditora de sistemas: su finalidad es el examen y anlisis de los procedimientos administrativos y de los sistemas de control interno de la compaa auditada. Al finalizar el trabajo realizado, los auditores exponen en su informe aquellos puntos dbiles que hayan podido detectar, as como las recomendaciones sobre los cambios convenientes a introducir, en su opinin, en la organizacin de la compaa. Normalmente, las empresas funcionan con polticas generales, pero hay procedimientos y mtodos, que son trminos ms operativos. Los procedimientos son tambin sistemas; si estn bien hechos, la empresa funcionar mejor. La auditora de sistemas analiza todos los procedimientos y mtodos de la empresa con la intencin de mejorar su eficacia. Auditora econmico-social: su objetivo es evaluar la aportacin que la empresa hace al progreso humano, o ponderar el cumplimiento de su responsabilidad social. Nos vamos a centrar en la auditora externa de estados financieros o auditora contable: se trata de un proceso llevado a cabo mediante unas normas, mediante el cual los estados financieros de una sociedad se someten a examen y verificacin de unos expertos cualificados e independientes (auditores) con el fin de que emitan su opinin sobre la fiabilidad que les merece la informacin econmico-financiera contenida en los mismos. Esta opinin se comunica por medio de un informe o dictamen de auditora. El objetivo de un examen de los estados financieros de una compaa, por parte de un auditor independiente, es la expresin de una opinin sobre si los mismos reflejan razonablemente su situacin patrimonial, los resultados de sus operaciones y los cambios en la situacin financiera, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados y con la legislacin vigente. Los estados financieros auditados interesan y son tiles a una variedad de personas y organismos por las razones siguientes: A los directivos y administradores, porque es una forma de asegurarse de que la direccin, el manejo y el control del negocio se han llevado de forma y de acuerdo con las polticas y procedimientos establecidos, permitindoles manejar datos fiables a efectos de anlisis y planificacin. Es una forma de garantizar la honestidad de la gestin llevada a cabo. Los directivos y administradores querrn o no que se audite segn si tienen algo que esconder o no, pero tambin segn el coste de la auditora.

 A los accionistas o propietarios, porque les muestra el rendimiento obtenido y la forma como se maneja y conserva su patrimonio. Como la mayor parte de los accionistas o propietarios delega la facultad de administrar en terceras personas, el dictamen del auditor les sirve de elemento de juicio para valorar la eficacia de esta administracin. El informe del auditor sirve de base para tomar decisiones respecto a la conveniencia de aumentar el capital, contratar crditos, distribuir dividendos, etc. Es ms probable que se haga la auditora cuando no coinciden accionista y propietario; en empresas familiares habr menos auditora. A los inversores, porque para invertir en acciones u obligaciones de la compaa o estimar el valor de compra-venta debern obtener informacin digna de confianza que les permita conocer los rendimientos y situacin financiera. Y, una vez realizada la inversin, desearn recibir, de una forma regular, estados financieros auditados, mientras mantengan dicha inversin en la empresa. No se puede entrar en bolsa sin estar auditado. A las entidades de crdito, porque cuando reciben solicitudes de crdito de importancia necesitan conocer datos fiables con respecto a la solvencia de la empresa, resultado de sus operaciones, capacidad de pago, etc., a la hora de decidir la concesin del crdito con un grado razonable de riesgo. A las autoridades fiscales, porque el dictamen involucra la expresin de la buena fe del contribuyente, en cuanto a que los estados financieros auditados reflejan en forma razonable el cumplimiento que ha dado a sus deberes fiscales. A los analistas financieros, porque todo su trabajo de organizacin, estudio y anlisis estar basado en unas cifras homogneas, comparables y fiables. A los acreedores, proveedores y terceros en general, porque en caso de tener que vender mercancas, ofrecer servicios, sobrevengan quiebras, suspensiones de pago, etc., contarn con informacin veraz que les permitir conocer el riesgo que tienen implcito en la sociedad. A los trabajadores, porque la situacin de la empresa les afecta de cara a negociaciones, participacin en rendimientos, etc. A los gobiernos, porque cualquier programa de poltica econmica y social debe fundamentarse en datos reales y veraces que permitan obtener variables macroeconmicas precisas. Al pblico en general, porque al enterarse de los estados financieros auditados pueden juzgarlos en la forma debida y tomar las decisiones pertinentes.

Los estados financieros cuando no han sido auditados son de difcil aceptacin para las personas o entes que acabamos de mencionar, por dos razones fundamentales: Han podido ser preparados con honestidad pero de una manera descuidada. Han podido ser deliberadamente falsificados. Se cometen ms errores por ignorancia que por deseo de falsificar. y ORIGEN, EVOLUCIN Y SITUACIN ACTUAL DE LA AUDITORA En la Edad Media, la auditora trataba de descubrir fraudes; este enfoque se mantiene hasta finales del siglo XIX. Hasta la Revolucin Industrial la economa se desarrollaba en base a una estructura de empresa familiar donde la propiedad y la direccin de sus negocios confluan en las mismas personas, que, por tanto, no sentan ninguna necesidad de la auditora independiente ni tampoco se les impona por normativa legal. Con la aparicin de las grandes sociedades, la propiedad y la administracin qued separada y surgi la necesidad, por parte de los accionistas y terceros, de conseguir una adecuada proteccin, a travs de una auditora independiente que garantizara toda la informacin econmica y financiera que les facilitaban los directores y administradores de las empresas. La razn de ser Gran Bretaa la cuna de la auditora se explica por ser este pas el pionero en la Revolucin Industrial. Estados Unidos, en la actualidad, est a la vanguardia del estudio e investigacin de las tcnicas de auditora y de su desarrollo a nivel legislativo. La crisis de Wall Street en 1929 y la creacin de la Securities and Exchange Commission (SEC), rgano regulador y controlador de la Bolsa, han sido factores determinantes para conseguir las cotas de desarrollo que los profesionales de la auditora han alcanzado en aquel pas. y MARCO LEGAL DE LA AUDITORA Las principales normas legales vigentes en Espaa que ataen a la auditora se encuentran contenidas en las siguientes disposiciones: Ley sobre auditora En 1988 se public en el BOE la Ley de Auditora, que recoge a la vez lo establecido en la VIII Directiva (84/253/CEE) en materia de auditora, cubriendo un vaco legal en lo que se refiere a la obligacin que determinadas entidades tienen de auditar sus estados financieros y la regulacin institucional de los profesionales a cuyo cargo queda el ejercicio de dicha tarea.

 Ley de Reforma de la Legislacin Mercantil Introduce los cambios relacionados con la revisin de las cuentas anuales y las personas habilitadas para este fin. El cdigo de comercio reconoce que las cuentas anuales deben ser sometidas a la auditora por auditores de cuentas legales, ya sea por requerimiento de la ley o por un juzgado competente. Toda sociedad capitalista que presente balance normal est obligada a auditar. En el Real Decreto 572/1997 del 18 de Abril se cambian los criterios para no presentar balance normal: que el total activo no supere 1.580,000.000 ptas. que la cifra de negocio no supere 3.160,000.000 ptas. que el nmero de trabajadores no supere 250. Los que cumplan dos o ms requisitos pueden presentar balance abreviado. Quien est obligado a presentar balance normal, puede presentar la cuenta de resultados abreviada, pero tiene que presentar memoria normal, est obligado a presentar informe de gestin y tiene que auditar. Quien presenta balance normal y no est obligado a presentarlo, no est tampoco obligado a auditarse. Ley del Mercado de Valores La Ley de Mercado de Valores en sus ttulos III y IV considera requisito fundamental con el fin de defender los intereses de los inversores, la existencia previa de una auditora de cuentas de los estados financieros a todas las entidades emisoras en el mercado de valores como tambin a las entidades emisoras de valores admitidas a negociacin en algn mercado secundario oficial. Esta auditora deber ser realizada por profesionales inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas.

2.1. NORMAS PERSONALES El trabajo de auditora debe ser realizado por persona o personas que, teniendo formacin tcnica adecuada, puedan demostrar experiencia y capacidad profesional como auditores.

La formacin tcnica se obtiene, generalmente, en la universidad, escuelas tcnicas e institutos profesionales. La Octava Directiva de la UE establece que la formacin profesional de los auditores requiere el poseer un nivel universitario, seguido por un curso de enseanza especializada avanzada y pasar un examen de competencia profesional. Personas con formacin educativa diferente a la universitaria pueden tener acceso al examen de competencia profesional siempre que demuestren que tienen 15 aos de experiencia o bien 7 aos, pero en este caso debern pasar por una experiencia prctica de 3 aos con un auditor profesional. Experiencia profesional: la Octava Directiva exige una experiencia prctica de tres aos, dos de los cuales al cargo de otro auditor autorizado para practicar la profesin, habiendo quedado igualmente establecido en nuestra Ley de Auditora. Capacidad profesional: la formacin tcnica es un fundamento indispensable de la capacidad profesional; sin embargo, sta ltima requiere una madurez de juicio que no se logra simplemente con la formacin tcnica. El auditor o auditores estn obligados a mantener una posicin de independencia en su trabajo profesional con objeto de lograr imparcialidad y objetividad en sus juicios. Si una auditora ha de ser efectiva y digna de confianza debe ser realizada por alguien que tenga la suficiente independencia con respecto a las personas cuya labor est examinando, y por tanto puede emitir una opinin totalmente objetiva. El auditor deber evitar cualquier relacin con su cliente que haga dudar a un tercero de su independencia. Cualidades principales referentes a esta norma: Conducta: La conducta del auditor externo debe ser tal que no permita que se exponga a presiones que lo obliguen a aceptar o silenciar hechos que alteraran la correccin de su informe. Ecuanimidad: La actitud del auditor externo debe ser totalmente libre de prejuicios. Debe colocarse en una posicin imparcial respecto al cliente, a sus directivos y accionistas. Parentesco y amistad: El auditor externo debe evaluar si por razones de parentesco o amistad puede verse afectada su posicin de independencia. Independencia econmica: El auditor externo no debe tener intereses comunes con su cliente. No puede tener relacin de dependencia ni ser directivo del ente examinado, ni tampoco ser accionista, deudor, acreedor o garante del mismo por importes significativos en relacin al patrimonio de la compaa o del suyo propio, que comprometan su libertad de opinin. En la realizacin de su examen y preparacin de su informe el auditor deber ejercer una adecuada responsabilidad profesional.

Esta norma requiere que el auditor desempee su trabajo con el mximo de atencin, diligencia y cuidado que pueda esperarse de una persona con sentido de la responsabilidad. Exige al auditor la obligacin de cumplir con las normas relativas a la realizacin del trabajo y preparacin del informe y a cumplir con los cdigos de tica profesional establecidos por la profesin.

2.2. NORMAS PARA REALIZAR EL TRABAJO El trabajo de auditora debe planificarse y ejecutarse adecuadamente y en el caso de que existan ayudantes se les debe supervisar de forma satisfactoria. El trabajo de auditora exige una correcta planificacin de los mtodos y procedimientos a aplicar as como de los papeles de trabajo que servirn de fundamento a las conclusiones del examen. No es posible, ni sera conveniente, que la totalidad del trabajo sea realizado personalmente por el auditor. Existen labores rutinarias que no requieren la capacidad profesional del auditor y que pueden ser realizadas por ayudantes; por ejemplo, un arqueo de caja, comprobacin de operaciones matemticas, etc. Sin embargo, esta delegacin de funciones en los ayudantes no libera al auditor de la responsabilidad personal que tiene en todo el trabajo. El auditor deber estudiar, comprobar y realizar el sistema de control interno existente en la empresa para conocer dos aspectos fundamentales: y La confianza que le merece como medio de generar informacin fiable. y Determinar el alcance, la naturaleza y el momento de aplicacin de los diferentes procedimientos de auditora. Las condiciones de la empresa, su forma de operar, la manera de tramitar interiormente los asuntos, las medidas que tiene para controlar la exactitud de las operaciones y su pase a los libros y a los estados financieros son circunstancias particulares de cada empresa que modifican la naturaleza de las pruebas de auditora que se van a realizar y la extensin y oportunidad con que esas pruebas pueden realizarse. De ah que sea absolutamente necesario que el auditor, para poder realizar un trabajo satisfactorio, deba tomar en cuenta esas particularidades de la empresa cuyos estados financieros est examinando. Por ello es necesario que el auditor estudie y evale el control interno de la empresa cuyos estados financieros va a examinar. Este estudio tiene por objeto conocer cmo es dicho control

interno no solamente en los planes de la direccin, sino en la ejecucin real de las operaciones cotidianas. El trabajo de auditora requiere obtener, mediante la aplicacin de procedimientos de auditora, elementos de juicio vlidos y suficientes, tanto en cantidad como en calidad, que permitan obtener una opinin objetiva sobre los estados financieros. Los elementos de juicio para poder opinar deben ser objetivos y ciertos, deben fundamentarse en la naturaleza de los hechos examinados, habindose llegado al conocimiento de los mismos con una seguridad razonable; el juicio definitivo sobre el trabajo de auditora consiste en decidir si el mismo ha suministrado al auditor material suficiente para fundamentar su opinin profesional. El material o los elementos de juicio a los que nos referimos se llaman evidencia comprobatoria, y debe ser suficiente en cantidad y calidad. La evidencia es suficiente en cantidad cuando, por los resultados de una sola prueba, o por la concurrencia de varias, el auditor puede llegar a adquirir la certeza moral de que los hechos que se estn tratando de probar o los criterios cuya correccin se est juzgando han quedado satisfactoriamente comprobados. Existe un grado de seguridad en el que se pueden afirmar hechos y cosas con plena confianza de que no se est haciendo una declaracin arriesgada, aun cuando no se tenga la certeza absoluta de ellas. A este grado de seguridad se le llama certeza moral. sta es la certeza que el auditor debe lograr para que le sea posible dar su opinin profesional de una manera objetiva y cumpliendo con los deberes de su profesin. La calidad de la evidencia depende de las circunstancias en que se obtiene. y La evidencia que se obtiene de fuentes externas a la empresa proporciona una confianza superior a la obtenida dentro de la empresa. y La evidencia que surge de un sistema de control interno fiable es mayor que la que resulta de un sistema de control deficiente. y El conocimiento personal que el auditor obtiene de forma directa a travs de exmenes fsicos, inspecciones, clculos, etc., es ms persuasivo que la informacin que se obtiene de forma indirecta. En la realizacin del trabajo, el auditor siempre debe guiarse por los criterios de importancia relativa y riesgo probable. El auditor debe enfocar su examen conforme a la importancia de las diferentes partidas. Por otra parte, el auditor debe aplicar sus procedimientos segn el riesgo relativo de error que corre en cada uno de los grupos sometidos a examen. Instrumentos y conceptos bsicos para realizar un examen

 Los objetivos de la auditora Estn encaminados a obtener evidencia vlida y fiable con respecto a que: Todos los ingresos y gastos de la empresa sean reales, correspondan a la actividad de la compaa y se reconozcan en el perodo en el que se han devengado. Los activos indicados por el balance existen realmente, son propiedad de la empresa y estn adecuadamente valorados. Todos los pasivos de la compaa se han reconocido, son reales, corresponden a la misma y estn valorados adecuadamente. Los registros contables son correctos, ntegros y exactos. La memoria recoge toda la informacin necesaria para una correcta interpretacin de la situacin econmica y financiera de la empresa. La responsabilidad de llevar unos adecuados registros contables y preparar los estados financieros recae sobre la gerencia de la sociedad; el hecho de haber contratado los servicios de un auditor no exime a la direccin de la responsabilidad en la confeccin de los estados financieros. El producto del auditor es el informe, documento independiente de los estados financieros aun cuando ambos estn ntimamente relacionados e incluso se entregan juntos. El auditor no tiene derecho a introducir cambios en los estados financieros. En caso de que el auditor no est de acuerdo con la presentacin de una partida en el balance, la cuenta de prdidas y ganancias o la memoria, discutir el problema con el cliente, proponindole el ajuste que considere oportuno; si ste est de acuerdo con el ajuste propuesto, se rectificar la partida correspondiente; si el cliente no acepta el ajuste, el auditor se ver obligado, en caso de ser importante, a incluirlo en el informe, mencionando expresamente el efecto que tiene sobre la situacin econmica y financiera de la empresa. El auditor examina los estados financieros y no solamente los registros contables. La investigacin que ste hace comprende otros aspectos: la inspeccin fsica de los activos, confirmaciones de activos y pasivos con personas ajenas a la empresa, documentos de inters, etc. Todo examen de auditora presupone buena fe por parte de la gerencia en cuanto a la preparacin de los estados contables que se le han encargado, as como las manifestaciones o declaraciones que se le hayan realizado. Con objeto de que el auditor pueda cubrir su responsabilidad con respecto a estos estados o manifestaciones, se exige, al final del trabajo, una carta de la gerencia para que sta manifieste, por escrito, una serie de hechos relacionados con la buena fe aludida. Los principios de contabilidad generalmente aceptados

Los principios contables consisten en un cuerpo de mtodos convencionales, reconocidos en la prctica mercantil, y que sirven de gua y orientacin en la contabilizacin de las operaciones de la compaa y la preparacin de sus estados financieros. El auditor debe conocerlos en profundidad, ya que sirven de elemento de referencia para poder determinar si los estados financieros reflejan correctamente la situacin patrimonial de la empresa y el resultado de sus operaciones. El conocimiento global de la empresa y su entorno Dado que los estados financieros, sobre los que el auditor emite un juicio, intentan reflejar la realidad econmica y financiera de la empresa, cuanto mayor sea el conocimiento de esta realidad, en mejores condiciones estar de emitir dicho juicio u opinin. El conocimiento global de toda la problemtica de la empresa y el entorno y circunstancias en que la misma desarrolla sus actividades le permitirn interpretar hechos concretos y obtener conclusiones de forma ms lgica y convincente. Se pretende que el auditor desarrolle su auditora desde un punto de vista gerencial, conociendo el negocio como si de un directivo se tratara y llegando a las conclusiones que, salvando las diferencias, los rganos gerenciales de la sociedad conseguiran. La auditora entendida como prctica rutinaria que trata de verificar si las transacciones contabilizadas en los libros de contabilidad estn respaldadas por documentos es dudoso que alguna vez tuviera resultados eficaces. Los documentos son simplemente un medio de transmitir informacin donde lo importante, a efectos de auditora, no son los documentos como tales, sino el anlisis y el estudio de la realidad subyacente en los mismos. Para conseguir este conocimiento general de la empresa y su entorno econmico el auditor tiene mltiples posibilidades: conversaciones con directivos de la empresa, reuniones con asociaciones empresariales, lectura de revistas econmicas generales y especializadas, asistencia a reuniones, congresos y cualquier otra fuente de informacin digna de crdito. El control interno de la empresa El control interno comprende el plan de organizacin y todos los mtodos coordinados y medidas adoptadas en el negocio para proteger sus activos, verificar la exactitud y confiabilidad de sus datos contables, promover la eficiencia en las operaciones y estimular la adhesin a las polticas ordenadas por la gerencia. Un sistema de control interno se extiende ms all de los asuntos que se relacionan directamente con las funciones de los departamentos contables y financieros. Todos los controles que contempla esta definicin se han clasificado en dos grandes grupos: y Controles contables

Los controles contables tienen como objetivos principales proporcionar a la direccin de la empresa la seguridad de que la informacin contable es veraz y digna de crdito. Estos controles comprenden sistemas de autorizaciones y aprobaciones de transacciones, segregaciones de funciones en los diferentes departamentos, controles fsicos sobre los activos, auditora interna, manuales de polticas y procedimientos contables, etc. y Controles administrativos Estos controles comprenden el plan de organizacin y todos los mtodos y procedimientos relacionados con la eficiencia operativa y la adhesin a las polticas de la direccin. Incluyen controles tales como anlisis estadsticos, controles de calidad, programas de entrenamiento del personal, etc. Ejemplos: Conciliacin de cobros y pagos Control contable. Mirar lo que pagan de Seguridad Social los trabajadores Control contable y administrativo. Comprobar que los vendedores aplican por ejemplo un 3% de rappel Control contable y administrativo. Autorizaciones para hacer cosas Control contable Control fsico Control contable Organizacin contable Control contable. Estamos ms interesados en los controles internos contables, que sern el objeto de nuestro estudio. Principios bsicos del control interno contable Existen ciertos elementos que pueden ser considerados como esenciales para lograr un control interno satisfactorio (eshquishito) en la mayora de las empresas. y Con respecto a la organizacin Definicin de lneas de responsabilidad y autoridad, a ser posible por escrito, a travs de manuales de organizacin, de organigramas, etc. Segregacin de funciones entre los departamentos o personas que llevan a cabo la autorizacin, ejecucin, contabilizacin, custodia y cobro o pago de una transaccin.

 El nmero de empleados bajo la autoridad de un gerente, jefe, supervisor, etc., debe permitir una efectiva supervisin. Existencia de un departamento de auditora interna que dependa directamente de la gerencia y se responsabilice de una continua revisin, evaluacin y mejora del control interno. y Con respecto a la autorizacin, ejecucin y control de las operaciones: Existencia de normas y procedimientos operativos claramente definidos y a ser posible reflejados en manuales de procedimientos, flujogramas, etc. Establecer controles para hacer cumplir las normas y los procedimientos. Ninguna persona debe tener a su cargo todas las fases referentes a una operacin. Utilizacin de planes de cuentas normalizados. Implantacin de un sistema de formularios que permitan documentar correctamente todas las operaciones de la compaa. Utilizacin de archivos apropiados y seguros. Los activos deben encontrarse debidamente protegidos. Preparacin de presupuesto e implantacin de sistemas de costes fiables. Establecer sistemas de registro, seguros y operativos. Utilizacin de cuentas de control y aplicacin de cualquier otro procedimiento que permita comprobar la exactitud de la informacin contable (recuentos fsicos, conciliaciones, etc.) Estos elementos configuran una situacin ideal. Se pueden establecer sin dificultades en grandes compaas, pero resultan ms difciles de aplicar en las medianas y pequeas debido al elevado coste de implantacin que todo sistema de control interno implica. Cualquier empresa puede aplicar, como mnimo, los siguientes principios: y Supervisin directa y efectiva de la gerencia. Este aspecto tiene una importancia fundamental en empresas pequeas, donde la eficacia del sistema pasa a depender de la supervisin de la gerencia. y Establecimiento de unas normas y procedimientos mnimos. y Seleccin de personal de calidad. Toda empresa pequea requiere contratar personal responsable y de confianza que permita compensar, en parte, la falta de controles que objetivamente pudieran implantarse.

Principio general relacionado con la evaluacin del control interno: el coste de implantacin y mantenimiento de un control interno debe ser siempre inferior a los beneficios que dicho control pueda proporcionar. Este principio puede resultar de difcil aplicacin, dado que no siempre es posible estimar los beneficios que el control proporcionar en el futuro. Todo control interno, por muy bueno y eficaz que sea, tiene una serie de limitaciones que son inherentes al sistema. En el funcionamiento de la mayora de los procedimientos de control existen posibilidades de error derivadas de falta de entendimiento de las instrucciones, errores de juicio, descuidos personales, fatiga, etc. Un buen sistema de control interno garantiza la informacin contable dentro de lmites razonables pero no con una exactitud total. El hecho de que el control interno sea dbil o deficiente tampoco significa que la informacin contable no sea veraz y exacta.

Las pruebas de auditora El examen de auditora requiere que el auditor obtenga la evidencia necesaria que le permita asegurarse de que las transacciones, registros contables y saldos de los estados financieros son verdaderos y exactos. La evidencia que necesita el auditor para considerar vlido y sustantivo su examen se obtiene por medio de una serie de pruebas que la jerga profesional ha denominado sustantivas. Las pruebas sustantivas intentan dar validez y fiabilidad a toda la informacin que generan los sistemas contables y en concreto la exactitud monetaria de las cantidades reflejadas en los estados financieros. Estas pruebas sustantivas se orientan a obtener evidencia de la siguiente manera: y Evidencia fsica. Permite identificar la existencia fsica de activos (dinero, efectos por cobrar, existencias, inmovilizados, etc.), cuantificar las unidades en poder de la empresa y especificar la calidad de los activos. y Evidencia documental. La verificacin de documentos (facturas, nminas, contratos, talones, etc.) ha ido decreciendo en importancia. y Evidencia por medio de registros contables. Los registros contables constituyen una evidencia vlida e importante, resumen todo el proceso de contabilizacin de las operaciones realizadas por la compaa. Son elementos imprescindibles para la preparacin de los estados financieros.

y Evidencia por medio de comparaciones y ratios. La comparacin de las cantidades indicadas por las cuentas de Activo, Pasivo, Ingresos y Gastos a una fecha determinada con los saldos correspondientes al perodo o perodos precedentes, es un medio sencillo para localizar cambios significativos que debern ser explicados al auditor. No son evidencias por s mismas; mediante comparaciones y ratios puedo investigar cosas. y Evidencia por medio de clculos. Consiste en realizar clculos y pruebas para verificar la precisin aritmtica de saldos, registros y documentos. y Evidencia verbal. Por medio de preguntas a empleados y ejecutivos el auditor obtendr evidencia verbal de mltiples hechos y acontecimientos para descubrir situaciones concretas que requieren investigacin posterior por otros medios y confiar resultados ya obtenidos por otros tipos de evidencia. y El control interno como evidencia. Pruebas de cumplimiento del sistema de control interno. Si el auditor considera que el sistema de control interno no le ofrece garantas, porque no existen controles esenciales o porque, aunque existen en teora, no funcionan en la realidad, se ver obligado a enfocar todo su trabajo mediante la aplicacin de pruebas sustantivas que le permitan obtener evidencias de las caractersticas indicadas anteriormente. De ah la gran importancia que tiene el estudio y evaluacin preliminar del sistema de control interno y la corroboracin posterior de su funcionamiento. A las pruebas llevadas a cabo para comprobar que el sistema de control interno funciona correctamente se las denomina pruebas de cumplimiento del sistema. Los procedimientos bsicos de auditora Todas las pruebas de auditora, tanto sustantivas como de cumplimiento, se instrumentan o materializan por medio de una serie de procedimientos especficos: y Comparacin de estados contables con registros Este procedimiento implica comenzar a recorrer el camino inverso al seguido por la contabilidad. El proceso de auditora nace con la identificacin de los hechos reflejados en los estados contables para, despus de evaluada su importancia relativa, comenzar a comprobar la razonabilidad de los mismos. Implica comparacin de las cifras de los estados contables con los saldos que arrojan las cuentas mayores del sistema contable. El auditor no va a mirar asiento por asiento, sino que parte del balance. No puede mirar todas las operaciones. Del balance va hacia atrs; hace el proceso inverso.

Se pone en balance no slo lo que est en almacn, sino lo que se ha pedido y todava no ha llegado. Las mercancas en camino se ponen en balance.

y Revisin de registros La auditora parte de los registros sistemticos, pasa por los cronolgicos y llega hasta las evidencias documentales de los asientos contables. Es conveniente tambin realizar pruebas a partir de los comprobantes para asegurarse de que toda la operacin ha sido contabilizada. As como el procedimiento anterior era principalmente mecnico, ste requiere el empleo del juicio crtico. No basta la mera observacin de comprobantes; es necesario tener presente los siguientes aspectos: y Correccin del comprobante. y Autorizacin. y Correcta contabilizacin de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. y Su contenido responde a operaciones lgicas dentro de la actividad de la empresa. No todos los comprobantes tienen el mismo origen ni proveen la misma confiabilidad. Podemos distinguir al respecto los siguientes tipos de comprobantes: y Comprobantes originados por la propia empresa (recibos, rdenes de compra, facturas). y Comprobantes originados fuera de la empresa (facturas de proveedores). Los segundos ofrecen al auditor ms garantas que los primeros, y al mismo tiempo la confianza sobre los primeros puede tambin adquirir diversos grados: y Comprobantes cuya confiabilidad se encuentra, de alguna forma, fortalecida por la constancia de terceros. y Comprobantes preparados en un sector de la empresa pero revisados internamente en otro sector. y Comprobantes emitidos por un solo sector o persona y no revisados posteriormente. El grado de confiabilidad de cada uno de estos tipos de comprobantes ser decreciente.

y Inspecciones oculares Se trata de verificar la existencia de cosas. Puede ser tambin empleado para constatar la existencia de elementos representativos de cosas no tangibles. Debe tenerse en cuenta que este procedimiento slo prueba la existencia de la cosa fsica o del derecho de que se trate, pero no su propiedad, la que deber ser constatada por otros medios. y Deben tomarse todas las precauciones necesarias para asegurarse de que el recuento es completo. y El recuento por s solo no basta; sus resultados deben ser controlados con los registros contables. y Para que la anterior comparacin tenga validez, es preciso asegurarse de que se han practicado todos los cortes contables del caso; es decir, que se ha contabilizado todo lo que corresponde y no se ha incluido el efecto de ninguna operacin posterior al momento del recuento. y Confirmaciones de terceros y de la gerencia y Obtencin de confirmaciones de terceros Es una de las pruebas ms firmes que el auditor aplica, dado que proviene de una fuente cuya objetividad difcilmente pueda ser puesta en duda. Las confirmaciones pueden ser orales o escritas. La experiencia parece demostrar que quien suministra un informe por escrito pone mayor cuidado que quien lo hace oralmente, y por otra parte el auditor est en mejores condiciones de demostrar lo manifestado. Este procedimiento brinda, normalmente, evidencia sobre la existencia de cosas no fsicas, en general, y de cosas fsicas en poder de terceros. Las confirmaciones ms usuales se refieren a: Saldos de operaciones con bancos y otras entidades financieras. Cuentas a cobrar (clientes, deudores). Cuentas a pagar (proveedores, acreedores). Existencias e inmovilizados en poder de terceros. Existencia de juicios a favor o en contra de la empresa. Inscripciones de bienes o derechos en registros pblicos.

Para que el procedimiento bajo anlisis asegure el mximo de confiabilidad en la informacin que se recibe es preciso ejercer sumo cuidado en cada una de las diferentes etapas que el proceso de obtencin de confirmaciones implica. Etapas: y Seleccin de las partidas sobre las que se solicitar la informacin. y Preparacin de los listados de control, donde se reflejan datos de los terceros a los que se solicita informacin, as como los datos a suministrar por stos. y Preparacin de las cartas por las que se pide informacin. y Firma de las cartas por parte del cliente del auditor. Es un error creer que el auditor, por el mero hecho de serlo, est habilitado para solicitar informaciones a terceros sin intervencin de su cliente. El auditor es, para el tercero, un desconocido (el auditor esh un matao) y no existe razn lgica alguna por la cual esos terceros estn dispuestos a suministrar informaciones, a veces confidenciales, a quien primero se las pida. y Comprobacin de que los datos de las cartas coinciden con los listados previamente confeccionados. y Despacho de las cartas que necesariamente debe llevar a cabo el auditor con objeto de controlar que se enven en su totalidad. Estas cartas debern llevar el remite del auditor para que en el caso de que no lleguen a su destinatario se le devuelvan a l directamente. y Recepcin de las contestaciones, que debe corresponder al auditor; este hecho se especifica en la misma carta de confirmacin para conocimiento del destinatario. y Evaluacin de los resultados obtenidos, previa aclaracin de eventuales discrepancias. y Obtencin de confirmaciones de la gerencia Es posible que algunas de las informaciones expuestas por la gerencia sean de suma importancia; en tal caso, convendr que el auditor solicite a la misma que ponga sus afirmaciones por escrito, lo que se ha dado en llamar carta de gerencia. El contenido de esta carta debe limitarse a enunciar aquellas afirmaciones que no es posible corroborar en forma absoluta de otra manera. y Clculos aritmticos Clculos que nicamente sirven para revisar operaciones previamente realizadas por la compaa.

 Clculos programados por el auditor para asegurarse de la exactitud de ciertos saldos, operaciones, etc. y Revisiones conceptuales Sobre: y Informaciones expuestas en los estados contables con el fin de averiguar si se estn aplicando adecuadamente los principios de contabilidad referentes a presentacin de informacin contable. y Registros contables: se trata de determinar si existen asientos normales en cuanto a su naturaleza e importes. y Comprobantes concretos a efectos de revisar su normalidad, en cuanto a cantidades, precios, descuentos, etc. La revisin conceptual no constituye un fin en s misma, sino un medio para detectar reas, operaciones o asientos contables que deberan originar un anlisis ms profundo. y Comprobacin de informaciones interdependientes A travs del examen de los movimientos de ciertas cuentas de activos es factible comprobar tambin los importes cargados a gastos o al coste de produccin como consecuencia del consumo de tales activos: Las amortizaciones del Inmovilizado material. Las amortizaciones del Inmovilizado inmaterial. La dotacin a la provisin para insolvencias. Los cargos a cuentas de gastos tambin pueden surgir como consecuencia de abonos o cuentas de pasivo; cuando se analiza el movimiento de algunas cuentas de pasivo es posible simultneamente comprobar las correspondientes cuentas de gastos: Los impuestos devengados en el ejercicio. Los gastos de pagas extras y seguridad social. La constitucin de provisiones para contingencias, etc. y Examen de documentos importantes Es necesario efectuar revisiones de aquellos documentos que por su naturaleza tengan efecto de tipo legal o econmico sobre la empresa y puedan requerir la contabilizacin de tales efectos o afectar de alguna manera la informacin a ser expuesta en los estados contables:

y La escritura de propiedad de la sociedad. y Las escrituras de modificaciones de los estatutos. y Las actas de la Junta General de Accionistas y el Consejo de Administracin. y Los contratos de importancia, los relativos a: el abastecimiento de una materia prima fundamental, servicios tcnicos a recibir, alquileres de inmuebles, leasing de bienes inmuebles o muebles, convenios colectivos de trabajo, etc. y Disposiciones legales que afecten significativamente la vida de la empresa. y Indagacin oral Consiste en obtener ciertas informaciones de ejecutivos y empleados sobre aspectos especficos de las operaciones de la empresa. No es de los procedimientos que proporcionan mayor confiabilidad, por lo que su uso debe ser restringido a aquellos asuntos que no pueden ser comprobados por otros medios. Las tcnicas de muestreo Al efectuar sus pruebas sustantivas y de cumplimiento sobre los saldos y el control interno, el auditor no selecciona todas las operaciones procesadas durante el ejercicio, ya que el coste del examen sera astronmico y la entrega del informe se demorara durante meses; utiliza tcnicas de muestreo: al examinar una muestra representativa de un amplio grupo de operaciones homogneas se pueden obtener conclusiones acerca de todo el grupo. El muestreo se puede definir como el proceso mediante el cual se pueden inferir conclusiones acerca de un conjunto de elementos, denominado universo o poblacin, en base al estudio de una fraccin de dichos elementos denominada muestra. La teora de probabilidades nos dice que una muestra seleccionada de un gran nmero de partidas similares tiende a mostrar las mismas caractersticas que reflejara el examen de la serie completa. Fases: y Definicin de objetivos. Consiste en especificar en detalle los aspectos que deseamos verificar, bien sea de control interno o de transacciones concretas; especificar las comprobaciones que se efectuarn, los elementos a utilizar y lo que se entiende por error. Estas cuestiones debern reflejarse en el programa de auditora. y Seleccin de muestras. Consiste en definir el mtodo a seguir para determinar las unidades concretas que formarn parte de la muestra.

y Calcular la amplitud de la muestra. Consiste en determinar la cantidad de unidades a seleccionar y que formarn la muestra. y Evaluar los resultados en funcin de los objetivos propuestos. La seleccin de las muestras se puede realizar de la forma siguiente: Muestras en bloque: incluye generalmente todas las partidas de un perodo determinado o todas las partidas de una seccin de cuentas por orden alfabtico. Muestreo al azar: en este muestreo todas las partidas que forman el universo deben tener la misma probabilidad de ser seleccionadas. Muestreo estratificado: significa clasificar la poblacin en estratos y posteriormente aplicar el muestreo en cada estrato, principalmente el muestreo en bloque. Los papeles de trabajo Son los registros preparados por el auditor para documentar el trabajo efectuado, los mtodos y procedimientos que ha utilizado y las conclusiones que ha obtenido. Objetivos bsicos de estos papeles: y Facilitar la preparacin del informe de auditora. y Servir de elementos de prueba de que el trabajo se ha realizado. y Coordinar y organizar todas las fases del trabajo de auditora. y Proveer un registro histrico permanente de la informacin examinada y los procedimientos de auditora aplicados. y Servir de gua en exmenes futuros. Propiedad de los papeles de trabajo Los papeles de trabajo son totalmente confidenciales (shin por shin), dado que gran parte de la informacin que utiliza en la empresa tiene este carcter. El cliente no estara dispuesto a proporcionar al auditor informacin a la que no tienen acceso muchos empleados y, por supuesto competidores, si no confa en el secreto profesional de stos. En los Cdigos de tica de la profesin se recogen normas en este sentido que obligan a todos los profesionales. La propiedad de los papeles de trabajo es del auditor y nunca se pueden mostrar a terceros si no es con el permiso expreso del cliente, o en virtud de lo expuesto en el artculo 14.2 de la Ley de Auditora de Cuentas.

Debern estar siempre bien protegidos contra prdida, robo o destruccin. Requisitos en su preparacin Cuando ms de una persona interviene en la auditora, los papeles de trabajo pasan a constituir un medio para comunicar informacin y, por tanto, debern ser lo suficientemente explcitos por s mismos sin necesidad de realizar aclaraciones de tipo verbal. Requisitos: y Quien prepara el papel de trabajo debe iniciarlo o firmarlo. y Quien lo revisa tambin tiene que firmarlo. y Quien supervisa tiene que dejar constancia en los papeles de su opinin sobre aspectos o problemas planteados. y Los puntos o materias importantes deben ser resumidos para ser revisados por otros auditores de ms experiencia. y Debe utilizarse un sistema de referencias muy riguroso y preciso para que se puedan identificar los papeles con rapidez y eficacia. Archivos de papeles de trabajo Los papeles de trabajo deben ser archivados de manera que permitan un acceso fcil a la informacin contenida en los mismos. Los archivos de los papeles de trabajo de una auditora generalmente suelen clasificarse en dos tipos: archivo permanente y archivo corriente. Cuando alguno de estos archivos lleva ms de una carpeta, debe establecerse el control de la numeracin de carpetas, numerando cada carpeta e indicando el nmero total de carpetas. Archivo permanente El objetivo principal de preparar y mantener un archivo permanente es el de tener disponible la informacin que se necesita en forma continua sin tener que reproducir esta informacin cada ao. El archivo permanente debe contener toda aquella informacin que es vlida en el tiempo y no se refiere exclusivamente a un solo perodo. Este archivo debe suministrar al equipo de auditora la mayor parte de la informacin sobre el negocio del cliente para llevar a cabo una auditora eficaz y objetiva. Ventajas del archivo permanente:

y Hace posible que el anlisis y revisin de las cuentas del perodo sea ms riguroso, ya que existe informacin comparativa con aos anteriores. y Un ms rpido y mejor entendimiento por el auditor de las caractersticas principales del negocio del cliente y de la industria. y Evita que todos los aos se hagan las mismas preguntas al personal del cliente. y Reduce el tiempo de ejecucin y revisin de la auditora. y Evita muchos problemas en el caso de que sea necesario cambiar el equipo de auditora.

Archivo corriente Este archivo recoge todos los papeles de trabajo relacionados con la auditora especfica de un perodo. Comprende dos tipos de archivos: Archivo general. Archivo de los estados financieros.

Descripcin general de la planificacin y ejecucin de un trabajo de auditora Planificacin de la auditora Un examen de auditora presenta cierta complejidad; no puede llevarse a cabo satisfactoriamente sin que se efecte una adecuada planificacin. La planificacin comprende las siguientes etapas: Contactar con el cliente. Se trata de conocer aspectos formales de la empresa y, en concreto, todos aquellos indicados en la Seccin General del Archivo Permanente. Conocimiento del negocio. Los detalles de este conocimiento quedaron tambin expuestos en la Seccin General del Archivo Permanente. Revisin analtica. Es importante que el auditor conozca aquellas partes del negocio sobre las que debe hacer ms nfasis durante su examen.

Normalmente, las revisiones analticas estn basadas en el anlisis comparativo de los estados financieros de dos o ms perodos, o en la comparacin de presupuestos o ratios a travs del tiempo con cifras propias de la empresa y con las conseguidas externamente de la industria. El propsito de las revisiones analticas de los datos financieros y operativos consiste en identificar cualquier relacin poco comn o inesperada que podra indicar condiciones de cambio en las operaciones o entorno del negocio, posibles problemas financieros, errores (intencionados o accidentales), o la aplicacin no uniforme de los principios generales de contabilidad. Anlisis implica la identificacin de las causas de las fluctuaciones, o la falta de las mismas. Las comparaciones no representan un objetivo en s, sino un medio para llegar a saber lo que ha sucedido, o est sucediendo. Cuando la revisin analtica revela alguna relacin anormal, el auditor deber comenzar su investigacin efectuando las preguntas necesarias a las personas adecuadas con objeto de obtener una explicacin razonable que le indique la causa de la variacin. Deber adems comprobar la lgica de las respuestas, verificando la documentacin que soporte las mismas. Al hacer el anlisis comparativo, el auditor deber ser consciente de la interrelacin de ciertas partidas. La descripcin de las revisiones analticas se detallar en papeles de trabajo que se archivarn en Archivo Corriente - Seccin General - Hoja correspondiente al Plan de Auditora. Conocimiento general del sistema de control interno. Consiste en averiguar si existen, y en qu medida, los controles internos esenciales, con objeto de conseguir una impresin general sobre la fiabilidad que nos merece el control interno. Se consigue mediante consultas al personal de la compaa y observacin y contrastacin de aquellos controles que se nos dice existen. Deber quedar detallado en papeles de trabajo y archivarse en la Seccin de Sistemas del Archivo Permanente. Evaluacin especfica del control interno. El auditor, antes de comenzar a disear los programas de auditora, se encuentra en posicin de tomar la decisin de si va a confiar o no en el control interno global de la empresa. Las pruebas a aplicar para obtener la evidencia necesaria dependern, en cuanto a cantidad, momento de aplicacin y tipo de prueba, del grado de confianza que nos merezca dicho control interno. En el supuesto de que el auditor confe inicialmente en el sistema de control interno, de forma globalmente evaluado, se encuentra en condiciones de estudiar en detalle cada uno de los sistemas especficos que operan en la empresa (Clientes-Ventas, Compras-ExistenciasProveedores, Nminas, Tesorera, Inmovilizado, etc.).

La evaluacin de cada uno de los sistemas implica necesariamente los siguientes pasos: y La determinacin de los controles establecidos. La obtencin de informacin acerca de cmo se supone funciona el sistema requiere la lectura de manuales de organizacin, organigramas, etc., as como la formulacin de preguntas a directores y empleados de la sociedad. y La realizacin de pruebas y observaciones que permitan establecer cmo funciona efectivamente el sistema. Consisten en la seleccin de un nmero de operaciones que permita al auditor extraer alguna conclusin acerca de que los procedimientos previstos en las normas se llevan a la prctica. Pero as como algunas informaciones son verificables a travs del anlisis de las informaciones archivadas, otras slo pueden ser corroboradas a travs de observaciones directas; este comentario es aplicable, en general, a todo lo que implique divisiones de tareas. La evaluacin del sistema de control interno se realiza mediante uno o la combinacin de los siguientes mtodos: y Mtodo descriptivo. Consiste en describir detalladamente las caractersticas del sistema que se est evaluando. Normalmente se describen procedimientos, registros, formularios, archivos, empleados y departamentos que intervienen en el sistema. y Mtodo de cuestionarios. Est basado en la utilizacin de listas de preguntas referentes a aspectos bsicos del sistema. Los cuestionarios que se utilizan son estndares y contienen preguntas que son vlidas para todas las auditoras. Estos cuestionarios contienen normalmente tres columnas en las que se contestan las respuestas a las preguntas planteadas y su encabezamiento indica "S", "No", "No aplicable". Todas las preguntas se plantean de tal forma que una respuesta afirmativa indica una situacin satisfactoria de control. Las respuestas afirmativas se deben comentar con objeto de conocer en detalle en qu consiste el control. y Mtodo de flujogramas. Intenta representar grficamente los circuitos operativos. Requiere definir:
y y

Cdigos a emplear. Forma de confeccionar el flujograma.

Los cdigos o smbolos a emplear son convencionales y existen varios modelos. El mtodo que se sugiere es el de cuestionarios (es el de uso ms generalizado), aunque en la prctica se suele utilizar una combinacin de los tres mtodos. Cuando los controles internos parecen fiables y no hay posibilidades de errores importantes, el trabajo de auditora consiste en conseguir evidencia de que el control interno funciona en la prctica como se ha previsto en la teora. El auditor planificar una serie de pruebas de cumplimiento para corroborar que el sistema opera efectivamente con rigurosidad, utilizando tcnicas de muestreo para evaluar los resultados.

En caso de que el resultado de las pruebas sea satisfactorio, el resto de pruebas sustantivas a aplicar, para validar los saldos de los estados financieros, ser limitado, aunque no podrn eliminarse. Si pueden existir errores potenciales significativos, ser necesario: Corroborar la parte del sistema que nos merezca fiabilidad por medio de pruebas de cumplimiento. Programar pruebas sustantivas que nos permitan detectar los errores potenciales. El resultado de estas pruebas se evaluar mediante tcnicas de muestreo. El conocimiento en detalle del control interno se archivar en el Archivo Permanente-Seccin de Sistemas. Las pruebas de corroboracin a realizar se archivarn en el Archivo Corriente, en cada seccin correspondiente del Archivo de Estados Financieros. Confeccin de programas de auditora. El auditor planifica las pruebas de cumplimiento y sustantivas que va a efectuar en su examen mediante la aplicacin de los correspondientes procedimientos de auditora. Al detalle concreto de todos estos procedimientos coordinados y sistematizados se le denomina programa de auditora. Dos objetivos: Coordinar los procedimientos de auditora. Servir de registro de todo el trabajo realizado. No existe un programa estndar, aunque siempre deben existir unos procedimientos mnimos que, en condiciones de control interno satisfactorio, consistirn en la evaluacin y comprobacin del sistema de control complementado con pruebas selectivas de los saldos ms significativos. Dos clases de procedimientos de auditora: Pruebas sobre los registros y transacciones del ejercicio. Antes de que el auditor verifique la exactitud de los saldos finales de los estados financieros, comprueba la fiabilidad que le merecen el conjunto de transacciones realizadas por la compaa y los registros sobre los que aqullas se asientan, ya que los saldos finales tienen como fundamento previo estos dos elementos. La verificacin de estos registros y transacciones se lleva a cabo mediante pruebas de cumplimiento, encaminadas a comprobar el control interno de la compaa, ya que, si ste opera

correctamente, las transacciones y registros que el mismo genera debern ser, en principio, fiables. Cuando realizamos pruebas de cumplimiento del sistema estamos, en alguna medida, dando validez a una parte de los saldos finales y, por tanto, aplicando pruebas sustantivas para validar los mismos. Toda prueba de cumplimiento es, en alguna medida, prueba sustantiva, y toda prueba sustantiva sirve en parte para verificar el sistema de control interno. Toda prueba tiene una doble finalidad: verificar el control interno y validar los saldos que figuran con los estados financieros. Cuando existe un control interno deficiente, tenemos que aplicar pruebas sustantivas para corroborar que el control interno mnimo esencial que es necesario en una compaa est en realidad operando; en caso contrario deberamos abstenernos de emitir una opinin, por la incertidumbre existente sobre la fiabilidad de dichos controles mnimos. Estos programas son flexibles y se deben ir modificando o adaptando a los resultados de las diferentes pruebas. Es posible la colaboracin entre auditores internos y externos. Si el auditor interno realiza su trabajo con un cierto grado de calidad e independencia, es posible que el auditor externo aproveche parte del trabajo realizado por ste. Aunque el auditor externo deber aplicar ciertos procedimientos: Lectura de los informes emitidos por el auditor interno. Lectura de sus papeles de trabajo. La coordinacin de programas para evitar duplicidades. Principales ventajas que este tipo de colaboracin proporciona: La reduccin conjunta de esfuerzos. El intercambio de conocimientos (el auditor externo posee conocimientos de tipo general fruto de la diversidad de empresas auditadas a lo largo del tiempo, y el auditor interno conoce ms profundamente la empresa auditada). Para el auditor interno este tipo de colaboracin puede resultar tambin til para reforzar su independencia (el auditor externo puede dar apoyo a sus recomendaciones). Pruebas sobre saldos finales de los estados financieros. Tienen por objeto asegurarnos de que los importes monetarios de los saldos son vlidos.

Aunque de forma indirecta las pruebas de cumplimiento nos estn garantizando un cierto grado de validez, stas no son suficiente, siendo necesario aplicar pruebas sustantivas complementarias con un alcance e intensidad inversamente proporcional al resultado de las pruebas de cumplimiento. Los programas de auditora son orientativos y debern adaptarse en la prctica a las circunstancias especficas de cada empresa. Todos los programas de auditora se archivarn en el Archivo Corriente.

Ejecucin de la auditora Se divide en tres partes: A) Aplicacin de los programas Consiste en aplicar los procedimientos de auditora diseados para verificar las cuentas que componen los estados financieros. Todo el trabajo realizado para desarrollar los procedimientos previstos debe quedar claramente reflejado en los papeles de trabajo. B) Trabajos complementarios para completar el examen Revisin de hechos posteriores al cierre del ejercicio. Los elementos de juicio obtenidos por el auditor deben comprender aquellos hechos posteriores a la fecha de cierre de los estados financieros que pudieran afectar a los mismos o a su correcta presentacin. Procedimientos a seguir para identificar estos hechos: Examen de las actas del Consejo o Junta General hasta la fecha de finalizacin de la auditora. Examen de los estados contables que se hayan preparado con posterioridad a la fecha de cierre del ejercicio. Consultas a los asesores legales, fiscales, etc., de la empresa. Observacin de lo que acontece en la empresa durante el transcurso del examen. Atencin a todos aquellos fenmenos que puedan afectar a la marcha de la empresa (como una devaluacin monetaria posterior al cierre del ejercicio).

 Obtener informacin de la direccin sobre la existencia o inexistencia de hechos posteriores que pudieran afectar los estados contables (subidas de precios, cierre de plantas, prdidas en contratos, etc.). Revisin de los papeles de trabajo preparado por los asistentes, tan pronto como sea posible y a medida que los trabajos encomendados a los mismos se vayan finalizando. Discusin de asientos de ajuste propuestos. A lo largo de la auditora el profesional habr preparado una lista de asientos de ajuste cuya contabilizacin sugerir a la direccin de la empresa. En el caso de que no sean admitidos y las cifras sean significativas, el auditor emitir un dictamen con salvedades o adverso. Aclaracin de puntos pendientes. Es importante realizar una revisin general de todos los papeles con objeto de completar asuntos pendientes, cerrar confirmaciones solicitadas, aclarar interrogantes, cerciorarse de que todos los papeles estn correctamente finalizados y referenciados. Examen de la memoria de los estados contables. Es necesario redactar las notas que forman parte de la memoria de una sola vez a la finalizacin del trabajo. El auditor normalmente toma una participacin muy activa en la preparacin de esas notas; es conveniente dejar constancia, en las hojas de trabajo, de aquellas situaciones que requieren la presentacin de notas a los estados contables o bien preparar un resumen de tales situaciones en hojas separadas que faciliten as la confeccin de los estados financieros. El contenido mnimo de estas notas suele estar regulado por ley en los diferentes pases, como ocurre en Espaa. Examen de los registros oficiales. Deber verificarse que los registros contables cumplen con todos los requisitos exigidos por la legislacin vigente (Cdigo de Comercio, Ley de Sociedades Annimas, Plan General de Contabilidad, etc.). Obtencin de la carta de la gerencia. El auditor obtiene de la direccin de la compaa una carta en la que sta manifiesta no conocer otros hechos o situaciones referentes a la empresa que los reflejados en los estados financieros. Se trata de obtener algn tipo de evidencia sobre hechos concretos que al auditor le resultan prcticamente imposibles de controlar (existencia de una doble contabilidad, cuentas bancarias ocultas, ventas no declaradas, evasin de divisas, etc.). La carta debe ser firmada por el director general y director financiero, su redaccin debe ser clara y precisa y la fecha de la misma debe ser la del informe. C) Opinin final Una vez completados todos los procedimientos de auditora, el auditor cuenta con todos los elementos de juicio y evidencias necesarios para emitir su opinin final sobre los estados

financieros. Todos estos elementos debern ser cuidadosamente ponderados para llegar a una conclusin final sobre cada una de las cuentas que integran dichos estados. En esta ponderacin debe cumplir un papel preponderante el principio de significatividad o materialidad. Ser significativo aquello que, como consecuencia de su omisin o de su inadecuada presentacin, podra provocar un cambio en las decisiones que los lectores del informe pudieran llevar a cabo.

2.3. NORMAS PARA LA PREPARACIN DEL INFORME El resultado final del trabajo de auditora sobre los estados financieros se refleja en un informe o dictamen. Reviste el carcter de medio de comunicacin (la realidad no eshiste; empieza a eshistir cuando she comunica) que debe cumplir con una serie de caractersticas propias de la informacin: claridad, objetividad, oportunidad, confiabilidad y precisin.

El informe deber identificar con claridad y precisin las personas o persona a quien va dirigido y los estados financieros que se han examinado. La persona o personas que han contratado a los auditores suelen ser los receptores de los informes (Accionistas, Consejo de Administracin, Direccin General, etc.), aunque, por indicacin de los contratantes, pueden serlo terceras personas. Los informes estn dirigidos a los accionistas exclusivamente. Los informes de auditora son pblicos. Paga el informe la empresa, pero va dirigido a los accionistas. Los estados financieros que normalmente se examinan conjuntamente son: Balance de Situacin, cuenta de Prdidas y Ganancias, la Memoria y el EOAF. Las fechas a las que corresponden los exmenes practicados deben quedar reflejadas en el informe. El informe indicar si los estados financieros se han auditado de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas por la legislacin o la profesin. En el informe no se exponen todas las normas aplicadas, ya que la mayora de los lectores no son tcnicos en la materia; sino que el auditor se declara responsable del informe a travs de la expresin: Nuestro trabajo fue realizado de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas (mucho palique, mucho palique).

Se refiere a las normas personales, de realizacin del trabajo y para la preparacin del informe. El lector que desconozca estas normas y procedimientos no podr comprender el trabajo realizado por el auditor; sin embargo, el hecho de que tenga la obligacin de manifestarlo es una cierta garanta para los clientes, en el sentido de que, si tuvieran que exigirle responsabilidades por negligencia en su trabajo, ste debera demostrar, con sus papeles de trabajo, que el mismo fue realizado segn las normas mencionadas. En Espaa, se siguen varios procedimientos de sancin en va administrativa (ICAC) y se encuentran en curso diversas demandas contra auditores ante las jurisdicciones civil y penal. El dictamen deber expresar la opinin del auditor sobre los estados financieros considerados en su conjunto, o bien, una afirmacin en el sentido de que no puede emitir una opinin. Cuando no sea posible expresar dicha opinin, debern exponerse las causas y razones. A la hora de emitir una opinin sobre los estados financieros de una compaa, el auditor ha podido llegar a las siguientes conclusiones: y Que puede emitir una opinin sobre los estados financieros en su conjunto con las tres siguientes alternativas: y Que los estados financieros expresan la imagen fiel de la situacin patrimonial, los resultados de las operaciones y los cambios en la situacin financiera de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados aplicados uniformemente con respecto al ejercicio anterior (opinin favorable). y Que los estados financieros, salvo ciertas salvedades o irregularidades, expresan la imagen fiel de la situacin patrimonial de la compaa, el resultado de sus operaciones y los cambios de situacin financiera de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados aplicados uniformemente con respecto al ejercicio anterior (opinin con salvedades). y Que los estados financieros no expresan la imagen fiel de la situacin patrimonial de la compaa, el resultado de sus operaciones y el cambio en la situacin financiera de acuerdo con principios de contabilidad aplicados uniformemente con respecto al ejercicio anterior (opinin desfavorable). y Que no expresa una opinin sobre los estados financieros, en su conjunto, y dar una serie de razones para adoptar esta actitud (opinin denegada). y Emisin de opinin 1.a) Opinin favorable Cuando un auditor ha efectuado un examen que considera conforme a las normas de auditora generalmente aceptadas, y los estados financieros del cliente han sido preparados de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados aplicados sobre una base uniforme respecto a

la del ao anterior, poniendo en evidencia todos los hechos que l considera importantes y habiendo quedado totalmente satisfecho del alcance de su examen y de la razonabilidad de los estados financieros, est en condiciones de emitir un informe favorable, sin salvedades. Partes del dictamen: Destinatario. Identificacin de los estados financieros objeto del examen. Alcance del trabajo realizado. Estas tres primeras partes pretenden cumplir con las normas 1 y 2. Emisin de opinin. Intenta cumplir con la norma 3. Es el prrafo dedicado a la opinin del auditor, y en el mismo se indican una serie de frases que debemos estudiar para entender con exactitud lo que el auditor realmente desea expresar: En nuestra opinin. El auditor no puede garantizar la correccin de los estados, por varias razones: La auditora se realiza por muestreo, no se verifican en detalle todas las transacciones ni se inspeccionan todos los archivos. Existen criterios contables alternativos; ningn juego de estados financieros puede considerarse como la nica presentacin correcta. La preparacin de los estados financieros se basa en gran parte en estimaciones o aproximaciones, propias de los juicios personales que han sido necesarios para su preparacin. Expresan la imagen fiel de la situacin patrimonial... de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. El juicio del auditor referente a la expresin de la imagen fiel por parte de los estados financieros, tomados en conjunto, debe contemplarse dentro del marco de los principios de contabilidad generalmente aceptados, sin el cual el auditor no tendra una base uniforme para poder juzgar la presentacin de la situacin patrimonial, los resultados de las operaciones y los cambios en la situacin financiera de una sociedad. Este marco exige conocer tres aspectos: Si los principios de contabilidad seleccionados y aplicados tienen la aceptacin general en la prctica mercantil. Si son los ms apropiados, habida cuenta de las circunstancias concretas de la transaccin u operacin.

 Si los estados financieros, incluyendo la memoria, proporcionan informacin sobre aspectos que pudieran afectar su entendimiento e interpretacin. El auditor debe familiarizarse con los principios contables alternativos que pudieran aplicarse con motivo de los nuevos hechos, como nuevas leyes o un nuevo tipo de negocio. Aplicados uniformemente con respecto al ejercicio anterior. El principio de uniformidad en la aplicacin de los principios contables es importante. Para determinar la evolucin de la situacin patrimonial y financiera de una empresa durante un perodo, es imprescindible utilizar los mismos criterios para medir el patrimonio y la estructura financiera al comienzo y al final de dicho perodo. Para que sea posible comparar datos, es necesario que los criterios contables de medicin se hayan mantenido sin variaciones y, en el caso de que lo hayan hecho, se conozcan los posibles efectos. Todo cambio de principio contable, si su efecto es significativo, origina una salvedad en el informe.

Lugar y fecha de emisin. La fecha de emisin ser aquella en que se hayan finalizado los trabajos de auditora. Esta fecha delimita la responsabilidad del auditor en cuanto a la consideracin de los hechos posteriores a la fecha de los estados financieros. Es muy importante que el auditor limite su responsabilidad con respecto al examen de aquellos hechos ocurridos en una fecha posterior a la de los estados financieros. Estos hechos pueden ser de dos clases: Hechos que confirman situaciones existentes a la fecha del balance y que, por su naturaleza, deben ser contabilizados en los estados financieros (la quiebra de un deudor claramente insolvente a la fecha del balance). Hechos que resultan de la aparicin de situaciones nuevas, correspondientes al nuevo ejercicio y que, por tanto, no requieren ajuste alguno a la fecha del balance pero s su desglose mediante una nota en la memoria. El examen de hechos posteriores a la fecha del balance tiene por objeto el detectar problemas como los indicados y de ah la necesidad de fijar una fecha concreta para delimitar la responsabilidad del auditor por el examen de tales hechos. Esta fecha es la del informe. Firma de los auditores.

Si se trata de una sociedad de profesionales se deber firmar por uno de los socios a ttulo personal, anteponiendo la razn social de la misma.

1.b) Opinin con salvedades Un auditor independiente podr emitir un informe con salvedades cuando est lo suficientemente satisfecho con la razonabilidad de los estados financieros como para no considerar necesario emitir un dictamen adverso. Cualquier excepcin o salvedad relativa a su dictamen tiene una importancia considerable. Razones por las que un auditor puede emitir un informe con salvedades: El alcance de su examen se ha limitado o se ha visto restringido por la existencia de condiciones que impiden la aplicacin de prodedimientos de auditora considerados necesarios, o bien los clientes han impuesto restricciones. Limitaciones que pueden afectar al alcance del trabajo: No estar presente en el inventario fsico efectuado por la compaa por haber sido contratados como auditores en una fecha posterior a la de la realizacin de dicho inventario. Prohibir la direccin de la compaa la confirmacin directa de saldos con clientes, proveedores, bancos, acreedores, etc., o bien no permitir el acceso a la Caja, registros, informes, etc. Existencia de registros deficientes, incompletos o con debilidades importantes de control interno. No existir balances auditados de las sociedades que forman la cartera de inversiones de la compaa para poder conocer si la valoracin de dicha cartera es adecuada. Puede ocurrir que se le pida al auditor que emita un dictamen solamente sobre uno de los estados financieros; esto no es una limitacin al alcance del trabajo, sino un encargo del cliente con un objetivo concreto. Sin embargo, no se le debe al auditor limitar el acceso a toda aquella informacin que sirve de base para la preparacin de todos los estados financieros. Las salvedades debidas a restricciones en el alcance y su efecto en los estados financieros deben reflejarse con claridad en el informe, en el prrafo referente al alcance del trabajo y en el relativo al de la opinin. Parte del examen ha sido realizado por otros auditores independientes.

Es el caso de la auditora de estados financieros consolidados de un grupo en que los estados de las subsidiarias han podido ser auditados por otras firmas de auditores diferentes al auditor principal responsable de firmar el informe; o el caso de la auditora de los estados financieros de una empresa con varias divisiones o sucursales, donde, por razones geogrficas, alguna divisin o sucursal ha sido auditada por otros auditores. La responsabilidad final de la direccin del trabajo y la firma del informe recae sobre el auditor principal. El auditor principal debe decidir el grado de responsabilidad que est dispuesto a aceptar por el trabajo de los otros auditores e incluir en su informe una salvedad o no. El auditor principal no mencionar una salvedad en su informe si: El otro auditor independiente pertenece a una firma asociada o corresponsal y conoce las normas de trabajo y competencia profesional de este auditor. El otro auditor ha sido nombrado directamente por el auditor principal, habindose realizado el trabajo bajo su supervisin. El auditor principal, haya seleccionado o no al otro auditor, toma todas las medidas que considere oportunas para satisfacerse de la calidad del trabajo de este ltimo. La parte de los estados contables examinados por el otro auditor no es significativa en relacin con el conjunto de estos estados. El auditor principal puede decidir que no acepta responsabilidad alguna por el trabajo realizado por otros auditores e incluir en su informe una salvedad. Si as fuera, deber indicar el alcance y la naturaleza de la participacin en el trabajo de estos auditores en la parte del informe relativa al alcance. Los estados financieros no presentan correctamente la situacin patrimonial o los resultados de las operaciones porque no se han aplicado principios de contabilidad generalmente aceptados en su preparacin. La violacin de estos principios afecta a la valoracin de las partidas que componen los estados financieros y a la correcta informacin que deben reflejar, pudiendo originar salvedades que deben reflejarse en el informe. Los principios de contabilidad no se aplican uniformemente. En algunos casos, un cambio en la aplicacin de ciertos principios contables requiere una salvedad en el informe del auditor, cuando el efecto del cambio reviste la importancia suficiente para que los estados financieros del ejercicio en curso no puedan compararse con los del ejercicio anterior, aun cuando el nuevo procedimiento sea aceptable.

Es corriente que el auditor indique su aprobacin o desaprobacin al cambio, en su opinin. Puede ocurrir que el cambio en la aplicacin de principios contables no est de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados o bien el mtodo de contabilizacin del efecto de este cambio tampoco est de acuerdo con dichos principios. En este caso, el auditor deber expresar una opinin con salvedades o una opinin desfavorable si el cambio o su efecto es lo suficientemente importante. Existen incertidumbres respecto a acontecimientos futuros, que afectan a los estados financieros, y cuyo resultado final no puede evaluarse de forma razonable a la fecha del informe. Cuando en la empresa existen incertidumbres importantes que pueden afectar a los estados financieros de la compaa y cuya evaluacin final depende de acontecimientos futuros, no evaluables a la fecha del informe, el auditor deber expresar la salvedad correspondiente o incluso abstenerse de opinar. Se desea poner nfasis sobre algn asunto relacionado con los estados financieros. Un prrafo de nfasis no constituye una salvedad propiamente dicha. Un informe favorable con un solo prrafo adicional que ponga nfasis en algn asunto especfico sigue siendo calificado como un informe favorable.

1.c) Opinin desfavorable Cuando los efectos de las salvedades producidas por no aplicar los principios de contabilidad correctamente o ser aplicados sin uniformidad son tan significativos que distorsionan realmente la situacin patrimonial de la compaa y el resultado de sus operaciones, el auditor deber emitir una opinin desfavorable. Decidir cundo se debe emitir un dictamen con salvedades o una opinin desfavorable no siempre es fcil y exige por parte del auditor experiencia y madurez de juicio. Uno de los principales factores a considerar son los tamaos de los importes monetarios involucrados y su incidencia en el contexto general de la empresa. Cuando el auditor expresa una opinin desfavorable, debe revelar todas las razones que sustentan dicha opinin y los efectos que producen en los estados financieros, siempre que puedan ser razonablemente calculados. En el caso de que estos efectos no puedan determinarse, este hecho se deber mencionar en el informe.

2. Opinin denegada

Cuando el auditor no ha conseguido obtener los elementos de juicio suficientes para formarse una opinin sobre la razonabilidad de los estados financieros, considerados en su conjunto, deber denegar su opinin. Para dar una opinin denegada, los importes involucrados deben ser muy significativos, pues de lo contrario bastara una salvedad.

Principales razones que obligan a un auditor a denegar su opinin: y Limitaciones en el alcance del examen Peticin del cliente de no aplicar ciertos procedimientos. Imposibilidad fsica de aplicar ciertos procedimientos. Control interno muy deficiente. y Parte del examen realizado por otros auditores El informe de dichos auditores puede no merecernos confianza. y Incertidumbres sobre hechos futuros Juicios pendientes de resolucin. Dudas sobre la aplicacin del principio de empresa en funcionamiento (como encontrarse una empresa en suspensin de pagos).