A DENNCIA ESPONTNEA TRIBUTRIA E A EXIGNCIA DA MULTA DE MORA* Autor: Ivo Zanoni izanoni@brturbo.

com Fiscal de Tributos Estaduais/SC Mestre em Cincia Jurdica Professor de Legislao Comercial e Legislao Ambiental e Turstica/IFES/Itaja (*) Artigo publicado na Revista Bonijuris n 479, de out/2003 e na Revista Jurdica do Ministrio Pblico Catarinense - Atuao n 1, de set a dez/2003, XII Congresso Nacional do Fisco Estadual (FENAFISCO/2001) e Resume a Dissertao de Mestrado apresentada UNIVALI/Itaja em 12/06/2001

RESUMO Formula-se, neste artigo, uma anlise metdica dos efeitos jurdicos da denncia espontnea sobre a exigibilidade de multa de mora. A abordagem tratar da obrigao tributria, do tributo, da hiptese de incidncia, do fato gerador, da obrigao principal, da obrigao acessria e do crdito tributrio. A seqncia temtica abranger descritivamente o surgimento do Estado a partir da sociedade, a necessidade da exigncia coercitiva e a finalidade do tributo, o nascimento da obrigao tributria a partir do fato gerador e a constituio do crdito tributrio pelo lanamento. A sano tributria vista como conseqncia da prtica do ilcito, como gnero da infrao tributria e da conformao normativa da sano tributria. Existe um universo de ilicitudes dentro do qual se encontra a infrao tributria, que possui uma conformao prpria e uma natureza peculiar, com atributos jurdicos que so hoje objeto de discusso nos meios jurdicos. Repassam-se, ao final, os casos de excluso da multa tributria, com rpida abordagem da anistia, e maior nfase na denncia espontnea e seus efeitos jurdicos, notadamente sobre a multa de mora. Palavras-chave: Denncia espontnea, Multa de mora, Infrao tributria

ABSTRACT

The present work intends to formulate a methodical critic related to the effects of the spontaneous accusation on the fine enforcement of it lives. In highest, it will be the tributary obligation, of the tribute, of the incidence hypothesis, of the generating fact, of the main obligation, of the accessory obligation and of the tributary credit. The sequence will embrace descritivamente the appearance of the State starting from the society, the need of the coercive demand and the purpose of the tribute, the birth of the tributary obligation starting from the generating fact and the constitution of the tributary credit for the release.

The tributary sanction will be analyzed, as a consequence of the practice of the illicit, as gender of the tributary infraction and of the normative border of the tributary sanction. An universe of illicitness exists inside of which meets the tributary infraction, that it possesses an own border and a peculiar nature, with juridical attributes that are today object heated discussion in the juridical ways. The cases of exclusion of the tributary fine will be approached, with fast approach of the amnesty, and larger emphasis in the spontaneous accusation and its juridical effects, notedly on the fine of it lives. Key words: spontaneous accusation, tributary fine, tributary sanction.

SUMRIO Introduo 1. Obrigao tributria. 1.1. Estado. 1.2. Tributo e obrigao tributria. 1.3. Hiptese de incidncia tributria e fato gerador. 1.4. Obrigao principal e obrigao acessria. 1.5. Crdito tributrio. 2. Sano tributria. 2.1. Ilcito tributrio e infrao tributria. 2.2. Conformao normativa da sano tributria. 3. Multa pecuniria e outros acrscimos legais 3.1. Juros e correo monetria. 3.2. Multa por infrao tributria. 3.3. Multa de mora. 4. Casos de excluso da multa 4.1. Excluso da multa como incentivo ao pagamento. 4.2. Excluso da multa pela denncia espontnea. Consideraes finais. INTRODUO A anlise jurdica da matria destacada, relaciona-se aos fundamentos da exigncia da multa de mora no contexto da denncia espontnea tributria. O Cdigo Tributrio Nacional prev a excluso da responsabilidade pela infrao, na ocorrncia da iniciativa do sujeito passivo, denominada denncia espontnea, antes de qualquer procedimento fiscal. Tal procedimento a posteriori, nos termos do artigo 138, daquele cdigo, exige a regularizao formal, no caso de infrao acessria, e o pagamento do tributo devido, com juros e correo monetria, em se tratando de infrao obrigao de pagar tributo. Uma pr anlise do problema da aplicao da penalidade, conduz o pesquisador a considerar inicialmente a hiptese de que, para aplicao da multa tributria, preciso que preexista uma iniciativa do agente fiscal, visando constatar e autuar uma irregularidade. A aplicao da multa por pagamento de tributo fora do prazo exceo a esta regra e no exige esta formalidade, por j pressupor a iniciativa do contribuinte para efetivao do pagamento, antes da ao do aparato fiscal. Por este entendimento, todo pagamento fora do prazo legal sujeita-se ao acrscimo da multa de mora, se dentro da competncia constitucional da respectiva unidade federativa (Unio, Estado, Distrito Federal ou Municpio), foi estabelecida legalmente

aquela (multa moratria) sano para o procedimento irregular de pagar tributo sem observncia do prazo normativo. Partindo-se das noes elementares sobre o Estado, a obrigao tributria, o tributo, a hiptese de incidncia, o fato gerador e o crdito tributrio, analisa-se a origem da necessidade social da exigncia coercitiva e a finalidade do tributo, o nascimento da obrigao tributria a partir do fato gerador e a constituio do crdito tributrio pelo lanamento. Seqencialmente, a abordagem temtica desloca-se para a sano tributria, que conseqncia da prtica do ilcito, tendo-se este como gnero da infrao tributria. De interesse a passagem pela conformao normativa da sano tributria, com o desdobramento para as categorias multa pecuniria, juros de mora e correo monetria, necessrios seqncia analtica do tema. Ao final, so abordados os casos de excluso da multa tributria, a anistia, a moratria e, com maior nfase, a denncia espontnea e seus efeitos jurdicos, notadamente sobre a multa de mora. 1. 1.1. O ESTADO OBRIGAO TRIBUTRIA

Na medida em que os indivduos, agrupados, organizaram-se espontaneamente, ou submeteram-se a uma vida em comum, surgiu um poder superior necessrio segurana individual e coletiva dos membros do grupamento e garantia da obedincia s regras mnimas de convivncia, com relevncia posterior relacionada ao respeito ao direito de propriedade. Engels, na obra A origem da famlia, da propriedade privada e do Estado, afirma no ser o Estado um poder que se imps de fora para dentro: antes um produto da sociedade, quando esta chega a um determinado grau de desenvolvimento...1. A sociedade, formada por classes, houve por bem criar um ente, orientado num sistema de leis, que resguardasse a segurana externa e interna, aquela contra o invasor estrangeiro e esta contra as ameaas vida e propriedade privada, advindas do entrechoque entre as classes (dentro da prpria sociedade). No direcionamento proposto ao tema em foco, o direito, posto e tutelado pelo poder estatal, abordado principalmente sob o ponto de vista normativo, como ordem normativa da conduta humana, ou seja, um sistema de normas que regulam o comportamento humano2, mormente em se tratando regras de interesse pblico ou social. Para conseguir realizar seu objetivo de promover o bem comum, o Estado exerce funes a serem custeadas com recursos financeiros de diversas origens, entre as quais, destaca-se aquela advinda da imposio tributria o direito tributrio que ir tratar da matria relativa relao jurdica entre o Estado e as pessoas, com vistas obteno coativa dos recursos estabelecida na norma tributria. 1.2. TRIBUTO E OBRIGAO TRIBUTRIA Parte-se do tributo e da obrigao tributria visando, progressivamente, a abordagem da sano decorrente da norma impositiva. So questes de suma importncia para a aplicao da sano tributria: o seu regime jurdico, princpios constitucionais legislativos, critrios hermenuticos, e regras adjetivas presidem sua aplicao, e as relaes entre essas sanes e as pretenses jurdicas a que associadas. Ao prefaciar a obra Da Sano Tributria, de autoria de Martins, a propsito da sano tributria, Ataliba expe que bem ou mal e ainda que sob a instncia de responder a casos concretos a jurisprudncia tem desenvolvido excelente esforo para responder a tais questes. Assim tambm os rgos fiscais de julgamento e consulta. O material abundante assim produzido padece dos males da viso parcial e episdica, sofre das deficincias prprias de preocupao imediatista3. Uma viso mais sistemtica no trato da matria, tanto de parte do jurista tributrio, como de parte do julgador de lides fiscais, recomendada por por Ataliba. Dentro desta abordagem, faz-se uma polarizao entre os dois lados da relao jurdica tributria: fisco e contribuinte. A obrigao tributria origina-se da norma impositiva. Esta imposio elemento comum dos tributos, como tambm o sua instituio em funo do interesse pblico. Cumpre ressaltar, pela sua importncia na presente anlise, o conceito constante do artigo 3, do Cdigo Tributrio Nacional, no aspecto do Tributo como prestao pecuniria compulsria legalmente

instituda e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. A existncia do tributo estabelece a relao jurdica entre a pessoa poltica (sujeito ativo) e pessoa do contribuinte (sujeito passivo), denominada obrigao tributria. A obrigao tributria nasce do elemento dinmico da regra jurdica, que o fato gerador real. O tributo e seu conceito, o fato tpico (inapropriadamente chamado de fato gerador), e o texto da norma so elementos estticos, no momento do surgimento da obrigao tributria. Para se detectar a atuao dinmica da regra jurdica, Becker sugere que se imaginem filmados os seus passos, tendo-se, como resultado, uma seqncia em que, em suas palavras, acontecem trs resultados observados: a) a realizao da hiptese se incidncia, isto , a hiptese deixa de ser hiptese, porque se realizou, porque ocorreu; b) a incidncia da regra jurdica sobre a hiptese de incidncia realizada, juridicizando- a pela incidncia; c) a irradiao da eficcia jurdica (os efeitos jurdicos; as conseqncias da incidncia) 4. Em suma, sendo o tributo elemento esttico da norma, a obrigao tributria uma decorrncia dinmica da incidncia da norma sobre o fato. Crdito tributrio o direito que se contrape ao dever jurdico contido na obrigao tributria principal. A seguir, passa-se a analisar a hiptese de incidncia, cuja ocorrncia no mundo ftico condio sine qua non para o surgimento da obrigao tributria. 1.3. HIPTESE DE INCIDNCIA TRIBUTRIA E FATO GERADOR Gomes de Sousa assinala que a obrigao tributria principal surge juntamente com a ocorrncia do fato gerador e, para o tributo ser cobrado, torna-se necessrio o lanamento. Na lei esto: o tributo, a hiptese de incidncia e o contribuinte, em abstrato. O fato gerador e o lanamento so concretos. Ataliba, que dedicou uma obra especificamente categoria hiptese de incidncia tributria, impe com sua autoridade tcnica, uma radical diferenciao entre esta e o fato gerador, a contrrio senso da referencia feita no texto do CTN5. No direito tributrio, a hiptese de incidncia uma descrio legal prvia, abstrata, em que deve se enquadrar o fato, resultando na gerao do tributo devido, no sentido de obrigao tributria. O raciocnio o mesmo que o aplicado ao direito penal, eqivalendo, neste ramo do direito, hiptese de incidncia, o tipo penal e, ao fato gerador, a ocorrncia real enquadrada na hiptese legal. A lei, no intuito de gerar receita para manuteno do Estado, estabelece um universo delineado no tempo e no espao, dentro do qual, certos fatos com determinada conformao, que venham ocorrer na vigncia da norma, geraro, para seus agentes, a obrigao de pagar o tributo. A hiptese de incidncia est ligada estritamente ao princpio da legalidade. Nenhuma pessoa pode ser compelida a pagar um tributo ou a cumprir um dever de natureza instrumental no campo tributrio, sem que uma lei tenha previamente criado tal tributo ou obrigao acessria e definido as respectivas hipteses de incidncia. Dentro do princpio da legalidade tributria se enquadra no s a criao e exigncia do tributo, mas tambm o seu aumento ou reduo, que deve, necessariamente, decorrer de lei editada pela pessoa poltica tributante. A obrigao principal aquela que corresponde ao dever de pagar o valor do tributo. Trata-se do dever de dar uma determinada importncia compulsoriamente ao errio, pela pessoa obrigada em funo de sua vinculao ao fato gerador. A obrigao acessria vem a ser a obrigao no correspondente a um dever de dar dinheiro ao Estado, mas de fazer algo determinado em lei, tal como apresentar um formulrio informativo de seu movimento econmico no exerccio findo, ou de escriturar livros fiscais obrigatrios, ou ainda de prestar informaes no formato magntico ao Fisco, sobre a sua atividade econmica. Se no for cumprida a obrigao acessria, poder esta converter-se em crdito tributrio, pelo lanamento da multa pecuniria decorrente do descumprimento. A Obrigao Acessria acessria em relao existncia do tributo e no da importncia a pagar relativa ao tributo. Tanto assim que, pagando-se ou no o tributo, a obrigao acessria persiste. Entretanto ela deixar de existir se for extinto por lei o tributo a que ela se relaciona. De especial relevncia citar-se que a obrigao de pagar penalidade pecuniria no considerada pelo Cdigo Tributrio Nacional como obrigao acessria, tendo aquela como fato gerador a infrao lei, e esta

sendo decorrente de exigncia legal. 1.4. CRDITO TRIBUTRIO Quem institui o tributo o ente tributante, ou seja, a pessoa poltica designada na Constituio, que pode ser a Unio, o Estado, o Distrito Federal ou o Municpio, dentro de sua plena competncia e autonomia constitucionais, que abrangem tambm as regras quanto ao pagamento (prazo) e as hipteses de incidncia das sanes (multas). O crdito tributrio tem sentido dimensionalmente diferente do tributo. O tributo a obrigao jurdica instituda por lei, de dar dinheiro ao Estado. O crdito tributrio o valor j constitudo e quantificado em favor do Estado, sob a forma de dvida tributria da pessoa que promoveu a ocorrncia do fato gerador, dentro da hiptese de incidncia tributria. Para a constituio do crdito tributrio necessria a atividade administrativa fiscal do lanamento. Pelo lanamento, o funcionrio autorizado a efetu-lo, designado como agente fiscal, identifica o sujeito passivo (devedor), quantifica o valor do tributo, dentro dos critrios da lei, e promove a notificao. A prpria lei ordinria deve prever um prazo limite para que o devedor do crdito tributrio promova o respectivo pagamento. O lanamento vem a ser, mais que uma atividade, o procedimento resultante desta atividade, o assentamento formal que constitui efetivamente o crdito tributrio. 2. SANO TRIBUTRIA

2.1. ILCITO TRIBUTRIO E INFRAO TRIBUTRIA Existem autores que chegam a considerar a norma impositiva do tributo como norma de rejeio social. Entretanto, tal norma poderia ser considerada de rejeio social no tempo e espao em que ela visasse a excluso da maioria da populao de um pas, do universo dos destinatrios dos benefcios da sociedade organizada, e ao mesmo tempo, se o tributo no fosse considerado condio da prpria existncia da sociedade pacificamente organizada. Data venia, a rejeio, se existente, em alguns casos tornar-se-ia coletiva, a respeito da norma, se coletiva tambm fosse a falta de conhecimento dos indivduos a respeito da finalidade do tributo que, em ltima anlise, responsvel pela garantia e proteo ao prprio direito individual. Habermas tece oportuna considerao ao afirmar que em nossos mundos da vida, compartilhados intersubjetivamente e que se sobrepem uns aos outros, est instalado um amplo pano de fundo consensual, sem o qual a prtica cotidiana no poderia funcionar de forma nenhuma 6. A rejeio no de cunho social, mas localiza-se, com se ver, no mbito da esfera vital primitiva, natural, do indivduo, que a sente, mas a deixa de lado para poder viver convenientemente e, porque no dizer, confortavelmente, em sociedade. Em muito esclarece a observao de Villegas, que bem enquadra o posicionamento adotado pelos adeptos da nominada doutrina da rejeio social: Durante muito tempo, houve resistncia ao tributo, por ser ele considerado fruto de desigualdade, privilgio e injustia. O cumprimento de obrigaes tributrias representava um sinal tangvel de submisso e servido do indivduo diante do Estado. ... Modernamente, entretanto, a doutrina variou fundamentalmente quanto concepo do imposto que de simples meio para obter recursos passou a constituir-se em elemento essencial para a existncia do Estado e a obteno de suas finalidades. ... O clima de tolerncia culpvel comea a desaparecer e se transforma gradualmente em repdio aos infratores fiscais, que burlam a sociedade e que incrementam os encargos fiscais dos outros, ao diminurem ilegitimamente os prprios 7. Schmolders, citado por Oliveira, assinala que a resistncia ao tributo, em todas as suas manifestaes, coloca-se na esfera vital primitiva do homem, em seus instintos e impulsos naturais, cuja fora incomparavelmente maior e diametralmente oposta ao cumprimento dos deveres tributrios, conhecidos racionalmente, mas no vividos emocionalmente8.

Feitas tais consideraes, tm-se que ilcito tributrio qualquer conduta contrria a preceito imperativo da norma tributria. Tal conduta visa excluir, diminuir o valor do tributo, ou postergar o pagamento do montante devido. A prtica do ilcito tributrio, sendo uma conduta contrria lei tributria, sujeita o infrator sano jurdica, que abrange tanto os fatos contrrios lei tributria quanto aqueles configurados como crimes pela lei penal. A abordagem aqui adotada encaminha o assunto para a referncia aos princpios basilares que informam o Direito Tributrio. No Brasil, so adotados alguns princpios (citando-se apenas aqueles que guardam maior relao com a matria destacada) que foram elaborados no mbito do Direito Tributrio e que lhe so prprios. Menciona-se, por exemplo, o princpio da anterioridade tributria, configurado no artigo 150, inciso III, alnea b, da Constituio vigente, que ressalva no ser permitido cobrar tributos no mesmo exerccio da publicao da Lei que os instituiu ou majorou. Igualmente, so afetos relao jurdica tributria, os princpios constitucionais da capacidade contributiva (Constituio: artigo 145, 1 ) e o da proibio de cobrar tributos com efeito de confisco (Constituio: artigo 150, IV) e por sua relevncia, o princpio da legalidade, pelo qual o Tributo s poder ser criado ou aumentado por Lei (Constituio: art. 150, I), o princpio da irretroatividade, que impe, s se aplicar a Lei tributria aos fatos geradores ocorridos aps o incio de sua vigncia (Constituio: art. 150, III, a), o princpio da isonomia, pela qual a Lei no poder dar tratamento desigual aos contribuintes que se encontrem em situao equivalente (Constituio: art.150,II). A competncia tributria diz respeito ao poder de instituir, de cobrar, de fiscalizar tributos e de legislar sobre a matria. So competentes tributariamente as pessoas polticas, personificadas na Unio, Estados, Distrito Federal e municpios, cujas leis respectivas sero elaboradas por seus poderes legislativos, ressalvada a competncia para iniciativa do Poder Executivo, em razo da matria. A recepo do Cdigo Tributrio Nacional, sob este aspecto, deve ser vista com reservas e adotada at onde no conflite com a Constituio de 1988, mormente no que tange competncia tributria das pessoas polticas. A meno a estes aspectos legais do Direito Tributrio brasileiro feita no intuito de esclarecer que qualquer ato contrrio a tais princpios ou institutos, tanto de parte do sujeito ativo, com do sujeito passivo, podem ser classificados como ilcitos tributrios, por ferirem no s a Lei em sentido estrito, mas a Lei em seu sentido mais genrico, em forma de princpios constitucionais. A infrao tributria abrange to somente as condutas que ferem a lei tributria, no se ingressando no mrito de terem ou no repercusso penal. A infrao tributria, geralmente, est tipificada na Lei de competncia da pessoa poltica tributante (que tem a competncia tributria). Tem-se, assim, de um lado, a obrigao tributria e, de outro, a sano. 2.2. CONFORMAO NORMATIVA DA SANO TRIBUTRIA A compreenso da ordem jurdica explica a existncia das sanes que, para Kelsen, ...so estabelecidas a fim de ocasionar certa conduta humana que o legislador considera desejvel 9. A implicao da conduta contrria a um dever ser da norma tributria sujeita-se sano tributria, enquanto que a conduta que, mesmo j ferindo a norma tributria venha ferir os preceitos da Lei penal, sujeita-se adicionalmente s sanes penais. A sano tributria decorre da norma e uma resposta jurdica prevista na lei tributria, para ser aplicada pessoa que praticar a infrao tributria. Ela poder ter natureza pecuniria ou no e pode se constituir no no fornecimento de certido negativa pessoa que praticou a infrao ou pode ser representada por uma multa. A multa fiscal uma das espcies do gnero sano10. 3. MULTA PECUNIRIA E OUTROS ACRSCIMOS LEGAIS

3.1. JUROS E CORREO MONETRIA Os juros e a correo monetria no tm carter de sanes tributrias, mas so encargos incidentes sobre o descumprimento da obrigao de pagar tributo. Visam, independentemente das funes indenizatrias, que ocorrem parte, apenas repor o custo financeiro do dinheiro que o contribuinte deixou de

incrementar nos cofres pblicos. Os juros representam um encargo que visa repor o custo remuneratrio dos recursos que financiam a atividade pblica, proporcionalmente ao valor que foi recolhido a destempo. Sobre a correo monetria, instituda pela Lei n. 4.357, de 16 de julho de 1964, Carvalho leciona taxativamente ser incorreto incluir entre as sanes que incidem pela falta de pagamento do tributo, em qualquer situao, a conhecida figura da correo monetria do dbito. Representa a atualizao do valor da dvida, tendo em vista a desvalorizao da moeda, em regime econmico onde atua o problema inflacionrio11. Assim, a finalidade da correo monetria atualizar o valor do crdito tributrio para que, na data do pagamento, represente o mesmo valor, em termos reais, devido no vencimento da obrigao tributria. 3.2. MULTA POR INFRAO TRIBUTRIA A multa por infrao tributria pode decorrer tanto do descumprimento da obrigao principal, como do descumprimento da obrigao acessria e varia em valor e percentual, conforme os tipos de infrao enumerados exaustivamente na lei tributria (numerus clausus). Entretanto, este descumprimento reveste-se de diversas facetas, sendo numerosos os fatos ou atos a que a lei tributria atribui a caracterstica de geradores da imposio de multa. Estes fatos geradores seriam os comportamentos lesivos aos deveres estipulados na lei tributria. importante, desde logo, uma abordagem da multa tributria sob os dois aspectos que interessam ao encaminhamento do tema ora tratado: o aspecto punitivo e o aspecto indenizatrio. As funes indenizatrias e as punitivas, tambm diferentes entre si, cabem s multas moratrias e multas punitivas, que visam, aquela indenizar os prejuzos causados administrao pblica, e esta, simplesmente punir um comportamento socialmente indesejvel. Na corrente que defende o posicionamento de que a multa de mora no possui carter punitivo, encontram-se tambm tributaristas de renome como Carvalho, para quem as multas de mora so tambm penalidades pecunirias, mas destitudas de nota punitiva 12, mencionando-se ainda Denari, para quem: ... a questo no meramente acadmica, pois nosso Cdigo Tributrio Nacional, no pargrafo nico do art. 134, imprime responsabilidade tributria diversidade de tratamento, quer se trate de multa moratria ou punitiva, alm do que, as Smulas 191 e 192 da Suprema Corte chegaram a distinguir as multas simplesmente moratrias das multas punitivas, com a finalidade de exonerar a massa falida da responsabilidade pelo pagamento destas ltimas 13. 3.3. MULTA DE MORA A multa de mora estabelecida na lei ordinria da pessoa poltica tributante, com carter de sano pecuniria acrescida ao valor do tributo no pago no prazo legal. No entanto a genuna multa de mora no se confunde com a multa punitiva por falta de pagamento, aplicada pelo agente fiscal contra a pessoa do devedor do tributo, tratando-se esta ltima, de multa pela omisso de uma prestao obrigatria prevista em Lei. A multa por falta de pagamento tambm proporcional ao valor do crdito tributrio e tempo de atraso e expressa em moeda corrente do pas. A multa desta espcie excluda pela denncia espontnea, porm substituda pela multa de mora sempre que o pagamento se realizar aps o vencimento do prazo limite estipulado em lei. Isto porque o pagamento extemporneo do tributo um procedimento irregular, falta, omisso sancionada, seguindo o mesmo raciocnio de ilicitude das demais infraes, quando previsto como infrao na lei de competncia da pessoa poltica tributante. Uma vez no pago no prazo, a incidncia da multa de mora automtica, no dependendo de autuao do agente fiscal, por pressupor o ato do pagamento extemporneo. O pagamento de tributos fora do prazo, sem a multa de mora, mesmo com a denncia espontnea, como querem aqueles que compreendem a multa de mora como punitiva, retiraria a fora coercitiva da norma fixadora de prazo, que cairia na completa ineficcia. clssica a assertiva de que a eficcia uma condio de validade 14, decorrendo da que uma interpretao da norma que no traduz o comportamento prtico adotado em funo dela, ou est equivocada ou ento indica que a norma no vlida. A postura de dispensa da multa de mora, no caso de denncia espontnea, pode revelar-se tecnicamente incoerente, na medida em que sugere, de parte do obrigado, que pagar tributo no prazo no

seria mais uma obrigao, mas uma faculdade. Os tributaristas que defendem a excluso da multa de mora, em regra, consideram (sabendo-se inexistir tal repercusso prtica) que o efeito da excluso da multa de mora pela denncia espontnea, seria de que os contribuintes em atraso com o pagamento de tributos supostamente viessem em massa acertar suas pendncias com o fisco. A realidade mostra que freqentemente os administradores das empresas, so pressionados tecnicamente a violar normas tributrias sempre que tal seja economicamente proveitoso e se tambm verdade que o direito tem poucas possibilidades de vingar quando entra em conflito direto com motivaes de natureza lucrativa15, igualmente provvel a possibilidade de outra reao, no sentido de que um maior nmero de contribuintes deixaria de pagar o tributo no prazo, ao premiar-se tal comportamento irregular com aplicao apenas remota e eventual de uma multa, no caso do agente fiscal conseguir detectar a falta e emitir a respectiva autuao. Sem a sano (multa de mora) que obriga o contribuinte faltoso a proceder reposio do dano causado ao Estado, haveria indevida vantagem prtica, de enriquecimento sem causa, em no se observar o prazo para pagamento do tributo. Ao se aceitar a dispensa da multa de mora na denncia espontnea, estaria instalada a anarquia tributria, e ningum mais teria obrigao de pagar Tributo no prazo, vez que o aparato fiscal diminuto frente ao nmero de contribuintes, ficando dificultada sobremaneira a prpria existncia do Estado, frente facilidade. A orientao referida, que advoga a dispensa da multa de mora no contexto da denncia espontnea, insegura do ponto de vista legal. At mesmo porque, como assegura Teubner, o abandono da atual normativizao das condutas, no sentido de expectativas de comportamento imperativas, poderia decerto, e por outro lado, produzir graves conseqncias para o funcionamento das normas jurdicas, cuja validade passaria assim a estar dependente do livre-arbtrio de seus prprios destinatrios16. Por outro lado, caso da falncia, se o Supremo Tribunal Federal revogou o entendimento das Sumulas 191 e 192, atravs da Smula 56517, no estendeu a interpretao aos casos de denncia espontnea fora do mbito falencial. Para a denncia espontnea, embora existam precedentes judiciais admitindo a dispensa da multa de mora, no est firmada uma interpretao sumular, com efeito erga omnes. Deduz-se que tal no ocorreu pela previso, evidente ao mais bisonho dos discernimentos, dos efeitos catastrficos que causaria na arrecadao de todos os tributos. E por que no se muda a lei (CTN), esclarecendo-se de vez a respeito da dispensa geral de multas no caso de denncia espontnea? A explicao, alm da realidade prtica j exposta, est no fato de que as pessoas polticas tributantes no podem nem devem, em nome do princpio federativo, abrir mo de sua competncia constitucional para o estabelecimento do prazo para pagamento do tributo e na fixao de multas aos contribuintes que no observarem tal prazo. A partir do momento em que a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os municpios abrirem mo do rigor no prazo para pagamento de tributos, provvel que passaro a enfrentar dificuldades maiores para arrecad-los. Derzi menciona que ... se a denncia espontnea afasta a responsabilidade por infraes, inconcebvel a exigncia do pagamento de multa moratria, como faz a administrao fazendria, ao auto denunciante 18. Ao tecer tal considerao, a referida autora est contemplando a situao de no aceitao, na prtica, pelo fisco, de pagamentos fora do prazo sem a multa de mora e reconhecendo a realidade da ineficcia do entendimento de que a multa de mora no exigvel no caso de denncia espontnea. Se o fisco assim age (exigindo a multa de mora no pagamento do tributo fora do prazo legal), no o faz ao arrepio da lei, mas porque a lei ordinria que instituiu o tributo estabelece prazo para satisfao da obrigao tributria que, se inobservado, implica infrao e gera a sano tributria conhecida como multa de mora. Aliomar Baleeiro, na mesma obra anotada por Derzi, acolhe a possibilidade da exigncia da multa de mora, ao fazer meno ao Recurso Extraordinrio n 70.757, de 29.05.1973 (Julgamento 29/05/1973 1a Turma. DJ, 05.10.73), do qual foi o ministro relator, reproduzindo, a propsito da responsabilidade por sucesso (art. 112, CTN) que: Se o sujeito passivo pagou o tributo espontaneamente, embora fora do prazo, mas antes da ao fiscal, cabe a multa de mora e no a que pune a sonegao 19. Destarte, razovel entender-se que a multa de mora propriamente dita tem como fato gerador o pagamento fora do prazo, j que a mora refere-se ao pagamento em si. Assim, a condio da existncia desta espcie de multa de mora o pagamento, j que ela calculada proporcionalmente ao tempo decorrido entre o vencimento (prazo limite estabelecido em lei para pagamento

do tributo) e a data do efetivo pagamento. E, uma vez transcorrido o prazo legal para pagamento do tributo, pelo menos quando a lei expedida pela entidade tributante assim estabelecer, dentro de sua competncia constitucional, sempre haver a incidncia da multa de mora. A irregularidade (ilicitude), neste caso, reside no pagamento fora do prazo. A aplicao desta multa independe da atividade administrativa do agente fiscal com vistas sua cobrana, ela decorre da lei e pressupe apenas que o pagamento seja efetuado fora do prazo. perceptvel a natureza indenizatria da multa at pela sua proporcionalidade com o montante do tributo que deixou de ser recolhido aos cofres pblicos (errio). 4. CASOS DE EXCLUSO DA MULTA

Neste captulo sero tratados os dois casos mais importantes de excluso da multa em si, deixando-se de lado os casos de extino do crdito tributrio, como a remisso, a prescrio e a decadncia por serem impertinentes ao destaque abordado. 4.1. EXCLUSO DA MULTA COMO INCENTIVO AO PAGAMENTO O incentivo ao pagamento de tributos em atraso pode justificar-se por: a) urgente necessidade pblica, geralmente relacionada formao de disponibilidade financeira para fazer frente a compromissos inadiveis assumidos pela administrao com obras, programas de governo ou despesas com outros encargos pblicos; b) dificuldade dos contribuintes em saldar seus dbitos para com a Fazenda Pblica, decorrente de calamidade pblica ou situao de emergncia que inviabilize o pagamento regular dos tributos a um universo limitado de contribuintes afetados pelo mesmo fenmeno. A frmula adotada para fomentar a receita ou diminuir a inadimplncia a edio de lei especfica, dentro das condies e da competncia constitucionalmente prescritas. A Constituio de 1988, no artigo 24, em matria de repartio vertical de competncia, produziu inovaes, ao atribuir poder e legitimidade s pessoas polticas para legislar de modo pleno, mesmo diante da inexistncia de normas gerais. Aprimorou, assim, o federalismo clssico, que tende a evoluir para um federalismo de equilbrio20. A lei complementar est adstrita a estabelecer normas de carter geral, no podendo, por conseqncia, nem interferir nem inovar dentro da matria de competncia privativa do ente tributante. Para Fonseca Reis: Qualquer interpretao que busque a definio do contedo e alcance dessas normas gerais dever preservar a autonomia financeira, isto , a repartio de competncia tributria e o seu exerccio de modo pleno 21. O constituinte, alm da repartio das competncias tributrias, estabeleceu princpios garantidores do estatuto do contribuinte, aceitando ser o crdito tributrio e penalidades bens indisponveis, fixando no 6 do art. 150 que a remisso e a anistia somente podem ser concedidas atravs de lei especfica federal, estadual ou municipal. Pode-se da deduzir que tal matria no poder ser objeto de norma geral. vedado conceder anistia, remisso a no ser atravs de lei especfica. Respeitada a autonomia das entidades polticas, no regime federativo brasileiro, se a penalidade decorre de preceito de lei estadual, se o crdito tributrio resulta da incidncia de lei ordinria estadual, lei federal no pode conceder anistia, nem remisso. Tal s poderia ocorrer no mbito da competncia para os tributos federais. Fica evidente, destarte, que as normas constantes do Cdigo Tributrio Nacional, especialmente quando tratam de excluso de responsabilidade, devem limitar-se punibilidade subjetiva criminal, sobre a qual competncia da Unio legislar, no se podendo admitir que a recepo de tais normas, como o caso do artigo 138, numa verdadeira anistia em abstrato, venha excluir a responsabilidade objetiva, dispensando o pagamento de todas as multas tributrias aplicveis por normas que se situam dentro da competncia privativa das pessoas polticas tributantes, pelo menos quando estas tenham emitido leis tratando do assunto ou estabelecendo sanes que garantem o cumprimento da obrigao tributria. A anistia a simples dispensa do pagamento dos acrscimos legais ao Tributo, nos casos estabelecidos em uma Lei especfica, como parte da poltica fiscal do Estado, cujo objetivo, em regra, promover o ingresso de recursos para incremento da receita tributria em um determinado exerccio financeiro. A anistia no deve ser confundida com a iseno (= dispensa obrigao tributria, mantendo-se a

atividade isenta dentro do campo de incidncia) e com a remisso (= extino, perdo da obrigao tributria atravs de lei especfica). As anistias e remisses, em respeito ao princpio da estrita legalidade (art. 97, VI do CTN), s podero ser concedidas por meio de lei editada pela pessoa poltica tributante. 4.2. EXCLUSO DA MULTA PELA DENNCIA ESPONTNEA A Denncia espontnea exclui a responsabilidade pela infrao. Esta hiptese de excluso da multa punitiva est prevista no artigo 138, do Cdigo Tributrio Nacional. A considerao analtica do tema exige uma viso sistemtica. Considera-se, destarte, equivocada a exegese literal do artigo 138, do CTN, sendo imprescindvel uma interpretao sistemtica com o art. 161 da mesma lei e os artigos 146, 150, 6 e 155, 2, inciso XII, da Constituio Federal. Para Amaro, Considera-se denncia espontnea o procedimento adotado que regularize a obrigao que tenha configurado uma infrao, dispensada a comunicao da correo da falta...22. Amaro coloca aqui uma interrogao: Poder-se-ia, ento, concluir que a multa de mora teria sido proscrita pelo Cdigo Tributrio Nacional, sendo inexigvel em qualquer situao? Parece que no, pois o prprio Cdigo se reporta s multas de mora no pargrafo nico do art. 134, para dizer que, nas hipteses ali referidas, somente so devidas penalidades de carter moratrio23. A fazenda pblica vem desposando o entendimento de que a falta de pagamento de tributo no exclui a responsabilidade do devedor em pag-lo com os acrscimos legais, inclusive o da multa moratria. A multa de mora tem mais relao com o valor do tributo e o lapso de tempo transcorrido, que com a conduta do contribuinte. Carvalho quem ensina: as multas de mora so tambm penalidades pecunirias, mas destitudas de nota punitiva. Nelas predomina o intuito indenizatrio, pela contingncia de o Poder Pblico receber a destempo, com as inconvenincias que normalmente acarreta, o tributo a que tem direito24. Entre essas sanes, como se ver, est aquela que incide sobre o comportamento, considerado irregular, de pagar-se o tributo fora do prazo, para o qual fixa-se a multa de mora proporcional ao atraso e independente de lavratura do auto de infrao ou de notificao pelo agente fiscal. Esta postura no exclui o benefcio, entretanto, assume que existe um prazo, ultrapassado o qual, ocorre a precluso para seu exerccio (precluso, no sentido de perda da oportunidade para exerccio de um direito), fixado na lei ordinria que instituiu o tributo, em relao multa de mora, at o vencimento do tributo, considerando ser o transcurso de tempo inexorvel, retirando a eficcia do arrependimento do sujeito passivo. princpio do Direito Penal que, no arrependimento posterior, o agente responde pelo dano j provocado. Algumas leis, expedidas pelos entes tributantes, dentro de sua competncia constitucional, como por exemplo, o Estado de Santa Catarina, prevem como infrao, ou procedimento irregular, o simples pagamento extemporneo do Tributo, sujeitando-o Multa de Mora proporcional ao atraso ocorrido entre o vencimento da obrigao e a data em que for realizado o pagamento. o caso da Lei estadual catarinense n 10297, de 26 de dezembro de 1996, que prev um tipo de multa que coloca o tema em cheque: Art. 53. Submeter tardiamente operao ou prestao tributvel incidncia do imposto ou recolher o imposto apurado, pelo prprio contribuinte, ou devido por estimativa fiscal, aps o prazo previsto na legislao, antes de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalizao. Multa de 0,3 % (trs dcimos por cento) ao dia, at o limite de 25% (vinte e cinco por cento) 25. Em relao aos tributos federais, o Decreto-Lei 1893, de 16 de dezembro de 1981, determina em seu artigo 9, que os crditos da fazenda nacional decorrentes de multas ou penalidades pecunirias aplicadas, na forma da lei pertinente, at a data da decretao da falncia constituem encargos da massa falida26. O Supremo Tribunal Federal expediu as smulas 191 e 192 que prescreviam a exigibilidade das multas moratrias e a excluso das multas punitivas, em relao massa falida. 27 Na discusso a respeito de ter a multa de mora carter punitivo ou indenizatrio, a partir do Cdigo Tributrio Nacional, ningum melhor que o autor de seu anteprojeto, Gomes de Sousa para esclarecer: ... a sua natureza comparvel das indenizaes por prejuzos, previstas no direito civil, e por isso se diz que a mora uma penalidade de carter civil28. Mais adiante, Gomes de Sousa complementa: Justamente por ser

uma reparao do prejuzo do credor, a multa de mora fatal, isto , sempre devida, desde que se verifique o atraso, independentemente dos motivos deste29. Dissertando a respeito dos efeitos do incio do procedimento fiscal, Fanucchi, em obra prefaciada por Gomes de Sousa, refere-se aos efeitos normais ao procedimento corretivo espontneo como sendo: excluso de multas punitivas mas no das compensatrias por atraso no recolhimento do tributo 30. Rosa Jr., no seu extenso Manual de direito financeiro & direito tributrio, conclui, sobre a denncia espontnea e seus efeitos (CTN, art. 138): ... ficam excludas apenas as multas punitivas, continuando o sujeito passivo obrigado ao pagamento do tributo, juros de mora, correo monetria e multas moratrias 31. Recentes acrdos do Tribunal Regional Federal da Primeira Regio, publicados no Dirio da Justia, convergem no mesmo sentido: 32 AG 1999.01.00.011466-6 /MG ; AGRAVO DE INSTRUMENTO; JUIZ OLINDO MENEZES (280); TERCEIRA TURMA; DJ 24/03/2000 p.69; TRIBUTRIO. MULTA DE MORA. DENNCIA ESPONTNEA. REGIME LEGAL. 1. A multa de mora no incompatvel com a denncia espontnea (art. 138 - CTN). 2. Improvimento do agravo de instrumento. AMS 1997.01.00.051521-0 /BA ; APELAO EM MANDADO DE SEGURANA; JUIZA ELIANA CALMON (175 ); QUARTA TURMA; DJ 01 /10 /1999 p.332; TRIBUTRIO - MORA DENNCIA ESPONTNEA: ART. 138 DO CTN. 1. Cobra-se neste processo multa moratria e no sano pecuniria. 2. Inaplicabilidade do disposto no art. 138 do CTN - denncia espontnea . 3. Recurso improvido. nos autos. Agravo de instrumento improvido. AMS 1998.01.00.035558-0 /MG ; APELAO EM MANDADO DE SEGURANA; JUIZ OLINDO MENEZES (126); TERCEIRA TURMA DJ 14/05/1999,p.88. TRIBUTRIO.DENNCIA ESPONTNEA. INCIDNCIA DE MULTA DE MORA. 1. A denncia espontnea, que no exclui os juros de mora (art. 138-CTN), tambm no incompatvel com a multa de mora, que no tem carter punitivo. O Cdigo Tributrio Nacional faz distino entre as penalidades punitivas e moratrias (art. 134, pargrafo nico). 2. Improvimento da apelao da empresa. Provimento da apelao da Unio e da Remessa. mais evidente a inaplicabilidade da denncia espontnea ao caso, por exemplo, do ICMS, quando o contribuinte j informou ao fisco atravs de Guia de Informao Apurao, o valor do tributo devido, no havendo mais o que denunciar. De outro prisma, a excluso de multas no mbito da denncia espontnea regra restrita de benefcio que no admite interpretao extensiva, pela indisponibilidade dos bens pblicos, considerando-se ainda o princpio do fim social da lei. Na interpretao da norma, de suma importncia, especificamente no campo do Direito Tributrio a assertiva de Maximiliano: o rigor maior em se tratando de disposio excepcional, de isenes ou abrandamentos de nus em proveito de indivduos ou corporaes. No se presume o intuito de abrir mo de direitos inerentes autoridade suprema33. Importante de destacar-se que deve ser adotado um tratamento diferente a quem pagou o tributo fora do prazo, em relao a quem pagou no prazo, valorizando a atitude deste ltimo. Faz-se ento um juzo de equidade. H uma inverso de valores quando se atribui maior benefcio a quem paga, mesmo espontaneamente, fora do prazo legal, em relao a quem pagou dentro do prazo. A atitude do contribuinte, pagando espontaneamente o tributo fora do prazo na lei deve, quando muito, ser considerada como atenuante na aplicao da sano. Alm do mais, a denncia espontnea , no direito tributrio, de aplicao restrita a um universo privilegiado de contribuintes, mormente os empresrios, no atingindo a grande massa de assalariados que tm seus tributos retidos na fonte, sem nenhuma concesso de prazo e fora de qualquer possibilidade do desvio de conduta que oportunizada ao contribuinte empresarial. E a prtica deste desvio de conduta, que o pagamento extemporneo, no pode gerar benefcio ao agente, em vista do princpio universal segundo o qual a ningum dado beneficiar-se da prpria transgresso. O princpio da eqidade sugere sejam tratados de maneira semelhante apenas os casos que sejam realmente semelhantes.

Assim, quando a lei impe prazos para pagamento de tributos e multa de mora para pagamentos fora deste prazo, a situao de igualdade entre o contribuinte que pagou fora do prazo e aquele que pagou pontualmente s ser restabelecida aps o pagamento da multa de mora e dos demais acrscimos legais. O Cdigo Tributrio Nacional deve ser desmistificado, e sua recepo na Constituio de 1988 deve ser vista com restrio, pelo menos nos casos em que no trata de normas gerais. No caso denncia espontnea, o entendimento adotado pelo signatrio deste trabalho o de que o CTN s foi recepcionado at onde no conflite com a lei ordinria que fixa prazo e estabelece sanes para pagamento fora do prazo. Esta lei ordinria de competncia da pessoa poltica tributante, obedecido o princpio federativo. Fora disso o CTN foi recepcionado como lei federal vlida para regular os tributos de competncia da Unio, enquanto a mesma Unio no fixar normas sobre prazo e sanes para descumprimento destes prazos, aplicveis aos referidos tributos. Em se tratando de princpios constitucionais, o apoio da obra de Carrazza imprescindvel: Refora o princpio republicano o da capacidade contributiva... O princpio da capacidade contributiva - que informa a tributao por meio de impostos hospeda-se nas dobras do princpio da igualdade e ajuda a realizar, no campo tributrio, os ideais republicanos... Intimamente ligado ao princpio da igualdade, um dos mecanismos mais eficazes para que se alcance a to almejada justia fiscal... O princpio da igualdade exige que a lei, tanto ao ser editada, quanto ao ser aplicada: a) no discrimine os contribuintes que se encontrem em situao jurdica equivalente; b) discrimine, na medida de suas desigualdades, os contribuintes que no se encontrem em situao jurdica equivalente34. Se o devedor deixou de pagar o tributo no prazo da norma e manifesta seu arrependimento, pela denncia espontnea, a situao assemelha-se do arrependimento posterior, do Direito Penal, em que o agente deve responder pelos atos j praticados. Se o curso do tempo inexorvel, o prejuzo sociedade, pela omisso do contribuinte, em termos de realizao dos fins do Estado a que se destina o tributo, j ocorreu. O arrependimento no ser, portanto, eficaz, enquanto o agente no indenizar o Estado pelos danos causados. Os juros e a correo monetria apenas repem o custo financeiro do tributo no recolhido. A multa de mora ser indenizatria dos danos causados pelo agente. Ao interpretar o dispositivo Baleeiro no fala em multas, mas em responsabilidade, ressalvando, pela equiparao lei penal, a responsabilidade pelos danos provocados pelos atos j praticados pelo agente. Para Baleeiro, as multas ora indenizam um prejuzo ao fisco, como as da mora no pagamento de tributos, ora so mtodos de represso (multas pela sonegao de impostos) e de intimidao pelo perigo potencial resultante do procedimento do indivduo (infrao de trfego, por exemplo) 35. Baleeiro, na sua obra Direito Tributrio Brasileiro, ao comentar o artigo 138, do CTN refere-se excluso da responsabilidade pela infrao, aduzindo que h, nessa hiptese, confisso e, ao mesmo tempo, desistncia do proveito da infrao. A disposio, at certo ponto equipara-se ao art. 13 do CP: O agente que, voluntariamente, desiste da consumao do crime ou impede que o resultado se produza, s responde pelos atos j praticados36. Tem-se ainda a lio de Minatel, quando repele a ... interpretao extensiva que se pretende atribuir ao artigo 138 do CTN, quando se intenta condecor-lo com eficcia suficiente para afastar a multa de mora...37. CONSIDERAES FINAIS Com a concluso da anlise proposta, denota-se que a responsabilidade referida no artigo 138 do Cdigo Tributrio Nacional refere-se ao ato ou omisso praticados com o fim de subtrair tributao o fato gerador do tributo, no se incluindo nesta hiptese o atraso no pagamento do tributo, em vista do prazo fixado na legislao emitida pela pessoa poltica tributante, dentro de sua competncia constitucional. A norma geral, sendo uma moldura, no poder interferir no contedo especfico da norma individual, embora lhe defina o contorno. As disposies fixando prazo para pagamento de tributos e estabelecendo multa para o atraso, so parte do contedo, e no podem sofrer interferncia da norma geral. Assim, o contribuinte pode ter excluda a responsabilidade pela infrao, desde que efetue o pagamento do tributo at o prazo estabelecido na lei ordinria, vale dizer, at a norma geral respeita a competncia constitucional da pessoa jurdica tributante para fixar prazo a sancionar a sua inobservncia. de importncia fundamental o respeito competncia constitucional tributria das pessoas polticas, na recepo de normas nacionais anteriores Constituio de 1988, como o caso do Cdigo Tributrio Nacional. A regulao de uma conduta juridicamente, para sua efetividade e eficcia, exige coordenadas de

tempo e de espao. No caso de tributos, tais delimitaes esto na lei ordinria editada pelas pessoas polticas constitucionalmente designadas. Por esta interpretao, a multa de mora no passa de um plus indenizatrio ao tributo, decorrente de seu no pagamento at o prazo legal. O prazo, uma vez vencido, inexorvel, no tendo o sujeito passivo como renunciar ao proveito do atraso e eximir-se da multa de mora. O carter no punitivo, mas indenizatrio da multa de mora, retira validade da premissa bsica da tese que sustenta a excluso desta espcie de multa no caso de denncia espontnea. Ressalte-se ainda que as Smulas 192 e 565, da Suprema Corte, aplicam-se restritamente em matria tributria aps o incio da vigncia do artigo 29, da Lei 6830, de 22/09/1980, que exclui do processo de falncia as execues fiscais. de se deduzir que a pretensa excluso da multa moratria na denncia espontnea, se adotada em carter erga omnes, causaria enorme insegurana jurdica, anarquia e caos tributrio, pois a partir de tal momento, ningum mais se sentiria obrigado a pagar tributo no prazo, j que o fraco aparato fiscal da Unio, dos Estados e dos municpios no teria capacidade logstica para autuar a verdadeira avalanche de inadimplncias decorrentes daquela facilidade prtica. Isto sem considerar a presumvel queda drstica que seria provocada na arrecadao geral de tributos, podendo essa situao comprometer seriamente o funcionamento dos servios pblicos. Neste caso, as normas de competncia da Unio, Estados, Distrito Federal e municpios, que prescrevem prazos para pagamento dos tributos, na prtica, teriam apenas repercusso moral subjetiva, considerando que a capacidade prtica da fiscalizao de tributos, nem de longe poderia acompanhar e autuar a provvel inadimplncia em massa da resultante. Pelo carter social do tributo, contrariamente superada ideologia liberal individualista, no razovel imaginar-se como justa a situao de algum cidado ser submetido ao risco de vida nas filas de espera dos ambulatrios pblicos, por falta de verbas, enquanto se estabelece uma brincadeira de gato e rato entre o fisco e o contribuinte beneficiado pela ocultao das infraes at ser eventualmente descoberto pelo aparato de fiscalizao, para imposio da multa de mora indenizatria das carncias sociais provocadas pelo no ingresso dos recursos do tributo devido e sonegado. Nova questo se coloca: a que plano ficaria relegado o princpio de que a ningum dado auferir proveito de sua prpria transgresso?. Se o prazo para pagamento do tributo j venceu, no h como o sujeito passivo pagar o tributo fora do prazo sem auferir enriquecimento sem causa, ou mais precisamente, enriquecimento advindo de transgresso Lei, com nus maior para os contribuintes que pagam seus tributos em dia. Por outro lado, deflui deste princpio, que a denncia espontnea pode caracterizar arrependimento posterior, mas no eficaz, em relao ao atraso no pagamento do tributo. Evidencia-se que s no haver dano nem proveito ao devedor se a denncia espontnea for procedida at o vencimento do prazo para pagamento do tributo. No podem coexistir, de um lado, normas que estabelecem prazos para cumprimento da obrigao tributria, e, de outro lado, interpretaes doutrinrias que entendem existir uma espcie de moratria de carter permanente, retirando o efeito coercitivo destas mesmas normas. Sem o risco de confundir mora com moratria, a permisso do pagamento do tributo fora do prazo, a qualquer tempo, sem o pagamento da multa moratria, pode ser vista como um tipo de suspenso permanente da exigncia do recolhimento do crdito tributrio no prazo legal. Sendo a moratria o alargamento dos prazos para o cumprimento da obrigao tributria. Justifica-se apenas nos casos de calamidade pblica, enchentes e catstrofes que dificultem aos contribuintes o pagamento dos tributos. Mas no aproveita aos casos de dolo, fraude ou simulao do sujeito passivo ou de terceiro em benefcio daquele. A moratria s pode existir atravs de lei especfica que a institua e delimite seus efeitos no tempo e no espao. Com efeito, guisa de fecho, coloca-se a expectativa de que o produto desta modesta incurso de estudo possa refletir-se como contribuio efetiva para o debate e no sentido do alcance da justia fiscal na interpretao e aplicao da norma tributria. NOTAS:
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ENGELS, Friedrich. A origem da famlia, da propriedade privada e do Estado. 14 ed. Trad. Landro Konder. Rio: Bertrand Brasil, 1997. p.191. Conforme KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. 6 ed. Trad. Joo Baptista Machado. S. Paulo: Martins Fontes, 1998. p. 5. MARTINS, Ives Gandra da Silva. Da sano tributria. S. Paulo: Saraiva, 1980. p.XI.

BECKER , Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributrio. 3 ed. S. Paulo: Le Jus, 1998. p. 57. Ver: ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. 5 ed. S.Paulo: Malheiros, 1998. 6 HABERMAS, Jrgen. Passado como futuro. Trad. Flvio Beno Siebeneicher. Rio: Tempo Brasileiro. p. 105. 7 VILLEGAS, Hector. Direito penal tributrio. Trad. Elisabeth Nazar et alii. S. Paulo: Resenha Tributria, 1974. p. 21. 8 OLIVEIRA, Fbio Leopoldo de. Curso expositivo de direito tributrio. S. Paulo: Resenha Tributria, 1976. p. 385. 9 KELSEN, Hans. Teoria geral do direito e do Estado. 2 ed. Trad. Lus Carlos Borges. S. Paulo: Martins Fontes, 1995. p. 53. 10 MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compndio de direito tributrio. 1 ed. Rio: Forense, 1987. p. 714. 11 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 8 ed. S. Paulo: Saraiva, 1996. p. 356. 12 CARVALHO, Paulo de Barros. Op. cit. p. 354. 13 DENARI, Zelmo et alii. Infraes tributrias e delitos fiscais. 3 ed. S. Paulo: Saraiva, 1998. p. 22. 14 KELSEN, Teoria geral do direito e do Estado. Cit. p. 46. 15 Ver TEUBNER, Gunther. O Direito como sistema autopoitico. Trad. Jos Engrcia Antunes. Lisboa: Calouste Gulbenkian, 1989. p. 160, 183. 16 Op. Cit. p. 188. 17 SMULA 191: Inclui-se no crdito habilitado em falncia a multa fiscal simplesmente moratria. SMULA 192: No se inclui no crdito habilitado em falncia a multa fiscal com efeito de pena admnistrativa. SMULA 565: A multa fiscal moratria constitui pena administrativa, no se incluindo no crdito habilitado em falncia. Fonte: ASSOCIAO DOS ADVOGADOS DE SO PAULO. Smulas. 1994. p. 61-164. 18 Ver nota inserida em: BALEEIRO, Aliomar. Direito tributrio brasileiro. 11 ed. Rio: Forense, 2000. p. 769. 19 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributrio brasileiro. Cit. p. 769. 20 REIS, lcio Fonseca. Federalismo Fiscal - Competncia concorrente e normas gerais de Direito tributrio. B. Horizonte: Mandamentos , 2000. p. 69. 21 REIS, lcio Fonseca. Federalismo fiscal Cit. p. 205. 22 AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro.5 ed. S. Paulo: Saraiva, 2000. p. 431. 23 AMARO, Luciano. Op. Cit. p. 432. 24 CARVALHO, Paulo de Barros. Op. Cit. p. 354. 25 ESTADO DE SANTA CATARINA. Dirio Oficial. Ed. 26/12/96. 26 A respeito, ver REQUIO, Rubens. Curso de direito falimentar. 8 ed. S. Paulo: Saraiva, 1983. p. 131 (v.1). 27 Revogadas pela SMULA 565. Vide item 3.3, p. 70. 28 GOMES DE SOUSA, Rubens. Compndio de legislao tributria. 4 ed. S. Paulo: Resenha Tributria, 1982. p.139140. 29 GOMES DE SOUSA, Rubens. Op. Cit. p. 142. 30 FANUCCHI, Fbio. Curso de direito tributrio brasileiro. 4 ed. S. Paulo: Resenha Tributria, 1986. p. 411 (v. 1). 31 ROSA JR., Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributrio. 11 ed. Rio: Renovar, 1997. p. 517. 32 Acrdos tambm publicados na pgina da internet http://juris.trf1.gov.br. 33 MAXIMILIANO, Carlos. Hermenutica e aplicao do direito. 11 ed. Rio: Forense, 1991. p. 333-334. 34 CARRAZZA, Roque Antonio. Direito constitucional tributrio. 11 ed. S. Paulo: Malheiros, 1998. p. 64-66. 35 BALEEIRO, Aliomar. Uma introduo cincia das finanas. 14 ed. Rio: Forense, 1984. p. 151. 36 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributrio brasileiro. Cit. p. 764. 37 MINATEL, Jos Antonio. Denncia espontnea e multa de mora nos julgamentos administrativos. In: Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 33, Jun/1998, S. Paulo: Dialtica. p. 83-92.
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