Sunteți pe pagina 1din 15

Capitolul XII

PROCEDURA FISCALĂ

§ 1. Raportul juridic de drept financiar şi raportul juridic de drept fiscal


Raportul de drept fiscal nu este unul şi acelaşi lucru cu raportul juridic de drept financiar, cel puţin în
concepţia Codului român de procedură fiscală. Există însă o reală dificultate de diferenţiere a celor două
categorii de raporturi juridice, dar pentru că legea distinge între ele, trebuie să o facem şi noi, arătând care
sunt diferenţele între cele două categorii de raporturi juridice. Nu înainte de a afirma că ambele categorii de
raporturi au ca finalitate realizarea creanţelor fiscale ale statului.
Ne-am oprit în prima parte a cursului la raportul juridic de drept financiar arătând caracteristicile acestuia
şi faptul că el se deosebeşte de raportul juridic fiscal, acesta din urmă având şi el particularităţi care îl fac
diferit nu doar de raportul juridic de drept civil, ci şi de raportul juridic de drept financiar. Am arătat acolo şi
reiterăm aici că raportul juridic este o relaţie socială reglementată de norma juridică în cadrul căreia
participanţii apar ca titulari de drepturi şi de obligaţiuni reciproce prin exercitarea şi îndeplinirea cărora se
realizează scopul normei juridice.
Raporturile juridice de drept financiar sunt formate de relaţiile sociale care iau naştere şi se sting
în procesul constituirii, repartizării şi utilizării fondurilor băneşti ale statului şi care sunt reglementate de
normele juridice financiare, ele luând forma unor acte şi operaţiuni juridice specifice.
Actele şi operaţiunile financiare ale statului1 se identifică prin aceea că sunt emise şi săvârşite, în
regim de drept public, în scopul formării şi utilizării fondurilor băneşti necesare statului pentru satisfacerea
nevoilor colective. Astfel de acte şi operaţiuni sunt cele de întocmire şi executare a bugetelor (care
presupune şi realizarea veniturilor şi executarea cheltuielilor acestor bugete), operaţiunile de împrumut public,
de control financiar asupra actelor şi operaţiunilor de venituri şi cheltuieli bugetare, de credit public etc.
Raportul de drept fiscal are caracteristici proprii, asupra cărora ne oprim în cele ce urmează. Aceste
caracteristici speciale derivă din poziţia pe care o are statul în raportul de drept fiscal, o poziţie care nu
este uşor de calificat. Statul este interesat de realitatea economică pe care prin politicile sale o determină, o
dezvoltă sau o face să regreseze pentru că sursa veniturilor statului o reprezintă activitatea economică a
agenţilor privaţi şi, mult mai puţin, activitatea economică a statului însuşi. De aceea, statul este interesat de
raporturile dintre particulari, acestea fiind cele care generează materie impozabilă. Materia impozabilă ce o
reprezintă veniturile salariale ale angajaţilor statului este, incontestabil, rezultatul muncii salariaţilor statului,
dar sursa veniturilor acestora se găseşte tot în economia privată.
De pe poziţia în care se situează, statul este un veşnic creditor al contribuabililor săi, în poziţia de debitor
aflându-se foarte rar. Statul a devenit un fel de asociat de fapt a fiecărei întreprinderi, a fiecărui individ care
munceşte şi a fiecărei gospodării individuale, ridicând de la toţi o parte din venit, profit sau avere. Dar afară
de poziţia sa de creditor privilegiat, statul se bucură şi de alte avantaje în raport cu particularii: are de partea
sa nu doar legea pe care el însuşi o face, ci şi forţa publică pe care o organizează şi o întreţine, iar în raportul
de drept fiscal, reglementat prin norme de drept public, părţile nu se află pe poziţie de egalitate, contribuabilul
fiind acela care are o poziţie inferioară faţă de stat. Contribuabilul are o obligaţie (îndatorire fundamentală)
de a plăti impozite, în schimbul căreia, însă, statul nu este obligat la o contraprestaţie, chiar şi în cazul taxelor,
legea prevăzând că, de regulă, acestea se datorează pentru servicii prestate. Aşadar, obligaţiei contribuabilului
de a plăti impozite, nu îi corespunde şi un drept corelativ al statului în raport cu contribuabilul. În virtutea
prerogativelor sale de putere publică, statul şi-a conferit sieşi şi un drept de control al tuturor contribuabililor,
al actelor şi faptelor acestora, şi-a conferit un drept de apreciere a actelor şi faptelor contribuabililor şi un drept
de a decide el însuşi dacă aceste acte şi fapte sunt conforme cu reglementările pe care tot statul le-a adoptat.
În actuala reglementare, Codul de procedură fiscală se referă la raportul juridic fiscal în cele două forme
de manifestare ale acestuia: raportul de drept material fiscal şi raportul de drept procedural fiscal (art.
16 C. pr. fisc.).

1 Pentru dezvoltări, a se vedea R. Postolache, Drept financiar, p. 21.


În ceea ce priveşte raportul de drept material fiscal, acesta cuprinde, potrivit definiţiei legale (art. 16
C. pr. fisc.) totalitatea drepturilor şi obligaţiilor care apar în legătură cu creanţele fiscale, iar raportul de
drept procesual fiscal, acesta cuprinde totalitatea drepturilor şi obligaţiilor creditorului (statul prin autoritatea
fiscală) şi a debitorilor fiscali (contribuabili) care apar în legătură cu administrarea creanţelor fiscale.
Folosirea doar a noţiunii de raport fiscal ar fi fost poate preferabilă şi suficientă pentru că, în realitate,
este aproape imposibil, dar este şi inutil în fiscalitate a distinge între raportul de drept material şi raportul de
drept procedural fiscal. În acest sens sunt, de altfel, dispoziţiile art. 2 C. pr. fisc. şi art. 1 C. fisc. care fac
trimitere, fiecare, la celălalt cod. Şi este de remarcat faptul că administrarea impozitelor taxelor şi
contribuţiilor se referă, în realitate, la naşterea creanţelor fiscale, astfel că atât Codul fiscal, cât şi Codul de
procedură fiscală conţin, în realitate, atât norme de drept material, cât şi norme de drept procedural. În alte
cuvinte, cele două importante legi fiscale (Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi Legea nr. 207/2015
privind Codul de procedură fiscală) conţin atât norme de drept substanţial, cât şi norme de drept procedural.
De altfel, atunci când reglementează raportul juridic fiscal, Codul de procedură fiscală nici nu mai face
deosebirea între raportul de drept material fiscal şi raportul de drept procedural fiscal.
Raporturile juridice de drept material fiscal sunt acelea care iau naştere în legătură cu creanţele
fiscale, iar cele de drept procedural fiscal în legătură cu administrarea creanţelor fiscale (art. 16 alin. 2 şi
3 C. pr. fisc.). Aceasta înseamnă că din raporturile de drept material rezultă conţinutul şi cuantumul creanţelor,
iar din cele de drept procedural fiscal rezultă drepturile şi obligaţiile ce revin părţilor potrivit legii pentru
îndeplinirea modalităţilor prevăzute pentru stabilirea, exercitarea şi îndeplinirea obligaţilor părţilor din
raporturile de drept material fiscal. Legătura între cele două categorii de raporturi juridice este, însă, evidentă
pentru că stabilirea creanţei fiscale ţine atât de raportul de drept material, cât şi de cel de drept procedural
fiscal.
Izvorul obligaţiei fiscale îl constituie legea sau actul normativ cu valoare de lege sau, după caz,
hotărârea Consiliului local, care instituie şi reglementează un venit la bugetul de stat, cu caracter general.
Prin actele cu valoare normativă enunţate sunt determinate categoriile de persoane ce datorează sume la
bugetele de stat, elementele venitului bugetar, termenele de plată şi modalităţile de plată.
Obiectul obligaţiei fiscale constă, în regulă generală, într-o sumă de bani, respectiv în obligaţia de plată
a unui impozit, taxe, contribuţii, amenzi, penalităţi etc. Obligaţia fiscală este constatată în formă scrisă, prin
titlul de creanţă fiscală care o individualizează la nivelul fiecărui contribuabil conform criteriilor stabilite
de lege.

§ 2. Caracteristicile raportului juridic fiscal


Raportul juridic fiscal, indiferent dacă este de drept material fiscal sau de drept procedural fiscal, are
caracteristici proprii, acestea fiind foarte apropiate de raporturile juridice de drept administrativ. Diferenţa
dintre raporturile juridice fiscale şi raporturile juridice de drept administrativ sunt date de finalitatea specifică
a raporturilor juridice de drept fiscal, anume aceea de realizare a creanţelor fiscale.2

2.1. Stabilirea unilaterală a obligaţiilor fiscale şi caracteristicile generale ale titlului de


creanţă fiscală
O primă particularitate a raportului de drept fiscal derivă din faptul că una dintre părţi, creditorul,
stabileşte unilateral în sarcina celeilalte părţi, debitorul, obligaţia de a plăti sume de bani la termenul stabilit
în contul bugetului general consolidat. Este consecinţa dar şi afirmarea dreptului de impunere pe cale
autoritară, de către stat, a unor prelevări obligatorii din veniturile şi averea contribuabililor, prelevări care
poartă denumiri diferite, au natura de impozite, taxe, contribuţii şi taxe parafiscale şi sunt venituri ale bugetului
statului sau ale bugetelor unităţilor administrativ teritoriale. Împrejurarea că aceste obligaţii sunt stabilite prin
reprezentanţii aleşi ai contribuabililor, trimişi în Parlament, nu schimbă caracterul unilateral al manifestării de

2 N.C. Aniţei, Procedura fiscală, Ed. Universul Juridic, Bucureşti, 2011, p. 28.
voinţă, pentru că contribuabilii nu îşi exprimă în mod direct, prin referendum, acordul la instituirea de
impozite, taxe şi contribuţii.
Cu caracter general, obligaţia de plată a unor sume de bani la buget este instituită prin lege, iar după ce a
fost astfel instituită, ea se individualizează prin titluri de creanţă fiscală, titlu care este, de asemenea, emis în
regim de autoritate publică.
Titlul de creanţă fiscală se emite, de regulă, de către creditorul obligaţiei, acest titlu se bucură de
prezumţia de legalitate şi validitate şi el poate fi pus în executare silită, titlul de creanţă fiind executoriu.
În caz de neîndeplinire de bunăvoie a obligaţiei, titlul de creanţă poate fi pus în executare silită fără intervenţia
instanţei de judecată (a se vedea mai jos şi actul administrativ fiscal
Suma de bani pe care debitorul trebuie să o plătească reprezintă un venit fiscal al bugetului de stat, acesta
fiind şi motivul pentru care obligaţia de plată este desemnată, uneori, ca fiind „obligaţie bugetară”. Cum
predominante în ansamblul veniturilor bugetare ale statelor moderne sunt taxele şi impozitele, la care se
adaugă şi contribuţiile sociale, nu de puţine ori obligaţiile fiscale sunt denumite şi obligaţii bugetare iar
referirea la obligaţiile bugetare se face, de multe ori, ca fiind obligaţii fiscale, după cum creanţele bugetare
sunt denumite, nu de puţine ori, creanţe fiscale. Or, aşa cum am văzut, nu toate creanţele bugetare sunt şi
creanţe fiscale.

2.2. Subiecţii raportului juridic fiscal


O a doua particularitate a raportului juridic fiscal este dată de subiecţii acestuia şi poziţia în care se află
unul faţă de celălalt.
Subiecţii raportului juridic fiscal sunt statul, unităţile administrativ-teritoriale ori subdiviziunile
administrativ-teritoriale, pe de o parte, în calitate de subiect activ şi contribuabilul/plătitorul, pe de altă
parte, în calitate de subiect pasiv. Subiecţi pasivi ai raportului juridic mai pot şi alte persoane care dobândesc
drepturi şi obligaţii în cadrul acestui raport juridic.
Statul este reprezentat, în raportul juridic de drept fiscal, prin Ministerul Finanţelor Publice, prin Agenţia
Naţională de Administrare Fiscală şi unităţile subordonate acesteia, legea putând stabili, însă, şi o altă
autoritate ca reprezentant în raportul juridic fiscal. De exemplu, instituţiile publice, altele decât cele amintite
mai sus, care realizează venituri din activităţile prestate ca servicii publice, din colectarea de amenzi, taxe,
redevenţe, pot fi şi ele părţi într-un raport de drept juridic fiscal. În cazul unităţilor administrativ-teritoriale şi
a subdiviziunilor lor, acestea sunt reprezentate de autorităţile administraţiei publice locale şi
compartimentele lor de specialitate.
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, unităţile sale teritoriale, structurile de specialitate din cadrul
autorităţilor administraţiei publice locale cu atribuţii de administrare a creanţelor fiscale sunt denumite organe
fiscale (centrale şi locale).
Contribuabilii/plătitorii pot fi reprezentaţi în faţa organelor fiscale prin împuterniciţi, limitele dreptului
de reprezentare fiind cele arătate în împuternicire sau stabilite de lege. Contribuabilul/plătitorul îşi poate
îndeplini personal obligaţiile fiscale, chiar dacă are un împuternicit şi nu i-a revocat mandatul.
Dacă există un împuternicit, actul de împuternicire trebuie depus la organul fiscal, revocarea operând
faţă de organul fiscal de la data depunerii actului de revocare. Avocatul poate reprezenta contribuabilii în
relaţia cu organul fiscal pe baza împuternicirii avocaţiale. Contribuabilul fără domiciliu fiscal în România
trebuie să-şi desemneze un împuternicit cu domiciliu fiscal în România, acest împuternicit acţionând în
numele şi pe seama contribuabilului în relaţia cu organul fiscal. Împuternicirea nu se cere atunci când
contribuabilul are rezidenţa într-un stat membru al Uniunii Europene sau a spaţiului Economic European
(statele membre ale Uniunii Europene şi Elveţia, Norvegia, Islanda, Liechtenstein) şi nici atunci când
contribuabilul are rezidenţa într-un stat cu care România are un acord de cooperare administrativă în domeniul
fiscal şi recuperarea creanţelor fiscale.
Curatorul fiscal. Dacă nu există un împuternicit, organul fiscal, în condiţiile legii, va solicita instanţei
judecătoreşti competente numirea unui curator fiscal pentru contribuabilul absent, al cărui domiciliu fiscal
este necunoscut ori care, din cauza bolii, unei infirmităţi, bătrâneţii sau unui handicap de orice fel, nu poate
să îşi exercite şi să îşi îndeplinească personal drepturile şi obligaţiile ce îi revin potrivit legii. Pentru activitatea
sa curatorul fiscal va fi remunerat potrivit hotărârii judecătoreşti, toate cheltuielile legate de această repre-
zentare fiind suportate de cel reprezentat.
Reprezentanţii legali ai persoanelor fizice şi juridice, precum şi ai asocierilor fără personalitate juridică
sunt obligaţi să îndeplinească obligaţiile fiscale ale persoanelor reprezentate, în numele şi din averea acestora.
În cazul în care, din orice motiv, obligaţiile fiscale ale asocierilor fără personalitate juridică nu sunt achitate,
asociaţii răspund solidar pentru îndeplinirea acestora.
Uneori devin subiecţi pasivi ai raporturilor juridice fiscale succesorii universali, cu titlu universal
ai contribuabilului/plătitorului, ori persoanele în sarcina cărora se stabileşte o obligaţie fiscală solidară
cu debitorul fiscal ori cesionarii creanţelor fiscale reprezentând sume de rambursat sau de restituit
contribuabililor.
Raporturile dintre subiecţii raportului juridic fiscal trebuie să respecte principiile generale de conduită în
administrarea creanţelor fiscale.

2.3. Obiectul raporturilor juridice fiscale


Caracteristic raporturilor juridice fiscale este şi obiectul acestora. Aşa cum am mai arătat, raportul juridic
fiscal cuprinde sub aspect material totalitatea drepturilor şi obligaţiilor care apar în legătură cu creanţele fiscale,
iar sub aspect procedural fiscal, totalitatea drepturilor şi obligaţiilor care apar în legătură cu administrarea
creanţelor fiscale. În alte cuvinte, cuprind obligaţiile fiscale şi conduita de urmat pentru îndeplinirea
obligaţiilor fiscale, respectiv acţiunile sau inacţiunile la care subiecţii raportului juridic fiscal sunt ţinuţi.
Constituie obiect al raportului juridic fiscal înregistrarea fiscală, emiterea avizelor de inspecţie, a
deciziilor de impunere, întocmirea şi depunerea declaraţiilor de către contribuabili, plata impozitelor, taxelor
şi contribuţiilor, restituirea ori rambursarea de sume de bani, compensarea, anularea. Constituie obiect al
raportului de drept procesual fiscal stabilirea masei impozabile, contestarea titlurilor, contestaţia la
executare, etc.
Naşterea creanţelor şi obligaţiilor fiscale constituie aspectul cel mai important al raportului juridic fiscal,
de aceea şi legea îi acordă o atenţie aparte.
Creanţele fiscale reprezintă drepturi patrimoniale rezultând din raporturile de drept material fiscal. Din
aceste raporturi rezultă atât conţinutul, cât şi cuantumul creanţei, debitorul obligaţiei, termenul de plată. Aceste
raporturi dau naştere dreptului de a percepe impozitele, taxele şi contribuţiile care sunt numite creanţe fiscale
principale şi dreptul la perceperea dobânzilor, penalităţilor de întârziere, acestea fiind denumite creanţe
fiscale accesorii.
Dreptul de creanţă fiscală şi, respectiv, obligaţia contribuabilului se nasc în momentul în care se
constituie baza de impozitare care generează creanţa sau, după caz, obligaţia de restituire a sumei nedatorate
de către organul fiscal care a încasat-o. La aceeaşi dată, se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi de a
determina obligaţia fiscală datorată sau, după caz, dreptul contribuabilului de a solicita restituirea sumei
nedatorate pe care a achitat-o sau la a cărui restituire este îndreptăţit.

§ 3. Creanţele şi obligaţiile fiscale


În ceea ce priveşte naşterea creanţelor fiscale şi a obligaţiilor fiscale, dacă legea nu prevede altfel,
dreptul de creanţă şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care se constituie baza de impozitare
care le generează sau în momentul în care contribuabilul/ plătitorul este îndreptăţit, potrivit legii, să ceară
restituirea.
Aceasta înseamnă că în momentul în care se constituie baza de impozitare a contribuabilului, se naşte
dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată şi apoi obligaţia de plată a acesteia.
Acelaşi este şi momentul în care, după caz, se naşte dreptul contribuabilului/plătitorului de a solicita restituirea
sumelor de bani ce au fost achitate cu titlu de obligaţii fiscale fără să fie datorate. În acest caz, credem că
subiectul pasiv al raportului juridic fiscal este statul, prin autoritatea care îl reprezintă, ţinut de obligaţia de a
restitui ceea ce i s-a plătit nedatorat.
Uneori, raportul juridic fiscal se poate naşte anterior faptului generator, aşa cum este cazul, de exemplu,
pentru soluţia fiscală individuală anticipată şi acordul de preţ în avans, când organul fiscal emite un act
administrativ referitor la reglementarea unor situaţii fiscale viitoare ori la determinarea rezultatului fiscal al
unor operaţii viitoare.
Alteori, naşterea raportului juridic fiscal poate fi provocată de către părţile în acest raport. De exemplu,
restituirea unor sume se face la cererea contribuabilului care trebuie să se adreseze în acest sens organului
fiscal, la rândul său obligat să soluţioneze cererea de rambursare (art. 168 C. pr. fisc.). Credem că în acest
caz se nasc, de fapt, două raporturi juridice distincte, unul de drept material care priveşte dreptul de restituire
şi care se naşte, conform legii, de la data la care suma trebuia restituită şi un altul de drept procedural fiscal
care se naşte la data cererii persoanei îndreptăţite la restituire.
În cazul compensării (art. 167 C. pr. fisc.), raportul juridic ia naştere la momentul la care există creanţe
reciproce care pot fi compensate şi care aparţin creditorului fiscal şi, respectiv contribuabilului devenit, la
rândul său, creditor al organului fiscal.
Stabilirea acestui moment este importantă sub mai multe aspecte: determinarea scadenţei, momentul de
la care începe să curgă plata accesoriilor, momentul de la care începe să curgă termenul de prescripţie.

3.1. Transmiterea obligaţiei fiscale


Dacă obligaţia fiscală nu a fost îndeplinită de către debitor, devin debitori pentru acesta:
- moştenitorii acceptanţi;
- persoana care preia în tot sau în parte obligaţiile debitorului supus divizării, fuziunii ori transformării;
- alte persoane, în condiţiile legii, cum sunt: fideiusorii, cesionarii de drepturi şi obligaţii, etc.
Drepturile şi obligaţiile din raportul juridic fiscal se transmit moştenitorilor debitorului în condiţiile
dreptului comun, excepţie făcând obligaţiile de plată a sumelor ce reprezintă amenzi aplicate debitorilor
persoane fizice pentru care obligaţia este personală şi se stinge prin încetarea din viaţă a debitorului. În cazul
cesiunii drepturilor de creanţă de către contribuabilii îndreptăţiţi la restituirea unor sume de bani, cesiunea se
poate face numai după stabilirea sumelor de restituit prin decizia organului fiscal. O astfel de cesiune produce
efecte faţă de organul fiscal de la data notificării. Dacă suma ce trebuia restituită a fost remisă cesionarului şi,
ulterior actul de cesiune a fost desfiinţat ori declarat nul, desfiinţarea sau constatarea nulităţii nu este opozabilă
organului fiscal, principiul potrivit cu care ceea ce este nul nu produce efecte şi că nulitatea ar trebui să aibă
de efect repunerea părţilor în situaţia anterioară neoperând în acest caz.

3.2. Garantarea obligaţiei fiscale şi răspunderea solidară


Răspund alături de debitor ca garanţi, cu renunţare la beneficiul de discuţiune şi diviziune:
- persoana care îşi asumă obligaţia de plată printr-un angajament de plată cu asigurarea unei garanţii reale
la nivelul obligaţiei de plată, în limita sumei garantate şi a sumei realizată din valorificarea garanţiei;
- persoana juridică pentru obligaţiile fiscale datorate de sediile secundare ale acestora.
Sunt răspunzători solidar cu debitorul:
- asociaţii din asocierile fără personalitate juridică pentru obligaţiile fiscale ale acestora;
- terţii popriţi care nu execută poprirea ordonată de executorii fiscali în limita sumelor sustrase
indisponibilizării;
- reprezentantul legal al contribuabilului care, cu rea credinţă, declară băncii că nu deţine alte
disponibilităţi băneşti.
În cazul debitorilor declaraţi insolvabili, răspund solidar cu debitorul următorii:
- persoanele fizice sau juridice care anterior datei declarării insolvabilităţii, cu rea credinţă au dobândit
active de la debitorii care şi-au provocat insolvabilitatea;
- administratorii, asociaţii, acţionarii şi alte persoane care au provocat insolvabilitatea persoanei juridice
debitoare prin înstrăinarea sau ascunderea cu rea credinţă a activelor debitorului;
- administratorii care, cu rea credinţă, nu şi-au îndeplinit obligaţia de a cere deschiderea procedurii
insolvenţei, răspunderea fiind limitată la obligaţiile fiscale aferente perioadei în care obligaţia nu a fost
îndeplinită, şi rămasă neachitată la data declarării strii de insolvenţă;
- administratorii şi alte persoane care cu rea credinţă au determinat nedeclarare şi neachitarea la scadenţă
a obligaţiilor fiscale;
- administratorii care, cu rea credinţă au determinat restituirea sau rambursare unor sume de bani de la
buget fără ca ele să fi fost cuvenite debitorului.
De asemenea, persoana juridică răspunde solidar cu debitorul declarat insolvabil sau declarat
insolvent dacă, direct ori indirect, controlează, este controlată sau se află sub control comun cu debitorul şi
dacă este îndeplinită cel puţin una dintre următoarele condiţii:
- dobândeşte, cu orice titlu, dreptul de proprietate asupra unor active de la debitor, iar valoarea contabilă
a acestor active reprezintă cel puţin jumătate din valoarea contabilă a tuturor activelor dobânditorului;
- are sau a avut raporturi contractuale cu clienţii şi/sau cu furnizorii, alţii decât cei de utilităţi, care au avut
sau au raporturi contractuale cu debitorul în proporţie de cel puţin jumătate din totalul valoric al tranzacţiilor;
- are sau a avut raporturi de muncă sau civile de prestări de servicii cu cel puţin jumătate dintre angajaţii
sau prestatorii de servicii ai debitorului.

3.3. Stingerea creanţelor fiscale


Creanţele fiscale se sting prin plată, compensare, executare silită, scutire, anulare, prescripţie, dare în
plată şi alte modalităţi prevăzute expres de lege (de exemplu, decesul contribuabilului pentru obligaţia de plată
a amenzii, care este o obligaţie personală a debitorului). Asupra stingerii creanţelor fiscale vom reveni.

(....) materie exclusă de la examen

§ 5. Actul administrativ fiscal3


Aşa cum am arătat, izvorul obligaţiei fiscale îl constituie legea ori alt act normativ cu valoare de lege sau,
după caz, hotărârea Consiliului local prin care se instituie şi reglementează un venit fiscal la bugetul general
consolidat. Prin astfel de acte normative, sunt determinate categoriile de persoane ce datorează impozite, taxe
şi contribuţii la bugetul general consolidat, elementele veniturilor fiscale bugetare, termenele şi modalităţile
de plată. Obligaţiile de plată trebuie, însă, să fie individualizate pe fiecare contribuabil/plătitor aflat în ipoteza
reglementată de lege, acest lucru făcându-se în procedura de administrare fiscală prin acte administrativ fiscale
şi operaţiuni administrative, actele administrative emise şi operaţiunile săvârşite fiind numeroase şi
având toate ca scop îndeplinirea obligaţiilor fiscale de către contribuabili/plătitori, cu respectarea
întocmai a dispoziţiilor legale care reglementează activitatea de administrare.
În procedura de individualizare a obligaţiilor fiscale, creditorul obligaţiei, prin organele sale emite acte
administrativ fiscale, cele mai importante fiind titlurile de creanţă fiscală, respectiv actele prin care se
stabileşte întinderea obligaţiei de plată şi termenul de plată a acesteia.
Alte acte administrativ fiscale sunt: decizia de impunere, decizia privind obligaţii de plată accesorii,
obligaţii fiscale de plată accesorii, dispoziţia de măsuri, decizia de instituire de măsuri asigurătorii, decizia de
rambursare sau restituire, decizia de compensare, decizia de angajare a răspunderii solidare, decizia de
verificare, decizia de reverificare, decizia de soluţionare a contestaţiei, decizia privind soluţia fiscală
anticipată, decizia privind acordul de preţ în avans. Sunt asimilate actelor administrative fiscale declaraţiile
de impunere pe care le întocmesc contribuabilii, refuzul de recunoaştere a unui drept (de exemplu de
compensare, stingerea datoriei prin prescripţie), nesoluţionarea unei cereri a contribuabilului în termen,
refuzul de soluţionare şi tăcerea organului fiscal, etc.
În ceea ce priveşte operaţiunile administrative, acestea sunt, de regulă, premergătoare actelor
administrativ-fiscale, acestea fiind formele specifice de manifestare a activităţii organelor fiscale. Astfel de
operaţiuni sunt raportul de inspecţie fiscală, avizul de inspecţie, nota de constatare, procesul verbal de aducere
la îndeplinire a măsurilor asigurători, somaţia de plată, etc. Aceste operaţiuni administrative nu produc efecte
juridice prin ele însele, ele fiind, de regulă, acte premergătoare emiterii actelor administrativ-fiscale.

3 Pentru dezvoltări, a se vedea F.C. Costaş, L. Dobrinescu, A. Iancu, V. Marinescu, M.Şt. Minea, H. Sasu,

V. Terzea, A. Văsonan, T. Vidrean-Căpuşan, Codul de procedură fiscală. Comentariu pe articole, Ed. Solomon, Bucureşti, 2016.
Operaţiunile administrative, de regulă, nu au caracter independent faţă de actul în vederea emiterii căruia sunt
îndeplinite. De aceea, nelegalitatea operaţiunilor se analizează, ca regulă, împreună cu nelegalitatea actului
administrativ-fiscal. Sunt, însă, şi situaţii în care operaţiunile administrative pot produc prin ele însele vătămări
subiectului vizat de acestea, caz în care au un regim juridic distinct.
În conformitate cu art. 1 pct. 1 C. pr. fisc. („Definiţii”), actul administrativ fiscal este actul emis de
organul fiscal în exercitarea atribuţiilor de administrare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale, pentru
stabilirea unei situaţii individuale şi în scopul de a produce efecte juridice faţă de cel căruia îi este adresat.
Într-o definiţie mai generală, formulată în doctrină, actul administrativ fiscal este actul administrativ
individual emis de către un organ fiscal în cadrul procedurii de administrare fiscală în scopul de a da naştere,
modifica sau stinge raporturi juridice fiscale.
În ceea ce priveşte titlul de creanţă fiscală, art. 1 pct. 37 C. pr. fisc. îl defineşte ca fiind actul (n.n. –
administrativ-fiscal) prin care, potrivit legii se stabileşte şi se individualizează creanţa fiscală.

Actul administrativ fiscal, categorie căreia îi aparţine şi titlul de creanţă fiscală, are următoarele
particularităţi:
a) este o manifestare expresă şi unilaterală de voinţă în regim de putere publică, emis în scopul
producerii de efecte juridice sub controlul de legalitate al instanţelor judecătoreşti;
b) este, în mod special în cazul titlurilor de creanţă, izvor formal al raportului juridic fiscal;
c) este declarativ de drepturi şi obligaţii;
d) se bucură de prezumţia de legalitate, prezumţie care poate fi răsturnată, însă, în cadrul controlului de
legalitate căruia actul administrativ fiscal îi este supus;
e) are caracter executoriu;
f) este supus controlului de legalitate.

Actul administrativ fiscal se emite în scris, pe suport de hârtie sau în formă electronică şi trebuie să
cuprindă:
- denumirea organului fiscal emitent;
- data la care a fost emis şi data de la care îşi produce efectele;
- datele de identificare a contribuabilului/plătitorului şi, dacă este cazul, datele de identificare a persoanei
împuternicite de contribuabil/plătitor;
- obiectul actului administrativ fiscal;
- motivele de fapt;
- temeiul de drept;
- numele şi calitatea persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii;
- semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii, precum şi ştampila organului
fiscal emitent, cu menţiunea că în cazul actelor emise în formă electronică, acestea se semnează cu semnătura
electronică extinsă a Ministerului Finanţelor Publice bazată pe un certificat calificat, iar în cazul actelor emise
de organele fiscale locale, cu semnătura electronică extinsă a autorităţii administraţiei publice locale din care
face parte organul fiscal local emitent, bazată, de asemenea, pe certificat calificat;
- posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaţiei şi organul fiscal la care se depune
contestaţia;
- menţiuni privind audierea contribuabilului/plătitorului.

Actul administrativ fiscal trebuie comunicat contribuabilului/plătitorului căruia îi este destinat, ori
împuternicitului sau curatorului acestuia, astfel:
- la domiciliul fiscal, direct, dacă se asigură primirea sub semnătură a acestuia sau prin poştă cu scrisoare
recomandată de primire, în cazul actului pe suport de hârtie;
- prin mijloace electronice, în cazul actului emis în formă electronică, atunci când
contribuabilul/plătitorul a optat pentru acest mijloc de comunicare;
- prin publicitate, când nu a fost posibilă comunicarea în modalităţile înainte arătate. Publicitatea se
realizează prin afişarea anunţului la sediul organului fiscal emitent şi pe pagina de internet a ANAF sau, după
caz, autorităţii administraţiei publice locale. În cazul comunicării actului prin publicitate, actul se consideră
comunicat în termen de 15 zile de la data afişării anunţului.
Actul administrativ fiscal produce efecte faţă de contribuabil/plătitor din momentul comunicării sau la
data prevăzută în actul comunicat.
Legea reglementează cazurile de nulitate absolută şi de nulitate relativă a actului administrativ-fiscal, în
cazul nulităţii absolute aceasta fiind expresă şi necondiţionată de vătămare, în timp ce nulitatea relativă este
condiţionată de producerea unei vătămări persoanei vizate de actul administrativ, care nu poate fi înlăturată
altfel. Este de observat, însă, că Legea permite şi modificarea actului administrativ-fiscal de către organul
fiscal, atunci când acesta constată nereguli.

Actul administrativ fiscal este nul absolut atunci când:


- este emis de un organ necompetent;
- nu cuprinde menţiuni esenţiale. Sunt menţiuni esenţiale cele privind numele, prenumele şi calitatea
persoanei împuternicite de organul fiscal, numele, prenumele ori denumirea contribuabilului, obiectul actului
administrativ şi semnătura persoanei împuternicite (exceptând cazul în care actul administrativ a fost emis în
format electronic);
- este afectat de o gravă şi evidentă eroare, înţelegându-se prin aceasta acele împrejurări în care, dacă ar
fi fost înlăturate anterior sau concomitent cu emiterea actului, aceasta ar fi determinat neemiterea.
Nulitatea actului administrativ fiscal se constată de către organul fiscal competent, caz în care acesta
emite o decizie care se comunică contribuabilului/plătitorului sau de către organul competent de soluţionare
a contestaţiei, respectiv instanţa de judecată la cerere sau din oficiu.
Actul administrativ fiscal poate fi anulat, desfiinţat sau modificat în cazul încălcării altor dispoziţii
legale, respectiv în alte împrejurări în care s-au produs încălcări ale legii, dar care nu sunt socotite esenţiale,
conform art. 49 C. pr. fisc.
Anularea, desfiinţarea sau modificarea unui act prin care s-au stabilit creanţe fiscale principale
atrage anularea, desfiinţarea sau modificarea şi a actelor prin care s-au stabilit creanţe fiscale accesorii
creanţelor fiscale.
Emiterea unui alt act administrativ fiscal nu se va mai face atunci când:
- s-a împlinit termenul de prescripţie a dreptului de a stabili o creanţă fiscală;
- viciile care au condus la anularea actului privesc fondul acestuia.
Erorile materiale din cuprinsul actului administrativ pot fi îndreptate din oficiu sau la cererea
contribuabilului/plătitorului. Prin eroare materială se înţelege orice greşeală de redactare, omisiune sau
menţiune greşită, cu excepţia celor care atrag nulitatea actului administrativ fiscal. Indiferent dacă îndreptarea
este făcută din oficiu sau la cerere, îndreptările sunt comunicate contribuabilului. Actul de îndreptare şi, după
caz, decizia de respingere a unei cereri de îndreptare urmează regimul juridic al actului iniţial şi pot fi
contestate în aceleaşi condiţii ca şi actul iniţial.

5.1. Actul administrativ fiscal în cazul soluţiilor fiscale individuale anticipate şi a acordurilor
de preţ în avans
Organul fiscal emite acte administrativ-fiscale şi în cazul în care soluţionează cereri ale contribuabililor
referitoare la reglementarea unor situaţii fiscale de fapt viitoare, ori se solicită soluţionarea unei cereri
referitoare la stabilirea condiţiilor şi modalităţilor în care urmează să se determine preţurile de transfer în cazul
unor tranzacţii ce urmează a se efectua cu persoane afiliate. Astfel:
a) contribuabilii/plătitorii pot solicita organului fiscal soluţii fiscale individuale anticipate, în vederea
soluţionării unei cereri referitoare la reglementări de situaţii fiscale de fapt viitoare. De exemplu, un
contribuabil este interesat să cunoască impactul fiscal viitor asupra unor operaţiuni comerciale pe care
urmează să le deruleze, caz în care el poate cere organului fiscal să i se comunice soluţia fiscală individuală
anticipată de către organul fiscal.
b) contribuabilii pot solicita, de asemenea, în cazul în care intenţionează să efectueze tranzacţii cu
persoane afiliate (definite de art. 7 pct. 26 C. fisc. ca fiind persoane aflate în relaţii de control una asupra
celeilalte pentru motivele expres prevăzute de lege) stabilirea condiţiilor şi a modalităţilor în care urmează să
fie determinate preţurile de transfer între aceste persoane afiliate. Contribuabilul poate solicita un acord de
preţ în avans şi pentru determinarea rezultatului fiscal atribuibil unui sediu permanent.
Soluţiile date în astfel de cazuri sunt opozabile şi obligatorii pentru organele fiscale dacă termenii şi
condiţiile avute în vedere au fost respectate de către contribuabil şi dacă nu se modifică prevederile de drept
material fiscal care au stat la baza emiterii acestora.

§ 6. Probele în procedura fiscală


Ca şi în dreptul comun, şi în materie fiscală probele stau la baza determinării stării de fapt, stare care este
esenţială pentru corecta determinare a obligaţiilor de plată ale contribuabililor/plătitorilor. Aşa cum am arătat,
examinând principiile generale de conduită în administrarea creanţelor fiscale, organul fiscal este obligat să
stabilească situaţia de fapt pe bază de probe, să aprecieze relevanţa stărilor de fapt fiscale prin utilizarea
mijloacelor de probă prevăzute de lege, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare
pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului/plătitorului, iar contribuabilul este obligat să
coopereze cu organul fiscal în vederea determinării stării de fapt fiscale prin prezentarea faptelor cunoscute,
indicarea mijloacelor doveditoare şi procurarea acestor mijloace doveditoare (art. 4-10 C. pr. fisc. şi, în mod
special, principiul obligaţiei de cooperare).
Esenţiale pentru determinarea stărilor de fapt fiscale, administrarea probelor şi aprecierea lor în
procedura fiscală este reglementată în art. 55-74 C. pr. fisc., dar credem că în măsura în care nu sunt
incompatibile şi nu sunt contrare dispoziţiilor legii fiscale, administrării probelor îi sunt aplicabile şi regulile
dreptului comun.
La fel ca dreptul comun, în procedura fiscală constituie probă orice element de fapt care serveşte la
constatarea unei stări de fapt, în speţă a unei stări de fapt fiscale. Principiul enunţat este acela că sunt
admisibile toate probele care nu sunt interzise de lege, legiuitorul simţind nevoia să sublinieze faptul că
înregistrările audio-video, precum şi datele şi informaţiile aflate în orice mediu de stocare reprezintă. Şi trebuie
să distingem între probă care este elementul de fapt ce trebuie dovedit, iar mijlocul de probă este acţiunea de
stabilire a situaţiei de fapt fiscale, respectiv procedeul legal prin care se poate dovedi elementul de fapt.
Şi în procedura fiscală probele pot fi clasificate, după cum urmează:
a) după criteriul naturii lor, personale (faptele omului) şi materiale (acele lucruri, care prin înfăţişarea
sau starea lor, însuşiri sau particularităţi dovedesc starea de fapt).
b) după criteriul modului de stabilire a faptului de probat, probe directe şi probe indirecte, acestea din
urmă dovedind fapte vecine şi conexe a căror cunoaştere permite a se trage concluzia cu privire la faptul de
dovedit.
c) după caracterul original sau derivat, probele pot fi: primare, imediate sau nemijlocite (înscrisurile
originale, declaraţiile contribuabililor şi ale martorilor) şi secundare sau probe din a doua sursă.
În ceea ce priveşte subiectul probei, acesta este, după caz, organul fiscal competent să deruleze
procedura administrativ fiscală sau judecătorul în procedurile care se desfăşoară în faţa instanţei de judecată.
Obiectul probei îl reprezintă faptele juridice şi actele care au creat, modificat ori stins raportul fiscal.
Faptele ce trebuie dovedite pot fi fapte materiale (de exemplu prestarea serviciului, intrarea mărfurilor), fapte
psihologice (cum este reaua credinţă), fapte pozitive (de exemplu livrarea de produse în timp ce se aflau în
antrepozit fiscal) ori fapte negative (cum sunt, de exemplu, lipsa transferului real a unor active ale
contribuabilului).
În ceea ce priveşte sarcina probei, aceasta este împărţită între contribuabil plătitor şi organul fiscal, în
anume cazuri sarcina probei aparţinând şi unor terţe persoane. Astfel, contribuabilul/plătitorul are sarcina de
a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal, art.
73 alin. 1 C. pr. fisc., în care este formulat principiul, aparent limitând sfera de aplicare a principiului obligaţiei
de cooperare. În realitate, însă, am văzut că obligaţia de cooperare este instituită cu un caracter extrem de
sever şi, în anumite cazuri, refuzul de cooperare este sancţionabil penal. Organul fiscal are sarcina de a motiva
actele sale administrativ-fiscale pe bază de probe sau constatări proprii (art. 73 alin. 2 C. pr. fisc.). Aparent,
obligaţia organului fiscal este limitată la motivarea actului administrativ-fiscal (înscrisă, de altfel, în art. 46
alin. 2 lit. e) C. pr. fisc.), dar în realitate, aşa cum rezultă şi din principiile generale de conduită şi în mod
special din art. 7 alin. 3 C. pr. fisc., organul fiscal este dator să obţină şi să utilizeze informaţiile şi documentele
necesare pentru determinarea corectă a situaţiei de fapt.
Terţii proprietari ai unor bunuri deţinute de contribuabili sau plătitori trebuie să facă şi ei dovada
dreptului. În lipsa unei astfel de dovezi, precum şi în ipoteza în care deţinătorii bunurilor altora beneficiază
continuu de câştigurile sau de orice foloase de pe urma acestor bunuri, organul fiscal stabileşte în sarcina lor,
cu titlu provizoriu, obligaţia fiscală corespunzătoare. Dacă obligaţia fiscală se stabileşte în sarcina
proprietarilor, obligaţia fiscală va fi stabilită în sarcina acestora din urmă.
Pentru administrarea probelor prevăzute de lege, organul fiscal are dreptul de a solicita prezenţa
contribuabilului/plătitorului la sediul său, pentru a da informaţiile necesare stabilirii situaţiei fiscale reale şi
poate solicita documentele pe care contribuabilul/plătitorul este obligat să le prezinte.
Solicitarea prezenţei contribuabilului trebuie făcută în scris (cerinţă obligatorie), cu indicarea datei, orei
şi locului de prezentare, a temeiului legal al solicitării, a scopului solicitării, a documentelor solicitate,
termenul acordat trebuind să fie unul rezonabil. Aşa cum am văzut, uneori refuzul de cooperare constituie
infracţiune.

6.1. Care sunt mijloacele de probă care pot fi administrate de organul fiscal?
Conform art. 55 alin. 2 C. pr. fisc., organul fiscal administrează mijloace de probă, putând proceda la:

a) Solicitarea de informaţii de orice fel din partea contribuabilului şi a altor persoane. Informaţiile la
care se referă textul de lege sunt cele deţinute de către contribuabil/plătitor, cele deţinute de alte persoane
provenind de la persoanele cu care contribuabilul a intrat în raporturi economice sau juridice. Acestea din
urmă sunt datoare să furnizeze informaţiile oral sau consemnate în scris. Contribuabilul/plătitorul este obligat
să furnizeze informaţii periodic, referitoare la activitatea desfăşurată prin completarea unor declaraţii pe
proprie răspundere. În ceea ce priveşte rezidenţii altor state, membri ai Uniunii Europene, care plătesc venituri
altor persoane rezidente în state membre ale Uniunii Europene, aceştia au obligaţia de a depune o declaraţie
privind veniturile plătite beneficiarilor până în ultima zi a lunii februarie a fiecărui an curent pentru anul
precedent. Obligaţia de depunere a unei declaraţii privind veniturile o au şi contribuabilii, rezidenţi ai altor
state membre ale Uniunii Europene care obţin venituri din proprietăţi imobiliare în România. Instituţiile de
credit au obligaţia de a comunica, la cererea organului fiscal, rulajele şi/sau soldurile conturilor deschise de
contribuabili la acestea.
În sarcina instituţiilor de credit s-a instituit, evident în scopul urmăririi operaţiunilor şi a stabilirii
obligaţiilor fiscale, dar şi în scopul identificării şi prevenirii operaţiunilor de spălare de bani, următoarele
obligaţii:
- de a comunica lista titularilor persoane fizice, juridice sau orice alte entităţi fără personalitate juridică
ce deschid ori închid conturi, precum şi datele de identificare ale persoanelor care deţin dreptul de semnătură
pentru conturile deschise la acestea;
- de a comunica lista persoanelor care închiriază casete de valori, precum şi încetarea contractului de
închiriere;
- de a declara anual, organului fiscal informaţii de natură financiară referitoare la conturile deschise şi/sau
închise de contribuabilii nerezidenţi provenind din statele cu care România s-a angajat prin instrumente de
drept internaţional pentru îmbunătăţirea conformării fiscale internaţionale.
Persoanele fizice, persoanele juridice şi alte entităţi care au obligaţia transmiterii de informaţii către
Oficiul Naţional de Prevenire şi Combatere a Spălării Banilor (O.N.P.C.S.B.), conform Legii nr. 656/2002
pentru prevenirea şi sancţionarea spălării banilor şi pentru instituirea unor măsuri de prevenire şi combatere a
finanţării terorismului au obligaţia de a transmite concomitent cu transmiterea spre O.N.P.C.S.B. informaţiile,
în acelaşi format şi către A.N.A.F.
Pentru aspectele privind cooperarea internaţională şi schimbul de informaţii cu autorităţi ale altor state,
precum şi asistenţa reciprocă în materia recuperări creanţelor fiscale, a se vedea art. 71 şi art. 284-355 C. pr.
fisc. (Titlul X – Aspecte internaţionale).

b) Efectuarea de expertize. Expertizele sunt probe ştiinţifice care se pot dispune ori de câte ori organul
fiscal consideră necesar să apeleze la serviciile unui expert. În cazul dispunerii unei expertize, organul fiscal
este obligat să comunice contribuabilului/plătitorului numele expertului, contribuabilul putând să-şi numească
un expert pe cheltuială proprie.
Codul de procedură fiscală nu prevede obligaţia de comunicare şi a obiectivelor expertizei către
contribuabil, dar credem că aceasta ar trebui să fie subînţeleasă, prin aplicarea regulilor din dreptul comun
(care ar trebui să fie dreptul procesual civil, dar cu menţiune că şi în dreptul procesual penal, obiectivele sunt
comunicate părţilor). Onorariul de expertiză se suportă de către organul fiscal. Atunci când organul fiscal nu
este lămurit prin expertiza efectuată şi care trebuie să se întocmească în scris, se poate dispune întregirea
expertizei sau o nouă expertiză.

c) Administrarea probei cu înscrisuri. Înscrisurile sunt probe importante pentru determinarea stării de
fapt fiscale, ele putând proveni atât de la contribuabil/plătitor, cât şi de la alte persoane cu care acesta a intrat în
raporturi economice sau juridice. Organul fiscal este îndreptăţit să reţină în scopul protejării împotriva înstrăinării
sau distrugerii, indiferent de mediul de stocare, documente, acte, înscrisuri, registre, documente financiar
contabile pe o perioadă de cel mult 30 de zile, prelungibilă, în cazuri excepţionale, până la 90 de zile. La cerere,
contribuabilului i se remit copii ale documentelor reţinute, dovada reţinerii fiind reprezentată de actul întocmit
de organul fiscal care cuprinde elementele necesare individualizării.
În cazul în care nu sunt reţinute originalele, organul fiscal păstrează copii conforme cu originalul numai
pentru înscrisurile relevante din punct de vedere fiscal. Conformitatea cu originalul se efectuează de către
contribuabil.

d) Constatarea la faţa locului. Este echivalentul cercetării la faţa locului din dreptul comun. Constatarea
se face de către organul fiscal prin împuternicit, la aceasta putând participa şi experţi. Contribuabilul este
obligat să permită accesul organului fiscal şi a experţilor pentru efectuarea constatării pe terenuri, în încăperi
şi în orice alte incinte, în măsura în care acest lucru este necesar pentru efectuarea constatării în interes fiscal.
Deţinătorii terenurilor ori incintelor în care urmează a se face constatarea trebuie înştiinţaţi despre aceasta,
exceptând cazurile de control inopinat. Persoanele fizice trebuie informate asupra dreptului de a refuza intrarea
în domiciliu sau reşedinţă şi trebuie observat că persoana juridică nu se poate opune accesului în sediu.
În caz de refuz, intrarea în domiciliul sau reşedinţa persoanei fizice se face cu autorizarea instanţei de
judecată, autorizare dată în procedura ordonanţei preşedinţiale. Pentru a se obţine accesul pe terenuri ori în
incinte, organul fiscal poate fi sprijinit de organele de poliţie, jandarmerie, ori alţi agenţi ai forţei publice.
Rezultatul constatării se consemnează într-un proces verbal în care trebuie să se consemneze şi poziţia
contribuabilului/plătitorului şi a expertului. În caz de refuz de semnare, procesul verbal va cuprinde menţiuni
şi despre acest refuz.

6.2. Persoane scutite de a furniza dovezi


Soţul, soţia şi rudele ori afinii contribuabilului/plătitorului până la gradul al II-lea incluziv pot refuza
furnizarea de informaţii, efectuarea de expertize ori prezentarea de înscrisuri.
Pot refuza să furnizeze informaţii cu privire la datele de care au luat cunoştinţă în exercitarea activităţii
lor preoţii, avocaţii, notarii publici, consultanţii fiscali, executorii judecătoreşti, auditorii, experţii contabili,
medicii şi psihoterapeuţii, precum şi asistenţii acestora şi persoanele care participă la activitatea lor
profesională. Aceste persoane nu pot refuza furnizarea informaţiilor cu privire la îndeplinirea obligaţiilor
prevăzute de legislaţia fiscală în sarcina lor. Cu toate acestea, persoanele enumerate, cu excepţia preoţilor, pot
furniza informaţii, cu acordul persoanei despre care au fost solicitate informaţiile.

§ 7. Termenele în dreptul fiscal


Codul de procedură fiscală face trimitere atunci când se referă la calculul termenelor, la dispoziţiile
Codului de procedură civilă care urmează să se aplice în toate cazurile în care Codul fiscal şi Codul de
procedură fiscală nu dispun altfel. Şi vom vedea că sunt cazuri în care Codul de procedură fiscală dispune
altfel cu privire la termenele privind exercitarea drepturilor şi îndeplinirea obligaţiilor, care derogă de la
dreptul comun.
Astfel:
→ termenul de soluţionare a cererilor depuse de contribuabili/plătitori este de 45 de zile, termen care
poate fi prelungit atunci când este necesară administrarea probei cu perioada cuprinsă între data solicitării
probei şi data obţinerii acesteia cu perioade cuprinse între 2, 3 şi 6 luni, după cum proba este solicitată de la
contribuabil/plătitor, când termenul de prelungire este de 2 luni, de la autorităţi, instituţii publice ori terţe
persoane, când termenul poate fi prelungit cu 3 luni şi de la autorităţi fiscale din alte state când termenul poate
fi prelungit cu cel mult 6 luni. Termenul de 2 luni poate fi prelungit la cererea contribuabilului. În cazul în
care soluţionarea cererii necesită şi efectuarea unei inspecţii fiscale, termenul de soluţionare a cererii este de
cel mult 90 de zile de la înregistrarea cererii.
→ în caz de forţă majoră şi caz fortuit, termenele nu încep să curgă ori, după caz, se suspendă dacă
îndeplinirea obligaţiilor a fost împiedicată de un astfel de caz. În acest caz obligaţiile fiscale se consideră
îndeplinite, fără perceperea de dobânzi, penalităţi sau majorări ori alte sancţiuni, dacă acestea se execută în
termen de 60 de zile de la data încetării evenimentului.
În cazul transmiterii de cereri prin mijloace electronice, data depunerii cererii, înscrisului, documentului
este data înregistrării acestora, astfel cum rezultă din mesajul electronic transmis de registratura primitorului.
Se înţelege, în acest caz, că registratura primitorului este obligată să confirme primirea printr-un mesaj.

§ 8. Înregistrarea fiscală
Înregistrarea fiscal şi atribuirea codului de identificare fiscal este mijlocul prin care persoanele care sunt
subiecte în raporturi juridice de drept fiscal sunt luate în evidenţă organului fiscal şi care permite urmărirea
îndeplinirii obligaţiilor de plată evaluarea veniturilor fiscale ale contribuabilului şi/sau plătitorului şi luarea
altor măsuri pentru realizarea creanţelor fiscale. Înregistrarea fiscal presupune atribuirea codului de
identificare fiscală, organizarea registrului contribuabililor şi plătitorilor şi eliberarea certificatului de
înregistrare fiscală. Atribuirea codului de identificare fiscală se face de către organul fiscal central pe baza
declaraţiei de înregistrare fiscal a contribuabilului.

În scopul administrării impozitelor, taxelor şi contribuţiilor contribuabilul se identifică în relaţia cu


organul fiscal4 astfel:
- Persoanele fizice prin codul numeric personal atribuit potrivit legii speciale, respectiv O.U.G. nr.
97/2005. Codul numeric personal este un cod numeric de 13 cifre, unic pentru fiecare persoana născută în
România, este atribuit la naştere fiecărui copil, este înregistrată pe certificatul de naştere şi figurează şi în
actele de identitate, inclusiv pe permisul de conducere auto. Acest cod este un număr semnificativ care
individualizează în mod unic o persoană şi constitui instrument de verificare a datelor de stare civilă ale
acesteia şi de identificare în anumite sisteme informatice (inclusiv ale ANAF). Codul Numeric Personal se

4 A se vedea pentru aceasta Ordinul ANAF nr. 793/2016 publicat în M. Of. nr. 1446/25.02.2016 care prevede că datele de
identificare a persoanei impozabile sunt:
1. Denumire/Nume, prenume – se înscrie, după caz, denumirea persoanei juridice, asociaţiei sau a entităţii fără personalitate
juridică ori numele şi prenumele persoanei fizice, după caz, beneficiare a transferului de active, ale locatarului/utilizatorului activelor
corporale fixe achiziţionate printr-un contract de leasing, respectiv ale persoanei impozabile a cărei înregistrare în scopuri de TVA a
fost anulată în condiţiile art. 316 alin. (11) lit. a)-e), g) sau h) C. fisc. şi care nu a efectuat ajustările/a efectuat ajustări
incorecte/efectuează regularizarea taxei pe valoarea adăugată, potrivit prevederilor Codului fiscal şi ale normelor metodologice.
2. Cod de identificare fiscală – se completează astfel:
- contribuabilii persoane juridice, asocierile şi alte entităţi fără personalitate juridică, cu excepţia comercianţilor, înscriu codul de
înregistrare fiscală;
- comercianţii persoane fizice şi juridice, precum şi alte entităţi care se înregistrează potrivit legii speciale la registrul comerţului
înscriu codul unic de înregistrare atribuit potrivit legii speciale;
- contribuabilii persoane fizice, care desfăşoară activităţi economice în mod independent sau exercită profesii libere, cu excepţia
comercianţilor, înscriu codul de înregistrare fiscală;
- persoanele fizice înscriu codul numeric personal atribuit potrivit legii speciale;
- persoanele fizice care nu deţin cod numeric personal înscriu numărul de identificare fiscală atribuit de organul fiscal competent
din subordinea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală. Înscrierea cifrelor în casetă se face cu aliniere la dreapta.
3. Domiciliul fiscal se completează cu datele privind adresa domiciliului fiscal al persoanei impozabile.
generează şi se administrează prin mijloace informatice de către Direcţia pentru Evidenţa Persoanelor şi
Administrarea Bazelor de Date (D.E.P.A.B.D. funcţionează în cadrul Ministerului Administraţiei şi
Internelor) care emite şi distribuie anual către serviciile publice comunitare interne de evidenţă a persoanelor
şi departamentul consular din cadrul Ministerului Afacerilor Externe, listele conţinând codurile numerice
personale precalculate pentru anul în curs. Atribuire codurilor numerice personale se face în ţară de către
serviciile publice comunitare de evidenţă a persoanelor, ori după caz de către autorităţile executive ale
autorităţilor administrativ teritoriale, iar în străinătate de către Ministerul Afacerilor Externe prin misiunile
diplomatice şi oficiile consulare.
- Persoanele fizice care nu deţin cod numeric personal, prin numărul de identificare fiscală atribuit de
organul fiscal (este, de exemplu, cazul cetăţenilor apatrizi care realizează venituri pe teritoriul României şi nu
au cod numeric personal).
- Persoanele juridice se identifică în faţa organului fiscal prin codul de înregistrare fiscal atribuit de
organul fiscal.
Orice persoană sau entitate care este subiect într-un raport juridic fiscal se înregistrează la organul fiscal
primind un cod de identificare fiscală.

Codul de identificare fiscală este, după caz:


- pentru persoanele juridice, precum şi pentru asocieri şi alte entităţi fără personalitate juridică codul
de înregistrare fiscală este codul atribuit de organul fiscal (CIF) în conformitate cu dispoziţiile Legii nr.
359/20045. Codul de identificare este un cod alfanumeric, având semnificaţia categoriei de plătitor de taxe,
impozite şi contribuţii. Dacă atributul fiscal include şi valoarea „RO”, aceasta are semnificaţia de luare în
evidenţele fiscale a contribuabilului şi ca plătitor de TVA. La înmatricularea unei societăţi în Registrul
comerţului se eliberează solicitanţilor certificatul de înregistrare în Registrul comerţului, conţinând numărul
de ordine din Registrul comerţului şi codul unic de înregistrare fiscală, atribuit de către Ministerul Finanţelor
Publice, precum şi, după caz, identificatorul unic la nivel european;
- pentru persoanele fizice şi juridice, precum şi pentru alte entităţi care se înregistrează potrivit legii
speciale la Registrul comerţului codul unic de înregistrare atribuit potrivit legii speciale (CUI);
- pentru persoanele fizice care desfăşoară activităţi economice în mod independent sau exercită profesii
liberale codul de înregistrare fiscală este atribuit de organul fiscal;
- pentru persoanele fizice, altele decât cele care desfăşoară activităţi economice în mod independent sau
exercită profesii liberale, codul de înregistrare fiscală este codul numeric personal atribuit potrivit legii
speciale. Codul numeric personal este un cod numeric de 13 cifre, unic pentru fiecare persoana născută în
România, este atribuit la naştere fiecărui copil, este înregistrată pe certificatul de naştere şi figurează şi în
actele de identitate, inclusiv pe permisul de conducere auto. Acest cod este atribuit conform O.U.G. nr.
97/2005. CNP este un număr semnificativ care individualizează în mod unic o persoană şi constitui instrument
de verificare a datelor de stare civilă ale acesteia şi de identificare în anumite sisteme informatice (inclusiv ale
ANAF).
- pentru persoanele fizice care nu deţin cod numeric personal, codul de înregistrare fiscală este numărul
de identificare fiscală atribuit de organul fiscal. Intră în această categorie şi angajatorii persoane fizice.

§ 9. Stabilirea creanţelor fiscale


Am arătat şi mai sus că stabilirea creanţelor fiscale reprezintă o operaţiune de individualizare a prelevării
ce urmează a se face din venitul sau averea fiecărui contribuabil în parte şi că acest lucru se face prin titlul de
creanţă fiscală. În conformitate cu art. 93 C. pr. fisc., stabilirea creanţelor fiscale este reprezentată de

5 Legea nr. 359/2004, privind simplificarea formalităţilor la înregistrarea în Registrul comerţului a persoanelor fizice, asociaţiilor

familiale şi persoanelor juridice, înregistrarea fiscală a acestora, precum şi la autorizarea funcţionării persoanelor juridice. Transpune
în dreptul intern, prevederile Directivei nr. 2012/17/UE de modificare a Directivelor nr. 2005/56/CE, nr. 2009/101/CE în ceea ce
priveşte interconectarea registrelor centrale ale comerţului şi ale societăţilor.
activitatea de determinare a materiei impozabile, de calculare a bazei de impozitare şi a creanţei fiscale.
Creanţele fiscale se stabilesc:
a) prin declaraţii de impunere;
b) prin decizie de impunere emisă de către organul fiscal.
În fapt, creanţe fiscale se stabilesc şi prin:
- ordonanţele procurorului şi hotărâri judecătoreşti (pentru cheltuieli judiciare, amenzi, confiscări);
- procese verbale de constatare a contravenţiilor şi aplicare de sancţiuni;
- prin actul de anulare a timbrelor fiscale, atunci când plata unei taxe se face prin astfel de mijloace;
- declaraţii vamale;
- angajamente de plată.
Cu excepţia cazului în care cuantumul creanţei fiscale a fost stabilit ca urmare a unei inspecţii fiscale sau
a unei verificări a situaţiei fiscale personale, cuantumul creanţelor se stabileşte sub rezerva verificării
ulterioare. Aceasta înseamnă că atât în cazul declaraţiei de impunere, cât şi a deciziei de impunere, pot fi
modificate, respectiv corectate, verificările ulterioare efectuate din iniţiativa organului fiscal sau la cererea
contribuabilului putând conduce la modificarea cuantumului obligaţiei fiscale.

§ 10. Decizia de impunere


Decizia de impunere reprezintă actul de autoritate al organului fiscal prin care se stabileşte cuantumul
obligaţiei fiscale (principale şi, după caz, accesorii) ori a sumelor de restituit în perioada impozabilă. Decizia
de impunere este titlu de creanţă pe baza căruia creditorul poate solicita plata creanţei sale şi, în caz de refuz,
poate proceda la executarea silită a debitorului care nu îşi execută obligaţia de bunăvoie.
Decizia de impunere trebuie să fie emisă de organul fiscal competent şi trebuie să cuprindă, în afară
de elementele tuturor actelor administrativ fiscale (cele prevăzute de art. 46 C. pr. fisc.), şi tipul creanţei
fiscale (impozit, taxă, contribuţie), baza de impozitare, cuantumul acesteia pentru fiecare perioadă impozabilă.
Decizia de impunere, inclusiv decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii constituie şi înştiinţări
de plată a datoriei stabilite prin aceste decizii de la data comunicării lor.
Organul fiscal nu emite decizie de impunere atunci când se constată încetarea persoanei juridice sau
decesul persoanei fizice şi inexistenţa succesorilor. De asemenea, nu se va emite decizie de impunere atunci
când creanţa fiscală principală este mai mică de 20 de lei. Dacă decizia de impunere are ca obiect mai multe
tipuri de creanţe fiscale principale, plafonul de 20 de lei se aplică totalului acestor creanţe.
Sunt asimilate deciziilor de impunere şi următoarele acte administrativ-fiscale:
- deciziile privind soluţionarea cererilor de rambursare de TVA;
- deciziile privind soluţionarea cererilor de restituire a sumelor achitate în plus de către debitor;
- deciziile referitoare la bazele de impozitare;
- deciziile referitoare la obligaţiile fiscale accesorii;
- deciziile privind nemodificarea bazei de impozitare.
În cazul creanţelor bugetare derivând din prejudicii/plăţi nelegale din fondurile publice ce trebuie
recuperate, acestea se stabilesc prin decizie a autorităţilor competente în măsura în care legile speciale nu
prevăd altfel. Deciziile astfel emise reprezintă titluri de creanţă fiscală şi pot fi contestate conform regulilor
stabilite de Codul de procedură fiscală la autoritatea emitentă, împotriva deciziei acesteia putându-se face
plângere la instanţa judecătorească de contencios administrativ, competentă potrivit legii (art. 281 C. pr. fisc.).
Decizia de impunere se emite sub rezerva verificării ulterioare, ceea ce înseamnă că dacă în urma unor
verificări ale organului fiscal se identifică o altă stare de fapt fiscală, decizia de impunere va fi modificată
corespunzător. Modificarea deciziei se poate face în ipoteza unei inspecţii fiscale ori la solicitarea
contribuabilului.
Bazele de impozitare se stabilesc separat, în următoarele situaţii:
- când venitul impozabil este realizat de mai multe persoane, caz în care decizia cuprinde repartizarea
venitului impozabil pentru fiecare persoană care a participat la realizarea venitului;
- când sursa venitului impozabil se află pe raza altui organ fiscal decât cel competent teritorial, caz în care
competenţa de a stabili baza de impozitare aparţine organului fiscal pe raza căruia se află sursa venitului
(exemplu: contribuabilul are domiciliul fiscal pe raza unui organ fiscal şi punctul de lucru în care se realizează
venitul pe raza de competenţă a altui organ fiscal);
Când venitul impozabil este realizat de mai multe persoane, acestea îşi pot numi un împuternicit comun
pentru relaţia cu organul fiscal.

§ 11. Declaraţia fiscală


Declaraţia fiscală este documentul întocmit de către persoanele obligate potrivit Codului fiscal sau
altor legi, la termenele prevăzute de acestea, pentru declararea sursei de venit a materiei impozabile şi a
impozitului declarat. Au obligaţia de a depune astfel de declaraţii, de exemplu, cei care realizează profit, obţin
dividende, realizează venit pentru activităţi desfăşurate ca microîntreprinderi, realizează venituri din activităţi
independente, plătesc venituri de tip salarial ori asimilate, realizează venituri din cedarea folosinţei bunurilor,
din închirierea în scop turistic a mai mult de 5 camere, a veniturilor realizate din investiţii, etc.
Declaraţia se întocmeşte pe formular tipizat, pus la dispoziţie de către organul fiscal, informaţiile
trebuind să fie înscrise corect, complet şi cu bună credinţă, iar atunci când legea o cere, cu indicarea calculului
cuantumului obligaţiei fiscale. Declaraţia fiscală se depune la organul fiscal, comunicarea putându-se face
şi prin poştă, cu confirmare de primire, sau prin mijloace electronice, data depunerii declaraţiei fiind data
înregistrării la organul fiscal, data depunerii la poştă sau, după caz, data înregistrării pe pagina de internet a
organului fiscal, astfel cum rezultă din mesajul electronic de confirmare transmis ca urmare a primirii
declaraţiei. În cazul depunerii prin mijloace electronice de transmitere la distanţă, data depunerii este data
înregistrării acestora pe portal, astfel cum rezultă din mesajul electronic transmis de sistemul de tranzacţionare
a informaţiilor, cu condiţia validării conţinutului declaraţiei. Dacă declaraţia nu este validată, data depunerii
declaraţiei este data validării acesteia, conform mesajului electronic.
Contribuabilul poate opta pentru certificarea declaraţiei fiscale de către un consultant fiscal (care trebuie
să fie înscris ca membru activ în Camera consultanţilor fiscali), caz în care certificarea reprezintă criteriu de
evaluare în analiza de risc efectuată de organul fiscal central în scopul selectării contribuabililor/plătitorilor
pentru inspecţia fiscală.
Declaraţia fiscală poate fi corectată de către contribuabil înlăuntrul termenului de prescripţie a
dreptului de a stabili creanţe fiscale, prin depunerea unei declaraţii rectificative.
În cazul taxei pe valoare adăugată, corectarea erorilor din decontul de taxă se face potrivit procedurii
aprobate prin ordin al Preşedintelui ANAF.
Nedepunerea declaraţiei fiscale dă dreptul organului fiscal să procedeze la stabilirea din oficiu a
creanţelor fiscale prin decizie de impunere. Stabilirea din oficiu a creanţelor fiscale nu se poate face mai
înainte de împlinirea unui termen de 15 zile de la data înştiinţării contribuabilului cu privire la depăşirea
termenului de depunere a declaraţiei.
Stabilirea din oficiu a creanţei fiscale pentru emiterea deciziei de impunere din oficiu se face prin
estimarea rezonabilă a bazei de impozitare folosind orice probă şi mijloc de probă admise de lege. În acest
caz, cuantumul creanţei fiscale se stabileşte sub rezerva verificării ulterioare.
În cazul în care organul fiscal a emis o decizie de impunere din oficiu, contribuabilul poate, în termen de
60 de zile de la comunicarea deciziei, să depună o declaraţie de impunere pentru creanţele fiscale ce au format
obiectul deciziei de impunere emisă din oficiu de către organul fiscal. Interesul este, credem, acela că prin
declaraţia de impunere depusă după decizia de impunere, contribuabilul poate să indice el însuşi veniturile
reale şi suma datorată cu titlu de impozit, care pot fi mai mici decât cele din decizia de impunere. O astfel de
declaraţie poate fi întocmită şi după împlinirea termenului de prescripţie a dreptului organului fiscal de a
stabili creanţe fiscale, caz în care de la data depunerii declaraţiei, începe să curgă un nou termen de prescripţie.
În cazul depunerii declaraţiei de către contribuabil, decizia de impunere emisă din oficiu se anulează la data
depunerii declaraţiei.
Pentru stabilirea cuantumului creanţelor fiscale, contribuabilul are obligaţia să conducă evidenţe fiscale,
iar în cazul tranzacţiilor cu persoane afiliate, să întocmească dosarul preţurilor de transfer. Pentru obligaţiile
contribuabililor, trebuie avute în vedere şi dispoziţiile art. 10 şi 12 C. pr. fisc. (Obligaţia de cooperare şi Buna
credinţă) şi dispoziţiile Legii contabilităţii nr. 82/1991 a contabilităţii

S-ar putea să vă placă și