CAPITOLUL 2 Elemente teoretice i practice privind costul de producie 2.

1 Definirea costului de producie n legtur cu definirea costului de producie, n prezent, exist, circul i se confrunt mai toate punctele de vedere formulate n diferite perioade istorice i se pare c de mai larg audien se bucur conceptul ce urmeaz. Costul de producie este un indicator economic care cuprinde ansamblul consumurilor de munc vie i materializat exprimate n form bneasc, efectuate sau care urmeaz a fi efectuate pentru procurarea, producerea sau desfacerea unei uniti de bunuri economice, lucrri executate sau servicii prestate de ctre o ntreprindere. Analiznd definiia de mai sus, putem evidenia cteva caracteristici ale noiunii de cost: 1. costul exprim consumul de resurse. n aceast calitate, costurile cuprind consumul factorilor de producie, respectiv materii prime, materiale, combustibil, energie, ap, for de munc, mijloace de producie, prestaii externe i alte consumuri; 2. costul include cheltuielile efectuate de ntreprindere pentru obinerea realizrilor firmei care se identific cu bunurile produse, lucrrile executate sau serviciile prestate destinate fie consumului intern, fie desfacerii; 3. consumurile de resurse sunt evaluate n uniti monetare. In expresie bneasc, costul reprezint numrul de uniti monetare necesare nlocuirii resurselor consumate i care sunt ncorporate n valoarea bunurilor i serviciilor realizate de firm; 4. costul este componenta preului de vnzare al produsului. Din punct de vedere contabil, costul reprezint ansamblul cheltuielilor ce sunt reprezentate de totalitatea operaiilor economice ce afecteaz patrimoniul ntreprinderii prin diminuarea activului, cum ar fi, de exemplu, consumul de materiale sau prin mrirea pasivului ca, de exemplu, nregistrarea obligaiei de plat pentru utiliti prestate de teri. Paul Hayne, n lucrarea sa, Modul economic de gndire definete costul de producie astfel: costul total este costul ansei i astfel el include nu numai plile fcute de firm ctre alii pentru mrfurile i serviciile de care beneficiaz, dar i valoarea implicit a oricrui bun - for de munc, teren, capital - pe care firma i-l livreaz ei nsi. Alt abordare a costului de producie o ntlnim la Franck Knight, n lucrarea Riscul, incertitudinea i profitul, unde costurile reprezint, pur i simplu, punctul de atracie al concurenei. Gilbert Abraham-Frois definete costul de producie ca ansamblu cheltuielilor necesare pentru obinerea unui volum de producie dat. ntreprinztorul utilizeaz, n acest scop, materii prime, energie, semifabricate care trebuie transformate, fluide diverse, utilaje, lucrtori de calificri diferite. Costul de producie trebuie caracterizat, de asemenea, i prin prisma funciilor sale. Se pot enumera urmtoarele funcii ale costului: 1) Funcia de msurare a cheltuielilor necesare obinerii produciei i a corelaiilor ce pot aprea ntre eforturi - costuri i efect - bunuri produse. Prin aceast funcie, costul i manifest caracterul de important indicator economic calitativ. 2) Funcia de cercetare-dezvoltare a costului const n aceea c tehnologiile i noile produse apar ca efect al cheltuielilor de cercetare. Cu ct raportul dintre tehnologiile noi i costuri este mai mare, cu att funcia respectiv se manifest mai pregnant. 3) Funcia de producie a costurilor se refer la faptul c acestea joac un rol important n realizarea conceptelor constructive i tehnologice pe baza inovrilor i investiiilor. 4) Funcia de personal presupune compararea costurilor cu pregtirea, perfecionarea i cu motivaia n munc, pe de o parte, cu sporirea productivitii muncii i ridicarea calitii bunurilor, pe de alta. 5) Funcia comercial evideniaz efectul benefic al cheltuielilor fcute cu livrarea la timp a bunurilor i asigurarea pieelor de desfacere.

6) Funcia financiar-contabil arat costurile necesare asigurrii fondurilor bneti n mrimea i structura corespunztoare unei aciuni rentabile. 7) Funcia de optimizare presupune asigurarea i determinarea costului cel mai mic ce revine unui nivel maxim al produciei. 8) Funcia de control i reglare este cea prin care se evideniaz modul de fundamentare a deciziilor de politic economic prin care se dirijeaz consumul de resurse. Considerm c aceste funcii trebuie completate cu cea referitoare la protecia mediului, ntruct, n prezent, companiile poluante trebuie s fac eforturi financiare considerabile pentru reducerea sau chiar eliminarea acestui proces, iar toate cheltuielile efectuate n acest sens, direct sau indirect, afecteaz costurile agenilor economici. 2.2 Consideraii privind structura i tipologia costului de producie Desfurarea unei activiti economice, indiferent de felul acesteia, de cadrul economicosocial n care se efectueaz i de forma de proprietate ori mrimea unitii presupune consumul de resurse materiale, financiare i umane. Costul de producie include toate cheltuielile generate de desfurarea unui proces de producie. Importana cunoaterii costurilor de producie de ctre toi agenii economici rezid din faptul c ceea ce n unele cazuri reprezint pre de vnzare, n altele constituie preul de cumprare a bunurilor i serviciilor achiziionate. Dintre multiplele probleme pe care le ridic studiul costurilor, o atenie deosebit trebuie acordat definirii conceptului i coninutului costului de producie. Considerm necesar analiza coninutului costului de producie din dou puncte de vedere, respectiv din punct de vedere teoretic, cel al esenei costului i din punct de vedere practic, al rolului costului n activitatea agentului economic, ca indicator de apreciere a efortului depus. Costul este o categorie economic universal acceptat, ce se manifest implicit n producia material, fiind direct legat de valoare, de formele manifestate a valorii. Noiunea de cost are un caracter universal datorit coninutului pe care-l exprim. Costul se manifest ca o categorie valoric distinct care este impus, pe de o parte de necesitatea urmririi permanente a consumurilor de valori n procesul de producie n vederea reducerii sistematice a acestora, iar pe de alt parte, de cerinele gestiunii ntreprinderii, care implic compararea cheltuielilor cu veniturilor i determinarea rezultatului. Noiunea de cost, privit din punct de vedere etimologic, este de origine latin i deriv din verbul constare, care nseamn a stabili, a fixa. Din aceasta s-a conturat apoi noiunea de costa, folosit pentru a exprima un consum ocazionat de producerea unui obiect sau prestarea unui serviciu. In contextul caracterului universal, costul nu trebuie i nu poate fi considerat ca un rezultat al unei calculaii, ci ca o apariie obiectiv, generat de consumul de valori n scop productiv sau util. Costul, n general, reprezint totalitatea cheltuielilor ocazionate cu producerea i desfacerea bunurilor, lucrrilor i serviciilor unei ntreprinderi. Concret, costul produciei constituie expresia bneasc a tuturor cheltuielilor (consumurilor) de munc materializat i de munc vie efectuate de ntreprindere pentru producerea i desfacerea de bunuri materiale, executarea de lucrri i prestarea de servicii. Consumul factorilor ca urmare a utilizrii productive a lor, constituie baza costurilor de producie. Ei contribuie n mod diferit i n perioade diferite la formarea costurilor produselor, lucrrilor sau serviciilor ce constituie obiectul activitii agentului economic. Cei trei factori sunt: mijloacele fixe, activele circulante materiale i fora de munc. Consumul de mijloace fixe se include treptat n costuri, pe msura uzurii lor, sub forma cheltuielilor cu amortizarea. Activele circulante materiale devin cheltuieli la ntreaga lor valoare, ntruct, potrivit particularitilor acestora se consum ntr-un singur ciclu de producie. Cheltuielile cu fora de munc sunt incluse n

costul produciei sub forma salariilor i a cheltuielilor cu protecia social (C.A.S., Fondul de omaj, Fondul de asigurri sociale de sntate, Fondul de risc i accidente etc.). Diversitatea de opinii cu privire la definirea noiunii de cost a reprezentat o constant pe plan teoretic n cadrul literaturii de specialitate. Schmallenbach a definit costul astfel: Costurile sunt valori stabilite prin calcul pentru bunurile consumate de activitatea ntreprinderilor. n mod asemntor este definit costul i de Mellerowicz: Costurile sunt consumurile normale de bunuri conform valorii, condiionate uzinal. Potrivit primei definiii, costul de producie este rezultatul unei calculaii a consumurilor de valori iar, potrivit definiiei lui K. Mellerowicz, costul este limitat la nivelul unor consumuri normale, ngustnd astfel coninutul noiunii de cost, fapt pentru care este criticat de unii teoreticieni: o astfel de limitare a consumului de bunuri (la nivelul unui consum normal) duce la o ngustare netiinific i practic nepotrivit a noiunii generale de cost i, deci, ar fi imposibil formarea noiunii de cost efectiv. n opoziie cu acetia, profesorul C. Olariu este de prere c: un cost nu trebuie i nu poate fi considerat ca un rezultat al unei calculaii, ci ca o apariie obiectiv generat de consumul de valori care l-a ocazionat. Autorul francez, P. Lauzel definete costul ca fiind expresia monetar a consumurilor de mijloace de exploatare. n aceeai lucrare el red i definiia dat de Planul Contabil General francez valabil n acea perioad astfel: costurile sunt constituite dintr-un ansamblu de cheltuieli ncorporabile care corespund, fie unui calcul privind o funciune sau o parte a ntreprinderii, fie unui calcul privind un obiect, prestaie de serviciu, grup de obiecte sau prestaii de servicii n stadiu final sau alt stadiu. Ali autori francezi, n cadrul unor lucrri mai recente apreciaz c o definiie economic corespunde mai bine chiar nsi naturii contabilitii managerial; n acest sens, un cost poate fi considerat ca evaluare a eforturilor puse n aplicare pentru o aciune economic care intervine n cadrul ntreprinderii. Avnd n vedere evaluarea n expresie bneasc, autorii conchid costul este expresia monetar a consumurilor de materiale, munc i servicii necesare pentru atingerea unui obiectiv economic determinat. Din varietatea acestor definiii cu privire la costul produciei, se desprinde o tendin general, de a defini costul n esena sa, ca o cheltuial, ca un consum de factori de producie. El este redus doar la producia propriu-zis, nelundu-se n considerare cheltuielile ocazionate de desfacerea bunurilor. Aceeai caracteristic de limitare a costului produciei, se observ i n unele lucrri de microeconomie sau economie politic. Astfel, unii autori consider c: cheltuielile suportate de ctre ntreprinztor pentru a procura factori de producie reprezint costuri; preul de cost reprezint suma costurilor cu manopera, cu materialele i regia necesare pentru a produce ceva; costul de producie reprezint ansamblul cheltuielilor necesare obinerii unui volum de producie dat. n teoria i practica economic se opereaz, cel mai frecvent i cu alte noiuni specifice, ca de exemplu: cheltuieli, cheltuieli de producie, rezultate i marje. Problematica clarificrii coninutului noiunilor din cadrul terminologiei costurilor care s defineasc ct mai riguros din punct de vedere tiinific diversitatea fenomenelor economice ce se desfoar n procesul de creare a bunurilor i serviciilor din ntreprinderi a stat n atenia specialitilor nc din al doilea deceniu al secolului nostru. n strns legtur funcional cu costul de producie se afl conceptele de cheltuieli, cheltuieli de producie ntre care, n fapt, exist un proces de interdependen fr ns a fi sinonime. Cheltuielile de regul sunt legate de unul din momentele de baz ale reproduciei, i anume de circulaie, viznd momentul aprovizionrii i al desfacerii produselor. Potrivit definiiei date de E. Schmallenbach, cheltuiala este expresia valoric a bunurilor care se consum, se distrug sau se pierd pe socoteala ntreprinderii cu sau fr destinaie determinat n cadrul ntreprinderii sau n afara acesteia.

Referindu-se la acelai aspect, prof. dr. C.G. Demetrescu sublinia c: cheltuiala i costul nu se realizeaz simultan ci succesiv. De asemenea, n opinia acestui autor, cheltuiala reprezint debursarea de bani pentru orice scop, respectiv orice pli fcute n cazul aprovizionrii cu valori materiale sau n orice alte scopuri. Din aceast definiie se desprinde legtura de cauzalitate dintre pli i cheltuieli. Localizarea cheltuielilor ntreprinderii de procesele de aprovizionare, producie i desfacere conduce la concretizarea noiunii de cheltuial n sens restrns prin coninutul specific pe care-l mbrac consumul de mijloace economice. Cheltuielile de producie i de desfacere care constituie costul produselor i intr n obiectul calculaiei costurilor au o sfer mai restrns dect noiunea de cheltuieli. n general, noiunea de cheltuieli reprezint expresia valoric a consumului de mijloace de producie, fora de munc sau de mijloace bneti pentru satisfacerea necesitilor de consum productiv sau neproductiv (social i individual). Deci, cheltuielile cuprind, pe lng cheltuielile de producie care reflect n expresie valoric consumurile productive determinate de utilizarea factorilor, n vederea obinerii produciei i utilizarea disponibilitilor pentru plata furnizorilor, plata salariilor, plata unor obligaii fa de sistemul financiar i de credit, sau folosirea unor mijloace pentru prevenirea i combaterea calamitilor naturale, etc. n sens strict contabil, cheltuiala este orice flux de valori n debitul unui cont din contabilitatea financiar, respectiv contabilitatea managerial, care reprezint fie o diminuare a mijloacelor de trezorerie din cas sau din banc dac sumele au fost pltite, fie o cretere a unei datorii, dac plata se face ulterior, fie o cretere a unor valori rectificative a activelor patrimoniale, dac este vorba de amortizri i provizioane. n funcie de stadiile sau procesele economice care le-au ocazionat, contabilitatea managerial folosete noiunile de cheltuieli de aprovizionare, cheltuieli de producie sau fabricaie i cheltuieli de desfacere sau comercializare. Sfera noiunii de cheltuial este mult mai larg dect aceea a costurilor. Costul reprezint o regrupare de cheltuieli ocazionate pentru un obiect definit. n aceste condiii este evident c n costuri se cuprind numai o parte a cheltuielilor care sunt ocazionate ntr-o ntreprindere, i anume acelea care constituie cheltuieli de producie i, respectiv de desfacere. Prin urmare, consumul factorilor localizat n cadrul procesului de producie formeaz coninutul cheltuielilor de producie. Procesul de desfacere este i el generator de cheltuieli, care pot fi incluse n costuri. n nelesul restrns al cuvntului, costurile de producie cuprind numai acele cheltuieli strict necesare, fr de care nu se poate obine un produs, executa o lucrare sau presta un serviciu, adic cheltuielile privind consumul de materii prime i materiale, combustibili i energie, mijloace de munc i for de munc. Deci ele cuprind numai consumul de factori de producie necesari pentru producerea i desfacerea bunurilor i serviciilor. Dar n structura costurilor de producie sunt incluse n prezent i alte pli pe care ntreprinderile le fac sub form de impozite pe cldiri i terenuri, impozitul la ieiul din producia intern i gazele naturale, contribuii pentru asigurrile sociale i pentru ajutorul de omaj, prime de asigurare, dobnzi la ntreprinderile cu ciclu lung de fabricaie, etc., pli care se aseamn cel puin formal cu costurile de producie. De aici, utilizarea n teoria i practica economic i a expresiei cheltuieli de producie cu sensul de cost de producie, dar care nu trebuie s fie identificate cu acesta. n perioada anterioar s-a folosit i o alt noiune cu semnificaie de cost de producie, i anume preul de cost. Aceasta a fost o noiune impropriu utilizat (i izolat se mai folosete i n prezent) putnd genera confuzii, ntruct preul presupune un act de vnzare-cumprare, iar schimbul nu se efectueaz la nivelul costurilor de producie. Noiunea de rezultat se refer la diferena dintre cifra de afaceri (valoarea bunurilor, lucrrilor i serviciilor vndute) i costul complet corespunztor. Marja sau contribuia de acoperire este reprezentat de diferena dintre cifra de afaceri i un cost corespunztor produciei vndute, altul dect costul complet. Aceast diferen ce rmne ca disponibilitate a ntreprinderii este destinat acoperirii altor cheltuieli dect cele cuprinse n cost. Se disting mai multe feluri de marje: marja asupra costului de cumprare, care este dat de diferena dintre cifra de afaceri i costul de cumprare, ea fiind destinat s acopere, cheltuielile de fabricaie i cheltuielile de desfacere; marja

asupra costului de producie, reprezentat de diferena dintre cifra de afaceri i costul de producie; marje asupra costului variabil, care este diferena dintre cifra de afaceri i costul variabil. Clarificarea noiunilor i stabilirea unui consens n utilizarea lor reprezint o importan deosebit att pentru interpretarea datelor supuse prelucrrii i transmise ca informaii n scopul valorificrii lor, ct i pentru promovarea unor metode moderne de calculaie a costurilor utilizate n ri dezvoltate cu economie de pia. Un loc deosebit n cadrul teoriei costurilor l ocup cunoaterea coninutului costurilor de producie n corelaie cu valoarea i preul de vnzare a bunurilor. Costul de producie desemneaz numai o parte a preului de vnzare, i anume numai ceea ce nseamn cheltuial suportat de ctre productorii de bunuri materiale sau servicii. Excedentul preului de vnzare peste costul de producie reprezint profitul a crui maximizare este scopul urmrit de toate ntreprinderile. n tratarea problemelor practice ale costului de producie, considerm c nu este lipsit de importan aspectul delimitrii unor cheltuieli care se includ n cost alturi de cele strict necesare obinerii bunurilor. Astfel, ntreprinderile din ara noastr efectueaz o serie de pli care capt caracterul de cheltuieli de producie i se includ n costul produciei nu prin faptul c depind tiinific de coninutul economic al acestuia, ci din considerente de ordin metodologic ca efect al unor reglementri economice. Este vorba de contribuia ntreprinderilor la asigurri sociale, contribuia pentru ajutorul de omaj, dobnzile pentru creditele contractate la bnci, etc. Aceste pli sunt considerate cheltuieli adiionale, care, dei din punct de vedere economic, nu pot fi ncadrate n nici una dintre plile care determin coninutul tiinific al costului produciei, totui ele se cuprind n obiectul calculaiei costurilor, deoarece se fac n legtur cu activitatea productiv a ntreprinderii. In acest sens, prof. dr. V. Brbcioru sublinia: includerea n costuri este justificat prin faptul c este vorba de achitarea unor sume generate de procesul de producie care trebuie s fie recuperate din veniturile obinute. Pe de alt parte, pe parcursul desfurrii procesului de producie, la unele ntreprinderi apar consumuri ale factorilor, precum i unele pli ale cror rezultate nu se concretizeaz n produse finite, lucrri sau servicii utile. Astfel de consumuri i pli sunt generate de anumite deficiene care apar n activitatea ntreprinderii, cum ar fi: consumuri suplimentare de materii prime, materiale, lipsuri constatate la inventariere, pierderi din creane etc., care au caracter de cheltuieli neproductive dei prin sistemul de contabilitate ce s-a introdus n ara noastr s-a ncercat s se separe cheltuielile unei activiti normale de cele determinate de aspecte excepionale (despgubiri, amenzi, penaliti etc.). Aceste cheltuieli neproductive mai sunt cunoscute sub denumirea de cheltuieli neutrale, respectiv consumaiuni neutrale, i sunt considerate astfel, deoarece att cheltuielile, ct i consumurile respective nu au nicio legtur cu activitatea economic a ntreprinderii dei ele apar n mod inevitabil. Noiunea de consumaiuni neutrale a fost folosit pentru prima dat n literatura de specialitate din ara noastr de ctre prof. dr. I. Evian, care a subliniat importana acesteia n calculaia costurilor. n legtur cu fiecare fel de cheltuial care nu este rezultatul unor consumuri productive, dar care se include n costul produciei (n special cu privire la cheltuielile adiionale i cheltuielile neproductive), n literatura de specialitate s-au purtat multe discuii. Dincolo de numeroasele deosebiri de abordare a concluziilor formulate i a finalitilor practice ale lor se poate aprecia c unele din acestea susin necesitatea de a curai costurile de cheltuielile care reprezint pri ale venitului net i cheltuieli neproductive, asemenea opinii fiind formulate n lucrrile care se refer la costuri i preuri. Cheltuielile respective nu ar trebui s greveze costurile de producie, ci s afecteze profitul ntreprinderii, ntruct altereaz coninutul i nivelul costurilor de producie, creeaz o imagine deformat asupra raporturilor dintre venitul net i costuri, nu asigur o baz corect pentru stabilirea preurilor, iar eliminarea lor din costuri ar avea o influen educativ asupra conducerii ntreprinderilor. In opoziie cu acestea s-au exprimat preri potrivit crora costul produciei trebuie s conin cheltuieli care prin natura lor au caracter de venit net, cheltuieli neproductive sau ambele

pentru a reflecta condiiile reale n care se desfoar procesul de producie, precum i pentru a stimula ntreprinderile la o utilizare ct mai raional a resurselor de care dispun. Conform precizrilor Ordinului Ministrului Finanelor nr. 35 din 29 octombrie 2009 costul de producie al unui bun cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumabile i cheltuielile de producie direct atribuite bunului. Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise, cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntro nou faz de fabricaie, regiile (cheltuielile) generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i locul final, precum i costurile de desfacere, reprezint exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit. n costul unui activ cu ciclu lung de fabricaie pot fi incluse i dobnzile pltite la creditele bancare contractate pentru achiziia, construcia sau producia acestuia, direct atribuibile activului, pn la finalizarea sa, aferente aceleiai perioade. n sensul prezentelor reglementri, prin activ cu ciclu lung de fabricaie se nelege un activ care solicit n mod necesar o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sau pentru vnzare. Standardul de contabilitate IAS 2 precizeaz c stocurile sunt active deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii sau n curs de producie, n vederea vnzrii sau sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i costurile necesare vnzrii. Costul stocurilor cuprinde toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate de ntreprindere pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. Costurile de achiziie a stocurilor cuprind preul de cumprare la care se adaug taxe de import i alte taxe, cu excepia acelora pe care ntreprinderea le poate recupera de la autoritile fiscale i costurile de transport, manipulare i alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei de produse finite, materiale i servicii. Reducerile comerciale, rabaturile i alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costul de achiziie. Diferenele de curs valutar aferente achiziiilor recente de bunuri pot fi incluse n costul de achiziie doar n cazurile permise prin tratamentul alternativ prevzut de IAS 21, Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar (cnd au rezultat dintr-o depreciere monetar accentuat mpotriva creia nu exist nici un mijloc practic de acoperire i privesc datorii rezultate din achiziie recente de stocuri, datorii care nu pot fi achitate). Costurile de prelucrare a stocurilor nseamn: costurile directe (de exemplu, costurile cu materiile prime directe, cu manopera direct), costurile indirecte de producie, care cuprind regia fix, format din costurile indirecte care rmn relativ constante, indiferent de volumul produciei (amortizarea utilajelor i echipamentelor, ntreinerea sculelor i utilajelor, precum i costurile cu conducerea i administrarea seciilor) i regia variabil, format din acele costuri de producie care variaz direct proporional sau aproape direct proporional cu volumul produciei (costurile indirecte cu materialele i cu fora de munc). Alocarea valorii regiei fixe asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitii normale de producie. Capacitatea normal de producie este producia medie estimat a fi obinut, de-a lungul unui anumit numr de perioade sau sezoane, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate determinat de ntreinerea planificat a echipamentelor. Valoarea regiei fixe alocate produselor realizate nu se majoreaz ca urmare a obinerii unei producii sczute sau a neutilizrii unor active. Regia fix nealocat este recunoscut drept cheltuial n perioada n care a aprut. Regia variabil este alocat produciei realizate, corespunztor folosirii efective a capacitii de producie. Regia fix care se recunoate ca o cheltuial a perioadei: Cheltuieli fixe x (1 - nivelul real al activitii/nivelul normal al activitii). Aceasta este cunoscut n literatura de specialitate drept

costul subactivitii. Exemplu de costuri indirecte fixe sau regie fix ntlnite la nivelul ntreprinderilor: ntreinerea cldirilor fabricii, a instalaiilor i a echipamentelor; amortizarea cldirilor fabricii, a instalaiilor i a echipamentelor; chiria i cheltuielile cu taxele pentru cldirea fabricii; costurile de depozitare i de manipulare a materiilor prime, produciei n curs i consumabile; cheltuieli cu conducerea i administrarea seciilor. Costul stocurilor poate include alte costuri numai n msura n care acestea reprezint costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se afl n prezent. De exemplu, cheltuielile cu regia general sau costurile de proiectare a produselor destinate anumitor clieni. Exemplu de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci trebuie recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit: pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limite normal admise; cheltuieli de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie; regii generale de administraie, care nu particip la aducerea stocurilor n starea i locul n care se gsesc n prezent; costuri de desfacere. n anumite circumstane prevzute de tratamentul contabil alternativ permis de IAS 23, Costul ndatorrii, pot fi incluse n costul stocurilor, costurile ndatorrii care sunt direct atribuite achiziiei sau construciei unui activ pe termen lung. Suma costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate pentru un activ trebuie determinat conform prevederilor IAS 23. Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde: cheltuieli cu manopera plus alte costuri legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea plus cheltuielile cu regia fix i variabil. Costurile cu personalul angajat n activitatea de desfacere i administraie sunt recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au loc. Pentru simplificare n determinarea costurilor, standardul IAS 2 precizeaz c pentru activitatea de producie, poate fi utilizat cu succes metoda standard cost. La stabilirea costului stocului de produse realizate se iau n considerare nivelurile normale ale consumurile de materiale, consumabile, manoper i utilizarea eficient a capacitilor de producie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate dac este necesar, n funcie de condiiile actuale. La finele lunii se stabilete costul efectiv al produsului obinut, care ia n considerare doar cheltuielile ncorporabile i se determin diferenele de pre aferente. 2.3 Clasificarea costurilor de producie - o abordare managerial La nivel microeconomic, costurile de producie sunt elemente de informare pentru conducerea ntreprinderii i controlul gestiunii sale. Sintetiznd, ne permitem s reinem c obiectivele costurilor sunt grupate n trei categorii: (a) determinarea costurilor pentru evaluarea stocurilor i msurarea profitului; (b) stabilirea costurilor pentru planificare i control; (c) costuri pentru luarea deciziei. Ne vom opri asupra ctorva criterii relevante pentru contabilitatea managerial: A) n funcie de momentul de calcul se disting dou categorii: costuri efective, denumite i costuri istorice, postoperative sau constatate, care se determin pe baza cheltuielilor ocazionate pentru produsele fabricate, lucrrilor executate sau activitile desfurate ntr-o perioad de timp anterioar; costuri prestabilite, care se calculeaz anterior activitilor sau naintea fabricaiei produselor, executrii lucrrilor sau prestrii serviciilor, pe baza unor costuri medii din perioadele anterioare sau pe baza unor costuri estimative. Acestea sunt considerate costuri de referin care vor servi la, momentul potrivit, fie ca norme de respectat, obiective de atins, simple previziuni sau ca baz de comparaie cu costurile efective. n funcie de tipul i optica lor de calcul, ele sunt denumite costuri standard, devize, bugete de cheltuieli, costuri previzionale.

Costurile reale permit comparaii n timp i spaiu, iar costurile prestabilite i dobndesc toat semnificaia lor atunci cnd sunt comparate cu costurile reale, cunoscndu-se astfel abaterile, care constituie principalul instrument utilizat pentru controlul gestiunii i au uneori o mai mare importan dect cunoaterea nsi a preului pentru gestiunea ntreprinderii. Distincia dintre costurile constatate (efective) i costurile prestabilite ocup un loc din ce n ce mai mare n ntreprinderi deoarece ea constituie o deschidere spre o adevrat procedur de autocontrol. B) Dup coninutul lor costurile se grupeaz n: costuri complete care corespund tuturor cheltuielilor ocazionate de fabricarea unui produs pn la stadiul final de vnzare exclusiv. In teoria contabilitii acest cost este cunoscut sub denumirea de cost contabil. costuri pariale - includ numai o parte a cheltuielilor, de unde provine i denumirea lor. n teoria i practica contabilitii manageriale sunt utilizate mai multe concepte de cost parial: variabil, direct, specific, marginal, costul prin imputaia raional a cheltuielilor fixe (asupra acestor concepte se va reveni ntr-un paragraf ulterior). Sistemul englez de contabilitate a costurilor prezint o serie de particulariti fa de sistemul contabil din ara noastr, teoreticienii i practicienii englezi nefiind adepii costului complet.

Figura 2.1 Fluxul determinrii costului produselor n varianta anglo-saxon Schematic n figura 2.1 se prezint filiera determinrii costului produselor n varianta anglosaxon. C) Pentru evaluarea stocului i msurarea profitului se disting urmtoarele categorii de costuri: costurile produselor i costurile perioadei i costurile expirate i neexpirate. Costurile produselor se refer la o denumire generic ce include acele costuri ocazionate cu bunurile fabricate sau cumprate pentru a fi vndute, respectiv revndute. In ntreprinderile cu caracter productiv ele constituie costurile aferente produselor finite, respectiv semifabricatelor i sunt luate n considerare n evaluarea stocurilor. Costurile perioadei sunt considerate, aa cum exprim i denumirea, costuri ale perioadei n care au fost ocazionate i nu sunt atribuite produselor i, deci, nu sunt luate n considerare n evaluarea stocurilor. In practica anglo-saxon, toate costurile de fabricaie sau de prelucrare ocazionate ntr-o ntreprindere cu acest profil sunt considerate costuri ale produsului, iar costurile pe care le numim netehnologice (non-manufacturing), sunt considerate costuri ale perioadei, acestea din urm efectund rezultatele finale. ntr-o ntreprindere din sectorul comercial (cu amnuntul sau

cu ridicata), costul bunurilor cumprate (asupra crora nu sunt efectuate operaii pentru schimbarea formei de baz) este de asemenea, considerat un cost al produsului, iar toate celelalte cheltuieli de vnzare i de distribuie simt apreciate a fi costuri ale perioadei. Din schematizarea prezentat anterior se observ c, costurile de fabricaie reprezint costuri ale produselor, iar subcategoria de costuri n afara activitii (cheltuieli privind administrarea ntreprinderii i cele privind distribuia i vnzarea produselor) sunt considerate ale perioadei. Evaluarea stocurilor de producie neterminat i a stocurilor de produse finite se efectueaz la costul de producie, n timp ce n sistemul autohton, evaluarea stocurilor de produse finite se poate realiza fie la cost de producie, fie la cost complet. Din figura urmtoare se reine c att costurile produselor, ct i cele ale perioadei sunt reprezentate de cheltuieli sintetizate n contul de profit i pierdere. Fa de sistemul romnesc de contabilitate a costurilor (n contabilitatea financiar) se desprind dou diferene majore: costurile bunurilor nevndute sunt nregistrate numai n bilan i vor fi nregistrate asupra cheltuielilor n perioada urmtoare, pe msura vnzrii acestora, pe cnd n sistemul contabil din ara noastr sunt nregistrate pe cheltuieli i apar n contul de profit i pierdere att costurile produselor vndute, ct i a celor nevndute; costurile non-productive sunt considerate costuri ale perioadei curente i deci, nu sunt repartizate asupra costului produselor. Pentru o mai bun nelegere a modului de comportare a costurilor produsului i costurilor perioadei ntr-o ntreprindere productiv, propunem spre analiz figura 2.2.

Figura 2.2 Comportamentul costurilor perioadei i ale produsului Deci, costurile produselor i cele ale perioadei vor fi nregistrate n contul de rezultat, profit i pierderi, la grupa de cheltuieli, dar la momente diferite. Astfel cheltuielile perioadei se nregistreaz n contul profit i pierdere n perioada curent, iar costul produselor stocate se va trece n perioadele viitoare. Neincluderea n costul produselor a cheltuielilor nonproductive are la baz urmtoarele motivaii: bunurile reprezint venituri viitoare, deci costurile necesare fabricrii lor vor genera venituri viitoare ce vor acoperi costurile. Costurile nonproductive nu vor genera venituri viitoare deoarece ele nu reprezint valoare adugat la produsele obinute; nu se poate stabili o legtur de cauzalitate direct ntre aceste costuri i producia realizat; unele costuri de desfacere nu pot fi ocazionate cnd producia este depozitat i, ca urmare, nu trebuie incluse n evaluarea stocurilor de produse.

Strns legat de conceptele privind costurile produselor i costurile perioadei, i mai precis de perioada cnd acestea devin cheltuieli nregistrate n contul de profit i pierdere, sunt definite alte dou costuri: costuri expirate i costuri neexpirate. Costurile neexpirate sunt cele ocazionate de achiziionarea bunurilor i care vor genera venituri n perioadele urmtoare; ele, sunt evaluate i reprezentate n bilan sub forma stocurilor de produse. n momentul consumrii lor se vor genera venituri ale viitoarei producii poteniale i sunt considerate costuri expirate (cheltuieli) n contul de profit i pierdere care, comparate cu veniturile conduc la determinarea profitului. Determinarea costurilor expirate (care devin cheltuieli) i neexpirate (aferente bunurilor achiziionate i neconsumate sau produse i nevndute) prezint importan n contabilitatea financiar pentru stabilirea profitului i evaluarea bunurilor. Diferena ntre costurile expirate i cele neexpirate, precum i poziia lor n documentele de sintez este prezentat sugestiv n figura 2.3 mai jos.

Figura 2.3 Poziia costurilor expirate i neexpirate n documentele de sintez n contabilitatea managerial, clasificarea costurilor este folosit pentru a fundamenta deciziile financiare i poate fi diferit de cea folosit de un manager pentru a-i controla operaiunile i pentru a-i planifica activitile. Pentru raiuni de planificare i control se pot meniona mai multe tipuri de costuri. D. n raport cu sfera de responsabilitate a finanrii costurilor asupra colectivitii (clieni, furnizori, gestionari): costuri externe i costuri ascunse. Costurile externe reprezint transferul total sau parial al responsabilitii finanrii costurilor asupra colectivitii format din clieni, furnizori etc. Costurile externe corespund diferenei dintre costurile suportate efectiv de ntreprindere i cele pe care ntreprinderea ar trebui s le suporte dac ar fi pe deplin responsabil de aciunile sale. Prin acest transfer, ntreprinderea las colectivitii grija de a repara sub diverse forme (indemnizaii, fiscalitate) daunele ale cror responsabiliti le poart. Dar transferul asupra exteriorului este, prin esen, un fenomen temporar, supus legislaiei statului. Prin luarea n considerare a costurilor externe, se trece de la o contabilitate a costurilor sociale la o contabilitate societal, termenul societal vrnd s insiste asupra relaiei dintre firm i societate n ansamblul su i s evite reducerea cmpului socialului n relaiile dintre firm i personalul su. Neluarea n calcul a acestor costuri, aa cum se ntmpl n general, duce la opiuni raionale la nivelul agentului economic, dar iraionale la nivelul colectivitii.

Caracterul extern al anumitor costuri este ocazional, precar, deoarece exist riscul schimbrii legislaiei. Poate fi important pentru o ntreprindere care face transferul ctre exterior al costurilor ridicate (industriile poluante unde se face transferul asupra colectivitii al riscurilor legate de activitate cum este cazul transporturilor rutiere), s in cont de consecinele creterii acestor costuri i s anticipeze aplicarea mai multor ipoteze ale evoluiei reglementrii. De exemplu, pentru o ntreprindere de transport rutier trebuie examinat costul reducerii limitelor de vitez, al reducerii timpului de lucru al oferilor, al interdiciilor de circulaie n anumite zone, n scopul reducerii riscului de accidente. n materie de gestiune public, ca urmare a necalculrii costurilor care se limiteaz la o entitate (o ntreprindere, un loc public) costul fiind calculat pentru ansamblul colectivitii, trebuie inut seama de toate elementele externe. Prin opoziie cu aceste costuri externe, exist alte costuri care fac parte din cheltuielile ntreprinderii i sunt contabilizate ca atare, dar nu sunt izolate i identificate. Acestea sunt costurile ascunse. Costurile ascunse nu sunt n mod intenionat ascunse, dar sunt invizibile deoarece nu sunt calculate. Cmpul de aplicare al costurilor reinute n mod uzual este produsul (bun sau serviciu) sau centrul de responsabilitate care este identificat pe organigram. Economistul Henri Savall a avut marele merit de a atrage atenia gestionarilor asupra existenei costurilor, relevnd o responsabilitate colectiv, difuz, dar care s-ar putea afla la originea creterilor de productivitate considerabile atunci cnd sunt stpnite. Disfuncionalitile reinute de Henri Savall sunt urmtoarele: absenteismul, accidentele de munc, rotaia personalului, erorile de calitate, ecarturile de productivitate direct. Aceast list rezult dintr-o traducere filosofic a metodei de gestiune socio-economic. E. n raport cu cmpul de aplicare, costurile se mpart n: costuri pe funcia economic (costul de cumprare, costul de ntreinere, costul de administrare, costul de producie, costul de distribuie etc.); costul pe mijlocul de exploatare, care se refer la costul unei uzine, al unui sector, al unei maini, al unui loc de munc etc.; costuri pe activitatea de exploatare, care este reprezentat de costul tuturor activitilor, ntreprinderii, costul unui anumit produs sau al unei grupe asemntoare etc. Costurile calculate pentru fiecare produs fabricat, lucrare executat sau serviciu prestat, ne permit fixarea ariei de responsabilitate asupra crora managerii i exercit controlul. Pentru a rezolva aceast problem este necesar organizarea unui sistem de contabilitate a gestiunii care identific ariile de responsabilitate n structura organizatoric a ntreprinderii. Controlul de gestiune este adesea asociat ideii de descentralizare i divizrii ntreprinderii n centre de responsabilitate (sau n diviziuni) plasate fiecare sub conducerea unui responsabil. Un centru de responsabilitate este o unitate specific a ntreprinderii unde se exercit localizarea responsabilitii asupra resurselor alocate i activitilor desfurate. F. n raport cu nivelul de conducere la care ne raportm, costurile pot fi: controlabile sau necontrolabile. Toate costurile ar trebui s fie controlabile la un anumit nivel managerial. Numai la nivelurile mai joase de conducere anumite costuri pot fi considerate necontrolabile n raport cu puterea decizional cu care este mputernicit managerul. Putem spune, deci, c un element al unui cost este considerat cost controlabil dac valoarea alocat unui centru de responsabilitate este influenat sau este supus reglrii de ctre conductorul la a crui autoritate este circumscris centrul. Costurile necontrolabile la un anumit nivel pot fi controlabile la un nivel superior de responsabilitate. n anumite situaii controlul este influenat i de durata de timp. n acest context, putem spune c, costurile care sunt controlate pe termen lung pot s nu fie controlabile pe un orizont de timp mai scurt. Un exemplu elocvent l constituie cheltuielile de investiii pentru construcia unei secii sau a unei uzine. Conducerea are autonomie n ceea ce privete mrimea

acesteia, dar odat ce secia sau uzina a fost realizat, nu mai are nicio putere s modifice costurile de ntreinere pe termen lung. Dac nu se va ncerca o delimitare a costurilor ntre aceste dou categorii distincte, controlabile i necontrolabile, va deveni dificil realizarea unei evaluri realiste a performanei manageriale a factorilor de decizie. i, n plus, decidenii nu vor mai avea motivaia unui control riguros asupra costurilor atta timp ct nu vor fi apreciai dup propriile performane. Ca urmare, se impune n activitatea practic, acordarea unei atenii sporite activitii de detaliere a costurilor controlabile. Prin tehnicile specifice de analiz a acestor costuri, ca de exemplu, prin situaiile de raportare i motivare a performanelor, ntocmit pentru fiecare centru de responsabilitate, costurile controlabile vor trebui structurate pe categorii principale de cheltuieli evideniindu-se, totodat, abaterile fa de nivelul prestabilit al acestora. Costul este definit n literatura de specialitate autohton ca fiind o sum de cheltuieli. Acesta poate fi clasificat din diverse puncte de vedere. Comparnd criteriile de clasificare ale costurilor ntlnite n literatura contabil de specialitate din Marea Britanie i Romnia nu am putut s nu remarcm anumite diferenieri, astfel: n literatura de specialitate romneasc, costurile sunt clasificate dup diverse criterii, cum sunt: momentul calculrii costurilor, etapele ciclului de exploatare, modul de formare i de repartizare, dependena fa de volumul produciei, etc.; n literatura de specialitate anglo-saxon, costurile sunt clasificate dup un criteriu unic, i anume, n funcie de scopul pentru care costurile se determin: costuri pentru evaluarea stocurilor, costuri pentru fundamentarea deciziilor i costuri pentru control. Acest unic criteriu de clasificare utilizat n sistemul anglo-saxon include criteriile de clasificare a costurilor utilizate n contabilitatea romneasc, ns este mult mai cuprinztor. Vor fi puse n eviden, n continuarea prezentrii, diferenierile de abordare a clasificrii costurilor, indicnd, acolo unde este cazul, asemnrile i deosebirile constatate n acest sens. Avnd n vedere faptul c contabilitatea romneasc trece printr-un proces de aliniere la Standardele Internaionale de Contabilitate1, vom evidenia, prin prisma prevederilor acestora, diferitele aspecte privind elementele ce trebuie incluse n costul de producie al stocurilor, precum i modul de determinare a costului de producie. Diferenierile de abordare ale acestui subiect nu pot fi ignorate, ele punnd n eviden faptul c n Marea Britanie, spre deosebire de Romnia, se pune accentul mai ales pe analiza, transmiterea i interpretarea informaiei financiare interne utilizat de ctre managerii ntreprinderilor n vederea bugetarii, evalurii i controlului activitii unei ntreprinderi, pentru o ct mai corect estimare a resurselor. Acest fapt este dedus i din definiia pe care legiuitorul romn a conferit-o contabilitii manageriale: contabilitatea intern de gestiune (sau managerial) este acea parte a contabilitii care se ocup, n principal, cu nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie, decontarea produciei i calculul costului produciei fabricate, a lucrrilor i serviciilor prestate, inclusiv al produciei n curs de execuie. n al doilea rnd, contabilitatea managerial se ocup cu determinarea rezultatelor analitice, furnizarea de informaii necesare previzionri costurilor, calculul analiza i interpretarea abaterilor costurilor efective de la costurile standard. continuare va fi prezentat clasificarea costurilor n funcie de scopul pentru care sunt determinate, nuannd, unde este cazul, anumite aspecte ce vor veni n sprijinul afirmaiilor de mai sus.

Clasificarea costurilor n funcie de scopul urmrit

1

Trebuie menionat de la bun nceput c prevederile din IAS-uri nu intr n conflict cu informaiile gsite n bibliografia britanic, ci, din contr, ele vin n completarea acestora

Tabelul 2.1 Scopul pentru care se calculeaz Clasificarea costurilor costurile a) Costuri pentru evaluarea stocurilor 1.1 Costul produciei i al perioadei 1.2 Elementele costului de producie 1.3 Costuri pe comenzi i costuri unitare pe purttori b) Costuri pentru fundamentarea deciziilor 2.1 Comportamentul costurilor 2.2 Costuri semnificative i nesemnificative 2.3 Costuri achitate 2.4 Costul de oportunitate 2.5 Costuri marginale i difereniale c) Costuri pentru exercitarea controlului 3.1 Costuri controlabile i necontrolabile 3.2 Comportamentul costurilor Scopurile pentru care costurile se calculeaz pot fi mprite n trei categorii principale: costuri pentru evaluarea stocurilor, costuri necesare fundamentrii deciziilor i costuri utilizate pentru control. n practic, acestea pot fi analizate n linii mult mai mari, astfel: a) Costuri calculate pentru evaluarea stocurilor Pentru a putea evalua stocurile i a determina profitul degajat din activitatea desfurat trebuie s se fac distincie ntre costurile neexpirate (activele) i costurile expirate (cheltuielile). Costurile neexpirate sunt reprezentate de ansamblul resurselor pe care ntreprinderea le-a achiziionat i care sunt susceptibile de a aduce beneficii viitoare; sunt nregistrate ca active n bilan. Cnd aceste active s-au consumat i nu mai sunt susceptibile de a aduce beneficii viitoare sunt considerate costuri expirate (cheltuieli) i sunt nregistrate ca atare n contul de profit i pierdere. Apoi acestea se compar cu veniturile pentru a calcula profitul obinut n urma desfurrii activitii. Potrivit acestui obiectiv, costurile se clasific n: costul produsului i al perioadei, elementele costului de producie, costuri pe comenzi i costuri unitare. Costul produsului i costul perioadei Aceast subclasificare este ntlnit i n contabilitatea romneasc, ns nu se face referire la costurile expirate i neexpirate. In literatura de specialitate anglo-saxon, aceste dou noiuni sunt definite prin prisma costurilor expirate i neexpirate. Astfel, costul produsului cuprinde toate cheltuielile asociate cu bunurile achiziionate sau cu produsele fabricate n scopul revnzrii sau consumului intern. ntr-o ntreprindere cu activitate de producie costul produsului este acel cost pe care contabilul l ataeaz produsului obinut n urma procesului de fabricaie i pe care l folosete n evaluarea stocului de produse finite, inclusiv a produciei n curs de execuie, pn cnd produsele finite sunt vndute. Abia dup ce produsele finite au fost vndute, sunt nregistrate ca cheltuieli. n contabilitatea romneasc este frecvent utilizat clasificarea costului produsului corespunztor diferitelor faze din ciclul de exploatare al ntreprinderii cnd apar costuri succesive: 1. n faza de aprovizionare apare costul de cumprare al materiilor prime, materialelor consumabile, piese detaate etc. alctuit din preul de cumprare propriu-zis la care se adaug cheltuielile de transport; 2. n faza de producie apare costul de producie ce cuprinde costul de cumprare al materialelor utilizate i cheltuielile ocazionate de transformarea lor; 3. n faza de distribuie apare costul complet al produciei finite fabricate ce cuprinde costul de producie al produselor vndute la care se adaug cheltuielile de distribuie efectuate cu ocazia comercializrii lor.

Costul perioadei este reprezentat de ansamblul cheltuielilor angajate ce nu au o legtur direct cu produsele fabricate; prin urmare aceste cheltuieli nu sunt folosite n evaluarea stocurilor de produse finite i drept urmare sunt tratate ca cheltuieli ale perioadei n care ele au fost nregistrate (sunt costuri nencorporabile n costul de producie; exemplu: conform principiului individualizrii cheltuielilor ncorporabile n costul produciei nu se includ: cheltuieli financiare - cu excepia cheltuielilor cu dobnzi aferente mprumuturilor ce finaneaz activiti cu ciclu lung de fabricaie, cheltuieli excepionale, costul subactivitii). Elementele componente ale costului de producie n literatura de specialitate anglo-saxon, determinarea costului unui produs presupune determinarea a trei necunoscute: costuri directe cu materii prime i alte materiale directe, costuri cu manopera salariailor implicai direct n procesul de producie i alte elemente asimilate salariilor directe i costuri cu regia de producie. n scopul evalurii stocurilor de produse finite, costurile produsului sunt colectate dup cum urmeaz: Costuri cu materii prime i alte materiale directe (cost of material consumed) + Costuri cu manopera direct i alte elemente asimilate (direct labor) = Cost primar2(primary cost) + Regia de fabricaie (manufacturing overhead) = Cost de producie (cost of goods manufactured)

Costurile cu materiile prime i alte materiale directe i cele cu manopera direct sunt acele costuri care pot fi individualizate i atribuite fr ambiguitate unui produs. Costul primar se refer la costul direct de producie i este alctuit din costuri cu materii prime i alte materiale directe, costuri cu manopera direct i alte costuri directe specifice activitii proprii ntreprinderii. Regia de producie reprezint acele costuri de prelucrare ce nu pot fi asociate n mod direct cu unitile de produs; aceasta nseamn toate costurile pe care le implic aducerea stocului la condiia i amplasamentul actual, cu excepia costurilor materiale directe i a cheltuielilor cu munca direct. Regia de producie include cheltuielile cu munca indirect (cum ar fi salariile personalului de supraveghere a procesului de producie i personalul administrativ al fabricii), materiale indirecte (consumabile i alte elemente ce nu sunt, de regul, considerate n mod individual), amortizarea corespunztoare procesului de prelucrare i spaiilor aferente, cheltuieli de ntreinere, pentru lumin i energie, nclzire, anumite impozite (dar nu impozit pe profit), precum i toate celelalte costuri pe care le implic funcionarea unei fabrici. Tehnologia procesului de producie este, de regul, inclus n regie dar, de obicei, aici nu este inclus tehnologia unui proces experimental. Regia de producie nu trebuie s includ cheltuielile de vnzare i, n general, nu include cheltuieli generale i administrative. Totui, anumite ntreprinderi pot clasifica drept cheltuieli generale i administrative costuri ce apar, n mod direct sau indirect, n procesul de aducere a unui articol la condiia i amplasarea sa prezent. Astfel de costuri se pot aloca stocului, indiferent de modul de clasificare a acestora de ctre ntreprindere. Alocarea regiei fixe asupra stocului trebuie s se fac pe baza capacitii normale3. Capacitatea normal reprezint producia prognozat a fi realizat n medie pe parcursul a ctorva perioade de timp n anumite condiii preconizate. Capacitatea normal este n general mai mic
2

costurile primare se nasc prin consumul factorilor de producie atrai din afara ntreprinderii (munca, materii prime, lucrri i servicii facturate de teri, alte cheltuieli) 3 definiia este redat conform prevederilor IAS 2 Contabilitatea stocurilor.

dect capacitatea total. n IAS 2 Contabilitatea stocurilor nu se specific ns numrul perioadelor de timp ce trebuie luate n considerare. Aceasta reprezint o problem de raionament ce trebuie s ia n considerare natura activitii ntreprinderii, precum i factori cum ar fi efectele ciclice, ciclul de via al produsului, precum i acurateea prognozelor. Capacitatea normal trebuie s fie realist i nu un ideal ce urmeaz a fi realizat. Costurile cu regia variabil de producie sunt alocate pe fiecare unitate de produs pe baza produciei reale. Costurile cu regia nealocat sunt trecute pe cheltuieli n perioada de exerciiu n care apar. n literatura contabil autohton de specialitate costul de producie este definit ca fiind ansamblul costurilor directe de producie i a costurilor indirecte de producie recunoscute raional n costului produsului finit; n cazul tratamentului contabil alternativ se mai poate aduga costurile ndatorrii sau cele cu diferene nefavorabile de curs valutar: Costuri directe cu materii prime consumate i alte materiale directe + Costuri cu manopera direct i alte elemente asimilate salariilor directe + Costuri directe specifice + Costuri indirecte de producie4 imputate raional n costul produsului + Costurile ndatorrii sau costurile cu diferene nefavorabile de curs5 = COST DE PRODUCIE n acest context, n funcie de modul de repartizare se disting (ca i n clasificarea din sistemul romnesc): costuri directe de producie (individuale) alctuite din acele cheltuieli ce pot fi individualizate i atribuite fr ambiguitate unui produs sau activitate consumatoare de resurse i productoare de rezultate (unui anumit obiectiv al costului); costuri indirecte de producie alctuite din cheltuielile delimitate pe produs sau activitate imputate raional n costul produsului; au caracter comun pentru mai multe produse, servicii sau activiti ori un caracter general n raport cu toate produsele, serviciile sau activitile proprii ntreprinderii (ex: cheltuieli cu ntreinerea i reparaia utilajelor, cheltuieli generale de secie). Costurile indirecte de producie se mpart n dou categorii: costuri variabile, recunoscute integral n costul produsului n raport de solicitrile privind utilajele, instalaiile i ali factori de producie i costuri fixe, repartizate n costul produsului proporional cu gradul de activitate. In acest fel, n costul de producie nu este recunoscut costul subactivitii, ci n categoria costurilor perioadei; costul subactivitii se determin astfel: n practica industrial sunt prezente procese de producie simultan caracterizat prin aceea c din aceleai materii prime i cu aceeai manoper i utilaje se obin mai multe produse principale (ex: n industria clorosodicelor, din electroliza NaOH se obin simultan leia de sod, clor gazos (CI2) i hidrogen gazos (H2)). Produsele care sunt obinute simultan (aceasta nseamn c obinerea unui produs are ca efect obinerea altui (altor) produs(-e)) sunt cunoscute ca produse cuplate sau produse comune. Costurile acestor produse, dincolo de punctul la care fiecare produs devine identificabil (deseori numite costuri separabile sau adugate) pot fi identificate pentru fiecare produs n acelai mod ca i costuri ale produselor obinute separat. n acest caz, costurile sunt imputate fiecrui produs principal proporional cu un anumit criteriu, ca de exemplu, pe baza valorii relative a vnzrii produselor la separare. Esena metodei valorii relative a vnzrilor const n faptul c toate produsele cuplate rezultate n cadrul aceluiai proces apar ca fiind egal profitabile. Nu este exclus posibilitatea ca din acelai proces tehnologic s rezulte simultan dou sau mai multe produse principale i dou sau mai multe produse secundare. Produsele secundare n industria de medicamente reprezint produse cuplate cu valoare relativ nesemnificativ. Considerarea acestora ca produse cuplate nu este eficient, fiind rezonabil i aplicabil n acest caz, aa-numita metod a produselor secundare. Conform acestei metode, determinarea costurilor se face prin metoda excluderii produciei secundare, potrivit relaiei:
4 5

n IAS 2 Contabilitatea stocurilor se regsesc sub denumirea de costuri cu regia de fabricaie. n cazul tratamentelor alternative se pot include i aceste costuri pentru stocurile cu ciclu lung de fabricaie.

Costul produselor principale = Total costuri de producie - Costul produselor secundare Costuri pe comenzi i costuri unitare pe purttori Pentru a putea evalua stocurile de produse finite este necesar determinarea costului unitar de producie. Pentru a afla costul produselor finite livrate unui anumit client este suficient s determinm costul unitar de producie mprind costul total al produciei perioadei la volumul produciei fizice obinute ce va fi multiplicat cu numrul de uniti din produsul finit livrat clientului. Costul mediu unitar se obine mprind totalul cheltuielilor cu fabricaia i desfacerea unui bun la cantitatea total de producie obinut n perioada de gestiune. Un asemenea sistem de determinare a costului produselor finite livrate unui client este poate cel mai potrivit i n cazul ntreprinderilor din industria chimic, a cimentului, industria textil etc. unde exist producie de mas de astfel de articole care trec printr-o serie de operaii sau faze de fabricaie succesive. Pentru fiecare perioad sunt cumulate costurile totale pentru fiecare din aceste operaii sau faze de fabricaie i periodic este calculat un cost mediu pentru fiecare faz de fabricaie. Costul mediu unitar al unui produs va fi calculat n acest context nsumnd costurile medii pentru fiecare din fazele de fabricaie prin care produsul respectiv a trecut.

unde I = l,n este numrul fazelor de fabricaie prin care trece un produs. Cazurile de mai sus sunt valabile n condiiile n care ntreprinderile se ocup cu realizarea de producie n mas. Se ridic acum problema determinrii costului produselor vndute clienilor de ctre ntreprinderi pe baz de comand (ex: ntreprinderi ce fabric producie individual i de serie). Este cazul acelor ntreprinderi n cadrul crora se desfoar procese complexe de fabricaie, n care produsul finit este rezultatul mbinrii mecanice a unor piese, ansamble, subansamble, repere fabricate anterior ca pri interdependente. Fiecare comand fcut de un client este considerat n mod normal unic i prin urmare teoria aplicrii costului mediu unitar pe produs fabricat nu se mai verific; este i normal s fie aa pentru c fiecare comand, luat separat, necesit cantiti distincte de materii prime i materiale, de for de munc etc. n acest caz se impune necesitatea determinrii costului pe fiecare comand onorat n parte. Modelul sintetic de calcul al costului unitar pe comand este de forma:

unde Si = seciile pe unde trece comanda. b) Costuri necesare pentru fundamentarea deciziilor Pentru c deciziile vizeaz evenimentele viitoare, managementul ntreprinderii are nevoie de detalii privind costurile i veniturile viitoare. Dac costurile i veniturile din trecut furnizeaz o valoare aproximativ a costurilor i veniturilor viitoare (bineneles, valorile nregistrate n trecut fiind ajustate corespunztor la inflaie, dac este cazul), atunci va fi posibil ca managementul s extrag informaia potrivit pentru a-i fundamenta deciziile prezente i viitoare. Exemple de decizii care necesit informaii privind modul cum costurile i veniturile variaz la diferite niveluri ale activitii sunt: Care ar trebui s fie nivelul produciei planificate pentru anul urmtor? Dac vrem ca ntreprinderea s vnd mai mult din ceea ce produce trebuie s recurg la reducerea preului de vnzare? Ar fi oportun pentru ntreprindere s achiziioneze un nou echipament tehnologic pentru a spori producia?

Pentru fiecare din deciziile de mai sus managementul ntreprinderii are nevoie de estimri ale costurilor i veniturilor la diferite niveluri ale activitii. n acest sens se vor studia: evoluia costurilor n raport cu modificarea volumului activitii, costurile relevante i irelevante, costurile achitate, costul de oportunitate, costul marginal i diferenial. Comportamentul costurilor n raport cu modificarea produciei Termenii de costuri variabile, costuri fixe, costuri semivariabile i costuri semifixe sunt utilizai, n general, pentru a descrie modul cum costurile reacioneaz la modificarea nivelului activitii ntreprinderii. O asemenea subclasificare a costurilor este ntlnit i n cartea de contabilitate autohton, ns ceea ce am observat este faptul c noiunile de costuri semivariabile i costuri semifixe sunt prezentate succint. Din acest motiv vom ncerca s facem o prezentare ct mai detailat a costurilor semifixe i semivariabile, artnd i evoluia n timp a unor astfel de costuri.

Figura 2.4

Figura 2.5

Costurile variabile sunt acele costuri ca se modific direct proporional cu modificarea volumului fizic al produciei; altfel spus, dac producia se va dubla, se vor dubla i costurile variabile totale. Costurile variabile includ: consumurile de materii prime i materiale directe, consumurile de energie i ap, salariile muncitorilor direct productivi din seciile de baz i contribuiile de natur social aferente acestor salarii .a. Grafic, evoluia costului variabil unitar este constant indiferent de volumul produciei iar evoluia costului variabil total ,este liniar.

Figura 2.6 Figura 2.7 n analiza i interpretarea costurilor variabile n practic se utilizeaz un indicator denumit indice de variabilitate (Iv). Acest indicator se calculeaz dup urmtoarea formul:

i poate lua urmtoarele valori: Iv = 1, rezult costurile variabile sunt proporionale, adic se modific direct proporional cu modificarea volumului fizic al produciei; Iv > 1, rezult costurile variabile sunt progresive, adic se modific mai repede dect modificarea volumului fizic al produciei; factorii posibili ce determin evoluia progresiv a cheltuielilor variabile sunt: suprasolicitarea capacitii de producie, diminuarea productivitii muncii, sporirea cheltuielilor cu ntreinerea i reparaiile, creterea cantitii de produse defecte fabricate, utilizarea de lucrtori mai puin calificai, folosirea unor materiale scumpe de fabricaie .a.; Iv (0,1) rezult costurile variabile sunt degresive, adic se modific mai ncet dect modificarea volumului fizic al produciei ca urmare a creterii gradului de automatizare a procesului de fabricaie, automatizarea procesului de munc .a.; Iv = 0 costurile variabile devin costuri fixe. Costurile fixe sunt acele costuri care rmn constante indiferent de variaia volumului fizic al produciei. Costurile fixe includ: amortizarea mijloacelor fixe, cheltuieli cu chirii, salariile personalului TESA, cheltuieli generale de administraie (telefon, fax, furnituri de birou, ziare, securitate, prime de asigurare .a.). Grafic, costurile fixe totale sunt constante pentru orice nivel al activitii, n timp ce costul fix unitar descrete proporional odat cu nivelul activitii. Trebuie menionat, ns, c, dei costurile fixe totale nu sunt influenate de modificarea volumului fizic al produciei, ele pot varia ca urmare a influenei altor factori (ex: o ntreprindere pltete n fiecare lun, pentru o anumit perioad, chiria pentru un spaiu nchiriat; dac ntreprinderea decide ca durata contractului de nchiriere s fie mai mare, cheltuielile totale cu chiriile vor crete, ceea ce determin o cretere a cheltuielilor fixe totale). Costurile semivariabile includ, deopotriv, o component fix i o component variabil. Un exemplu de cost semivariabil este salariul unui angajat din personalul TESA care este pltit pentru orele lucrate peste program: componenta fix este reprezentat de salariul pe care angajatul l primete n limitele programului, iar componenta variabil este reprezentat de suma pe care

angajatul o ncaseaz pentru orele suplimentare lucrate (angajatul nu lucreaz totdeauna peste program). O separare a costurilor semivariabile n componenta variabil i componenta fix este extrem de dificil n practic, apelndu-se n acest sens la procedee speciale. Costurile semifixe, numite i costuri pite, sunt reprezentate de acele costuri fixe care cresc n cadrul marjei relevante. Tendina de cretere a costurilor fixe este determinat de creterea gardului de mecanizare i automatizare a procesului de producie. Un exemplu de cost semifix este cel determinat de angajarea de ctre o ntreprindere a unui numr suplimentar de muncitori, pe msura creterii produciei ce atinge i depete un anumit nivel. n condiiile n care capacitatea de producie rmne neschimbat, ca urmare a creterii costurilor fixe poate s apar o evoluie n salturi ascendente a costurilor pite6, o evoluie descendent ca urmare a desfiinrii unor capaciti de producie sau de interval aspect tipic amortizrii7.

Figura 2.8

Figura 2.9

Grafic, costurile semifixe vor fi puse n eviden prin comparaie cu nivelul costurilor fixe totale i al costurilor variabile totale

Figura 2.10

Figura 2.11

6 7

trendul este evideniat n al doilea grafic de pe pagina urmtoare a se vedea evoluia din primul grafic de pe pagina urmtoare

Analiza componentelor costului de producie se face n condiiile modificrii produciei. O restrngere a capacitii de producie nu se poate realiza foarte uor i, de regul, pentru cheltuielile variabile degresive, la o diminuare a produciei cu un anumit procent, nu se mai nregistreaz o revenire la nivelul avut anterior n momentul restrngerii activitii. n sens invers, o extindere a capacitii de producie se poate realiza relativ uor.

Figura 2.12 Evoluia costului de producie n condiiile creterii volumului fizic al produciei Analiznd figura de mai sus putem distinge patru zone de analiz a evoluiei costurilor: Zona I = Zona degresiv; Zona II = Zona proporional; Zona III = Zona progresiv; Qopt= Capacitatea optim de producie. n continuare va fi comentat cea de-a doua situaie. La un grad de utilizare al capacitii de producie egal cu zero, costurile totale vor fi alctuite doar din costurile fixe. Odat cu nceperea fabricaiei, la costurile fixe se adaug costuri variabile proporionale i degresive; prin urmare, costul total va fi format din costurile fixe i costurile variabile proporionale i degresive. Costul unitar descrete pn cnd ntreprinderea atinge capacitatea maxim de exploatare, determinnd evoluia degresiv a costului de producie. Din moment ce a fost atins optimul, intrm n zona de proporionalitate unde costurile cresc n acelai ritm cu creterea produciei; costul mediu unitar pe produs este constant, atingnd cel mai mic nivel posibil al su. Avnd n vedere c n zona proporional este atins capacitatea maxim de producie, efortul decizional al managementului trebuie s menin ntreprinderea n aceast zon. n mod inevitabil, ns, se va ajunge apoi la creterea costurilor ntr-un ritm mai rapid dect cel al produciei, ntreprinderea se situeaz n acest moment n zona progresiv, zon din care ntreprinderea trebuie s fac toate eforturile pentru a iei. O soluie pentru prsirea zonei progresive a cheltuielilor ar putea fi extinderea succesiv a capacitii de producie. Grafic, cele trei zone prezentate mai sus sunt reprezentate n figura 2.12. Costuri relevante i irelevante n procesul de luare a deciziei se utilizeaz i o clasificare a costurilor n funcie de relevana lor pentru alegerea variantei sau opiunii decizionale. Sunt considerate drept relevante costurile ce vor cunoate modificri n intervalul urmtor de timp n funcie de decizia luat. Pentru exemplificare, considerm o situaie ipotetic; s presupunem c o ntreprindere a cumprat acum civa ani materii prime n valoare de X lei, pentru care nu exist nicio posibilitate de folosire a lor n producia viitoare sau vnzarea acestora. Se primete o ofert de contract n valoare de 2,5X lei,

care ar permite folosirea ntregului stoc de materiale, dar se ridic problema acceptrii sau nu a contractului, cunoscndu-se nivelul costurilor de prelucrare, n valoare de 2X lei. La un prim calcul, costul produsului contractat este de 3X lei reprezentnd X lei cheltuieli cu materia prim i 2X lei cheltuieli de prelucrare, apreciere ce ar justifica neacceptarea comenzii. In realitate, costul materiei prime este irelevant pentru decizie, el necunoscnd modificri oricare ar fi decizia luat i ca urmare, se justifica acceptarea comenzii, costul de prelucrare se va schimba cu 2X lei, constituind un cost relevant, presupunnd, desigur, c nu poate fi obinut niciunde o alt comand la un pre mai mare. In procesul decizional se impune necesitatea clasificrii costurilor n funcie de relevana pe care acestea o prezint pentru o anumit decizie. Costurile relevante sunt definite, n acest context, ca fiind acele costuri viitoare care se vor modifica ca urmare a adoptrii unei decizii. n mod corespunztor, costurile irelevante sunt acelea care vor rmne constante indiferent de deciziile ce vor fi adoptate de managementul ntreprinderii. Costuri achitate Costurile achitate sunt costuri care au fost deja efectuate i care nu se mai pot realoca; sunt costuri generate de o decizie luat n trecut i care nu vor fi afectate de nicio decizie care va fi luat n viitor. Un exemplu de cost achitat sunt cheltuieli cu materiale n valoare de 1.000 euro de care ntreprinderea nu mai avea nevoie. Costurile achitate sunt irelevante pentru procesul decizional, dar ele se deosebesc de costurile irelevante pentru c nu toate costurile irelevante sunt costuri achitate. Costul de oportunitate Costul de oportunitate (sau costul ansei sacrificate) msoar ctigul obinut de ntreprindere prin pierderea celei mai bune dintre variantele sacrificate. Costul de oportunitate prezint o importan vital n cadrul procesului decizional, ns determinarea sa n practic este destul de dificil. Pentru a nelege mai bine aceast noiune voi prezenta un exemplu. O ntreprindere are oportunitatea de a obine un contract privind realizarea unei piese speciale. Realizarea acestei piese va presupune lucrul timp de 100 h pe maina X. Maina X lucreaz la capacitate maxim n prezent pentru realizarea produsului A i singura cale de a onora contractul este de a reduce numrul de uniti fabricate din produsul A, ceea ce ar genera o pierdere de 200 Euro. Pe de alt parte, onorarea contractului ar presupune cheltuieli variabile suplimentare de 1.000 Euro. Dac ntreprinderea hotrte s onoreze contractul va sacrifica venituri n sum de 200 Euro. Acesta este un cost de oportunitate i ar trebui s fie inclus n costul piesei principale, atunci cnd contractul va fi negociat. Preul contractului ar trebui s acopere cel puin costurile variabile suplimentare de 1000 Euro i costul de oportunitate n valoare de 200 Euro pentru ca ntreprinderea s-i asigure independena pe termen scurt, n ipoteza n care contractul este acceptat. Costuri marginale i costuri difereniale totale Costul diferenial total corespunde costului ultimului lot de produse, adugat sau sczut la nivelul precedent al produciei. Costul diferenial poate include sau nu costuri fixe suplimentare, astfel: atunci cnd costurile fixe se schimb, ca urmare a deciziei luate, creterea costurilor fixe reprezint un cost diferenial; n cazul n care costurile fixe nu se modific, ca urmare a deciziei luate, costul diferenial va fi egal cu zero. Costul diferenial total este similar, n principiu, cu conceptul de cost marginal. Diferena principal dintre cele dou costuri const n faptul c costul marginal corespunde costului unei uniti suplimentare dintr-un produs, adugat sau sczut la nivelul anterior al produciei i nu costului unui lot suplimentar de produse, cum este n cazul costului diferenial total. Matematic, costul marginal, ca expresie valoric a consumurilor ocazionate de o unitate adiional de produs se determin dup formula:

Prin extinderea noiunii, se poate calcula i costul marginal al ultimului lot fabricat n plus sau n minus fa de nivelul precedent al produciei dup formula

unde Costul diferenial total = Cost Total Lot 1 - Cost total Lot 2 Astfel calculate, costurile marginale pot fi: costuri marginale simple, formate din costuri variabile proporionale, ocazionate de cantitatea de produse obinut adiional, n condiiile utilizrii unei capaciti de producie constant; costuri marginale adiionale, formate din costuri variabile proporionale lineare i dinamice, ct i din costuri fixe, corespunztoare unei cantiti de produse fabricat adiional cu ajutorul unei capaciti de producie extins. c) Costuri necesare pentru exercitarea controlului Una din cele mai importante funcii pe care contabilitatea managerial o ndeplinete este cea de control i analiz comparativ a nivelului i structurii cheltuielilor de producie i a costurilor calculate pe baza lor. Urmrirea i calculul costului produciei prezint un rol deosebit datorit importanei pe care acest indicator economic o prezint n unitatea patrimonial pe linia adoptrii deciziilor. Dintotdeauna potenialul de producie al unei ntreprinderi a depins de modul cum aceasta a reuit s-i recupereze prin vnzri costurile de ntrebuinare ale produciei fabricate, iar prosperitatea i ritmul dezvoltrii sale au fost influenate de diferenele dintre sumele ncasate din vnzarea produciei fabricate i cheltuielile ocazionate de obinerea i desfacerea lor. Din acest motiv, managementul trebuie s fie n msur s identifice costurile ce pot fi controlate sau nu, trebuie s compare costurile efective de producie cu costurile prestabilite (bugetate), n scopul determinrii abaterilor de pre i a cauzelor ce au determinat aceste abateri. Costuri controlabile i necontrolabile Toate costurile sunt controlabile la un anumit ealon de conducere a ntreprinderii. ns trebuie s fim contieni de faptul c nu toate costurile pot fi controlate la nivelele joase ale managementului ntreprinderii. Un cost controlabil poate fi definit ca un cost ce face, n mod rezonabil, obiectul reglrii de ctre managerul ale crui responsabiliti se identific cu costul respectiv. Un cost necontrolabil nu respect condiia de mai sus. Un cost necontrolabil poate deveni controlabil la un nivel mai mare de responsabilitate. Un exemplu de cost necontrolabil este cel determinat de numrul de supraveghetori angajai ntr-un anumit departament al unei ntreprinderi. El nu poate fi controlat de ctre conducerea acelui departament, ns poate fi controlat la un nivel de conducere superior conducerii departamentului la care se face referire. Bugetul este un instrument util n mna managerilor n ceea ce privete exercitarea controlului ntr-o ntreprindere. Funcia de control a acestuia se manifest n momentul cnd se angajeaz i se efectueaz cheltuielile, se obin venituri ca rezultat al propriei activiti i se constituie fondurile necesare. Funcia de control a bugetului se exercit i prin urmrirea i analiza modului de execuie al acestuia, prin care se asigur: cunoaterea modului de realizare a sarcinilor prevzute; determinarea abaterilor; stabilirea cauzelor ce au determinat abaterile; compartimentul ce trebuie s acioneze pentru mbuntirea activitii.

Comportamentul costurilor Pentru a utiliza costurile n calitate de instrument de msurare, control i reglare a activitii, e necesar cunoaterea comportamentului acestora. n acest sens, se recurge la clasificarea costurilor n funcie de momentul stabilirii lor (criteriu ntlnit i n literatura de specialitate din Romnia). Din acest punct de vedere ntlnim costuri constatate (reale, istorice) i costuri prestabilite (norme, previziuni, standarde). In vederea exercitrii controlului intern al ntreprinderii, este esenial compararea costurilor efective ale produciei cu cele bugetate pentru acelai nivel al activitii. Scopul final const n determinarea diferenelor de pre favorabile sau nefavorabile, pe cauze i locuri de cheltuieli n scopul adoptrii deciziilor privind nlturarea acestor abateri. Separarea costurilor n costuri fixe, costuri semifixe, costuri semivariabile i costuri variabile este necesar n activitatea de bugetare, cnd trebuie analizat comportamentul lor fa de volumul fizic al produciei. Analiza fiecrei cheltuieli se face pe baza comportamentului acesteia vizavi de comportamentul variaiei produciei. n final, se determin costurile standard aferente unui volum de activitate previzionat iar datele se nscriu ntr-un buget. Activitatea ntreprinderii trebuie s se desfoare permanent n cadrul relaiei de echilibru dintre venituri i cheltuieli. n prezent, problema care se ridic n faa managerilor este aceea a gsirii unor metode care s le permit s dimensioneze i s controleze relaia de echilibru venituricheltuieli. Bugetul poate deveni, n acest sens, un instrument de armonizare i mai ales de eficientizare a relaiei dintre veniturile i cheltuielile unei ntreprinderi. n funcie de nivelul de activitate pentru care se elaboreaz, bugetele pot fi: fixe sau flexibile. Bugetele fixe - acestea cuprind, de regul, cheltuielile stabilite pentru un anumit nivel de activitate productiv, considerat neschimbat. n acest caz, cheltuielile nu sunt influenate sub nici o form de oscilaiile ce pot interveni pe parcurs n volumul activitii desfurate. Scopul principal al bugetului fix vizeaz etapa previzionalii, servind la definirea obiectivelor mai largi ale ntreprinderii. Bugetele flexibile - cuprind cheltuielile sectorului pentru care se ntocmesc n raport direct cu anumite niveluri de activitate; ele se adapteaz, deci, modificrilor previzibile ce pot surveni n volumul de activitate al ntreprinderii. Elaborarea lor necesit separarea elementelor fixe i variabile ale costurilor i analizarea lor, astfel nct bugetul s fie flexat n funcie de activitatea afectiv. Utilizarea bugetului flexibil este esenial pentru a facilita o activitate de control. Controlul poate fi exercitat numai prin compararea costurilor ce au fost prevzute n buget cu cele efectiv nregistrate ca urmare a activitii reale a ntreprinderii. Modalitile de evaluare a bugetelor flexibile sunt relativ simple, dar rezultatele obinute prin flexarea unui buget sunt clare numai n cazul n care cheltuielile se comport conform structurii anticipate (acest lucru trebuie menionat pentru c, frecvent, se fac supoziii simpliste cu privire la comportamentul costului care, fiind nerealiste, pot s induc n eroare). 2.4 Calculul costului de producie element central al contabilitii manageriale Orice firm i desfoar activitatea n direct legtur cu mediul extern, mediu ce poate fi privit din punct de vedere economic, social, administrativ etc. Acest mediu este extrem de dinamic i n continu transformare, iar firma este n conexiune cu acesta prin intermediul fluxurile fizice, financiare, monetare. Abordarea sistematic a firmelor determin existena elementelor de intrare i ieire; fluxurile care sunt considerate elemente de intrare traverseaz mediul intern al firmei i se transform n elemente de ieire ce antreneaz n timpul circuitului economic sau al ciclului de exploatare celelalte fluxuri, respectiv cele monetar-financiare.

Elementele de intrare, precum i cele de ieire, pot fi ncadrate att n categoria fluxurilor fizice, ct i n cea a fluxurilor monetare sau financiare; spre exemplu, cumprarea de factori de producie care sunt folosii pentru producerea bunurilor economice (fluxuri fizice) i veniturile din vnzarea bunurilor economice (fluxuri financiare) sunt elemente de intrare, iar bunurile economice realizate de firm i destinate vnzrii (fluxuri fizice) i cheltuielile efectuate pentru serviciile factorilor de producie (fluxuri financiare) sunt elemente de ieiri. Existena cheltuielilor n circuitul economic este inevitabil i indispensabil, aadar bunurile produse de ctre o firm nu se pot obine fr cheltuieli, iar costul reprezint expresia tuturor acestor consumuri de resurse (cheltuieli) ocazionate de realizarea unui bun sau a unui serviciu. Costul de producie este considerat un indicator calitativ economic a crui poziie central n cadrul sistemului de indicatori ai firmei nu poate fi contestat. De asemenea, costul de producie este integrat n sistemul indicatorilor economici de msurare i apreciere a eficienei economice. Poziia sa de indicator central poate fi relevat i prin modul n care costul de producie influeneaz procesul de elaborare a deciziilor la nivel de firm prin intermediul diverselor legturi pe care le are cu ceilali indicatori economici: cost - pre, cost producie (volum) - profit, cost - productivitate. Abordarea legturii cost-pre, n opinia noastr se poate realiza din unghiuri diferite: productor/consumator, economie centralizat/economie de pia, tipuri de pia. Dac pentru productor poziia costului de producie este clar, pentru consumator aceasta nu prezint deosebit importan, el urmrind preul. Consumatorii sunt adesea nemulumii de mrimea preului, mai ales de nivelul acestuia i calitatea produselor, costul de producie neinteresndu-i, poate puini dintre ei fcnd referin la acesta. Astfel, productorul este cel care trebuie s se preocupe de mrimea costului de producie, ncercnd, n funcie de presiunile pieei, s-i determine o mrime care s-i poat asigura un anumit profit i s aduc pe pia un bun cu un pre competitiv. Abordarea costului de producie este diferit i chiar opus n economia de pia fa de economia centralizat. n aceasta din urm, costul este cel care determin preul. Creterea argumentat, mai mult sau mai puin temeinic, a costurilor genereaz o cretere a preului. In economia concurenial, preul este punctul de pornire n stabilirea costului. Obiectivul fiecrei firme este acela de a obine profit i, de aceea, nimeni nu produce un bun dac acesta nu se vinde i dac nu aduce un anumit ctig din vnzarea sa. Pentru aceasta, productorul trebuie s porneasc de la preul produsului care se formeaz liber pe pia prin confruntarea cererii cu oferta i care este, n mod cert, rezultatul concurenei. Orice productor care dorete s iniieze o afacere va avea succes numai dac, n condiiile unui pre dat (format n mod liber pe pia), el va obine un produs la un cost inferior preului de pe pia. Cu ct diferena dintre preul de pe pia i costul su este mai mare, cu att profitul su va fi mai mare. De aceea, productorul va cuta toate mijloacele pentru a-i minimiza costul. n situaia n care costul de producie depete preul de pia al produsului, atunci el va prsi piaa, pentru c va nregistra pierderi. In concluzie, posibilitile productorului de a aciona asupra preului sunt reduse, piaa impunndu-i odat cu preul i un cost maxim, obligndu-l s acioneze pentru reducerea acestuia. Mecanismul formrii preului este supus permanent presiunilor actorilor pieei, n sensul creterii sau diminurii acestuia, unii pentru a-l mri la vnzare, alii pentru a-l micora la cumprare, iar alii invers. Nu este mai puin adevrat c n acest joc, mai ales n situaia unor presiuni inflaioniste, un rol important n micarea preurilor revine comportamentului anticipativ al vnzrilor. Cert este c, n condiiile unei piee concureniale, preul va fi expresia paralelogramului forei unitilor economice, a capacitii lor de a-i realiza activitatea n condiii normale. n funcie de tipul de pia se formeaz i preul. Spre exemplu, n cadrul pieei cu concuren perfect, care este un tip de pia teoretic, preul este un factor exogen agenilor economici, piaa fiind pe deplin necesar. Fiecare agent economic nu poate aciona asupra preurilor, adaptarea acestora la cerinele pieei se poate face numai prin cantiti sau numai prin preuri.

n situaia pieei de monopol, stabilirea preurilor este dependent de aciunea firmelor ce i desfoar activitatea pe o astfel de pia. Exist situaii cnd firma de monopol fixeaz preul mrfurilor, iar producia este cea pe care o cere piaa n funcie de preul fixat sau situaii cnd firma fixeaz autoritar volumul produciei i las pieii libertatea de a impune preul n funcie de raportul cerere-ofert, dar i de aceast dat, firma va dirija oferta ntr-o astfel de manier nct pe pia s se formeze un raport cerere-ofert care s fie favorabil. Pe piaa monopsonic, un agent economic, fiind cumprtorul unic n confruntarea cu un numr mare de cumprtori, concentreaz ntreaga cerere i va influena direct nivelul preului produsului, astfel nct cu ct cantitatea solicitat pe pia va fi mai mare cu att preul de cumprare va fi mai mare. Astfel, pe acest tip de pia, preul produsului mbrac forma unei funcii cresctoare de cantitatea cerut, devenind endogen pentru consumator i exogen pentru productori. Pe piaa monopolistic caracterizat prin atomicitatea cererii i a ofertei i printr-o mare difereniere a produselor, cumprtorii au o anumit libertate n a alege cuplul cantitate-pre. Pe acest tip de pia concurena prin preuri este nlocuit de concurena prin produse. Preul este fixat autonom de fiecare productor, lund n considerare costurile la care se adaug o marj de ctig dimensionat n raport de situaia de ansamblu a pieei i de reacia cererii pentru bunurile sale la modificarea preului. Piaa oligopolistic este caracterizat prin interdependena aciunilor diferiilor ofertani de pe pia i prin incertitudine. Un ofertant poate fixa cantitatea pe care o vinde pe pia, ns preul i deci profitul depind de aciunea celorlali ageni economici. Pe acest tip de pia se manifest mai multe tendine n comportamentul ofertanilor i anume tendina maximizrii profitului unitar sau cea a rzboiului preurilor sau concurena prin produse. Dar, indiferent de tipul de pia, n condiiile unor reglementri adecvate, preul ar trebui s rmn o mrime determinat de situaia acesteia. Adoptarea unor decizii raionale care s permit realizarea unor rezultate optime trebuie s in cont de faptul c nivelul cheltuielilor se gsete permanent ntr-o anumit corelaie cu volumul activitii, respectiv cu gradul de utilizare a capacitilor de producie i cu profilul activitii. Corelaia cost-producie (volum) - profit are aplicaii foarte vaste. Aceasta servete la stabilirea preurilor produselor, la selectarea mixului de produse fabricate i destinate vnzrii, alegerea strategiei firmei, precum i n analiza efectelor creterii sau scderii costurilor asupra profitabilitii firmei. n acest sens, la nivelul unei firme, trebuie s urmrim acel nivel al volumului de activitate pentru care veniturile care se obin din vnzarea produselor sunt egale cu cheltuielile, adic sunt n echilibru i profitul este zero. Din acest punct, orice cretere a volumului produciei fabricate i vndute aduce ntreprinderii profit i orice micorare a volumului produciei aduce ntreprinderii pierderi i, din acest moment, activitatea devine nerentabil. Pe lng ali factori care duc la creterea profitului, reducerea costului joac un rol important. Nivelul costului trebuie s fie un permanent front de aciune pentru ca, prin reducerea acestuia, rata profitului pe produs s poat crete. Influena conjugat a tuturor factorilor de producie la realizarea activitii firmei face interesant abordarea corelaiei dintre costuri i productivitate. Relaia cost - productivitate poate fi privit att pe termen scurt, ct i pe termen lung. Pe termen scurt, creterea produciei poate avea loc prin combinarea unor factori de producie variabili cu factori de producie fici, costul marginal reprezentnd principalul criteriu pentru fundamentarea deciziei de a produce. n intervalul scurt de timp, combinarea factorilor de producie fici cu cei variabili se afl sub influena aciunii legii productivitii randamentelor marginale descrescnde. Astfel, innd cont de modul de determinare a costului marginal ca raport dintre modificarea absolut a costului factorului variabil i modificarea absolut a produciei, ntre evoluia costului marginal i evoluia productivitii marginale exist un raport de invers proporionalitate, care ne spune c atunci cnd productivitatea marginal crete, costul marginal scade i invers. Pe termen lung, toi factorii de producie sunt considerai variabili, fapt ce l poate determina pe productor s creasc producia prin modificarea volumului tuturor factorilor de producie,

cretere care are ca rezultat reducerea costului total mediu i, implicit, obinerea unui venit care excede costul de producie. Acest tip de venit este denumit venit de cretere i reprezint, de fapt, economii rezultate din obinerea produciei mai mari cu costuri mai mici. innd seama de toate aceste legturi, studiul costului, problemele formrii i urmrile sale devin deosebit de importante, relevndu-se faptul c, n cele din urm, direct sau indirect, ne afecteaz pe toi. Costul primar i costul de transformare Suma costurilor cu materiile prime i salariile personalului direct productiv se numete cost primar. Privim producia ca transformare a materiilor prime n produs finite. Astfel, totalitatea cheltuielilor cu salariile personalului direct productiv i cheltuielile indirecte se numete cost de transformare. Figura 2.13 sintetizeaz relaiile dintre costul de transformare, costul primar i trei elemente ale costului de producie: materii prime, salarii directe i cheltuieli indirecte. Alte costuri dect cele de producie Acestea sunt compuse din: cheltuieli de marketing i de administraie. Costurile de marketing simt cheltuielile fcute pentru activitatea de cercetare a pieei i fabricarea produselor cerute. Aceste costuri includ: cheltuieli cu reclama, comisioanele pentru vnzri, manipulare, salariile departamentului de marketing i altele. Costurile de administraie cuprind cheltuieli efectuate n vederea administrrii societii i salariile personalului de conducere. Ele cuprind: salariile personalului executiv i de conducere, cheltuieli privind procesarea datelor, cheltuieli cu serviciile contabile i cheltuieli legate de amortizri, chirii i alte utiliti(energie electric, ap). Acestea cheltuieli curente simt considerate ca fiind cheltuieli ale perioadei pentru contabilitatea financiar.

Figura 2.13 Relaiile de coresponden dintre costul de transformare, costul primar i costul de producie Uneori este greu s facem distincie ntre cheltuielile de producie i celelalte. De exemplu, sunt salariile administratorilor de fabric cheltuieli de producie? Dar chiria pltit pentru birouri? Nu exist nicio delimitare clar aa c de regul companiile au un ghid propriu n acest sens, pe care l urmeaz n mod constant. Ca o parte a sistemului de raportri interne, o firm de produse electronice pregtete fia costului bunurilor fabricate i vndute. Aceasta va fi prezentat n cele ce urmeaz i ea va ncorpora i rezuma informaiile prezentate anterior.

Fia costului bunurilor fabricate i vndute Tabelul 2.2 Nr. Crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 Explicaii Sold iniial prod. n curs de execuie la 1 ianuarie N Cheltuieli de producie n cursul anului Sold iniial materii prime la 1 ianuarie Cumprri de materii prime Materii prime disponibile a fi consumate (rd3+rd4) Sold final materii prime la 31 dec. N Costul materiilor prime consumate (rd5-rd6) Salarii directe Cheltuieli indirecte Costul de producie generat n cursul anului (rd7+rd8+rd9) Total cost de producie de contabilizat (rd1+rd10) Sold final prod. n curs la 31 decembrie N Costul total al produciei fabricate (rd11-rd12) Sold iniial prod, finite la 1 ianuarie Val. prod, finite disponibile n cursul anului (rd13+rd14) Sold final prod finite la 31 dec. N Costul bunurilor fabricate i vndute (rd15-rd16) Venituri din vnzarea bunurilor Marj brut (rd18-rd17) Cheltuieli de distribuie Profit din exploatare(rd19-rd20) Valoare $580,000 $400,000 $1,600,000 $2,000,000 $360,000 $1,640,000 $3,240,000 $2,850,000 $7,730,000 $8,310,000 $620,000 $7,690,000 $1,145,000 $8,835,000 $2,260,000 $6,575,000 $7,000,000 $425,000 $100,000 $325,000

2.5 Arhitectura calculat iei costurilor: concepte teoretice i exemple practice Rezultatele degajate de ntreprindere se obin prin diferen ntre suma vnzrilor i valoarea consumurilor (costurilor) care au dus la realizarea acestor vnzri. Prin contabilitatea managerial se realizeaz calculul i analiza costurilor care sunt necesare previziunilor i controlului rezultatelor. Analiza cheltuielilor presupune ca acestea s fie alocate pe purttor de cost (obiect de cost, produse, activiti, diviziuni organice). Aceast analiz ghideaz deciziile att la nivel strategic, ct i tactic. Pe de alt parte, contabilitatea general evalueaz anumite posturi din bilan cu ajutorul informaiilor furnizate de contabilitatea managerial (valoarea stocurilor de produse finite, semifabricate, producie n curs etc.). n calculul costurilor, anumite cheltuieli care nu figureaz n contabilitatea general sunt avute n vedere de contabilitatea managerial. Aceste cheltuieli se numesc cheltuieli supletive ( sau diferene de ncorporare). 2.5.1Definiia unui cost

Un cost este expresia valoric a unui ansamblu de consumuri a cror regrupare este util n luarea deciziilor. Conform standardelor internaionale de contabilitate costul stocurilor cuprinde toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate de ntreprindere pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent (IAS 2). Costul reprezint o construcie logic de elemente de cheltuieli n funcie de cerinele legitime ale unui dcident care i propune obinerea unei informaii credibile n legtur cu performana unei activiti, a unui produs, a unui serviciu prestat. 2.5.2Obiectul calculaiei costurilor Consumurile sunt regrupate dup anumite criterii. Fiecare dintre grupri se consider util n definiia unui obiect de cost. Consumurile pot fi regrupate pe: produs (sau tip de produs); exemplu clasic: produsele finite sunt obiect al costurilor;

Figura 2.14 Privire general asupra sistemului informaional al costurilor (Sursa: T. Lucey, Costing, 4 th edition, DP Publishing, Londra, 1993, p. 4) diviziune organizaional a ntreprinderii (uzin, serviciu, secie, atelier); aceast diviziune corespunde adesea centrelor de responsabilitate; clieni (tip de clientel, piee, canal de distribuie); activiti; o activitate este un ansamblu de sarcini elementare de aceeai natur desfurate n vederea realizrii valorii unui produs, (ex. comandarea de materiale de la furnizori; recepia livrrilor; ntocmirea statului de salarii; examinarea condiiilor de pre i a termenelor de execuie, de credit, cerute de un client; facturarea produselor, serviciul post-garanie).

2.5.3 Costurile i deciziile privind gestiunea Deciziile privind gestiunea intervin la trei nivele: la nivel strategic (marile orientri pe termen lung ale ntreprinderii). Deciziile strategice sunt luate de Direcia General. Exemplu: Decizia de a produce automobile de 1600 cm3, de a diminua de la 5 ani la 3 ani termenul de concepie a modelului X90, de a produce semifabricatul X cu o anumit tehnologie, decizia de a vinde prin concesionar exclusiv etc. la nivel curent (sau tactic). Deciziile tactice sunt, n general, delegate la nivelele ierarhice inferioare; Exemplu: Definiia variantelor (accesorii ale automobilelor de 1600 cm3' organizarea de echipe de concepie a modelelor, definirea efectivului i calificarea personalului n utilizarea noilor tehnologii; definirea obiectivelor desfacerii i marja de beneficiu pentru concesionar). la nivelul execuiei de exemplu: programul de producie pe modele pentru sptmna viitoare, ncadrarea unui salariat, facturarea automobilelor livrate unui concesionar. 2.5.3.1 Costurile i decizia strategic Competitivitatea firmei se poate baza pe dou tipuri de strategie: Strategia dominrii prin cost, este bazat pe costuri inferioare vizavi de concureni pentru produsele identice. Cunoaterea costurilor conduce ntreprinderea la cutarea de economii posibile pentru a ameliora avantajul su competitiv. Strategia de difereniere se apleac asupra produselor prezentnd caracteristici diferite de cele ale concurenilor. Clienii sunt gata s plteasc un pre superior pentru aceste caracteristici particulare. Analiza costurilor permite o comparare a valorii atribuite de client la fiecare caracteristic a produsului cu costul necesar obinerii acelei caracteristici. Costurile studiate n vederea efecturii alegerii strategice sunt: Costurile previzionale; costurile veniturilor viitoare trebuie s fie studiate de la nceputul studiilor de cercetare i dezvoltare; Costurile complete cuprind mai ales costurile investiiilor care vor fi necesare produciei i desfacerii produsului: Costurile ce dureaz (ce se ntind) pe toat durata ciclului de via al produsului. 2.5.3.2 Costurile i deciziile tactice Deciziile tactice sunt decizii pe termen scurt care sunt luate pe toat lungimea ciclului de producie de ctre responsabilii direci (ex. directori de uzin; efi de serviciu) ai centrelor de decizie. Sistemul informaional a recurs la indicatori monetari i fizici pentru a supraveghea conformitatea acestor decizii cu orientrile strategice ale ntreprinderii. Indicatorii monetari au importan mai ales prin realizarea urmtoarelor funcii: fixeaz responsabililor obiectivele de cost i eventual de profit formalizate n bugete; compar costurile i rezultatele previzionale din bugete cu costurile i rezultatele observate a posteriori; incit la msuri corective n cazul abaterilor (realizri-obiective); analiza costurilor ajut de asemenea la luarea deciziilor de prelucrare la teri (comparnd costul prelucrrii efectuat de teri cu costul realizrii acelei activiti n ntreprindere). Costurile utilizate de contabilitatea managerial: sunt determinate cu o periodicitate lunar;

sunt adesea costuri pariale care exclud o parte sau toate cheltuielile fixe care nu sunt n responsabilitatea decidenilor subalterni.

2.5.4 Costurile i contabilitatea general (financiar) Contabilitatea general (sau contabilitatea financiar) evalueaz n mod obinuit posturile din bilan cu ajutorul preurilor tranzaciilor realizate cu partenerii ntreprinderii (clieni, furnizori, investitori). Cteva posturi, totui, nu sunt expresia de schimburi externe i rezult din activitatea productiv intern. Acestea sunt: stocurile de produse fabricate de ntreprindere n scopul vnzrii fie sub form de produse finite, fie sub form de produse intermediare (semifabricate); imobilizrile realizate de ntreprindere n regie proprie. Aceste active produse de ntreprindere trebuie s fie evaluate la cost de producie n contabilitatea financiar. Normele contabile naionale i internaionale (Directiva a IV-a, IASC), precizeaz n acest scop noiunea de cost de producie. Aceste reglementri au efect pervers incitnd ntreprinderea s-i calculeze costurile n conformitate cu normele contabilitii generale i nu s caute i pertinena lor n deciziile de gestiune. 2.5.5 Evaluarea consumurilor ncorporate n costuri ntr-o prim faz, valoarea consumurilor ncorporate n costuri este identificat la nivelul cheltuielilor contabilitii generale. Totui, consumurile pertinente n luarea deciziilor pot prezenta diferene de ncorporare fa de cheltuielile contabilitii generale: cheltuielile nencorporabile sunt excluse din calculul costurilor; cheltuielile calculate (amortizrile) n contabilitatea general, sunt ncorporate n costuri pentru sume ce difer de cele din contabilitatea financiar; elementele supletive ncorporate sunt consumuri induse n cost, dei n contabilitatea general nu le regsim printre cheltuieli. Alte diferene de ncorporare sunt datorate erorilor n gestiunea stocurilor i a aproximrilor n calcul. 2.5.5.1 Cheltuielile neincorporabile n principiu, numai cheltuielile ce reprezint consumuri de factori de producie (materii prime, for de munc, servicii) sunt ncorporate costurilor. Acestea corespund aproximativ cheltuielilor de exploatare i unei pri a cheltuielilor financiare (cheltuieli cu dobnzile). Cheltuielile reprezentnd pierderi nu sunt ncorporabile n cost. Exemple de cheltuielile nencorporabile: despgubiri, amenzi, penaliti; donaii i subvenii acordate; pierderile din debitori diveri; cheltuielile privind amortizarea imobilizrilor cedate i cele privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli (conform reglementrilor fiscale); anumite cheltuieli care sunt clasate n cadrul cheltuielilor de exploatare, dar care nu au legtur cu activitatea productiv a ntreprinderii (primele de asigurri de via ale conductorilor ntreprinderii, amortizarea cheltuielilor de constituire); cheltuieli cu provizioanele (cheltuieli de exploatare privind deprecierea imobilizrilor, a activelor circulante, litigii) necesare respectrii principiului prudenei n cazul stabilirii conturilor anuale; costul subactivitii; cheltuieli cu impozitul pe profit, cu participarea salariailor la profit etc.

2.5.5.2 Cheltuieli calculate A)Cheltuieli cu amortizarea Cheltuielile cu amortizrile din contabilitatea general sunt supuse restriciilor reglementrilor fiscale (baza de amortizare, durata de amortizare) care le ndeprteaz de realitatea economic. Le vom analiza n funcie de uzura fizic sau moral i care le difereniaz sub urmtoarele aspecte: baza amortizabil poate fi egal cu valoarea de nlocuire (n locul valorii contabile de intrare); cu costul istoric sau cu valoarea de inventar; durata de amortizare egal cu durata de utilizare (care poate fi inferioar celei admise de administraia fiscal); ritmul de etalare reflect uzura sau deprecierea efectiv (care poate s fie diferit de sistemele lineare sau degresive fiscale). B) Cheltuieli cu provizioanele pentru riscuri i cheltuieli Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli trebuie s se nregistreze din moment ce evenimentele survenite sau n curs scot n eviden riscul sau cheltuiala. Exemplu: garanii acordate clienilor n cazul bunurilor vndute n regim de garanie; cheltuieli cu reparaiile capitale previzibile etc. Aplicarea acestei reguli antreneaz o iregularitate a cheltuielilor de la o perioad la alta. Ar fi de dorit ca aceste cheltuieli s fie defalcate (netezite) n timp i astfel s-ar obine cheltuieli etalate sau ealonate, cu privire la reparaiile capitale de efectuat sau reparaiile n perioada de garanie. C) Abonamentul de cheltuieli (scadenarul de cheltuieli) Acesta permite repartizarea pe fiecare lun a exerciiului cheltuielilor pltite i contabilizate pentru o perioad mai lung (chirii, asigurri, abonamente ziare i reviste, brevete i licene, dobnzi, amortizri, servicii internet etc). Remarc: Dac ntreprinderea nceteaz activitatea pe perioada concediilor pltite, este de dorit ca cheltuielile anuale s fie repartizate asupra bunurilor lucrate efectiv. Prin urmare, salariile i cheltuielile sociale (CAS, contribuii fond sntate, contribuii fond omaj) pe perioadele concediilor trebuie ajustate la costul lucrrilor efective. Analog va proceda i cu cheltuielile pentru plata asigurrilor casco pltite la nceputul anului. 2.5.5.3 Elemente supletive ncorporate Planul Contabil Francez calific aceste elemente drept cheltuieli supletive i prevede ncorporarea lor n cost ca i cum ele ar reprezenta cheltuieli normale legate de desfurarea activitii. a) Remunerarea ntreprinztorului Incorporarea acestui element n costuri face posibil compararea costurilor unei ntreprinderi condus de ntreprinztor (patron) n persoan, de cele ale unei ntreprinderi condus de un cadru salariat (n calitate de manager). b) Remunerarea capitalurilor proprii ncorporarea unei remuneraii forfetare a capitalurilor proprii n costuri este considerat ca fiind necesar comparrii costurilor unei societi finanate prin capitaluri proprii cu cea a unei societi a crei finanare ar fi realizat prin surse externe (credite). 2.5.5.4 Erori i aproximri

A. Diferene de inventar constatate Inventarul fizic dezvluie adesea diferenele ntre stocurile existente (faptic) i cele care ar trebui s existe teoretic. Aceste diferene corespund n general lipsurilor datorate unor cauze naturale (evaporare, uscare etc), unor cauze excepionale (fraud, furt) sau a erorilor de omisiune n nregistrarea ieirilor din stoc. Cum contabilitatea general determin variaia stocurilor pe baza inventarului fizic rezult diferene ntre cheltuielile contabilitii generale i cele ncorporate n costuri. B. Diferene asupra preului de decontare prestailor Aceste diferene apar cnd se ncorporeaz n costuri cheltuieli calculate cu o rat forfetar sau cu o rat aproximat n loc s se ncorporeze cheltuielile reale nregistrate n contabilitatea financiar. Prezentam mai jos un exemplu care s scoat n eviden logica managerial n vederea stabilirii elementelor ncorporabile n costul de producie. Exemplu practic: Dispunei de urmtoarele informaii (tabelul 2.3) privind cheltuielile nregistrate la SC SERENA SRL n contabilitatea general n cursul lunii decembrie, anul N. Informaiile suplimentare pentru delimitarea cheltuielilor curente se refer la: a. Se efectueaz inventarul fizic la magazia de materii prime i se gsete o lips de 12.400 lei (lips datorat unor cauze naturale, evaporare). Aceast lips nu a fost nregistrat n contabilitatea financiar pn la acest moment. b. Din totalul lucrrilor i serviciilor executate de teri: 2.400 lei au nsemnat lucrri de reparaii la cminul-cre pltite de ntreprindere; 3.600 lei reprezint prime de asigurare pentru patron; chirie nregistrat pentru trimestrul 1 exerciiul N+l : 150.000 lei; c. Nu au fost nregistrate cheltuieli cu alte impozite i taxe n decembrie (contul 635), ns la nivelul exerciiului acestea s-au ridicat la 624.000 lei. d. Numai 216.000 lei sunt dobnzi aferente lunii decembrie N. e. Calculate pe baza valorii de nlocuire i a duratei reale de utilizare, amortizrile se ridic la nivelul anului la suma de 2.007.000 lei. f. Cheltuielile preliminate privind provizioanele pentru riscuri imputabile exerciiului curent nu reprezint dect jumtate din suma nregistrat. g. Pe de alt parte patronul ntreprinderii dorete un salariu de 78.000 lei (remunerare i cheltuieli sociale ce nu au fost prinse n grupa 64). Capitalul propriu al firmei se ridic la suma de 4.800.000 lei, iar rata dobnzii medii pentru active non-risc este de 10%. Cheltuielile care se pot ncorpora n costurile lunii decembrie N sunt urmtoarele: Situaia cheltuielilor la SC SERENA SRL pe luna decembrie N
Tabelul 2.3

Grupa cont 60 61/62 63 64/65 66 671 6811 6812 Grupa cont

Denumire cont Cheltuieli cu materii prime i materiale consumabile (a) Lucrri i servicii executate de teri (b) Impozite i taxe (c) Cheltuieli cu personalul Cheltuieli financiare (d) Cheltuieli extraordinare Cheltuieli privind amortizarea imobilizrilor (e) Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli (f) - Denumire cont

Suma (Lei) 4.200.000 2.610.000 4.290.000 312.000 64.000 1.104.000 538.080 Suma (Lei)

6813 6814 6863 6583 691

Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea 46.000 imobilizrilor Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea 50.000 activelor circulante Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea 36.000 imobilizrilor financiare Cheltuieli privind cedarea imobilizrilor 22.500 Cheltuieli cu impozitul pe profit 841.000 TOTAL CHELTUIELI CLASA 6 14.113.580

Retratarea cheltuielilor i determinarea cheltuielilor incorporabile lunii decembrie, exerciiul N se prezint n tabelul de mai jos. Cheltuieli incorporabile n costurile lunii decembrie N
Tabelul 2.4

CONT EXPLICAIA I. TOTAL CHELTUIELI CLASA 6 CHELTUIELI NENCORPORABILE DIRECT II. (-) IDENTIFICATE 671 Cheltuieli cu calamitile i alte evenimente 611 Cheltuieli cu reparaii cmin cre 613 Cheltuieli prime de asigurare patron 6813 Cheltuieli, de exploatare pentru depreciere imobilizri 6814 Cheltuieli de exploatare pentru depreciere active circulante Cheltuieli financiare pentru provizioane pentru deprecieri 6863 imobilizri financiare 6583 Alte cheltuieli de exploatare-cedarea imobilizrilor 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit III. (-) Cheltuieli pe baz de PLAN DE AMORTIZARE 612 Chirie trimestrial (dec, ian, feb) 666 Cheltuieli cu dobnzile 6811 Cheltuieli cu amortizrile (e) 6812 Cheltuieli cu provizioane pentru riscuri i cheltuieli (f) IV. Cheltuieli RECALCULATE pe baz de PLAN DE (plus) AMORTIZARE 612 Cheltuial lunar cu chiriile (b) 666 Cheltuial lunar cu dobnzile CONT 6811 6812 635 V.(+) EXPLICAIA Cheltuieli cu amortizarea economic la Mijloace fixe (2.007.000/12) Cheltuieli cu garanii acordate clienilor aferente lunii decembrie N 1/12(538.080/2=269.040) Cheltuieli cu alte taxe, impozite pe cldiri pentru o lun... ( c) Cheltuieli supletive Remunerarea ntreprinztorului ef de ntreprindere Remunerarea capitalului propriu ( 4800000xl0%)/12 Diferene la inventar constatate i nenregistrate n contabilitatea financiar Pierderi din evaporare neimputabile gestionarului TOTAL CHELTUIELI INCORPORABILE (I-II-III+IV+V+VI)

SUME 14.113.580.00 -l.065.500.00 64.000.00 2.400.00 3.600.00 46.000.00 50.000.00 3.000.00 22.500.00 841.000.00 -2.104.080.00 150.000.00 312.000.00 1.104.000.00 538.080.00 507.670.00 50.000.00 216.000.00 SUME 167.250.00 22.420.00 52.000.00 46.500.00 6.500.00 40.000.00 12.400.00 12.400.00 11.510.570.00

VI. (+) 601

2.6 Rolul costurilor de producie n aplicarea i utilizarea unui sistem decizional eficient n stadiul actual de dezvoltare al societilor comerciale managementul utilizeaz un numr mare de metode i procedee cu caracter tiinific. Conceptul de management are semnificaii multiple i se folosete mult n teorie i practic. Esenial n analiza i tratarea acestui concept l constituie determinarea coninutului, a elementelor i direcilor care-i stabilesc trsturile ale acestui concept. 2.6.1 Delimitri conceptuale privind noiunea de management n concordan cu spiritul practicist american, prin management se nelege nainte de toate o stare de spirit, un mod de privi i de aborda problemele, o modalitate concret de a dirija ntr-o viziune dinamic, ndreptat ctre un scop bine conturat, respectiv spre eficien maxim n orice activitate. In concepia american, managementul nglobeaz funciile de conducere ale tuturor cadrelor din ntreprindere, ncepnd de la director pn la eful de echip. E. Petersen i E. Plowman arat c n sensul larg al cuvntului, din punct de vedere social, managementul este o tehnic sau o metod dezvoltat datorit tendinei proprii a omului de a crea grupe. In acest sens managementul poate fi definit ca totalitatea metodelor cu ajutorul crora se determin, se clarific i se realizeaz scopurile i sarcinile unui anumit colectiv de oameni. Privit ca sistem, o firm nu poate exista fr control din moment ce activiti necontrolate nu reprezint dect dezorganizare. Un model general reprezentnd procesul de control poate fi reprezentat ca o niruire de etape enumerate aici, i anume: identificarea obiectivelor; msurarea realizrilor; compararea realizrilor cu obiectivele propuse; gsirea unor aciuni de corectare pentru a aduce realizrile la acelai nivel cu obiectivele propuse; implementarea acestor aciuni. Prezentarea sistemului ar avea un interes real numai la acele sisteme care persist, deoarece numai atunci cnd exist o structur ea va putea fi identificat, iar meninerea acestei stabiliti este realizat prin control. Aici controlul nu este vzut numai n sens negativ; de cele mai multe ori controlul este vzut ca o form a autoritii, lucru n general adevrat pentru c de multe ori autoritatea este exercitat prin control. Existena unui sistem este dependent de controlul intern ntr-un sens mult mai larg. Este mecanismul de coordonare care unete elementele componente ale sistemului, acest mecanism avnd succes doar n msura n care menine existena sistemului iar managementul este i el interesat de aceast form de control. Obiectivele controlului realizat de management n-ar trebui s fie reduse numai la activiti i aciuni de prevenire, departe de acestea, managerul ca antreprenor are responsabiliti de a crea, dezvolta i avansa mai departe. Rolul lui este unul activ prefernd s schimbe lucrurile prin rezultatele aciunilor lui dect s reacioneze la schimbri, acest rol fiind total compatibil cu nevoia lui de a face control. Firmele pot i ele fi vzute ca sisteme i din moment ce sunt sisteme umane sunt de obicei vzute ca avnd un anume scop. Pentru aceste scopuri este folositor de artat c ele sunt n mod obinuit formate pentru a se atinge obiective pe perioade mai lungi, prin combinarea sprijinului venit din mai multe surse individuale i care sunt pregtite s colaboreze pentru a atinge aceste obiective. Abilitatea managerilor de a continua s menin aceast colaborare mai ales cnd obiectivele sunt supuse schimbrii i incertitudinii, acesta fiind un indicator al eficienei sistemului de control. De multe ori cnd se ncearc definirea unui sistem acesta este separat de mediul n care el triete. Graniele sistemului trebuie s fie identificate astfel nct ele s delimiteze domeniul n care acel sistem exist, iar graniele lui putnd fi naturale sau construite din comoditate sau din alte motive, odat identificate graniele se poate ine seama de

ceea ce se afl n interior. n interiorul fiecrui sistem sunt elemente, fiecare dintre ele putnd fi privite ca un subsistem distinct de celelalte dar totui o parte integrant a acelui sistem. Schimbrile n interior nu numai c pot afecta rezultatele dorite dar i rezultatele strategiilor de corecie aplicate. Previziunea este vital nu numai n identificarea rezultatelor unor posibile strategii de corecie dar i n ncercarea de a identifica de ce rezultatele nu se ridic la nivelele stabilite prin plan. Dou elemente dau form procesului de control: structura procesului de control i feed back-ul care este definit ca o component a sistemului care msoar diferenele ntre rezultatele actuale i cele planificate modificnd aciunile pentru a obine rezultatele dorite, totodat feedback-ul realiznd o legtur ntre planificare i control. O modalitate prin care un sistem de control se poate realiza ntr-o msur ct mai maleabil i mai uor de condus este realizarea unor structuri care s minimalizeze interdependena, proces cunoscut sub numele de decuplare. Stocurile de siguran exist ca un mecanism de decuplare care permite realizarea unui produs fr a avea nevoie s se coordoneze pe de-a-ntregul cu ritmul unei producii optime. Totui abilitatea unitii de producie de a simi o cretere a cererii va permite funcionarea fr probleme att a furnizorului, ct i a clienilor cu un stoc limitat iar dac cererile vor putea fi anticipate pe de-a-ntregul, ar fi posibile relaii mult mai bune ntre furnizor i client. Deja, modul de interaciune a sistemului a artat c fiecare aplicare a controlului va trebui s fie gndit n funcie de mediul specific n care organizaia i desfoar activitatea. Interaciunea cu alte sisteme, incertitudinea i impactul schimbrii ntr-un mediu dinamic se vor combina cu dificultile de conducere a unui sistem care este operat de oameni, cu diferite tipuri de comportamente lucru care face din conceperea unui sistem o chestiune de ndemnare, ct i de tehnic. O interpretare tradiional a sistemului spune c toate deciziile de control trebuie privite n sensul predeterminrii unui rspuns la schimbrile anticipate pentru a redresa succesul unui plan. Aceast modalitate ar putea s nu ntruchipeze ntrutotul obiectivele unui management pro activ, dar controlul n aceast form avnd rolul lui bine determinat ntr-o organizaie. Deciziile de aceast natur sunt clasificate ca fiind decizii programate. Managerii pot lsa n seama subordonailor luarea unor decizii care sunt de fapt politici i tehnici manageriale, decizii luate ntr-un mod previzibil aceasta nefiind dect o procedur prescris anterior de ctre manageri. n timp ce realizarea i adoptarea unui astfel de sistem care adopt un mod de interaciune programat ar putea fi util, n multe situaii natura schimbrii i rspunsul potrivit nu pot fi anticipate i de aceea s-ar putea s nu existe relaii solide ntre rspuns i rezultat. In situaiile neprogramabile nu exist alternativ dect luarea de decizii care au la baz doar raionamentul, cel ce ia aceste decizii avnd mult mai mult flexibilitate. Dar cele mai multe situaii pentru care acest sistem de control al managementului este destinat sunt clar neprogramabile sau, n cel mai bun caz, nu pe de-a-ntregul. Este necesar de evaluat dac pierderile sau profiturile ce ar putea fi obinute prin intermediul acestei previziuni depesc n importan i nsemntate avantajele i riscurile autoritii delegate pentru luarea hotrrilor pe loc n a dicta politicile de urmat ntr-o manier neprevizibil dar pro activ, de asemenea ar trebui s fie luate n calcul i contabilizate i costurile de operare n cazul ambelor sisteme. Conducerea i managementul nu sunt ntotdeauna la fel, dar asta nu nseamn c nu pot fi compatibile. ntr-o firm, un conductor eficient dezvolt o strategie asupra viitorului firmei, care ia n considerare adevratele interese pe termen lung ale tuturor celor implicai n firm, apoi managerul dezvolt o strategie de ndreptare n acea direcie, obine sprijin de la angajai pentru atingerea acelui scop, dup care motiveaz oamenii pentru a ndeplinii acel obiectiv. Managementul nseamn de fapt planificare, organizare, recrutare de personal, motivare i control. n afara unor cazuri izolate, putem totui spune c cunoaterea costurilor reprezint o necesitate permanent atunci cnd sunt vizate performanele economice. Fr ndoial c aceasta nu reprezint dect o pies printre multe altele utile deciziei, ns una critic. In mediul concurenial conteaz, n final, s se neleag modul n care concurenii reuesc s-i controleze costurile, dar i modul n care ntreprinderea i vinde produsele i reuete s se insereze n lanul costurilor utilizatorilor, ce costuri i ce performane au efect asupra acestora. Probabil c, n sens strict, nu mai

e vorba de o contabilitate, deoarece nu se mai pune problema unei activiti de sesizare a consumurilor n vederea nregistrrii i tratrii lor. In orice caz, se are n vedere viitorul. Aceast evoluie prezint o consecin clar: cunoaterea costului produsului, dac rmne util, nu mai este considerat un obiectiv al contabilitii managerial. n sens larg, cunoaterea costurilor utile la luarea deciziilor este cea care devine finalitatea recunoscut a contabilitii manageriale. Ins, a prezenta contabilitatea managerial ca fiind n serviciul deciziilor, nseamn obligarea, n vederea tratrii problemei de o manier ordonat, la propunerea unui cadru conceptual: ce tipuri de decizii trebuie urmrite? Potrivit cror procese se articuleaz ele? n ce const diferena dintre ele? 2.6.2 Impactul costurilor n luarea deciziilor Pentru a lua o decizie simpl, o reflecie logic sugereaz c patru date asupra costurilor sunt importante. E ntr-adevr important s tim asupra cror puncte trebuie aplicat calculul premergtor al alegerii asupra cror mize poart diferitele soluii comparate, la ce costuri dau natere acestea i cum va fi posibil s controleze. Aceasta va conduce la studiul a patru probleme: ce costuri sunt atinse prin luarea decizie? la ce se renun n cazul n care se alege o astfel de soluie, n detrimentul alteia (a decide nseamn a renuna)? n ce mod se vor comporta costurile care determin luarea deciziilor? ce logic, ce legi vor urma ele? cum se poate aciona asupra lor? Vom schia pe scurt conceptualizarea costurilor, relund cele patru probleme. n cadrul primei probleme Ce costuri sunt atinse prin luarea deciziei? - ceea ce conteaz n analiza unei decizii, este ce anume se modific n urma soluiei reinute. Tot ceea ce rmne n starea iniial, indiferent de soluie, nu este pertinent pentru studiul deciziei, deoarece independent de alegere, aceea va rmn nemodificat prin selectarea unei soluii, mai degrab dect o alta. Un decident logic ar trebui s se ntrebe cum va modifica alegerea sa ceea ce exist, i s compare, din acest punct de vedere, opiunile posibile, lsnd la o parte ceea ce este indiferent, neatingndu-se de ceea ce a fost deja ales. Aceasta conduce la noiunea de costuri angajate indiferent, ori, potrivit expresiei americane, sunk costs, ceea ce s-ar traduce la prima vedere prin expresia costuri scufundate. E vorba de costuri care au fost deja angajate n trecut, i care, cteodat reies la suprafa prin intermediul jocului de etalri contabile, dar care, martore a fondurilor pierdute ce au fost deja cheltuite, nu mai au importan pentru viitor. Fiind pierdute, irecuperabile, trebuie, n toat raionalitatea, s fie ignorate n studiul deciziei. Un cost trecut nu poate fi ignorat ntr-o decizie prezent, dect dac aceasta nu contribuie, ignornd-o la a o face recurent. Cum putem face compatibile termenul scurt cu cel lung? Teoria economic a demonstrat c fundamentul costului pertinent pentru a decide asupra nivelului productivitii este costul marginal, adic costul suplimentar antrenat prin livrarea suplimentar. Ambiguitatea apare totui n msura n care este posibil s se msoare cele dou tipuri de costuri marginale: costul marginal pe termen scurt, care e calculat presupunnd c volumul suplimentar e livrat fr investiii, capacitile existente n excedent permind creterea productivitii cu medii constante i costul marginal pe termen lung, care ine cont, n plus, de costurile suplimentare, determinate de extinderea instalaiilor, necesitat de producia suplimentar. Identificarea costurilor afectate de o decizie este cu att mai simpl cu ct costurile avute n vedere sunt specifice obiectului (produs, entitate, proces) la care se refer decizia. Contabilii vorbesc de costuri directe ale unui produs pentru a desemna costurile ce sunt angajate pentru un singur articol. Dac, de exemplu, se are n vedere examinarea unei decizii care afecteaz un produs (schimbarea volumului produciei, modificare distribuiei, a modului de fabricaie, a termenului de livrare promis clienilor, etc.), iar acesta presupune costuri care nu-i sunt suficiente, dar sunt comune cu altele deoarece se consum la acelai stadiu (trecerea prin aceeai main, mod de distribuie comun), analiza modificrilor pe care decizia le antreneaz n costurile indirecte este n

mod cert mult mai dificil dect n cazul n care ar fi fost vorba de costuri proprii ale produsului n cauz. Termenul de cost indirect este cteodat utilizat de ctre tehnicieni ntr-o accepie puin diferit: astfel, indirecii sunt, n anumite ntreprinderi, cei care nu intervin asupra produsului, la un stadiu sau altul al procesului su de fabricaie/vnzare ori, eventual, al ciclului su de via. Ne raliem aici opticii contabile: este n mod direct o cheltuial care nu poate fi afectat fr realizarea calculului asupra unui produs. Dac ncercm s alocm produselor ansamblul cheltuielilor, suntem capabili s determinm rezultatul pe fiecare produs. Suma acestor rezultate pe produs ofer rezultatul global al ntreprinderii. Dac, n schimb, nu se aloc toate cheltuielile produselor, nu se poate determina dect o marj pe produs, fiecare dintre aceste marje contribuind la acoperirea costurilor nealocate produselor. Marja este calificat n funcie de natura costului la care d natere. In mod obinuit distingem: costul de cumprare/achiziie, reprezint costul total al aprovizionrilor sau al mrfurilor puse la dispoziia ntreprinderii; deci totalul preului de cumprare i al cheltuielilor de punere la dispoziie (putem vorbi de o marj asupra costului de cumprare); costul de producie sau de fabricaie reprezint totalul costurilor unui produs finit; adic suma costurilor de cumprare i a costurilor adugate de ctre ntreprindere n operaiile de producie; costul de distribuie reprezint totalul cheltuielilor de distribuie. Definiia sa nu este conceput precum cele precedente, prin referire la cumulul costurilor angajate n amonte. Nu putem afirma dinainte c analiza marjelor simple, deci a costurilor pariale pe produs este mai puin util dect analiza rezultatelor, adic a costurilor complete. O alt problem ridicat este la ce se renun?, ntruct orice alegere determin o renunare la o alt soluie (dac nu, nu mai exista nici alegere, nici decizie) conduce la a considera ceea ce s-a convenit s se numeasc costul oportunitii ori la ceea ce s-ar putea numi costul renunrii, adic lipsa de ctig, ori a venitului celei de-a doua alegeri. n doctrin, costul oportunitii reprezint sacrificiul n termeni reali pe care l suport un subiect economic care procedeaz la o alegere ntre mai multe aciuni posibile: n momentul n care acest subiect se angajeaz ntreprinderii-o activitate specific dat, de exemplu producie, costul pe care l suport const n valoarea ocaziilor care nu a fost sesizat, respectiv valoarea bunurilor i serviciilor care nu pot fi create altfel, deoarece resursele utilizate nu mai sunt disponibile pentru alte utilizri. Aceast perspectiv conduce la concluzia c profitul real rezultat dintr-o aciune reprezint diferena dintre contraprestaia pe care o obinem i contraprestaia pe care am fi obinut afectnd aceste resurse celei mai bune dintre utilizrile posibile. Problema referitoare la comportamentul costurilor trebuie ridicat nainte de a opta pentru o soluie, trebuie s putem testa comportamentele costurilor pe care aceast soluie le poate implica i pe care se oblig s le suporte: ce se va ntmpla atunci cnd costurile sunt mai mari cu 10% celui iniial prevzut? Dac ntreprinderea trebuie s factureze comenzii foarte variate? sau livrri pariale? care va fi consecina informatizrii procesului? Ce volum critic trebuie comercializat pentru a obine un rezultat de 100.000 u.m./an? Responsabilii centrelor de cost au nevoie de cunoaterea dinamicii costurilor, a legilor pe care le urmeaz. Idealul este acela de a cunoate suficient de bine aceste legi pentru a le putea modela, i n consecin de a fi capabili s simuleze deciziile, adic de a proceda la calcule ce arat rezultatul probabil al diferitelor alegeri ce pot fi concepute. n mod tradiional, contabilitatea managerial distinge dou tipuri de costuri pentru a putea trata acest aspect: costurile fixe, adic insensibile la un asemenea parametru de activitate, i costurile variabile, adic acelea care evolueaz n funcie de acest parametru. Nu lipsit de importan este problema Cum putem aciona asupra costurilor? ntruct distincia dintre costurile fixe i costurile variabile a condus n mod normal la o ntrebare: costurile

nu sunt fixe dect pentru un termen dat, fiind astfel percepute deoarece anumite politici, asupra acestui orizont, nu sunt repuse n discuie i persist n a-i face simite efectele. Nu se acioneaz deci asupra costurilor variabile n acelai mod n care se acioneaz asupra costurilor fixe. ns problema aciunii asupra costurilor este mult mai vast. ntr-adevr, tehnic vorbind este de o susinere bazat pe legile lor comportamentale. Pe de alt parte, e util de tiut i cine poate aciona asupra lor, declannd legea n cauz. Se are n vedere noiunea, mai complex dect ni se pare, de costuri controlabile (asupra crora se poate aciona) ce este astfel utilizat. Acesta leag direct contabilitatea managerial de fenomenele de organizare, deoarece conduce la investigarea modului n care sunt luate deciziile care determin costurile n cadrul ntreprinderii. Mai rmne preocuparea de a ti care sunt termenele necesare acionrii asupra costurilor. Aceasta reprezint un punct crucial n acest domeniu. Scurgerea timpului este nedisociabil de contabilitate n general: aceasta din urm stabilete documente de sintez (bilanuri, conturi de rezultat, analize ale marjelor, ale cifrelor de afaceri) care prezint consecinele aciunilor trecute, fiind presupuse a fi utile pentru conjunctura viitorului i orientarea aciunii viitoare. n domeniul specific contabilitii manageriale, necesitatea de a dispune de indicatori care s permit acionarea, reprezint o constrngere puternic: n cazul produselor sau serviciilor realizate la intervale scurte de timp, indicatorii trebuie s fie disponibili pe termen scurt pentru a putea fi pertineni. Trebuie ntr-adevr, ca acetia s poat alerta n timp util, evitndu-se devierea evoluiei pe care o dovedete trecutul. Este astfel necesar s se ncerce a se concilia viteza i fiabilitatea cifrelor, ceea ce constituie un exerciiu destul de dificil. Acest aspect nu este fr ndoial strin de faptul c datele contabile par, aa cum o dovedesc anumite studii, cu att mai utile gestionarilor cu ct acetia sunt plasai ierarhic mult mai sus i deci angajai pe perioade mai mari de timp sau avnd orizonturi mai strategice. Putem concluziona c cele patru probleme cruciale pe care cei ce gestioneaz le adreseaz contabilitii manageriale se bazeaz n final pe cele dou obiective care i sunt proprii: pe de o parte, trebuie s se pun n eviden articularea costurilor, astfel nct s fie posibil s se cunoasc cei ce sunt atini de decizia examinat: pentru aceasta, trebuie structurate fluxurile consumului exprimndu-se logica, interdependenele. pe de alt parte, este necesar cerina contabilitii manageriale de a face cunoscut dinamica costurilor, respectiv ce anume le face s se modifice, cine la cauzeaz. Acesta constituie un model al legilor costurilor. 2.6.3 Teoria renunrii sau costul ansei sacrificate Din cele prezentate mai sus reiese c o importan deosebit o reprezint costul de oportunitate i costul unei decizii, cele dou concepte fiind legate. Costul de oportunitate este costul renunrii la soluia A atunci cnd s-a ales soluia B. In ceea ce privete costul alegerii lui B, va fi pus n relaie cu produsele sau serviciile care se realizeaz. Costul de oportunitate poate fi definit ca lipsa ctigului rezultnd din renunarea pe care o implic alegerea, msurarea sa fiind un element important al calcului economic. Conceptul face parte dintre instrumentele contabile, dar nu i din procedurile de tratare a informaiei. Este vorba mai degrab de un calcul efectuat la timp, asupra datelor previzionale atunci cnd exist o alternativ la care se dorete explorarea celor dou ramuri. Astfel, n materie de gestiune a stocurilor trebuie s se pun n balan costurile posesiei unui mare numr de articole cu costul oportunitii datorat unei ruperi de stoc (lipsa ctigului datorat unor vnzri pierdute i, eventual, o dezafectare a clientelei dac aceasta are or frecvent). Chiar i n domeniul social se va putea calcula costul de oportunitate al absenei unui lucrtor din postul su. Nu este vorba de cheltuieli suplimentare legate de nlocuirea sa (ore suplimentare pltite altor muncitori), ci de privarea de vnzri probabile, dac programul nu a putut fi respectat. Greva este o alt ilustrare a angajrii costurilor de oportunitate ocazionate prin raportarea la costul satisfacerii revendicrilor grevitilor pentru ntreprindere: atunci cnd costul de oportunitate este nul (clienii accept o ntrziere a livrrilor i nu renun la comenzi), ansele de

succes ale grevei sunt nule. Nu este nicio lips a ctigului. Aceste dou exemple evideniaz costurile de oportunitate, care nu sunt specifice calcului costurilor sociale, i deci implicit nu pot face parte din irul tratrilor contabile. Lipsa unui ctig trebuie apreciat pentru fiecare caz, n funcie de un context definit n prealabil i de un eveniment dat. Costul de oportunitate nu figureaz n cheltuielile contabilitii generale i nu este deci incorporabil n contabilitatea analitic prin mecanismul imputrilor multiple. Calculul costului de oportunitate trebuie s fie efectuat de o manier omogen: potenialitatea pierdut trebuie s fie exprimat prin nsui conceptul ce servete la definirea realizrii. De asemenea, putem face abstracie de costul resurselor consumate pentru a nfia singura contrapartid real a consumului de resurse, caz n care costul oportunitii reprezint rezultatul la care se renun. Noiunea de cost de oportunitate provoac probleme n contabilitate. Contabilul care nregistreaz ceea ce exist efectiv, i nu ceea ce ar putea fi, nu e nclinat ctre acceptarea unui astfel de concept. Pe de alt parte, costul oportunitii pune n discuie pertinena evalurii contabile tradiionale a costului istoric, atrgnd n acelai timp atenia asupra nuanrii ce trebuie fcute ntre achiziionarea i consumul unei resurse, obiectul renunrii putndu-se modifica de la o etap la alta. A consuma o resurs nseamn privarea de valoarea sa de pia (costul oportunitii) ori obligarea la nlocuirea sa; niciuna dintre aceste situaii nu face referire la costul istoric de achiziie, dei exact acest lucru se nregistreaz n contabilitate atunci cnd achiziionm resursa respectiv sau o consumm. Problema e destul de sensibil referitor la amortizarea imobilizrilor. Acest punct reprezint unul dintre principalele motive ale nenelegerii durabile a economitilor asupra contabilitii. Pentru cea mai mare parte dintre acetia, singurul cost pertinent este costul oportunitii deoarece orice decizie economic de alocare a resurselor implic un astfel de cost. Polemica a fost destul de vie n anii '30, sub influena London School of Economics. Ea apare mai ales n textele viitorului laureat al Premiului Nobel, Ronald Coase, pentru care noiunea pertinen este aceea a costului de oportunitate ori a costului alternativ (...) Cnd cineva spune despre o aciune dat c, ea nu valoreaz costul, aceasta nseamn c el prefer o alt soluie. Prof. George Staubus de la Universitatea Berkeley exprim un punct de vedere asemntor Costul de utilizare al unei resurse oarecare reprezint costul su viitor de achiziie sau de producie, n situaia n care aceast utilizare va obliga la cumprarea sau producerea unei alte uniti, potenialul su de serviciu n cea mai bun utilizare intern la care se renun n virtutea folosinei analizate, valoarea sa net de revnzare dac utilizarea nlocuiete vnzarea. Credem c acest caz nu e compatibil cu normele obinuite ale contabililor n materie de prob i de cuantificare, c reprezint cazul cel mai puin frecvent i c contabilii de gestiune trebuie cel mai adesea s cuantifice costurile prin referin la costul curent de renlocuire (prin achiziie sau producie), ca alternativ la costul viitor de renlocuire. Costul de oportunitate este oarecum un cost alternativ; nu poate fi adugat altor costuri. Astfel, costul unui stoc este fie cel al posesiei lui, fie costul rupturii stocului, dar cele dou costuri nu se pot aduna. Costul unei decizii - costurile pot fi calculate pentru a asigura un control i o punere sub tensiune ntr-o organizaie. Este deci necesar asigurarea unei permanene a modelelor care dau semnificaie abaterilor i comparaiilor. Adaptarea coninutului costurilor dup nevoi nu va evolua dect lent. Dar costurile pot, de asemenea, fi stabilite pentru a rspunde la o nevoie de informaii punctuale, atunci cnd trebuie s se rspunde la o ntrebare precum a repara sau a nlocui, a automatiza sau a menine personalul. Fiecare unitate de timp de lucru duce la o producie medie i constant, oricare ar fi momentul zilei sau sptmnii. Aceast convenie este necesar din consideraii practice chiar dac realitatea nu este totdeauna att de rigid. Costul timpului de munc include salariul i cheltuielile sociale, dar totodat i costul tuturor echipamentelor utilizate de o persoan. Este o relaie raional ntre nivelul echipamentului i efectiv. Prin convenie, o or de absen este valorificat prin includerea costului subactivitii echipamentelor. Aceast metod duce deci la costuri foarte

ridicate ale unei ore i se opune unei aproximri prin costurile marginale, conform crora costul absenei este egal cu suma care trebuie pltit pentru a-l nlocui. Pentru evaluarea timpului consacrat reglrii sunt posibile dou ipoteze: a. se ncorporeaz n costul timpului de munc o contribuie la cheltuielile fixe deoarece tot timpul neafectat produciei contribuie la o subutilizare; b. se consider c personalul are drept obiectiv participarea la realizarea rezultatelor economice i financiare ale ntreprinderii i timpul de lucru este deci evaluat prin contribuia sa la realizarea marjei brute a costurilor variabile. A doua convenie se impune atunci cnd ntreprinderea are posibilitatea de a se dezvolta. O ntreprindere ajunge n momentul n care trebuie s ia unele decizii mai mult sau mai puin importante n domenii diverse. Adeseori calculul costurilor adecvate constituie o precondiie indispensabil. Deci vom prezenta succesiv: principalii factori care trebuie luai n considerare n luarea deciziilor i alegerea costurilor adecvate. Factorii principali n luarea deciziilor se rezum la problemele fundamentale n trei domenii principale: studii de pia efectuate n domeniul calitii, cantitii i valorii orienteaz alegerea sectorului sau sectoarelor de activitate, alegerea produsului, a clientelei, a modului de distribuie etc.; studiile tehnice orienteaz alegerea materialelor, a proceselor de fabricaie, a politicilor pentru fora de munc sau de formare profesional; studiile financiare orienteaz alegerea mijloacelor financiare necesare, fiind de preferat autofinanarea sau contractarea de mprumuturi. n fiecare caz preocuprile sociale nu pot fi desconsiderate. Este esenial s se dea o apreciere corect a interdependenei domeniilor enunate mai sus. Astfel o bun productivitate tehnic n atelierele de producie nu permite, n mod obligatoriu atingerea unei rentabiliti superioare dac, de exemplu, studiul de pia a fost prost efectuat, invers, anumite sectoare, din ce n ce mai rare, trebuie s recunoatem, garanteaz o bun rentabilitate n ciuda unei productiviti interne mediocre. Concluzionnd, cutarea cu orice pre a unei reduceri a anumitor costuri de producie poate avea, uneori, efecte nefaste asupra ntreprinderii respective. Sistemul de contabilitate de gestiune va permite reinerea costurilor angajate la implementarea unor noi factori de producie, iar aceste costuri se vor traduce poate printr-o mbuntire a productivitii, dar elementul de decizie nu va trebuie s ignore costurile financiare ale alegerilor operate. ntr-o manier general, contabilitatea managerial poate aduce lumin suficient n fiecare domeniu de decizie din cele enumerate mai sus. De altfel, este bine s se aprecieze amploarea n timp a informaiilor de interpretat i de a se face distincie exact ntre ce se face pe termen scurt i pe termen mediu, pe de o parte, i ce trebuie fcut pe termen lung, pe de alt parte. n special trebuie s reinem c pe termen lung, rentabilitatea este aceea care este hotrtoare pentru sntatea i viitorul unei ntreprinderi. Alegerea costurilor presupune c ntreprinderea trebuie s calculeze un numr considerabil de costuri pentru a-i lmuri modul de luare al deciziilor. De fapt, alegerea i este impus de un ansamblu de constrngeri dup cum urmeaz: constrngeri datorate naturii activitii respective, o ntreprindere prelucrtoare nu are aceleai nevoi de analiz ca o ntreprindere prestatoare de servicii sau ca o ntreprindere de distribuie; pentru ntreprinderile fundamental comerciale costurile de distribuie ale unui magazin sau raion, suportate pentru toate produsele, sunt mai relevante. Pentru anumite ntreprinderi la care cheltuielile directe sunt predominante o formul de cost direct este suficient, celelalte cheltuieli fiind tratate ca un element ce trebuie tratat marginal. n fine, se ntmpl ca o ntreprindere s aib nevoie de mai multe tipuri de costuri pe care s le utilizeze, n consecin, metoda de calcul folosit n contabilitatea analitic va trebui s fie caracterizat de suplee pentru a le furniza. constrngerile datorate modului de gestionare a ntreprinderii - n acest caz exist interaciune ntre modul de gestionare a ntreprinderii i structura acesteia. ntr-o atare situaie problema care se pune este de a ti dac exist o centralizare a deciziilor sau dac, dimpotriv exist o

descentralizare care poate mbrca forma de conducere colectiv pe obiective. Evoluia spre un mod sigur de administrare descentralizat conduce, n mod normal, la administrarea pe baza previziunilor i la gestiunea bugetar. Ea conduce, de asemenea, la analiza cheltuielilor i produselor pe centre de responsabilitate. Dac este posibil s se analizeze cheltuielile prin gruparea celor care se supun unei aceleiai reguli de imputare, crearea seciunilor omogene va fi luat n consideraie, regula de imputare traducndu-se prin recurgerea la unitile de lucruri. Astfel, adeseori este posibil s se mpart ntreprinderea n centre de analize, centre de costuri i seciuni omogene. constrngeri contractuale; dup obiectul contractului ncheiat de ntreprindere cu partenerii si, contabilitatea managerial trebuie s fie adaptat contractului pentru a permite urmrirea efectelor secundare subcontractri, exclusivitate pe pia, activiti comune, etc. constrngeri regulamentare; ntreprinderea poate fi supus din partea organelor administrative la monitorizarea costurilor finale. In astfel de situaii unei ntreprinderi i se pot impune reguli speciale pentru sistemul lor contabil. alte constrngeri; multe alte constrngeri influeneaz alegerea sistemului contabil analitic. Fr a fi o list exhaustiv, prezentm cteva elemente. Pentru datele cantitative contabilitatea managerial folosete, ca unitate de cont, unitatea monetar, dar valorile pe care le nregistreaz sunt ntotdeauna produsul unei cantiti la pre sau la un cost. Este evident c aceste valori vor fi cu att mai sigure sau fiabile cu ct cantitile vor fi fost determinate cu mai mult exactitate datorit unor mijloace de msur adecvate; continuitatea sistemului de prelucrare analitic a datelor dei contabilitatea managerial trebuie s respecte evoluia ntreprinderii, nu trebuie s uitm c, dac anumite cadre de nregistrare sunt modificate, comparaiile ntre perioade trebuie s rmn, totui, posibil de efectuat; costul contabilitii analitice i alegerea informaiilor de furnizat costul prelucrrii analitice, la care se adaug costul mijloacelor speciale de msurare cantitativ, trebuie n mod evident, s fie apreciat prin prisma serviciilor furnizate i utilitilor acestora. Se impune alegerea cu atenie a elementelor i rezultatelor de care au nevoie utilizatorii contabilitii analitice, care trebuie s se ghideze permanent dup dou principii fundamentale: 1. Principiul pragului de semnificaie, care se traduce h afirmaia cteva cifre semnificative sunt mai eficiente dect o documentaie voluminoas care nu poate fi consultat din lips de timp; 2. Principiul relevanei: o informaie aproximativ dar suficient de exact, obinut rapid, este adeseori este mai util dect o informaie exact, cunoscut cu ntrziere. n definitiv, informaia furnizat de contabilitate managerial nu are importan dect n cadrul strategiei ntreprinderii. Observarea diferitelor metode de determinare a costurilor n cadrul ntreprinderilor, relev faptul c, totui, calculele se bazeaz pe o percepie prealabil a articulrii funciunilor ntreprinderii. n fapt, cheltuielile se acumuleaz pe msur ce funciunile ntreprinderii sunt puse s lucreze. n conformitate cu semnificaia dictonului a guverna nseamn a prevedea, conducerea modern a unitii patrimoniale are ca prim atribuie previziunea, iar previziunea economic este poate cea mai important activitate a sa. Previziunea este definit n literatura de specialitate ca fiind aciunea de prevenire, de cunoatere a viitorului, opinie format prin raionarea asupra lucrurilor viitoare. Pe parcursul desfurrii activitii, orict ar fi de perfect strategia unitii patrimoniale, este necesar un control al previziunilor pentru a depista cauzele care conduc la apariia unor abateri, stabilirea responsabilitilor i prevederea unor msuri corective pentru acestea. Acest proces sistematic de ordonare a aciunilor viitoare, care s contribuie la realizarea obiectivelor pe perioade limitate de timp, de obicei un an, se numete n mod obinuit bugetare. Previziunile sunt, deci, rezumate (concretizate) n bugetele particulare (bugetul vnzrilor, bugetul produciei, bugetul investiiilor etc.) i apoi sunt centralizate pentru a stabili bugetul previzional de trezorerie, contul de rezultate previzional i bilanul previzional.

A realiza o gestiune n condiiile managementului modern semnific a face o gestiune previzional, respectiv a bugeta principalele domenii de activitate ale ntreprinderii i a controla respectarea prevederilor bugetare. Gestiunea previzional este modul de gestiune care pune pe un model reprezentativ activitile viitoare ale ntreprinderii. Acest model exprim alegerea mijloacelor reinute pentru atingerea obiectivelor fixate. De asemenea, gestiunea previzional este procesul prin care un responsabil consider viitorul i descoper diferitele posibiliti care se ofer unitii patrimoniale. In acest sens, domeniul gestiunii previzionale ncepe cu strategia i previziunea, urmate de bugetare i n ultim faz, controlul de gestiune, respectiv controlul bugetar. Strategia se refer la determinarea pe termen lung a scopurilor i obiectivelor de baz ale unitii patrimoniale, adoptarea unui plan de execuie i alocarea resurselor necesare realizrii acestora. Previziunea se bazeaz pe studiul datelor interioare i exterioare ale unitii patrimoniale, att anterioare ct i viitoare, deoarece ea nu este baza deciziei, ea este nsi funcia opiunii. Bugetarea reprezint nscrierea n bugete a datelor rezultate n urma previziunilor. Bugetul este deci previziunea cifric a afectrilor de resurse i a asigurrilor de responsabiliti pentru realizarea obiectivelor ntreprinderii n condiii rentabile. Concluzionnd, fiecrei ntreprinderi i corespunde sistemul de contabilitate managerial cel mai adecvat i, n special, un evantai de costuri pertinente care trebuie calculate, dar i care este susceptibil s se modifice ulterior.