Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia

Prof. univ. dr. Marin Toma

IN I IE R E N A U D IT U L S IT U A IIL O R F IN A N C IA R E A L E U N E I E N T IT I
- Ediia a IlI-a, revizuit i adugit -

Editura CECCAR, Bucureti, 2009

Editor: Editura CECCAR Intrarea Pielari nr. 1, sector 4 Bucureti

Tel.: 021/330.88.69 / 70 / 71
Fax: 021/330.88.88 E-mail: edituraceccar@yahoo.com Tiprit: Tipografia EVEREST Tel.: 021/433.07.01 / 02/03

Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei TOMA, MARIN Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti / Marin Toma - Ed. a 3-a, rev. - Bucureti: Editura CECCAR, 2009 Bibliogr. ISBN 978-973-8414-59-4

Prefa
ntr-o lume a afacerilor din ce n ce mai activ, performanele ntreprinderii sunt ateptate de ctre partenerii acesteia - acionari, bnci, analiti financiari, furnizori, creditori etc. Ansamblul activitilor sale, traduse n limbaj contabil, face, ntr-o prim etap, obiectul unor verificri interne, efectuate de ctre controlori de gestiune sau de ctre auditori interni, care intervin n domeniul gestiunii afacerilor ntreprinderii; ei contribuie la ameliorarea organizrii ntreprinderii i, prin aceasta, a capacitii de a atinge obiectivele stabilite de ctre conducerea ntreprinderii. Fiabilitatea informaiilor financiare i contabile, sintetizate n situaiile financiare, este apoi validat de ctre un profesionist contabil avnd calitatea de auditor sau expert contabil; acesta nu mai reia verificrile deja realizate n interiorul ntreprinderii, verificri a cror amploare variaz n funcie de talia ntreprinderii. Cartea lui Marin Toma Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti" ncepe prin a clarifica, n funcie de standardele si practica internaional n domeniu, conceptul de audit, diferitele tipuri de audit financiar, oprindu-se la ceea ce standardele internaionale i Directiva a VIII-a european definesc ca fiind auditul statutar", adic auditul financiar efectuat asupra situaiilor financiare ale unei entiti, n ansamblul lor, sau misiunea de audit de baz -singurul tip de audit reglementat de legislaiile naionale. Autorul prezint n continuare i alte misiuni pe care le poate efectua auditorul sau expertul contabil, cum sunt misiunile de audit speciale si misiunile conexe, importana controlului de calitate n
3

activitatea de audit, i se apleac destul de serios asupra rolului eticii i mai ales asupra aspectelor legate de independena auditorului. Prezentnd n continuare ntregul flux" al lucrrilor obligatoriu de realizat potrivit normelor profesionale, n succesiunea lor logic, ncepnd cu orientarea i planificarea auditului i pn la elaborarea raportului i documentarea lucrrilor de audit, cartea se constituie ntr-o lucrare de referin n domeniu, care poate fi folosit cu succes de ctre studeni i ali specialiti ce vor s ptrund n aceast jungl" a auditurilor, cum o numete autorul, iar prin propunerile de prezentare a diferitelor lucrri i documente de audit, se constituie ntr-un adevrat ghid practic pentru auditorii i experii contabili n exerciiul profesiei lor. De remarcat prezentarea pedagogic a lucrrii, ceea ce faciliteaz lectura i activitatea de nvare a tinerilor auditori, dar i a contabililor de ntreprindere. Cred n succesul deplin al acestei lucrri, care va reconforta voina autorului - ce nu se afl la prima lucrare n domeniu - de a-i lrgi colecia.

Prof. univ. dr. Mihai Ristea

Cuprins

PARTEA A- PRINCIPII I REGULI GENERALE PRIVIND AUDITUL.................................13 CAP. I - Auditul financiar: concept, tipuri, rol..........14 1. Noiunea de audit n general.......................14 2. Conceptul de audit financiar.......................15 2.1. Audit financiar sau audit statutar?........15 2.2. , Audit financiar" versus cenzorat"......17 2.3. Tipuri de audit....................................17 2.4. Categorii de auditori...........................19 3. Conceptul de audit statutar..........................23 3.1. Definiie.............................................23 3.2. Ateptrile utilizatorilor situaiilor financiare............................................24 3.3. Distincia audit statutar (legal) - audit contractual..........................................30 4. Servicii de audit i servicii conexe...............31 4.1. Examenul limitat.................................32 4.2. Misiuni de proceduri convenite...........32 4.3. Misiuni de compilare..........................33 5. Rolul i obiectul auditului statutar................34 6. Auditul intern i controlul intern..................35 6.1. Auditul intern.....................................35 6.2. Controlul intern: definiie, obiective, elemente de baz.................................36 6.3. Limitele controlului intern...................54 6.4. Relaia control intern - audit intern......56
5

CAP. II - Imaginea fidel...............................................57 1. Conceptul de imagine fidel.......................57 2. Forme de exprimare a imaginii fidele..........58 3. Criterii de apreciere a imaginii fidele...........59 CAP. III - Riscurile n audit. Pragul de semnificaie......61 1. Riscurile n audit........................................61 2. Importana reiai v......................................67 3. Sisteme i domenii semnificative.................70 4. Riscul de audit............................................74 5. Pragul de semnificaie.................................77 5.1. Testul de semnificaie.........................79 5.2. O metod analitic de calcul i estimare a pragului de semnificaie......86 CAP. IV - Normele de referin n audit.......................93 1. Normele contabile......................................93 2. Normele de audit........................................94 CAP. V - Terminologia folosit n audit.......................96
/

PARTEA B - MISIUNEA DE BAZ N AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE: AUDITUL STATUTAR............................105 CAP. I - Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit.......................................107 1. Acceptarea mandatului.............................107 1.1. Cunoaterea global a ntreprinderii.... 107 1.2. Examenul de independen i de absen a incompatibilitilor.............108 1.3. Examenul competenei......................108 l .4. Contactul cu fostul auditor sau cenzor........................................109 1.5. Decizia de acceptare a mandatului.....109
6

1.6. Fia de acceptare a mandatului..........109 2. Contractarea lucrrilor de audit.................112 CAP. II - Orientarea i planificarea auditului..........115 1. Culegerea de informaii generale asupra ntreprinderii..................................115 2. Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative............................................116 3. Redactarea Planului de misiune (planului de audit).....................................116 4. Elaborarea Programului de munc.............118 CAP. III - Evaluarea controlului intern.....................121 1. Etapele aprecierii controlului intern...........124 2. Raportul asupra controlului intern.............132 3. Importana controlului intern pentru auditor......................................................133 CAP. IV - Controlul conturilor..................................135 1. Elementele probante n audit.....................135 2. Programul de control................................139 3. Tehnici de control pentru obinerea elementelor probante.................................141 4. Particularitile privind prile afiliate (legate).....................................................151 5. Ipoteza continuitii activitii....................153 6. Auditul estimrilor contabile......................155 CAP. V - Examenul situaiilor financiare.................157 1. Misiuni iniiale - soldurile de deschidere... 157 2. Examenul situaiilor financiare..................159 CAP. VI - Evenimente posterioare nchiderii exerciiului..................................................165 l. Fapte descoperite pn la data raportului de audit....................................................165
7

Fapte descoperite dup data raportului de audit, dar naintea publicrii situaiilor financiare ............................................................. 167 3. Fapte descoperite dup publicarea situaiilor financiare ............................................................. 168 CAP. VII - Utilizarea lucrrilor altor profesioniti ........................................................................................ 170 1. Utilizarea lucrrilor unui alt auditor 170 2. Examenul lucrrilor auditorului intern........................................................172 3. Utilizarea lucrrilor unui expert 174 CAP. VIII - Alte lucrri necesare ncheierii misiunii.... 176 1. Chestionarul sfritului lucrrilor 176 2. Nota de sintez 177 3. Scrisoarea de afirmare 178 CAP. IX - Raportul de audit ....................................................................................... 182 1. Rolul raportului de audit 182 2. Coninutul raportului de audit 183 3. Opinia auditorului 184 4. Situaii care conduc la formularea altei opinii dect opinia fr rezerve..........186 4. l. Dezacorduri cu conducerea ntreprinderii privind principiile i metodele contabile ..................................................... 186 4.2. Limitarea ntinderii lucrrilor 187
2.

4.3.

4.4. Caz particular : continuit atea activit ii ........... 189 5. Eleme ntele de baz ale raportu lui de audit ........... 189 5.1. Titlul raportu lui ........... 190

Destinatarul......................................190 Paragraful introductiv........................190 5.4. Responsabilitatea conducerii pentru situaiile financiare.................190 5.5. Responsabilitatea auditorului.............191 5.6. Un paragraf al opiniei.......................193 5.7. Alte responsabiliti de raportare.......196 5.8. Semntura auditorului.......................196 5.9. Data raportului..................................197 5.10. Adresa auditorului............................197 CAP. X - Documentarea lucrrilor de audit..............198 1. Dosarul exerciiului...................................198 2. Dosarul permanent...................................202
5.2. 5.3.

PARTEA C - MISIUNI DE AUDIT CU SCOP SPECIAL, ALTE MISIUNI DE CERTIFICARE I MISIUNI CONEXE.............................205 CAP. I - Misiuni de audit cu scop special................206 1. Situaii financiare stabilite dup un referenial contabil diferit de standardele internaionale de raportare financiar si de normele naionale.................................207 2. Raport asupra unor rubrici din situaiile financiare..................................................208 3. Raport asupra respectrii clauzelor contractuale..............................................209 4. Raport asupra situaiilor financiare condensate (rezumate)...............................209 CAP. II - Misiuni de examen limitat al situaiilor financiare...............................211
9

CAP. III - Alte misiuni de certificare, cu excepia auditului sau examinrilor limitate...........217 1. ISAE 3000 Alte misiuni de certificare, cu excepia auditului sau examinrilor limitate (revizuirilor) ale situaiilor financiare".................................218 2. ISAE 3400 Misiuni de examinare a informaiilor financiare previzionale"........244 CAP. IV - Standarde Internationale pentru Servicii Conexe.......................................................257 1. Misiuni de examinare a informaiilor financiare pe baz de proceduri convenite..................................................257 2. Misiuni de compilare a informaiilor financiare.................................................260 PARTEA D- ETICA I CALITATEA N AUDIT........265 CAP. I - Normele de comportament n audit............266 1. Codul etic naional al profesionitilor contabili...................................................266 2. Principii fundamentale..............................268 3. Independena n audit................................272 3.1. Abordarea conceptual.....................273 3.2. Ameninri la adresa independenei... 277 3.3. Msuri de protejare a independenei... 280 CAP. II - Controlul de calitate n audit......................287 1. Controlul de calitate la nivelul organismului profesional...........................287 2. Controlul de calitate la nivelul cabinetului................................................291 2.1. Obiective..........................................291 10

2.2. Proceduri de control de calitate care pot fi aplicate ntr-un cabinet sau ntr-o societate de audit...............294 PARTEA E - REGLEMENTRI INTERNAIONALE PRIVIND AUDITUL................................301 CAP. I - Standardele Internaionale de Audit i pentru Misiuni de Certificare................302 CAP. II - Directive europene......................................305 1. Autorizarea, formarea continu i recunoaterea reciproc............................305 2. Supravegherea public..............................309 3. Standarde aplicabile, calitatea, investigaii i sanciuni..............................315 4. nregistrarea auditorilor statutari; etic i secretul profesional...............................318 5. Numirea, demiterea i comunicarea; auditul ntreprinderilor de interes public .... 321 PARTEA F - ANEXE.......................................................327 Bibliografie.........................................................................395

11

PARTEA A

P R IN C IP II I R E G U L I G E N E R A L E P R IV IN D A U D IT U L

CAPITOLUL I AUDITUL FINANCIAR: concept, tipuri, rol

1. Noiunea de audit n general
Audit vine de la cuvntul italian audire", a asculta; cuvnt de origine latin, transformat n timp de practica anglo-saxon, semnific azi, n sens strict, revizia conturilor realizat de experi independeni n vederea exprimrii unei opinii asupra regularitii i sinceritii acestora. Prin audit, n general, se nelege examinarea profesional a unei informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente prin raportarea la un criteriu (standard, norm) de calitate. Obiectivul oricrui tip de audit l constituie mbuntirea utilizrii informaiei. Se rein elementele fundamentale care definesc auditul, n general, a cror absen poate pune n discuie dac o activitate este sau nu audit, i anume: - examinarea trebuie s fie exclusiv o examinare profesional:
-

obiectul examinrii l poate constitui orice informaie (din orice domeniu); scopul examinrii unei informaii este acela de a exprima o opinie asupra acesteia; calitatea opiniei exprimate: trebuie s fie motivat i respon sabil, ceea ce presupune c persoana care face aceast examinare are anumite responsabiliti pentru activitatea sa i trebuie s fie o persoan independent;

14

- examinarea trebuie s se fac nu oricum, ci dup anumite reguli dinainte stabilite, cuprinse ntr-un standard sau ntr-o norm legal sau profesional care constituie criteriu de calitate.

2. Conceptul de audit financiar 2.1. Audit financiar sau audit statutar?

ntreprinderile mari sau mici trebuie s recurg la serviciile auditorilor sau experilor contabili fr s tie ntotdeauna cine sunt, ce sunt i ce fac aceti profesioniti contabili. Vocabularul oficial ajut prea puin la nelegerea celui care intr n aceast adevrat jungl a auditurilor. Documentele europene fac de regul trimitere la denumirea de controlor legal, dar acesta se cheam comisar de conturi n Frana, comisar-revizor n Belgia, auditor statutar n Regatul Unit, contabil public autorizat n SUA, expert contabil n Anglia etc. A audita a avut iniial semnificaia de a verifica situaiile financiare ale unei ntreprinderi; azi, a audita poate avea n plus semnificaia studierii unei ntreprinderi pentru a-i aprecia procesele, tranzaciile i situaiile financiare (audit financiar), pentru a-i ameliora performanele (audit operaional) sau pentru a face o judecat asupra gestiunii (audit de gestiune). Atunci se pun ntrebrile: Care este adevratul audit? Cine este adevratul auditor? Este imposibil de a da azi un rspuns convingtor, cu excepia unui singur tip de audit pentru care exist texte oficiale i o directiv european: auditul legal, cunoscut i sub denumirea de control legal sau de audit statutar. Atunci ce semnificaie are auditul financiar"? Denumirea simpl de audit financiar" poate fi folosit pentru a desemna numeroase alte misiuni, ca, de exemplu:
15

auditul financiar al procedurilor informatizate de inere a contabilitii; auditul financiar al operaiunilor de schimb pentru a ve rifica prezentarea regulamentar a acestora n situaiile financiare; auditul financiar al contabilizrii cheltuielilor sociale pentru a verifica respectarea legislaiei sociale; auditul financiar asupra conturilor de clieni pentru a ve rifica dac evaluarea creanelor ndoielnice s-a fcut de o manier prudent etc.

- auditul financiar asupra situaiei fiscale;

-

Altfel spus, orice analiz, orice control, orice verificare i orice studiu asupra unei seciuni sau a unei pri din contabilitate sau din situaiile financiare ale unei entiti poate fi calificat() ca audit financiar". Aceasta nseamn c auditul financiar poate fi considerat ca fiind un audit n general (cuprinde elementele fundamentale prezentate anterior), cu deosebirea c specialistul competent si independent trebuie s fie profesionist contabil, iar obiectul examinrii l constituie orice informaie financiar-contabil. O misiune de audit financiar poate fi prealabil unei misiuni de audit operaional sau unei misiuni de audit de gestiune. Din cele prezentate rezult c sintagma audit financiar" este mult mai cuprinztoare dect cea de audit statutar". Reglementarea european (Directiva a VEI-a) i reglementrile naionale se refer strict numai la auditul statutar, adic auditul asupra situaiilor financiare ale entitii n ansamblul lor. Din acest punct de vedere, considerm c folosirea n legislaia romneasc n vigoare a sintagmei audit financiar" n locul celei de audit statutar" utilizate n legislaia euro16

peana sau folosirea ambelor sintagme sunt de natur a crea confuzii i exced directivelor europene.
2.2. Audit financiar" versus cenzorat"

Confuzia creat ntre auditul financiar si auditul statutar a stat la baza unor msuri cum ar fi desfiinarea cenzorilor n ntreprinderile care sunt supuse auditului financiar. Instituia cenzorului, cu tradiie n Romnia, ca i n alte ri, trebuie neleas ca fiind o activitate complementar activitii desfurate de auditul statutar, deoarece:
-

la nivel naional numai unele entiti pot i trebuie s se supun controlului efectuat prin auditori statutari; cenzoratul a fost, este i trebuie s rmn o alt misiune de certificare", deci nu este un audit; la nivelul unei ntreprinderi, cenzorul are o gam mult mai larg de atribuii stabilite prin lege, atribuii care dac ar fi realizate de auditorul extern ar presupune participarea acestuia la unele activiti de management i administrare interzise de standardele internaionale de audit si de codul etic.

2.3. Tipuri de audit

..Auditul operaional" are ca obiectiv cerina de a face analiza riscurilor i a deficienelor existente n vederea furnizrii de sfaturi, de recomandri, elaborrii de proceduri sau propunerii de noi strategii; altfel spus, auditul operaional cuprinde toate misiunile care au ca obiect ameliorarea performanelor ntreprinderii. Calificarea auditului ca operaional" poate conduce la ideea c este vorba de un audit al unei operaiuni particulare", ca, de exemplu, auditul operaiunilor de plasament fcute de o ntreprindere; n realitate este
17

o traducere a cuvintelor englezeti operaional audit", care trebuie nelese n accepiunea lor american prin n bun stare de funcionare pentru ndeplinirea unui obiectiv". Auditorilor le este, n general, interzis s aib imixtiuni n gestiunea ntreprinderii auditate i, ca urmare, acetia nu pot efectua audit operaional la entitatea la care fac auditul situaiilor financiare; pot realiza ns astfel de misiuni de audit operaional, pe baz contractual, la alte entiti. Auditul de gestiune" are ca obiectiv fie gsirea de probe ale unei fraude, fie de a aduce o judecat critic asupra unei operaiuni de gestiune sau asupra performanelor unei entiti sau ale unui grup de entiti. Este important de subliniat c auditorul poate s constate fraude i iregulariti n cadrul misiunii sale de audit statutar, dar el nu conduce misiunea sa n mod special spre aa ceva sau ntr-un spirit de suspiciune particular. Alte tipuri de audit. Nevoile ntreprinderilor au condus auditorii cu pregtire contabil i specialiti din alte domenii (informaticieni, avocai, ingineri etc.) s se specializeze, propunnd un serviciu complet n diferite domenii sau activiti particulare, cum ar fi: social, fiscal, de calitate, de mediu etc. Auditul tinde a se generaliza la numeroase domenii care nu au raporturi directe cu situaiile financiare ale ntreprinderii; n acest caz, el desemneaz diagnosticul de organizare i de gestiune i n mod deosebit controlul procedurilor i al manierei n care organismul (ntreprinderea) acioneaz n raport cu atribuiile i obiectivele acesteia; se poate vorbi astfel de audit social, audit juridic, audit tehnic, audit fiscal etc. Clasificarea auditurilor se face n funcie de obiectivele urmrite (conturi sau diagnostic sectorial) i n funcie de specialitii care le realizeaz.

18

Obiective urmrite -> Verificarea i certificarea situaiilor financiare -> Diagnostic sectorial

Specialitii utilizai Profesioniti contabili independeni alei sau numii de regul de acionari Experi independeni numii de conducerea ntreprinderii

Denumirea auditului audit statutar

audit fiscal audit social audit juridic audit al calitii audit financiar etc. audit intern

-> Diagnostic asupra conturilor i diagnostic sectorial

Compartimente specializate independente de alte servicii ale ntreprinderii (de regul ntreprinderi mari, holdinguri, societi de grup)

2.4. Categorii de auditori Cine sunt actorii care efectueaz toate aceste audituri? Auditorii. Auditorul ntreprinderii poate fi intern sau extern. Auditorul intern este un salariat al entitii auditate; cantonat iniial n misiuni legate de buna calitate a informaiilor financiare, astzi, auditorul intern se ocup din ce n ce mai mult de misiuni de audit operaional, de verificarea existenei, a gradului de adecvare i a modului de aplicare a procedurilor interne n toate sectoarele i pe toate funciile ntreprinderii. Auditul extern este realizat de ctre un auditor statutar (legal), un funcionar sau un ter, n baza unui contract cu ntreprinderea: 19

Auditorul legal" sau controlorul legal" (expresii franceze utilizate n textele oficiale ale Uniunii Europene) sau auditorul statutar" (expresie britanic utilizat n textele oficiale ale Uniunii Europene) este auditorul a crui misiune este descris n lege. Auditul statutar (legal) efectuat de ctre un auditor constituie o misiune general sau de baz. Un funcionar al statului poate realiza unele misiuni de audit din categoriile prezentate mai sus, dar care nu constituie audit legal (statutar). Auditorul contractual efectueaz o misiune n cadrul unui contract cu entitatea auditat prin care aceasta (o ntreprin dere, o primrie, o instituie public, un minister etc.) fixea z o misiune unui auditor, termenii i condiiile de reali zare fiind prevzute n contract. Altfel spus, dac nu exist dect o singur misiune de audit legal (statutar) care cu prinde obiective cunoscute i care se realizeaz potrivit Standardelor Internaionale de Audit, exist un numr ne limitat de misiuni de audit contractual, realizate de spe cialiti, de regul experi contabili. La originea misiunilor contractuale stau patru motivaii:
-

20

Entitatea nu are auditor statutar i dorete s ncredineze unui specialist competent si independent o misiune de audit financiar care conduce la certificarea situa iilor financiare, similar cu cea realizat de auditorul

st a t u t a r;
-

dap tat la o misiune foarte precis (de exemplu, elaborarea i implementarea procedurilor de control intern, audit al metodelor de evaluare a stocurilor etc.);

A u d it o r u l c o n tr a ct u al d e i n e o c o m p et e n m ai b i n e a

- ntreprinderea are nevoie de opinia unui auditor a crui semntur se bucur de un prestigiu particular; - O misiune particular de control este cerut de un ter, de exemplu, o banc la acordarea unui mprumut etc. Obiectul i caracteristicile principale ale auditului intern i extern se pot prezenta sintetic astfel:

21

3. Conceptul de audit statutar 3.1. Definiie

Prin audit statutar se nelege examinarea efectuat de un profesionist contabil competent i independent asupra situaiilor financiare ale unei entiti n ansamblul lor, n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare i complete a poziiei i situaiei financiare, precum i a rezultatelor (performanelor) obinute de aceasta, prin raportarea la standardele naionale sau internaionale de audit. Altfel spus, auditul statutar este auditul financiar efectuat de auditori statutari care examineaz n totalitatea lor situaiile financiare, potrivit normelor de audit, inclusiv activiti si operaii specifice ntreprinderii auditate, n virtutea unor dispoziii legale (legea bancar, legea societilor comerciale, legea pieelor de capital etc.)Elementele fundamentale ale conceptului de audit statutar sunt:
-

profesionistul competent i independent trebuie s fie pro fesionist contabil, care poate fi o persoan fizic sau o per soan juridic; examinarea este exclusiv profesional; obiectul examinrii efectuate de profesionistul contabil l constituie situaiile financiare ale entitii, n totalitatea lor: bilan, cont de profit i pierdere si celelalte componente ale situaiilor financiare, n funcie de referenialul contabil aplicabil; scopul examinrii: exprimarea unei opinii motivate, respon sabile i independente; obiectul opiniei: imaginea fidel, clar i complet a poziiei financiare (patrimoniului), a situaiei financiare si a rezulta telor obinute de entitatea auditat;
23

- criteriul de calitate n funcie de care se face examinarea i se exprim opinia l constituie standardele (normele) naio nale sau internaionale. Auditul statutar, auditul legal sau controlul legal sunt denumiri cu aceleai semnificaii: - caracterul legal, care rezult din faptul c este singurul tip de audit reglementat la nivel european (Directiva a VUI-a) i naional, fiind prevzut, de regul, prin legea companiilor i prin actele constitutive (statutele) acestora; statutul de independen al persoanelor care realizeaz aceste misiuni de audit; - autonomia organismului din care face parte auditorul.
-

Orice definiie a auditului statutar trebuie s in cont de nevoile i ateptrile utilizatorilor, n msura n care acestea sunt rezonabile, precum i de capacitatea auditorului statutar de a rspunde la aceste nevoi si ateptri. 3.2. Ateptrile utilizatorilor situaiilor financiare Nevoile i ateptrile utilizatorilor de la un auditor statutar pot fi considerate rezonabile dac: - sarcinile au fost descrise de lege; exist persoane interesate care doresc s plteasc pentru serviciile respective; - exist un auditor interesat s ofere un serviciu (pentru un pre care reflect, n special, nivelul de calificare, dificultatea aciunii, numrul de ore i riscul implicat) si are competena s o fac.
-

Publicul se ateapt ca auditorul statutar s joace rolul de ultim aprtor n protejarea intereselor sale, prin oferirea unei reasigurri referitoare la:
24

acurateea declaraiilor financiare; continuitatea exploatrii si solvabilitatea firmei; existena unor fraude; respectarea de ctre firm a obligaiilor sale legale; comportamentul responsabil al firmei fa de problemele legate de mediu i problemele sociale.

Analiza modului n care nevoile si ateptrile publicului sunt rezonabile conduce la urmtoarele concluzii:
3.2.1. Acurateea declaraiilor financiare

Toi utilizatorii informaiilor financiare se ateapt ca un raport de audit necalificat (fr rezerve) s garanteze acurateea declaraiilor financiare. n aceast ateptare exist dou concepii inerente greite: prima, c este posibil s se pregteasc rapoarte financiare care s aib acuratee"; a doua, c declaraiile financiare intr n responsabilitatea auditorului. n legtur cu prima concepie: este general acceptat de ctre cei care sunt bine informai c declaraiile financiare nu pot fi exacte", n sensul c exist un singur set de cifre care poate exprima corect rezultatele operaiilor unei ntreprinderi i situaia ei financiar;

opiunile posibile pentru abordarea contabil a operaiu nilor unei afaceri complexe i incertitudinile implicite n luarea unei decizii la nivelul conducerii mpiedic orice ncercare de a alctui un set de declaraii financiare pe care toi utilizatorii informai s le poat considera drept exacte.

ys.

In Uniunea European, recunoaterea general a faptului c niciun set de declaraii financiare nu poate fi absolut corect" este
25

inclus n cerina ca aceste declaraii s prezinte o imagine adevrat i corect" - idee ncorporat n Directivele europene. Fora cerinei referitoare la corectitudine i adevr - principiu predominant n Directivele contabile europene - const n aceea c permite, n mod inevitabil, natura discutabil a multor cifre contabile. n legtur cu cea de-a doua concepie:
-

conducerea ntreprinderii se afl n cea mai bun poziie s cunoasc afacerile firmei, s-i menin performanele i s se ocupe de conturi; ea este cea care hotrte asupra trata mentului contabil care urmeaz s fie aplicat si practicilor de declarare adoptate n situaiile financiare; deci condu cerea poart responsabilitatea modului n care au fost n tocmite situaiile financiare; auditorii au poziii foarte bine stabilite n legtur cu situaiile financiare; ei stabilesc dac, dup prerea lor, rapoartele financiare au fost pregtite n conformitate cu reglementrile si dac asigur o imagine corect si real.

Pentru aceasta, auditorii trebuie s fie independeni fa de situaiile financiare respective: s nu fi participat n vreun fel la elaborarea lor (fie chiar i sub form de consultani) i s fie separai de conducere (s nu existe niciun fel de legtur).
3.2.2. Continuitatea exploatrii, solv abilitatea firmei

Publicul se ateapt ca raportul auditorului statutar s garanteze soliditatea unei firme. Comentarii: - Conturile anuale sunt pregtite pe ideea c firma i va pstra continuitatea n exploatare. Conducerea are obligaia s adopte aceast baz numai dac este convins; dac nu, s aplice reguli contabile diferite.
26

Acceptarea bazei de continuitate n exploatare implic sol vabilitatea, respectiv dac la momentul ntocmirii bilanului poziia firmei era de aa natur nct s-i poat ndeplini responsabilitile aa cum era prevzut. O ntreprindere poate rmne activ, iar banii acionarilor i creditorilor pot fi salvai dac problemele au fost iden tificate la timp. Conducerea nu poate garanta continuitatea soliditii finan ciare a firmei; de aceea, este rezonabil ca aceasta s de clare public dac, n opinia ei, dat fiind mediul comercial n care opereaz firma, sunt disponibile resursele financiare care i permit s-i pstreze continuitatea cel puin 12 luni de la data adoptrii situaiilor financiare. Auditorii trebuie s sesizeze aspectele care ar amenina con tinuitatea exploatrii; raportul de audit trebuie s conin opinia auditorului asupra solvabilitii, n cazul n care situaiile financiare au fost elaborate pe baza continuitii n exploatare. Auditorii trebuie s fie ateni la modul n care prezint public orice ndoial pe care ar putea s o aib cu privire la con tinuitate. Continuitatea unei firme depinde i de faptul c lumea nu tie c exist ndoieli n ceea ce privete statutul de continuitate al firmei respective (de exemplu, n cazul n care auditorul raporteaz c firma i menine conti nuitatea, dac banca va continua s-i acorde credite, este posibil ca a doua zi dup exprimarea ndoielilor banca s nu-i mai dea credite; cderea unei bnci). Auditorii trebuie s testeze punctele de vedere ale conducerii cu privire la continuitate i solvabilitate. Responsabilitatea conducerii este continu, n timp ce opinia auditorului se bazeaz pe o situaie vzut la un moment dat.
27

5.2.3. Existenta unei fraude

Auditul a fost asociat, aproape ntotdeauna, cu detectarea unei fraude. Trebuie fcute urmtoarele remarci:
-

Managerii, conducerea sunt cei care au prima i cea mai mare responsabilitate n detectarea fraudelor, neregulilor i erorilor, ca parte a rolului de conducere pe care l au. Responsabilitatea auditorului este s planifice, s desf oare i s evalueze activitatea de audit astfel nct s poat spera, n mod rezonabil, s fie depistate declaraiile incorecte din conturi si dac acestea au fost cauzate de fraud, erori sau alte nereguli. Dificultatea n care se gsesc auditorii este legat de faptul c trebuie s ia o decizie care se bazeaz, mai degrab, pe o suspiciune de fraud dect pe fapte dovedite; dac raporteaz bnuielile unui ter i ulterior nu sunt capabili s stabileasc dovezi clare de fraud, sunt pasibili de acionare n justiie. De aceea, auditorul poate avea nevoie de o consiliere legal nainte de a lua decizia, dac pro blema respectiv trebuie s fie raportat unei autoriti n interesul public. Nu pot fi invocate regulile de confidenialitate n cazul fraudelor.

Directiva 95/26/EC, adoptat n iunie 1995, arat c auditorul statutar al unei ntreprinderi are datoria s raporteze cu promptitudine autoritilor competente orice fapt sau decizie referitoare la ntreprinderea respectiv care este posibil s: - constituie o nclcare grav a legilor; - afecteze continuitatea funcionrii; - conduc la refuzul de a face certificarea conturilor sau la exprimarea de rezerve".
28

Auditorii statutari trebuie s ofere sigurana c rapoartele financiare reflect efectul fraudei i c sunt declarate toate detaliile necesare. n concluzie, publicul se ateapt ca posibilitile de fraud s fie minimalizate. Conducerea trebuie s ia msuri de organizare i meninere a sistemelor de control intern care s micoreze posibilitile de fraud. Auditorii statutari trebuie s confirme n raportul de audit c exist astfel de control intern i s spun dac el funcioneaz.
3.2.4. Respectarea de ctre firm a obligaiilor legale

Este unanim mprtit ideea c este de datoria auditorului s depisteze nclcri ale legii companiilor sau ale statutului; n acelai timp, nu i se poate pretinde auditorului s raporteze aspecte care nu in de competena sa. Conducerea firmei trebuie s-i asume responsabilitatea pentru elaborarea i meninerea sistemelor de control intern care permit, printre altele, minimizarea posibilitilor de comitere a nclcrii legilor prin prevenirea sau depistarea la timp a acestora; auditorul trebuie s confirme n raportul su c exist i funcioneaz astfel de sisteme. Conducerea firmei trebuie s asigure c rapoartele financiare reflect implicaiile financiare ale actelor ilegale detectate (dac se apreciaz a fi importante); auditorul trebuie s confirme acest lucru.
3.2.5. Comportamentul responsabil fat de problemele sociale si de mediu

Se ateapt de la auditor s se pronune cu privire la comportamentul social i de mediu al firmei (respectarea mediului fizic, practicile de ocupare a locurilor de munc, sanciuni comerciale, politici de dezvoltare etc.). Se poate pune ntrebarea dac auditorul statutar are calificarea i experiena necesare sau este nevoie de experi n domeniu.
29

Dei nu este corect s se pretind auditorilor statutari s emit judeci n probleme ce nu intr n sfera lor de competen, se poate argumenta c ei trebuie s accepte ca responsabilitile lor s creasc odat cu ateptrile publicului.
3.3. Distincia audit statutar (legal) - audit contractual

Auditul statutar (legal) se nscrie prin definiie ntr-un cadru stabilit de lege i i are originea n legea societilor comerciale; numai n acest context auditorul - denumit comisar de conturi, auditor statutar - exercit o misiune de audit n aplicarea textelor legale. Unele legislaii naionale oblig anumite societi comerciale la desemnarea unuia sau mai multor auditori. Ceea ce difereniaz un audit statutar (legal) de auditul contractual se refer la: a) Numirea auditorului statutar (legal) se face de ctre aduna rea general a acionarilor sau asociailor. Aceasta nseamn c auditorul statutar este numit de ctre deintorii de capital ai societii; ntr-un anumit fel nseamn c auditorul statutar este si n serviciul acionarilor, crora le aduce o securitate relativ asupra situaiilor financiare ale societilor lor. b) Orice auditor statutar este mandatat, de regul, pentru o du rat de 5-7 ani; rezult c misiunea de audit de baz este o misiune plurianual, ceea ce permite auditorului s progreseze n cunoaterea ntreprinderii i s abordeze n mod privilegiat anumite aspecte specifice. c) Auditorul statutar emite n toate cazurile un raport de audit care are un coninut strict normat, el neputnd s inventeze" un alt mod de raportare. d) Auditorului statutar i este specific o anumit conduit deontologic precis stabilit prin codul etic. e) Misiunea de audit statutar are un caracter permanent, ceea ce nseamn c auditorul poate face controale n societatea auditat n orice moment al exerciiului; n practic, ns, el se rezum la
30

dou sau trei intervenii principale din raiuni de buget i pentru a nu perturba activitatea ntreprinderii, si anume: intervenii pentru analiza i evaluarea controlului intern, pentru inspecia fizic (inventariere) i pentru revizia situaiilor financiare; pentru anumite societi mai exist o intervenie asupra situaiilor financiare intermediare. f) Auditul statutar se efectueaz numai prin sondaj si deci nu are loc o validare exhaustiv a tratamentului contabil al tranzaciilor i fluxurilor exerciiului. g) Auditorul statutar nu poate avea imixtiuni n gestiunea so cietii; el pstreaz o anumit distan i nu poate da sfaturi sau efectua lucrri care presupun substituirea conductorilor ntreprinderii-client. Dimpotriv, auditul contractual se efectueaz la cererea unui client i nu n realizarea unei obligaii legale; obiectivele auditului sunt stabilite prin contract n funcie de ateptrile clientului i pot fi foarte diferite de la un audit la altul. De exemplu, conducerea unei ntreprinderi sau acionarii si pot solicita un audit financiar-contabil al ntreprinderii lor fie pentru c ei consider c situaiile financiare nu sunt fiabile, fie pentru c vor s aib o cunoatere aprofundat a situaiei financiare la un moment dat; n acest caz, un cabinet de audit sau de experi contabili aduce o opinie independent n legtur cu problemele ridicate; tot astfel atunci cnd un ter dorete s ia o participaie ntr-o ntreprindere; o societate-mam poate cere unui auditor sau expert contabil s efectueze un audit la o filial etc.

4. Servicii de audit si servicii conexe

Termenul de auditor" (persoan fizic sau juridic) este utilizat n Standardele Internaionale de Audit ori de cte ori este vorba de un prestator de servicii de audit sau un prestator de servicii conexe; serviciile de audit se refer la auditul statutar, adic misiunea de baz (general) a unui auditor, sau la serviciile conexe, care pot fi:
31

misiuni de examene limitate (revizuiri); - examene pe baz de proceduri convenite; - msuri de compilare a informaiilor financiar-contabile.
-

4.1. Examenul limitat

O misiune de examen limitat urmrete concluzionarea de ctre auditor - pe baz de proceduri care nu presupun punerea n lucru a tuturor diligentelor pe care le-ar presupune un audit - c nu a fost descoperit niciun fapt de importan semnificativ care 1-ar face s aprecieze c situaiile financiare nu au fost stabilite n toate aspectele lor semnificative conform unei referine contabile identificate. Cu toate c examenul limitat presupune aplicarea de tehnici i proceduri de audit, precum i colectarea de elemente probante, n general, el nu include evaluarea sistemului contabil si de control intern, controlul conturilor, confirmarea de solduri ale terilor, observarea si inspecia, care sunt proceduri specifice auditului. Nivelul de asigurare furnizat printr-un examen limitat este inferior celui furnizat printr-un audit: asigurarea, n cazul unui audit, este o asigurare ridicat, dar nu absolut c informaiile - obiect al auditrii - nu sunt viciate de anomalii semnificative, pe cnd n cazul unui examen limitat este o asigurare moderat c informaiile - obiect al examinrii - nu sunt viciate de anomalii semnificative. n cazul examenului limitat, opinia este exprimat sub forma unei asigurri negative, i anume c nu au fost constatate fapte n neconformitate cu criteriile corespunztoare acestei examinri.
4.2. Misiuni de proceduri convenite

ntr-o misiune de proceduri convenite, auditorul nu exprim nicio asigurare. El ntocmete n mod simplu un raport asupra faptelor constatate; utilizatorii raportului sunt cei care evalueaz procedurile puse n lucru i constatrile fcute de auditor i trag propriile concluzii din lucrrile auditorului.
32

ntr-o astfel de misiune, auditorul pune n lucru proceduri de audit definite de comun acord cu clientul si cu toi beneficiarii rezultatelor acestor lucrri. Destinatarii raportului trag ei nii concluziile din lucrrile auditorului. Acest raport se adreseaz exclusiv prilor care au convenit procedurile de pus n lucru, deoarece terii, care ar putea ignora motivul alegerii acestor proceduri, risc s interpreteze eronat rezultatele.
4.3. Misiuni de compilare

ntr-o misiune de compilare nu se exprim nicio asigurare n raport, cu toate c utilizatorii informaiilor beneficiaz de servicii contabile. Profesionistul contabil utilizeaz cunotinele sale contabile, i nu pe cele de auditor, n scopul strngerii, clasrii si sintetizrii situaiilor financiare. Procedurile aplicate n astfel de misiuni nu au drept scop s permit furnizarea unei asigurri asupra situaiilor financiare respective; utilizatorii acestor informaii sunt ncreztori totui c beneficiaz de intervenia unui profesionist care aduce cunotinele i competenele sale la elaborarea acestor situaii financiare.
Natura _____ . Audit serviciului Examen Nivel de ____ Audit limitat asigurare dat de auditor Raport _____ ^ Asigurare (concluzie Asigurare ridicat, dar furnizat) moderat nu absolut Asigurare pozitiv asupra criteriilor ndeplinite de situaiile financiare Asigurare negativ asupra criteriilor ndeplinite de situaiile financiare Servicii conexe Proceduri convenite Nicio asigurare Compilare

Nicio asigurare

Constatri rezultate din procedurile puse n lucru

Identificarea informaiilor complete

33

5. Rolul i obiectul auditului statutar

O misiune de auditare a situaiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de ctre auditor a unei opinii potrivit creia situaiile financiare au fost stabilite n toate aspectele lor semnificative conform unei referine contabile identificate. Pentru a exprima aceast opinie, auditorul va folosi formula dau o imagine fidel" sau prezint n mod sincer, n toate aspectele lor semnificative", care sunt expresii echivalente. Pentru a-i forma o opinie, auditorul reunete elemente probante necesare pentru a trage concluzii pe care s-i fondeze aceast opinie. Opinia auditorului ntrete credibilitatea situaiilor financiare, furniznd o asigurare ridicat, dar nu absolut; asigurarea absolut n audit nu poate exista, ca urmare a multor factori, cum ar fi: recurgerea la raionamentul profesional, utilizarea tehnicii sondajului, limitele inerente oricrui sistem contabil i de control intern, faptul c majoritatea informaiilor probante conduc mai mult la deducii dect la convingeri din partea auditorului. n cadrul unui audit al situaiilor financiare, auditorul, fie c i desfoar misiunea pe baz de contract, fie pe baza unui mandat, trebuie s aplice o metodologie de control care s asigure - spre deosebire de celelalte forme de control - acea opinie independent n msur s i judece sau s i apere n mod egal pe toi utilizatorii informaiei contabile, pe toi actorii participani la viaa economicosocial dintr-o ntreprindere, i anume: acionarii, statul (bugetul), salariaii, bncile, terii debitori i terii furnizori etc. Auditorul statutar are rolul de ultim aprtor al interesului publicului, consumatorilor i utilizatorilor informaiilor cuprinse n situaiile financiare ale unei entiti.

34

6. Auditul intern si controlul intern 6.1. Auditul intern

Auditul intern reprezint acea component a auditului financiar care const n examinarea profesional efectuat de un profesionist contabil competent i independent n vederea exprimrii unei opinii motivate n legtur cu validitatea i corecta aplicare a procedurilor interne stabilite de conducerea ntreprinderii (entitii). Auditul intern reprezint un compartiment de control din cadrul entitii care efectueaz verificri pentru aceasta; acesta face parte din controlul intern al entitii i are ca obiectiv de baz verificarea eficacitii sistemelor contabile si de control intern.
35

Auditul intern la o entitate se poate realiza prin compartimente distincte ale acesteia si, n acest caz, auditorul intern face parte din structurile funcionale ale entitii economice sau sociale; auditul intern se poate realiza i pe baze contractuale cu o firm de expertiz contabil, alta dect cea care efectueaz auditul asupra situaiilor financiare ale acelei entiti.
6.2. Controlul intern: definiie, obiective, elemente de baz

Sistemul de control intern reprezint un ansamblu de politici i proceduri puse n aplicare de conducerea unei entiti n vederea asigurrii, n msura posibilului, a unei gestionri riguroase i eficiente a activitilor acesteia; acesta implic respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor, exactitatea si exhaustivitatea nregistrrilor contabile i stabilirea la timp a informaiilor financiare. Existena unui sistem de control intern raional conceput i corect aplicat constituie o serioas prezumie asupra fiabilitii conturilor i a concordanei dintre datele contabilitii i realitate. Elementele de baz ale sistemului de control intern sunt: a) Existena unui plan de organizare, cuprinznd: definirea ct mai precis a sarcinilor (fiecare trebuie s tie ce trebuie s fac); - definirea limitelor de competen si a rspunderilor, ceea ce presupune stabilirea unei ierarhii a crei autoritate este indiscutabil; - circulaia informaiilor: circuitele documentelor trebuie s fie suficient de precise i elaborate pentru a exclude neglijena i fantezia. b) Competena i integritatea personalului sunt eseniale, mai ales la nivelul direciunii; deciziile pe care le iau responsabilii com partimentelor, buhe sau rele, se repercuteaz asupra compartimente lor pe care le conduc.
-

36

c) Existena unei documentaii satisfctoare se refer la: - producerea informaiilor: este recomandat existena unor instruciuni scrise, sub forma, de exemplu, a unui manual de proceduri;
-

arhivarea informaiilor: memoria" unei ntreprinderi este un element esenial al controlului intern, care, de altfel, condiioneaz toate controalele ulterioare.

Controlul nregistrrilor contabile ale operaiilor urmrete verificarea contabilizrii operaiilor i, n mod deosebit, faptul c: a) Toate operaiile au fcut obiectul unei nregistrri (exhaus tivitatea). Tehnicile de control intern, care sunt curent utilizate pentru a evita uitarea sau omiterile de nregistrri, se refer la:
-

existena i respectarea secvenelor (seriilor) numerice: atunci cnd exist o urmare a acestor secvene, uitarea efec turii unei nregistrri devine puin probabil, ntruct va fi detectat prin ruptura secvenei numerice; compararea documentelor aferente aceleiai operaii: aceeai operaie d natere la mai multe documente, de exemplu, achiziia unor bunuri provoac, cel mai adesea, emiterea unei comenzi, a unui aviz de expediie sau a unei facturi, a unei note de recepie n depozit, a unui efect de comer sau a unui cec de achitare a obligaiilor ctre furnizor; inerea scadenelor de pli sau ncasri: de exemplu, res ponsabilul contabilitii ine lista obligaiilor fiscale .a.

- inerea fielor de cont asigur arhivarea informaiilor;

-

b) Orice nregistrare este justificata printr-o operaie (controlul realitii)

37

Aceasta se realizeaz prin: - controale fizice periodice (inventariere); - confirmri exterioare de la teri. c) Nu exist erori n contabilizarea sumelor (controlul exactitii'). Aceasta se realizeaz prin: - comparaii globale: atunci cnd aceleai operaii fac obiectul a dou totalizri, exist avantajul comparrii cifrelor obinute; de exemplu, la controlul ncasrilor, suma cecurilor totalizate de serviciul care le-a primit va fi comparat cu suma nscris n contul Conturi curente la bnci";
-

controale aritmetice: constau n a reface sistematic unele calcule: de exemplu, compartimentul comercial verific facturile furnizorilor n scopul de a se asigura c nicio omisiune nu a fost comis.

Controlul asupra personalului unitii patrimoniale se realizeaz prin: a) Controale ierarhice: procedurile de aprobare si verificare, reglementarea accesului la bunurile unitii, politica de angajare a salariailor; b) Controale reciproce prin separarea sarcinilor (cunoscute i sub denumirea de autocontrol sau incompatibilitatea funciilor). Se pot distinge, n cele mai multe ntreprinderi, trei funcii a cror separare implic un control reciproc al executanilor; toate operaiile elementare intervenite ntr-o ntreprindere se raporteaz fie la realizarea obiectivelor unitii (decizie si control), fie la conservarea patrimoniului, fie la reflectare (contabilitate, statistici etc.), astfel:
38

realizarea obiectivelor unitii (decizie si control) depinde, n principal, de compartimentele: comercial, cercetare si fabricaie, personal, laboratoare de control i tehnic; conservarea patrimoniului - depinde de persoanele care au sarcini de depozitare i ntreinere a imobilizrilor, a sto curilor i a disponibilitilor bneti; reflectarea - nregistreaz fluxurile care afecteaz bunurile unitii, rezultatele inventarierii, i stabilete pe aceste baze situaii financiare; sunt cuprinse, n principal, funcia con tabil, compartimentele contabilitii generale, de gestiune si al auditului intern.

Distincia dintre cele trei funcii este fundamental n cadrul controlului intern pentru c separarea sarcinilor personalului din snul fiecreia dintre ele (imposibilitatea de a cumula dou dintre aceste funcii) asigur realizarea unui control intern eficace. n fapt, majoritatea operaiilor care se deruleaz ntr-o ntreprindere face apel la cel puin dou dintre aceste funcii. Dac ele sunt separate, este clar c o eroare sau o fraud antreneaz o discordan ntre compartimentele care efectueaz operaia, n afar de cazurile de complicitate sau de dubl eroare; invers, cumularea lor de ctre acelai compartiment prezint pericole evidente. Analiznd, de exemplu, o operaie de aprovizionare, comanda de mrfuri relev realizarea unuia dintre obiectivele unitii, stocajul lor, conservarea patrimoniului; nregistrarea facturii emise de furnizor este de resortul contabilitii, iar plata ei privete din nou funcia de conservare (a disponibilitilor bneti). Dac dou funcii sunt efectuate de acelai compartiment, si cu att mai mult de aceeai persoan, aceasta poate favoriza apariia unor erori; de exemplu, dac un compartiment este responsabil i cu comandarea bunurilor, i cu depozitarea lor, n absena inventarului permanent, el poate s fie tentat s distrug sau s sustrag bunurile comandate n cantiti 39

excesive sau, tot att de bine, se poate nelege cu un furnizor pentru a cere pli frauduloase de bunuri neprimite. i ntr-un caz, i ntr-altul, separarea funciilor suprim acest gen de inconveniente; ea este din acest punct de vedere o tehnic foarte precis de lupt contra erorilor i fraudelor. Indiferent de mrimea ntreprinderii, stabilirea msurilor de control intern se recomand a fi fcut cu respectarea standardelor profesionale din care decurg urmtoarele reguli generale: a) Regula bunei organizri, ntreprinderea, definit ca o ce lul vie, necesitnd o organizare proprie si adaptare la mediul su nconjurtor", face ca existena sa s fie centrul participrii unor elemente eterogene (oameni, capitaluri, maini...) si implic punerea n funciune a unui plan de organizare, pentru a lucra n mod coerent la realizarea activitilor sale. Organizarea se cere a fi: conceput nainte, i nu dup ce au aprut constrngeri conjuncturale; adaptat obiectivelor ntreprinderii i adaptabil la mediul economic si natural nconjurtor; verificabil (adic s poat fi verificat concordana organizrii existente cu organizarea conceput); formalizat cu ajutorul unei organigrame i al unui manual de proceduri; s comporte o separare a funciilor (n principiu aceeai persoan nu poate s exercite dou atribuii concomitente aparinnd urmtoarelor funcii: de decizie, deinere de valori, nregistrare, control). b) Regula integrrii procedurilor. Const n utilizarea unor proceduri care s permit:
-

posibilitatea verificrii unei informaii cu o alta (de exem plu, totalul contului sintetic Clieni" s concorde cu suma conturilor individuale ale clienilor); controale reciproce (de exemplu, soldul casei mai puin pla fonul de cas comparativ cu situaia numerarului depus la banc n termenul stabilit);

40

- utilizarea cu bun tiin a mijloacelor tehnice, informatice. c) Regula permanentei procedurilor. Durabilitatea exploatrii ntreprinderii si a organizrii sale implic, de asemenea, ca procedurile introduse s fie respectate n permanen (de exemplu, coerena in formaiilor contabile n cursul perioadelor succesive implic perma nenta aplicare a regulilor i procedurilor sau metodelor de evaluare utilizate la ntocmirea conturilor anuale, astfel c acestea nu pot fi modificate de la un exerciiu la altul dect dac o schimbare excep ional, bine motivat, a intervenit n situaia ntreprinderii). Perma nena procedurilor asigur posibilitatea comparaiilor ntre exerciiile financiare, fiind necesar deci asigurarea permanenei: formelor de contabilitate, metodei de clasificare analitic a planului de conturi propriu al ntreprinderii; inventarului permanent, intermitent etc. d) Regula universalitii aplicrii procedurilor. Implic imposibilitatea unor persoane, activiti sau compartimente s deroge de la regulile stabilite de exercitare a procedurilor controlului intern. e) Regula independentei obiectivelor. Const n aceea c obiectivele controlului intern trebuie s fie ndeplinite independent de metodele, procedurile i mijloacele ntreprinderii (de exemplu, inerea contabilitii generale, fie manual, fie informatizat, efectuat de un contabil salariat, colaborator sau societate de profil, este supus celor patru obiective: de rapiditate, regularitate, sinceritate i fidelitate, care trebuie n toate cazurile respectate). f) Regula bunei informri. Const n necesitatea ca informaia s fie pertinent (adaptat obiectivului i utilizrii sale), disponibil, accesibil, util, obiectiv (imparial), clar (fr ambiguitate), rapid, cu un cost adaptat rolului su i verificabil (de exemplu, cu sursele de informare existente). g) Regula concordantei cu necesitile ntreprinderii. Oblig adaptarea controlului intern la caracteristicile ntreprinderii i ale mediului nconjurtor - extern ntreprinderii, n caz contrar, contro41

Iul intern formeaz un ansamblu rigid care nu permite atingerea obiectivului de eficien; controlul intern nu trebuie s implice n niciun caz o multiplicare inutil i costisitoare de procedee greoaie i n exces; controlul intern trebuie s fie adaptat necesitilor ntreprinderii i mediului su nconjurtor n funcie de importana riscurilor pe care trebuie s le evite i de costul su de funcionare. De exemplu, nu se vor utiliza aceleai procedee pentru casa unui supermagazin i pentru casa unui depozit de mrfuri destinat, n principal, pentru achitarea plilor mrunte, curente. Obiectivele controlului intern sunt:
A. Protejarea activelor ntreprinderii Msurile ce se pot lua sunt n raport direct proporional cu dimensiunile ntreprinderii, forma social si rspunderile stabilite celor care gestioneaz patrimoniul. De regul, ns, se au n vedere n cadrul stabilirii organizrii ntreprinderii: A.l. Definirea responsabilitilor Limitele competenelor si responsabilitile celor ce gestioneaz patrimoniul sunt stabilite, dup caz, prin actul de numire sau n cadrul contractului sau statutului societii. Pentru restul personalului de conducere i execuie, competenele i responsabilitile sunt stabilite n cadrul unei organigrame detaliate n scris, de cele mai multe ori n cadrul unui regulament de organizare i funcionare (ROF). Organigrama, statutul i ROF este necesar a fi inute la zi" cu orice modificare adus responsabilitilor personalului, ndeosebi n marile ntreprinderi, unde aceste modificri sunt mai frecvente dect n cele mici. Sarcinile, competenele i responsabilitile trebuie aduse la cunotina celor interesai n aa fel nct fiecare s tie ce trebuie s fac".
42

A.2. Separarea sarcinilor si a funciilor o Separarea sarcinilor este necesar a fi fcut astfel nct s permit controlul reciproc al execuiei lor. Este de dorit s se evite ca una i aceeai persoan s poat comite o eroare sau o inexactitate - iregularitate -avnd posibilitatea de a o ascunde sau fr ca alt persoan s aib posibilitatea de a o descoperi, n practic, prin sarcini se nelege i totalitatea operaiunilor pe care le execut o persoan n cadrul atribuiilor sau competenelor ce i-au fost ncredinate pentru realizarea funciilor sau grupelor de funcii care alctuiesc structura organizatoric a ntreprinderii. Separarea i delegarea atribuiilor nu diminueaz sau anuleaz responsabilitatea celor care gestioneaz patrimoniul ntreprinderii, n acest sens, delegarea atribuiilor este necesar s se fac: - pentru un numr redus de persoane, pentru a nu se dilua rspunderea; - asigurnd specializarea acestor persoane mputer nicite; - asigurnd independena persoanelor mputernicite fa de obiectul i subiectul controlului; - asigurnd autoritatea celor ce exercit controlul, res pectiv dreptul de a impune luarea anumitor msuri. a Separarea funciilor, dac ele sunt mai mult sau mai puin numeroase, n funcie de mrimea ntreprinderii trebuie s asigure ntotdeauna separarea a trei funcii care, de regul, se regsesc n mai toate ntreprinderile, aa cum s-a artat mai sus, respectiv cele privind: - realizarea obiectivelor ntreprinderii - activitile operaionale - cum ar fi compartimentele i activi tile necesare exploatrii;
43

protejarea sau conservarea patrimoniului, adic acele compartimente care dein bunuri sau valori ale ntreprinderii sau persoane care asigur protec ia lor fizic, cum ar fi: casier, magaziner, personal de ntreinere etc.; nregistrarea operaiilor sau contabilizarea lor: aceast funcie nregistrnd activitatea operaional, constatnd existena activelor i a resurselor, con stituie, ea singur, unul dintre elementele fundamen tale ale autocontrolului ntr-o ntreprindere; ea cu prinde: ntocmirea si circulaia documentelor; conta bilitatea general si de gestiune; elaborarea i ur mrirea bugetelor de venituri i cheltuieli; pli; sta tistici; centralizarea tuturor informaiilor care contri buie la luarea deciziilor.

A.3. Descrierea funciilor Se face, de regul, narativ, prin regulamentul de organizare i funcionare sau statut (la ntreprinderile mijlocii si mici), si grafic, prin organigrame. In practic, descrierea detaliat a funciilor pe posturi este cunoscut si sub denumirea de fia postului". Aceast descriere pleac de la simpla definire a responsabilitilor din cadrul unei funcii; este recomandabil s se precizeze la fiecare nivel de execuie: originea informaiilor de prelucrat; modalitatea de prelucrare; periodicitatea de prelucrare si destinatarii. Este de dorit ca aceast deservire s fie scris ntr-o modalitate care s evite, pe ct posibil, erorile de nelegere, deformrile sau orice alte devieri care ar putea s se produc din neglijen sau, din contr, din exces de zel. Aceast descriere uureaz, atunci cnd va fi cazul, schimbrile sau nlocuirile de personal (plecri, mutri, mbolnviri, vacane etc.).
44

A.4. Procedura acordrii mputernicirilor Reprezint modalitatea stabilirii persoanelor care pot angaja ntreprinderea i diferitele niveluri ale avizelor de verificare necesare, potrivit naturii angajamentului ce urmeaz a se da. O procedur de dubl semntur poate fi prevzut pentru angajamentele (obligaiile) importante (de exemplu, managerul i directorul economic pentru contractele de credite bancare); dimpotriv, pentru operaiile curente, aceast procedur poate s constituie o ngreunare inutil (birocratic) a sarcinilor i s duc la diluarea responsabilitilor. Desigur, n cadrul misiunilor preventive, pot fi supuse acelorai proceduri de vize (verificri) i aprobri i micrile (primiri, eliberri) de bunuri sau valori de trezorerie din cadrul ntreprinderii, n funcie de mrimea, frecvena i natura acestor micri. Procedura de stabilire a persoanelor mputernicite s verifice i s vizeze documentele ce cuprind operaiile ce se refer la drepturile i obligaiile patrimoniale ale unitilor bugetare sau regiilor autonome se determin potrivit controlului financiar propriu organizat de ordonatorii de credite principali, secundari i teriari, precum i de directorii generali ai regiilor autonome, conform reglementrilor n vigoare. Potrivit controlului financiar propriu, la aceste uniti bugetare delegarea - mputernicirea - atribuiilor de control se face prin: - decizia de organizare i exercitare a controlului financiar preventiv; - fia postului pentru exercitarea controlului ierarhic operativ curent i a controalelor reciproce - autocontrolul; - grafice de prelucrare a documentelor justificative (controlul contabil al operaiilor supuse nregistrrii n contabilitate). Preocuparea persoanelor care gestioneaz patrimoniul ntreprinderii pentru protejarea activelor ntreprinderii, component important a planului de organizare a controlului intern, este determinat
45

de obligaia acestora de a prezenta i a asigura regularitatea i sinceritatea conturilor anuale, care urmresc s dea o imagine fidel, clar si complet patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor operaiilor pe care auditorul are nsrcinarea s le certifice. Aceste aspecte ale controlului intern sunt deosebit de importante pentru cei ce gestioneaz patrimoniul, ntruct ei utilizeaz pe tot parcursul anului informaiile financiare produse de sistemul stabilit, pentru a lua, n special, deciziile lor de gestiune.
B. Asigurarea fidelitii i exactitii informaiei contabile Aceast cerin este, de asemenea, n obligaia celui care gestioneaz patrimoniul si contribuie integral la garantarea regularitii i sinceritii contabilitii, n cadrul planului de organizare a controlului intern, alturi de celelalte componente, procedurile de organizare a contabilitii, proceduri destinate nelegerii sistemelor de prelucrare i realizare a controalelor, se recomand a fi colectate i regrupate ntr-un manual de proceduri. Acesta are rolul de a oferi pstrarea si consultarea acestor proceduri att de ctre cei nsrcinai cu aplicarea lor, ct si de ctre cei mputernicii cu verificarea modului lor de aplicare. Este indicat ca manualul de proceduri s cuprind:

B. l. Modalitatea de ntocmire i circulaie a documentelor justificative Se realizeaz: - fie prin intermediul unor fise descriptive - narative - cuprinznd: denumirea documentului; formatul; la ce servete; modul de ntocmire i numrul de exemplare; persoana - funcia - care l ntocmete, verific, aprob; persoana primitoare, predtoare; date cantitative, valorice; data i locul ntocmirii; unde circul; unde se arhiveaz; durata arhivrii etc.;
46

- fie prin intermediul unor diagrame, grafice cuprinznd datele eseniale ale documentului justificativ ntocmite pe cicluri de operaii: cumprri, vnzri, imobilizri etc. Procedura de ntocmire i circulaie a documentelor justificative trebuie s asigure n orice moment posibilitatea de a stabili originea informaiei sau, din contr, de a o regsi n documentul centralizator sau de sintez. De asemenea, pe ct posibil, este bine ca documentele s fie prenumerotate - nseriate - pentru a permite urmrirea utilizrii i nregistrrii lor. Tendina fiind de a formaliza, respectiv de a tipiza ct mai multe dintre documentele justificative privind micrile de bunuri i valori, precum i pe cele cu caracter financiar-bancar care circul n afara ntreprinderii, este necesar a nu fi uitate acestea i a fi nscrise n procedurile de ntocmire i circulaie a documentelor, n concordan cu prevederile stabilite de reglementrile n vigoare. B.2. Organizarea si tinerea corect si la zi a contabilitii Se recomand ca, n cadrul manualului de proceduri, s se elaboreze de ctre persoanele responsabile un document descriptiv " n care s se arate modul de organizare i procedurile utilizate pentru aducerea la ndeplinire a obligaiilor legale cu privire la gestionarea patrimoniului, inerea contabilitii, controlul asupra operaiilor patrimoniale efectuate. Considerm c forma cea mai potrivit de ntocmire i conservare a acestui document descriptiv const n inerea unui dosar cu foi de lucru care permite s se urmreasc evoluia organizrii. Contabilitatea, ca instrument principal de cunoatere, gestiune i control al patrimoniului si al rezultatelor obinute, trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea si pstrarea informaiilor cu privire la situaia patrimonial i rezultatele obinute, att pentru necesitile proprii ale ntreprinderii, ct si n relaiile
47

acesteia cu asociaii sau acionarii, clienii, furnizorii, bncile, organele fiscale si alte persoane juridice i fizice. Acest document - manualul de proceduri - nu este obligatoriu, dar sunt obligatorii organizarea i conducerea contabilitii. El este necesar pentru nelegerea sistemului de prelucrare contabil i de realizare a controalelor n cadrul contabilitii. Totodat, necesitatea de a dispune de un anumit numr de informaii permanente (modalitatea de arhivare permanent, repertoarul registrelor contabile, planul de conturi, procedurile de contabilizare etc.) justificm general indispensabila lui elaborare. De asemenea, documentul permite, parcurgnd drumul de la ntocmirea lui pn la prelucrarea informaiei, s se neleag cum sunt obinute situaiile contabile. Documentul poate fi realizat abordnd una sau mai multe dintre modalitile urmtoare: - o abordare folosind circuitele de informaii ale sistemelor de prelucrare i jurnalelor inute, care permite cel mai bine nelegerea drumului informaiei contabile de la originea sa pn la conturile anuale; - o abordare axndu-se pe persoanele responsabile cu efec tuarea lucrrilor contabile, care prezint avantajul de a pune n valoare funciile i responsabilitile fiecruia; - o abordare axndu-se pe conturi prezint avantajul c uureaz controlul, dar nu ofer o vedere de ansamblu a organizrii i a procedurilor contabile. Fa de aceste cerine recomandate, documentul privind organizarea contabilitii cuprinde cel puin informaiile urmtoare: - organizarea compartimentului distinct (funciile i atribuiile persoanelor componente) sau organizarea unui sistem informaional contabil care s asigure: eliminarea parale lismelor ntre compartimente; schimbul de informaii ntre
48

acestea; controlul reciproc ntre compartimente; autocontrolul executanilor; - rolul colaboratorilor din afara ntreprinderii (cenzori, con sultani); - planul de conturi propriu, respectiv adaptarea la necesi tile ntreprinderii a planului de conturi general, inclusiv planul de conturi propriu al contabilitii de gestiune; - organizarea contabilitii de gestiune n funcie de spe cificul activitii i necesitile proprii ale acesteia; - lista jurnalelor utilizate, dac este cazul; - sisteme si mijloace contabile (metode de calcul; metode de evaluare; metode de eviden i calcul: inventar permanent, intermitent, amortismente etc.); - tipul sistemului: clasic, centralizator etc.; - mijloace utilizate: manuale, informatizate etc.; - informaii contabile produse; - documente obinute: jurnale, balane, conturi i alte situaii contabile si financiare (situaii, tablouri, declaraii, raportri etc.); - registre legale: Registrul-jurnal, Registrul-inventar, Cartea mare; - arhivarea documentelor justificative, a registrelor legale, a conturilor anuale, a statelor de salarii; - tipul de arhivare: numeric, alfanumeric, cronologic etc.; - durata de arhivare; - locul de arhivare. Natura i importana dezvoltrii n amnunt a acestui document depind de mrimea ntreprinderii, de sectorul su de activitate, de organizarea sa contabil i de costul acestei organizri.
49

B.3. Organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului si a valorificrii acestuia Este necesar ca normele legale privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului s fie adaptate i detaliate la nivelul caracteristicilor si specificului activitilor ntreprinderii sub forma unor instruciuni" (fcnd parte din manualul de proceduri") elaborate de persoana care gestioneaz patrimoniul ntreprinderii. Aceste instruciuni" sunt destinate comisiilor de inventariere, att atunci cnd inventarierea se efectueaz prin salariai proprii, ct i atunci cnd se efectueaz pe baz de contracte de prestri de servicii ncheiate cu persoane fizice sau juridice. B.4. Respectarea regulilor de ntocmire a bilanurilor contabile Tot sub forma unor instruciuni" (fcnd i ele parte din manualul de proceduri") elaborate de persoana care gestioneaz patrimoniul se stabilesc msurile premergtoare nchiderii exerciiului financiar, precum si cele ce vor urma n perioada ulterioar pn la elaborarea conturilor anuale (perioad cunoscut sub denumirea de evenimente posterioare nchiderii exerciiului financiar). Msurile premergtoare nchiderii exerciiului financiar i elaborrii conturilor anuale vor trebui s stabileasc aciuni si responsabiliti concrete n interiorul ntreprinderii, care s dea asigurrile necesare c aceste conturi anuale prezint o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a rezultatelor obinute i a situaiei financiare. Realitatea conturilor anuale necesitnd a fi dovedit numai cu inventarierea ntregului patrimoniu, este evident c valorificarea rezultatelor inventarierii reprezint etapa cea mai important a nchiderii exerciiului financiar. Aceast valorificare se stabilete: - fie n cadrul instruciunilor proprii de inventariere;
50

- fie n cadrul instruciunilor proprii de nchidere a exerci iului financiar, incluznd toate msurile necesare pentru punerea de acord a datelor nregistrate n contabilitate cu situaia real a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarierii. n cadrul acestor instruciuni se vor nominaliza att aciunile, ct si compartimentele sau persoanele rspunztoare pentru: - documentarea i ntocmirea calculaiei de determinare a amortizrii activelor amortizabile;
-

documentarea i ntocmirea calculaiei de determinare a valorii necesare pentru constituirea unor provizioane pentru:

deprecierea reversibil - relativ - a unor mijloace fixe cauzat de: apariia unei uzuri morale de care nu s-a inut seama cu ocazia amortizrii; supraevaluarea mijloacelor fixe prin aplicarea unor coeficieni neadecvai cu ocazia reevalurii lor; lipsa de utilitate a acestora pentru unitate n momentul inventarierii (aflate n conservare, neutiliza-, bile pentru activitile desfurate n momentul inventa rierii etc.); alte cauze care determin o evaluare actual mai sczut a mijloacelor fixe dect valoarea cu care acestea figureaz n contabilitate; deprecierea reversibil - relativ - a unor elemente pa trimoniale cauzat de: deprecierea acestora (stocuri i producie n curs; conturi de teri; conturi financiare) sau incertitudini cu privire la realizarea sau plata acestora (litigii, amenzi, penalizri, despgubiri, daune i alte datorii incerte, cheltuieli n perioada de garanie etc.).

In perioada dintre data nchiderii exerciiului financiar i elaborarea conturilor anuale pot avea loc evenimente intervenite sau
51

cunoscute dup data nchiderii care pot avea consecine semnificative asupra conturilor. n acest sens, tot n cadrul instruciunilor elaborate de persoana care gestioneaz patrimoniul, se recomand a se stabili aciuni si responsabiliti privind constatarea acestor evenimente, cum ar fi, de exemplu: determinarea definitiv a valorii de achiziie a unei imobilizri recepionate nainte de nchiderea exerciiului financiar; informaii conducnd la deprecierea sau modificarea deprecierii lucrrilor - produciei n curs; constatarea deteriorrii solvabilitii unui debitor (client) care conduce la nregistrarea creanei respective ca dubioas i constituirea provizionului corespunztor; restituirea unor mrfuri sau produse livrate naintea nchiderii exerciiului; diverse situaii - evenimente - care confirm sau infirm aprecierile fcute cu ocazia nchiderii exerciiului. n general, asigurarea respectrii regulilor de ntocmire a conturilor anuale oblig persoanele care gestioneaz patrimonii s ia toate msurile necesare documentrii i fundamentrii acestora, iar raportul lor de gestiune s fie clar i complet. B.5. Controalele de baz ale activitii contabile Aceste controale au n vedere verificarea contabilizrii operaiilor economico-financiare ale ntreprinderii i se refer n principal la: - controalele de exhaustivitate; - controalele realitii; i - controalele exactitii. Aceste controale pot fi definite n amnunt i pe funciile -persoanele - ce le efectueaz: - fie n cadrul modalitii de ntocmire i circulaie a docu mentelor justificative; - fie n cadrul manualului de proceduri.
52

C. Asigurarea respectrii dispoziiilor ntreprinderii Aceast parte a planului de organizare al controlului intern are drept scop stabilirea modalitilor de ndeplinire corect i la timp a dispoziiilor ntreprinderii, asigurnd acea parte de zi cu zi a actului de conducere - managementului, cunoscut i sub denumirea de coordonare a activitii ntreprinderii. Pentru aceasta este necesar ca toate instruciunile, deciziile, normativele interne i alte dispoziii ale ntreprinderii s cuprind si modalitatea, posibilitile, precum i persoanele mputernicite s urmreasc aplicarea lor. Se va avea n vedere s se asigure:

- o perfect transmitere a instruciunilor la destinatarii lor; - elaborarea suficient de clar a informaiilor pentru a evita interpretarea eronat de ctre destinatarii lor;
-

posibilitatea ca instruciunile date i mijloacele puse la dis poziia celor nsrcinai cu aplicarea lor s fie cele mai po trivite scopului stabilit; procedurile cele mai indicate pentru raportarea executrii acestor instruciuni.

D. Promovarea eficacitii exploatrii Pentru auditor aceste aspecte ale planului de organizare a controlului intern prezint un interes secundar, ntruct el nu are obligaia aprecierii activitii operaionale a ntreprinderii, i nici a politicii acesteia. Totui, n aprecierea controlului intern este inevitabil ca auditorul s nu abordeze aspectele operaionale, chiar dac aspectele contabile rmn privilegiate. Buna aplicare a dispoziiilor ntreprinderii i toate aspectele operaionale ce conduc la promovarea i asigurarea eficacitii activitilor ntreprinderii sunt o garanie a continuitii exploatrii, ceea ce are o influen direct asupra conturilor anuale.
53

De aceea, dup unii autori, examinarea acestora de ctre auditor este, n plus, foarte apreciat de cel ce gestioneaz patrimoniul. Pentru el materia contabil este adesea obscur i nu i sesizeaz ntotdeauna ntreaga ei utilitate, dar, n schimb, apreciaz serviciile pe care i le aduce auditorul prin comentariile sale privind organizarea, competena personalului i integritatea sa, circuitele informatice, eventual, prea greoaie i costisitoare. Obiectivele pe termen lung ale controlului trebuie s constituie un ndrumar pentru deciziile viitoare ale celui ce gestioneaz patrimoniul cu privire la toate aspectele de ordin financiar, cum sunt: controalele, previziunile, analiza i ntocmirea situaiilor i raportrilor patrimoniale sau financiare. Aceste obiective corespund unui singur scop: mbuntirea rezultatelor. Prin modalitatea sa de concepie i organizare, controlul intern permite obinerea asigurrii c: - toate operaiile micrilor patrimoniale ale ntreprinderii care fac obiectul unei nregistrri contabile sunt nregistrate; - toate nregistrrile contabile transpun corect operaii reale; - toate activele ntreprinderii sunt protej ae; - aceeai operaie este ntotdeauna transpus dup aceeai metod de nregistrare; - toate documentele justificative elaborate de ntreprindere pentru consemnarea operaiilor sale patrimoniale ntrunesc condiiile cerute elementelor probante; - toate operaiile sunt executate n conformitate cu dispozi iile ntreprinderii.
6.3. Limitele controlului intern

Controlul intern nu poate aduce dect un grad rezonabil de certitudine privind realizarea obiectivelor fixate de cel ce gestio54

neaz patrimoniul, din cauza limitrilor care i sunt inerente, condiionate de: - Domeniul de aplicare; controlul intern cuprinde mai ales operaiile repetitive i mai puin pe cele excepionale.
-

Costul controlului intern; conducerea ntreprinderii cere adesea ca avantajele scontate prin realizarea controlului intern s nu fie depite de costurile necesare pentru reali zarea acestui control intern. Nu trebuie s fie disproporionat n raport cu pierderea potenial ocazionat de fraude sau erori, innd seama de caracteristicile controlului intern, care:

este un element de protejare a activelor ntreprinderii, al crui cost poate fi analizat ca i cel privind asigurarea bunurilor; este o mai bun repartizare a sarcinilor care nu trebuie s se transpun sistematic prin multiplicarea acestora;

trebuie s fie n raport cu riscul pe care l acoper. - Problemele umane. Concepia i aplicarea unui sistem de control intern au la baz ncrederea pe care cei ce gestio neaz patrimoniul o au n personalul din subordine, exis tnd ns:

posibilitatea unor erori umane ocazionate de neglijen, neatenie, distracie, erori de raionament sau greita n elegere a dispoziiilor ntreprinderii; posibilitatea ocult ntre mai multe persoane de a preju dicia patrimoniul ntreprinderii; cel mai bun sistem de control intern nu poate n totalitate s evite producerea premeditat de prejudicii; controlul reciproc prin sepa55

abuzul de prerogative din partea anumitor persoane;

rrea sarcinilor - autocontrolul salariailor - are ca obiectiv tocmai oprirea fraudelor sau deturnrilor operate de un membru al personalului, dar nelegerea dintre dou (sau mai multe) persoane implicate n realizarea aceleiai proceduri poate permite comiterea de fraude, sustrageri sau delapidri; de asemenea, nelegeri oculte de a produce prejudicii ntreprinderii, la niveluri ierarhice nalte, rmn ntotdeauna posibile; posibilitatea de a scpa" controalelor interne;

posibilitatea ca unele proceduri s devin inadecvate ca urmare a schimbrii condiiilor avute iniial n vedere, astfel c nu mai este asigurat validitatea procedurii res pective (de exemplu, condiii de calitate noi cerute la recepionarea unor bunuri inexistente la data elaborrii procedurii).

6.4. Relaia control intern - audit intern Controlul intern al unei entiti se refer la totalitatea procedurilor i la realizarea lui particip ntreg personalul entitii respective. Auditul intern al unei entiti se refer la verificarea existenei, adaptabilitii i modului de aplicare a procedurilor de control intern din entitatea respectiv si se realizeaz prin compartimente distincte care fac parte din structura i sistemul de control intern al acelei entiti; el poate fi realizat i de firme specializate de expertiz contabil (prin externalizare).

56

CAPITOLUL II IMAGINEA FIDEL

1. Conceptul de imagine fidel
Noiunea de imagine fidel n audit nu este clar definit; de o manier general, ns, imaginea fidel este un concept ce nu poate fi disociat de regularitatea i sinceritatea contabilitii. REGULARITATEA presupune conformitate la regulile i procedurile contabile, deci la principiile contabile general admise; reglementrile contabile romneti prevd, de altfel, c pentru a da o imagine fidel patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor obinute trebuie respectate regulile privind evaluarea patrimoniului i celelalte norme i principii contabile, cum sunt: - principiul prudentei - prudena presupune o apreciere rezo nabil a faptelor n scopul evitrii riscului de a transfera n viitor incertitudini prezente susceptibile de a greva patri moniul si rezultatele financiare ale ntreprinderii. Potrivit acestui principiu, nu este admis supraevaluarea elemen telor de activ si a veniturilor, respectiv subevaluarea ele mentelor de pasiv i a cheltuielilor, innd cont de depre cierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfu rarea activitii exerciiului curent sau anterior;
-

principiul permanentei metodelor - care conduce la con tinuitatea aplicrii regulilor i normelor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor pa trimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile; principiul continuitii activitii - potrivit cruia se presu pune c unitatea patrimonial i continu n mod normal
57

funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n stare de lichidare sau de reducere sensibil a activitii;
-

principiul independentei exerciiului - care presupune delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente activitii unitii patrimoniale pe msura angajrii acesto ra i trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refer; principiul intangibilittii bilanului de deschidere a unui exerciiu - care trebuie s corespund cu bilanul de nchi dere a exerciiului precedent; principiul necompensrii - potrivit cruia elementele de activ i de pasiv trebuie s fie evaluate si nregistrate n contabilitate separat, nefiind admis compensarea ntre pos turile de activ i cele de pasiv ale bilanului, i nici ntre veniturile i cheltuielile din contul de rezultate.

SINCERITATEA presupune aplicarea cu bun credin a regulilor si procedurilor contabile, n funcie de cunoaterea pe care responsabilii conturilor trebuie s o aib despre realitatea i importana operaiilor, evenimentelor i situaiilor din ntreprindere.

2. Forme de exprimare a imaginii fidele

Obiectivul auditrii situaiilor financiare este s permit auditorului s exprime o opinie conform creia situaiile financiare au fost stabilite, sub toate aspectele lor semnificative, n conformitate cu un sistem contabil de referin identificat. Pentru a exprima aceast opinie, auditorul va folosi una dintre urmtoarele dou formule, care sunt echivalente: - dau o imagine fidel";
-

prezint n mod sincer, n toate aspectele lor semnifica tive".

58

Dei opinia auditorului ntrete credibilitatea situaiilor financiare, utilizatorul nu poate s deduc, din acestea, c ea ofer perenitatea sau gestionarea eficient i rentabil a entitii de ctre conducerea ei.

3. Criterii de apreciere a imaginii fidele

Pentru a putea s se pronune cu privire la imaginea fidel, auditorul trebuie s se asigure c urmtoarele ase criterii au fost respectate cu ocazia elaborrii situaiilor financiare:

Exhaustivitatea (integralitatea): toate operaiile care privesc ntreprinderea sunt nregistrate n contabilitate. Termenul de operaii" cuprinde toate drepturile si activele ntreprin derii, precum i toate obligaiile si pasivele sale si, de o manier general, orice eveniment sau decizie care antre neaz o modificare a patrimoniului, situaiei financiare sau rezultatului financiar al ntreprinderii respective. Realitatea: criteriul realitii operaiilor presupune c toate elementele materiale din scripte corespund cu cele iden tificabile fizic i c toate elementele de activ, de pasiv, de venituri sau de cheltuieli reflect valori reale, i nu fictive sau care nu privesc ntreprinderea n cauz; altfel spus, toate informaiile prezentate prin situaiile financiare trebuie s poat fi justificate i verificate. Corecta nregistrare n contabilitate si prezentare n si tuaiile financiare a operaiilor presupune c aceste ope raii trebuie:
-

s fie contabilizate n perioada corespunztoare, urnirindu-se deci respectarea independenei exerciiilor: cri teriul perioadei corecte: s fie corect evaluate, adic sumele s fie bine determi nate, aritmetic exacte, urmrindu-se respectarea tuturor 59

60

regulilor si principiilor contabile, precum i a metodelor de evaluare: criteriul corectei evaluri:

-

s fie contabilizate n conturile corespunztoare: criteriul corectei imputri: s fie corect totalizate, centralizate, astfel nct s li se asi gure o prezentare n conturile anuale conform cu regu lile n vigoare: criteriul corectei prezentri n conturile

anuale. Schematic, aceste criterii se prezint astfel:

CAPITOLUL III

RISCURILE N AUDIT. PRAGUL DE SEMNIFICAIE

1. Riscurile n audit
Controlul obiectivelor n cadrul unui audit este planificat n funcie de factorii de risc i de importana relativ a acestora, care difer de la ntreprindere la ntreprindere. Riscurile nu au toate aceeai posibilitate de a se realiza: din acest punct de vedere se disting, n general, riscuri poteniale i riscuri posibile.

Riscurile poteniale - adic cele care sunt susceptibile teo retic de a se produce dac niciun control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a detecta i corecta erorile care ar putea s se produc; aceste riscuri sunt comune tuturor ntreprinderilor. Riscurile posibile - adic acele riscuri poteniale mpotriva crora ntreprinderea nu dispune de mijloace pentru a le limita; cnd astfel de mijloace lipsesc, exist o mare pro babilitate ca anumite erori s se produc fr s fie detec tate sau corectate de ctre ntreprindere.

Pe parcursul exercitrii misiunii sale, auditorul caut s identifice riscurile posibile n scopul adaptrii controlului i evalurii incidenei erorilor asupra situaiilor financiare. ntr-o ntreprindere, auditorul se confrunt, de regul, cu urmtoarele categorii de riscuri: a) Riscuri generale, specifice ntreprinderii - sunt riscuri de natur s influeneze ansamblul operaiilor ntreprinderii. 61

Fiecare ntreprindere, n funcie de sectorul n care i desfoar activitatea, de structur, talie i organizare, posed caracteristici proprii care fac mai mult sau mai puin probabil concretizarea riscurilor sale poteniale. Pentru a controla o ntreprindere, auditorul trebuie s identifice deci caracteristicile proprii care o disting de celelalte; pentru aceasta sunt cercetate si analizate informaiile urmtoare: Activitatea ntreprinderii si sectorul din care face parte: este esenial s se tie:
-

obiectul de activitate al ntreprinderii (producie, prestri, comer etc.), deoarece problemele de evaluare, de exem plu, nu sunt absolut identice; dac ntreprinderea face parte dintr-un sector n plin expansiune sau n declin (riscurile de ncetare a activi tii fiind diferite); dac exist reglementri speciale ale sectorului (aprovi zionare, vnzri, finanri, formare preuri etc.).

Organizarea si structura ntreprinderii: problemele de con trol se pun diferit atunci cnd:
-

o ntreprindere face parte dintr-un grup, fa de una ne integrat; toate activitile sunt concentrate sau sunt dispersate n mai multe localiti; organigrama ntreprinderii este bine stabilit sau respon sabilitile sunt defectuos stabilite etc.

Politicile generale ale ntreprinderii: - financiare;

62

- comerciale; - sociale.

Perspectivele de dezvoltare ale ntreprinderii: de exemplu, dac ntreprinderea prevede o dezvoltare rapid, auditorul trebuie s acorde atenie mijloacelor materiale i financiare necesare acestui program, iar dac perspectivele ntreprin derii sunt pesimiste, auditorul va acorda atenie aspectelor legate de continuitatea activitii. - existena unui sistem informatic; - existena unei proceduri administrative i contabile; - existena unui sistem de control bugetar;
-

Organizarea administrativ si contabil:

existena unui sistem de control intern influeneaz mo dul de organizare si eficiena controlului propriu al audi torului.

Politicile contabile ale ntreprinderii: chiar nainte de a abor da controlul su, auditorul trebuie s se asigure de: - principiile contabile aplicate;
-

fundamentarea alegerii acestora, cel puin pentru postu rile principale sau punctele caracteristice ale activitii.

Informaiile de mai sus permit aprecieri cu privire la riscurile generale urmtoare: - riscuri legate de situaia economic a ntreprinderii (ele mente susceptibile de a pune n discuie continuitatea activitii, de exemplu);
-

riscuri legate de organizarea general (de exemplu, ab sena unor proceduri sau excesul de proceduri);
63

- riscuri legate de atitudinea conducerii (de exemplu, expertul va acorda o anumit atenie n control atunci cnd conducerea manifest preocupri cu predilecie pentru producie i comercializare si alt atenie cnd conducerea este preocupat de problemele de control intern i de calitatea informaiei financiare). b) Riscuri legate de natura operaiilor tratate. Conturile anuale reflect operaiile tratate de ctre ntreprindere. Datele prezentate prin contabilitate pot fi mprite n trei categorii, fiecare fiind purttoare de riscuri particulare: - date repetitive - sunt cele care rezult din activitatea obi nuit a ntreprinderii: vnzri, cumprri, salarii etc.; acestea se trateaz n mod uniform n funcie de sistemul ales;
-

date punctuale - sunt complementare celor repetitive, dar sunt puse n eviden la intervale de timp mai mult sau mai puin regulate, ca, de exemplu, la inventare fizice, evaluare de sfrit de exerciiu etc. Acestea sunt purttoare de riscuri semnificative atunci cnd descoperirea lor nu este fcut la timp si deci este necesar ca auditorul s le cunoasc din timp pentru a-si organiza controalele care se impun; date excepionale - rezult din operaii sau decizii care deriv din activiti curente: reevaluri, fuziuni, restruc turri, ntreprinderea nu dispune de criterii prealabile, de elemente comparative, de personal experimentat pentru astfel de operaii, astfel c riscurile de producere a erorilor i de redactare a acestora sunt foarte importante.

Cu ct valoarea (individual sau cumulat) a unei categorii de operaii (repetitiv, punctual sau excepional) este mai im64

portant, cu att erorile sunt susceptibile de a avea o influen anume asupra situaiilor financiare. c) Riscuri legate de concepia si funcionarea sistemelor. Con ceperea sistemelor de descoperire i de tratare a operaiilor trebuie s permit prevenirea erorilor sau s le detecteze pe cele care s-au produs pentru a le corija. Riscurile pot fi limitate mai uor n cazul datelor repetitive atunci cnd conceperea sistemelor este fiabil; de exemplu, posibilitatea de descoperire a unor stocuri alterate este mult mai uoar dac sistemul adoptat prevede c orice ieire din stoc trebuie s fac obiectul unui document si c toate aceste documente trebuie s fac obiectul unei facturri (pentru mrfuri). Deseori ns, chiar dac sistemul conceput este fiabil, el poate prezenta defeciuni n funcionare n cazul n care controalele interne prevzute nu se efectueaz. d) Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului. Alegerea de ctre auditor a procedurilor, ntinderii i datei interveniilor antre neaz n mo,d obligatoriu un anumit nivel de risc, pe care auditorul trebuie s-1 diminueze tot mai mult. Este unanim recunoscut faptul c nu este posibil, mai ales din motive de costuri i de eficacitate, s se obin o asigurare absolut c n situaiile financiare nu sunt erori, oricare ar fi sistemul adoptat de ntreprindere i oricare ar fi tehnicile de control adoptate de auditor. Riscul de audit const n faptul c erori semnificative exist n situaiile financiare i c auditorul, nedescoperindu-le, formuleaz o opinie eronat. El trebuie ns s conceap programul de lucru astfel nct s obin o asigurare rezonabil c nu exist riscuri semnificative n situaiile financiare i s limiteze astfel riscul de audit la un nivel minim acceptabil. 65

n schema de mai jos sunt reproduse, pentru o mai bun nelegere, diferitele categorii de riscuri:

n concluzie, auditorii trebuie s aib o bun cunoatere a factorilor de risc poteniali i s caute n fiecare ntreprindere controlat riscurile posibile care decurg din particularitile sale i din specificul organizrii acesteia, sistemele adoptate i operaiile tratate. Cunoaterea factorilor de risc va permite auditorului s acorde atenia cuvenit de-a lungul misiunii sale erorilor posibile care pot avea o inciden asupra situaiilor financiare; aceast cunoatere este ns foarte important n momentul planificrii unor lucrri de audit cu o ct mai mare eficacitate prin orientarea ctre zonele unde riscurile de erori sunt cele mai probabile.

66

Prin nelegerea importanei riscurilor, opinia auditorului asupra situaiilor financiare va fi mai bine ntemeiat, iar acesta va fi n msur s dea avize i sfaturi mai utile ntreprinderii pentru a ameliora fiabilitatea organizrii contabile i a informaiei financiare furnizate.

2. Importanta relativ
Un factor care permite auditorilor s aprecieze amploarea riscurilor amintite l constituie importana relativ " care se definete n raport cu valoarea sau cu natura unei iregulariti sau inexactiti figurnd n informaia financiar (inclusiv o omisiune), care, singur sau adugat altora, innd seama de circumstanele speei, ar avea probabil drept consecin influenarea raionamentului sau deciziei unei persoane rezonabile care se sprijin pe aceast informaie. Prin iregulariti se neleg toate aciunile sau omisiunile care ncalc: - fie legea sau reglementrile aplicabile societilor comer- ciale; - fie principiile sau procedurile contabile; - fie dispoziiile statutare; - fie hotrrile adunrii generale; - fie deciziile consiliului de administraie. Prin inexactiti se neleg prelucrrile i interpretrile contabile sau juridice ale unui fapt n neconcordan cu realitatea, cum ar fi: - erori de calcul; - erori de nregistrare; - inexactiti de prezentare a conturilor anuale (cifre inexacte).
67

Atunci cnd iregularitile sau inexactitile au fost descoperite de ctre auditor cu ocazia efecturii misiunii sale sau i-au fost aduse la cunotin n afara controalelor sale, el efectueaz verificrile necesare pentru a aprecia natura i importana lor, neaducndu-le la cunotina administratorului dect atunci:
-

cnd ele sunt referitoare la obiectul direct al misiunii sale sau sunt legate de legea societilor comerciale, legea pieelor de capital sau sunt legate de obligaiile contabile;

- cnd ele au o importan relativ suficient. Nu poate fi considerat c auditorul a intervenit n gestiunea ntreprinderii atunci cnd a adus la cunotina administratorilor iregularitile i inexactitile constatate. Importana relativ, neconstituind un risc n sine, se refer n principal la valoarea operaiilor prelucrate sau prelucrabile, dar care ia n calcul i anumite elemente calitative (rezultat: profit sau pierdere; capital social redus sub limita legal admis etc.). Auditorul, n cadrul demersului su, va trebui s in seama de noiunea importanei relative, n care scop va determina:
-

sistemele semnificative n cadrul crora este necesar s se asigure c riscul legat de auditul intern este ct mai mic cu putin; conturile semnificative, pe care le va examina cu mai mult rigoare dect pe celelalte; pragul de semnificaie, care i va permite s aprecieze dac erorile sau inexactitile constatate este necesar sau nu s fie corectate, putnd n consecin s emit opinia corespunztoare (cu sau fr rezerve).

68

1. Procentele de 5-10% sunt indicative; nimic nu mpiedic auditorul s

examineze elementele cu inciden sub 5%. 2. Beneficiul este corectat n funcie de activitatea normal a ntreprinderii.

69

3. Sisteme si domenii semnificative

nc de la nceputul demersului su, n faza cunoaterii particularitilor entitii, auditorul va cuta s identifice zonele, domeniile semnificative n care se pot produce erori sau inexactiti i care pot avea o influen semnificativ asupra situaiilor financiare. Este semnificativ orice element (grup de elemente) care este susceptibil s aib o influen asupra situaiilor financiare i a utilizatorilor acestora - acionari, creditori, investitori.

Domeniile semnificative pot fi clasate n sisteme semnificative si conturi semnificative. Prin sistem semnificativ, de regul, se nelege orice sistem existent n entitate care asigur nregistrarea i transcrierea operaiilor repetitive, cnd valoarea cumulat a acestora este ea nsi semnificativ n raport cu situaiile financiare. Sistemele semnificative comune tuturor ntreprinderilor sunt cele privind: - cumprri - furnizori; - vnzri - clieni;
70

- pli personal; - trezorerie; - producie - stocuri (cnd se utilizeaz metoda inventarului permanent). Identificarea din cadrul acestora a sistemelor semnificative proprii unitii controlate constituie o activitate de mare finee pentru auditor, deoarece numai aceste sisteme necesit din partea lui studiul procedurilor. Funcionarea acestor sisteme semnificative necesit din partea auditorului aplicarea unor proceduri de audit alese i utilizate n funcie de circumstane i specificiti proprii ntreprinderii auditate, ntruct este necesar ca acesta s gseasc un rspuns corespunztor tuturor ntrebrilor pe care le cere examinarea acestor sisteme semnificative din cadrul controlului intern i n mod deosebit s se asigure c riscul legat de acesta este ct mai mic cu putin. Conturile semnificative sunt acele conturi a cror valoare reprezint o parte important din situaiile financiare sau cele care prin natura lor ar putea reprezenta o parte important din acestea i care pot ascunde erori sau inexactiti semnificative a cror importan relativ este direct legat de regularitatea contabilitii, influennd semnificativ aceste situaii financiare. n practic, auditorul, pentru a determina care sunt conturile semnificative, ine seama de urmtoarele repere:
-

chiar dac producia n curs este la un nivel sczut la finele exerciiului, ea poate reprezenta un cont semnificativ n msura n care valorile pe care le tranziteaz sunt mari, iar operaiile sunt complexe; provizioanele, chiar dac sunt mici, sunt conturi semnifi cative, n msura n care ele sunt puternic influenate de aprecierile conducerii (de exemplu, subevaluarea provi zioanelor pentru a proteja" rezultatele exerciiului);
71

conturi care prin natura lor sunt purttoare de riscuri, de exemplu, conturile de regularizare sau conturile afectate de o schimbare legislativ; conturi care, prezentnd anomalii aparente (sold cu sens anormal, variaie neexplicat, formulri ciudate") n raport cu soldul precedent sau contrar funciunii conturilor, sunt, de asemenea, conturi semnificative, deoarece sunt purt toare de indicii de erori pe care auditorul nu le poate ignora.

Identificarea conturilor semnificative se sprijin n mod esenial pe examenul analitic, un ansamblu de tehnici care const n: - efectuarea de comparaii ntre datele din conturi cu cele trecute i ulterioare; - analiza fluctuaiilor i tendinelor; - studiul si analiza elementelor neobinuite. Unele conturi care sunt la prima vedere nesemnificative pot ascunde o mare probabilitate de erori ca, de exemplu:
-

conturi cu solduri mici, dar care tranziteaz sume impor tante; conturi puternic afectate de estimri (provizioane, amorti zri etc.);

- conturi care presupun tehnici contabile complexe; - conturi cu anomalii aparente (solduri creditoare la cas, de exemplu);
-

conturi care prin natur sunt purttoare de riscuri (conturi de regularizare sau de rectificare).

Auditorul poate face constatri semnificative pe tot parcursul exerciiului financiar (supravegherea gestiunii: aprecierea contro72

lului intern si controlul conturilor), precum si n diferitele stadii de pregtire a conturilor anuale: evaluare, prezentare sau verificare, astfel: a) Constatri referitoare la coninutul unei evaluri deter minate, din care rezult: calculul eronat al unor date (de exemplu, un lot a fost nre gistrat de dou ori la inventariere); - divergene privind aprecierea evalurii unor date (de exemplu, auditorul estimeaz c provizionul aferent unei creane trebuia constituit n procent de 90% din valoarea ei, si nu de 60% cum a apreciat ntreprinderea); - aplicarea unei proceduri contabile neconforme cu prin cipiile contabile (de exemplu, stocurile sunt evaluate la pre de vnzare sau valoarea de achiziie a unei imo bilizri a fost nregistrat n cheltuieli). b) Constatri referitoare la prezentarea unui element patri monial oarecare:
-

utilizarea unor denumiri foarte generale (de exemplu, un element de profit excepional nu a fost separat de profitul provenit din exploatarea curent); - gruparea eronat a unei informaii (de exemplu, partea sub un an a unei datorii pe termen lung nu a fost nscris n rubrica respectiv); - omisiunea unor informaii (de exemplu, ipoteci i gajuri acordate de ntreprindere si nenregistrate n contabilitate). c) Constatri referitoare la examinarea unui element atunci cnd, de exemplu, auditorul conchide c verificrile pe care le-a efectuat unui post bilanier oarecare nu sunt satisfc toare deoarece controlul intern este defectuos sau c docu mentele justificative nu sunt suficient de probante.
73

Este necesar a se face deosebire ntre constatrile ale cror consecine pot fi cuantificate i acelea ale cror consecine sunt nedeterminate, prin natura lor sau din cauza conjuncturilor. Pe ct posibil, auditorul este necesar s se preocupe de a cuantifica aceste consecine asupra situaiilor financiare, a constatrilor fcute, sau cel puin s fixeze limita maxim a acestor consecine. Din practic rezult c cele mai multe constatri semnificative se pot referi direct sau indirect la un post bilanier i/sau al unui cont de exploatare, sau un cont de profit si pierdere, sau chiar la o informaie nscris n anexele la situaiile financiare. n unele cazuri consecina este totui nedeterminat pentru c auditorul nu dispune de informaia necesar sau pentru c constatrile pe care le-a fcut au o influen asupra situaiei generale a ntreprinderii, fr ca aceasta s aib vreun efect direct asupra situaiilor financiare. Poate fi vorba: - fie de constatri de natur juridic (de exemplu, contrac tele de distribuie exclusiv a produselor unei ntreprinderi pot fi contestate de o serie de aciuni de nulitate);
-

fie de constatri privind viitorul ntreprinderii (pierderea unui client important, de exemplu).

Rmne la aprecierea auditorului dac este cazul s menioneze sau nu, n raportul su, faptele care nu au o influen direct asupra situaiilor financiare supuse examinrii sale, dar care pot avea o consecin asupra exerciiilor viitoare.

4. Riscul de audit
Riscul de audit const n faptul c auditorul exprim o opinie incorect din cauza faptului c n situaiile financiare sunt erori semnificative.
74

Riscul de audit se divide n trei componente: riscul inerent, riscul legat de control i riscul de nedescoperire. a) Riscul inerent const n posibilitatea ca soldul unui cont sau o categorie de operaiuni s comporte erori semnificative, izolate sau mpreun cu erorile din alte conturi sau categorii de operaiuni, din cauza unui control intern insuficient. Pentru a evalua riscul inerent, auditorul recurge la judeci profesionale bazate pe evaluarea unor factori ca: - experiena si cunotinele cadrelor de conducere, eventua lele schimbri intervenite n cursul exerciiului la nivelul conducerii; - presiuni exercitate asupra conducerii si alte mprejurri de natur a incita la prezentarea unor situaii financiare inexacte (numr mare de ntreprinderi falite n sectorul de activitate); - natura activitilor desfurate de ntreprindere (uzura mo ral a tehnologiei, echipamentelor, produselor si serviciilor, structuri neadecvate); - factori influennd sectorul din care face parte ntreprin derea: condiii economice si concureniale, inovaii tehno logice, evoluia cererii i practicile contabile; - situaii financiare care pot s conin anomalii: conturi con innd ajustri privind exerciiile anterioare sau estimri; - vulnerabilitatea activelor la pierderi sau deturnri; - nregistrarea unor operaiuni neobinuite i complexe, mai ales la sfritul exerciiului. b) Riscul legat de control const n faptul c o eroare semnificativ ntr-un cont sau ntr-o categorie de operaiuni, izolat sau mpreun cu alte solduri de conturi sau categorii de operaiuni, nu este nici prevenit, nici descoperit i corectat prin sistemul contabil i de control intern utilizate.
75

Riscul legat de control nu poate fi n ntregime eliminat avnd n vedere limitele inerente oricrui sistem contabil i de control intern. n general, auditorul fixeaz un nivel ridicat al riscului legat de control atunci cnd: sistemele contabile i de control intern nu sunt aplicate corect; - sistemul contabil i cel de control intern ale ntreprinderii sunt considerate ca insuficiente.
-

Cnd evaluarea riscului legat de control se face la un nivel redus, auditorul va trebui s documenteze elementele pe care se sprijin n concluziile sale. c) Riscul de nedescoperire const n faptul c controalele declanate de auditori nu reuesc s descopere o eroare semnificativ n soldul unui cont sau ntr-o categorie de operaiuni, izolat sau mpreun cu alte solduri sau categorii de operaiuni. Nivelul riscului de nedetectare depinde de controalele proprii ale auditorului; riscul de nedetectare nu poate fi eliminat n totalitate, oricare ar fi tehnicile i procedurile folosite de auditor. Exist anumite relaii ntre cele trei componente ale riscului de audit. Riscul de nedetectare este invers proporional cu cumulul riscurilor inerente si riscurilor legate de control. De exemplu, dac riscurile inerente si cele legate de control sunt ridicate, trebuie fixat un nivel al riscului de nedetectare redus, astfel nct s fie redus ct mai mult riscul de audit, i, invers, dac riscurile inerente i cele legate de control sunt slabe, auditorul va accepta un nivel al riscului de nedetectare mai ridicat, reducnd astfel riscul de audit. Pe de alt parte, trebuie sesizat si relaia de invers-proporionalitate dintre caracterul semnificativ si riscul de audit; cu ct pragul
76

de semnificaie este mai mare cu att riscul de audit este mai mic i invers. Dac, de exemplu, auditorul constat c pragul de semnificaie acceptabil este redus, riscul de audit crete; atunci auditorul va putea:
-

s reduc nivelul riscului legat de control prin compen sarea cu teste de proceduri mai dezvoltate sau supli mentare; s reduc riscul de nedescoperire modificnd natura, ca lendarul i ntinderea controalelor proprii.

5. Pragul de semnificaie
n general, prin prag de semnificaie se nelege nivelul, mrimea unei sume peste care auditorul consider c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea i sinceritatea situaiilor financiare, precum i imaginea fidel a rezultatului, a situaiei financiare i a patrimoniului ntreprinderii. Altfel spus, pragul de semnificaie reprezint ceea ce n contabilitatea anglo-saxon poart denumirea de materialitate, adic nivelul de eroare sub care nelegerea i interpretarea situaiilor financiare nu vor fi afectate semnificativ. De exemplu, diferena dintre un profit net de 499 mii lei i unul de 500 mii lei nu pare s influeneze evaluarea unei societi comerciale, n timp ce dou cifre alternative de 250 mii lei i 500 mii lei par s fie substanial diferite si probabil vor duce la o evaluare destul de diferit a societii. La nceputul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificaie este necesar pentru a determina domeniile i sistemele semnificative. n cursul misiunii, pragurile de semnificaie determinate pentru controlul fiecrei seciuni din situaiile financiare permit orientarea programelor de munc spre riscurile existente, prin stabilirea mai
77

corect a eantioanelor de control; aceasta evit angajarea n lucrri care nu vor servi la fundamentarea opiniei asupra situaiilor financiare. Aceste praguri sunt, n general, inferioare pragului global pentru a ine cont de cumulul posibil al erorilor constatate. La sfritul misiunii, pragul global permite auditorului s aprecieze dac erorile constatate trebuie s fie corijate sau s fac obiectul unei meniuni n raport, dac ntreprinderea refuz s le corijeze. Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificaie permite: - orientarea mai bun si planificarea misiunii; - evitarea lucrrilor inutile; - justificarea deciziilor referitoare la opinia emis. Pentru determinarea pragului de semnificaie pot fi utilizate diferite elemente de referin: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri etc. Definirea pragului de semnificaie permite auditorului nc de la nceputul activitii (misiunii) sale s aprecieze mai bine sistemele i conturile susceptibile s conin erori sau inexactiti semnificative, iar la sfritul misiunii, s aprecieze dac anomaliile pe care le-a descoperit trebuie s fie corectate n cadrul exerciiului, n scopul de a putea emite o opinie fr rezerve. Unele circumstane particulare trebuie avute n vedere la determinarea pragului de semnificaie:
-

existena unor prevederi legale, statutare sau contrac tuale;

- evoluia important de la un an la altul a unor posturi; - capitaluri proprii sau rezultate anormale.
78

5.1. Testul de semnificaie

n cele ce urmeaz, dorim s sugerm auditorilor o metod de abordare a dificilei probleme a aprecierii caracterului semnificativ al constatrilor fcute. Dup ce a fost examinat ansamblul constatrilor fcute, auditorul determin influena pe care acestea o pot avea asupra unor mrimi de referin, innd seama de circumstanele proprii fiecrui caz n parte. a. Influena asupra bazei de referin Noiunea de prag de semnificaie poate fi stabilit n valori absolute sau n valori relative. n marea majoritate a cazurilor, determinarea pragurilor de semnificaie se face innd seama c un element nu este semnificativ dect n raport cu un altul, denumit baz de referin, care poate fi, aa cum prevd standardele de audit: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri etc. Constatrile fcute de auditor pot fi semnificative n raport cu elementele care pot avea o influen fie asupra rezultatului exerciiului, fie asupra modalitii de prezentare a bilanului contabil, n funcie de constatrile fcute, bazele de referin pot fi diferite, astfel: a.l. Referitor la elementele avnd o influen asupra rezultatului exerciiului Baza de referin reinut va fi n general rezultatul net al exerciiului. Aceasta este cea mai simpl baz, dar este necesar s i se aduc, adesea, unele corective pentru a putea considera rezultatul de referin ca normal: - mai nti, regruparea elementelor excepionale (profit i pierdere excepionale sau cele aferente exerciiilor anterioare etc.);
79

apoi, s se in seama de evoluia rezultatelor n timp pentru a se evita reinerea ca baz a unui rezultat care s-ar putea s nu fie normal; n sfrit, baza aleas s-ar putea s nu poat fi aplicat cnd rezultatele sunt slabe (puin importante). Auditorul va aprecia, n aceast situaie, alegerea unei alte baze de refe rin care s reprezinte mai bine activitatea ntreprinderii, ca, de pild: rezultatul exploatrii, capacitatea de autofinan are etc.

In practic se poate considera c n cazul cnd constatrile fcute sunt mai mari dect 10% din rezultatul net mai puin rezultatul excepional, aceste constatri pot fi considerate semnificative, adic avnd o influen semnificativ asupra rezultatului exerciiului. a.2. Referitor la elementele avnd o influen asupra modalitii de prezentare a bilanului contabil Constatrile de acest fel sunt cele care rezult, de exemplu, dintr-o ncadrare inexact a conturilor sau dintr-o compensare nejustificat ntre posturile debitoare i cele creditoare. Baza de referin va fi, deci, postul incorect modificat; de exemplu, dac dou conturi de banc, unul creditor si altul debitor, sunt compensate, importana acestei compensri va fi stabilit prin compararea cu totalul posturilor respective. Bazele de referin nu sunt toate de aceeai importan sau greutate: o constatare poate fi semnificativ atunci cnd intr n calculul unui ratio (rat, indicator) sau n componena unor date financiare n mod curent utilizate: fond de rulment, valoare adugat, ratio de trezorerie etc. De regul, se poate aprecia c dac o constatare privind erori sau inexactiti n prezentarea bilanului contabil modific baza de referin cu mai mult de 10%, acea constatare este considerat semnificativ.
80

b. Elementele specifice pragului de semnificaie Pragul de semnificaie determinat ca mai nainte nu poate avea dect o importan general; nu va trebui aplicat automat. Este necesar a se lua n considerare factorii proprii fiecrui caz n parte, care pot fi grupai n trei categorii: - necesitile utilizatorilor situaiilor financiare; - caracteristicile ntreprinderii; - caracteristicile elementelor considerate semnificative. b.l. Necesitile utilizatorilor situaiilor financiare Pragul de semnificaie este stabilit, n primul rnd, n funcie de necesitile utilizatorilor. Conturile anuale furnizeaz informaii necesare diverilor utilizatori i n mod deosebit acionarilor/asociailor, creditorilor (actuali i poteniali) i personalului. Printre ali principali utilizatori se pot meniona clienii, analitii financiari, statisticienii, economitii, precum i autoritile fiscale si administrative. Elementele semnificative nu sunt obligatoriu aceleai, de exemplu, pentru analitii financiari, administraia fiscal sau membrii consiliului de administraie. Dar opinia exprimat de auditor se adreseaz tuturor i trebuie s aib aceeai valoare pentru toi. b.2. Caracteristicile ntreprinderii Caracteristicile ntreprinderii susceptibile s reprezinte un element semnificativ sau nu sunt numeroase. De exemplu: - Mediul social-economic n care funcioneaz ntreprin derea. Condiioneaz existena unor elemente la fel de variate ca i legislaia n vigoare, sau concurena, climatul social, conjunctura economic, situaia politic etc. - sectorul de activitate (i metodele contabile care i sunt proprii). Rezultatul net este o baz de referin medie. Se poate prevedea substituirea acesteia cu alte mrimi care s caracterizeze mai bine o activitate. De exemplu, n domeniul
81

distribuiei produselor (comerului), marja brut (marja comercial) poate fi o dat mai semnificativ de activitate dect rezultatul net. De asemenea, n activitile n care investiiile sunt foarte importante, rezultatul net poate fi o referin insuficient, fiind necesar s se fac referire la rezultatul exploatrii minus cheltuielile cu amortizrile i provizioanele. Dimensiunea ntreprinderii, n cazul marilor ntreprinderi, procentul de 10% din rezultatul net poate prea uneori prea ridicat, ntruct conduce la sume considerabile n valori absolute. Auditorul poate fi, n aceast situaie, ndreptit s stabileasc un procent mai mic. Evoluia ntreprinderii n timp. Comparabilitatea datelor din conturile anuale este unul dintre principiile fundamen tale ale contabilitii. Analiza financiar se efectueaz ntot deauna pe mai muli ani si tendina trecut, ca i prevederile sunt factori importani n evoluia ntreprinderii. Analizele fcute au demonstrat c desfurarea aciunii a fost sensibil la diferena dintre tendinele prevzute i cifrele reale. Se poate deci avea n vedere c o constatare va fi cu att mai important cu ct ea se raporteaz la un element care modi fic mai sensibil evoluia principalelor valori financiare.

b,3. Caracteristicile elementelor considerate semnificative Sensibilitatea. Un element este considerat sensibil" atunci cnd o mic variaie a acestui element antreneaz o mare modificare n aprecierea situaiilor financiare. Astfel, un mprumut bancar n valut, garantat cu o ipotec, considerat n prima etap nesemnificativ, ulterior nefiind rambursat la scaden, banca executnd ipoteca, a provocat, n perioada evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului financiar, o reducere a activului net inferioar unei jumti din capitalul social, punnd sub semnul ntrebrii aplicarea principiului continuitii activitii.
82

Gradul de aproximare. Importana unei erori nu are aceleai urmri pentru un element determinat prin apreciere fa de un post unde exactitatea se impune: o diferen n minus la cas este ntotdeauna important, n timp ce o eroare de l % asupra totalului unui provizion poate fi fr importan, innd seama de gradul de aproximare cu care este determinat acest ultim element. Evoluia elementului. Poate reliefa o tendin de mrire sau de micorare a elementului. Astfel, n cazul creanelor dubioase, neprovizionate, reprezentnd 4% din rezultatul net, este necesar s se examineze dac n perioadele precedente nu a existat tendina de a subevalua sistematic provizioanele ce se impuneau a fi fcute, n acest caz, elementul n sine nu era semnificativ, dar devine semnificativ avnd n vedere evoluia sa. Cumulul mai multor elemente. Cumulul mai multor elemente nesemnificative luate separat poate conduce la stabilirea diferit a importanei lor. n acest fel, semnificaia relativ a acestora pare a fi un criteriu fr valoare. Fiind vorba de stabilirea efectului relativ al diferitelor constatri, efectul cumulat este mai determinant dect cel al fiecruia dintre ele luat izolat. c. Consecinele pragului de semnificaie La sfritul misiunii, auditorul elaboreaz lista recapitulativ a constatrilor fcute n cursul sondajelor i verificrilor sale, inclusiv a examinrii diverselor obiective privind ntreprinderea auditat. n cazul foarte frecvent cnd ntreprinderea procedeaz la rectificrile sugerate de auditor, acesta va putea emite o opinie fr rezerve. n cazul n care ntreprinderea refuz s accepte sugestiile fcute de auditor, caracterul semnificativ sau nu al constatrilor fcute va determina atitudinea auditorului i coninutul opiniei sale. n acest sens: - n cazul n care constatrile sale nu au un caracter semnificativ, auditorul va acorda o opinie favorabil regularitii i sinceritii conturilor anuale.
83

- Atunci cnd constatrile au un caracter semnificativ, auditorul, dup caz, va fi determinat s adopte una dintre soluiile urmtoare:

Opinia cu rezerve. Aceast posibilitate presupune c au ditorul este n msur s determine rubricile si posturile din situaiile financiare la care face referire rezerva sa. Raportul va indica deci elementele care fac obiectul rezer vei sale i cum aceste elemente pot fi corijate i, dac este posibil, influena pe care aceast corecie o va avea asupra conturilor anuale. Dac rezervele sunt prea nu meroase, auditorul va refuza certificarea regularitii i sinceritii conturilor anuale. Opinia defavorabil. Apare n toate cazurile n care regu laritatea i sinceritatea contabilitii i a conturilor anuale nu prezint o imagine fidel, clar i complet a patrimo niului, a situaiei financiare i a rezultatelor. Imposibilitatea emiterii unei opinii. Dac auditorul consi der c ntreprinderea nu i-a pus la dispoziie sau nu i-a putut furniza elemente suficiente pentru a-i permite s stabileasc concluziile sale, el va consemna n raportul su c nu este n msur s emit o opinie.

d. Exemplificarea modului de interpretare a pragului de semnificaie n timpul planificrii misiunii, innd seama de particularitile ntreprinderii, auditorul a fixat un prag de semnificaie de 10% din rezultatul net, adic l .000 lei; stocurile fiind prost controlate de ntreprindere, auditorul a fixat pentru acest post un prag de semnificaie de 800 lei, innd seama de pragul global, de efectul cumulului erorilor posibile i de incidena fiscal.
84

n cursul controalelor sale, auditorul descoper dou erori, de 400 lei i de l .600 lei n evaluarea stocurilor. Cifrele caracteristice ale ntreprinderii rezultate n urma constatrilor auditorului sunt:
-leiDatele Bilanul total Stocuri Cifra de afaceri Capitalurile proprii Rezultatul net Cumulat 460.000 60.000 200.000 70.000 10.000 1.000 1.800 2.000 800 400+1.600 Pragurile de semnificaie Erorile constatate

Niciuna dintre erori (400 lei i l .600 lei) nu este superioar pragului de semnificaie global (l .000 lei plus 800 lei egal l .800 lei); una singur este superioar pragului determinat pentru stocuri (1.600 lei minus 16%, fa de 800 lei); cealalt eroare nu poate fi nlturat ntruct cumulul celor dou erori este superior pragului global. innd seama c pragul de semnificaie a fost stabilit lund ca baz de referin profitul net, incidena erorilor constatate asupra datelor de mai sus se va determina prin corectarea acestor erori cu procentul de impozit pe profit (16%). Incidenele asupra cifrelor caracteristice sunt:
(400+1.600)-(2.000 x 16%) =16,8% din rezultatul net 10.000

(400 +1.600) - (2.000 x 16%) = 2,4% din capitalurile proprii 70.000

(400+1.600)-(2.000 x 16%) =2,8% din stocuri 60.000

85

n concluzie, innd seama de incidena asupra rezultatului net i eroarea cumulat fiind superioar pragului de semnificaie global, auditorul trebuie s sugereze corectarea postului Stocuri" pentru a putea certifica fr rezerve conturile anuale. e. O concluzie preliminar privind pragul de semnificaie Dac privind regularitatea i sinceritatea contabilitii si a conturilor anuale toi profesionitii sunt de acord n aplicarea lor, divergenele de apreciere individuale sunt uneori profunde i suscit multe dezbateri la toate nivelurile. Nici n cazul elementelor semnificative, nici n cel al pragului de semnificaie, standardele de audit nu dau o estimare monetar procentual sau absolut i nu indic o metod matematic universal aplicabil. Stabilirea elementelor semnificative i a pragului de semnificaie este lsat de aceste standarde la aprecierea auditorului, ntruct n acest domeniu judecata profesional este total de nenlocuit, datorit numrului foarte mare de factori de luat n considerare si subiectivitii importanei lor relative. De asemenea, planificarea iniial a auditului prin care s-a prevzut realizarea unor proceduri destul de largi pentru a acoperi toate riscurile semnificative poteniale, inclusiv pragurile de semnificaie stabilite, necesit n cursul misiunii, din partea ntregii echipe de auditori, concentrarea ateniei spre elementele neprevzute care pot determina modificarea pragurilor de semnificaie.
5.2.0 metod analitic de calcul i estimare a pragului de semnificaie

Se disting dou faze i cinci etape necesare estimrii pragului de semnificaie pe baza analizei domeniilor semnificative prezentate anterior.
86

Faza de planificare a profunzimii testelor, cu dou etape: a. Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificaie; b. Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaie pe segmente. Faza de evaluare a rezultatelor, n care se disting trei etape: c. Estimarea valorii totale a prezentrilor eronate din segment; d. Estimarea valorii cumulate (combinate) a prezentrilor eronate; e. Compararea estimrii valorii cumulate a erorilor cu valoarea preliminar sau revizuit a pragului de semnificaie. a. Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificaie Pe baz de raionament profesional se consider urmtoarele: - Cumulul erorilor de prezentare n situaiile financiare care depete 10% este considerat semnificativ; sub 5% este presupus a fi nesemnificativ, n absena unor factori cali tativi de influen; ntre 5% i 10% se impune utilizarea raionamentului profesional, pentru a stabili dac erorile au caracter semnificativ.
-

Limitele de 5 % i 10% se aplic la o baz de referin adec vat; se recomand urmtoarele baze de referin: a profitul net de exploatare 5-10%; a bilanul contabil; valoarea combinat a erorilor de prezentare n bilanul contabil ar trebui mai nti determinat pentru activele circulante (5-10%), pentru datoriile pe termen scurt (5-10%) i pentru total activ bilantier (3-6%).

Pentru ntreprinderea Oltina" S. A. valoarea preliminar a pragului de semnificaie va fi:

87

Minim % Profit net din exploatare Active circulante Total activ Datorii pe termen scurt 5 5 3 5 Suma 20.000 130.000 95.000 40.000 % 10 10 6 10

Maxim Suma 40.000 260.000 190.000 80.000

Raionamentul profesional: Dac valoarea cumulat a erorilor de prezentare din profitul net din exploatare este inferioar limitei de 20.000, se va considera c situaiile financiare prezint o imagine fidel; dac valoarea combinat a erorilor va depi suma de 40.000, atunci se consider c situaiile financiare nu prezint o imagine fidel; dac aceasta se va situa ntre 20.000 si 40.000, se va impune o analiz mai riguroas a tuturor informaiilor aflate la dispoziie. Apoi, auditorul va aplica acelai proces logic pentru fiecare dintre celelalte trei baze de referin. b. Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaie pe segmente (eroarea tolerabil) Cei mai muli practicieni repartizeaz valoarea pragului de semnificaie asupra conturilor bilaniere, fiind considerat alternativa cea mai adecvat. Pe baz de raionament profesional, auditorul a procedat la repartizarea pragului de semnificaie global de 40.000 (10% din profitul net) n cazul societii Oltina" S.A., considernd c eroarea tolerabil pentru orice cont nu poate depi 60% din valoarea preliminar a pragului de semnificaie (60% din 40.000 = 24.000), iar suma tuturor erorilor tolerabile nu poate depi dublul valorii preliminare a pragului de semnificaie (40.000 x 2 = 80.000).
88

Eroarea tolerabil aplicabil societii Oltina" S.A.:

Sold la 31 dec. 2004 (mii) 41 948 1.493 68 517 3.067 236 1.415 73 102 117 425 699 3.067 Eroare tolerabil (mii) l (a) 24 (b) 24 (b) 5 (c) 4 (d) 58 9 (e) l (a) 5 (c) (a) 6 (c) l (a) O (a) 22 80 (2 x 40.000)

Mijloace bneti Creane Stocuri Alte active circulante Imobilizri Total activ Datorii comerciale Efecte de pltit Obligaii salariale Dobnzi i dividende Alte datorii Capitaluri proprii Profituri nerepartizate Total pasiv

(a) eroare tolerabil nul sau mic, deoarece contul poate fi auditat n ntregime cu cheltuieli mici i nu se ateapt descoperirea niciunei erori; (b) eroare tolerabil mare, deoarece contul este mai mare i necesit o eantionare de proporii pentru a putea fi auditat; (c) eroare tolerabil mare ca pondere n totalul contului, deoarece con tul poate fi verificat cu cheltuieli extrem de mici, probabil prin proceduri analitice, n cazul n care eroarea tolerabil este de proporii; (d) eroare tolerabil redus ca pondere n soldul total al contului, de oarece cea mai mare parte a acestui sold const n terenuri i cldiri, care au rmas neschimbate din anul precedent i nu este nevoie s fie auditate; (e) eroare tolerabil moderat de mare, deoarece se ateapt s existe un numr relativ mare de erori.

89

c. Estimarea valorii totale a prezentrilor eronate din segment Cnd auditorul aplic procedurile de audit pentru fiecare segment al auditului, el ine un document de lucru, n care se consemneaz toate erorile sau inexactitile constante. De exemplu, presupunem c, n cursul testrii evoluiei stocurilor, auditorul gsete, ntr-un eantion de 100 de articole, trei greeli; aceste trei erori sunt utilizate pentru a se estima valoarea total a erorilor la stocuri. Acest total se obine prin extrapolare la ntreaga populaie, deoarece auditorul nu a verificat dect un eantion. De exemplu, n cursul auditrii stocurilor, au fost descoperite supraevaluri n sum net de 4.000 dintr-un eantion de 60.000 extras dintr-o populaie de 500.000. Se va proceda la estimarea erorilor prin extrapolare direct, pornindu-se de la eantionare.

Eroarea de eantionare se stabilete la 50% din suma erorii estimate prin extrapolare direct (16.750). Rezult o estimare a valorii totale a prezentrilor eronate la stocuri de 50.250 (33.500 + 16.750). La fel se procedeaz i cu celelalte segmente de audit. d. Estimarea valorii cumulate (combinate) a prezentrilor eronate Pentru a simplifica lucrurile, dintr-un bilan s-au reinut doar trei conturi: stocuri, creane i mijloace bneti. Pe baza calculelor 90

efectuate, conform celor prezentate la litera (c), se obine urmtorul total:

Valoarea erorii estimate Extrapolare direct Eroare de Total eantionare

Stocuri Creane Mijloace bneti Valoarea cumulat a erorilor estimate

33.500 15.000 O 48.500

16.750 7.500 24.250

50.250 22.500 O 72.750

Rezult c valoarea cumulat (combinat) a prezentrilor eronate este de 72.750. e. Compararea estimrii valorii cumulate a erorilor cu valoarea preliminar sau revizuit a pragului de semnificaie
Eroare tolerabil Stocuri Creane Mijloace bneti Valoarea preliminar a pragului de semnificaie Valoarea cumulat a erorilor estimate 24.000 24.000 1.000 49.000 Valoarea cumulat a erorilor 50.250 22.500 O 72.750

Valoarea cumulat a erorilor, de 72.750, depete valoarea preliminar a pragului de semnificaie, de 49.000; mai mult, prin91

cipala dificultate o constituie stocurile, la care erorile estimate, de 50.250, sunt cu mult mai mari dect eroarea tolerabil de 24.000; deoarece suma erorilor depete pragul de semnificaie preliminar, se consider c situaiile financiare nu sunt ntr-o form acceptabil.

92

CAPITOLUL IV NORMELE DE REFERIN N AUDIT

n auditul situaiilor financiare ale unei entiti sunt folosite dou categorii de norme de referin: norme contabile i norme de audit.

1. Normele contabile
Normele (standardele) contabile sunt stabilite de organismele de reglementare din domeniul contabilitii, care sunt, de regul, organisme de interes public, autonome. Normele contabile sunt comune si obligatorii pentru toi cei care stabilesc, controleaz i utilizeaz situaiile financiare. Entitile care au obligaia de a stabili situaii financiare sunt cele prevzute la art. l din Legea contabilitii. Cei care controleaz sunt prevzui prin legislaia fiecrei ri (auditori, cenzori) i au ca referin n activitatea lor normele contabile. Situaiile financiare sunt destinate s satisfac nevoile comune de informaii ale unei game largi de utilizatori. Pentru muli utilizatori aceste situaii financiare constituie singura surs de informaii complementare care s le satisfac nevoile. Aceste situaii financiare trebuie s fie stabilite potrivit uneia sau mai multora dintre referinele urmtoare: - standarde internaionale de raportare financiar; - standarde sau norme contabile naionale; - alte referine contabile bine precizate si recunoscute, apli cate pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare. Normele contabile internaionale sunt stabilite de IASCF (Fundaia Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabi93

litate) si sunt denumite generic Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS); acestea cuprind: - Standardele Internaionale de Raportare Financiar emise de IASB (IFRS); - Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS); - Standardele de interpretare emise de SIC sau IFRIC; - Alte documente emise de IASB, SIC sau IFRIC.

2. Normele de audit
Normele (standardele) de audit reprezint un ansamblu de reguli definite de o autoritate profesional la care se refer auditorul pentru calificarea muncii sale. Acestea pot fi: - Standardele Internaionale de Audit (ISA), Practicile Inter naionale de Audit (IAPS), Standardele Internaionale pri vind Misiunile de Examen Limitat (ISRE), Standardele Internaionale privind Misiunile de Certificare (ISAE), Standardele Internaionale pentru Misiuni Conexe (ISRS) emise de Consiliul pentru Standarde de Audit i Certificare (IAASB) din cadrul Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC); - norme naionale emise de un organism profesional recu noscut ca fiind autoritate n domeniu. Normele de audit permit terilor s aib asigurarea c opinia auditorului va fi emis n funcie de criterii de calitate omogene; ele. permit ns si auditorului s defineasc scopurile pe care le are de atins prin punerea n lucru a celor mai potrivite tehnici. Normele de audit se clasific n trei categorii, acoperind ntreaga activitate a auditorului: - norme profesionale de lucru; - norme de raportare; - norme generale de comportament.
94

CAPITOLUL V TERMINOLOGIA FOLOSIT NAUDIT

Anomalie: informaie financiar deformat ca urmare a unor erori sau fraude. Aseriune privind situaiile financiare: ansamblul de criterii, explicite sau nu, reinute de ctre conducerea entitii pentru elaborarea situaiilor financiare (conturilor anuale), care se pot clasa n: existen: un activ sau o datorie exist la un moment dat; drepturi i obligaii: un activ sau o datorie se refer la n treprinderea n cauz la un moment dat;

apartenen: tranzacie sau eveniment care privete ntre prinderea n cauz i care s-a produs n cursul perioadei; exhaustivitate: toate activele, datoriile, tranzaciile sau eve nimentele au fost nregistrate i toate faptele importante au fost corect prezentate; evaluare: nregistrarea unui activ sau a unei datorii la va loarea sa de inventar; msurare: o operaiune sau un eveniment este nregistrat() la valoarea sa de tranzacionare i o ncasare sau o cheltu ial se refer la perioada corespunztoare;

prezentare si informaii date: o informaie este prezentat, clasat i descris conform referinei contabile aplicabile. Asigurare: satisfacie oferit de profesionistul contabil cu referire la calitatea unei informaii produse de o persoan i destinate s fie utilizat de o alt persoan, calitate apreciat n raport de criterii

96

identificate. Natura i gradul de asigurare obinut sunt legate de natura si ntinderea diligentelor puse n lucru, precum i de rezultatul acestora. Asigurare moderat: asigurare de nivel inferior asigurrii rezonabile datorit faptului c diligentele puse n lucru de ctre auditor sunt mai reduse celor puse n lucru n cazul unui audit, astfel c nu permit descoperirea tuturor anomaliilor care ar putea avea incidene semnificative asupra conturilor. Asigurare rezonabil: asigurare ridicat, dar nu absolut, ceea ce se traduce n raport prin faptul c informaiile auditate nu sunt deformate de anomalii semnificative. Audit: auditul situaiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de ctre auditor a unei opinii potrivit creia situaiile financiare prezint n mod sincer, n toate aspectele lor semnificative, situaia financiar i rezultatele obinute, conform unui referenial contabil identificat. Pentru exprimarea acestei opinii auditorul va folosi formula dau o imagine fidel" sau prezint n mod sincer sub toate aspectele lor semnificative", care sunt expresii echivalente. Audit intern: compartiment de control din cadrul entitii care efectueaz verificri pentru aceasta; face parte din controlul intern al entitii i are ca obiective de baz verificarea sistemelor contabile si de control intern. Poate fi realizat i prin externalizare. Auditor: persoana care i asum responsabilitatea ultim ntr-o misiune de audit. Termenul este folosit i pentru a desemna un cabinet de audit. Auditor n funcie: auditorul care depune un raport asupra situaiilor financiare ale exerciiului precedent si care continu s-i asume aceste funcii pentru exerciiul n curs. Auditor extern: auditorul nu face parte din structurile entitii (spre deosebire de auditorul intern, care face parte din structurile acesteia).
97

Cabinet de audit: societate sau entitate care ofer servicii de audit cuprinznd, dup caz, mai muli asociai, salariai sau un auditor individual. Calcul: verificarea exactitii aritmetice a documentelor justificative si contabile sau efectuarea de calcule distincte. Colaboratori: personal tehnic care particip la un audit sub supravegherea auditorului. Compilare: n cursul unei misiuni de compilare, profesionistul utilizeaz competenele sale contabile, i nu pe cele de auditor, n vederea strngerii, clasrii i sintetizrii informaiilor financiare. Control de calitate: politici si proceduri adoptate de ctre profesionistul contabil n scopul asigurrii rezonabile c toate misiunile efectuate sunt realizate conform principiilor fundamentale nscrise n norme. Control substantiv: proceduri folosite de auditor (intervenii proprii) pentru obinerea de elemente probante. Este de dou feluri: control asupra operaiilor si soldurilor i control prin proceduri analitice. Declaraii ale direciunii: declaraii fcute de ctre direciune profesionistului contabil n cursul unui audit, n mod spontan sau ca rspuns la ntrebrile (chestionarele) puse de acesta. Deficiene majore: insuficiene ale controlului intern care pot avea repercusiuni semnificative asupra situaiilor financiare. Direciune: ansamblul cadrelor si altor persoane care i asum responsabiliti importante n funcionarea, controlul i supravegherea operaiunilor realizate de entitate. Documentaie: ansamblu de documente (documente de lucru) pregtite de profesionistul contabil sau pe care acesta le-a obinut i pstrat, necesare pentru realizarea misiunii sale. Domenii i sisteme semnificative: pri ale situaiilor financiare i tipuri de operaiuni sau sisteme care trateaz date contabile ce pot 98

avea o inciden important asupra situaiilor financiare n ansamblul lor. Dosare de lucru: documente care strng informaiile referitoare la realizarea auditului: natura, calendarul i ntinderea procedurilor de audit efectuate, precum si rezultatul acestor proceduri i concluziile la care ajunge auditorul pornind de la elementele probante culese. Aceste dosare de lucru pot fi pe hrtie, pe microfilm, pe suport informativ sau pe orice alt suport. Elemente probante: informaii obinute de ctre profesionistul contabil pentru a trage concluzii pe baza crora s i fondeze opinia. Aceste informaii sunt constituite din documente justificative, care susin situaiile financiare i care se coroboreaz cu informaiile din alte surse. Eroare: inexactitate involuntar, coninut n situaiile financiare. Eroare tolerabil: eroare maximal ntr-o populaie selecionat pe care auditorul poate s o accepte trgnd concluzii c rezultatele sondajului au atins obiectivul auditului. Estimare contabil: evaluarea aproximativ a sumei unui post n absena unei metode de msurare precis. Estimarea contabil se bazeaz pe raionament fondat pe ultimele informaii (cunoscute sau previzionale) disponibile. Expert: persoan sau cabinet care posed competenele, cunotinele si o experien ntr-un domeniu, altul dect contabilitatea si auditul. Expert contabil: profesionist contabil abilitat s exercite profesia contabil n condiiile fixate prin normele internaionale i prin OG nr. 65/1994, aprobat prin Legea nr. 42/1995 cu modificrile i completrile ulterioare; aceste norme definesc expertul contabil ca fiind profesionistul abilitat s revizuiasc i s aprecieze contabilitatea entitilor de care nu este legat printr-un contract de munc, i s 99

ateste regularitatea i sinceritatea informaiilor financiare ale unei entiti. Fraud: act voluntar comis de una sau mai multe persoane care fac parte din conducere, salariai sau teri, care duce la situaii financiare eronate. Imposibilitatea exprimrii unei opinii: constatare a auditorului constnd n faptul c o limitare a ntinderii lucrrilor este att de important sau privete un numr att de important de probleme nct el nu a ajuns s obin suficiente elemente probante pentru a putea exprima o opinie asupra situaiilor financiare. Informaii financiare previzionale: informaii financiare bazate pe ipoteza c anumite evenimente se vor produce i c ntreprinderea va executa anumite aciuni n viitor. Ele pot s ia forma de previziuni, de proiecii sau de o combinaie a celor dou. Inspecie: operaiune constnd n a examina registre contabile, documente sau active fizice. Ipoteza de continuitate a exploatrii: ipotez potrivit creia ntreprinderea va continua activitile sale ntr-un viitor previzibil si ea nu are nici intenia, nici nevoia de a depune bilanul sau de a proceda la o reducere semnificativ a activitii sale. n consecin, activele sunt evaluate pe baza continurii exploatrii, i nu pe baza valorii nete realizabile sau lichidative. ntinderea lucrrilor de audit: diligente apreciate ca necesare, n circumstane precise, pentru atingerea obiectivului auditului. Limitarea ntinderii lucrrilor de audit: limitarea cmpului de investigaii ale auditorului, uneori impus de ntreprindere, alteori dictat de circumstane (de exemplu, cnd calendarul misiunii nu permite auditorului s controleze inventarul fizic al stocurilor), sau atunci cnd documentele contabile sunt incomplete sau cnd auditorul nu este n msur s pun n lucru procedurile apreciate ca necesare. 100

Misiune de audit special: misiune de audit distinct asupra unor informaii financiare privind:

situaii financiare stabilite conform unui referenial conta bil diferit de Standardele Internaionale de Raportare Finan ciar sau normele contabile naionale; conturi sau elemente de conturi specifice sau rubrici dintr-o situaie financiar; respectarea clauzelor contractuale;

situaii financiare condensate. Nonconf ormitate: omisiuni sau acte comise de ntreprindere, n mod deliberat sau nu, care sunt contrare legilor i reglementrilor n vigoare. Norme naionale de audit: ansamblul de norme de audit stabilite de ctre un organism profesional competent la nivel naional, care au un caracter obligatoriu i care se aplic n realizarea unei misiuni de audit. Operaiuni ntre pri legate: transfer de drepturi sau obligaii ntre pri legate, indiferent dac aceste transferuri fac sau nu obiectul unor transferuri financiare. Paragraf de observaii: observaiile au scopul de a atrage atenia cititorului asupra unui element care are un impact semnificativ asupra situaiilor financiare i care face obiectul unei note explicative mai detaliate, anexat. Adugarea acestui paragraf nu are nicio inciden asupra opiniei auditorului. Paragraful de observaii poate s se refere la chestiuni care nu privesc n mod direct situaiile financiare. Pri legate: prile sunt considerate ca legate dac una dintre ele are posibilitatea s exercite un control sau o influen notabil asupra celorlalte cu ocazia lurii unor decizii financiare sau operaionale.
101

Planificare: elaborarea unei strategii generale i prezentarea detaliat a naturii, calendarului i ntinderii lucrrile' de audit. Practici naionale de audit: ansamblul de regui de audit care nu au valoarea de norme definite de un organism competent la nivel naional i care sunt n mod obinuit aplicate de auditor ntr-o misiune de audit sau misiuni conexe. Previziuni: informaii financiare previzionale elaborate pe baz de ipoteze referitoare la evenimente viitoare pe care conteaz ntreprinderea. Proiecii: informaii financiare prospective bazite pe:

ipoteze privind evenimente viitoare i aciini ale condu cerii care se pot produce sau nu, de exempu, demararea unei noi activiti sau schimbarea radical a activitilor prezente ale ntreprinderii; combinarea estimrilor celor mai plauzibile a ipotezelor.

Proceduri convenite: misiune n care un auditorpune n lucru proceduri de audit stabilite de comun acord cu ntrepriiderea i terii interesai. Destinatarii raportului trag ei nii concluziile din lucrrile auditorului; acest raport este adresat exclusiv prilor caie au convenit procedurile de pus n lucru, deoarece alte pri, care nucunosc motivele pentru care s-au convenit procedurile, risc s interj reteze eronat rezultatele. Referenial contabil (referin contabil): ansamblul de criterii utilizate pentru pregtirea situaiilor financiare care se aplic la toate elementele importante i care se sprijin pe date si/saupiese justificative. Risc de audit: riscul ca auditorul s exprime o opiie incorect prin faptul c erori semnificative exist n situaiile finaiciare. El se divide n trei: riscul inerent, riscul legat de control i riscul de nedetectare.
102

Riscul inerent: posibilitatea ca soldul unui cont sau o categorie de tranzacii s comporte erori semnificative - izolate sau cumulate cu erori n alte solduri sau categorii de tranzacii - datorate insuficienei controlului intern. Riscul legat de control: riscul ca o eroare semnificativ ntr-un sold sau ntr-o categorie de tranzacii - izolat sau cumulat cu erori n alte solduri sau categorii de tranzacii - s nu fie prevenit sau detectat i corectat la timp prin sistemul contabil i de control intern existente. Riscul de nedetectare: riscul ca controalele substantive puse n lucru de ctre auditori s nu reueasc s detecteze o eroare ntr-un sold sau ntr-o categorie de tranzacii care - izolat sau cumulat cu erori din alte solduri sau categorii de tranzacii - ar fi semnificativ. Scrisoare de misiune (sau de angajament): scrisoare confirmnd acceptarea de ctre auditor a unei misiuni de audit, care descrie obiectivul i ntinderea auditului, precum i responsabilitile fa de client i forma raportului. Semnificativ: termen utilizat pentru a exprima importana unei date contabile cuprinse n situaiile financiare. Servicii conexe: cuprind examenele pe baz de proceduri convenite i misiuni de compilare. Sistem contabil: ansamblul de proceduri i documente ale unei entiti care permit tratarea operaiunilor (tranzaciilor) n scopul nregistrrii lor n conturi. Acest sistem permite identificarea, semnarea, analizarea, calculul, clasarea, nregistrarea si recapitularea tranzaciilor i a altor evenimente. Sistem de control intern: ansamblul de politici si proceduri puse n aplicare de ctre direciunea unei entiti n vederea asigurrii, n msura posibilului, a unei gestionri riguroase i eficiente a activitilor acestei ntreprinderi. Acest procedeu implic respectarea
103

politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea i detectarea rraudelor i erorilor, exactitatea si exhaustivitatea nregistrrilor contabile i stabilirea la timp a informaiilor financiare. Situaii financiare (conturi anuale): bilanul, contul de rezultate (contul de profit si pierdere), tabloul de finanare (care se poate prezenta sub diferite forme, de exemplu, o situaie a micrilor de trezorerie sau un tablou de resurse i utilizri), note anexe i alte situaii i documente explicative care fac parte integrant din situaiile financiare, n funcie de referenialul contabil dat. Situaii financiare rezumate (condensate): o ntreprindere poate elabora situaii care rezum situaiile sale financiare n scopul informrii unor grupuri de utilizatori interesai numai de principalele trsturi (caracteristici) ale situaiilor financiare ale acelei ntreprinderi. Sondaje n audit: aplicarea procedurilor de audit numai la o parte din elementele unui sold de cont sau dintr-o categorie de tranzacii, permindu-i astfel auditorului s obin i s evalueze elemente selecionate n vederea tragerii unei concluzii asupra ntregii populaii. Populaia reprezint ansamblul de date din care auditorul selecioneaz un eantion pentru a ajunge la o concluzie. Teste de procedur: teste care permit obinerea de elemente probante privind eficacitatea: conceperii sistemelor contabile i de control intern, adic dac acestea au fost corect concepute pentru a putea pre veni, detecta i corija erorile semnificative; funcionrii controalelor interne n tot timpul exerciiului.

104

PARTEA B

M IS IU N E A D E B A Z N A U D IT U L S IT U A IIL O R F IN A N C IA R E : A U D IT U L S T A T U T A R

Toate angajamentele (misiunile) care pot fi realizate de un auditor se mpart n: - misiuni (angajamente) de audit asupra situaiilor financiare ale unei entiti considerate misiuni de audit de baz (auditul statutar), care sunt reglementate de Standardele Internaio nale de Audit (ISA); - misiuni (angaj amente) de examen limitat (revizuire) asupra situaiilor financiare ale unei entiti, reglementate prin Standardele Internaionale privind Angajamentele de Re vizuire (misiunile de examen limitat) (ISRE); - misiuni privind alte misiuni (angajamente) de certificare, reglementate prin Standardele Internaionale privind Misiu nile de Certificare (ISAE); - misiuni conexe de audit, reglementate prin Standardele In ternaionale pentru Misiuni Conexe (ISRS). Metodologic, toate activitile i lucrrile ocazionate de realizarea unei misiuni de audit de baz asupra situaiilor financiare ale unei entiti (auditul statutar) pot fi grupate n trei faze i 10 etape care, n succesiunea lor logic si practic, aa cum se pot identifica n Standardele Internaionale de Audit, se prezint astfel:
Faze Faza iniial
Etape - Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit - Orientarea i planificarea auditului - Aprecierea controlului intern Controlul conturilor - Examenul situaiilor financiare - Evenimente posterioare nchiderii exerciiului Utilizarea lucrrilor altor profesioniti - Alte lucrri necesare nchiderii - Raportul de audit Documentarea lucrrilor de audit

Faza executrii lucrrilor Faza final

106

CAPITOLUL I
ACCEPTAREA MANDATULUI ICONTRACTAREA LUCRRILOR DE AUDIT
1. Acceptarea mandatului
nainte de a contracta o lucrare de audit al situaiilor financiare ale unei entiti, auditorul trebuie s aprecieze posibilitatea de a ndeplini aceast misiune; trebuie s in seama de unele reguli profesionale si de deontologie. Aciunile ntreprinse n aceast etap permit auditorului s colecteze informaiile necesare fundamentrii deciziei de acceptare a misiunii, si acestea se refer la: 1.1. Cunoaterea global a ntreprinderii n afara elementelor de identificare a ntreprinderii, auditorul caut s obin elementele care s i permit aprecierea celor mai importante riscuri existente, reinnd observaii cum ar fi: - control intern insuficient sau cu carene notabile; - contabilitate neinut corect si la timp;
-

atitudinea conductorilor fa de respectarea legii i a orga nelor publice si administrative; personal incompetent; dezechilibre financiare, pierderi mari, activiti n declin, ceea ce compromite viitorul exploatrii;
107

- rotaia cadrelor prea mare i anormal;

-

- riscuri fiscale;

- conflicte sociale; - riscuri juridice; - independena exerciiilor nerespectat;

-

situaii conflictuale ntre conductori, acionari etc.;

- cazuri anterioare de limitare a controlului; - onorarii insuficiente la auditorii anteriori;

-

alte constatri care ar putea influena decizia de acceptare a mandatului.

Remarc: Existena riscurilor nu presupune c auditorul refuz mandatul, ns decizia sa de a-1 accepta este luat n cunotin de cauz, urmnd s ia toate msurile necesare n consecin. 1.2. Examenul de independen i de absen a incompatibilitilor Orice nou mandat trebuie examinat n raport cu regulile de independen i de incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei. Auditorul trebuie s examineze: - lista clienilor si sau ai societii de expertiz n care lu creaz, pentru a se asigura c nu exist deja o activitate remunerat din partea ntreprinderii respective;
-

situaia sa i a membrilor de familie n legtur cu eventua lele interese n ntreprinderea n cauz.

1.3. Examenul competenei Lipsa experienei n anumite sectoare poate face dificil misiunea auditorului; el trebuie s se asigure c propriile competene,
108

ale personalului su salariat sau ale colaboratorilor folosii sunt suficiente pentru exercitarea misiunii.
1.4. Contactul cu fostul auditor sau cenzor

Auditorul trebuie s se informeze n legtur cu motivele demisiei sau refuzului de rennoire a mandatului fostului auditor sau cenzor i, mai ales, dac nu cumva au fost dezacorduri n ce privete: respectarea normelor legale, aplicarea msurilor hotrte, stabilirea onorariilor etc.
1.5. Decizia de acceptare a mandatului

Dup analiza factorilor de risc, auditorul poate lua urmtoarele decizii: - accept un mandat fr riscuri aparente;
-

accept mandatul, ns va necesita o supraveghere i msuri particulare;

- refuz mandatul.
1.6. Fia de acceptare a mandatului

O astfel de fis poate servi ca act justificativ al deciziei de acceptare a misiunii. Ea are ca obiective: - posibilitatea de a colecta informaiile de baz pentru identificarea ntreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate, a taliei sale etc.; - de a materializa lucrrile efectuate naintea acceptrii: analiza situaiei ntreprinderii i a riscurilor sale; contactele cu predecesorul n profesie; vizitarea ntreprinderii i contacte cu conducerea; 109

de a indica bugetul necesar; de a asigura ndeplinirea obligaiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare: scrisoare ctre conducerea societii; scrisoare ctre auditorul anterior sau cenzor (dac este cazul);

- de a formaliza procedurile de acceptare;

-

scrisoare de acceptare a mandatului (dac s-a decis astfel).

O astfel de fi este prezentat n continuare cu titlu de exemplu; ea trebuie adaptat specificului societii de expertiz sau cabinetului de audit; actualizarea acestei fie la nceputul fiecrui an permite s ne asigurm c noile evenimente din viaa ntreprinderii nu pun n discuie meninerea deciziei de acceptare a mandatului. In cazul unui client nou, fia de acceptare a mandatului va cuprinde procedurile de acceptare ntreprinse i se poate prezenta astfel:

1. Informaii asupra ntreprinderii Sediul: Forma juridic: Obiectul de activitate: Sucursale, filiale: Conducerea: Cifra de afaceri n ultimul an ncheiat: Efectivul de salariai: Expertul contabil consultant: Cenzori: Consultant juridic:

110

2. Natura misiunii Auditor: Originea mandatului: Lucrri de efectuat cu ali experi (subcontractare): Alte misiuni n aceast ntreprindere: 3. Onorarii Barem: Onorarii estimate: 4. Deci/ia i procedura de acceptare Refuz de misiune: Acceptarea misiunii (n acest caz se listeaz riscurile majore reinute): Decizia se ia dup ce ne-am asigurat de completarea unei anexe la Fia de acceptare a mandatului, intitulat Criterii de luat n considerare". 5. Repartizarea dosarului Responsabilul lucrrii: Responsabili adjunci: 6. Alte proceduri Scrisoare ctre conducerea ntreprinderii: Contactul cu auditorul anterior: Scrisoarea de acceptare a mandatului: Raportul'asupra ntreinerii cu conducerea ntreprinderii:

Pentru exerciiile urmtoare Fisa de acceptare a mandatului cuprinde doar dou capitole, si anume: a) Revederea anual a criteriilor de acceptare, decizia de accep tare; n cazul meninerii mandatului se desemneaz responsabilii contractului, iar n cazul rezilierii contractului (demisiei) se menio neaz motivele. b) Anexa la care se face referire la pct. 4 din Fisa de acceptare a mandatului cuprinde criteriile de referin ce trebuie avute n vedere

111

la luarea deciziei de acceptare a unui mandat de audit; un rezumat al criteriilor de referin poate s cuprind urmtoarele: - control intern insuficient; - contabilitate eronat condus; - atitudinea conductorilor; - competena personalului; - continuitatea exploatrii compromis; - riscuri de natur penal; - riscuri sociale; - misiuni juridice; - activiti speculative; - independena exerciiilor nerespectat; - situaii conflictuale la nivelul conducerii; - onorarii insuficiente; - refuzuri anterioare de certificare; - alte riscuri.

2. Contractarea lucrrilor de audit

Normele legale romneti prevd obligaia ca activitatea profesionitilor contabili s se desfoare pe baz de contracte de prestri servicii, fr a se face vreo distincie ntre misiunile de audit legal -care presupun desemnarea acestor profesioniti de ctre adunarea general a ntreprinderii auditate - si misiunile de audit contractual. Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 210 prevede c auditorul i clientul trebuie s convin termenii i condiiile de realizare a misiunii de audit care se vor consemna ntr-o Scrisoare de
112

misiune de audit" (Lettre de mission d'audit" sau Engagement letter") sau n orice alt tip de contract adecvat. Indiferent de forma pe care o mbrac relaia contractual, din documentul respectiv nu trebuie s lipseasc termenii i condiiile urmtoare: - obiectivul auditului situaiilor financiare;
-

responsabilitatea conducerii ntreprinderii cu privire la pre gtirea si prezentarea situaiilor financiare; ntinderea lucrrilor de audit, fcnd referire la legislaia aplicabil, la reglementrile sau recomandarea organis melor profesionale al cror membru este auditorul; forma oricrui raport sau alte comunicri n legtur cu rezultatele misiunii de audit; riscul inevitabil de nedetectare a unor anomalii semnificative, ca urmare a sondajelor i a altor limite inerente oricrui sistem contabil si de control intern;

- , necesitatea de a avea acces fr restricii la orice document contabil, piese justificative sau alte informaii solicitate. Auditorul poate, n plus, s doreasc s introduc n Scrisoarea de misiune" prevederi referitoare la: - aspecte privind planificarea auditului;
-

descrierea altor scrisori, corespondene sau rapoarte pe care el prevede s le trimit clientului; dorina de a primi o confirmare scris din partea conducerii ntreprinderii-client cu privire la declaraiile fcute de aceasta, cu diferite ocazii, referitoare la audit;
113

- baza de calcul al onorariilor i condiiile de facturare;

-

- cererea de confirmare a termenilor i condiiilor din scrisoarea de misiune. Auditorul poate s decid s nu trimit o nou scrisoare de misiune" pentru fiecare din exerciiile viitoare. La primirea solicitrii din partea ntreprinderii-client, auditorul trebuie s aprecieze dac unii termeni din scrisoarea de misiune" ar trebui modificai, innd seama de evoluia semnificativ a naturii sau importanei activitilor clientului su. Un model de scrisoare de misiune" este prezentat n anexe.

114

CAPITOLUL II
ORIENTAREA I PLANIFICAREA AUDITULUI
In aceast etap profesionistul contabil obine informaii cu privire la particularitile ntreprinderii, zonele sale de risc, domeniile i sistemele semnificative, informaii care s-i permit orientarea i planificarea controalelor astfel nct s fie prevenite lucrri inutile sau care nu vor servi realizrii obiectivelor misiunii de audit. Tehnicile i procedurile folosite pentru realizarea obiectivelor acestei etape sunt din ce n ce mai diferite; o grupare a principalelor lucrri de efectuat n aceast etap poate fi prezentat astfel:

1. Culegerea de informaii generale asupra ntreprinderii

Toate aciunile au ca obiectiv cunoaterea particularitilor ntreprinderii, iar tehnicile i procedurile folosite pentru atingerea obiectivului pot consta n: discuii cu conductorii i personalul ntreprinderii, examinarea unor documente interne si externe, vizitarea localurilor ntreprinderii i examenul analitic (analiza critic a unor cifre i indicatori, static i dinamic, prin raportarea la exerciii precedente, analize bugetare etc.). Sunt vizate aspecte legate de natura activitilor desfurate de ntreprindere, particularitile sectorului din care face parte, structurile ntreprinderii, organizarea general a ntreprinderii, politicile comerciale, financiare i sociale, organizarea contabilitii, practicile contabile utilizate, sistemul de control intern al ntreprinderii etc.
115

2. Identificarea domeniilor si sistemelor semnificative

Toate aciunile au ca obiectiv identificarea zonelor de risc i stabilirea elementelor sau seciunilor asupra crora trebuie concentrat aciunea de audit, iar tehnicile i procedurile folosite au la baz analiza elementelor repetabile a cror fiabilitate este legat de conceperea sistemelor. Se au n vedere activitile de producie, distribuie, aprovizionri etc., precum si conturile care n raport cu suma sau prin natura lor pot comporta riscuri de erori: conturi a cror sum reprezint o parte important a bilanului sau care prezint solduri reduse, dar sunt purttoare de erori din cauza micrilor importante, conturi de provizioane i conturi care presupun tehnici contabile complexe.

3. Redactarea Planului de misiune (planului de audit)

Dup cunoaterea particularitilor ntreprinderii, profesionistul contabil are posibilitatea s i orienteze misiunea n funcie de domeniile i sistemele semnificative; aceast orientare are ca obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o inciden semnificativ asupra situaiilor financiare si deci asupra programrii i planificrii misiunii de audit, permind: - determinarea naturii i ntinderii controalelor n raport cu pragul de semnificaie ales;
-

organizarea lucrrilor de audit astfel nct s fie atins obiec tivul de a certifica situaiile financiare n mod raional, cu maxim de eficacitate i n cadrul termenelor convenite cu clientul.

Planul de misiune este n fapt programul general de munc n care sunt sintetizate toate informaiile obinute pe baza crora s 116

poat fi orientat si planificat misiunea de audit. Este documentul care servete ca instrument de baz pentru toi intervenienii de-a lungul ntregii misiuni de audit. Redactarea planului de misiune i pe aceast baz a programului de munc presupune: - alegerea membrilor echipei n funcie de experiena i cuno tinele lor n sectorul de activitate al ntreprinderii;
-

repartizarea lucrrilor pe oameni, n timp i n spaiu (subuni ti, filiale n ar si n strintate etc.); utilizarea lucrrilor realizate de auditorul intern al ntreprin derii de ali auditori externi sau experi; coordonarea cu auditorii de la societile-surori si de la societatea-mam; solicitarea de specialiti pentru studierea sistemelor i datelor informatizate n orice alte domenii (juridic, fiscal, tehnic etc.);

- calendarul edinelor AGA si CA; - termenul de depunere a raportului. Planul de misiune este deci un instrument de lucru care permite luarea de decizii cu privire la: lucrrile de efectuat, mijloacele necesare, datele interveniilor n teren, rapoarte i relaii de stabilit, bugetul de timp si costurile angajate. Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 300, intitulat Planificarea lucrrilor de audit", prevede obligaia planificrii activitii de audit ca o msur de asigurare c aceast activitate se realizeaz de o manier eficient. ISA nu prevede un anumit model al planului de misiune (planului de audit), forma i fondul acestuia variind n funcie de talia
117

ntrefrinderii, complexitatea auditului, metodologia i tehnologia specice utilizate de auditor; din planul de misiune nu pot lipsi inforrmii care se refer la: cunoaterea activitilor ntreprinderii, nelegerea sistemului contabil si de control intern, riscul si pragul de sennificaie, natura calendarului si ntinderea procedurilor de audit, coordonarea, conducerea, supravegherea i revizuirea lucrrilor.

4. Elaborarea Programului de munc

Pentru realizarea prevederilor Planului de misiune, ISA 300 prevece obligaia pentru auditor de a elabora i documenta un Program de munc n care sunt definite natura, calendarul i ntinderea procedurilor de audit necesare. f rogramul de munc este un ansamblu de instruciuni puse n atenia tuturor participanilor la misiunea de audit care permit contro ui bunei execuii a lucrrilor pe tot parcursul misiunii de audit. Programul de munc poate, de asemenea, s detalieze obiectivjle auditului, precum si bugetul de timp pentru fiecare rubric i pentru fiecare procedur de audit folosit. Pntru elaborarea programului de munc auditorul va aprecia evaluarea specific a riscurilor inerente si a riscurilor legate de control, precum si nivelul de asigurare care ar urma s fie furnizat de controalele substantive (controalele proprii ale auditorului). Altfel spus, Programul de munc este o detaliere a tuturor elementelor coninute n Planul de audit (de misiune), n vederea asigurrii ndeplinirii acestuia din urm. Coninutul tip al unui Plan de misiune este prezentat n continuare cu titlu de exemplu.
118

PLANUL DE MISIUNE - coninut-tip I. Prezentarea ntreprinderii: - Denumirea - Sediul social - Capital social si acionari - nregistrare
- Scurt istoric - Consideraii succinte privind obiectul de activi

tate, piaa, concurena II. Informaii contabile: - Bugete i conturi previzionale - Particularitile sistemului contabil - Principiile contabile; permanene; comparabiliti plurianuale III. Definirea misiunii: - Natura misiunii: conturi anuale; conturi conso lidate; previziuni etc.
- Ali auditori, experi sau cenzori cu misiuni n

ntreprindere IV. Sisteme si domenii semnificative: - Prag de semnificaie - Funcii i conturi semnificative
- Zone de risc identificate - Controale semnificative pe care ne putem spri

jini

119

V. Orientarea programului de lucru: - Aprecierea controlului intern - Lucrri deosebite - Confirmri de obinut (interne i externe) - Inventare fizice
-

Asisten de specialitate necesar (informatic, fiscalitate etc.)

- Documente de obinut VI. Echipa si bugetul VII. Planificarea - Repartizarea lucrrilor - Datele interveniilor pe etape
-

Lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare i alte documente ce urmeaz a fi emise (cu datelelimit)

120

CAPITOLUL III EVALUAREA CONTROLULUI INTERN

n aceast etap, auditorul va aprecia evaluarea sistemelor de control intern; cnd estimeaz c poate s se sprijine pe fiabilitatea controlului intern pentru a limita ntinderea sondajelor sale i a controalelor proprii asupra conturilor, el verific funcionarea acestui control intern. Existena unui sistem de control intern raional conceput i corect aplicat constituie o serioas prezumie asupra fiabilitii conturilor i a concordanei dintre datele contabilitii i realitate. Pornind de la orientrile rezultate din planul de misiune i programul de munc, auditorul efectueaz un studiu i o evaluare a sistemelor considerate semnificative n scopul identificrii controalelor interne pe care dorete s se sprijine, pe de o parte, precum i a riscurilor de eroare n tratarea datelor i informaiilor, pe de alt parte; toate aceste demersuri vor fi utilizate de auditor la stabilirea programului propriu de control al conturilor. Toate aciunile ntreprinse de auditor n aceast etap sunt concentrate asupra a trei ntrebri care furnizeaz baza de apreciere a sistemului de control intern: - Care sunt procedurile efective, n funciune, care au ca obiectiv realizarea unui control intern eficient? - Aceste proceduri sunt aplicate? - n ce msur aceste proceduri satisfac realizarea unui bun control intern i deci pot conduce la elaborarea de docu mente financiar-contabile corecte? Auditorul nu trebuie s verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele elemente ale acestuia pe care vrea s se sprijine, alctuind n acest sens un program de verificare a controlului intern.
121

Diversele lucrri de apreciere a controlului intern pot fi prezentate schematic, astfel nct s fie scoase n eviden cele dou etape importante: aprecierea asupra concepiei sistemului de control intern si aprecierea asupra funcionrii sistemului de control intern.

122

Obiectivul urmrit prin aprecierea controlului intern este de a determina n ce msur auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a putea defini natura, ntinderea i calendarul lucrrilor i interveniilor sale. n aceast etap auditorul se afl n faa unor decizii extrem de importante, i anume: - alegerea procedurilor de examinat n funcie de organizarea ntreprinderii, de natura riscurilor, de caracterul repetitiv al datelor, de importana soldurilor i operaiilor;
-

decizia de a stabili dac procedurile reinute trebuie s fac obiectul unei evaluri a controlului intern sau dac exist alte mijloace mai eficiente i mai economice ce pot fi folosite pentru fundamentarea judecilor sale asupra soldurilor i operaiilor; alegerea tehnicilor de descriere i evaluare ce trebuie apli cate; decizia de a se sprijini pe procedurile existente sau, n cazul n care controlul intern este insuficient, de a trage concluziile necesare pentru etapele urmtoare privind controlul contu rilor i certificarea acestora; alegerea tehnicilor de sondaje ce urmeaz a fi aplicate pentru verificarea funcionrii procedurilor;

decizia final, n funcie de rezultatele sondajelor, n legtur cu programul de control al conturilor. Toate lucrrile i aciunile ntreprinse de auditor n cadrul aprecierii controlului intern au ca obiective alegerea i decizia n legtur cu etapa urmtoare, fundamental, aceea de control al conturilor; aprecierea controlului intern este deci pentru auditor un mijloc i niciodat un scop. Sublinierea este necesar deoarece exist un risc real ca auditorul s conceap aprecierea controlului intern ca o aciune imperativ ce trebuie desfurat, fr a se ntreba asupra finalitii i eficacitii.
123

1. Etapele aprecierii controlului intern

a) nelegerea si descrierea sistemelor semnificative Aceast faz constituie o ocazie pentru auditor de a nelege mai bine ntreprinderea sub aspectele:
-

naturii activitilor desfurate, locurilor de producie, pro ceselor de fabricaie etc.; realitilor care se ascund sau se pot ascunde n spatele ci frelor si documentelor sintetice; identificrii si localizrii zonelor de risc cele mai importante care ar putea afecta fiabilitatea situaiilor financiare.

- circuitului documentelor si al informaiilor contabile;

-

Cunoaterea ntreprinderii i fiabilitii sistemului su de control intern permite, ntre altele, auditorului s demonstreze conducerii ntreprinderii c este la curent cu problemele ntreprinderii. Descrierea procedurilor de control intern poate fi fcut i cu ajutorul tehnicilor:
-

narativ (descriptiv), respectiv obinerea prin chestionarea prealabil sau din instruciunile date de administraie (ma nualul de proceduri) a procedurilor existente i a controa lelor instituite; vor fi avute n vedere procedurile cele mai reprezentative ca volum si importan pentru ntreprindere (de exemplu, imobilizri, vnzri, stocuri, cumprri, pli, ncasri); sub form de diagrame (flow-chart) care formalizeaz cu ajutorul unor scheme circulaia documentelor n ntreprin dere, precum i controalele efectuate de salariaii anume mputernicii.

De exemplu, sistemul de plat a salariilor la un antier de construcii cuprinde operaiile urmtoare: evidenierea orelor de munc,
124

stabilirea buletinului de plat, plata salariilor, contabilizarea salariilor. Serviciile sau compartimentele care intervin n plata salariilor sunt: antierul, serviciul de normare-salarizare, contabilitatea, casieria. Diagrama sintetic a plilor de salarii poate fi rezumat astfel (sgeile arat circulaia documentelor):

Descrierea narativ a sistemului poate fi prezentat astfel: Pe antier: eful de antier stabilete lunar situaia individual a orelor de munc, n trei exemplare: primul exemplar merge la serviciul salarizare, unde este arhivat n ordine alfabetic; al doilea exemplar merge la contabilitatea analitic, unde este arhivat pe antiere; al treilea exemplar este pstrat. La serviciul salarizare: persoana nsrcinat s stabileasc salariul consult dosarul muncitorului pentru a cunoate ncadrarea sa (tariful orar) i diverse alte informaii, apoi stabilete buletinul de plat n trei exemplare: primul merge la casierie, al doilea va servi la stabilirea statului de plat, al treilea rmne la dosarul muncitorului. Statul se semneaz de ctre contabilul-sef.
125

b) Confirmarea nelegerii sistemului; testele de conformitate Practic, aceast etap se realizeaz n primul an, n acelai timp cu descrierea sistemului; are drept obiectiv confirmarea nelegerii procedurii si asigurarea c aceast procedur a fost corect descris. Nu este vorba de a descoperi erorile n funcionarea sistemului, ci numai de a ne asigura c sistemul descris este cel real si c a fost neles. Auditorul selecioneaz un numr limitat de tranzacii crora le urmrete circuitul i reine dac controalele prevzute au fost efectuate. Testele de conformitate pot fi realizate dup diferite modaliti, ca: observarea direct; confirmarea verbal a celor ce utilizeaz procedura respec tiv; existena mijloacelor utilizate (tampile, vize, fiiere etc.); observarea ulterioar, constnd din reluarea n ntregime a circuitului plecnd de la origine, pentru a-1 testa. Un exemplu de aplicare a testului asupra salarizrii ntr-un antier se prezint astfel:
Proceduri 1. Situaia individual a orelor de munc 2. Stocarea situaiilor 3. Consultarea dosarului individual 4. Stocarea buletinelor de plat 5. Semntura contabilului-ef x x x Observaii antierul Fget Situaia din luna aprilie 1994

Dosare: 345 i 620 Buletin nr. 500 i 701 din

x x

mai 1994
x - procedur conform cu diagramele

126

c) Evaluarea riscurilor de eroare Auditorul caut s se asigure c sistemul existent permite ntreprinderii s se protejeze contra riscurilor de eroare care se pot produce n tratarea datelor i a riscurilor de pierderi nenregistrate. Pentru aceasta este necesar ca auditorul s se asigure c toate operaiile sunt nregistrate (exhaustivitatea), c operaiile nregistrate sunt reale (realitatea) i c operaiile sunt corect nregistrate n contabilitate i prezentate n conturile anuale. Pentru a realiza toate acestea, auditorul examineaz circuitul informaiilor cu ajutorul unui chestionar. Chestionarul de control intern permite compararea controlului intern teoretic care ar trebui s asigure fiabilitatea informaiilor contabile cu controlul intern existent n ntreprindere; aceste chestionare se stabilesc pe seciuni i pot fi utilizate n numeroase ntreprinderi, cu unele adaptri la specific. n finalul acestei etape, auditorul are posibilitatea s determine: - domeniile unde controalele sunt efectiv prevzute n ca' drul procedurilor folosite de ntreprindere pentru a asigura fiabilitatea informaiei financiar-contabile;

- domeniile unde absena controalelor poate afecta fiabili tatea informaiei; trebuie precizat c orice control nedocu mentat trebuie considerat ca echivalnd cu absena con trolului. Cnd controlul intern este judecat util pentru fundamentarea opiniei auditorului, acesta poate reduce ntinderea propriilor sale controale asupra conturilor, mai ales atunci cnd obine o ncredere mai mare n acest control intern, indiferent de amploarea sondajelor pe care le-ar efectua.
127

Cnd ns controlul intern lipsete, exist probabilitatea de a nu fi detectate erorile care afecteaz conturile: auditorul poate, n acest caz, s i organizeze propriile controale pentru a evalua incidenele posibile asupra fiabilitii conturilor. Riscurile identificate pot fi recapitulate pe o foaie de lucru special, intitulat Sinteza aprecierii controlului intern". Aceast foaie de lucru indic, prin comparare cu chestionarul de control intern: - slbiciunile sistemului care antreneaz riscuri de eroare; - incidenele posibile asupra situaiilor financiare; - incidenele asupra programului de lucru.
d) Verificarea funcionrii controlului intern Auditorul nu trebuie s verifice ansamblul sistemelor de control ale ntreprinderii, ci numai pe acelea pe care el dorete a se sprijini pentru a-i forma i fonda propria sa opinie. Verificarea funcionrii controlului, necesar pentru ndeplinirea misiunii auditorului, necesit elaborarea unui program de lucru detaliat, care poate fi prezentat pe o foaie de lucru specializat, Programul de verificare a funcionrii procedurilor". Sondajele asupra funcionrii sistemelor sunt organizate urmndu-se cele dou tipuri de controale interne: controale de prevenire i controale de detectare. Controalele de prevenire sunt realizate n timpul derulrii operaiilor nainte de a se trece la faza urmtoare si, de regul, naintea nregistrrii; de cele mai multe ori, acestea se materializeaz printr-o viz, ca, de exemplu: verificarea limitei de credit a unui client nainte de a-i executa acestuia o nou comand; verificarea recepiei i existenei comenzii nainte de a da bun de plat pe o factur a furnizorului; controlul aritmetic al documentelor naintea nregistrrii acestora.
128

Controalele de detectare sunt, de regul, efectuate asupra unui grup de operaii de aceeai natur, n scopul asigurrii c nu exist anomalii sau pentru descoperirea acestora, ca, de exemplu: confruntrile cu banca, confruntrile balanei sintetice cu cea analitic, compararea inventarului fizic cu inventarul permanent etc. n realizarea sondajelor de verificare a funcionrii sistemelor, auditorul dispune de mai multe tehnici: - examenul evidentei controlului permite realizarea unor esantioane mari n timp foarte scurt; de exemplu, existena unei vize care atest efectuarea controlului aritmetic al facturilor; existena celor 12 confruntri lunare ale contabilitii cu extrasele bancare etc.;
-

repetarea controalelor, ca, de exemplu: verificarea unui anu mit numr de controale aritmetice; verificarea unei con fruntri cu banca, studiind jurnalul de banc i piesele justi ficative ale bncii si ale ntreprinderii; observarea executrii unui control permite auditorului s neleag mai bine maniera n care este realizat controlul i s verifice efectuarea corect a acestuia.

e) Evaluarea preliminar; teste de permanent Dup ce s-a obinut o descriere fiabil a organizrii, se poate proceda la o evaluare preliminar pentru a pune n eviden punctele forte i cele slabe ale procedurilor sistemului contabil i de control intern. PUNCTELE FORTE sunt dispozitivele de control care garanteaz o corect contabilizare a diferitelor date, iar PUNCTELE SLABE, deficienele care pot da natere unor riscuri de erori sau fraude. Pentru a stabili fora i slbiciunea teoretice, se utilizeaz dou metode:
129

prima const n a examina sistemul i a cuta punctele forte i slabe, ele comportnd inevitabil riscul de a fi uitate; a doua, mai formalizat, const n a pune o serie de ntrebri care sunt n mod obinuit reunite ntr-un chestionar.

Testele de permanen au ca obiectiv verificarea dac punctele forte si slabe fac obiectul unei aplicri efective si constante. Aceste teste trebuie s fie suficient de ample pentru a convinge c procedurile controlate sunt aplicate ntr-o manier permanent i fr defeciuni. Eventual, utilizarea tehnicilor statistice poate fi avut n vedere.
f) Evaluarea final si incidena asupra misiunii Auditorul poate n final s fac o apreciere definitiv asupra controlului intern al ntreprinderii, determinnd: - variabilele puncte forte (dispozitiv de control efectiv i permanent); - punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;
-

punctele slabe datorate unor greite aplicri a procedurilor sistemului.

Verificarea funcionrii sistemului este efectuat n fiecare an pentru a se asigura c nu exist deviaii n sistemul de control utilizat. Cnd anomaliile n funcionarea sistemului sunt numeroase si pot altera fiabilitatea nregistrrilor contabile, auditorul va fi obligat s reconsidere evaluarea preliminar i s nu in cont de controalele interne pe care acesta le considerase utile pentru stabilirea programului propriu de control al conturilor. Numai dup ce a verificat funcionarea controalelor pe care auditorul dorete s se sprijine, acesta poate stabili programul su definitiv de control. Acest program va fi astfel adaptat nivelului de calitate al controlului intern.
130

Aceast corelare ntre aprecierea controlului intern i programul de control al conturilor trebuie s fie clar identificabil n dosarele de lucru (dosarul permanent si dosarul exerciiului). Ca i pentru evaluarea riscurilor de eroare, constatarea anomaliilor de funcionare a sistemului poate fi fcut pe foaia de lucru Sinteza aprecierii controlului intern", care va indica: anomaliile n funcionarea sistemului, incidena posibil asupra situaiilor financiare i incidena asupra programului de lucru.
Exemple: Evaluarea riscurilor de eroare:
-

constatare: contabilitatea nu este destinatara unei copii de pe bonul de recepie; incidena posibil asupra situaiilor financiare: riscul ca mrfurile primite s nu fie contabilizate n absena facturii furni zorului si imposibilitatea contabilizrii facturii de primit n absena bonului de recepie; incidena pentru programul de control al conturilor: extinderea controlului aplicrii regulilor de independen a exerciiilor mrind numrul sondajelor asupra facturilor primite dup data ncheierii, care s-ar putea referi la mrfuri primite naintea nchiderii exerciiului.

Verificarea funcionrii sistemului: - constatare: contrar celor stabilite prin procedur, documen tele justificative de plat (factur, bon de comand, bon de recepie) nu sunt anulate n momentul plii;
-

incidena posibil asupra situaiilor financiare: riscul de du bl contabilizare i plata prin reutilizare voluntar sau ero nat a pieselor justificative n cauz;
131

- incidena asupra programului de control al conturilor: mrirea sondajelor asupra justificrii soldurilor furnizorilor debitori i asupra balanei conturilor individuale, asupra justificrii conturilor de cheltuieli i imputaiilor corecte ale plilor.

2. Raportul asupra controlului intern

Auditorul semnaleaz conducerii ntreprinderii-client observaiile pe care acesta le are asupra controlului intern, oral sau n scris. Dac descoper lacune grave, el apreciaz dac refuz certificarea sau o face cu rezerve. El poate sugera ameliorarea sistemului existent. Comunicarea observaiilor poate fi fcut printr-un Raport asupra controlului intern", al crui coninut trebuie s respecte urmtoarele principii:
-

prezentarea unei scurte sinteze asupra a ceea ce este esen ial pentru a folosi conducerii societii; prezentarea detaliat a problemelor pe servicii sau subuni ti ale societii pentru a putea fi uor difuzate; analiza fiecrei probleme n mod logic, de o manier con structiv, pentru a permite societii s utilizeze raportul ca un instrument de ameliorare a procedurilor n patru pri: introducere i sintez, sumar, detalii si anexe.

Nota de introducere si sintez poate cuprinde: o amintire rapid a misiunii, a locului i rolului activitii de apreciere a controlului intern, condiiile de executare si metodele utilizate; - concluziile raportului (cu eventuale trimiteri la prile din raport care detaliaz problema);
-

- data i semntura.
132

Nota de introducere si sintez are ca scop s permit destinatarilor principali (conducerea societii) s aib rapid cunotin de concluziile eseniale. Sumarul raportului poate figura imediat dup nota de introducere i sintez si poate fi prezentat n diferite feluri: recapitularea diferitelor titluri si puncte care vor fi reluate n partea de Detalii", reluarea rapid a tuturor slbiciunilor constatate. Detaliile raportului corespund la ceea ce a fost anunat n sumar; structurarea detaliilor se face urmrindu-se anumite principii: - prezentarea punctelor n ordinea importanei; - recapitularea punctelor pe seciuni, funcii sau grup de conturi; - o parte poate fi avut n vedere pentru sfaturi mai puin im portante; - o parte separat poate fi destinat punctelor care pot avea o inciden asupra certificrii (ns trebuie urmrit cu atenie ca aceast parte s nu infirme opinia emis asupra situaiilor financiare n raportul general); -- sfaturile date n cursul exerciiului precedent pot fi reluate aici dac acestora nu li s-a dat curs. Fiecare dintre punctele prezentate trebuie s conin informaiile urmtoare: - descrierea punctelor slabe constatate; - consecine i incidene asupra situaiilor financiare; - sfaturi i msuri care permit ameliorarea situaiei.

3. Importanta controlului intern pentru auditor

Auditorul trebuie s cunoasc suficient procedurile de control intern pentru a elabora planul de audit.
133

Controlul intern influeneaz direct programul de control al conturilor al auditorului astfel: Programul de control al conturilor poate fi: - restrns, cnd controlul intern permite un grad rezonabil de asigurare c nregistrrile contabile sunt fiabile; se poate, deci, reduce volumul sondajelor asupra soldurilor contu rilor, iar controlul rulajelor, efectuat cu ocazia verificrii funcionrii sistemului, poate fi completat cu un examen analitic;
-

extins, cnd nu se poate sprijini pe controlul intern; volu mul sondajelor va fi mai mare i acestea trebuie s se fac att asupra soldurilor, ct i asupra rulajelor.

Auditorul trebuie s documenteze, n dosarul de lucru, analiza sa asupra sistemelor contabile i de control intern din ntreprindere i evaluarea sa asupra riscului legat de control. Evaluarea riscului si a controlului intern este o etap important n cadrul unei misiuni de audit de baz, obligaiile i demersurile auditorului fiind reglementate prin Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 400.

134

CAPITOLUL IV CONTROLUL CONTURILOR

1. Elementele probante n audit
Potrivit Standardelor Internaionale de Audit, elementele probante ntr-o misiune de audit (audit evidence" sau elements probants") reprezint informaii obinute de auditor pentru a ajunge la concluzii pe care acesta i fondeaz opinia; aceste informaii constau n documente justificative i documente contabile care stau la baza situaiilor financiare si care sunt coroborate cu informaii din alte surse. Elementele probante sunt obinute printr-o combinare adecvat a testelor de procedur cu controalele substantive sau numai prin controalele substantive. Testele de procedur sunt testele care permit obinerea de elemente probante privind eficacitatea conceperii i funcionrii sistemelor contabile i de control intern. Controalele substantive sunt controale proprii ale auditorului n contabilitatea ntreprinderii i constau n proceduri care urmresc obinerea elementelor probante prin care sunt detectate anomalii semnificative n situaiile financiare; ele sunt de dou tipuri:
-

controale privind tranzaciile, operaiile i soldurile contu rilor; proceduri analitice care constau n analiza tendinelor si ratiourilor (rapoartelor) semnificative, examenul variaiilor i examene de coeren cu alte informaii.

n funcie de credibilitatea informaiilor obinute n etapele precedente, auditorul stabilete programele de control al conturilor pe baza crora s poat obine elementele probante necesare fundamentrii opiniei sale.
135

Aceast etap a misiunii are, deci, ca obiectiv reunirea elementelor probante pentru a putea exprima o opinie motivat asupra conturilor anuale, ceea ce presupune asigurarea respectrii regulilor legale i regulamentare de ctre ntreprindere, si anume:
-

regulile de prezentare i de evaluare stipulate n normele legale i n cele profesionale;

- regulile de pruden; - regulile referitoare la inventarieri; - regulile de inere a registrelor i a contabilitii; - existena activelor i faptul c acestea aparin ntreprinderii;
-

pasivele patrimoniale, veniturile i cheltuielile privesc ntre prinderea n cauz.

Elementele probante trebuie s ndeplineasc cumulativ dou condiii de calitate pentru a putea s stea la baza fondrii unei opinii: s fie suficiente si s fie juste (adecvate). Caracterul suficient se stabilete n raport cu numrul de elemente probante colectate; caracterul just se apreciaz n raport cu gradul de adecvare, cu pertinena, fiabilitatea lor. n mod normal, auditorul consider necesar s se sprijine pe elemente probante care nu sunt concludente prin ele nsele, dar care contribuie la elaborarea convingerii sale. El poate deseori s fie determinat s caute elemente probante de surs sau natur diferit pentru a corobora o aceeai afirmaie. Elementele probante trebuie, n ansamblul lor, s permit auditorului s-i fac o opinie cu privire la situaiile financiare, n general, auditorul nu examineaz totalitatea informaiilor la care are acces pentru a-si forma opinia, n msura n care el poate ajunge la o concluzie cu privire la soldul unui cont, o categorie de operaii sau un control intern aplicnd tehnici de sondaj bazate pe raionamentul profesional sau pe un eantion statistic. 136

Factorii care influeneaz raionamentul auditorului n legtur cu ceea ce constituie elemente probante suficiente cuprind: - importana riscului de inexactitate; acest risc poate depinde de: natura elementelor n cauz; adecvarea controlului intern; natura activitilor realizate; existena unor situaii susceptibile de a exercita o influen neobinuit asupra conducerii ntreprinderii; situaia financiar a ntreprinderii; - importana relativ a elementului avut n vedere, innd seama de ansamblul informaiilor bilanului contabil; - experiena cptat n cursul unor auditri anterioare; - concluziile procedurilor de audit, n special descoperirea eventual a unor fraude sau erori; - tipul de informaie disponibil. n cazul obinerii de elemente probante pornind de la testele de procedur, aspectele sistemelor contabile i de control intern asupra crora auditorul va strnge elemente probante se refer la: - conceperea sistemelor contabile i de control intern: sunt aceste sisteme concepute de o manier care s previn sau s detecteze i s corecteze anomalii semnificative?
-

funcionarea sistemelor contabile i de control intern: aceste sisteme au funcionat de o manier satisfctoare pe toat perioada?

n colectarea elementelor probante pornind de la procedurile de conformitate, auditorul se asigur de posibilitatea obinerii unor afirmaii n materie: - de existen: controlul intern exist?
137

 de eficacitate: controlul intern funcioneaz eficace?

de permanen: controlul a funcionat eficace pe toat pe rioada n cursul creia auditorul nelege s se sprijine pe el?

n cazul obinerii de elemente probante pornind de la controalele substantive, auditorul trebuie s determine dac elementele rezultate din aceste controale, precum i din testele de procedur sunt suficiente i adecvate pentru a stabili dac la elaborarea situaiilor financiare de ctre conducerea ntreprinderii au fost ntrunite criteriile urmtoare: de existent: un element al activului sau pasivului exist la un moment dat;

de drepturi si obligaii: un element de activ este un drept al ntreprinderii, iar un element de pasiv este o obligaie pentru ntreprinderea dat, la un moment dat; de apartenen (de realitate): tranzaciile sau evenimentele se refer la ntreprinderea dat i s-au produs n cursul pe rioadei respective; de exhaustivitate: activele, datoriile, tranzaciile sau eveni mentele au fost nregistrate si toate faptele importante au fost menionate; de evaluare: nregistrarea unui activ sau a unei datorii s-a fcut la valoarea sa de inventar; de msurare: o operaie sau un eveniment este nregistrat() la valoarea sa de tranzacionare si un venit sau o cheltuial aparine perioadei; de prezentare si publicitate: o informaie este prezentat, clasat si descris conform referenialului contabil aplicabil.

138

Obinerea de elemente probante privind o informaie dat, de exemplu, existena de stocuri, nu scutete obinerea de elemente probante pentru o alt afirmaie, de exemplu, evaluarea lor. Auditorul poate obine un grad de certitudine mai ridicat atunci cnd elementele probante adunate, de origine i de natur diferite, sunt concordante, n acest caz, auditorul poate obine un grad de certitudine global superior celui pe care l obine din fiecare dintre elementele probante luate izolat. Invers, atunci cnd elementele probante obinute din surse diferite nu sunt concordante ntre ele, poate fi necesar folosirea unor proceduri suplimentare n scopul rezolvrii contradiciei. Trebuie s existe un raport rezonabil ntre costul pentru obinerea unor elemente probante i utilitatea informaiei obinute. Cu toate acestea, dificultile i costurile suportate pentru a controla un element deosebit nu pot justifica valabil, prin ele nsele, omisiunea unei proceduri. Atunci cnd auditorul are dubii legitime cu privire la o informaie care prezint o importan semnificativ, el trebuie s se strduiasc s obin elemente probante suficiente pentru a elimina aceste dubii. Dac nu este n msur s obin aceste elemente probante suficiente, el nu trebuie s formuleze o opinie fr rezerve.

2. Programul de control
Nu exist un program standard de control al conturilor deoarece acest program depinde exclusiv de rezultatele etapelor precedente i de caracteristicile fiecrei ntreprinderi. Dup cum s-a vzut, etapa de cunoatere a ntreprinderii a permis determinarea domeniilor semnificative, a zonelor de risc i a naturii operaiilor; n etapa referitoare la aprecierea controlului intern, auditorul a avut posibilitatea identificrii existenei contro139

lului intern pe care se poate sprijini i verificrii modului de funcionare a acestuia. Numai n funcie de aceste fluxuri de informaii si de gradul de fiabilitate al lor auditorul i stabilete programul de control al conturilor care, aa cum s-a mai amintit, poate fi restrns sau extins. Pentru stabilirea programului de control, auditorul va utiliza planul de misiune i foaia de sintez a aprecierii controlului intern, documente ce asigur legtura cu etapele precedente. Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru special, care conine rubricile urmtoare:
-

lista controalelor de efectuat, ordonat pe seciunile situa iilor financiare; aceste controale trebuie ct mai bine deta liate pentru a fi uor de identificat documentele i informa iile necesare a se solicita ntreprinderii; ntinderea eantionului: innd seama de pragul de semni ficaie i de eventualele erori ce pot fi descoperite, este in dicat ca n aceast coloan s se menioneze volumul son dajelor de efectuat pentru controlul respectiv; indicarea datei la care a fost efectuat controlul este foarte important, deoarece calitatea unui control depinde de data la care s-a efectuat. Aceast coloan va fi completat pe msura avansrii programului de control, ceea ce permite urmrirea cronologic a lucrrilor; o referin pentru foaia de lucru; problemele ntlnite: aceast coloan se folosete pentru supervizarea lucrrilor i pentru a stabili sinteza rezultatelor controalelor.

140

Un exemplu de structur a unui program de control se prezint astfel:

Verificarea achiziiilor exerciiului pe baz de comenzi, facturi i recepii

Sume mai mari de 75.000 lei

lonescu 16.03.95

A6

Nimic

3. Tehnici de control pentru obinerea elementelor probante

Pe tot parcursul misiunii sale, auditorul urmrete obinerea elementelor probante care s i permit s dea certificarea asupra situaiilor financiare, utiliznd diverse procedee i tehnici care privesc: controlul asupra pieselor justificative si controlul de verosi militate; observarea fizic; examenul analitic. Pentru obinerea elementelor probante, tehnicile de control folosite sunt:
141

inspecia fizic si observaia, care constau n a examina activele, conturile sau n a observa maniera de aplicare a procedurilor; confirmarea extern (direct), care const n a obine de la terii ntreprinderii informaii asupra soldurilor conturilor bilaterale sau asupra operaiilor derulate; examenul documentelor primite de ctre ntreprindere, care servesc ca piese justificative sau la controlul operaiilor res pective; examenul documentelor emise de ctre ntreprindere: copii facturi, conturi, balane etc.; analize, estimri i confruntri ntre informaii i documente; examenul analitic, care const n:

- controlul aritmetic;
-

efectuarea de comparaii ntre datele care rezult din si tuaiile financiare si datele anterioare, posterioare i pre vizionale ale ntreprinderii;

analiza abaterilor i tendinelor; studiul si analiza elementelor neobinuite ce rezult din comparaiile efectuate; - informaiile verbale obinute de la conducere si de la alte cadre din ntreprindere.
a) Tehnica sondajului innd seama de numrul de operaii efectuate de ntreprindere, auditorul nu poate verifica integral, de exemplu, rulajele sau soldurile unui cont. El caut elementele probante pe un eantion
142

adecvat, utiliznd tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecrei situaii. Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selecionarea unui anumit numr sau unor anumite pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Tehnica sondajului este reglementat de Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 530. Sondajele pe care le realizeaz auditorul n cursul misiunii sale sunt de dou naturi diferite: - n unele cazuri, n general cu ocazia verificrii funcionrii controlului intern, auditorul caut s demonstreze c ele mentele care constituie masa, mulimea prezint o caracte ristic comun (de exemplu, vizarea sau aprofundarea co menzilor cu ocazia cumprrilor); sondajele efectuate n astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuiilor.
-

n alte cazuri, n general cu ocazia controlului conturilor, auditorul caut s verifice valoarea dat unei mulimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor.

Auditorul poate folosi n general dou tipuri de sondaje: sondajul statistic i sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experiena sa profesional; acesta din urm, ns, nu permite o extrapolare riguroas a rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Alegerea ntre cele dou tipuri de sondaje depinde de pregtirea profesional a auditorului si de gradul de credibilitate pe care acesta dorete s l dea concluziilor sale. Oricare ar fi ns tipul de sondaj, este important s fie respectate cteva reguli riguroase privind decizia asupra eantionului i pentru parcurgerea unor etape obligatorii. Deciziile prealabile executrii sondajului pot fi prezentate schematic astfel:
143

Eficacitatea unui sondaj este condiionat de definirea precis a obiectivelor sale. Auditorul trebuie deci s explice:
-

ce caut s demonstreze, s probeze. Aceast etap i per mite s defineasc apriori caracteristicile a ceea ce va trebui s fie considerat ca o eroare sau o anomalie. De exemplu, s demonstreze c punctajul ntre avizele de expediere i facturi realizat de personalul ntreprinderii poate scoate n eviden toate expedierile n curs de facturare; c rata erorilor existente n mulime (mas) nu depete rata maxim acceptabil de anomalii de funcionare, adic pragul peste care expertul va considera c controlul intern nu funcioneaz de o manier satisfctoare.

Alegerea naturii mulimii, a masei este foarte important: aceasta trebuie s fie compatibil cu obiectivul urmrit. De exemplu, pentru a verifica faptul c toate recepiile au condus la contabilizarea facturilor respective, masa de baz (mulimea) trebuie s o constituie bonurile (notele) de recepie, i nu facturile contabilizate. Auditorul trebuie, de asemenea, s defineasc limitele de timp (perioada) care vor servi ca baz a seleciei sale din ntreaga mas (mulime). O caracteristic a maselor (mulimilor) care servesc ca baz controalelor este c acestea sunt foarte rar omogene; de aceea, analiza masei (a mulimii) este necesar, ea permind decuparea, mprirea n submase cu caracteristici suficient de omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajului. n sfrit, la alegerea masei, aceasta trebuie bine identificat: numr de elemente sau valoare cumulat n funcie de natura sondajului de fcut, identificarea criteriilor care vor permite s se decid, n timpul efecturii sondajului, dac elementul este corect sau nu (de exemplu, existena semnturii domnului X pe documente sau
145

ce valoare se nelege prin suma din factur fr TVA etc.), cifrarea ratei de anomalii i de erori maxim acceptabile. Din moment ce procedeaz la sondaje, auditorul este supus unui risc: acela de a ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv; acesta este riscul practicrii controlului prin sondaj i el exist ntotdeauna. Auditul fiind prin natura sa un control prin sondaj, rezult c acest risc este inerent. Acest risc poate fi ns redus printr-o organizare riguroas a aciunii de audit i prin alegerea tehnicilor de control cele mai adecvate. Elementele-cheie dintr-o mulime sunt elementele care, fie datorit naturii lor (de exemplu, conturi intitulate greit sau neintitulate), fie datorit valorii lor (de exemplu, elemente care exced pragul de semnificaie fixat), prezint riscuri i, ca atare, auditorul poate decide verificarea integral a acestora. Dac verificarea elementelor-cheie nu este considerat ca suficient, restul mulimii poate face obiectul unor sondaje. Dup ce s-au definit obiectivele sondajului i s-a ales masa (mulimea), se trece la executarea sondajului, parcurgndu-se mai multe etape, dup urmtoarea schem:

Alegerea tehnicilor este influenat de dou elemente: natura controlului de efectuat (sondaje asupra atribuiilor sau sondaje asupra valorilor) si recurgerea sau nerecurgerea la tehnici statistice. Alegerea aplicrii sau nu a tehnicilor statistice este la latitudinea i raionamentul auditorului: n niciun caz ns recurgerea la sondajul nestatistic nu trebuie s fie justificat prin faptul c ea permite reducerea taliei eantionului.
146

Alegerea tehnicii de lucru reinute depinde de urmtorii factori: talia masei respective (cu ct este mai mare, cu att recurge rea la tehnici statistice este mai indicat); capacitatea acesteia de a ndeplini obiectivele sondajului;

raportul cost/eficacitate al tehnicii alese (costurile impuse pentru realizarea unui sondaj statistic sunt uneori dispro porionate fa de obiectivele si utilitatea sondajului).

Determinarea taliei eantionului se face n funcie de unii factori care difer dup cum este vorba de sondaje asupra atribuiilor sau de sondaje asupra valorilor. Selecionarea eantionului. Oricare ar fi metoda utilizat pentru alegere, eantionul selecionat trebuie s fie reprezentativ. Toate elementele masei (mulimii) trebuie considerate susceptibile de a fi selecionate. Aceast selecie poate fi fcut fie prin tragere la ntmplare, fie de o manier sistematic, cu condiia ca primul element s se aleag fie la ntmplare, fie de o manier empiric. Studiul eantionului. Pentru ca eantionul s aib un caracter probant, toate elementele selecionate trebuie s fie controlate. Se poate ntmpla ns ca auditorul s fie n imposibilitatea de a face acest control deoarece, de exemplu, documentele corespunztoare nu sunt disponibile, n acest caz, el trebuie s se ntrebe dac, considernd elementele necontrolate ca erori, se depete pragul de erori acceptabil: dac rspunsul este afirmativ, el va cuta proceduri de control alternative care s-i permit exprimarea unei concluzii motivate asupra acestor elemente; dac rspunsul este negativ nu sunt necesare proceduri alternative de control, dar auditorul se poate ntreba dac acest fapt nu este de natur s pun n discuie ncrederea acordat controlului intern. Evaluarea rezultatelor, nainte de tragerea unei concluzii generale asupra rezultatelor obinute, fiecare anomalie constatat este examinat n sensul aprecierii dac aceste anomalii sunt
147

ntr-adevr reprezentative pentru masa (mulimea) respectiv sau sunt accidentale i al aprecierii dac aceste anomalii nu sunt revelatoare pentru o problem mai grav dect aparenele (de exemplu, o fraud). Anomaliile excepionale sunt analizate si tratate separat i numai dup izolarea efectelor acestora este posibil extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mulime (mas) care a servit ca baz sondajului. Concluziile sondajului. Concluzia final asupra postului, tranzaciilor sau operaiilor care au fcut obiectul controlului va fi suma concluziilor trase:
-

asupra elementelor-cheie care au fcut obiectul unui con trol;

- asupra anomaliilor excepionale constatate; - asupra restului masei (mulimii). Dac concluzia final este c anomaliile sau erorile din mulimea controlat depesc rata de anomalii sau de erori ateptat, auditorul trebuie s se ntrebe dac nu este necesar repunerea n cauz a aprecierii sale asupra controlului intern.
b) Tehnica observrii fizice Observarea fizic este mijlocul cel mai eficace de verificare a existenei unui activ, ns ea nu aduce dect o parte din elementele probante necesare, i anume numai existena bunului respectiv; celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra bunului, valoarea atribuit etc. trebuie verificate prin alte tehnici. Aciunile ntreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor, de exemplu, au ca obiectiv asigurarea c:

- ntreprinderea a prevzut mijloace corespunztoare care permit recenzarea activelor n condiii de fiabilitate; aceast faz a interveniei const n studierea procedurilor de
148

inventariere i se situeaz deci naintea inventarierii propriu-zise; aceste mijloace sunt puse n aplicare n mod satisfctor; aceast faz const n verificarea faptului c persoanele nsrcinate cu inventarierea aplic n mod corect procedurile i se situeaz n timpul inventarierii popriu-zise; lucrrile de inventariere au fost corect exploatate (valorifi cate); aceast faz const n a controla dac cantitile re cente sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor si se situeaz deci dup inventarierea propriu-zis.

n orice caz, n situaia neparticiprii la inventariere i dac auditorul nu s-a convins prin metode alternative de control de certitudinea stocurilor, el nu poate emite o opinie curat dac stocurile constituie o seciune semnificativ n contabilitatea ntreprinderii.
c) Confirmarea extern (direct) Este o procedur care const n a cere unui ter avnd legturi de afaceri cu ntreprinderea verificat s confirme direct auditorului informaiile privind existena operaiilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina condiiile i ntinderea acestei proceduri. Procedura se demareaz cu acordul conducerii ntreprinderii supuse controlului; dac aceasta nu se arat n favoarea unei astfel de proceduri, auditorul se poate gsi n una dintre urmtoarele dou situaii:
-

sau consider c tehnicile compensatorii de control i aduc elemente suficiente de prob; sau consider c alte controale nu l conduc la elemente pro bante fa de limitele impuse de conducerea ntreprinderii, care va suporta consecinele necesare cu privire la certifi care. 149

Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 505 definete principalele cazuri n care auditorul are obligaia s procedeze la folosirea tehnicii confirmrii directe: - confirmarea unor cauze n baza crora s-au realizat unele tranzacii; - confirmarea de ctre bnci a soldurilor conturilor i alte informaii considerate necesare; - confirmarea conturilor de clieni i debitori; - confirmarea stocurilor n depozite vamale, n consignaie si alte stocuri la teri; - valori mobiliare cumprate prin intermediari financiari; - mprumuturi de la teri; - confirmarea soldurilor costurilor de furnizori i creditori. Confirmarea poate s fie pozitiv, atunci cnd terul solicitat i exprim acordul asupra informaiei primite sau furnizeaz chiar el informaia, sau negativ, atunci cnd terului solicitat i se cere s nu rspund dect n cazul n care nu este de acord cu informaia care i s-a prezentat. Auditorul trebuie s ia n consideraie orice fapt de natur s pun n discuie fiabilitatea rspunsului obinut la cererea de confirmare extern (direct). Procedurile i principiile fundamentale, precum si modalitile lor de aplicare, n legtur cu utilizarea de ctre auditor a procedurii confirmrii externe (directe) ca mijloc de obinere a elementelor probante sunt reglementate prin Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 505.
d) Procedurile analitice Procedurile analitice cuprind compararea informaiilor financiare ale ntreprinderii: - cu informaiile comparabile ale exerciiilor precedente;

150

cu rezultatele stabilite de ntreprindere - bazate pe bugete sau pe previziuni - sau estimate de auditor (cum ar fi cele privind cheltuielile cu amortizrile); - cu informaiile similare din sectorul de activitate din care face parte ntreprinderea. Procedurile analitice sunt utilizate n diferite etape ale misiunii de audit, i anume: - pentru a ajuta auditorul s planifice natura, calendarul i ntinderea altor proceduri de audit (etapele anterioare); - n controalele substantive pentru gsirea elementelor pro bante; - ca mijloc de revizuire a coerenei de ansamblu a situaiilor financiare (etapa V - urmtoare). Atunci cnd auditorul folosete procedurile analitice drept controale substantive, trebuie s in seama de unii factori precum: - obiectivele procedurilor analitice i gradul de fiabilitate al lor; - disponibilitatea informaiilor i fiabilitatea lor; - sursele informaiilor disponibile; sursele externe indepen dente sunt n general mai fiabile dect sursele interne; - caracterul comparabil al surselor disponibile; cunotinele dobndite la auditurile precedente etc. Tehnica procedurilor analitice este reglementat prin Standar dul Internaional de Audit (ISA) nr. 520.
-

4. Particularitile privind prile afiliate (legate)

Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 550 stabilete procedurile i principiile fundamentale, precum i modalitile lor de aplicare n ce privete responsabilitile auditorului referitoare la tranzaciile ntre pri legate (afiliate), aa cum sunt ele definite prin
151

Standardul Internaional de Contabilitate nr. 24 Prezentarea informaiilor privind prile legate". Auditorul trebuie s pun n lucru proceduri de audit n vederea reunirii de elemente probante referitoare la identificarea de ctre conducerea ntreprinderii a prilor legate (afiliate), precum si la informaiile prezentate n anexe privind efectele tranzaciilor si operaiilor ntre prile legate, care au o influen semnificativ asupra situaiilor financiare. n timpul lucrrilor de audit, auditorul d atenie operaiilor care par neobinuite si care pot indica existena prilor legate pn atunci necunoscute ca, de exemplu: - operaiuni efectuate n condiii comerciale anormale, mai ales n ce privete preul, rata dobnzii, garanii i condiii de rambursare neobinuite;
-

operaii a cror existen nu pare justificat prin nicio moti vaie logic;

- operaii a cror substan difer de forma acestora; - operaii efectuate pe ci neobinuite;

-

volum prea ridicat sau operaii importante realizate cu unii clieni sau furnizori, n raport cu alii;

- operaii nenregistrate. Printre procedurile puse n lucru de auditor se pot folosi: - controalele detaliate asupra unor operaii, tranzacii, rulaje sau solduri; - consultarea proceselor-verbale ale adunrilor generale ale acionarilor i ale consiliului de administraie;
-

acordarea unei atenii deosebite unor operaii de la sfritul perioadei;

- acordarea contractelor i conveniilor de mprumut; - examenul operaiilor de cumprri sau vnzri de pri ale unei societi n participaie;
-

examenul operaiilor si tranzaciilor ntre prti legate identifi cate; obinerea unei declaraii de la conducerea ntreprinderii prin care s ateste c informaiile prezentate cu privire la identifi carea prilor legate sunt exhaustive si au fost corect descrise n anexele la situaiile financiare.

5. Ipoteza continuitii activitii

n timpul planificrii si realizrii misiunii de audit, auditorul trebuie s aprecieze temeinicia utilizrii de ctre conducerea ntreprinderii a conveniei contabile de baz de continuare a activitii la elaborarea situaiilor financiare. Exemple de fapte sau evenimente care, luate izolat sau mpreun, constituie semne de ntrebare asupra valabilitii conveniei contabile de baz de continuare a exploatrii, fr a fi exhaustive, sunt: - capitaluri proprii sau fond de rulment negative; - mprumuturi care ajung la scaden fr perspectiv reali zat de rambursare sau reesalonare, sau recurgerea excesiv la credite pe termen scurt pentru a finana active pe termen lung; - indicii privind retragerea suportului financiar de ctre cre ditori; - marj brut de autofinanare negativ; - indicatori financiari cheie nefavorabili;
-

pierderi din exploatare sau degradri importante ale acti velor;

153

stoparea politicii de distribuire de dividende;

- insuficiena trezoreriei pentru a face plile la scaden; - refuzul creditelor - furnizori; - prsirea ntreprinderii de ctre cadrele de conducere; - pierderea unor piee importante, a unor licene importante sau a unor furnizori principali; - micri sociale sau lipsa materiilor prime de baz;
-

proceduri judiciare n curs care, dac sunt pierdute, pot avea consecine financiare grave;

- schimbri legislative sau de politici guvernamentale care risc s aib efecte nefavorabile asupra ntreprinderii. Responsabilitatea auditorului const n aprecierea modului n care conducerea ntreprinderii a utilizat convenia contabil de baz a continuitii activitii i dac exist incertitudini semnificative n ce privete capacitatea ntreprinderii de a continua activitatea i care ar fi trebuit s fie prezentate n anexe. El trebuie s colecteze elemente probante suficiente i adecvate pentru a confirma existena unei incertitudini semnificative referitoare la continuitatea exploatrii. Auditorul se poate gsi n una dintre urmtoarele situaii: a) a fost aplicat convenia contabil de baz a continuitii activitii, dar exist o incertitudine semnificativ, n acest caz se verific dac n notele anexe au fost descrise corect faptele susceptibile de a pune n discuie continuitatea acti- vitii; n caz afirmativ, el va emite o opinie fr rezerve, dar va introduce un paragraf de observaii; n caz negativ, el va emite o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabil; b) situaiile financiare au fost stabilite n condiii de continuitate a activitii, dar n raionamentul su profesional, auditorul
154

reine c ntreprinderea nu va fi n msur s continue activitatea; n acest caz, el va emite o opinie defavorabil; c) conducerea ntreprinderii refuz s fac sau s completeze analizele sale pentru a evalua de o manier complet aspectele legate de continuitatea activitii; auditorul poate introduce o rezerv n raportul su, ca urmare a limitrii ntinderii lucrrilor sale. Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 570 stabilete procedurile i principiile fundamentale, precum i modul lor de aplicare n ce privete responsabilitile auditorului n legtur cu aplicarea conveniei contabile de baz a continurii activitii la elaborarea situaiilor financiare ale ntreprinderii.

6. Auditul estimrilor contabile

Estimarea contabil desemneaz o evaluare aproximativ a sumei unui element n absena unei metode precise de msurare (determinare). Cele mai frecvente estimri contabile se refer la: - provizioane pentru deprecierea stocurilor i creanelor;
-

amortizarea imobilizrilor asupra duratei lor de via esti mat;

- venituri anticipate; - impozite amnate; - provizioane pentru riscuri privind procesele n curs;
-

pierderi asupra unor contracte pe termen lung;

- provizioane pentru garanii. Auditorul trebuie s reuneasc elemente probante suficiente i adecvate asupra estimrilor contabile cuprinse n situaiile
155

financiare: caracterul rezonabil al acestor estimri i corecta si completa prezentare a informaiilor n anexe. n acest scop, auditorul poate:
-

examina i testa procedurile urmate de conducerea ntre prinderii pentru efectuarea estimrii; utiliza o estimare independent pentru a o compara cu cea efectuat de conducerea ntreprinderii; revedea evenimentele posterioare nchiderii exerciiului pentru a stabili dac estimarea se confirm.

Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 540 stabilete procedurile si principiile fundamentale, precum i modul lor de aplicare n ce privete auditul estimrilor contabile coninute n situaiile financiare.

156

CAPITOLUL V
EXAMENUL SITUAIILOR FINANCIARE
1. Misiuni iniiale - soldurile de deschidere
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 510 reglementeaz procedurile i principiile fundamentale i modul lor de aplicare n ce privete soldurile de deschidere n cazul primului audit efectuat la o ntreprindere sau atunci cnd situaiile financiare ale exerciiului precedent au fost auditate de ctre un alt auditor. n misiunile iniiale de audit, auditorul trebuie s gseasc elemente probante suficiente si adecvate care s-i permit s se asigure c: - soldurile de deschidere nu conin anomalii care s aib o influen semnificativ asupra situaiilor financiare ale exer ciiului n curs; - soldurile de nchidere ale exerciiului precedent au fost corect preluate sau, n cazuri deosebite, au fost ajustate retro activ; - politicile de nchidere a conturilor i metodele de evaluare folosite au fost aplicate n mod constant sau modificarea acestora a fost corect nregistrat i descris n notele anexe. Elementele probante pe care le va reuni auditorul n legtur cu soldurile de deschidere depind de urmtorii factori: - politicile de nchidere i metodele de evaluare aplicate de ntreprinderi; - situaiile financiare ale exerciiului precedent, auditate sau nu i, n caz afirmativ, coninutul raportului de audit;
157

- natura conturilor i riscul de anomalii existent n situaiile financiare ale exerciiului n curs;
-

caracterul semnificativ al soldurilor de deschidere asupra situaiilor financiare ale exerciiului n curs.

Cnd situaiile financiare ale exerciiului precedent au fost auditate de un alt auditor, auditorul actual poate gsi elementele probante examinnd dosarele de lucru ale auditorului precedent; n acest caz, noul auditor va evalua competena profesional i independena auditorului precedent. Dac raportul de audit al exerciiului precedent a fost calificat, auditorul va acorda o atenie particular n timpul exerciiului n curs faptelor care au stat la originea opiniei calificate a auditorului precedent. Dac situaiile financiare precedente nu au fost auditate sau auditorul nu este satisfcut de rezultatul aplicrii procedurilor din alineatul anterior, acesta va pune n lucru alte proceduri, cum ar fi: - pentru activele i datoriile pe termen scurt, este posibil s se obin elemente probante prin punerea n lucru a proce durilor pentru exerciiul n curs. De exemplu, costurile/pl ile clienilor i furnizorilor n sold la deschiderea exerci iului furnizeaz deja elemente probante asupra existenei, exhaustivitii, drepturilor i obligaiilor, i evalurii aces tora la nceputul exerciiului, n cazul stocurilor pot fi apli cate proceduri complementare pornind de la inventa rierea spontan i compararea cu soldul de deschidere pe baza ecuaiei Si = Sf -1 + E (Si = stoc iniial; Sf = stoc final; I = intrri si E = ieiri).
-

pentru activele i datoriile pe termen lung, auditorul va exa mina documentele care justific soldurile de deschidere; se pot, de asemenea, obine informaii prin confirmarea sol durilor de deschidere.

158

Dac prin aplicarea procedurilor menionate nu se obin elemente probante suficiente i adecvate cu privire la soldurile de deschidere, auditorul trebuie s emit o opinie cu rezerve sau se va afla n imposibilitatea de a emite o opinie.

2. Examenul situaiilor financiare

Situaiile financiare (bilanul, contul de profit i pierdere i celelalte componente) constituie documente de sintez ale contabilitii asupra crora auditorul i exprim opinia. Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului s obin unele elemente probante pe baza crora s trag concluzii cu privire la diferite posturi i rubrici din situaiile financiare. Pentru a-i putea exprima opinia, auditorul trebuie s confirme c situaiile financiare sunt n acord cu concluziile sale i c ele reflect corect deciziile conducerii ntreprinderii i redau o imagine fidel a activitii i situaiei financiare a ntreprinderii. Examenul situaiilor financiare are ca obiect verificarea:
-

faptului c bilanul, contul de profit i pierdere i celelalte componente ale situaiilor financiare sunt coerente, concor d cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform prin cipiilor contabile i reglementrilor n vigoare i in cont de evenimentele posterioare datei de nchidere; faptului c anexele comport toate informaiile de importan semnificativ asupra situaiei patrimoniale, financiare si rezultatelor obinute.

Tehnicile de examinare a situaiilor financiare se sprijin pe procedurile analitice prevzute de ISA 520 i n mod deosebit pe: - stabilirea ratiourilor obinuite de analiz financiar i com pararea lor cu cele ale exerciiilor precedente si ale secto rului de activitate;
159

comparaiile ntre datele reieite din situaiile financiare i datele anterioare, posterioare si previziunile ntreprinderii sau ale altor ntreprinderi similare; compararea n procent fa de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit si pierdere.

Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea i controlul concluziilor trase n timpul examenului analitic efectuat n etapele anterioare. Un obiectiv central al examinrii situaiilor financiare l constituie verificarea dac acestea dau o imagine fidel, clar i complet: - poziiei financiare (patrimoniului) ntreprinderii, prin: inerea corect i la timp a contabilitii; existena inventarierii patrimoniului, a corectei valorifi cri a acesteia i a cuprinderii acestui rezultat n situaii le financiare; preluarea corect n balana de verificare a datelor din conturile sintetice i concordana dintre acestea i con turile analitice;

corecta efectuare a operaiilor legate de nregistrarea sau modificarea capitalului social; corecta evaluare a elementelor patrimoniale conform re glementrilor n vigoare; ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verifi care a conturilor sintetice;

corelarea datelor din anexe cu cele din bilan. - rezultatelor financiare, prin: ntocmirea contului de profit i pierdere pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare; 160

 stabilirea profitului net i a destinaiilor acestuia propuse adunrii generale conform dispoziiilor legale. - situaiei financiare, prin:

existena garaniilor pentru mprumuturile i creditele obinute sau acordate de ntreprindere;

existena suficient a resurselor financiare. n centrul preocuprilor auditorului n aceast etap se afl bilanul contabil al ntreprinderii; n cadrul aciunilor de verificare a bilanului contabil, auditorul i divizeaz diligentele, verificnd i satisfacerea unor reguli generale si particulare.
Reguli generale:
-

Bilanul contabil este ntocmit conform normelor contabile n vigoare, auditorul asigurndu-se c principiul prudenei i al continuitii activitii sunt respectate (n cazul nce trii pariale sau totale a activitii se va ine seama de in cidentele previzibile la nchiderea exerciiului), iar principiul independenei exerciiului a fost aplicat. Bilanul contabil este ntocmit sub o form comparativ, metodele de evaluare i prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent; dac intervin modificri, ele trebuie s fie nscrise i justificate n anex. Elementele de activ i de pasiv sunt evaluate separat, fr s se opereze compensaii. Bilanul de deschidere corespunde cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent. Auditorul procedeaz pentru fiecare cont la verificarea contabil a credibilitii componentelor sale i ale soldului su. 161

- Datele de inventar ale elementelor de activ si de pasiv sunt regrupate n registrul-inventar cantitativ i valoric, dup caz. Auditorul procedeaz la o comparare ntre valo rile de inventar furnizate de ntreprindere, apreciind cre dibilitatea lor.
Reguli particulare:
-

162

Capitaluri poprii: auditorul verific nregistrarea n conturile capitalurilor proprii a operaiilor aferente acestora, conform deciziilor adunrilor generale. mprumuturi si datorii asimilate: auditorul cere s i se co munice documentele care i permit s urmreasc n detaliu operaiile respective. Imobilizri: auditorul verific inerea documentelor care permit s se urmreasc n detaliu operaiile aferente tuturor imobilizrilor i amortizrilor lor. Stocuri si producie n curs de execuie: auditorul cere s i se prezinte situaia detaliat i cifrat a stocurilor i a pro duciei n curs de execuie, ca i pentru provizioanele afe rente constituite pentru deprecierea acestora ntocmite la data nchiderii exerciiului sau la o dat ct mai apropiat. Auditorul obine din partea conducerii ntreprinderii descrierea metodelor utilizate pentru evaluarea stocurilor i a produciei n curs. El se asigur de conformitatea acestor metode cu regulile n vigoare i verific aplicarea lor, prin sondaj.

- Conturile de teri: auditorul cere s i se remit, dup caz:

 b al a n e le c o n t u ri l o r i n d i v i d u al e, a si g u r n d u s e d e c o n c o r d

ana lor cu conturile generale, sintetice; un inventar al creanelor si datoriilor existente la finele exerciiului.

Auditorul analizeaz, eventual prin sondaj, soldurile conturilor de teri plecnd de la documentele i informaiile contabile pe care le are la dispoziia sa. El cere s se procedeze la efectuarea corecturilor pe care le gsete necesare. - Conturile de provizioane: auditorul verific constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare i n registrarea n bilan sau anexe. El se asigur c aceste provizioane sunt bine contabilizate, innd cont de riscurile i pierderile intervenite ntre data nchiderii exerciiului i ntocmirea bilanului sau ntre data ntocmirii bilanului i data verificrii acestuia de ctre auditor. - Conturile de trezorerie: auditorul se asigur c ntreprin derea ntocmete periodic o situaie comparativ a soldurilor fiecrui cont de trezorerie din contabilitate i din extrasele de cont bancare; el controleaz aceste situaii comparative cel puin o dat pe an. n legtur cu rezultatul exerciiului, auditorul:
-

examineaz unele conturi de cheltuieli, cum ar fi: chiriile, primele de asigurare, comisioanele i onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile sociale, mprumutuile i creditele, de claraiile de impunere, contracte diverse i pli fcute n contul acestora; examineaz bazele de impozitare stabilite n materie de taxe i impozite asupra conturilor de venituri; examineaz, eventual cu conducerea ntreprinderii, insufi cienele i anomaliile constatate i propune, dac este cazul, efectuarea nregistrrilor corespunztoare n msura n care ele sunt justificate;
163

- examineaz situaia comparativ a diverselor conturi de ve nituri i cheltuieli, analiznd soldurile intermediare de ges tiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun. n legtur cu anexele la situaiile financiare, auditorul examineaz informaiile furnizate de acestea, analiznd n mod deosebit: - evoluia conturilor prezentate de aceste anexe, msurile luate de conducerea ntreprinderii sau propuse de aceasta; - respectarea modului i metodelor de evaluare a posturilor din bilan i din contul de profit i pierdere;
-

metodele utilizate pentru calculul amortizrii i provizioa nelor si fundamentarea lor.

164

CAPITOLUL VI
EVENIMENTE POSTERIOARE NCHIDERII EXERCIIULUI
Standardul Internaional de Contabilitate (IAS) nr. 10 stabilete tratamentul n situaiile financiare al evenimentelor favorabile i nefavorabile care survin dup data nchiderii exerciiului, care pot fi de dou tipuri:
-

evenimente care furnizeaz informaii n legtur cu fapte care existau la data nchiderii exerciiului; sunt acele eveni mente care aduc o mai ampl confirmare a circumstanelor existente la data nchiderii; evenimente care furnizeaz informaii bazate pe fapte sur venite dup data nchiderii exerciiului; sunt evenimente care indic circumstane noi, aprute dup data nchiderii.

Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 560 stabilete obligaiile pentru auditor de a lua n considerare incidenele evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului att asupra situaiilor financiare, ct i asupra raportului su, distingndu-se trei etape:

1. Fapte descoperite pn la data raportului de audit

Auditorul trebuie s pun n lucru proceduri care urmresc strngerea de elemente probante suficiente i adecvate care s justifice faptul c au fost identificate toate evenimentele care pot necesita ajustri ale situaiilor financiare sau informaii suplimentare n anexe, pn la data raportului su.
165

Procedurile menite s identifice evenimentele care pot face obiectul unei ajustri a situaiilor financiare sau unei informaii n anexe vor fi puse n lucru la o dat ct mai apropiat de data raportului de audit i vor cuprinde aciunile urmtoare: examinarea facturilor de cumprri, de vnzri, a avizelor de expediie sau a notelor de intrare-recepie ale perioadei posterioare nchiderii exerciiului, pentru a verifica dac operaiile respective nu sunt aferente exerciiului nchis (controlul principiului independenei exerciiului); - examinarea ncasrilor posterioare nchiderii pentru a ve rifica reactivarea creanelor; - cercetarea facturilor de vnzare posterioare ncheierii pen tru a se ncredina c stocurile nu sunt evaluate la o sum superioar valorii lor de realizare sau invers; - analiza procedurilor stabilite de conducerea ntreprinderii pentru a se asigura c evenimentele posterioare nchiderii au fost bine identificate; - consultarea proceselor-verbale ale adunrii generale a acio narilor, ale consiliului de administraie, ale comitetului de audit, ale comitetului de direcie, care au avut loc dup data nchiderii exerciiului; - analiza altor informaii financiare, previziuni de trezorerie i altor rapoarte ale conducerii ntreprinderii; - cereri sau cereri suplimentare de informaii de la oficiul juridic sau de la avocaii ntreprinderii n legtur cu proce sele pe rol; - corespondena nregistrat la conducerea ntreprinderii n legtur cu subiecte cum ar fi: situaia actual a unor elemente contabilizate pe baza unor date preliminare sau neconcludente;
-

166

 noi angajamente, mprumuturi, garanii acordate sau primite; vnzri de active realizate sau avute n vedere;

noi aciuni sau obligaiuni emise sau prevzute a fi emise, proiecte de fuziune sau alte ci de restructurri; active care fac obiectul unor pretenii de proprietate, distruse din diferite cauze (incendii, inundaii etc.); alte evenimente care ar pune n discuie continuitatea ex ploatrii.

evoluia unor riscuri;

Dac, prin aplicarea procedurilor de mai sus, auditorul descoper c evenimentele posterioare au o inciden semnificativ asupra situaiilor financiare, el trebuie s determine dac acestea au fost corect avute n vedere i au fcut obiectul unei informaii corespunztoare n notele anexe la situaiile financiare. Cnd un subgrup, o filial sau o sucursal face obiectul unui audit din partea altui auditor, auditorul va examina procedurile acestui alt auditor referitoare la evenimentele posterioare, precum i necesitatea de a-1 informa cu privire la data prevzut pentru semnarea pf opriului su raport de audit.

2. Fapte descoperite dup data raportului de audit. dar naintea publicrii situaiilor financiare
Auditorul nu este inut s aplice proceduri sau s fac investigaii referitoare la situaiile financiare dup data raportului de audit. Conducerea ntreprinderii, ns, trebuie s informeze auditorul asupra evenimentelor survenite ntre data raportului de audit i data publicrii situaiilor financiare, i care sunt susceptibile s aib o influen asupra acestora.
167

Cnd auditorul a luat cunotin, dup data raportului su, dar naintea publicrii situaiilor financiare, de evenimente care risc s aib o inciden semnificativ asupra acestora, auditorul trebuie s stabileasc dac trebuie s cear cercetarea situaiilor financiare i s discute aspectele n cauz cu conducerea ntreprinderii pentru a stabili msurile care se impun. n cazul n care conducerea ntreprinderii corecteaz situaiile financiare, auditorul va pune n lucru procedurile necesare i va furniza conducerii ntreprinderii un alt raport de audit; n niciun caz data noului raport nu va putea fi anterioar datei semnrii sau aprobrii situaiilor financiare si, n consecin, procedurile menionate mai sus se vor prelungi pn la data noului raport de audit. n cazul n care conducerea ntreprinderii refuz s corecteze situaiile financiare, iar auditorul consider necesare aceste corecturi, el trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabil; dac raportul de audit fusese depus, auditorul cere conducerii ntreprinderii s nu publice, ctre teri, situaiile financiare si raportul de audit, iar dac aceasta decide totui publicarea, auditorul va lua msurile adecvate pentru a evita ca terii s utilizeze raportul su.

3. Fapte descoperite dup publicarea situaiilor financiare

Dup publicarea situaiilor financiare auditorul nu este inut s procedeze la vreo investigaie. Dac ns auditorul a luat cunotin, dup publicarea situaiilor financiare, de existena unui eveniment care, dac ar fi fost cunoscut la data semnrii raportului su, 1-ar fi condus la modificarea opiniei, el trebuie s stabileasc dac este cazul corectrii situaiilor financiare i s discute aspectele respective cu conducerea ntreprinderii.
/\

In cazul n care conducerea ntreprinderii corecteaz situaiile financiare, auditorul va controla msurile luate de conducerea ntre168

prinderii pentru a se asigura c toate persoanele care sunt n posesia situaiilor financiare nemodificate au luat cunotin de corectarea acestora si va ntocmi un nou raport de audit asupra situaiilor financiare. Acest nou raport de audit trebuie s cuprind un paragraf de observaii fcnd trimitere la o not anex la situaiile financiare care cuprinde motivele coreciei situaiilor financiare publicate anterior. Data noului raport de audit nu va fi anterioar celei de aprobare a situaiilor financiare corectate. n cazul n care conducerea ntreprinderii nu ia msurile necesare pentru a se asigura c toate persoanele care au n posesie situaiile financiare i raportul de audit publicate anterior au fost corect informate asupra situaiei i nu corecteaz situaiile financiare chiar dac auditorul a solicitat corectarea, auditorul va face cunoscut conducerii ntreprinderii c va lua toate msurile pentru a evita ca terii s utilizeze raportul su de audit. Nu sunt necesare corectarea situaiilor financiare i stabilirea unui nou raport de audit atunci cnd situaiile financiare ale exerciiului urmtor sunt pe punctul de a fi publicate, cu condiia ca o informaie corespunztoare despre situaia existent s fie furnizat n notele anexate la aceste situaii financiare.

169

CAPITOLUL VII
UTILIZAREA LUCRRILOR ALTOR PROFESIONITI
1. Utilizarea lucrrilor unui alt auditor
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 600 stabilete procedurile i principiile fundamentale i modalitile lor de aplicare referitoare la utilizarea de ctre un auditor, n cadrul unei misiuni de audit de baz la o entitate, a lucrrilor realizate de ctre un alt auditor asupra situaiilor financiare ale unuia sau mai multor subgrupuri incluse n situaiile financiare ale acelei entiti. Acesta nu se aplic n cazul cnd doi sau mai muli auditori sunt numii coauditori, i nici n cel al relaiilor auditorului cu auditorul precedent. Cnd auditorul principal utilizeaz lucrrile unui alt auditor. auditorul principal trebuie s determine incidena acestor lucrri asupra propriului su audit. Auditorul principal este auditorul responsabil de examenul situaiilor financiare ale unei entiti care includ conturile unuia sau mai multor subgrupuri auditate de un alt auditor. Expresia alt auditor desemneaz auditorul - altul dect auditorul principal responsabil de examenul informaiilor financiare ale unui subgrup, incluse n situaiile financiare auditate de ctre auditorul principal. Expresia subgrup desemneaz o subdiviziune, sucursal, filial, societate n participaiune, societate afiliat sau orice alt entitate ale crei situaii financiare sunt incluse n situaiile financiare auditate de ctre auditorul principal.
a) Acceptarea misiunii de auditor principal Auditorul trebuie s stabileasc dac participarea sa la lucrrile de audit pe ansamblu este suficient pentru a-i permite s acioneze ca auditor principal; pentru aceasta el va lua n consideraie:
170

importana prii din situaiile financiare care fac obiectul auditrii; riscul de anomalii semnificative n situaiile financiare ale subgrupurilor auditate de alt auditor; punerea n lucru de proceduri complementare cu privire la subgrupurile auditate de alt auditor care i vor permite s participe n mod semnificativ la audit.

- nivelul su de cunoatere a activitilor subgrupurilor;

-

b) Proceduri puse n lucru de ctre auditorul principal Principalele proceduri specifice sunt: - Evaluarea competenei profesionale a altui auditor. Printre sursele de informaii disponibile pentru evaluarea acestei competene pot fi: nscrierea sa ca membru al aceluiai orga nism profesional, apartenena sa la un anume cabinet, la o reea de firme, precum i informaii culese de la ali audi tori, bnci, sau ntreinerea direct cu acel alt auditor. -' Obinerea de elemente probante care dovedesc c lucrrile acelui alt auditor rspund obiectivelor auditorului principal n cadrul misiunii sale de audit. Auditorul principal l va informa pe acest alt auditor n legtur cu:

obligaiile de independen: va solicita o declaraie scris care s ateste respectarea acestor obligaii; coordonarea lucrrilor i a raportrilor: modalitile de coordonare vor fi definite n etapa de planificare a auditului; obligaiile contabile, de control i de raportare, obinnd o declaraie scris n legtur cu respectarea acestora.
171

- ntreinerea cu privire la procedurile de audit puse n oper, obinerea unui rezumat scris al procedurilor aplicate de ctre alt auditor sau consultarea dosarelor de lucru ale altui audi tor. Cunoscnd contextul n care auditorul principal va folosi lucrrile sale, cellalt auditor trebuie s coopereze cu auditorul principal. De exemplu, acest alt auditor va aduce la cunotina auditorului principal orice aspect al activitii sale care nu se poate realiza conform modalitilor stabilite; la rndul su, cellalt auditor va fi informat despre orice problem aprut n activitatea auditorului principal care poate avea o inciden important asupra propriei sale activiti.

2. Examenul lucrrilor auditorului intern

Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 610 stabilete procedurile i principiile fundamentale, precum si modalitile lor de aplicare referitoare la examenul de ctre auditor al lucrrilor efectuate de auditorul intern al ntreprinderii. Auditorul trebuie s analizeze activitile auditorului intern i incidenele poteniale asupra procedurilor sale de audit. Auditorul intern, fcnd parte din structurile ntreprinderii, are printre obiectivele sale examenul, evaluarea si controlul pertinenei i eficacitii sistemelor contabile i de control intern; anumite aspecte ale lucrrilor sale i pot fi utile auditorului extern. Printre activitile auditorului intern care i pot fi utile auditorului extern se pot meniona: - examenul sistemelor contabile si de control intern; - examenul informaiilor financiare i de gestiune; - evaluarea costurilor, rentabilitii i eficienei unor tranzac ii i operaiuni;
172

- examenul modului de respectare a textelor legislative, pre cum i al politicilor i directivelor stabilite de conducerea ntreprinderii. Anumite mijloace puse n lucru pentru atingerea obiectivelor de mai sus sunt similare, iar anumite considerente ale auditului intern pot fi utile pentru a defini natura, calendarul i ntinderea procedurilor de audit extern. Auditorul extern are obligaia s obin o cunoatere suficient a activitilor auditului intern pentru a planifica i aborda n mod eficient auditul; el poate constata c anumite lucrri ale auditului intern permit modificarea naturii i calendarului auditului i reducerea ntinderii procedurilor puse n lucru de ctre auditorul extern, sau el poate trage concluzia c aceste lucrri nu vor avea nicio inciden asupra procedurilor de audit extern. n evaluarea lucrrilor auditorului intern, auditorul extern va ine seama de urmtoarele criterii: - statutul auditorului intern n cadrul ntreprinderii; situaia ideal const n faptul c auditorul intern raporteaz asupra muncii sale ealonului de conducere cel mai nalt din ntre prindere i nu primete nicio alt sarcin executiv sau de conducere n cadrul ntreprinderii;
-

natura i ntinderea lucrrilor de audit intern efectuate; au ditorul extern va verifica dac conducerea ntreprinderii exercit o influen asupra recomandrilor auditorului in tern;

- competenele tehnice; pregtirea tehnic adaptat i o ex perien ca auditor intern;

-

organizarea profesional; planificarea, supravegherea, con trolul i documentarea corect a lucrrilor, existena ma nualelor de audit, a programelor de lucru i a dosarelor de lucru corespunztoare.
173

3. Utilizarea lucrrilor unui expert

Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 620 stabilete procedurile si principiile fundamentale i modalitile lor de aplicare n cazul utilizrii lucrrilor unui expert ca elemente probante. Prin expert se nelege o persoan sau un cabinet care posed competene, cunotine si o experien specific ntr-un domeniu specific, altul dect cel care presupune cunotine de contabilitate i audit. Expertul poate fi angajat de ctre ntreprindere, angajat de ctre auditor, salariat al ntreprinderii sau salariat al auditorului. n primul rnd auditorul trebuie s reuneasc elemente probante suficiente i adecvate care s demonstreze c pot fi utilizate lucrrile unui anume expert n cadrul misiunii sale de audit. Utilizarea lucrrilor unui expert se face n urmtoarele situaii: - evaluarea anumitor active: cldiri, construcii, terenuri, echi pamente, opere de art, pietre preioase; - evaluarea strii fizice a unor active precum minereuri, z cminte, resurse petroliere, sau stabilirea duratei de via rmas a unor active corporale; - evaluri actuariale; - evaluarea stadiului de avansare n realizarea fizic a unor produse sau lucrri de construcii; - avize juridice n ce privete interpretarea unor acorduri, statute sau reglementri. Cnd are n vedere s foloseasc lucrrile unui expert, auditorul trebuie s in cont de: - caracterul semnificativ al elementului respectiv din situa iile financiare; - riscul de eroare datorat naturii i complexitii elementului respectiv din situaiile financiare; - volumul si calitatea altor elemente probante disponibile.
174

In al doilea rnd auditorul trebuie s verifice competena profesional a expertului: calificrile profesionale, diplome, nscrierea ca membru ntr-un organism profesional, experiena i reputaia sa n domeniul n care se intenioneaz a fi folosit. n al treilea rnd auditorul trebuie s evalueze obiectivitatea expertului. Riscul unei lipse de obiectivitate este mai ridicat n cazul expertului angajat al ntreprinderii si al expertului legat ntr-un fel sau altul de ntreprinderea auditat. n al patrulea rnd auditorul trebuie s strng elemente probante suficiente i adecvate care s demonstreze c ntinderea lucrrilor expertului rspunde obiectivelor auditului. Aceasta se poate realiza examinnd instruciunile scrise date de ctre ntreprindere expertului, instruciuni care se pot referi la teme precum: - obiectivele i ntinderea lucrrilor expertului;
-

o descriere general a problemelor specifice care vor fi tra tate n raportul expertului;

- condiiile de acces ale expertului la informaii; - confidenialitatea informaiilor despre ntreprindere; - informaii referitoare la ipotezele i metodele de lucru pe care le va folosi expertul. Auditorul trebuie s stabileasc dac lucrrile expertului pot constitui un element probant cu privire la aprecierea criteriilor ce trebuie ndeplinite de situaiile financiare; el va stabili n mod deosebit dac rezultatele la care a ajuns expertul au fost corect luate n seam la elaborarea situaiilor financiare; dac el va stabili c lucrrile expertului nu permit reunirea elementelor probante, poate angaja un alt expert sau va emite o opinie calificat. Cnd auditorul nu modific raportul su, el nu trebuie s fac nicio meniune privind utilizarea lucrrilor expertului.
175

CAPITOLUL VIII ALTELUCRRI NECESARE NCHEIERII MISIUNII

1. Chestionarul sfritului lucrrilor
ntr-o bun practic de audit este necesar utilizarea unui chestionar al sfritului lucrrilor care s permit asigurarea c toate elementele necesare formulrii opiniei asupra bilanului contabil au fost reunite, c normele au fost respectate i c dosarele de lucru sunt complete. Chestionarul sfritului lucrrilor, fiind un document intern al auditorului, care constituie un instrument de control intern al cabinetului, poate conine mai multe sau mai puine ntrebri, n funcie de mrimea, structura i experiena cabinetului de audit, de natura misiunii, de faptul dac este primul audit sau clientul este mai vechi, precum si de exigenele cabinetului. ntrebrile din chestionar trebuie s recapituleze toate lucrrile care trebuie efectuate potrivit standardelor normelor de audit si procedurilor interne ale cabinetului i se pot grupa dup cum urmeaz: - ntinderea lucrrilor; - delegarea lucrrilor ctre membrii echipei i supervizarea activitii lor; - coninutul bilanului contabil; - raportrile; - comunicrile cu conducerea ntreprinderii; - latura administrativ. Acest chestionar va servi la elaborarea notei de sintez a misiunii.
176

2. Nota de sintez
Pentru a exprima opinia sa privind bilanul contabil, auditorul trebuie s examineze i s aprecieze concluziile trase din elementele probante colectate. Concluzia global care rezult din aceast examinare si din aceast apreciere permite auditorului s se asigure c: - situaiile financiare au fost pregtite pe baza unor metode contabile acceptabile i aplicate n mod permanent; - situaiile financiare sunt conforme dispoziiilor legale i re gulamentare n vigoare; - imaginea dat de ansamblul situaiilor financiare corespunde cu cunoaterea general pe care o are auditorul despre ntre prindere; - toate punctele semnificative care contribuie la o bun pre zentare a situaiilor financiare au fost corect menionate. Informaiile colectate i lucrrile efectuate, de la cunoaterea ntreprinderii pn la controlul conturilor, se vor clasa n dosare de lucru. Pentru ca auditorul s aib posibilitatea s-i fac o prere definitiv asupra situaiilor financiare, este util s-i stabileasc o not de sintez" care recapituleaz toate punctele importante ale lucrrii care pot avea o inciden asupra deciziei finale. Nota de sintez este stabilit pe o foaie de lucru care presupune: - o referire la foaia de lucru n care punctul reinut ca impor tant este dezvoltat; - o descriere sumar a punctului respectiv; - poziia auditorului (punctul su de vedere). Descrierea punctelor respective se va referi la toate elementele importante ale desfurrii lucrrilor i n special la:
177

problemele tehnice ntlnite i maniera n care au fost re zolvate; - punctele n suspensie care necesit primirea unei informaii complementare; - domeniile care necesit o luare de poziie si o decizie final a auditorului; - o list a modificrilor propuse, evideniindu-le pe cele care au fost contabilizate si separat pe cele care nc nu au fost acceptate de ntreprindere. Poate fi util, de asemenea, realizarea unui scurt rezumat al evenimentelor semnificative care au marcat viaa ntreprinderii n timpul exerciiului, ca, de exemplu: - evoluia principalelor elemente din situaiile financiare; - produse (activiti) noi; - schimbri n strategia ntreprinderii.
-

Nota de sintez trebuie validat de organele ierarhic superioare din cadrul firmei de audit.

3. Scrisoarea de afirmare
Fiabilitatea elementelor probante depinde de originea lor, intern sau extern, i de natura lor vizual, scris sau oral. Dei fiabilitatea elementelor probante este subordonat circumstanelor n care sunt obinute, aceasta poate fi evaluat innd seama de urmtoarele grade de fiabilitate:
-

elementele probante externe (de exemplu, confirmarea obi nut de la un ter) sunt mai fiabile dect elementele probante interne; elementele probante interne sunt mai fiabile atunci cnd controlul intern care se refer la ele este satisfctor;

178

elementele probante obinute chiar de auditor sunt mai fia bile dect cele care i sunt furnizate de ntreprindere; elementele probante materializate de un document sau o confirmare scris sunt mai fiabile dect afirmaiile verbale.

Auditorul trebuie s obin dovada c cei care conduc ntreprinderea i recunosc responsabilitatea n ntocmirea bilanului contabil pe care 1-au hotrt i aprobat. Aceast dovad poate fi obinut pornind de la: - procesele-verbale ale edinelor i deliberrilor consiliului de administraie (direcie) n care auditorul a prezentat con cluziile generale ale auditului sau prin obinerea: unei scrisori de afirmare; sau unei copii de pe situaiile financiare semnate de condu cerea ntreprinderii. n cursul unui audit, conductorii formuleaz numeroase afirmaii pentru auditor, spontan sau ca rspuns la ntrebri precise. Cnd aceste afirmaii se refer la puncte semnificative ale bilanului contabil, auditorul trebuie: s caute, pornind de la surse interne sau externe ntreprin derii, elemente probante care s confirme aceste afirmaii; - s aprecieze dac afirmaiile primite de la conductorii n treprinderii par a fi rezonabile si coerente cu celelalte ele mente probante obinute din alte surse; - s aprecieze dac autorii acestor afirmaii pot fi considerai a fi bine informai asupra punctelor n cauz. Atunci cnd o afirmaie primit de la un conductor este contrazis de un alt element probant, auditorul trebuie s caute explicaia pentru aceasta i, dac este cazul, s repun n cauz fiabilitatea ansamblului afirmaiilor primite.
-

179

Afirmaiile primite de la conductori nu se pot substitui altor elemente probante pe care auditorul le poate obine. Cu titlu de exemplu, afirmaiile conductorilor referitoare la costul de achiziie al unui element al activului nu se substituie elementelor probante pe care auditorul le poate obine n mod obinuit. Chiar dac auditorul a primit o afirmaie a conductorilor, va exista o limitare a ntinderii misiunii sale dac el se afl n imposibilitatea de a obine elemente probante suficiente care, dup el, ar trebui s existe. n unele cazuri, o afirmaie primit de la conductori poate constitui singurul element probant pe care auditorul l poate obine n mod rezonabil. Cu titlu de exemplu, auditorul nu se ateapt, n mod necesar, s obin alte elemente probante dect cele rezultnd dintr-o afirmaie a conductorilor, pentru a confirma inteniile acestora de a pstra o participare n vederea realizrii unei plusvalori pe termen lung. Astfel, n msura n care auditorul obine n scris confirmarea unei asemenea afirmaii, nu va exista limitare la ntinderea misiunii sale. Auditorul poate consemna n foile sale de lucru proba afirmaiilor primite de la conductori, efectund o sintez a convorbirilor sale, obinnd o scrisoare de afirmare, care poate mbrca forma: - fie a unei scrisori emannd de la conductori;
-

fie a unei scrisori a auditorilor amintind termenii afirmaii verbale primite de la conductori, recunoscute cum se cu vine i confirmate de ei.

Posibilitatea unor nenelegeri ntre auditor i conductori este redus atunci cnd acetia din urm confirm n scris afirmaiile orale, n plus, este cazul s se obin o scrisoare care s confirme afirmaiile verbale primite cu privire la elementele semnificative ale situaiilor financiare pentru care auditorul nu se poate atepta n mod rezonabil s obin elemente probante suficiente. Punctele care pot
180

face obiectul unei scrisori de afirmare sau al unei cereri de confirmare de ctre auditor figureaz n exemplul de scrisoare artat n anexe. Cnd este cerut conductorilor, scrisoarea de afirmare trebuie s fie adresat auditorului, s cuprind informaiile cerute i s fie regulamentar datat si semnat. n cazul n care conductorii refuz s ateste printr-o scrisoare de afirmare afirmaiile pe care auditorul le consider necesare, acest refuz va constitui o limitare a ntinderii lucrrilor sale. ntr-un asemenea caz, auditorul va trebui s repun n cauz ncrederea acordat celorlalte afirmaii primite de la conductori i s se ntrebe dac acest refuz poate avea o alt inciden asupra raportului su. n cazul n care conductorii refuz s confirme n scris o afirmaie verbal, acest refuz va constitui o limitare a ntinderii lucrrilor auditorului, exceptnd cazul cnd el este convins c exist motive fondate i acceptabile pentru acest refuz i c se poate sprijini pe afirmaia verbal. Scrisoarea de afirmare permite:
-

clarificarea rspunderilor care revin conductorilor ntre prinderii i auditorului; ntiinarea conducerii ntreprinderii asupra modului de influenare a situaiilor financiare de ctre informaiile pe care numai ea le deine.

Aceast scrisoare de afirmare nu nlocuiete procedurile de verificare ce trebuie efectuate de ctre auditori.

181

CAPITOLUL IX RAPORTUL DE AUDIT

1. Rolul raportului de audit
Standardul International de Audit (ISA) nr. 700 stabilete procedurile i principiile fundamentale i modalitile lor de aplicare cu privire la forma si coninutul raportului auditorului independent emis pe baza concluziilor rezultate din auditarea situaiilor financiare ale unei entiti (misiunea de baz). Cele mai multe dintre prevederile acestui standard pot fi adaptate la rapoarte emise i n cazul unor misiuni de audit diferite de misiunea de baz. Raportul de audit are un triplu rol: - instrument de comunicare cu utilizatorii situaiilor financiare emise de entitatea auditat, respectiv cu publicul, precum si cu acionarii pentru decizii economice; - instrument de confirmare a ncrederii publicului si aciona rilor n situaiile financiare prezentate de o entitate;
-

instrument de identificare a responsabilitilor pentru auditor si pentru conducerea entitii auditate.

Responsabilitile conducerii entitii auditate se refer la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Responsabilitile auditorului sunt de dou feluri: - responsabilitatea de baz - pentru opinia sa n legtur cu situaiile financiare auditate; - responsabiliti suplimentare, care pot fi: - responsabiliti secundare, care au urmtoarele caracteristici: rezult din texte de legi, reglementri diverse sau norme ale organismului profesional; nu necesit tehnici
182

i proceduri diferite de cele folosite pentru misiunea de audit de baz; nu presupun exprimarea unei opinii distincte (opinia este implicit, ca, de exemplu, rspunsul la obligaia legal de verificare dac registrele contabile au fost inute corect i la zi). - responsabiliti adiionale, care au urmtoarele caracteristici: rezult din texte de legi i alte reglementri, pot fi abordate tehnici i proceduri care nu sunt obligatorii pentru misiunea de baz; presupun exprimarea n mod explicit a unei opinii sau concluzii; raportarea se poate face separat sau poate fi integrat n raportul de audit (n cuprins sau n anexe la acesta). De exemplu, conformitatea cu unele reglementri specifice (piaa de capital, bnci, asigurri etc.) sau raportul asupra controlului intern.

2. Coninutul raportului de audit

Raportul de audit trebuie s conin: - relaia contractual de executare a misiunii de audit; - observaiile reieite din diverse verificri; - informaiile a cror meniune n raport este prevzut expres de lege; - oferirea garaniei pentru acionari i teri c un personal calificat a obinut asigurarea c situaiile financiare ofer o imagine fidel, clar i complet poziiei financiare, perfor manelor i situaiei financiare generale a ntreprinderii; - meniunea c situaiile financiare auditate sunt anexate la raportul de audit. Din raportul de audit trebuie s rezulte n mod clar: - menionarea responsabilitilor pentru auditor i pentru con ducerea ntreprinderii;
183

- descrierea obiectivelor i natura misiunii de audit; - situaiile care fac s apar incertitudini; - natura i locul observaiilor n raport.

3. Opinia auditorului
ntr-o misiune de audit de baz exist dou forme de exprimare a opiniei asupra situaiilor financiare, care au aceeai valoare: dau o imagine fidel" sau ... prezint n mod sincer n toate aspectele lor semnificative...". Exist patru tipuri de opinie: - opinia fr rezerve (curat); - opinia cu rezerve (opinie calificat); - opinia defavorabil; - imposibilitatea de a exprima o opinie. O derivat a opiniei fr rezerve o constituie opinia fr rezerve, dar cu un paragraf de observaii"; se emite atunci cnd auditorul are unele constatri care nu sunt de natur a-i modifica opinia, dar care se consider c trebuie aduse la cunotina utilizatorilor situaiilor financiare. La alegerea tipului de opinie pot fi avute n vedere de ctre auditori unele criterii, dup cum rezult din cele de mai jos:

184

Alegerea tipului de opinie

185

4. Situaii care conduc la formularea altei opinii dect opinia fr rezerve

De fiecare dat cnd auditorul emite un raport, altul dect un raport fr rezerv, el trebuie s includ n raportul su o descriere clar a tuturor motivelor care justific decizia sa i, de fiecare dat cnd poate, s cifreze (s estimeze) incidena posibil asupra situaiilor financiare. Aceste informaii trebuie s fie date de preferin ntr-un paragraf distinct care s l precead pe cel care cuprinde exprimarea opiniei sau imposibilitatea de a exprima o opinie, i pot, de asemenea, s fac trimitere la o not anex mai aprofundat. 4.1. Dezacorduri cu conducerea ntreprinderii privind principiile i metodele contabile Exist posibilitatea ca auditorul, folosind mijloacele pe care le-a considerat necesare, s constate o iregularitate contabil pe care conducerea ntreprinderii refuz s o corecteze. Acest dezacord poate fi important i s influeneze certificarea. Pot fi, de exemplu, dezacorduri privind: insuficiena provizioanelor pentru deprecierile de stocuri i creane; stocuri supraevaluate sau subevaluate din cauza unor erori n calculul costurilor produciei sau n determinarea m rimii stocului (cantitilor); nerespectarea principiului independenei exerciiului; neluarea n considerare a evenimentelor posterioare care confirm sau infirm o situaie existent la data nchiderii exerciiului; neluarea n considerare a principiului prudenei prin supra evaluarea activelor; erori n clasarea terilor (clieni inceri meninui drept clieni obinuii). 186

Auditorul certific cu rezerv" atunci cnd iregularitatea este semnificativ, dar importana ei nu este suficient pentru a considera c situaiile financiare nu sunt corecte i sincere i c nu dau o imagine fidel asupra poziiei i situaiei financiare, precum i a rezultatului exerciiului. Oricare ar fi natura neregularitilor, auditorul i prezint n raport opinia, preciznd: natura dezacordului; postul i suma respectiv; influena asupra rezultatului net. 4.2. Limitarea ntinderii lucrrilor Limitarea ntinderii lucrrilor const n imposibilitatea auditorului de a folosi mijloacele pe care le-ar considera necesare pentru obinerea elementelor probante. O limitare a ntinderii lucrrilor poate fi impus de client auditorului prin clauzele contractului care pot preciza ca auditorul s nu aplice o anumit procedur de audit, dei acesta o consider necesar.- Totui, atunci cnd limitarea cuprins n nii termenii contractului este de asemenea natur c auditorul apreciaz c s-ar putea afla n imposibilitatea de a exprima o opinie, el nu poate s accepte aceast lucrare ca fiind o lucrare de audit. La fel, un auditor solicitat s fac auditul asupra situaiilor financiare nu poate accepta un asemenea contract atunci cnd limitarea pe care o cuprinde compromite obligaiile sale legale. Limitele pot fi: impuse de mprejurri: de exemplu, semnarea contractului de prestri de servicii dup ncheierea exerciiului a mpie dicat auditorul s asiste la inventarierea fizic i nu s-a putut asigura de realitatea stocurilor inventariate prin alte mijloace de control;
187

- impuse de conducerea ntreprinderii: de exemplu, condu cerea refuz auditorului adresarea cererilor de confirmare a soldurilor, n timp ce el consider acest lucru esenial. Insuficiena onorariilor este un alt mod de a limita controa lele. Acest tip de limitri ar trebui s fie rar: el constituie o piedic n exercitarea lucrrilor. De asemenea, absena controlului intern poate constitui o limitare la controlul exhaustivitii nregistrrilor i al fiabilitii lor. Auditorul lucreaz prin sondaje al cror volum este n funcie de calitatea controlului intern. n funcie de importana relativ a limitelor, auditorul va formula o rezerv sau se va afla n imposibilitatea de a certifica situaiile financiare. ntr-un paragraf situat naintea exprimrii opiniei, auditorul indic: - mprejurrile care 1-au mpiedicat s foloseasc diligentele considerate utile; - imposibilitatea obinerii elementelor probante suficiente prin alte mijloace de control; - suma posturilor din situaiile financiare influenat de limitri ale ntreprinderii auditului.
4.3. Incertitudini asupra estimrilor contabile

n anumite mprejurri, conducerea ntreprinderii nu dispune de informaii suficiente pentru a transpune o situaie n bilanul contabil, de exemplu, sau poate lua o decizie pe baza unor informaii insuficiente. De exemplu, n momentul semnrii raportului de audit, exist riscuri privind anumite operaii care nu pot fi previzionale sau a cror sum nu poate fi provizionat cu o aproximaie rezonabil, deoarece: - suma lor este nesigur sau necunoscut; - probabilitatea realizrii este nesigur.
188

Fie c riscul este pro vizionat sau nu, exist situaia n care auditorul nu a putut obine elemente probante suficiente pentru a justifica suma provizionat sau absena constituirii provizionului. Acesta este un caz particular de limitare a modalitii de obinere a elementelor probante. Atunci cnd incidena eventual este semnificativ, dar nu suficient pentru a respinge ansamblul situaiilor financiare, auditorul certific cu rezerv. Cnd incertitudinea are o importan prin a crei realizare poate readuce n discuie ansamblul situaiilor financiare, auditorul menioneaz c nu este n msur s acorde certificarea. n paragraful care expune motivele rezervei sau refuzului, se vor preciza toate elementele de informare asupra incertitudinii: - natura riscului; - postul sau posturile bilanului contabil influenate; - valoarea maxim a riscului cnd se cunoate sau faptul c nu poate fi precizat; - incapacitatea n care se afl auditorul de a putea determina evoluia incertitudinii si a evalua consecinele eventuale ale acestei situaii.
4.4. Caz particular: continuitatea activitii

Existena incertitudinii despre continuitatea activitii sau faptul c ea este definitiv compromis determin auditorul s examineze dac transpunerea contabil a acestei situaii este conform principiului continuitii exploatrii i apreciaz, dup caz, consecinele pe care s le nscrie n raportul su.

5. Elementele de baz ale raportului de audit

Raportul unei misiuni de audit de baz trebuie s conin n mod obligatoriu urmtoarele elemente de baz: titlul, destinatarul, paragraful introductiv, paragraful cuprinznd natura i ntinderea 189

lucrrilor de audit, paragraful opiniei, semntura, adresa i data raportului. 5.1. Titlul raportului Raportul de audit trebuie s poarte un titlu precis. De recomandat este s se foloseasc titlul de Raportul auditorului independent" pentru a-1 distinge de rapoartele care pot fi elaborate de alte persoane. 5.2. Destinatarul Raportul de audit trebuie s fie adresat destinatarului corespunztor, n funcie de circumstanele ce caracterizeaz misiunea i obligaiile legale, n mod obinuit, raportul se adreseaz consiliului de administraie al unitii ale crei situaii financiare au fost auditate. 5.3. Paragraful introductiv Acest paragraf cuprinde identificarea entitii auditate i a situaiilor financiare auditate. Raportul de audit trebuie s identifice titlul fiecrei situaii financiare a entitii care a fcut obiectul auditului, ct i data i perioada acoperite prin aceste documente, s fac referire la rezumatul politicilor contabile semnificative i la alte note semnificative. 5.4. Responsabilitatea conducerii pentru situaiile financiare Situaiile financiare constituie reprezentarea faptelor de ctre conducere. Pregtirea lor presupune c direciunea face estimri contabile i aduce judeci care au o inciden semnificativ, c ea stabilete principiile i metodele contabile potrivite care trebuie s fie utilizate pentru pregtirea situaiilor financiare. Raportul auditorului trebuie s precizeze c cei din conducere sunt responsabili pentru ntocmirea i prezentarea corect a situaiilor 190

financiare n conformitate cu cadrul general aplicabil i c aceast responsabilitate cuprinde: - elaborarea, implementarea i meninerea controlului intern aferent ntocmirii i prezentrii corecte a situaiilor financiare care nu conin prezentri eronate semnificative cauzate de fraude i erori; - selectarea i aplicarea politicilor contabile adecvate;
-

efectuarea estimrilor contabile care sunt rezonabile n situaia dat.

Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea urmtoare: Noi am procedat la auditarea situaiilor financiare ale societii X", ncheiate la 31 decembrie 200X, aa cum sunt prezentate n anexele la prezentul Raport. Aceste situaii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii entitii. Responsabilitatea noastr este ca, pe baza auditului nostru, s exprimm o opinie asupra acestor conturi anuale".
5.5. Responsabilitatea auditorului

Raportul auditorului trebuie s precizeze faptul c responsabilitatea auditorului este aceea ca pe baza auditului s exprime o opinie asupra situaiilor financiare auditate. Acest paragraf cuprinde referenialul de audit utilizat, respectiv Standardele Internaionale de Audit sau norme i practici naionale, precum i descrierea lucrrilor efectuate de ctre auditor. Raportul auditorului trebuie s descrie ntinderea lucrrilor de audit, indicnd c ele au fost ndeplinite conform Standardelor Internaionale de Audit sau conform normelor sau practicilor naionale. ntinderea lucrrilor" ofer posibilitatea auditorului s pun n oper procedurile de audit judecate ca necesare n condiiile concrete date. Cititorul are n fapt nevoie s se asigure c auditul a 191

fost fcut conform normelor i practicilor n materie; dac aceasta nu rezult n mod clar, se presupune c normele i practicile utilizate sunt cele din ara indicat prin adresa auditorului. Raportul trebuie s precizeze c auditul a fost planificat si executat de o manier care s asigure n mod rezonabil c situaiile financiare nu comport anomalii semnificative. Raportul de audit trebuie s descrie auditul ca presupunnd: - examenul, pe baz de sondaje, al elementelor probante care justific sumele i informaiile coninute n situaiile finan ciare;
-

evaluarea principiilor i metodelor contabile folosite pentru elaborarea situaiilor financiare; evaluarea estimrilor semnificative fcute de conducere pentru a stabili situaiile financiare;

- revederea prezentrii de ansamblu a situaiilor financiare. Raportul trebuie s indice c auditul efectuat furnizeaz o baz rezonabil a expresiei de opinie. Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea urmtoare: ,,Noi am realizat auditul conform Standardelor Internationale de Audit (sau se poate face referire la normele sau practicile naionale). Aceste standarde (norme) precizeaz c auditul nostru trebuie s fie planificat i realizat n scopul de a obine o asigurare rezonabil c situaiile financiare nu comport anomalii semnificative. Un audit const n a examina, pe baz de sondaje, elementele probante care s justifice sumele i informaiile coninute n situaiile financiare; el const, de asemenea, n a evalua principiile i metodele contabile folosite i estimrile semnificative fcute de ctre conducerea entitii pentru nchiderea situaiilor financiare, ct i n a efectua o revedere a prezentrii de ansamblu a acestora. Estimm c auditul efectuat furnizeaz o baz rezonabil a exprimrii opiniei noastre".
192

5.6. Un paragraf al opiniei

Raportul de audit trebuie s prezinte clar opinia auditorului asupra faptului dac situaiile financiare dau o imagine fidel poziiei, situaiei financiare i rezultatelor obinute (sau prezint n mod sincer n toate aspectele lor semnificative) n acord cu referinele contabile i, dac este cazul, dac ele sunt conforme prevederilor legale. Termenii utilizai pentru exprimarea opiniei auditorului sunt dau o imagine fidel" sau prezint n mod sincer n toate aspectele lor semnificative". Aceste dou formulri semnific, ntre altele, c auditorul nu ia n considerare dect elementele semnificative privind situaiile financiare. Referinele contabile sunt Standardele Internaionale de Contabilitate, reguli emise de ctre instituiile sau organismele profesionale i practica general din ar (lund n considerare exigenele de sinceritate) i legislaia local. n scopul de a-1 aviza pe cititor asupra contextului n care noiunea de fidelitate este exprimat, opinia auditorului va preciza referina n raport de care situaiile financiare sunt stabilite, utiliznd termeni ca n conformitate cu IAS (sau cu normele naionale)". n afara opiniei referitoare la imaginea fidel, poate fi necesar includerea n Raportul auditorului a unei opinii asupra faptului de a ti dac aceste situaii financiare sunt conforme cu alte prevederi legale sau statutare. Acest paragraf poate, de exemplu, avea formulrile urmtoare:
5.6.1. Opinia fr rezerve (curat)

n opinia noastr, situaiile financiare ofer o imagine fidel i just (sau prezint corect din toate punctele de vedere semnificative) a poziiei i situaiei financiare a societii la data de 31 decembrie 200X, precum i asupra performanei financiare i a fluxurilor
193

de trezorerie pentru exerciiul ncheiat la aceast dat, n conformitate cu normele internaionale (sau naionale) de contabilitate".
5.6.2. Opinia fr re7.erve. dar cu un paragraf de observaii

n unele cazuri, raportul de audit poate fi modificat adugnd un paragraf de observaii al crui obiectiv este de a lmuri cititorul asupra unui punct privind conturile anuale, expus de o manier detaliat n anex. Adugarea unui astfel de paragraf nu afecteaz opinia auditorului; acesta se situeaz de preferin dup paragraful de opinie i precizeaz, n general, c acesta nu constituie o rezerv. Acest tip de opinie se formuleaz atunci cnd apar elemente care ns nu afecteaz opinia auditorului; paragraful de observaii se situeaz, de regul, dup paragraful de opinie. Forma de prezentare a paragrafului de opinie n acest caz este urmtoarea: Fr s exprimm o rezerv asupra situaiilor financiare, noi atragem atenia asupra notei X" din anex. Societatea face obiectul unui proces n care este acuzat de infraciune n utilizarea brevetelor i n care i se pretinde vrsarea redevenelor i daunelor de interese; societatea a angajat o contraaciune, iar audierile preliminare, ct i procedurile juridico-administrative ale celor dou aciuni sunt n curs. Rezultatul final al acestei situaii nu poate, n prezent, s fie determinat i, n consecin, nu au fost constituite provizioane pentru acoperirea cheltuielilor care ar putea s rezulte".
5.6.3. Opinia cu rez.erve Rezervele se prezint naintea paragrafului de opinie, n astfel de cazuri, paragraful opiniei se formuleaz astfel: Exemplu de rezerve datorate limitrii ntinderii lucrrilor: Noi nu am putut asista la inventarul fizic din 31 decembrie ..., deoarece noi am fost desemnai auditori ulterior acestei date.
194

innd seama de natura documentelor contabile ale societii, noi nu am putut controla cantitile prin alte proceduri de audit. n opinia noastr, cu excepia incidenei ajustrilor care ar fi putut fi necesare dac noi am fi putut efectua controlul fizic al cantitilor, situaiile financiare dau o imagine fidel poziiei i situaiei financiare a societii la 31 decembrie..., ct i contului de profit i pierdere pentru exerciiul ncheiat la aceast dat, i sunt conforme cu prevederile legale i statutare".
Exemplu de rezerve datorate dezacordului cu conducerea entitii auditate: Astfel, cum este explicat n nota X" anexat, nu s-a prevzut nicio depreciere n situaiile financiare. Aceast practic nu este, n opinia noastr, n acord cu standardele internaionale de raportare financiar. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear i al unei cote de ... pentru cldiri i... pentru utilaje, trebuie s se ridice la suma de... pentru exerciiul ncheiat la 31 decembrie .... n consecin, amortismentele cumulate trebuie s se ridice la... mii lei, iar pierderile exerciiului i pierderile cumulate la ...mii lei. Dup prerea noastr, cu excepia incidenei asupra conturilor anuale a faptelor menionate n paragraful precedent, conturile anuale dau o imagine fidel i just poziiei i situaiei financiare a societii la 31 decembrie..., ct i contului de profit i pierdere pentru exerciiul ncheiat la aceast dat, i sunt conforme cu prevederile legale i statutare." 5.6.4. Imposibilitatea exprimrii unei opinii

O astfel de opinie datorat limitrii ntinderii lucrrilor se poate prezenta astfel: Noi nu am fost n msur s asistm la inventarul fizic, nici s procedm la confirmarea direct a conturilor de clieni, din cauza limitrii ntinderii lucrrilor noastre, impus de ctre direciune. 195

Avnd n vedere importana faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimm o opinie cu privire la situaiile financiare."
5.6.5. Opinia defavorabil

O astfel de opinie datorat de exemplu dezacordului asupra principiilor contabile se poate prezenta astfel: , Astfel, cum este explicat n nota X", nu s-au constatat amortismente n situaiile financiare. Aceast practic nu este, n opinia noastr, n acord cu Normele de amortizare a capitalului imobilizat n active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear i a unei cote de... pentru cldiri i... pentru utilaje, trebuiau s se ridice la suma de ... pentru exerciiul ncheiat la 31 decembrie .... n consecin, amortismentele cumulate trebuiau s se ridice la... mii lei, iar pierderea exerciiului si pierderile cumulate, la... mii lei. Dup prerea noastr, din cauza incidenei faptelor menionate n paragraful precedent, situaiile financiare nu dau o imagine fidel situaiei financiare a societii la 31 decembrie..., contului de profit i pierdere pentru exerciiul ncheiat la aceast dat i nu sunt conforme cu prevederile legale i statutare.
5.7. Alte responsabiliti de raportare

Auditorul, potrivit jurisdiciei respective, poate avea si alte responsabiliti de raportare n cadrul raportului de audit asupra situaiilor financiare. Aceste alte responsabiliti de raportare ar trebui s fie elaborate ntr-o seciune separat din raportul auditorului care urmeaz paragrafului de opinie, pentru a le distinge clar de responsabilitatea de baz a acestuia: opinia asupra situaiilor financiare.
5.8. Semntura auditorului

Raportul de audit trebuie s poarte semntura societii de expertiz contabil nsoit de semntura auditorului sau a conductorului sau numai a auditorului persoan fizic. 196

5.9. Data raportului Raportul auditorului trebuie s poarte data de la sfritul lucrrilor de audit. Cititorul este astfel informat c auditorul a apreciat efectele asupra situaiilor financiare i asupra raportului su ale evenimentelor i tranzaciilor intervenite de care el a avut cunotin pn la aceast dat. ntruct responsabilitatea auditorului const n emiterea unui raport asupra situaiilor financiare pregtite i prezentate de conducerea societii, raportul su nu trebuie s poarte o dat anterioar celei la care situaiile financiare au fost nchise i aprobate. 5.10. Adresa auditorului Raportul trebuie s menioneze ntr-un spaiu anume locul specific, care este n general cel al oraului n care sunt situate birourile auditorului care are responsabilitatea auditului.

197

CAPITOLUL X

DOCUMENTAREA LUCRRILOR DEAUDIT

Memoria" misiunii de audit se compune din dou dosare: dosarul exerciiului i dosarul permanent.

1. Dosarul exerciiului
Dosarul exerciiului cuprinde toate elementele unei misiuni, a cror utilitate nu depete exerciiul controlat; el permite asamblarea tuturor lucrrilor, de la organizarea misiunii la sintez i formularea raportului. Dosarul exerciiului este indispensabil pentru: - mai buna organizare si mai bunul control ale misiunii;
-

documentarea lucrrilor efectuate, a deciziilor luate si asigu rarea c programul s-a derulat fr omisiuni; nlesnirea muncii n echip i supervizarea lucrrilor date la colaboratori;

- justificarea opiniei emise i redactarea raportului. Coninut, n mod uzual, acest dosar cuprinde: - Planificarea misiunii: - programul general de lucru;
-

note asupra utilizrii lucrrilor de control efectuate de alii (auditori interni, diveri specialiti);

- datele i duratele vizitelor, locurile de intervenie; - compunerea echipei;

198

- data pentru emiterea raportului; - bugetul de timp i realizarea lui. Supervizarea lucrrilor:
-

note asupra studierii dosarelor i stabilirea soluiilor la problemele ridicate; aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, programul lucrrilor, executarea lucrrilor, concluziile lucrrilor, coninutul raportului.

Aprecierea controlului intern: - evaluarea punctelor tari, punctelor slabe i a zonelor de risc; - foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra funcionrii sistemelor, detalii asupra sondajelor efec tuate; - comentarii asupra anomaliilor descoperite. Obinerea de elemente probante: - program de control; - foi de lucru cuprinznd: obiectivul, detalii asupra lucr rilor efectuate, eventuale comentarii, concluzii;
-

documente sau copii de documente de la ntreprindere sau teri, justificnd cifrele examinate; detalii asupra lucrrilor efectuate asupra situaiilor finan ciare: comparaii i explicaii ale variaiilor, concluzii; sinteza general a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii i tratarea distinct a punctelor care ar putea avea o in fluen asupra deciziei de certificare;

- foi de lucru cu privire la faptele delictuale. 199

Dosarul exerciiului este bine s fie mprit pe seciuni (pri) pentru a uura utilizarea sa n funcie de cultura cabinetului, n general, se recomand a se folosi o mprire n 10 seciuni (pri) simbolizate de la A la J, astfel: - EA (dosarul exerciiului, Seciunea A), intitulat Accepta rea misiunii", conine documente referitoare la acceptarea sau meninerea misiunii de audit, cum ar fi: chestionarul de acceptare (cunoaterea global a ntreprinderii, existena unor riscuri etc.), scrisoarea ctre predecesor, corespon dena cu clientul, fia de acceptare sau de meninere a mi siunii, alte corespondene cu organismele profesionale, cu organismele de burs i scrisoarea de misiune sau contrac tul de prestri servicii de audit.
-

EB (dosarul exerciiului, Seciunea B), intitulat Sinteza misiunii i rapoarte", conine documente precum: elemente de sintez ale misiunii (sinteza, rezumatul ajustrilor, lista punctelor n suspensie, situaiile financiare certificate, eve nimente posterioare, balane, declaraii ale conducerii n treprinderii), elemente de gestiune si organizare (buget si planificare, onorarii) i rapoarte (raport general, rapoarte speciale, raport conturi consolidate, alte rapoarte). EC (dosarul exerciiului, Seciunea C), intitulat Orientare i planificare", conine documente (foi de lucru) care se refer la: cunoaterea general a ntreprinderii, evaluarea unor riscuri inerente la nivelul de ansamblu al situaiilor financiare, mediul general de desfurare a controlului intern i planul de misiune; natura, calendarul si ntinderea pro cedurilor de audit, pragul de semnificaie. ED (dosarul exerciiului, Seciunea D), intitulat Evaluarea riscului legat de control", conine elemente precum: docu mentaie de evaluare a controlului intern (sondaje asupra

200

funcionrii controlului intern, analiza separrii funciilor, sinteza evalurii riscurilor legate de control), documentaia si listele de proceduri i concluziile asupra evalurii riscului legat de control.
-

EE (dosarul exerciiului, Seciunea E), intitulat Controale substantive", conine elemente precum: programul de con trol, programele de munc pe fiecare membru al echipei, foi de lucru coninnd examenul analitic, foi de lucru pe fiecare element patrimonial de activ i de pasiv, natur de cheltuieli sau natur de venituri. EF (dosarul exerciiului Seciunea F), intitulat Utilizarea lucrrilor altor profesioniti", conine documente referitoare la programul de lucru al fiecrui specialist. EG (dosarul exerciiului, Seciunea G), intitulat, ,Verificri i informaii specifice", cuprinde documente referitoare la aspecte specifice solicitate expres prin reglementri pentru ntreprinderea auditat (de exemplu, faciliti fiscale, regi muri de subvenie etc.). EH (dosarul exerciiului, Seciunea H), intitulat Lucrrile de sfrit de misiune", cuprinde documente precum: ches tionarul de sfrit de misiune, chestionarul de evenimente posterioare nchiderii exerciiului. EI (dosarul exerciiului, Seciunea I), intitulat Intervenii cerute prin reglementri diverse", cuprinde documente refe ritoare la operaiuni privind micarea capitalului, operaiuni de emisiune de titluri, operaiuni privind dividendele etc. EJ (dosarul exerciiului, Seciunea J), intitulat, ,Controlul con turilor consolidate", cuprinde toate documentele elaborate n cadrul etapelor misiunii de audit de baz cu referire la conturile consolidate.
201

2. Dosarul permanent
Unele informaii si documente primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale misiunii pot fi folosite pe toat durata mandatului. Nu este deci nevoie ca ele s fie cercetate n fiecare an. Clasarea lor ntr-un dosar separat, dosarul permanent, permite utilizarea lor ulterioar dup aducerea sa la zi. Dosarul permanent permite deci evitarea repetrii n fiecare an a unor lucrri si transmiterea de la un exerciiu la altul a elementelor de cunoatere a ntreprinderii. Elementele caracteristice coninute de dosarul permanent sunt: - fisa de prezentare; - scurt istoric al ntreprinderii; - organigrame; - persoanele care angajeaz ntreprinderea; - situaiile financiare ale ultimelor exerciii; - note asupra organizrii sectorului de activitate, producie etc.; - note asupra statutului; - procese-verbale ale CA i AG; - lista acionarilor sau asociailor; - structura grupului; - contracte, asigurri. n funcie de cultura cabinetului, dosarul permanent se organizeaz n seciuni (pri) care uureaz clasarea documentelor i consultarea lor. Fiecare seciune poate fi materializat printr-un despritor comportnd un sumar al coninutului. inerea la zi se efectueaz pe sumar, indicnd data introducerii documentului.
202

Dosarul permanent se subdivide n apte seciuni pentru a facilita lectura i controlul din partea organismului profesional, dup cum urmeaz: - PA (dosarul permanent, Seciunea A), intitulat Genera liti", cuprinde documente precum: fia de prezentare a clientului, istoricul, organizarea general, documentaii despre client (brouri, extrase din pres etc.), fia de accep tare i de meninere a misiunii etc.
-

PB (dosarul permanent, Seciunea B), intitulat Documen te privind controlul intern", care cuprinde: rapoarte asupra controlului intern (interne ale ntreprinderii, efectuate de ali experi i ntocmite de auditor), sinteze privind aprecie rea (evaluarea) controlului intern etc. PC (dosarul permanent, Seciunea C), intitulat Situaii financiare i rapoarte privind exerciiile precedente", con ine: situaiile financiare ale exercitiilor precedente, raportri intermediare, programele de control din exerciiile prece dente, rapoartele de audit, rapoarte speciale i alte rapoarte privind exerciiile precedente. PD (dosarul permanent, Seciunea D), intitulat Analize permanente", cuprinde diverse lucrri de analiz clasate pe elemente ale situaiilor financiare. PE (dosarul permanent, Seciunea E), intitulat Fiscal i social", conine declaraii fiscale i alte aspecte fiscale ale ntreprinderii, precum i aspecte sociale (contracte colective, contracte sociale) etc. PF (dosarul permanent, Seciunea F), intitulat Juridice", conine documente referitoare la contractele principale, convenii, lista asociailor, extrase din procese-verbale ale AGA sau CA, extrase din actele constitutive ale ntreprin derii etc.
203

- PG (dosarul permanent, Seciunea G), intitulat Intervenieni externi", care conine documente referitoare la ali auditori ai ntreprinderii, avocaii ntreprinderii, expertul contabil care asigur asistena contabil i fiscal a ntre prinderii etc. Pentru a-si ndeplini rolul de informare, dosarul permanent trebuie: - s fie inut la zi; - s elimine informaiile perimate; - s nu conin documentele voluminoase ale ntreprinderii (ci numai extrasele necesare). De fiecare dat cnd se lucreaz asupra unor posturi din situaiile financiare sau n alte domenii auditorul poate:
-

corecta dac informaii privind subiectul respectiv se gsesc n dosarul permanent;

- prevedea aducerea la zi a dosarului permanent.

204

PARTEA C

M IS IU N I D E A U D IT C U S C O P S P E C IA L , A L T E M IS IU N I D E C E R T IF IC A R E I M IS IU N I C O N E X E

CAPITOLUL I MISIUNI DE AUDIT CU SCOP SPECIAL

Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 800 stabilete procedurile i principiile fundamentale, precum si modalitile lor de aplicare cu privire la misiunile de audit cu scop special. Misiunile de audit cu scop special se pot referi la: - situaii financiare stabilite dup un referenial contabil diferit de standardele internaionale de raportare financiar si de normele naionale; - conturi sau elemente de bilan sau rubrici din situaiile finan ciare (care n continuare vor fi denumite rubric din situa iile financiare"); - respectarea clauzelor contractuale; - situaii financiare condensate (rezumate). Auditorul trebuie s examineze i s evalueze concluziile trase din elementele probante reunite n timpul misiunii de audit speciale pentru a determina dac ele pot servi ca baz a opiniei sale, care trebuie s fie scris si clar exprimat. naintea acceptrii unei astfel de misiuni, auditorul trebuie s se asigure de existena unui acord cu clientul asupra naturii precise a misiunii, formei i coninutului raportului ce va fi emis. Pentru a se asigura c raportul nu va fi folosit n alte scopuri dect cel prevzut, auditorul poate s precizeze limitele la care sunt supuse difuzarea i utilizarea raportului. Cu excepia raportului asupra situaiilor financiare condensate, raportul auditorului trebuie s conin elementele de baz ale raportului misiunii de audit de baz, i anume: - titlul;
206

- destinatarul; - paragraful de prezentare i introducere, din care nu vor lipsi: identificarea informaiilor financiare auditate: amintirea responsabilitilor conducerii i ale auditoru lui; - paragraful referitor la ntinderea lucrrilor (descriind na tura auditului), din care nu vor lipsi: referirea la Standardul Internaional de Audit privind mi siunile de audit speciale sau la normele naionale apli cabile; descrierea procedurilor puse n lucru de ctre auditor; - paragraful opiniei auditorului asupra informaiilor finan ciare; - data raportului; - adresa auditorului; - semntura auditorului.

1. Situaii financiare stabilite dup un referenial contabil diferit de standardele internaionale de raportare financiar si de normele naionale
Astfel de refereniale diferite pot fi: cel folosit de ntreprindere pentru stabilirea declaraiilor fiscale; - cel al contabilitii inute pe baz de ncasri si pli; - dispoziii n materie de raportare financiar impuse de ctre o entitate guvernamental. Auditorul trebuie s precizeze n raportul su sau ntr-o anex la situaiile financiare referenialul contabil utilizat de ntreprindere. El trebuie s se asigure c situaiile financiare conin meniunea c nu au fost stabilite conform standardelor internaionale de contabi-

207

litate sau normelor contabile naionale. De exemplu, un document financiar stabilit conform regulilor fiscale pentru impozitare poate fi intitulat cont de profituri i pierderi stabilit conform regulilor fiscale". Dac situaiile financiare stabilite conform unui alt referenial contabil nu sunt corect intitulate sau acest alt referenial nu este clar identificat, auditorul trebuie s emit un raport modificat (calificat).

2. Raport asupra unor rubrici din situaiile financiare

Auditorului i se poate cere s exprime o opinie asupra uneia sau mai multor rubrici din situaiile financiare, ca, de exemplu, creane, stocuri, calculul participrii la beneficii sau efectuarea unui provizion. Aceast cerere poate face obiectul unei misiuni distincte sau s fie realizat n cadrul misiunii de audit de baz. O astfel de misiune nu conduce la un raport de audit asupra situaiilor financiare n ansamblul lor i, n consecin, opinia auditorului se va referi numai la rubrica (rubricile) auditat (auditate). Pentru a defini ntinderea misiunii, auditorul trebuie s in seama de rubricile din situaiile financiare care sunt interdependente, susceptibile de a avea o influen semnificativ asupra informaiilor n legtur cu care i s-a cerut opinia; aceasta pentru c numeroase rubrici din situaiile financiare sunt legate ntre ele, de exemplu: creanele (clienii) de vnzri, stocurile de furnizori etc. Auditorul trebuie s fixeze un prag de semnificaie pentru rubricile din situaiile financiare asupra crora i va exprima opinia; de regul aceste pagini sunt mult mai reduse fa de cele care s-ar fi stabilit n cazul auditrii situaiilor financiare n ansamblu. Raportul auditorului trebuie s menioneze referenialul contabil pe baza cruia a fost auditat rubrica respectiv din situaiile financiare. Atunci cnd auditorul a formulat o opinie defavorabil sau o imposibilitate de exprimare a opiniei asupra situaiilor financiare n ansamblul lor, el poate emite o altfel de opinie n raportul asupra
208

unei rubrici numai dac aceast rubric nu constituie o parte semnificativ a acestor situaii financiare.

3. Raport asupra respectrii clauzelor contractuale

Auditorul poate s accepte o astfel de misiune numai dac misiunea se refer exclusiv la examinarea respectrii clauzelor care vizeaz aspecte contabile i financiare; dac numai unele chestiuni particulare nu sunt acoperite de competena auditorului, acesta va recurge la serviciile unui expert. Opinia auditorului poate face obiectul unui raport distinct sau va fi inclus n raportul de audit de baz.

4. Raport asupra situaiilor financiare condensate (rezumate)

O ntreprindere poate avea nevoie s stabileasc situaii financiare care rezum situaiile sale financiare auditate. pentru a informa anumite grupuri de utilizatori, interesate de cunoaterea doar a cifrelor-cheie privind situaia financiar i rezultatele acesteia. Auditorul nu trebuie s emit vreun raport asupra situaiilor financiare condensate dect n cazul n care acesta a emis un raport de audit asupra situaiilor financiare n ansamblul lor. Conducerea ntreprinderii este obligat s indice clar c situaiile financiare sunt condensate, iar lectorul, pentru o mai bun nelegere, trebuie s le citeasc mpreun cu situaiile financiare n ansamblul lor auditate. Titlul care poate fi dat acestor situaii financiare condensate este Situaii financiare condensate, pregtite pe baza situaiilor financiare auditate pentru exerciiul financiar nchis la data de 31 decembrie 2000". Raportul auditorului asupra situaiilor financiare condensate trebuie s cuprind urmtoarele elemente de baz: 209

- titlul; - destinatarul; - identificarea situaiilor financiare auditate din care s-au nscut situaiile financiare condensate; - o referire la data raportului de audit asupra situaiilor finan ciare n ansamblul lor i n tipul de opinie exprimat n acel raport; - o opinie care s indice dac informaiile cuprinse n situa iile financiare condensate sunt n concordan cu situaiile financiare auditate, din care acestea s-au nscut. Dac au ditorul a emis o opinie modificat asupra situaiilor finan ciare n ansamblul lor, dar este satisfcut de prezentarea situaiilor financiare condensate, raportul trebuie s men ioneze c dei situaiile financiare condensate sunt n concordan cu situaiile financiare n ansamblul lor, aces tea provenind din situaii financiare care au fcut obiectul unui raport de audit modificat; - o meniune sau o trimitere la o not anex la situaiile fi nanciare condensate n care se menioneaz c pentru o bun nelegere a rezultatelor i situaiilor financiare ale en titii, situaiile financiare condensate trebuie citite mpreun cu situaiile financiare n ansamblul lor si cu raportul de audit asupra acestora; - data raportului; - adresa auditorului; - semntura auditorului. Modele de rapoarte privind misiunile de audit cu scop special sunt prezentate n anexe.

210

CAPITOLUL II MISIUNI DE EXAMEN LIMITAT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Standardul Internaional pentru Misiunile de Examen Limitat (Revizuire) ISRE 2400 stabilete procedurile i principiile fundamentale, precum i modul lor de aplicare n cazul unei misiuni de examen limitat (revizuire) al situaiilor financiare; standardul poate fi aplicat i n cazul misiunilor de examen limitat al informaiilor financiare, contabile sau de alt natur. Scopul acestui standard este de a oferi ndrumri asupra responsabilitilor profesionale ale practicianului atunci cnd acesta, care nu este auditorul entitii respective, efectueaz o misiune de examen limitat al situaiilor financiare anuale sau interimare; n cazul situaiilor financiare interimare, dac practicianul este i auditorul entitii, acesta va folosi standardul (ISRE) nr. 2410, Examenul limitat al situaiilor financiare interimare de ctre auditorul independent al entitii".
a) Obiectivul si principiile generale ale unei misiuni de examen limitat Obiectivul unei misiuni de examen limitat este s permit unui practician s concluzioneze - pe baz de proceduri care nu pun n lucru toate diligentele necesare pentru un audit - c nu a fost descoperit niciun fapt semnificativ care s-1 fac s cread c situaiile financiare nu au fost stabilite n toate aspectele lor semnificative conform unui referenial contabil identificat (asigurare negativ). Practicianul trebuie s respecte regulile de etic nscrise n Codul etic, i anume: independena, integritatea, obiectivitatea, competena profesional, confidenialitatea, profesionalismul i respectul fa de normele tehnice i profesionale.
211

Practicianul trebuie s planifice i s execute examenul limitat fiind contient c pot exista anumite circumstane care s conduc la anomalii semnificative n situaiile financiare. Pentru a exprima o asigurare negativ n raportul su asupra examenului limitat, practicianul trebuie s reuneasc elemente probante suficiente i adecvate n vederea fondrii concluziilor folosind n mod esenial proceduri constnd n cereri de informaii sau de explicaii, precum si proceduri analitice. O misiune de examen limitat furnizeaz un nivel de asigurare moderat c informaiile examinate nu conin anomalii semnificative; asigurarea este n acelai timp negativ. Termenii i condiiile realizrii unei misiuni de examen limitat se convin de practician i de clientul su; acetia se nscriu ntr-o scrisoare de misiune sau n contract. Punctele principale care nu pot lipsi din scrisoarea de misiune sau din contract se refer la: - obiectivul misiunii; - responsabilitatea conducerii cu privire la situaiile finan ciare; - ntinderea examenului limitat, fcnd trimitere la standar dele internaionale sau la normele sau practicile naionale; - accesul nelimitat al practicianului la orice document sau in formaii considerate necesare pentru realizarea misiunii; - coninutul raportului care va fi emis de practician; - faptul c nu se poate atepta de la misiunea de examen li mitat descoperirea erorilor, actelor sau faptelor ilegale, frau delor sau altor manopere frauduloase n gestiune; - faptul c niciun audit nu va fi efectuat i, n consecin, nu va fi emis o opinie de audit. Pentru a sublima acest punct i evita orice confuzie, practicianul poate preciza c o misiune de examen limitat nu are ca obiectiv satisfacerea exigenelor legale sau ale unor teri ntruct nu este vorba de un audit.
212

b) Proceduri de realizare ntr-un examen limitat practicianul recurge la propriul su raionament profesional pentru a determina natura, calendarul i ntinderea procedurilor de examen limitat. Pentru aceasta el se sprijin pe elementele urmtoare: - cunotinele obinute cu ocazia unor misiuni de audit sau misiuni de examen limitat efectuate anterior; - cunoaterea activitilor ntreprinderii, a principiilor i conveniilor contabile aplicate n sectorul din care face parte ntreprinderea, precum i a sistemului contabil al acesteia; - caracterul semnificativ al tranzaciilor i soldurilor contu rilor.

Pentru stabilirea pragului de semnificaie vor fi aplicate aceleai principii ca i n cazul misiunilor de audit de baz. Procedurile examenului limitat presupun etapele urmtoare: - cunoaterea activitilor ntreprinderii i ale sectorului din care face parte; - analiza principiilor i practicilor contabile urmate de ntre prinderi; - analiza procedurilor practicate de ntreprindere pentru con tabilizarea, clasificarea i ntocmirea documentelor de sintez, strngerea informaiilor ce vor fi nscrise n notele anexe i pregtirea situaiilor financiare; - primirea n lucru a procedurilor analitice destinate identifi crii variaiilor, tendinelor i elementelor neobinuite, cu tnd n mod deosebit n: compararea situaiilor financiare cu cele ale exerciiilor precedente;
213

compararea situaiilor financiare cu situaiile bugetare ale perioadei si cele previzionale; studiul diferenelor dintre cifrele nscrise n situaiile fi nanciare pentru anumite rubrici i cele planificate sau comparativ cu cele realizate de alte ntreprinderi din ace lai sector.

n cazul examenului limitat, practicianul nu este inut s aplice proceduri viznd identificarea unor evenimente care se produc dup data raportului su privind examenul limitat (evenimente posterioare). n cazul n care se consider c informaiile supuse examenului limitat pot conine anomalii semnificative, practicianul trebuie s pun n lucru proceduri complementare sau mai extinse, care s-i permit s exprime o asigurare negativ sau s confirme necesitatea de a modifica raportul su. c) Raportarea Raportul de examen limitat trebuie s conin o concluzie scris, clar exprimat, sub forma unei asigurri negative. Pe baza lucrrilor realizate sunt evaluate informaiile strnse n timpul examenului limitat; raportul trebuie s indice dac situaiile financiare nu dau o imagine fidel (sau nu prezint n mod sincer n toate aspectele lor semnificative") conform unui referenial contabil identificat. Raportul de examen limitat al situaiilor financiare descrie ntinderea misiunii, permindu-i lectorului s neleag natura lucrrilor realizate. El trebuie s precizeze de asemenea c nicio opinie de audit nu este exprimat. Principalele elemente care se regsesc ntr-un raport de examen limitat sunt: - titlul;
214

- destinatarul; - un paragraf de prezentare sau introducere care cuprinde: identificarea situaiilor financiare supuse examenului limitat; responsabilitile practicianului i ale conducerii ntre prinderii; - paragraful ntinderii examenului limitat, cuprinznd: trimiterea la Standardul Internaional pentru Misiuni de Examen Limitat nr. 2400 referitor la examenele limitate (sau la norme naionale); meniunea c examenul este limitat la ntreineri cu clien tul i la proceduri analitice; meniunea c niciun audit nu a fost realizat, c procedu rile puse n lucru furnizeaz un nivel de asigurare mai puin ridicat dect n cazul auditului i c nicio opinie de audit nu este exprimat; - exprimarea unei asigurri negative; - data raportului; - adresa practicianului i semntura. Raportul de examen limitat trebuie de asemenea: - s exprime o asigurare negativ, preciznd c practicianul nu a descoperit fapte care s-1 fac s considere c situaiile financiare nu dau o imagine fidel conform unui referenial contabil identificat; - dac practicianul a descoperit fapte care afecteaz imaginea fidel conform referenialului contabil identificat, descrie aceste fapte i, n msura posibilului, cuantific incidenele asupra situaiilor financiare, i n acest caz: fie nsoete asigurarea negativ de o rezerv;
215

 fie - atunci cnd incidena faptelor descoperite asupra situaiilor financiare este att de semnificativ nct prac ticianul concluzioneaz c o rezerv nu este suficient pentru a califica natura incomplet sau neltoare a si tuaiilor financiare - pune o concluzie nefavorabil, in dicnd c situaiile financiare nu dau o imagine fidel conform referenialului contabil identificat; - dac exist o limitare important a ntinderii examenului limitat, descrie aceast situaie i: fie nsoete asigurarea negativ de o rezerv privind even tualele ajustri care ar fi trebuit fcute dac nu ar fi existat limitarea respectiv; fie nu furnizeaz vreo asigurare, dac incidenele limitrii ntinderii examenului limitat sunt semnificative i privesc mai multe rubrici ale situaiilor financiare. O U st a procedurilor care pot fi folosite n cadrul unei misiuni de examen limitat, precum i diferite modele de rapoarte de examen limitat sunt prezentate n anexe.

216

CAPITOLUL III

ALTE MISIUNI DE CERTIFICARE, CU EXCEPIA AUDITULUI SAU EXAMINRILOR LIMITATE

Nu orice entitate poate fi supus auditului sau examenului limitat datorit multor cauze, printre care raportul cost / beneficiu din punctul de vedere al entitii auditate nu trebuie neglijat. Proiectul european de reducere a costurilor administrative la nivelul IMM/PMM cuprinde msuri pentru ridicarea pragurilor de audit, ceea ce va face s creasc numrul entitilor neauditate. Pentru protejarea interesului public sunt cutri la nivel european i naional pentru gsirea altor produse ale profesiei contabile constnd n aciuni de certificare, altele dect auditul situaiilor financiare. Revin astfel n actualitate unele produse de certificare existente n unele ri (precum cenzoratul n Romnia, colegio sindacale" n Italia etc.) i se caut astfel de produse n mai toate rile UE. Pentru astfel de misiuni de certificare, altele dect auditul sau examenele limitate, IFAC a emis: - Standardul Internaional pentru Misiunile de Certificare (ISAE) nr. 3000, intitulat Alte misiuni de certificare, cu excepia auditului sau examinrilor limitate (revizuirilor) ale situaiilor financiare", precum i
-

standardul 3400, intitulat Misiuni de examinare a infor maiilor financiare previzionale".

217

1. ISAE 3000 ..Aite misiuni de certificare, cu excepia auditului sau examinrilor limitate (revizuirilor) ale situaiilor financiare"
ntruct Federaia Internaional a Contabililor (IFAC) a recomandat CECCAR s utilizeze pentru activitatea de cenzor Standardul Internaional pentru Misiunile de Certificare (ISAE) nr. 3000, prezentm n continuare prevederile acestui standard. Scopul acestui Standard Internaional pentru Misiunile de Certificare (ISAE) este de a stabili principii de baz i proceduri eseniale pentru profesionitii contabili independeni si de a le oferi ndrumare acestora (n contextul acestui ISAE sunt numii practicieni") n efectuarea misiunilor de certificare, altele dect auditul sau examinrile informaiilor financiare istorice, tratate n Standardele Internaionale de Audit (S A-uri) sau n Standardele Internaionale pentru Misiunile de Examinare (ISRE-uri). Acest ISAE utilizeaz termenii misiuni de certificare rezonabil" i misiuni de certificare limitat" pentru a face distincia ntre cele dou tipuri de misiuni de certificare care i sunt permise unui practician. Obiectivul unei misiuni de certificare rezonabil este de a reduce riscul misiunii de certificare la un nivel suficient de sczut n circumstanele misiunii ca baz pentru o form pozitiv de exprimare a concluziei practicianului. Obiectivul unei misiuni de certificare limitat este reducerea riscului misiunii de certificare la un nivel care este suficient de sczut n circumstanele misiunii, dar n acest caz riscul este mai mare dect n cazul unei misiuni de certificare rezonabil, ca baz pentru o form negativ de exprimare a concluziei practicianului. Practicianul ar trebui s respecte acest ISAE i alte ISAE-uri relevante atunci cnd desfoar o misiune de certificare, alta dect un audit sau o examinare a informaiilor financiare istorice tratate de ISA-uri sau de ISRE-uri. Acest ISAE trebuie citit n contextul
218

Cadrului internaional pentru misiunile de certificare" (Cadrul), care definete i descrie elementele i obiectivele unei misiuni de certificare si identific acele misiuni crora li se aplic S AE-urile. Acest ISAE a fost scris pentru aplicarea general n cazul misiunilor de certificare, altele dect auditul i examinrile informaiilor financiare istorice tratate de ISA-uri sau ISRE-uri. Alte ISAE-uri se pot referi la aspecte care se aplic tuturor subiectelor n cauz sau unui anumit subiect n cauz. Cu toate c ISA-urile i ISRE-urile nu se aplic misiunilor tratate de ISAE-uri, ele ofer totui ndrumri practicienilor.
Aspecte etice

Practicianul ar trebui s respecte cerinele din Prile A i B din Codul etic naional al profesionitilor contabili', acesta ofer un cadru de principii pe care membrii echipelor de certificare, ai firmelor sau firmelor din reea l utilizeaz pentru a identifica ameninrile referitoare la independen, pentru a evalua nsemntatea acelor ameninri i, dac ameninrile sunt altfel dect evident nesemnificative, pentru a identifica i aplica msuri de protecie pentru a elimina ameninrile sau pentru a le reduce la un nivel suficient de sczut, astfel nct independena n gndire i independena n aparen s nu fie compromise.
Aspecte privind calitatea

Practicianul ar trebui s implementeze proceduri de control al calitii care s fie aplicabile misiunii individuale. Conform Standardului Internaional de Control al Calitii (ISQC) l, Controlul calitii pentru firme care presteaz audit i examinri ale informaiilor financiare istorice i alte misiuni de certificare i servicii conexe", o firm de contabili profesioniti are obligaia de a implementa un sistem de control al calitii elaborat care s-i ofere o asigurare suficient c firma i personalul su respect standardele profesionale i cerinele de reglementare i legale i c rapoartele de certificare
219

emise de firm sau de ctre partenerii misiunii sunt corecte n situaiile respective, n plus, elementele controlului de calitate care sunt relevante pentru o misiune individual includ responsabiliti de conducere pentru calitatea misiunii, cerine etice, acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i misiuni specifice, numirea echipelor pentru fiecare misiune, realizarea misiunii i monitorizarea.
Acceptarea misiunii

Practicianul ar trebui s accepte (sau s continue, acolo unde este cazul) o misiune de certificare doar dac, pe baza cunotinelor preliminare asupra circumstanelor misiunii, nu i atrage atenia practicianului nimic care s indice c cerinele Codului sau cele ale S AE-urilor nu vor fi respectate. Practicianul ia n considerare problemele din paragraful 17 al Cadrului i nu accept misiunea dect dac aceasta prezint toate caracteristicile cerute n acel paragraf. De asemenea, dac partea care angajeaz practicianul (partea angajatoare") nu este partea responsabil de informaia prezentat, practicianul ia n considerare efectul acestui fapt asupra accesului la nregistrri, la documente i la alte informaii de care s-ar putea s aib nevoie practicianul pentru a ncheia misiunea. Practicianul ar trebui s accepte (sau s continue, acolo unde este cazul) o misiune de certificare doar dac practicianul este convins c acele persoane care vor desfura misiunea dein competena profesional necesar. Unui practician i se poate solicita s desfoare misiuni de certificare asupra unei game largi de subiecte n cauz. Unele subiecte n cauz pot necesita aptitudini i cunotine specializate mai presus de cele deinute de obicei de ctre un practician individual.
Acordul asupra condiiilor misiunii

Practicianul ar trebui s fie de acord cu partea angajatoare cu privire la condiiile misiunii. Pentru a evita orice nenelegeri,
220

condiiile asupra crora s-a convenit sunt nregistrate ntr-o scrisoare a misiunii sau ntr-o alt form corespunztoare de contract. Dac partea angajatoare nu este partea responsabil de informaia prezentat, natura i coninutul unei scrisori a misiunii sau ale unui contract pot varia. Existena unui mandat legislativ poate ndeplini cerina de a conveni cu privire la condiiile misiunii. Chiar si n acele situaii o scrisoare a misiunii poate fi util i pentru practician, i pentru partea angajatoare. Un practician ar trebui s ia n considerare caracterul adecvat al unei solicitri, fcut nainte de ncheierea unei misiuni de certificare, de transformare a misiunii ntr-o misiune non-certificare sau de transformare a misiunii dintr-o misiune de certificare rezonabil ntr-o misiune de certificare limitat, i nu ar trebui s fie de acord cu modificarea fr o justificare rezonabil. O modificare a circumstanelor care afecteaz cerinele grupului-int sau o nelegere eronat n ceea ce privete natura misiunii va justifica de obicei o cerin de modificare a misiunii. Dac este fcut o astfel de modificare, practicianul va ine cont si de dovezile care au fost obinute nainte de modificare.
Planificarea si desfurarea misiunii

Practicianul ar trebui s planifice misiunea astfel nct ea s se desfoare n mod eficace. Planificarea implic elaborarea unei strategii generale pentru aria de aplicabilitate, punctele de interes, momentul i desfurarea unei misiuni, precum i a unui plan al misiunii care const n abordarea detaliat a naturii, momentului i amplorii procedurilor de colectare a probelor care trebuie efectuate i a motivelor selectrii lor. Planificarea adecvat ajut la alocarea corespunztoare a ateniei ctre zonele importante ale misiunii, la identificarea eventualelor probleme la momentul oportun i la organizarea corect i gestionarea adecvat a misiunii pentru ca aceasta s se desfoare de o manier eficace i eficient. Planificarea
221

adecvat ajut de asemenea practicianul s distribuie corect munca ntre membrii echipei de certificare i faciliteaz coordonarea si supravegherea acestora i examinarea muncii lor. Mai mult, ajut, acolo unde este posibil, la coordonarea activitii desfurate de ali practicieni i experi. Natura i gradul de planificare ale activitilor vor varia n funcie de circumstanele misiunii, cum ar fi mrimea si complexitatea entitii i experiena anterioar pe care o are practicianul n acea entitate. Exemple de aspecte principale care trebuie luate n considerare sunt: condiiile misiunii; caracteristicile subiectului n cauz i criteriile identificate; procesul misiunii i posibilele surse de probe; felul n care practicianul nelege entitatea i mediul su, inclusiv riscurile ca informaiile referitoare la subiectul n cauz s fie prezentate n mod semnificativ eronat;

identificarea grupului-int de utilizatori si a nevoilor aces tuia, i luarea n considerare a importanei i a componen telor riscului misiunii de certificare; cerinele referitoare la personal i experien, inclusiv natura i gradul de implicare ale expertului.

Planificarea nu este o faz fix si unitar, ci mai degrab un proces continuu i iterativ pe parcursul ntregii misiuni, n urma evenimentelor neateptate, a modificrilor condiiilor sau n urma probelor obinute din rezultatele procedurilor de colectare a probelor s-ar putea s fie nevoie ca practicianul s examineze strategia general i planul misiunii si, astfel, s examineze si natura, momentul i amploarea procedurilor viitoare. Practicianul ar trebui s planifice i s desfoare o misiune cu o atitudine de scepticism profesional, recunoscnd faptul c pot
222

exista situaii care s cauzeze prezentarea eronat semnificativ a informaiilor referitoare la subiectul n cauz. O atitudine de scepticism profesional nseamn c practicianul face o evaluare critic a validitii probelor obinute i este atent la probele care contrazic sau care pun sub semnul ntrebrii credibilitatea documentelor sau a declaraiilor fcute de ctre partea responsabil de informaia prezentat. Practicianul ar trebui s ating un nivel de nelegere cu privire la subiectul n cauz i la alte situaii ale misiunii, nivel suficient pentru a identifica i a evalua riscurile ca informaiile referitoare la subiectul n cauz s conin prezentri eronate semnificative si suficiente pentru a elabora i a ndeplini proceduri suplimentare de colectare a probelor. Atingerea unui nivel de nelegere asupra subiectului n cauz i asupra altor situaii din cadrul misiunii este o parte esenial pentru planificarea i desfurarea unei misiuni de certificare. Acea nelegere ofer practicianului un cadru de referin pentru exercitarea raionamentului profesional pe tot parcursul desfurrii misiunii, de exemplu, atunci cnd: ia n considerare caracteristicile subiectului n cauz; evalueaz caracterul adecvat al criteriilor;

identific situaiile n care ar putea fi necesare abordri spe ciale, de exemplu, atunci cnd apar factori care indic frauda i cnd apare nevoia de aptitudini specializate sau necesi tatea unei activiti desfurate de un expert; stabilete si evalueaz caracterul adecvat continuu al pragu rilor de semnificaie cantitative (acolo unde acest lucru este oportun) i ia n considerare factorii calitativi privind pragul de semnificaie; elaboreaz estimrile care trebuie utilizate atunci cnd se efectueaz proceduri analitice;
223

elaboreaz si desfoar proceduri suplimentare de colec tare a probelor pentru a reduce riscul misiunii de certificare la un nivel adecvat; i evalueaz probe, inclusiv caracterul rezonabil al declara iilor scrise i verbale ale prii responsabile de informaia prezentat.

Practicianul folosete raionamentul profesional pentru a stabili gradul de nelegere necesar n ceea ce privete subiectul n cauz i alte situaii ale misiunii. Practicianul ia n considerare dac nelegerea este suficient pentru a evalua riscurile ca informaiile referitoare la subiectul n cauz s conin prezentri eronate semnificative. De obicei, practicianul nu are un nivel de nelegere la fel de ridicat ca partea responsabil de informaia prezentat.
Evaluarea caracterului adecvat al subiectului n cauz si al criteriilor folosite

Practicianul ar trebui s evalueze caracterul adecvat al subiectului n cauz. Practicianul identific, de asemenea, caracteristicile subiectului n cauz care sunt deosebit de relevante pentru grupul-int de utilizatori si care trebuie descrise n raportul de certificare. Un practician nu accept o misiune de certificare dect n cazul n care cunotinele preliminare ale practicianului n ceea ce privete circumstanele misiunii indic faptul c subiectul n cauz este unul adecvat. Dup ce se accept misiunea, totui, dac practicianul conchide c subiectul n cauz nu este adecvat, acesta exprim o concluzie calificat sau una defavorabil sau declar imposibilitatea de a formula o concluzie, n anumite cazuri, practicianul ia n considerare retragerea din misiune. Practicianul ar trebui s evalueze caracterul adecvat al criteriilor folosite pentru a estima sau a msura subiectul n cauz. Un
224

practician nu accept o misiune de certificare dac acesta nu are cunotine preliminare asupra situaiilor misiunii care s indice faptul c aceste criterii sunt adecvate. Dup acceptarea misiunii, totui, dac practicianul conchide c aceste criterii nu sunt adecvate, acesta exprim o concluzie calificat sau defavorabil sau declar imposibilitatea de a formula o concluzie, n anumite cazuri, practicianul ia n considerare retragerea din misiune. De obicei, criteriile stabilite sunt adecvate atunci cnd ele sunt relevante pentru nevoile grupului-int de utilizatori. Atunci cnd exist criterii stabilite pentru un subiect n cauz, anumii utilizatori ar putea s fie de acord cu alte criterii pentru scopurile lor specifice. De exemplu, pot fi utilizate diverse cadre drept criterii stabilite pentru evaluarea eficacitii controlului intern. Anumii utilizatori ar putea, totui, s elaboreze un set mai detaliat de criterii care s le satisfac cerinele lor specifice legate de supravegherea prudenial, de exemplu, n astfel de cazuri, raportul de certificare:
(a)

noteaz, atunci cnd acest lucru este relevant pentru cir cumstanele misiunii, faptul c aceste criterii nu sunt n corporate n legi sau n reglementri i nu sunt emise de ctre instituii de experi autorizate sau recunoscute care s respecte o procedur stabilit transparent; i declar faptul c este destinat doar pentru utilizarea de ctre anumii utilizatori i numai n scopurile acestora.

(b)

Pentru anumite subiecte n cauz, este foarte probabil s nu existe criterii stabilite, n acele cazuri, se elaboreaz criterii specifice. Practicianul ia n considerare dac respectivele criterii elaborate n mod expres au drept rezultat un raport de certificare care s induc n eroare grupul-tint de utilizatori. Practicianul ncearc s determine grupul-int de utilizatori sau partea angajatoare s confirme c acele criterii elaborate n mod expres sunt adecvate scopurilor grupului225

int de utilizatori. Practicianul ia n considerare modul n care absena unei astfel de confirmri afecteaz aciunile care trebuie realizate pentru a evalua caracterul adecvat al criteriilor identificate si informaiile furnizate n ceea ce privete criteriile din raportul de certificare.
Riscul pragului de semnificaie si riscul misiunii de certificare

Practicianul ar trebui s ia n considerare riscul pragului de semnificaie i riscul misiunii de certificare atunci cnd planific i desfoar o misiune de certificare. Practicianul ia n considerare pragul de semnificaie atunci cnd stabilete natura, momentul i amploarea procedurilor de colectare a probelor i atunci cnd evalueaz dac informaiile referitoare la subiectul n cauz nu conin prezentri eronate. Luarea n considerare a pragului de semnificaie cere practicianului s neleag i s evalueze factorii care ar putea influena deciziile grupului-int de utilizatori. De exemplu, atunci cnd criteriile identificate permit variaii n prezentarea informaiilor referitoare la subiectul n cauz, practicianul ia n considerare modul n care prezentarea adoptat ar putea influena deciziile grupului-int de utilizatori. Pragul de semnificaie este luat n considerare n contextul factorilor cantitativi i calitativi cum ar fi magnitudinea relativ, natura i amploarea efectului acestor factori asupra evalurii sau comensurrii subiectului n cauz si n contextul intereselor grupului-int de utilizatori. Evaluarea pragului de semnificaie i importana relativ a factorilor cantitativi i calitativi ntr-o anumit misiune sunt aspecte care in de raionamentul profesional al practicianului. Practicianul ar trebui s reduc riscul misiunii de certificare la un nivel suficient de sczut n circumstanele misiunii, ntr-o misiune de certificare rezonabil, practicianul reduce riscul misiunii de certi226

ficare la un nivel suficient de sczut n circumstanele misiunii pentru a obine o asigurare rezonabil ca baz pentru o form pozitiv de exprimare a concluziilor practicianului. Nivelul riscului misiunii de certificare este mai mare ntr-o misiune de certificare limitat dect ntr-o misiune de certificare rezonabil din cauza naturii, momentului sau amplorii diferite a procedurilor de colectare a probelor. Totui, ntr-o misiune de certificare limitat, combinaia dintre natura, momentul i amploarea procedurilor de colectare a probelor este cel puin suficient pentru ca practicianul s obin un nivel destul de ridicat de certificare ca baz pentru o form negativ a exprimrii. Pentru a fi semnificativ, nivelul de certificare obinut ar trebui s sporeasc ncrederea grupului-int de utilizatori n informaiile referitoare la subiectul n cauz ntr-o msur care nu este n mod evident nesemnificativ. n general, riscul misiunii de certificare cuprinde riscul inerent, riscul de control i riscul nedetectrii externe. Gradul n care practicianul ia n considerare fiecare dintre aceste componente este afectat de circumstanele misiunii, mai ales de natura subiectului n cauz i de realizarea unei misiuni de certificare limitat sau de certificare rezonabil.
Utilizarea activitii desfurate de un expert

Atunci cnd este folosit activitatea desfurat de un expert pentru colectarea si evaluarea probelor, practicianul i expertul ar trebui s dein mpreun aptitudini i cunotine adecvate n ceea ce privete subiectul n cauz i criteriile pe baza crora practicianul s stabileasc faptul c au fost obinute suficiente probe adecvate. Subiectul n cauz i criteriile conexe ale anumitor misiuni de certificare ar putea include aspecte care s necesite cunotine i aptitudini specializate legate de colectarea i evaluarea probelor, n aceste situaii s-ar putea ca practicianul s decid s utilizeze
227

activitatea desfurat de persoane din cadrul altor discipline profesionale, numite experi, care dein cunotinele i aptitudinile necesare. Prudena profesional este o calitate profesional necesar pentru toate persoanele, inclusiv pentru experii implicai ntr-o misiune de certificare. Persoanele implicate n misiuni de certificare vor avea responsabiliti diferite. Gradul de cunotine necesare n desfurarea acelor misiuni va varia odat cu natura responsabilitilor lor. n timp ce experilor nu li se cere acelai nivel de cunotine ca practicienilor n desfurarea tuturor aspectelor legate de o misiune de certificare, practicianul stabilete faptul c experii au un nivel destul de ridicat de nelegere pentru a le permite s asocieze munca ce le este repartizat cu obiectivul misiunii. Practicianul adopt proceduri de control al calitii care abordeaz responsabilitatea fiecrei persoane care presteaz misiunea de certificare, inclusiv activitatea oricror experi care nu sunt profesioniti contabili. Practicianul ar trebui s fie implicat n misiune i s neleag activitatea pentru care este folosit expertul, n msura n care acest lucru este suficient pentru a permite practicianului s accepte responsabilitatea pentru concluzia privind informaiile referitoare la subiectul n cauz. Practicianul ia n considerare msura n care este rezonabil folosirea activitii unui expert n formarea concluziei practicianului. Nu se ateapt din partea practicianului s dein aceleai cunotine si aptitudini de specialitate ca expertul. Practicianul are totui suficiente aptitudini i cunotine pentru a:
(a) (b)

defini obiectivele muncii alocate i modul n care aceast munc se leag de obiectivul misiunii; lua n considerare caracterul adecvat al presupunerilor, metodelor i datelor-surs utilizate de experi; i

228

(c) analiza caracterul adecvat al concluziilor expertului n legtur cu circumstanele misiunii i cu concluzia practicianului. Practicianul ar trebui s obin suficiente probe adecvate care s ateste c activitatea expertului este adecvat scopurilor misiunii de certificare. Atunci cnd se evalueaz suficiena i caracterul adecvat ale probelor oferite de ctre expert, practicianul evalueaz:
(a) (b) (c)

competena profesional, inclusiv experiena i obiectivi tatea expertului; caracterul rezonabil al presupunerilor, metodelor i datelor-surs utilizate de ctre expert; i credibilitatea i importana concluziilor expertului n ra port cu circumstanele misiunii i cu concluzia practi cianului.

Obinerea probelor Practicianul ar trebui s obin probe suficiente i adecvate pe care s i bazeze concluziile. Suficiena este msura cantitii probelor. Caracterul adecvat este msura calitii probelor; aceasta nseamn relevana i credibilitatea lor. Practicianul ia n considerare relaia dintre costul obinerii probelor i utilitatea informaiilor obinute. Totui, aspectul referitor la dificultate sau la cheltuielile implicate nu reprezint n sine o baz valid pentru a omite o procedur de colectare a probelor pentru care nu exist nicio alt alternativ. Practicianul i utilizeaz raionamentul profesional i i exercit scepticismul profesional atunci cnd evalueaz cantitatea i calitatea probelor i astfel suficiena i caracterul adecvat al acestora pentru a susine raportul de certificare. O misiune de certificare implic rareori autentificarea documentelor, iar practicianul nu este pregtit i nici nu se ateapt de la
229

el s fie expert n astfel de autentificri. Totui, practicianul ia n considerare credibilitatea informaiilor care vor fi utilizate ca probe, de exemplu, fotocopii, faxuri, documente filmate, n format digital sau alte documente electronice, inclusiv controalele referitoare la ntocmirea i pstrarea acestora, acolo unde acest lucru este relevant. Probele suficiente i adecvate ntr-o misiune de certificare rezonabil sunt obinute ca parte a unui proces sistematic, care implic:
(a)

atingerea unui nivel de nelegere n ceea ce privete su biectul n cauz i alte circumstane ale misiunii care, n funcie de subiectul n cauz, include obinerea unei ne legeri asupra controlului intern;

(b) pe baza acelei nelegeri, evaluarea riscurilor ca informa iile referitoare la subiectul n cauz s conin prezentri eronate semnificative;
(c)

reacia la riscurile evaluate, inclusiv elaborarea rspun surilor generale si stabilirea naturii, momentului i amplorii procedurilor viitoare; realizarea unor proceduri suplimentare care s fie clar le gate de riscurile identificate, utiliznd o combinaie dintre inspecie, observaie, confirmare, recalculare, reluarea prestaiei, proceduri analitice i solicitarea de informaii. Astfel de proceduri suplimentare implic controale de fond, inclusiv obinerea unor informaii de coroborare din surse independente de entitate, i, n funcie de natura su biectului n cauz, teste ale funcionrii eficace a controa lelor; i

(d)

(e) evaluarea suficienei i caracterului adecvat al probelor.

230

Asigurarea rezonabil" este mai puin dect o asigurare absolut. Reducerea riscului misiunii de certificare la zero este foarte rar atins sau avantajoas din punct de vedere al costurilor din cauza unor factori cum ar fi: utilizarea testrilor selective; limitrile inerente ale controlului intern;

faptul c multe dintre probele disponibile pentru practician sunt mai degrab convingtoare dect concludente; utilizarea raionamentului pentru colectarea i evaluarea probelor i pentru formarea concluziilor pe baza acelor probe;

n anumite cazuri, caracteristicile subiectului n cauz. Att misiunea de certificare rezonabil, ct i misiunea de certificare limitat necesit aplicarea aptitudinilor i tehnicilor de certificare i colectarea unor probe suficiente i adecvate ca parte a unui proces sistematic care include atingerea unui nivel de nelegere asupra subiectului n cauz i a altor circumstane ale misiunii. Natura, momentul i amploarea procedurilor pentru colectarea de probe adecvate suficiente ntr-o misiune de certificare limitat sunt totui intenionat limitate fa de o misiune de certificare rezonabil. Procedurile pentru a strnge suficiente probe adecvate vor varia n funcie de situaiile misiunii, mai ales de: subiectul n cauz i nevoile grupului-int de utilizatori i ale prii angajatoare, inclusiv momentul relevant i constrngerile de cost. i n cazul misiunii de certificare rezonabil, i n cazul celei de certificare limitat, dac practicianul afl un aspect care l face s se ntrebe dac informaiile referitoare la subiectul n cauz ar trebui modificate n mod semnificativ, practicianul investigheaz problema prin efectuarea altor proceduri suficiente pentru a-i permite practicianului s raporteze.
231

Declaraiile date de partea responsabil de informaia prezentat

Practicianul ar trebui s obin declaraii de la partea responsabil de informaia prezentat, dup caz. Confirmarea scris a declaraiilor verbale reduce posibilitatea nelegerilor eronate dintre practician i partea responsabil. Concret, practicianul cere prii responsabile o declaraie scris care evalueaz sau msoar subiectul n cauz n conformitate cu criteriile identificate, indiferent dac aceasta va fi sau nu pus la dispoziia grupului-int de utilizatori ca declaraie. Inexistena unor declaraii scrise ar putea avea drept rezultat o concluzie calificat sau imposibilitatea de a formula o concluzie pe baza limitrii ariei de aplicabilitate a misiunii. Practicianul ar putea, de asemenea, s includ o restricie de utilizare a raportului de certificare. n timpul unei misiuni de certificare, partea responsabil de informaia prezentat ar putea da declaraii practicianului, fie nesolicitate, fie ca rspuns la solicitri de informaii specifice. Atunci cnd astfel de declaraii sunt legate de probleme care sunt semnificative pentru evaluarea sau comensurarea subiectului n cauz, practicianul:
(a) (b) (c)

evalueaz caracterul rezonabil i consecvena acestora cu alte probe obinute, inclusiv cu alte declaraii; analizeaz dac cei care ofer declaraiile ar putea fi bine informai asupra aspectelor specifice; i obine probe de coroborare n cazul unei misiuni de certi ficare rezonabil. Practicianul ar putea, de asemenea, s caute probe de coroborare n cazul unei misiuni de certi ficare limitat.

Declaraiile fcute de partea responsabil de informaia prezentat nu pot nlocui celelalte probe care ar putea fi, n mod
232

rezonabil, disponibile practicianului. Incapacitatea de a obine suficiente probe adecvate n ceea ce privete un aspect care are, sau ar putea avea, un efect semnificativ asupra evalurii sau comensurrii subiectului n cauz, atunci cnd astfel de probe ar fi disponibile n mod normal, constituie o limitare a ariei de aplicabilitate a misiunii, chiar dac a fost primit o declaraie de la partea responsabil cu privire la aspectul respectiv.
Luarea n considerare a evenimentelor ulterioare

Practicianul ar trebui s ia n considerare efectul evenimentelor care au aprut pn n momentul emiterii raportului de certificare asupra informaiilor referitoare la subiectul n cauz si asupra raportului de certificare. Gradul de analiz a evenimentelor ulterioare depinde de posibilitatea ca astfel de evenimente s afecteze informaiile referitoare la subiectul n cauz i caracterul adecvat al concluziei practicianului. Luarea n calcul a evenimentelor ulterioare n anumite misiuni de certificare poate s nu fie relevant din cauza naturii subiectului n cauz. De exemplu, atunci cnd misiunea cere o concluzie asupra corectitudinii datelor statistice la un moment dat, s-ar putea ca evenimentele care apar ntre acel moment si data raportului de certificare s nu afecteze concluzia sau s necesite prezentarea n raportul de certificare.
Documentarea misiunii de certificare

Practicianul ar trebui s documenteze probleme care sunt semnificative pentru oferirea de probe care s susin raportul de certificare si care s ateste faptul c misiunea a fost prestat n conformitate cu ISAE-urile. Documentaia include un registru al raionamentelor practicianului asupra tuturor problemelor semnificative care necesit exercitarea raionamentului i asupra concluziilor conexe. Existena unor
233

ntrebri dificile de principiu sau de raionament necesit includerea n documentaie a unor fapte relevante care erau cunoscute de ctre practician la momentul la care a fost emis concluzia. Nu este nici necesar, si nici practic s se documenteze fiecare problem pe care practicianul o ia n considerare. Atunci cnd se aplic raionamentul profesional pentru a evalua amploarea documentaiei care trebuie ntocmit i reinut, practicianul ar putea lua n considerare aciunile care sunt necesare pentru ca un alt practician, care nu are o experien anterioar n cadrul misiunii, s poat atinge un nivel de nelegere asupra activitii prestate i asupra bazei n conformitate cu care au fost luate principalele decizii (dar nu aspectele detaliate ale misiunii). S-ar putea ca cellalt practician s poat obine o nelegere asupra aspectelor detaliate ale misiunii doar prin discuia cu practicianul care a ntocmit documentaia.
ntocmirea raportului de certificare

Practicianul ar trebui s conchid dac au fost obinute probe suficiente si adecvate pentru a sprijini concluziile exprimate n raportul de certificare, n elaborarea concluziei, practicianul ia n considerare toate probele relevante obinute, fr a ine cont dac ele par s coroboreze sau s contrazic informaiile referitoare la subiectul n cauz. Raportul de certificare ar trebui s fie n scris i ar trebui s conin o exprimare clar a concluziei practicianului asupra informaiilor referitoare la subiectul n cauz. Exprimarea verbal a concluziilor si alte forme de exprimare a acestora pot fi nelese eronat dac nu exist suportul unui raport scris. Din acest motiv, practicianul nu raporteaz verbal sau utiliznd simboluri, fr a oferi, de asemenea, un raport de certificare definitiv n scris care s fie disponibil imediat de fiecare dat cnd este oferit un raport verbal sau cnd este folosit un simbol. De exemplu, un
234

simbol ar putea fi pus n legtur pe Internet, printr-un link, cu un raport scris de certificare. Acest standard nu cere un format standardizat pentru raportarea asupra tuturor misiunilor de certificare, n schimb, el identific elementele de baz pe care trebuie s le includ raportul de certificare. Rapoartele de certificare sunt adaptate circumstanelor specifice ale misiunii. Practicianul alege o form scurt" sau o form lung" de raportare pentru a facilita comunicarea eficace ctre grupul-int de utilizatori. Rapoartele n form scurt" includ de obicei doar elementele de baz. Rapoartele n form lung" descriu de cele mai multe ori n detaliu condiiile misiunii, criteriile folosite, descoperirile legate de anumite aspecte ale misiunii si n anumite cazuri recomandri, pe lng elementele de baz. Orice concluzii i recomandri sunt separate clar de concluzia practicianului asupra informaiilor referitoare la subiectul n cauz, iar formularea folosit pentru a le prezenta clarific faptul c nu se intenioneaz ca ele s afecteze concluzia practicianului. Practicianul ar putea utiliza titluri, numere de paragrafe, instrumente tipografice, de exemplu, ngroarea literelor dintr-un text, si alte instrumente pentru a spori claritatea i lizibilitatea raportului de certificare.
Coninutul raportului de certificare

Raportul de certificare ar trebui s includ urmtoarele elemente de baz: (a) Un titlu care s indice clar faptul c raportul este un raport independent de certificare: un titlu potrivit ajut la identi ficarea naturii raportului de certificare i la deosebirea lui de alte rapoarte emise de alte persoane, cum ar fi de cele care nu trebuie s respecte aceleai cerine etice ca practi cianul.
(b)

Un destinatar: un destinatar identific partea sau prile creia (crora) i (le) este adresat raportul de certificare.
235

De fiecare dat cnd este posibil raportul de certificare este adresat ntregului grup-int de utilizatori, dar n anumite cazuri ar putea s existe si alt grup-int de utilizatori. (c) O identificare si o descriere a informaiilor referitoare la subiectul n cauz i, dac este cazul, a subiectului n cauz: acest lucru include, de exemplu: momentul sau perioada de timp la care se refer eva luarea sau comensurarea subiectului n cauz;

acolo unde este posibil, numele entitii sau compo nentei entitii la care se refer subiectul n cauz; i o explicaie a acelor caracteristici ale subiectului n cauz sau ale informaiilor referitoare la subiectul n cauz pe care grupul-int de utilizatori ar trebui s le cunoasc i a modului n care aceste caracteristici ar putea influena precizia evalurii sau comensurrii subiectului n cauz folosind criteriile identificate sau puterea de convingere a probelor disponibile. De exem plu: o gradul n care informaiile referitoare la subiectul n cauz sunt calitative versus cantitative, obiective ver-sus subiective sau istorice versus prospective; o modificrile subiectului n cauz sau ale altor situaii ale misiunii care afecteaz comparabilitatea informaiilor referitoare la subiectul n cauz de la o perioad la cealalt.

236

Atunci cnd concluzia practicianului este exprimat n funcie de declaraia prii responsabile de informaia prezentat, acea declaraie este anexat la raportul de certi-

ficare, reprodus n raportul de certificare sau menionat n raportul de certificare pentru o surs care este disponibil pentru grupul-int de utilizatori. (d) Identificarea criteriilor: raportul de certificare identific criteriile conform crora subiectul n cauz a fost evaluat sau comensurat astfel nct grupul-int de utilizatori s poat nelege baza pe care a fost tras concluzia practi cianului. Raportul de certificare poate include criteriile sau poate face referire la acestea dac ele sunt coninute ntr-o declaraie ntocmit de ctre partea responsabil de informaia prezentat care este pus la dispoziia grupuluiint de utilizatori sau dac sunt disponibile dintr-o surs public. Practicianul ia n considerare dac este relevant n situaiile respective s prezinte:

sursa criteriilor i dac acestea sunt ncorporate sau nu n legi sau n reglementri sau dac sunt emise de cor puri autorizate sau recunoscute de experi care urmeaz o procedur stabilit transparent, adic dac acestea sunt criterii stabilite n contextul subiectului n cauz (i, dac nu sunt, descrierea motivelor pentru care se consider a fi adecvate); metodele de evaluare utilizate atunci cnd criteriile per mit alegerea dintre mai multe metode; orice interpretri importante fcute atunci cnd se aplic criteriile n circumstanele misiunii; i dac au fost sau nu efectuate modificri ale metodelor de evaluare folosite.

(e) Acolo unde este posibil, o descriere a oricror limite sem nificative inerente asociate cu evaluarea sau cu msurarea
237

subiectului n cauz pe baza criteriilor: dac ne putem atepta ca n anumite cazuri s se neleag foarte bine limitele inerente de ctre cititorii unui raport de certificare, n alte cazuri o referire explicit n raportul de certificare poate fi adecvat. De exemplu, ntr-un raport de certificare referitor la eficacitatea controlului intern, se poate s fie adecvat observaia c evalurile istorice ale eficacitii nu sunt relevante pentru perioadele viitoare din cauza riscului ca sistemul de control intern s devin inadecvat din cauza modificrilor condiiilor sau ca gradul de respectare a politicilor i procedurilor s scad.
(f)

238

Atunci cnd criteriile utilizate pentru a evalua sau pentru a comensura subiectul n cauz sunt disponibile doar pen tru un anume grup-int de utilizatori sau sunt relevante doar pentru un anume scop, o declaraie care s limiteze utilizarea raportului de certificare la acel grup-int de uti lizatori sau la acel scop: n plus, de fiecare dat cnd ra portul de certificare este adresat doar unui anumit grupint de utilizatori sau doar pentru un scop anume, practi cianul ia n considerare declararea acestui fapt n raportul de certificare. Acest lucru avertizeaz cititorii c raportul de certificare este limitat la anumii utilizatori sau la anu mite scopuri. O declaraie care s identifice partea responsabil de infor maia prezentat i s descrie responsabilitile prii res ponsabile i ale practicianului: aceasta informeaz grupulint de utilizatori c partea responsabil de informaia prezentat este responsabil pentru subiectul n cauz

(g)

n caz ul un ei mi siu ni de rap ort are dir ect sau pe ntr u inf or ma iil e ref erit oar e la su bie ctu l n ca uz n caz ul un ei m i siu ni

bazate pe declaraii si c rolul practicianului este de

a exprima n mod independent o concluzie cu privire la informaiile referitoare la subiectul n cauz. (h) O declaraie conform creia misiunea a fost desfurat n conformitate cu un standard pentru alte misiuni de certificare. (i) Un sumar al activitilor desfurate: sumarul va ajuta grupul-int de utilizatori s neleag natura certificrii furnizate de raportul de certificare. Atunci cnd nu exist un standard specific care s ofere ndrumri privind procedurile de strngere a probelor pentru un anumit subiect n cauz, sumarul ar putea include o descriere mai detaliat a activitilor prestate. Deoarece n misiunea de certificare limitat o apreciere a naturii, momentului i amplorii procedurilor prestate de strngere a probelor este esenial pentru nelegerea certificrii transmise de o concluzie exprimat n form negativ, sumarul muncii prestate:

este de obicei mai detaliat dect pentru o misiune de certificare rezonabil i identific limitrile naturii, mo mentului i amplorii procedurilor de strngere a pro belor. S-ar putea s fie oportun indicarea procedurilor care nu au fost prestate si care n mod normal ar fi desfurate ntr-o misiune de certificare rezonabil; i declar c procedurile de strngere a probelor sunt mai limitate dect n cazul unei misiuni de certificare rezo nabil i prin urmare se obine un grad mai mic de cer tificare dect n cazul unei misiuni de certificare rezo nabil.

(j) Concluzia practicianului: atunci cnd informaiile referitoare la subiectul n cauz sunt formate din mai multe
239

aspecte, pot fi oferite concluzii separate pe marginea fiecrui aspect, n timp ce nu toate aceste concluzii trebuie s se refere la acelai nivel de proceduri de strngere a probelor, fiecare concluzie este exprimat n forma care este adecvat fie pentru o misiune de certificare rezonabil, fie pentru o misiune de certificare limitat. Acolo unde acest lucru este oportun, concluzia ar trebui s informeze grupul-int de utilizatori cu privire la contextul n care ar trebui citit concluzia practicianului: concluzia practicianului ar putea, de exemplu, include formulri cum ar fi: Aceast concluzie a fost format pe baza limitrilor inerente i este n conformitate cu aceste limitri, subliniate n alt parte n acest raport independent de certificare". Acest lucru ar putea s fie oportun, de exemplu, atunci cnd raportul include o explicaie a caracteristicilor specifice ale subiectului n cauz pe care grupulint de utilizatori ar trebui s le cunoasc. ntr-o misiune de certificare rezonabil, concluzia ar trebui exprimat ntr-o form pozitiv, de exemplu: Dup prerea noastr, controlul intern este eficace, din toate punctele de vedere semnificative, n baza criteriilor XYZ' sau Dup prerea noastr, declaraia prii responsabile de informaia prezentat conform creia controlul intern este eficace, din toate punctele de vedere semnificative, pe baza criteriilor XYZ, este corect." ntr-o misiune de certificare limitat, concluzia ar trebui exprimat ntr-o form negativ, de exemplu: Pe baza activitii noastre descrise n acest raport, nu ne-a atras atenia niciun fapt care s ne fac s credem c procesul de control intern nu este eficace, din toate punctele de vedere semnificative, pe baza criteriilor XYZ" sau Pe
240

baza activitii noastre descrise n acest raport, nu ne-a atras atenia niciun fapt care s ne fac s credem c declaraia prii responsabile de informaia prezentat conform creia controlul intern este eficace, din toate punctele de vedere semnificative, n baza criteriilor XYZ, nu este corect." Atunci cnd practicianul exprim o concluzie care este altfel dect curat, raportul de certificare ar trebui s conin o descriere clar a tuturor motivelor. (k) Data raportului de certificare: aceasta informeaz grupulint de utilizatori c practicianul a luat n considerare efectul evenimentelor care au avut loc pn la acea dat asupra informaiilor referitoare la subiectul n cauz i asupra raportului de certificare. (1) Numele firmei sau al practicianului i locaia acesteia/acestuia, care este, de obicei, oraul n care practicianul are un cabinet care i-a asumat responsabilitatea misiunii: prin acest lucru, grupul-int de utilizatori este informat cu privire la persoana sau firma care i asum responsabilitatea pentru misiune. Practicianul ar putea s includ n raportul de certificare i alte informaii i explicaii care nu au scopul de a afecta concluzia practicianului. Exemple de acest gen pot fi: detalii asupra calificrilor i experienei practicianului i ale altor persoane implicate n misiune, prezentarea nivelurilor pragurilor de semnificaie, concluzii legate de aspecte specifice ale misiunii i recomandri. Includerea acestor informaii depinde de importana lor pentru nevoile grupului-int de utilizatori. Informaiile suplimentare sunt clar separate de concluzia practicianului i exprimate n aa fel nct s nu afecteze acea concluzie.
241

Concluzii calificate, concluzii defavorabile si imposibilitatea de a formula o concluzie

Practicianul nu ar trebui s exprime o opinie curat atunci cnd exist urmtoarele circumstane i atunci cnd, dup prerea practicianului, efectul problemei este sau ar putea fi semnificativ:
(a)

Exist o limit a ariei de aplicabilitate a activitii practicia nului, adic circumstanele mpiedic practicianul s ob in probele necesare pentru a reduce riscul misiunii de certificare la un nivel adecvat sau practicianul este mpie dicat de partea angajatoare sau de partea responsabil de informaia prezentat, care impune o restricie n acest sens. Practicianul ar trebui s exprime o concluzie calificat sau imposibilitatea de a formula o concluzie;

(b) n acele cazuri n care: concluzia practicianului este exprimat n funcie de declaraia prii responsabile de informaia prezentat, iar acea declaraie nu este corect din toate punctele de vedere semnificative; sau concluzia practicianului este exprimat direct n funcie de subiectul n cauz si de criterii, iar informaiile referi toare la subiectul n cauz conin prezentri eronate semnificative,

practicianul ar trebui s exprime o concluzie calificat sau defavorabil; sau (c) Atunci cnd se descoper, dup ce a fost acceptat mi siunea, c respectivele criterii nu sunt adecvate sau c subiectul n cauz nu este adecvat misiunii de certificare. Practicianul ar trebui s exprime: o concluzie calificat sau o concluzie defavorabil atunci cnd criteriile inadecvate sau subiectul n cauz
242

incorect ar putea s induc n eroare grupul-int de utilizatori; sau o concluzie calificat sau imposibilitatea de a formula o concluzie n alte cazuri. Practicianul ar trebui s exprime o concluzie calificat atunci cnd efectul problemei nu este att de important sau de omniprezent nct s necesite o concluzie defavorabil sau exprimarea imposibilitii de a formula o concluzie. O concluzie calificat este exprimat ca fiind cu excepia" efectelor problemei la care se refer calificarea. n cazurile n care concluzia curat a practicianului va fi exprimat n funcie de declaraia prii responsabile de informaia prezentat i acea declaraie a identificat i a descris corect faptul c informaiile referitoare la subiectul n cauz conin prezentri eronate semnificative, practicianul fie:
(a) (b)

exprim o concluzie calificat sau defavorabil formulat direct fa de subiectul n cauz i de criterii; fie n cazul n care condiiile misiunii cer n mod expres for mularea concluziei n funcie de declaraia prii respon sabile de informaia prezentat, exprim o concluzie cu rat, dar accentueaz problema fcnd o referire special la ea n raportul de certificare.

Alte responsabiliti de raportare

Practicianul ar trebui s ia n considerare alte responsabiliti de raportare, inclusiv caracterul adecvat al comunicrii aspectelor relevante de interes pentru guvernarea ntreprinderilor care apar din misiunea de certificare cu cei nsrcinai cu guvernarea.
243

In acest standard, termenul guvernarea ntreprinderilor" descrie rolul persoanelor crora li se ncredineaz supervizarea, controlul i coordonarea unei prti responsabile de informaia prezentat. Cei nsrcinai cu guvernarea sunt de cele mai multe ori responsabili pentru asigurarea faptului c entitatea i atinge obiectivele i pentru raportarea ctre prile interesate. Dac partea angajatoare este diferit de partea responsabil, nu este oportun comunicarea direct cu partea responsabil sau cu cei nsrcinai cu guvernarea prii responsabile. n acest standard, problemele relevante de interes pentru guvernarea ntreprinderilor" sunt cele care apar din misiunea de certificare i, dup prerea practicianului, sunt att importante, ct i relevante pentru cei nsrcinai cu guvernarea. Problemele relevante de interes pentru guvernarea ntreprinderilor includ doar acele probleme care au intrat n atenia practicianului n timp ce desfura misiunea de certificare, n cazul n care condiiile misiunii nu o cer n mod expres, practicianului nu i se cere s elaboreze proceduri cu scopul specific de a identifica problemele de interes pentru guvernarea ntreprinderilor.

2. ISAE 3400 ..Misiuni de examinare a informaiilor financiare previzionale"

Scopul acestui standard este de a stabili proceduri si de a oferi ndrumri asupra misiunilor de examinare i de raportare asupra informaiilor financiare previzionale, inclusiv proceduri de examinare pentru presupuneri ipotetice i pentru cele mai bune estimri. Acest standard nu se aplic examinrii informaiilor financiare prospective exprimate n termeni generali sau narativi, aa cum putem gsi n discuiile conducerii i n analiza din raportul anual al entitii, cu toate c multe dintre procedurile stabilite n acestea pot fi potrivite pentru o astfel de examinare.
244

ntr-o misiune de examinare a informaiilor financiare previzionale, practicianul ar trebui s obin suficiente probe adecvate care s susin c:
(a)

Presupunerile care reprezint cele mai bune estimri ale conducerii pe care sunt bazate informaiile financiare pre vizionale sunt rezonabile i, n cazul presupunerilor ipo tetice, astfel de presupuneri sunt consecvente cu scopul informaiei; Informaiile financiare previzionale sunt corect ntocmite pe baza presupunerilor; Informaiile financiare previzionale sunt corect prezentate i toate presupunerile semnificative sunt corect prezen tate, inclusiv o indicare clar dac acestea constituie cele mai bine estimate presupuneri sau presupuneri ipotetice; i Informaiile financiare previzionale sunt ntocmite n con formitate cu situaiile financiare istorice, utiliznd principii contabile adecvate.

(b) (c)

(d)

Informaii financiare previzionale" nseamn informaii financiare bazate pe presupuneri n legtur cu evenimente care ar putea s apar n viitor si aciuni posibile ale unei entiti. Ele au o natur foarte subiectiv, iar ntocmirea lor necesit exercitarea unui grad nalt de raionament. Informaiile financiare previzionale pot lua forma unor prognoze, a unor proiecii sau a unei combinaii dintre cele dou, de exemplu, o prognoz pe un an plus o proiecie pe cinci ani. O prognoz" nseamn informaii financiare previzionale ntocmite pe baza presupunerilor legate de evenimentele viitoare la care se ateapt conducerea i de msurile pe care conducerea se ateapt s le ia la data la care informaiile sunt ntocmite (cele mai bine estimate presupuneri).
245

O proiecie" nseamn informaii financiare previzionale ntocmite pe baza:

(a)

presupunerilor ipotetice despre evenimente viitoare i des pre aciuni ale conducerii care nu sunt neaprat preconizate s aib loc, cum ar fi atunci cnd anumite entiti sunt n faza de nceput sau atunci cnd se ia n considerare o schimbare major n natura operaiilor; sau

(b) unei combinaii ntre cele mai bine estimate presupuneri i presupunerile ipotetice. Astfel de informaii ilustreaz posibilele consecine la data la care informaiile sunt ntocmite n cazul n care evenimentele si aciunile ar putea avea loc (un scenariu ipotetic). Informaiile financiare previzionale ar putea include situaii financiare sau unul sau mai multe elemente ale situaiilor financiare i ar putea fi ntocmite: (a) ca instrument intern al conducerii, de exemplu, pentru a ajuta la evaluarea unei posibile investiii n capital; sau (b) pentru distribuirea ctre teri, de exemplu, n cadrul:

unui prospect care s le ofere investitorilor poteniali informaii despre ateptrile viitoare; unui raport anual pentru a oferi informaii acionarilor, organismelor de reglementare i altor pri interesate; unui document pentru informarea creditorilor care ar putea include, de exemplu, prognoze ale fluxurilor de trezorerie.

Conducerea este responsabil pentru ntocmirea i prezentarea informaiilor financiare previzionale, inclusiv pentru identificarea i
246

prezentarea presupunerilor pe care acestea se bazeaz. Practicianului i s-ar putea cere s examineze i s raporteze asupra informaiilor financiare previzionale pentru a le mri credibilitatea, indiferent dac acestea sunt menite a fi utilizate fie de teri, fie n scop intern.
Certificarea practicianului n ceea ce privete informaiile financiare previzionale

Informaiile financiare previzionale se refer la evenimente i la aciuni care nu au avut nc loc i care s-ar putea s nu aib loc. Chiar dac pot exista probe pentru a sprijini presupunerile pe care se bazeaz informaiile financiare previzionale, astfel de probe sunt orientate spre viitor i, prin urmare, sunt de natur speculativ, spre deosebire de probele care sunt disponibile, de obicei, n auditul informaiilor financiare istorice. Practicianul nu este, prin urmare, n poziia de a exprima o opinie cu privire la faptul dac rezultatele artate n informaiile financiare previzionale vor fi obinute. Mai mult, date fiind tipurile de probe disponibile pentru evaluarea presupunerilor pe care se bazeaz informaiile financiare previzionale, s-ar putea s fie dificil pentru practician s obin un nivel suficient de ridicat de convingere pentru a exprima o opinie pozitiv conform creia presupunerile nu conin prezentri eronate semnificative. Prin urmare, n acest standard, atunci cnd se raporteaz asupra caracterului rezonabil al presupunerilor conducerii, practicianul ofer doar un nivel moderat de certificare. Totui, atunci cnd, n opinia practicianului, a fost atins un nivel de convingere corespunztor, acesta nu este mpiedicat s exprime o certificare pozitiv n privina presupunerilor.
Acceptarea misiunii

nainte de a accepta o misiune de examinare a informaiilor financiare previzionale, practicianul trebuie s ia n considerare, printre altele:
247

 scopul utilizrii informaiilor; dac informaiile vor fi distribuite la scar larg sau ntr-un grup limitat;

natura presupunerilor, adic dac ele reprezint cele mai bune estimri sau sunt presupuneri ipotetice;

elementele care trebuie incluse n informaii; i perioada acoperit de informaii. Practicianul nu ar trebui s accepte sau ar trebui s se retrag dintr-o misiune n care presupunerile sunt n mod evident nerealiste sau atunci cnd crede c informaiile financiare previzionale nu se potrivesc cu utilizarea pentru care au fost elaborate. Practicianul i clientul ar trebui s cad de acord asupra condiiilor misiunii. Este i n interesul entitii, i n interesul practicianului ca acesta s trimit o scrisoare de misiune pentru a ajuta la evitarea nelegerii eronate a acesteia. O scrisoare de misiune ar trebui s abordeze problemele i s stabileasc responsabilitatea conducerii fa de presupuneri i fa de comunicarea ctre practician a tuturor informaiilor relevante, precum i a datelor-surs folosite la elaborarea acestor presupuneri.
Cunoaterea activitii

Practicianul ar trebui s cunoasc suficient de bine domeniul de activitate pentru a putea evalua dac toate presupunerile semnificative cerute pentru ntocmirea informaiilor financiare previzionale au fost identificate. Practicianul va trebui, de asemenea, s se familiarizeze cu procesul entitii de ntocmire a informaiilor financiare previzionale, de exemplu, lund n considerare urmtoarele: controalele interne asupra sistemului utilizat pentru a n tocmi informaiile financiare previzionale, precum i
248

cunotinele i experiena persoanelor care ntocmesc informaiile financiare previzionale;

natura documentaiei ntocmite de ctre entitate i care spri jin presupunerile conducerii; msura n care sunt folosite tehnici statistice, matematice i asistate de computer; corectitudinea informaiilor financiare previzionale ntoc mite n perioadele anterioare i motivele variaiilor impor tante.

metodele folosite pentru a elabora si a aplica presupunerile;

Practicianul ar trebui s ia n considerare msura n care este justificat credibilitatea informaiilor financiare istorice ale entitii. Practicianul trebuie s cunoasc informaiile istorice ale entitii pentru a evalua dac informaiile financiare previzionale au fost ntocmite n conformitate cu informaiile financiare istorice i pentru a furniza un punct de reper istoric pentru analiza previziunilor conducerii. Practicianul va trebui s stabileasc, de exemplu, dac informaiile istorice relevante au fost sau nu auditate sau examinate i dac au fost folosite sau nu principii contabile acceptabile atunci cnd au fost ntocmite acestea. Dac raportul de audit sau de examinare asupra informaiilor financiare istorice din perioada anterioar nu a fost modificat sau dac entitatea se afl n perioada de nceput, practicianul ar trebui s ia n considerare faptele nconjurtoare i efectul asupra examinrii informaiilor financiare previzionale.
Perioada acoperit

Practicianul ar trebui s ia n considerare perioada de timp acoperit de informaia financiar previzional. Din moment ce presupunerile devin mai speculative pe msur ce crete durata
249

perioadei acoperite, pe msur ce acea perioad crete, capacitatea conducerii de a face presupuneri care s reprezinte cele mai bune estimri scade. Perioada nu se va prelungi dincolo de perioada pentru care conducerea are o baz rezonabil pentru a face previziuni. V prezentm mai jos unii dintre factorii care sunt relevani pentru luarea n calcul de ctre practician a perioadei de timp acoperite de informaiile financiare previzionale:

Ciclul de exploatare: de exemplu, n cazul unui proiect im portant de construcii timpul necesar pentru a ncheia pro iectul poate dicta perioada acoperit. Gradul de credibilitate al previziunilor: de exemplu, dac entitatea lanseaz un nou produs, perioada previzional acoperit ar putea fi scurt i mprit n segmente mai mici, cum ar fi sptmni sau luni. Pe de alt parte, dac singura activitate a entitii este deinerea unei proprieti n baza unui contract de leasing pe termen lung, o perioad previzional destul de lung ar putea fi rezonabil. Nevoile utilizatorilor: de exemplu, informaiile financiare previzionale pot fi ntocmite n raport cu o cerere de m prumut pentru perioada de timp necesar pentru a genera fonduri suficiente pentru a restitui mprumutul. Pe de alt parte, informaiile pot fi ntocmite pentru investitori n raport cu vnzarea de obligaiuni pentru a ilustra utilizarea inten ionat a ncasrilor n perioada ulterioar.

Proceduri de examinare

Atunci cnd stabilete natura, momentul i amploarea procedurilor de examinare, analiza practicianului ar trebui s includ: (a) probabilitatea prezentrii eronate semnificative; (b) cunotinele obinute n timpul oricror misiuni anterioare;
250

(c) (d)

competena conducerii n ceea ce privete ntocmirea in formaiilor financiare previzionale; msura n care informaiile financiare previzionale sunt afectate de raionamentul conducerii; i

(e) caracterul adecvat i credibilitatea informaiilor de baz. Practicianul ar trebui s evalueze sursa si credibilitatea probelor care susin previziunile care reprezint cele mai bune estimri ale conducerii. Probe suficiente i adecvate care s sprijine astfel de previziuni ar fi obinute din surse externe i interne, inclusiv consideraii asupra presupunerilor n lumina informaiilor istorice i o evaluare a faptului dac ele sunt bazate sau nu pe planuri care sunt susinute de capacitatea entitii. Practicianul ar trebui s ia n considerare dac, atunci cnd sunt folosite presupuneri ipotetice, au fost luate n considerare toate implicaiile importante ale unor astfel de presupuneri. De exemplu, dac se presupune c vnzrile vor depi capacitatea actual a entitii, informaiile financiare previzionale vor trebui s includ investiiile necesare pentru noile echipamente suplimentare ale entitii sau costurile mijloacelor alternative de atingere a vnzrilor anticipate, cum ar fi subcontractarea produciei. Cu toate c nu trebuie obinute probe care s sprijine presupunerile ipotetice, practicianul va trebui s fie convins c ele respect scopul informaiilor financiare previzionale i c nu exist niciun motiv s se cread c ele sunt n mod evident nerealiste. Practicianul va trebui s fie convins c toate informaiile financiare previzionale sunt ntocmite adecvat pornind de la estimrile conducerii, fcnd, de exemplu, verificri administrative cum ar fi recalcularea i examinarea conformitii interne, adic dac aciunile pe care intenioneaz conducerea s le ntreprind sunt compatibile
251

una cu cealalt si nu exist inconsecvene n stabilirea sumelor care sunt bazate pe variabile comune cum ar fi ratele dobnzii. Practicianul se va concentra asupra msurii n care acele domenii care sunt n mod deosebit de sensibile la variaii vor avea un efect semnificativ asupra rezultatelor prezentate n informaiile financiare previzionale. Acest lucru va influena msura n care practicianul va cuta probele adecvate, precum si evaluarea fcut de practician cu privire la caracterul adecvat i corespunztor al prezentrii. Atunci cnd se angajeaz s examineze unul sau mai multe elemente ale informaiilor financiare previzionale, cum ar fi o situaie financiar individual, este important ca practicianul s ia n considerare interrelaionarea altor componente din situaiile financiare. Atunci cnd orice parte din perioada actual care a trecut este inclus n informaiile financiare previzionale, practicianul va lua n considerare msura n care procedurile trebuie s fie aplicate informaiilor financiare istorice. Procedurile variaz n funcie de situaii, de exemplu, de ct de mult din perioada previzional a trecut. Practicianul ar trebui s obin declaraii scrise din partea conducerii n ceea ce privete scopul utilizrii informaiilor financiare previzionale, exhaustivitatea presupunerilor importante ale conducerii i acceptarea de ctre conducere a responsabilitii sale pentru informaiile financiare previzionale.
Descriere si prezentare

Atunci cnd se evalueaz descrierea i prezentarea de informaii financiare previzionale, n plus fa de cerinele specifice ale oricror statute relevante, reglementri sau standarde profesionale, practicianul trebuie s ia n considerare dac: (a) prezentarea informaiilor financiare previzionale este informativ i nu induce n eroare;
252

(b) (c)

politicile contabile sunt clar prezentate n notele la infor maiile financiare previzionale; previziunile sunt prezentate adecvat n notele la informa iile financiare prospective. Trebuie s fie clar dac previ ziunile reprezint cele mai bune estimri ale conducerii sau sunt ipotetice i, atunci cnd sunt fcute previziuni n domenii care sunt semnificative i care au un grad foarte mare de nesiguran, aceast incertitudine i sensibilitatea generat a rezultatelor trebuie s fie corect prezentate; baza stabilirii extremelor ntr-un interval este clar indicat, iar intervalul nu este selectat ntr-un mod subiectiv sau care s induc n eroare atunci cnd rezultatele artate n informaiile financiare previzionale sunt exprimate n func ie de un interval; i sunt furnizate orice modificri ale politicii contabile de la cele mai recente situaii financiare istorice, mpreun cu motivele modificrii i efectul acesteia asupra informaiilor financiare previzionale.

(d)

(e)

Raportul asupra examinrii informaiilor financiare previzionale Raportul fcut de practician asupra unei examinri a informaiilor financiare previzionale ar trebui s conin urmtoarele: (a) titlul; (b) destinatarul; (c) identificarea informaiilor financiare previzionale;
(d)

o referire la standardele relevante sau la practicile aplicabile examinrii informaiilor financiare previzionale;
253

(e)

o declaraie cum c cei din conducere sunt responsabili pentru informaiile financiare previzionale, inclusiv pentru previziunile pe care se bazeaz acestea; atunci cnd este cazul, o referire la scopul si/sau distribui rea restrns a informaiilor financiare previzionale; o declaraie de certificare negativ dac presupunerile ofe r sau nu o baz rezonabil pentru informaiile financiare previzionale;

(f)

(g)

(h) o opinie dac informaiile financiare previzionale sunt sau nu corect ntocmite pe baza presupunerilor i sunt sau nu prezentate n conformitate cu cadrul relevant de raportare financiar; (i) avertismentele adecvate privind posibilitatea de obinere a rezultatelor indicate n informaiile financiare previzionale; (j) data raportului, care ar trebui s fie data la care au fost ncheiate procedurile; (k) adresa practicianului; i (1) semntura. Un astfel de raport ar trebui s:

254

afirme dac, pe baza examinrii probelor care sprijin pre supunerile, practicianul are motive s cread c previziunile nu ofer o baz rezonabil pentru informaiile financiare previzionale; exprime o opinie dac informaiile financiare previzionale sunt sau nu ntocmite corect pe baza previziunilor i dac sunt sau nu prezentate n conformitate cu cadrul relevant de raportare financiar;

 afirme c:
-

rezultatele reale ar putea s fie diferite de informaiile financiare previzionale din moment ce evenimentele an ticipate nu au loc, de cele mai multe ori, aa cum s-a preconizat, iar variaia ar putea fi semnificativ. De ase menea, atunci cnd informaiile financiare previzionale sunt exprimate ca interval, ar trebui afirmat c nu poate exista nicio certitudine c rezultatele efective se vor n cadra n interval; i n cazul unei proiecii, informaiile financiare previzionale au fost ntocmite pentru (a se declara scopul), utiliznd un set de previziuni care includ presupuneri ipotetice asupra evenimentelor viitoare i asupra aciunilor con ducerii care nu vor avea loc n mod necesar. Prin urmare, cititorii sunt avertizai c informaiile financiare previ zionale nu sunt utilizate n alte scopuri dect cele des crise.

Atunci cnd practicianul crede c descrierea i prezentarea informaiilor financiare previzionale nu sunt adecvate, acesta ar trebui s exprime o opinie calificat sau defavorabil n raportul asupra informaiilor financiare previzionale sau s se retrag din misiune, dup cum este cazul. Un exemplu ar fi atunci cnd informaiile financiare nu prezint adecvat consecinele oricror presupuneri care sunt foarte sensibile. Atunci cnd practicianul consider c una sau mai multe presupuneri importante nu ofer o baz rezonabil pentru informaiile financiare previzionale ntocmite n baza celor mai bine estimate presupuneri sau c una sau mai multe presupuneri importante nu ofer o baz rezonabil pentru informaiile financiare previzionale, date fiind presupunerile ipotetice, practicianul ar trebui fie s exprime
255

o opinie defavorabil n raportul asupra informaiilor financiare previzionale, fie s se retrag din misiune. Atunci cnd examinarea este afectat de condiii care mpiedic aplicarea uneia sau mai multor proceduri considerate necesare n acele situaii, practicianul ar trebui fie s se retrag din misiune, fie s emit un refuz de certificare i s descrie limitrile ariei de aplicabilitate n raportul asupra informaiilor financiare previzionale.

256

STANDARDE INTERNAIONALE PENTRU SERVICII CONEXE

1. Misiuni de examinare a informaiilor financiare pe baz de proceduri convenite
Standardul Internaional pentru Misiuni Conexe (ISRS) nr. 4400 stabilete procedurile i principiile fundamentale, precum i modalitile lor de aplicare cu privire la responsabilitile practicianului n cadrul unei misiuni de examinare a informaiilor financiare pe baz de proceduri convenite.
a) Obiectivul si principiile fundamentale Obiectivul unei misiuni de examinare pe baz de proceduri convenite const n punerea n lucru, de ctre practician, a procedurilor i tehnicilor care au fost definite n prealabil de comun acord cu ntreprinderea-client i eventual cu terii interesai, si n comunicarea constatrilor rezultate din lucrrile misiunii. ntruct practicianul prezint un raport numai asupra constatrilor reieite din procedurile convenite, nicio asigurare nu este furnizat n raportul su; destinatarii raportului sunt cei care evalueaz procedurile i constatrile practicianului i trag ei nii propriile concluzii din lucrrile acestuia. Raportul se adreseaz exclusiv prilor cu care s-au convenit procedurile de lucru, deoarece ali utilizatori ar ignora motivele punerii n lucru a procedurilor i ar risca s interpreteze greit rezultatele.
257

Practicianul trebuie, n astfel de misiuni, s respecte regulile de etic: integritate,- obiectivitate, competen profesional, confidenialitate, profesionalism i respect fa de normele tehnice i profesionale. Independena nu este o exigen pentru astfel de misiuni; dac totui practicianul nu este independent va face meniune n raportul su. Practicianul trebuie s se asigure c ntreprinderea i ceilali utilizatori au neles bine procedurile convenite si n mod deosebit n legtur cu: - natura misiunii, inclusiv faptul c procedurile puse n lucru nu constituie nici un audit, nici un examen limitat, i n consecin nicio asigurare nu va fi furnizat; - obiectivul misiunii; - identificarea informaiilor financiare care vor fi supuse pro cedurilor convenite; - natura, calendarul i introducerea procedurilor specifice care vor fi aplicate; - forma raportului cuprinznd constatrile efectuate; - limitele difuzrii raportului de constatare; dac aceste limi tri sunt contrare normelor legale sau profesionale practicia nul nu poate accepta misiunea. Definiiile si termenii misiunii sunt nscrise n scrisoarea de misiune sau n contract, din care nu pot lipsi:
-

prevederi referitoare la rezumatul procedurilor convenite ntre toate prile interesate;

o meniune care amintete c raportul de constatare nu va fi transmis dect prilor identificate care au convenit pro cedurile; - modelul raportului cuprinznd constatrile.
258

b} Procedurile aplicate si raportarea Practicianul trebuie s pun n lucru procedurile convenite i s utilizeze elementele probante reunite n timpul lucrrilor sale ca baz a raportului su asupra constatrilor fcute. Procedurile puse n lucru se pot referi la:

- cereri de informaii, explicaii i analize;

-

o verificare i o comparaie a rezultatelor, calculelor i con troalelor;

- observaii i inspecii; - cereri de confirmare. Din raportul asupra constatrilor reieite ntr-o misiune de examen pe baz de proceduri convenite nu pot lipsi elementele urmtoare: - titlul;
-

destinatarul (n general este clientul care a angajat lucra rea); identificarea informaiilor financiare sau nefinanciare spe cifice care au fost supuse procedurilor convenite; o meniune preciznd c procedurile aplicate sunt cele con venite cu destinatarul raportului; o meniune care confirm c misiunea s-a derulat conform standardelor sau normelor i practicilor naionale aplica bile; meniunea faptului c practicianul nu este independent (da c este cazul);

- obiectivul misiunii; - lista procedurilor specifice puse n lucru;

259

descrierea constatrilor, inclusiv o detaliere a erorilor i aba terilor descoperite; o meniune c procedurile puse n lucru nu constituie nici un audit, nici un examen limitat, i n consecin nicio asi gurare nu este furnizat; o meniune c dac practicianul ar fi pus n lucru proceduri complementare ar fi efectuat un audit sau un examen limi tat, putnd descoperi i alte aspecte; o meniune c difuzarea raportului este limitat doar la prile care au convenit procedurile de pus n lucru; o meniune (dac este cazul) c raportul se refer numai la elementele, conturile, rubricile sau informaiile financiare sau nefinanciare identificate, i nu la situaiile financiare n ansamblu;

- data raportului; - adresa i semntura practicianului. n anex se prezint modele ale scrisorii de misiune i raportului n cadrul unei misiuni de examinare pe baz de proceduri convenite.

2. Misiuni de compilare a informaiilor financiare

Standardul Internaional pentru Misiuni Conexe (ISRS) nr. 4410 stabilete procedurile i principiile fundamentale, precum i modalitile lor de aplicare n ce privete responsabilitatea practicianului n cadrul unei misiuni de compilare a situaiilor financiare.
260

a) Obiectivul i principiile generale Obiectivul unei misiuni de compilare const n utilizarea competenelor contabile (i nu a celor de audit) n vederea strngerii, clasrii i efecturii sintezei informaiilor financiare. Aceast misiune const, n general, n efectuarea unei sinteze a informaiilor detaliate n scopul prezentrii sub o form rezumat, inteligibil. Procedurile puse n lucru nu permit i nici nu-i propun furnizarea vreunei asigurri asupra informaiilor financiare; utilizatorii informaiilor financiare astfel compilate beneficiaz ns de ncrederea c lucrrile respective au fost efectuate de un profesionist contabil posesor al competenelor necesare. O misiune de compilare cuprinde n general pregtirea situaiilor financiare (complete sau nu), dar si colectarea, clasarea i sinteza altor informaii financiare. ntr-o misiune de compilare practicianul trebuie s respecte regulile generale de etic, i anume: integritatea, obiectivitatea, competena profesional, confidenialitatea, profesionalismul i respectul fa de normele tehnice i profesionale. Independena nu este o cerin, dar dac practicianul nu este independent trebuie s fac o meniune n raport. Practicianul trebuie s se asigure c nu exist nicio nenelegere cu clientul n ce privete termenii misiunii i de acordul clientului n ce privete: - natura misiunii, inclusiv faptul c nu constituie nici un audit, nici un examen limitat, i n consecin nicio asigurare nu va fi furnizat; - faptul c nu poate atepta ca misiunea s descopere erori sau ilegaliti; - natura informaiilor ce vor fi furnizate; - faptul c conducerea ntreprinderii este responsabil de exactitatea i exhaustivitatea informaiilor financiare com pilate;

261

referenialul contabil pe baza cruia vor fi compilate infor maiile financiare i c orice abatere de la acesta va fi men ionat; - obiectivul i difuzarea informaiilor compilate; - forma raportului.
-

Practicianul i clientul su vor conveni coninutul scrisorii de misiune sau al contractului de prestri de servicii.
b) Procedurile si raportarea Pentru a compila informaiile financiare practicianul trebuie s posede o cunoatere general despre natura operaiilor efectuate de ntreprindere, documentele contabile folosite si referenialul contabil utilizat pentru prezentarea informaiilor financiare. n aceast misiune practicianul nu este inut: - s procedeze la investigaii pentru a determina fiabilitatea i exhaustivitatea informaiilor furnizate;

- s evalueze controlul intern; - s verifice datele primite; - s verifice temeinicia explicaiilor furnizate. ns, dac el constat c informaiile furnizate de conducerea ntreprinderii sunt incorecte, incomplete sau nesatisfctoare, trebuie s prevad punerea n lucru a procedurilor de mai sus i s cear conducerii s furnizeze informaii complementare; dac aceasta refuz, practicianul trebuie s ntrerup misiunea. Practicianul trebuie s revad informaiile compilate pentru a se asigura c au forma adecvat i c nu conin anomalii semnificative. n acest context, prin anomalii se nelege: - erori n aplicarea referenialului contabil identificat; - absena referenialului contabil sau abateri de la acesta.
262

Referenialul contabil utilizat i abaterile constatate de la acesta sunt menionate n anexele la informaiile financiare; incidenele acestor abateri nu sunt cuantificate. Dac practicianul are cunotin de anomalii semnificative trebuie s cear ntreprinderii s le cerceteze; dac refuz, va ntrerupe misiunea. Practicianul trebuie s obin o confirmare de la conducerea ntreprinderii c aceasta este contient de responsabilitatea sa pentru prezentarea corect a situaiilor financiare i pentru aprobarea lor. Confirmarea poate fi fcut sub forma unei scrisori de afirmare din partea conducerii care atest c datele contabile furnizate sunt exacte i exhaustive i c toate informaiile semnificative au fost comunicate practicianului. Raportul asupra misiunii de compilare trebuie s conin elementele urmtoare: - titlul; - destinatarul;
-

o meniune confirmnd c misiunea s-a derulat conform standardelor internaionale sau normelor i practicilor na ionale; indicarea faptului, dac este cazul, c practicianul nu este independent de ntreprindere; identificarea informaiilor financiare, cu precizarea c ele rezult din detalii furnizate de conducerea ntreprinderii; o meniune indicnd responsabilitatea conducerii ntreprin derii pentru informaiile financiare compilate de ctre prac tician; o meniune c misiunea de compilare nu reprezint nici un audit, nici un examen limitat, i n consecin nicio asigurare nu este furnizat;
263

un paragraf, dac este cazul, pentru atragerea ateniei asu pra diferenelor semnificative menionate n anexe fa de referenialul contabil utilizat;

- data raportului; - adresa si semntura practicianului. Pe fiecare pagin a informaiilor financiare compilate sau pe prima pagin a situaiilor financiare compilate, se face una dintre meniunile: neauditate" sau compilate fr audit, nici examen limitat". Modelul de scrisoare de misiune si modelul de raport de misiune de compilare a informaiilor financiare sunt prezentate n anexe.

264

PARTEA D

E T IC A I C A L IT A T E A N A U D IT

CAPITOLUL I

NORMELE DE COMPORTAMENT NAUDIT

1. Codul etic naional al profesionitilor contabili
Codul etic IFAC definete profesionistul contabil ca fiind membrul unui organism profesional care a aderat la IFAC, fie c este vorba de un liber-profesionist (persoan fizic, asociat al unei societi civile de contabilitate sau acionar al unei societi comerciale de contabilitate) sau un salariat n industrie, comer, sectorul public sau educaie. Codul este obligatoriu pentru toi profesionitii contabili, indiferent de activitile pe care le desfoar (contabilitate, audit, consultan) si indiferent cum i desfoar activitatea: ca liber-profesionisti sau ca angajai; cele trei pri care compun Codul se aplic dup cum urmeaz: Partea A - tuturor profesionitilor contabili; Partea B - numai profesionitilor contabili liber-profesionisti; Partea C - numai profesionitilor contabili angajai. Adoptarea Codului IFAC drept Cod naional poate fi fcut numai de organismele membre IFAC; punerea n aplicare si autoritatea regulilor de etic se desfoar potrivit Declaraiei de principiu a organismului de conducere al institutului profesional membru IFAC, iar hotrrea pentru punerea n aplicare si autoritatea regulilor de etic trebuie s se gseasc ntr-o Prefa la regulile naionale de etic, aprobat, de asemenea, de organul de conducere al organismului membru IFAC.
266

Potrivit Standardului Internaional de Audit (ISA) nr. 100 i Standardului Internaional privind Misiunile de Certificare (S AE) nr. 3000, profesionistul contabil trebuie s se conformeze regulilor de etic emise de IFAC (Federaia Internaional a Contabililor), reguli coninute n Codul de Etic Profesional a Contabililor" care a fost adoptat n Romnia de ctre Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai sub denumirea de Codul Etic Naional al Profesionitilor Contabili (denumit n continuare Codul). Necesitatea Codului const n: - necesitatea garantrii unei caliti optime a serviciilor; - conservarea ncrederii publicului n profesie; - asigurarea proteciei, att a profesionistului contabil, ct i a terilor beneficiari sau utilizatori ai serviciilor acestuia; - confirmarea de autoritate a lucrrilor efectuate de profesio nitii contabili; - necesitatea asigurrii aprrii onoarei i independenei pro fesionistului contabil i a organismului din care face parte. Acceptarea responsabilitii fa de public este o caracteristic a profesiei contabile care o distinge de celelalte profesii. Publicul (clieni, furnizori, acionari, salariai, statul etc.) se bazeaz pe integritatea i obiectivitatea profesionitilor contabili pentru meninerea unei funcionri corespunztoare a economiei, iar societatea conteaz pe profesionitii contabili, ale cror atitudine i comportament au impact asupra bunstrii comunitii (rol social al profesionitilor contabili). Obiectivele profesiei contabile constau n ndeplinirea celor mai nalte standarde de profesionalism, atragerea celor mai nalte niveluri de performan i satisfacerea exigenelor interesului public, iar cerinele de baz pentru ndeplinirea acestor obiective sunt legate de profesionalismul, ncrederea, credibilitatea i cel mai nalt standard de calitate n activitatea profesionitilor contabili.
267

2. Principii fundamentale
Pentru realizarea obiectivelor profesiei contabile, profesionitii contabili trebuie s respecte un numr de condiii sau principii fundamentale.
a) Integritatea i obiectivitatea

Integritatea presupune c profesionistul contabil trebuie s fie drept i cinstit atunci cnd efectueaz servicii profesionale. Obiectivitatea presupune c profesionistul contabil trebuie s fie imparial, fr idei preconcepute, s nu se afle n situaii de incompatibilitate, de conflict de interese sau n alte situaii de natur a determina un ter s pun la ndoial obiectivitatea acestuia. Integritatea nu presupune numai cinste, dar i echitate si sinceritate. Principiul obiectivittii impune fiecrui profesionist contabil obligaia de a fi just, cinstit n plan intelectual i neimplicat n conflicte de interese. Profesionitii contabili trebuie, n orice misiune, s garanteze integritatea lucrrilor lor si s rmn obiectivi n judecata i raionamentul lor, oricare ar fi natura activitii lor, i anume: unii liber-profesioniti ndeplinesc misiuni de audit, con siliere fiscal, consiliere de gestiune, expertize etc.; ali profesioniti contabili pregtesc situaiile financiare n contul angajatorilor lor; execut lucrri de audit intern, exercit funciuni de gestiune financiar n industrie, co mer, sectorul public sau educaie. Cu ocazia stabilirii situaiilor i practicilor care trebuie s fie avute n vedere atunci cnd se stabilesc regulile de etic referitoare la obiectivitate, se va ine cont de urmtorii factori: profesionitii contabili sunt deseori confruntai cu situaii care i expun la riscuri (presiuni) susceptibile de a pune n discuie obiectivitatea lor;
268

este imposibil de a defini i de a reglementa toate situaiile generatoare de presiuni; asemnarea i gradul de verosi militate prevaleaz atunci cnd se definesc criteriile care permit identificarea relaiilor susceptibile de a pune n discuie obiectivitatea profesionistului contabil; trebuie evitate toate relaiile i situaiile ce implic preju deci, influene din partea terilor care pun n discuie obiectivitatea; profesionitii contabili trebuie s se asigure c personalul nsrcinat de acetia cu prestarea serviciilor profesionale respect principiile de obiectivitate; profesionitii contabili nu trebuie nici s accepte, nici s ofere cadouri sau alte avantaje care pot fi considerate, n mod re zonabil, c pot influena semnificativ i negativ raionamentul, judecata lor profesional sau a colaboratorilor lor.

b) Competena profesional, grija i srguina

Acest principiu presupune c profesionistul contabil trebuie s furnizeze servicii profesionale cu competen, grij i srguina, i este obligat s menin n permanen un nivel de cunotine i de competen profesional care s justifice ateptrile unui client sau ale angajatorului; aceasta presupune ca el s fie la curent cu ultimele evoluii i nouti din practica profesional, din legislaie si tehnicile de lucru. Profesionistul contabil nu trebuie s pretind c are (s afieze c are) competene sau experiene pe care n realitate nu le deine. Competena profesional se divide n dou componente: a) Achiziionarea (obinerea) competenei profesionale: studii, vechime, examen de acces, stagiu, examen de aptitudini. b) Meninerea competenei, care presupune:
269

inerea la curent cu evoluiile n profesie, cu deosebire nor mele naionale si internaionale n domeniul contabil, audit, legislaie; adoptarea unui program de control de calitate a serviciilor n concordan cu normele naionale i internaionale n materie.

c) Confidenialitatea Acest principiu presupune c profesionistul contabil trebuie s respecte confidenialitatea informaiilor obinute n timpul misiunilor sale i nu trebuie s le utilizeze sau s le divulge fr autorizare scris, n afar de cazurile cnd obligaia divulgrii este prevzut prin lege sau norme regulamentare. Profesionitii contabili trebuie s respecte confidenialitatea informaiilor referitoare la afacerile unui client sau ale angajatorului, obinute n cursul prestaiei serviciilor sale; aceast obligaie se aplic si dup terminarea relaiilor dintre profesionist i clientul sau angajatorul su. Profesionitii contabili trebuie s se asigure c persoanele angajate sub orice form - subalterni sau colaboratori - respect aceleai reguli de confidenialitate. Confidenialitatea nu se refer numai la divulgarea informaiilor; ea implic, de asemenea, faptul c informaiile primite nu sunt folosite de profesionistul contabil n beneficiul su personal sau al unui ter. Principiul confidenialitii nu se aplic divulgrii informaiilor care permit profesionistului contabil s ndeplineasc obligaiile sale stabilite prin normele profesionale. n interesul public si al profesiunii, normele profesionale trebuie s defineasc conceptul de confidenialitate i s furnizeze o orientare asupra naturii i ntinderii obligaiilor legate de confidenialitate i asupra circumstanelor n care divulgarea de informaii primite n cursul exercitrii unei misiuni trebuie autorizat sau cerut.
270

Obligaiile de confidenialitate sau secret profesional depind i de legislaia general a fiecrei ri. Pentru a stabilit dac informaiile confideniale pot fi divulgate trebuie avute n vedere urmtoarele aspecte (cu titlu de exemple): - cnd divulgarea este autorizat de client sau angajator; in teresele tuturor prilor (cu deosebire teri) pot fi lezate i acest aspect trebuie avut n vedere; cnd divulgarea este cerut de lege sau cnd exist obligaii profesionale de divulgare. De exemplu: - producerea de documente sau furnizarea de probe n cazul unei proceduri judiciare; - informarea autoritilor publice competente de violarea legii; - respectarea normelor tehnico-profesionale sau regulilor de etic; - aprarea intereselor profesionale ale unui profesionist con tabil n cazul unei proceduri judiciare care pune n discuie responsabilitatea sa; - conformarea la cerinele controlului de calitate.
-

Cnd profesionistul contabil decide c trebuie s divulge informaii confideniale, trebuie s ia urmtoarele msuri: - profesionistul trebuie s fac apel la judecata sa pentru a determina tipul de informaii care pot fi divulgate; trebuie s se evite situaiile care implic fapte sau opinii nejustifi cate sau nejustificabile; - profesionistul trebuie s se asigure c persoanele care pri mesc informaiile sunt destinatarii coreci ai unor astfel de comunicri, adic sunt abilitai s primeasc astfel de in formaii;
271

- profesionistul trebuie s stabileasc dac divulgarea i con secinele acesteia implic responsabilitatea sa.
d) Profesionalismul Presupune c profesionistul contabil nu trebuie s fac ceva care ar aduce atingere reputaiei profesiunii contabile sau ar putea conduce la discreditarea ei; aceasta oblig institutele membre IFAC ca, la elaborarea regulilor de etic, s prevad responsabiliti clare ale profesionistului contabil vizavi de clieni, teri, angajatori, ali membri ai profesiei, public n general. e) Respectul fa de normele tehnice i profesionale

Acest principiu presupune c profesionistul contabil trebuie s realizeze serviciile profesionale conform normelor tehnice si profesionale aplicabile i este obligat s urmreasc cu grij i competen instruciunile clientului sau angajatorului su, n msura n care acestea sunt compatibile cu exigenele de integritate, obiectivitate, iar n cazul profesionitilor liberali, de independen. ntre altele, profesionistul contabil trebuie s respecte normele tehnice i profesionale publicate de: - IFAC (Standardele Internaionale de Audit); IASCF (Standardele Internaionale de Raportare Finan ciar); - organismul profesional membru IFAC;
-

- legislaia n vigoare.

3. Independenta n audit
Principiul independenei se aplic tuturor profesionitilor contabili n practica liber (liber-profesionitii contabili) indiferent de natura serviciului profesional prestat, n cazul executrii, ns, a unor
272

misiuni de audit prin care se furnizeaz o asigurare (certitudine) n ce privete credibilitatea situaiilor sau informaiilor financiare n faa publicului, independena devine cea mai sigur garanie c profesionistul contabil i-a ndeplinit misiunea n condiii de integritate i cu obiectivitate.
3.1. Abordarea conceptual

Independena are dou componente fundamentale:

- Independena de spirit (raionamentul profesional): Este caracterizat prin starea de spirit care nlesnete obinerea unei opinii neafectate de influene care pot compromite acest raionament profesional, permind profesionistului contabil s acioneze cu integritate, cu obiectivitate i cu pruden profesional. - Independena n aparen (comportamental): Se caracterizeaz prin evitarea faptelor i circumstanelor care pot fi att de semnificative nct o ter persoan, logic i informat (deinnd toate informaiile relevante i aplicnd toate msurile de prevedere necesare), ar putea ajunge la concluzia normal c integritatea, obiectivitatea i prudena profesional ale cabinetului/societii sau grupului sau ale unui membru al acestora au fost compromise.

Utilizarea termenului independent n mod singular poate crea nenelegeri. Luat separat, termenul poate induce presupunerea c o persoan care exercit un raionament profesional trebuie s fie independent n sensul izolrii sale de relaiile economice, financiare sau de alt natur. Aceast ipotez este imposibil, deoarece fiecare membru al societii are relaii cu alte persoane. Prin urmare, importana relaiilor economice, financiare i de alt natur trebuie evaluat i din punctul
273

de vedere al unei tere persoane, rezonabil i informat, care, avnd toate informaiile relevante, ar putea trage concluzia n mod firesc c sunt inacceptabile. Multe circumstane diferite sau combinaii ale acestora pot fi relevante, nefiind astfel posibil s se defineasc fiecare situaie care poate da natere unor ameninri la adresa independenei i, corespunztor, s se determine msurile necesare pentru atenuarea lor. De altfel, natura misiunilor profesionitilor contabili fiind diferit, pot exista ameninri la adresa independenei, de asemenea, diferite, care necesit aplicarea unor msuri de prevedere corespunztoare. Un cadru conceptual care ar indica profesionitilor contabili modalitatea de identificare, evaluare i abordare a ameninrilor la adresa independenei ar fi mai folositor interesului public dect un set de reguli specifice, care pot fi arbitrare. ntr-o astfel de abordare conceptual se iau n considerare att ameninrile la adresa independenei i msurile de prevedere necesare, ct i interesul public. Potrivit acestei abordri, profesionitii contabili i membrii cabinetelor lor au obligaia de a identifica si evalua circumstanele i relaiile care pot crea ameninri la adresa independenei si, de asemenea, de a lua msurile corespunztoare pentru eliminarea sau reducerea lor la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de prevedere corespunztoare. Pe lng identificarea i evaluarea relaiilor dintre echipele de profesioniti contabili n audit i servicii conexe i clienii lor, este necesar s se aprecieze i dac relaiile dintre acetia i tere persoane nu reprezint ameninri la adresa independenei. Natura ameninrilor la adresa independenei si msurile de eliminare sau reducere a acestora la un nivel acceptabil difer n funcie de caracteristicile individuale ale misiunii, respectiv dac misiunea este un angajament de audit sau o alt misiune. n cazul unei misiuni care nu este un angajament de audit se va avea n vedere scopul, obiectivul i utilizatorul anume precizat al raportului.
274

Cabinetul/societatea sau grupul este necesar, prin urmare, s evalueze circumstanele relevante, natura misiunii si ameninrile la adresa independenei profesionitilor contabili, hotrnd dac este oportun s accepte sau s continue misiunea, precum i msurile de prevedere utile; totodat, se va aprecia i dac, n acest context, se impune completarea echipei cu specialiti din afara cabinetului/societii sau grupului. Misiunile de audit furnizeaz nivelul certitudinii (asigurrii) angajate pentru o categorie larg de utilizatori poteniali: n consecin, pe lng independena raionamentului profesional, independena comportamental este de o importan deosebit. Prin urmare, fa de clienii de audit, membrilor echipei de profesioniti contabili n audit, inclusiv ai cabinetelor/societilor de profil i grupurilor li se cere s fie total independeni. Consideraii similare de independen fa de clieni se cer i atunci cnd sunt prestate servicii conexe auditului i alte servicii profesionale. n cazul acestor misiuni este necesar s se in seama de orice ameninare la adresa independenei despre care cabinetul are motive s cread c poate fi creat de interesele i relaiile dintre profesionitii contabili i clienii lor. n cazul unui raport privind serviciile conexe auditului, restrns n mod expres contractual pentru folosire de ctre utilizatori identificai, acetia sunt considerai a fi n cunotin de cauz asupra scopului, obiectivului i limitrilor raportului, ntruct au participat la stabilirea naturii i obiectivului misiunii cabinetului de a presta aceste servicii, inclusiv a criteriilor de evaluare a obiectivului serviciului respectiv. n aceste condiii, cabinetul/societatea va avea n vedere luarea msurilor necesare asigurrii independenei comportamentului membrilor si fa de toi utilizatorii raportului. n plus, n cazul n care cabinetul/societatea are o semnificativ participare financiar, fie direct, fie indirect, n afacerile clientului
275

auditului, al serviciilor conexe si al altor servicii profesionale, atunci, evident, interesul financiar al acestei participri va fi att de important nct nicio msur de prevedere a reducerii ameninrii la adresa independenei la un nivel acceptabil nu ar fi posibil. Cerinele cu privire la independena profesionitilor contabili se pot sintetiza astfel: - pentru misiunile (contractele) de audit, membrii cabinete lor/societilor de audit trebuie s fie independeni fa de clienii lor;
-

pentru misiunile (contractele) de servicii conexe si alte ser vicii profesionale prestate clienilor - care nu sunt clieni n cadrul unui contract de audit (deci de non-audit) -, cnd utilizatorul anume precizat nu este restrns contractual la una sau anumite persoane, membrii cabinetelor/societilor de expertiz contabil trebuie s fie independeni fa de client; pentru misiunile (contractele) de servicii conexe i alte ser vicii profesionale prestate clienilor - care nu sunt clieni n cadrul unui contract de audit (deci de non-audit) -, cnd utilizatorul anume precizat este restrns contractual la una sau anumite persoane, membrii cabinetelor/societilor de expertiz contabil trebuie s fie independeni fa de client.

Evaluarea ameninrilor la adresa independenei i msurile ulterioare trebuie s fie bazate pe dovezile obinute nainte de acceptarea misiunii (contractului) i n timp ce acesta este n derulare. Obligaia de a proceda astfel apare atunci cnd un membru al cabinetului/societii cunoate sau s-ar putea s se atepte s apar i s cunoasc mprejurri sau relaii care ar fi posibil s compromit independena. Ar putea exista situaii n care cabinetul/societatea sau un membru al acestora s ncalce, din neglijen, principiul indepen276

denei. Astfel de situaii de neglijen nu vor compromite, n general, independena fa de client dac exist stabilite, de ctre cabinet/societate, politici i proceduri interne corespunztoare de control al calitii, destinate a promova independena i a corecta imediat abaterile, aplicnd orice msuri necesare de prevenire a ameninrilor la adresa independenei.
3.2. Ameninri la adresa independenei

Independena este potenial ameninat n urmtoarele situaii: interes propriu, slbirea autocontrolului, renunarea la propriile convingeri, manifestri de familiarism i aciuni de intimidare.
3.2.1. Cauz.e datorate interesului propriu

Au loc atunci cnd un cabinet, o ocietate sau membrii acestora ar putea beneficia de un interes (participare) financiar() din partea clientului sau dac un interes propriu al acestor cabinete ar intra n conflict cu clientul respectiv. Astfel de exemple pot fi:

participarea financiar direct sau indirect la capitalul pro priu al clientului respectiv; un mprumut sau o garanie la sau de la un client sau de la persoane care gestioneaz patrimoniul clientului; preocuparea cauzat de posibilitatea pierderii unui contract (unei misiuni);

onorarii totale provenind de la un singur client;

relaii de afaceri cu clientul contractului de prestri de ser vicii profesionale; poteniala angajare ca salariat al clientului; onorarii neprevzute n contractul de audit sau de prestri de servicii profesionale.
277

3.2.2. Cauze legate de slbirea autocontrolului

De regul, pentru contractele (misiunile) de audit sau de nonaudit este necesar s fie reevaluat modalitatea de asigurare a independenei cabinetului/societii sau a membrilor acestuia/acesteia pentru a fundamenta concluzia final a nivelului de asigurare a angajamentului. Ameninarea la adresa independenei legat de slbirea autocontrolului apare atunci cnd unul dintre membrii cabinetului/societii a fost anterior una dintre persoanele care a gestionat patrimoniul clientului si din aceast poziie poate exercita o influen semnificativ direct asupra nivelului de asigurare al angajamentului fa de client. Exemple n acest sens, neexhaustive, de situaii care pot crea acest gen de ameninri la adresa independenei pot fi: un membru al cabinetului/societii care este sau a fost re cent una dintre persoanele care a gestionat patrimoniul clien tului; un membru al cabinetului/societii care este sau a fost re cent un angajat al clientului ntr-o poziie din care poate exercita o influen semnificativ direct asupra nivelului de certitudine - asigurare - a contractului fa de client; prestarea de servicii pentru un client al unui contract de audit sau de non-audit care poate afecta direct nivelul certitu dinii asigurrii profesionistului contabil fa de client; pregtirea datelor originale utilizate la generarea situaiilor financiare sau pregtirea unor nregistrri care fac obiectul nivelului de asigurare a profesionistului contabil fa de client.
3.2.3. Cauze datorate renunrii la propriile convingeri

Apar atunci cnd cabinetul/societatea sau un membru al acestuia/acesteia promoveaz sau poate fi perceput() a promova situaia
278

sau opinia unui client pn la punctul n care obiectivitatea sa este sau poate fi neleas ca fiind compromis. Acesta ar putea fi cazul n care cabinetul/societatea sau un membru al acestuia/acesteia i-a subordonat raionamentul profesional aceluia al clientului. Exemple n acest sens, fr a fi exhaustive, de situaii care pot crea ameninri la adresa independenei de acest fel pot fi: a se ocupa cu, a fi promotor al aciunilor sau a altor titluri de valoare ale clientului; a aciona ca avocat sau consilier al clientului n litigiile sau n rezolvarea nenelegerilor cu tere pri.
3.2.4. Cauze datorate manifestrilor de familiarism

Au loc atunci cnd, n virtutea unor relaii strnse cu un client, cu cei care gestioneaz patrimoniul sau cu angajaii acestuia, cabinetul/societatea de profil sau un membru al acestora devine prea nelegtor fa de interesele clientului. Exemple n acest sens, fr a fi exhaustive, de situaii care pot crea ameninri de acest fel la adresa independenei pot fi: un membru al cabinetului/societii care are un membru de familie (afin) sau o rud apropiat care are o funcie de rspundere n ntreprinderea clientului; un membru al cabinetului/societii care are un afin sau o rud apropiat care, ca angajat al clientului, este n msur a exercita o influen direct i important asupra realizrii obiectului contractului ncheiat cu clientul; un fost partener al cabinetului/societii care a devenit o persoan care gestioneaz patrimoniul clientului sau este angajat al clientului, care ar putea exercita o influen direct i important asupra realizrii obiectului contractului ncheiat cu clientul; asocierea de lung durat a unui membru al cabinetului/ societii cu un client al acestuia/acesteia;
279

 acceptarea de daruri sau ospitalitate, n afar de cazul cnd valoarea acestora este nesemnificativ, de ctre membrii cabinetului/societii de la clientul acestuia/acesteia sau de la persoanele care gestioneaz patrimoniul sau sunt angajai ai clientului.
3.2.5. Cauze datorate unor aciuni de intimidare

Au loc atunci cnd un membru al cabinetului sau societii poate fi mpiedicat s acioneze obiectiv i s exercite pruden profesional prin ameninri reale sau percepute de la persoanele care gestioneaz patrimoniul sau de la angajaii clientului. Fr a exista o limitare a exemplelor ameninrilor de acest fel la adresa independenei, acestea pot fi: ameninarea cauzat de cererea din partea clientului ctre cabinetul/societatea respectiv() de a nlocui un membru al acestuia/acesteia n cazul unui dezacord de aplicare a unui principiu de contabilitate; presiunea din partea clientului pentru a reduce necorespun ztor cantitatea de munc executat de membrii cabinetului/ societii, n scopul reducerii onorariilor.
3.3. Msuri de protejare a independenei

Membrii echipei de profesioniti contabili n audit, servicii conexe i alte servicii profesionale contabile au responsabilitatea de a rmne independeni, lund n considerare condiiile n care i exercit profesia si ameninrile la adresa independenei, i de a lua toate msurile de prevedere disponibile pentru a elimina aceste ameninri sau a le reduce la un nivel acceptabil. Cnd sunt identificate ameninri la adresa independenei, altele dect cele care, n mod evident, sunt fr importan, trebuie stabilite msurile de protejare corespunztoare a independenei i aplicate
280

pentru a elimina aceste ameninri sau a le reduce la un nivel acceptabil. Natura msurilor de protejare care urmeaz a fi aplicate va varia n funcie de mprejurri. Trebuie ntotdeauna acordat atenie situaiilor n care o ter persoan responsabil i informat, cunoscnd toate informaiile relevante, inclusiv msurile de protejare aplicate, ar putea trage concluzia n mod rezonabil c aceste msuri sunt inacceptabile. Aceast concluzie a unei tere persoane va fi influenat de factori cum ar fi: semnificaia ameninrii la adresa independenei, natura serviciilor profesionale contractate, utilizatorii anume precizai ai raportului misiunilor de audit sau servicii conexe i structura cabinetului/societii. Misiunile de protejare a independenei se mpart n trei mari categorii: - msuri de protej are create de profesie, legislaie sau regle mentri; - msuri de protej are stabilite n cadrul contractului ncheiat cu clientul beneficiar al serviciilor profesionale; - msuri de protej are stabilite n cadrul propriilor sisteme i proceduri ale cabinetelor/societilor. Cabinetul/societatea de expertiz contabil sau de audit si membrii acestuia/acesteia trebuie s aleag msuri de protejare corespunztoare pentru a elimina sau reduce ameninrile la adresa independenei la un nivel acceptabil.
3.3.1. Msurile de protejare a independenei dispuse de profesie, legislaie sau reglementri

Constau n: - cerine de educaie, instruire i experien pentru accesul la profesie;

281

 cerine de educaie (formare) continu; standarde profesionale, monitorizare i metode disciplinare; control extern al sistemului de control al calitii serviciilor profesionale prestate de cabinetul/societatea de expertiz contabil sau audit; legislaie care guverneaz cerinele de independen a profesiei si a profesionitilor contabili.
5.3.2. Msurile de protejare stabilite n cadrul contractului ncheiat cu clientul

Constau n: aprobarea sau ratificarea de ctre Adunarea general a clien tului a numirii cabinetului/societii prestatoare de servicii profesionale, atunci cnd alte persoane mputernicite s ad ministreze patrimoniul i s-1 reprezinte juridic pe client au semnat contractul; nominalizarea angajailor competeni ai clientului, mpu ternicii a lua decizii manageriale; stabilirea de ctre client a politicilor si procedurilor pentru o raportare financiar (situaii financiare) corect; procedurile interne ale clientului privind asigurarea delegrii obiective a angajailor pentru buna gestionare a bunurilor si valorilor; structura conducerii corporative a clientului, printre care i comitetul de audit care asigur supravegherea procesului de validare a informaiilor si situaiilor financiare i legtura, comunicaiile cu cabinetul/societatea care presteaz servicii profesionale pentru client. Comitetele de audit, fcnd parte din structura consiliilor de administraie, au un rol important n conducerea corporativ dac
282

sunt independente fa de managementul efectuat de aceste consilii de administraie. Comitetul de audit revede situaiile financiare nainte de a fi supuse consiliului de administraie, avnd totodat rolul de legtur ntre auditorul extern (cabinet/societate de audit) si consiliul de administraie. Desigur, n lipsa acestui comitet de audit din structura organizrii clientului, este necesar s existe nominalizat persoana din cadrul conducerii clientului (n mod deosebit la societile cotate) care s in legtura cu cabinetul/societatea de audit i cu care aceasta s rezolve n mod rezonabil aspectele privind independena. Cabinetele/societile de audit trebuie s stabileasc politici i proceduri privind comunicaii independente cu comitetele de audit sau cu altele mputernicite cu conducerea acestor relaii. n cazul auditrii societilor cotate, cabinetele/societile de audit trebuie s comunice cel puin o dat pe an, oral i scris, toate aspectele relaiilor dintre ele i clientul auditului, apreciate, potrivit raionamentului profesional, ca avnd legtur cu independena. Aceste comunicri pot varia n funcie de mprejurrile decise de cabinetele/societile de audit, dar trebuie, n general, s abordeze aspecte relevante stabilite n aceast seciune.
3.3.3. Msurile de protejare a independentei stabilite n interiorul propriilor sisteme si proceduri ale cabinetelor/societilor

Astfel de msuri constau n: importana independenei acordat de conducerea cabinetului/societii i modalitatea de implicare a membrilor echipelor de profesioniti contabili n audit, servicii conexe i alte servicii profesionale, pentru satisfacerea interesului public;
283

politici i proceduri de implementare si monitorizare a con trolului calitii nivelului de asigurare al angajamentului cu clientul; politici de independen documentate privind identifica rea ameninrilor la adresa independenei, evaluarea im portanei acestor ameninri si stabilirea msurilor de pro tejare, precum i modalitatea de aplicare a lor pentru elimi narea sau reducerea ameninrilor la un nivel acceptabil; politici interne i proceduri de supraveghere a respectrii aplicrii politicilor si procedurilor privind independena; politici si proceduri care s permit identificarea interese lor sau relaiilor dintre cabinete/societi i membrii acestora si clienii serviciilor prestate; politici i proceduri privind monitorizarea evitrii obinerii veniturilor cabinetului/societii de la un singur client; modalitatea de folosire a diferiilor parteneri i echipe pentru prestarea unor servicii profesionale care reprezint pri dintr-un contract ncheiat cu un client; politici i proceduri care s interzic membrilor cabinetului/ societii si altor persoane, care nu fac parte din echipa de audit si servicii conexe, s influeneze rezultatul nivelului de asigurare angajat; comunicarea sincronizat a politicilor i procedurilor cabi netului/societii, inclusiv orice schimbri ale acestora, tu turor colaboratorilor i angajailor, incluznd instruirea co

284

resp unz toa re i for mar ea lor cont inu ;

rii adecvate a sistemului de pro tejare a independenei;

dese mna rea unui me mbr u cu exp erie n al man age me n tului cabi netu lui/s ocie tii drep t dele gat resp onsa bil pen tru supr aveg here a func ion

mijloace de a informa partenerii i personalul de conducere al clienilor i al entitilor lor raportoare c trebuie s r mn independeni fa de cabinetul/societatea prestatoare de servicii profesionale; un mecanism disciplinar, pentru a asigura conformarea cu politicile si procedurile stabilite; politici si proceduri pentru a nsrcina colaboratorii i an gajaii cabinetului/societii s comunice nivelurilor supe rioare orice chestiune privind independena i obiectivitatea care i preocup; acestea includ si informarea membrilor cabinetului/societii asupra procedurilor deschise mpo triva lor; includerea suplimentar n echip a unui profesionist con tabil care s supravegheze lucrrile efectuate sau pentru a da recomandrile necesare cerute. Aceast persoan ar putea fi angajat din afara cabinetului/societii/grupului sau s fie cineva din interiorul lor care nu a fost membru al echipei de audit i servicii conexe; consultarea unei tere persoane, cum ar fi un comitet de administratori independeni, un organism profesional de reglementare sau un alt profesionist contabil; comentarea problemelor privind independena cu comitetul de audit sau cu alte persoane din conducerea clientului; elucidarea, cu comitetul de audit sau cu alte persoane din conducerea clientului, a naturii serviciilor prestate si a m rimii onorariilor percepute; politici i proceduri care s protejeze membrii echipelor de audit si servicii conexe s nu ia decizii manageriale sau s-i asume responsabiliti care, de drept, revin clientului;
285

rotirea personalului cu funcii de conducere;

implicarea altui cabinet/altei societi pentru a realiza sau a realiza din nou o parte din nivelul de asigurare al angaja mentului; implicarea altui cabinet/altei societi pentru realizarea din nou a serviciilor care nu necesit un nivel de asigurare acor dat clientului, n msura n care acesta i asum responsabi litatea serviciilor prestate; eliminarea unei persoane din echipa de audit i servicii co nexe cnd are participri financiare personale care pot crea o ameninare la adresa independenei.

Cnd msurile de protejare a independenei artate mai nainte sunt insuficiente pentru a elimina sau reduce la un nivel acceptabil ameninrile la adresa independenei sau cnd cabinetul/societatea consider necesar s nu elimine activitile, situaiile sau interesele care creeaz ameninarea, singura msur util va fi aceea de a refuza contractul privind acordarea nivelului de asigurare angajat sau de a se retrage din acest contract.

286

CAPITOLUL II

CONTROLUL DE CALITATE NAUDIT

1. Controlul de calitate la nivelul organismului profesional
Controlul de calitate reprezint un ansamblu de msuri luate de organismele profesionale, care vizeaz analiza modului de organizare i funcionare a unui cabinet i aprecierea modului de aplicare n cadrul cabinetului a standardelor internaionale i a normelor profesionale emise de aceste organisme. Obiectivele urmrite prin controlul de calitate se refer la: - oferirea ctre public a unei bune percepii despre calitatea serviciilor; - armonizarea comportamentelor profesionale ale membrilor;
-

contribuirea la buna organizare a cabinetelor i la perfec ionarea metodelor de lucru; aprecierea modului de aplicare a regulilor i normelor pro fesionale; dezvoltarea solidaritii n rndul profesiei, prin favorizarea contactelor dintre colegi, aproprierea i respectul profesio nitilor fa de organismul profesional.

Principiile fundamentale care stau la baza organizrii controlului de calitate sunt: universalitatea, confidenialitatea, colegialitatea, adaptarea controlului i urmrirea. Documentele europene (Recomandarea CEE din 15 noiembrie 2000) prevd c activitatea de control al calitii poate fi orga287

nizat i exercitat prin dou metode: controale colegiale i controale prin personal angajat, ambele metode fiind echivalente. n primul caz, membrii activi ai profesiei sunt desemnai drept colegi care efectueaz controlul. n al doilea caz, sunt persoane angajate de o organizaie profesional sau o autoritate de reglementare care gireaz sistemul de control si efectueaz controlul de calitate. n ambele metode trebuie asigurate cu grij att calitatea controlorilor, ct i obiectivitatea lor. Sunt stabilite unele reguli cu caracter general:

Cine poate fi controlat: auditorul statutar (persoan fizic sau juridic). Selecia controlailor se face de o manier coerent, astfel ca, la finele unei perioade anume, toi auditorii statutari s fie controlai. Poate fi avut n vedere pentru selecie riscul (de exemplu, n funcie de calitatea clienilor, de cifra de afaceri, de rezultatele controalelor anterioare etc.). Cnd un cabinet are mai multe birouri se controleaz un numr suficient de birouri. Perioada controlat nu poate depi ase ani; dac este vorba despre un cabinet de talie mic ce controleaz numai ntre prinderi de talie redus cu risc slab, se admite o periodicitate de control de 10 ani, dac la controalele anterioare nu au rezultat probleme deosebite. Controlul de calitate privete misiunile de verificare a situa iilor financiare ncredinate cabinetului respectiv; el pri vete, de asemenea, sistemul de control intern n cadrul cabinetului respectiv. Controlul de calitate ntr-un cabinet de audit trebuie s se organizeze conform ISA 220 Con trolul de calitate al lucrrilor de audit".

288

 Controlul de calitate trebuie s cuprind, pentru fiecare do sar de audit, urmtoarele puncte: - calitatea elementelor probante din dosarul de audit ca baz a aprecierii lucrrii de audit; - respectarea normelor de audit; - respectarea principiilor i regulilor deontologice, cu deo sebire cele legate de independen; - rapoartele de audit sub aspectele: conformitatea formei cu tipul de opinie, conformitatea situaiilor financiare cu cadrul de prezentare a informaiilor financiare din raport, cazuri de nesemnalare a neconformittii situaiilor finan ciare cu alte obligaii legale. Exist o distincie din punct de vedere al metodelor de con trol ntre auditorii care au drept clieni organisme de interes general (societi cotate, instituii de credit, de asigurri, de investiii, organisme de plasament colectiv n valori mobi liare i fonduri de pensii) i ceilali auditori. Distincia const n: - o frecven a controalelor mai ridicat; - dreptul publicului de a avea cunotin de aceste con troale; - posibilitatea pentru autoritile competente responsabile cu organizarea controlului de a avea acces la dosarele de control al calitii, n condiii de confidenialitate. Sistemul de control al calitii trebuie s fie suficient de credibil; pentru aceasta publicul trebuie s aib posibilitatea s aib cunotin despre existena acestuia; cea mai bun cale este aceea de a participa nepracticieni n structurile de supraveghere ale sistemelor de control. Aceasta presupune o extindere a atribuiilor celor care asigur supravegherea profesiei (reprezentanii Ministerului Finanelor Publice, de exemplu). Dreptul de supraveghere a publicului are ca obiect:
289

supravegherea gestiunii sistemului de control intern (planificarea i controlul); - evaluarea rezultatelor controlului de calitate; - publicitatea rezultatelor controlului; publicarea rezul tatelor se face fr a fi nominalizat vreun cabinet de audit; pentru o mai mare credibilitate rezultatele pot fi nsoite de msuri luate la nivelul profesiei. Aplicarea de sanciuni disciplinare. Trebuie s fie adoptate sanciuni disciplinare pentru rezultatele negative care s mearg pn la radierea din Tablou. Controlul de calitate poate fi considerat ca un mijloc de a face s fie respectate regulile. Confidenialitate. Auditorul nu poate invoca regulile de con fidenialitate n legtur cu dosarele clienilor si ce vor face obiectul controlului de calitate; aceste reguli de confi denialitate i obligaii se transfer la controlorul de calitate. Calitatea controlului de calitate depinde de experiena adec vat si de o formare (instruire) n controlul de calitate. Independena i obiectivitatea controlorului de calitate: selecia unui controlor de calitate pentru o misiune de control trebuie s se bazeze pe criterii care s asigure independena si obiectivitatea controlorului respectiv. Controlul de calitate are dou componente: - controlul structural, care are ca obiectiv general cunoa terea cabinetului de audit; - controlul tehnic, care urmrete aprecierea modului de aplicare de ctre cabinetul de audit a normelor profesio nale; el se realizeaz prin sondaj i se efectueaz asupra dosarelor de lucru ale cabinetului. Controlul de calitate are drept referin regulile si normele profesionale n vigoare n momentul efecturii auditului, precum i uzanele profesionale.
-

290

Fiecare organism profesional are obligaia de a organiza controlul de calitate asupra activitilor desfurate de membrii si. Regulamentul privind controlul de calitate n profesia contabil elaborat de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia a fost emis n anul 2000 si publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 38 din 23 noiembrie 2001.

2. Controlul de calitate la nivelul cabinetului

Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 220 stabilete procedurile i principiile fundamentale, precum i modalitile lor de aplicare cu privire la controlul de calitate i n mod deosebit la politicile i procedurile folosite de un cabinet n lucrrile de audit i la procedurile referitoare la lucrrile ncredinate unor colaboratori ai auditorului.
2.1. Obiective

Natura, calendarul i ntinderea politicilor i procedurilor de control de calitate ale unui cabinet sau ale unei societi depind de numeroi factori, ca: felul i importana activitii sale, dispersia geografic, nivelul de organizare, costuri etc. Obiectivele politicilor de control de calitate adoptate de ctre un cabinet sau o societate sunt urmtoarele: - exigene profesionale: personalul cabinetului sau al socie tii trebuie s se conformeze principiilor de independen, integritate, obiectivitate, confidenialitate si profesionalism, nscrise n Codul etic; - aptitudini i competene: nivelul de instruire i formare al personalului cabinetului sau societii permite acestuia s se achite n mod corect i complet de sarcinile pe care le primete n cadrul unei misiuni de audit; - repartizarea lucrrilor: lucrrile de audit vor fi ncredinate personalului care dispune de pregtirea i experiena necesare;
291

- delegarea: conducerea, supervizarea i revederea lucrrilor realizate la toate eantioanele permit obinerea unei asigurri rezonabile c lucrrile efectuate rspund normelor de calitate stabilite. Diveri factori pot determina auditorul s delege o parte din lucrrile sale: talia i complexitatea ntreprinderii, volumul lucrrilor necesare n raport cu termenele stabilite de predare a acestora, numrul mare de clieni care au acelai termen de predare a lucrrilor, complexitatea problemelor de rezolvat care oblig auditorul s fac apel la diveri specialiti i experi independeni. Urmtoarele operaiuni trebuie s fie realizate numai de auditor si nu pot fi delegate: - Stabilirea planului de audit si a programului de lucru; - Desemnarea efului de misiune, a personalului i colabo ratorilor afectai fiecrei misiuni; - Supravegherea executrii misiunii; - Aprecierea opiunilor fcute de ntreprindere n momentul nchiderii conturilor, cu deosebire a celor legate de evalua rea i deprecierea activelor; - Examenul i semntura rapoartelor; - Relaiile exterioare n legtur cu misiunea de audit: consultarea: de fiecare dat cnd este necesar vor fi con sultate persoane competente din interiorul sau din exte riorul cabinetului sau societii;

acceptarea i pstrarea clienilor: lista clienilor poten iali i existeni va fi revzut periodic, sub aspectele le gate de independena cabinetului i capacitatea sa de a satisface cererea clienilor;

- Controlul: eficacitatea i adaptarea politicilor i procedurilor de control de calitate existente trebuie controlate periodic;
292

Conducerea lucrrilor: colaboratorii crora li se ncredineaz diferite lucrri trebuie informai de responsabilitile lor i de obiectivele i procedurile ce trebuie urmrite. Instrumen tele de baz pentru asigurarea conducerii eficiente a lucr rilor sunt: planul misiunii, programul de lucru i bugetul de timp; Supravegherea: este strns legat de conducerea lucrrilor i de revizuirea lucrrilor. Personalul investit cu responsabiliti de revizuire n cadrul unei misiuni de audit exercit urmtoarele funciuni: urmrete desfurarea lucrrilor i determin dac: co laboratorii dispun de aptitudinile i competenele ne cesare pentru a duce la bun sfrit sarcinile ncredinate; colaboratorii neleg desfurarea misiunii de audit; lu crrile sunt realizate conform programului de lucru i planului misiunii;

se informeaz i studiaz problemele contabile i de audit care apar n timpul misiunii, evalueaz consecinele i modific, dac este cazul, programul de lucru i planul misiunii; traneaz divergenele de apreciere i interpretare ale per sonalului i stabilete nivelul de consultan necesar;

- Revizuirea lucrrilor: lucrrile realizate de fiecare co laborator sunt revzute de ctre un profesionist cu un nivel de competen cel puin echivalent, pentru a determina dac: au fost realizate conform programului de lucru;

att lucrrile, ct i concluziile au fost corect documen tate;

293

 toate problemele semnificative au fost rezolvate sau au fost relatate n concluziile auditului; obiectivele procedurilor de audit au fost atinse; concluziile formulate concord cu opinia auditorului. Sunt, de asemenea, examinate periodic: programul de lucru i planul misiunii;

evaluarea riscurilor inerente i a riscurilor legate de control i eventualele modificri aduse programului de lucru si pla nului misiunii; documentarea elementelor probante obinute prin controa lele proprii; situaiile financiare, propunerile de ajustri rezultate din audit i raportul de audit.

2.2. Proceduri de control de calitate care pot fi aplicate ntr-un cabinet sau ntr-o societate de audit

Exigente profesionale: Politici: Personalul cabinetului sau societii de audit va fi inut s se conformeze principiilor de independen, integritate, obiectivitate, confidenialitate si profesionalism. Proceduri: Desemnarea unei persoane sau a unei structuri cu sarcina de a da sfaturi si a rezolva problemele n domeniul integritii, obiectivittii, independenei i confidenialitii. Informarea personalului, la toate nivelurile, privind politicile i procedurile n materie de integritate, obiectivitate, confi denialitate i profesionalism, prin:

294

punerea accentului pe independena de spirit cu ocazia programelor de formare, a supervizrilor i a revederii misiunilor; informarea personalului despre ntreprinderile unde pot aprea aspecte legate de incompatibiliti individuale. Controlul aplicrii politicilor i procedurilor n materie de independen, integritate, obiectivitate, confidenialitate i profesionalism. Personalul trebuie s semneze n mod regulat (anual) declaraii scrise care s ateste: cunoaterea politicilor i procedurilor cabinetului; faptul c nicio relaie prohibit nu exist i nicio opera iune prohibit prin politica societii de audit nu a avut loc. Desemnarea unei persoane cu mputernicirile necesare pen tru a rezolva cazurile particulare. Desemnarea unei persoane cu puterile necesare pentru a obine declaraiile asupra incompatibilitilor individuale. Examinarea regulat a relaiilor cabinetului i personalului acestuia cu clienii pentru a se asigura c regulile de inde penden ale cabinetului nu pot fi puse n cauz.

Aptitudini si competente: Politici: Nivelul de formare a personalului cabinetului va rspunde normelor tehnice i de competen profesional necesare pentru a se achita corect de responsabiliti. Proceduri: Recrutarea: elaborarea unui plan al necesarului de personal la toate nivelurile i fixarea obiectivelor de recrutare innd
295

seama de clientel, evoluia volumului de activitate al cabinetului, plecrile la pensie; punerea la punct a unui plan care s permit atingerea obiectivelor recrutrii privind: identificarea surselor de candidai poteniali; metode de contactare a candidailor poteniali; metode pentru atragerea candidailor poten iali i metode pentru selectarea si evaluarea candidailor poteniali; desemnarea responsabililor cu deciziile de recrutare; fixarea calificrilor i directivele pentru eva luarea candidailor poteniali la fiecare ealon; definirea principiilor de respectat pentru anumite tipuri de re crutri (angajarea membrilor familiei sau persoanelor care provin de la clieni); procurarea de informaii asu pra calificrii candidailor (curriculum vitae, scrisoare de candidatur, ntreineri, diplome obinute, referine personale). Formarea profesional: stabilirea directivelor i fixarea criteriilor pentru forma rea profesional continu si cunoaterea acestora de ctre toi angajaii sau colaboratorii: numirea persoanei sau a compartimentului responsabil de formare profesional i stabilirea competenelor, revederea, de ctre persoanele corespunztoare, a programelor de formare elaborate de cabinet (programele cuprind: obiectivele, nivelul de for mare si experiena dobndit); fixarea exigenelor de for

296

m ar e pr of es io n al c o nt in u a p er so n al ul ui ca bi n et ul ui de la to at e e al oa ne le ; co nt ro lu l

periodic al programelor de formare continu i evidena la zi a realizrilor att la nivel de cabinet, ct i la nivel individual; informarea continu a personalului cu privire la evoluia normelor tehnico-profesionale i problemele privind

politicile i procedurile tehnice ale cabinetului, si ncurajarea personalului s participe la activitile de formare individual; punerea la dispoziia personalului de reviste profesionale tratnd despre evoluia normelor tehnico-profesionale; distribuirea de norme i recomandri naionale i internaionale; n cazul unor programe de formare organizate de cabinet, elaborarea sau procurarea materialului pedagogic, selecionarea i formarea lectorilor (prezentarea programului de formare i a condiiilor de participare, asigurarea c lectorii sunt calificai pentru subiectele tratate i metodele pedagogice, posibilitatea evalurii din partea lectorilor a coninutului programelor de formare i a calitii participanilor). Promovarea: determinarea calificrilor necesare pentru asumarea dife ritelor niveluri de responsabilitate n cadrul cabinetului; definirea regulilor descriind responsabilitile la fiecare nivel i performanele sau calificrile necesare pentru a accede la ealonul superior, identificarea criteriilor pentru evaluarea performanelor individuale i cunotinelor ob inute n domeniile: tehnic, capacitate de analiz i de judecat, comunicare, conducere i formare, relaii cu clienii, atitudine personal i comportament profesional (caracter, inteligen, judecat i motivare); evaluarea performanelor personalului; desemnarea persoanelor responsabile cu sarcini de avan sare, promovare sau liceniere. Repartizarea sarcinilor: Politici: Lucrrile de audit i servicii conexe vor fi ncredinate personalului care dispune de formare tehnic i experien dobndit.
297

Proceduri: Planificarea necesarului de personal pe total, pe activiti, pe filiale; asigurarea unui just echilibru ntre efectivele aferente misiunilor de audit innd seama de: anvergura i complexitatea misiunii, disponibilitatea personalului, competenele speciale necesare, calendarul lucrrilor de efectuat, continuitatea i rotaia personalului, oportunitatea instruirii pe teren etc.; numirea unei persoane responsabile de repartizarea personalului pe diferite misiuni de audit, supunerea calendarului si personalului afectat unei misiuni de audit aprobrii auditorului. Delegarea: Politici: Conducerea, supervizarea si revizuirea lucrrilor realizate la toate eantioanele vor permite obinerea unei asigurri rezonabile c lucrrile efectuate rspund normelor de calitate definite. Proceduri: Elaborarea procedurilor pentru planificarea misiunilor de audit: punerea la dispoziie a mijloacelor pentru meni nerea normelor de calitate a lucrrilor realizate de cabinet; furnizarea unei instruiri pe teren n timpul reali zrii misiunilor de auditor. Consultarea: Politici: De fiecare dat cnd este necesar, persoanele competente din interiorul sau din exteriorul cabinetului vor fi consultate. Proceduri: Identificarea domeniilor si situaiilor particulare pentru care o consultare este necesar si ncurajarea

298

personalului s consulte sau s recurg la surse care dau autoritate unei probleme complexe sau neobinuite, i anume: numirea persoanelor nsrcinate cu relaiile, cu notinele legislative sau de reglementare; precizarea gradului de autoritate a avizului spe cialitilor; indicarea ntinderii documentaiei ce trebuie pstrat n timpul consultaiilor.

Acceptarea si pstrarea clienilor: Politici: Periodic trebuie evaluate lista clienilor poteniali i cea a clienilor existeni, nainte de a decide acceptarea sau pstrarea unui client trebuie evaluate independena cabinetului, capacitatea sa de a satisface cererile clientului i integritatea conducerii ntreprinderii-client. Proceduri: Stabilirea procedurilor pentru evaluarea clienilor poteniali i acceptarea lor drept clieni ai cabinetului. Evaluarea, pentru fiecare client, a consecinelor unor evenimente particulare care se produc pentru a determina dac trebuie continuate relaiile angajate cu acetia. Controlul: Politici: Trebuie controlat n permanen dac politicile i procedurile de control de calitate sunt cele mai potrivite i sunt eficiente. Proceduri: Definirea ntinderii i coninutului programului de control de calitate folosit n cadrul cabinetului: 299

determinarea procedurilor de control necesare pentru obinerea unei asigurri rezonabile c politicile i procedurile de control de calitate ale cabinetului funcioneaz efectiv; definirea nivelurilor de competen pentru personalul participant, revizuirea controlului de calitate, ct si a metodelor utilizate pentru a le seleciona; tiprirea unor lucrri privind controlul de calitate.

300

PARTEA E

R E G L E M E N T R I IN T E R N A IO N A L E P R IV IN D A U D IT U L

CAPITOLUL I STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT I PENTRU MISIUNI DE CERTIFICARE

Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurri (IAASB) din cadrul IFAC emite urmtoarele standarde: - Standardele Internaionale de Audit (ISA); - Practicile Internaionale de Interpretare n Audit (IAPS); - Standardele Internaionale privind Misiunile (angajamen tele) de Examen Limitat (revizuire) (ISRE);
-

Practicile Internaionale de Interpretare a Misiunilor de Examen Limitat (de revizuire) (IREPS); Standardele Internaionale privind alte Misiuni de Certifi care (ISAE); Practicile Internaionale de Interpretare privind alte Misiuni de Certificare (IAEPS); Practicile Internaionale de Interpretare a Serviciilor Conexe (IRSPS).

- Standardele Internaionale pentru Servicii Conexe (ISRS);

-

Clasificarea standardelor i interpretrilor (normelor metodologice) emise de IAASB se prezint n tabloul urmtor.

302

Activitile de control reglementate si standardizate internaional

Explicaii
Natura serviciilor prestate Nivel de asigurare (ncredere) oferit

Misiuni de audit
Audit statutar i audituri speciale Asigurare (ncredere) ridicat, dar nu absolut Asigurare pozitiv Examen limitat (revizuire) Asigurare moderat

Misiuni de certificare
Informaii financiare previzionale Baz rezonabil Alte misiuni de certificare* - ncredere rezonabil ncredere limitat

Misiuni conexe
Proceduri convenite Nicio asigurare Compilri

Nicio asigurare

Forma de exprimare a concluziei n raport

Asigurare negativ

Certificare pozitiv

- certificare pozitiv Fr - certificare negativ concluzii (doar constatri)

Fr concluzii

Standarde internaionale aplicabile Aplicarea Directivei a 8-a Dac profesionistul contabil trebuie s fie nregistrat n Registrul auditorilor

ISA 100-999 Nm ISRE 2000-2699 ISAE 3000-3699 Nm 2700-2999** Nm 3700-3999** 1000-1999**

ISRS 4000-4699 Nm 4700-4999**

Da Da

Da Da

Nu Nu

Nu Nu

Nu Nu

Nu Nu

* Potrivit recomandrilor fcute CECCAR de ctre IFAC, cuprind i activitatea de cenzor din Romnia. ** Norme metodologice de aplicare (interpretri).

Fiecare Standard Internaional de Audit conine procedurile si principiile fundamentale, precum i modul de aplicare a acestora. Respectarea standardelor este o obligaie pentru fiecare organism al profesiei membru IFAC. Cu ocazia adoptrii standardelor, organismul membru IFAC este obligat s explice distinct n paragraful de introducere orice limitare n aplicarea unui anumit standard. Setul de documente prin care se adopt standardele internaionale ntr-o ar de ctre organismul profesional din ara respectiv sunt: - declaraia de principii a organismului profesional membru IFAC;
-

hotrrea organului de conducere al organismului profe sional pentru aprobarea declaraiei de principii si a norme lor naionale de audit si de servicii conexe;

- prefaa la normele naionale de audit si servicii conexe. Normele naionale de audit si de servicii conexe prin care au fost adoptate Standardele Internaionale de Audit n Romnia au fost emise de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia n ianuarie 1999 (publicate n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 75 bis din 23 februarie 1999).

304

CAPITOLUL II DIRECTIVE EUROPENE

n prezent patru Directive europene prevd obligaia ca situaiile financiare anuale - individuale sau consolidate - s fie controlate de persoane fizice sau juridice abilitate: Directiva a IV-a (nr. 787 660/CEE) din 25 iulie 1978 privind situaiile financiare ale unor tipuri de societi; Directiva a Vll-a (nr. 83/349/CEE) din 13 iunie 1983 privind conturile consolidate; Directiva nr. 86/635/CEE din 8 decembrie 1989 privind situaiile financiare individuale i consolidate ale bncilor i ale altor instituii financiare; Directiva nr. 91/674/CEE din 19 decembrie 1991 privind situaiile financiare individuale i consolidate ale ntreprinderilor de asigurri. Pentru a rspunde cerinelor acestor directive a fost emis la 10 aprilie 1984 cea de-a VUI-a Directiv (nr. 84/253/CEE) cuprinznd condiiile de aprobare a persoanelor nsrcinate cu astfel de controale. Aceast Directiv a fost nlocuit prin Directiva 2006/43 din 17 mai 2006, cunoscut sub denumirea de Noua Directiv a VUI-a, a crei implementare trebuia fcut de statele membre pn la 30 iunie 2008. Principalele prevederi ale noii Directive se refer la:

1. Autorizarea, formarea continu i recunoaterea reciproc

Fiecare stat membru desemneaz autoritile competente nsrcinate cu autorizarea auditorilor statutari i a cabinetelor de audit. Autoritile competente pot fi asociaii profesionale cu condiia de a fi supuse supravegherii publice prevzute n prezenta Directiv.
305

Controalele legale sunt efectuate numai de auditorii sau cabinetele de audit agreai(te) de statul membru n care acestea au loc. Autoritile competente ale statelor membre agreeaz n calitate de auditori statutari persoanele fizice i cabinetele de audit care ndeplinesc cel puin urmtoarele condiii: se bucur de onorabilitate;

nu exercit nicio activitate incompatibil cu funcia de con trolor legal al conturilor; au nivelul de pregtire necesar: studii universitare, stagiu practic i au trecut cu succes un examen de competen profesional (aptitudini). Examenul de competen profe sional trebuie s garanteze nivelul necesar de cunotine teoretice necesare din materiile relevante pentru auditul sta tutar si abilitatea de a aplica aceste cunotine n practica de control. Cel puin parial acest examen de aptitudini tre buie s fie susinut n scris.

Testul de cunotine teoretice inclus n examen trebuie s acopere n special urmtoarele domenii: teorie i principii de contabilitate general;

cerine legale i standarde referitoare la stabilirea situaii lor financiare individuale i consolidate;

standarde internaionale de contabilitate; analiz financiar; contabilitate analitic; gestiunea riscurilor si control intern; audit;
306

cerine legale i norme profesionale privind auditul statutar i auditorii statutari;

standarde internaionale de audit; abiliti profesionale; etic profesional i independent. Testul de cunotine teoretice poate s mai acopere i domeniile: drept societar i guvernant de ntreprinderi; legislaie referitoare la insolven; drept fiscal; drept civil i comercial; legislaia muncii i securitii sociale; tehnologia informaiei i sisteme informatice; economie general, financiar i comercial; matematici i statistici; principii fundamentale de gestiune financiar a ntreprin derilor. Directiva prevede posibilitatea ca persoanele care sunt titulare de diplome universitare n una sau mai multe dintre disciplinele de mai sus s fie scutite de controlul cunotinelor teoretice la aceste discipline, precum i posibilitatea ca persoanele cu diplom universitar la una sau mai multe dintre disciplinele de mai sus i care apoi au urmat un stagiu de aplicare practic finalizat cu un examen i o diplom recunoscut de stat s fie scutite de controlul capacitii de a pune n practic cunotinele teoretice respective. Pentru a garanta c posed capacitatea de a aplica cunotinele teoretice, persoanele respective trebuie s fac dovada efecturii unui stagiu practic de minimum trei ani n domeniul contabilitii i
307

controlului situaiilor financiare individuale i consolidate; cel puin 2/3 din acest stagiu s fi fost efectuat pe lng un auditor statutar sau un cabinet de audit care trebuie s fie agreat n oricare dintre statele membre i s ofere garanii suficiente cu privire la formarea practic a stagiarului. Autoritile competente din statele membre nu agreeaz o entitate drept cabinet de audit dect dac aceasta ndeplinete urmtoarele condiii: persoanele fizice care efectueaz auditul statutar n numele cabinetului de audit trebuie s fie agreate ca auditori statutari n statul membru n care i are sediul cabinetul de audit;

maj oritatea drepturilor de vot trebuie s fie deinute de ctre auditori statutari sau cabinete de audit agreate n oricare stat membru; majoritatea membrilor organului de administraie sau de direcie al cabinetului de audit trebuie s fie compus din auditori statutari sau cabinete de audit agreai(te) n oricare stat membru; cnd acest organ nu are mai mult de doi membri, unul dintre ei trebuie s fie auditor statutar sau cabinet de audit agreat n oricare stat membru.

Retragerea agrerii unui auditor sau a unui cabinet de audit se face de autoritatea competent dac: onorabilitatea auditorului statutar sau a cabinetului de audit a fost serios compromis;

cabinetul de audit nu mai ndeplinete una dintre condiiile prevzute mai sus; poate fi prevzut un termen de graie de sase luni pentru a permite cabinetului s se conformeze acestor cerine.

Directiva prevede i unele particulariti n ce privete formarea practic. Astfel, poate fi agreat ca auditor statutar o persoan care
308

nu ndeplinete condiiile de formare teoretic prevzute mai sus dac acea persoan face dovada c: - fie a exercitat timp de 15 ani activiti profesionale care i-au permis s obin o experien suficient n domeniile fi nanciar, juridic si contabil, i a reuit la examenul de apti tudini profesionale prevzut mai sus;
-

fie a exercitat timp de apte ani activiti profesionale n domeniile financiar, juridic i contabil, a urmat un stagiu practic de minim trei ani i a reuit la examenul de aptitudini profesionale.

n ambele situaii calificarea teoretic se consider ca fiind obinut prin experiena practic de lung durat. Directiva stabilete obligativitatea formrii continue a auditorilor statutari potrivit unor programe adecvate, n scopul meninerii competenei lor profesionale, ntreinerii cunotinelor teoretice suficiente i respectrii eticii profesionale; nerespectarea acestor cerine este sancionat. Directiva introduce o anumit suplee n ce privete recunoaterea auditorilor statutari din alte state membre. Autoritatea competent a unui stat membru fixeaz procedurile de urmat pentru agrearea auditorilor statutari deja agreai n alte state membre; aceste proceduri pot prevedea cel mult susinerea unui examen de aptitudini; acest examen de aptitudini const numai n cunoaterea de ctre auditorul statutar a unor reglementri, n msura n care aceast cunoatere este util pentru efectuarea auditului statutar.

2. Supravegherea public
Un veritabil control public asupra activitii de audit este esenial pentru recptarea i pstrarea ncrederii n misiunile de audit; eroziunea actual a acestei ncrederi se explic n bun msur prin sentimentul pe care l are publicul c orice profesie care se auto309

reglementeaz risc s fie confruntat cu conflicte de interese. Prezena credibil a unui control public asupra activitii de audit este deci indispensabil. Directiva reglementeaz principiile supravegherii publice, precum si cooperarea dintre sistemele de supraveghere publice la nivel european, o cooperare efectiv si echilibrat cu organismele de supraveghere din alte ri i continente, cum ar fi PC AOB (Public Company Accounting Oversight Board) n Statele Unite. Reglementnd principiile supravegherii publice n art. 32, Directiva prevede c statele membre vor organiza un sistem eficient de supraveghere public pentru auditorii statutari i firmele de audit pornind de la urmtoarele principii: - Toi auditorii statutari si firmele de audit trebuie s se supun supravegherii publice.
-

Sistemul de supraveghere public trebuie s fie guvernat de nepracticieni care s cunoasc bine problemele relevante pentru auditul statutar; statele membre pot totui s permit ca o minoritate de practicieni s se implice n conducerea sistemului de supraveghere public. Persoanele implicate n supravegherea public trebuie s fie selectate printr-o procedur de nominalizare transparent si independent. Sistemul de supraveghere public trebuie s aib ca obiectiv supravegherea urmtoarelor activiti:

agrearea si nregistrarea auditorilor statutari i a firmelor de audit; adoptarea standardelor referitoare la etic, a standarde lor de audit i a celor referitoare la controlul intern al firmelor; formarea continu, asigurarea calitii i a sistemelor de investigaie i disciplin.

310

Sistemul de supraveghere public trebuie s fie abilitat ca, atunci cnd este necesar, s conduc investigaiile asupra auditorilor statutari i firmelor de audit i s ia msurile pe care le consider necesare. Sistemul de supraveghere public trebuie s fie transparent; transparena presupune inclusiv publicarea programelor de lucru anuale i a rapoartelor de activitate. Sistemul de supraveghere public trebuie s dispun de o finanare adecvat; finanarea trebuie s fie sigur i nein fluenat de auditori statutari sau de firmele de audit.

n articolele 33-34, noua Directiv reglementeaz cooperarea dintre statele membre i la nivelul Comunitii, stabilind urmtoarele:
-

Statele membre se vor asigura c dispoziiile legale referi toare la sistemele naionale de supraveghere public permit cooperarea ntre acestea la nivel european, n acest scop, statele membre vor investi n mod expres entitatea respon sabil cu cooperarea la nivel european. O astfel de cooperare va cuprinde posibilitatea oricrui stat membru s examine ze sistemul de supraveghere public al altui stat membru. Dispoziiile legale ale statelor membre respect principiul competenei statului membru de origine n materie de regle mentare i de supraveghere public, adic al statului mem bru care a agreat auditorul statutar sau firma de audit sau al statului n care firma de audit are sediul social (statutar). n cazul auditului statutar al situaiilor financiare consolidate ale unei societi, statul membru n care se efectueaz acest audit statutar nu poate s impun nicio exigen suplimen tar n ce privete nregistrarea, examenul de calitate, stan311

dardele de audit, cele de etic i de independen a auditorului statutar sau firmei de audit care procedeaz la auditul statutar al situaiilor financiare ale unei filiale ale acestei societi, stabilit ntr-un alt stat membru.
-

Atunci cnd titlurile unei societi sunt negociate pe o pia reglementat dintr-un stat membru, altul dect cel n care societatea i are sediul social, statul membru unde sunt negociate titlurile nu poate s impun nicio exigen supli mentar n materie de nregistrare, examen de calitate, stan darde de audit, de etic si de independen auditorului sta tutar sau firmei de audit care procedeaz la auditul situa iilor financiare individuale sau consolidate ale acestei so cieti. Autoritile competente din statele membre coopereaz ntre ele la nivel comunitar att ct este necesar pentru a se achita de misiunea lor de supraveghere public asupra auditorilor statutari si firmelor de audit agreate de ctre acestea. Ele i furnizeaz asisten reciproc; n special ele vor face schimb de informaii i vor coopera n activitile de investigare legate de auditul statutar. Autoritile competente furnizeaz imediat, la cerere, orice informaii necesare n scopul la care se face referire n para graful precedent. Dac autoritatea competent este n in capacitatea de a furniza imediat informaiile solicitate, ea trebuie s notifice motivele autoritii competente care le-a

312

soli citat . Info rma iile furn izat e sunt aco peri te de secr etul prof esio nal la care sunt obli gate pers oan ele care le pri mes c i le utili zeaz din cadr ul auto rit ii com pete nte. - Aut

oritile competente pot refuza s dea curs unei cereri de informaii atunci cnd:

comunicarea risc s aduc atingere suveranitii, secu ritii sau ordinii publice din statul membru care primete cererea; a fost deja deschis o procedur juridic pentru aceleai aciuni i mpotriva acelorai auditori statutari sau cabi nete de auditn faa autoritii competente din statul care primete cererea; o procedur definitiv a fost deja pronunat mpotriva acelorai persoane pentru aceleai aciuni de ctre autori tatea competent a statului membru care primete ce rerea. Fr a prejudicia obligaiile pe care le au conform procedurilor judiciare din codul penal, autoritile care primesc informaiile prevzute de prezenta Directiv nu le pot utiliza dect pentru exercitarea atribuiilor n limitele prezentei Directive i n contextul procedurilor administrative i judiciare care se refer la exercitarea acestor atribuii. - Cnd o autoritate competent este convins c activiti contrare prevederilor acestei Directive sunt sau au fost des furate pe teritoriul unui alt stat membru, ea va notifica aceasta ntr-o manier specific autoritii competente din cellalt stat membru. Autoritatea competent din cellalt stat membru va ntreprinde aciunile necesare; ea va informa autoritatea competent de la care s-a primit notificarea att asupra rezultatelor intermediare, ct i asupra rezultatului final.
-

Autoritatea competent dintr-un stat membru poate cere efectuarea unei anchete de ctre autoritatea competent din alt stat membru, pe teritoriul acestuia din urm. Ea poate de asemenea solicita ca o parte din propriul su personal sau reprezentanii si s fie autorizai s nsoeasc perso313

naiul autoritii competente din acest stat membru pe parcursul anchetei pe care aceasta o desfoar. Ancheta este integral supus controlului general al statului membru pe teritoriul cruia se desfoar. O autoritate competent poate refuza s dea curs solicitrilor efectuate potrivit alineatului precedent de ctre o alt autoritate competent atunci cnd ancheta risc s aduc atingere suveranitii, securitii sau ordinii publice din statul care primete cererea sau cnd a fost deja deschis o procedur judiciar pentru aceleai aciuni i contra acelorai persoane. n legtur cu supravegherea public, Federaia Experilor Contabili Europeni este organismul profesional european care a cerut de mult timp crearea unui corp la nivel european pentru elaborarea aranjamentelor de supraveghere la nivelul statelor membre. Din acest punct de vedere, Directiva nu este clar referitor la organizarea unei coordonri europene. Se consider c este imperios necesar ca acest corp de coordonare s fie structurat n interes public i s-i implice pe toi cei interesai n mod corespunztor. Este important ca sistemele de supraveghere s aib certitudinea c propunerile pe care le fac sau deciziile pe care le implementeaz vor reprezenta soluii practice pentru mbuntirea calitii auditului; pentru aceasta este necesar implicarea unei minoriti de profesioniti activi n guvernarea supravegherii pentru auditorii statutari si firmele de audit. Aceast necesitate este confirmat deja de legislaia mai multor state membre, precum Frana, Irlanda, sau nemembre, precum Canada. n Frana, de exemplu, prin Legea securitii financiare pentru supravegherea public a activitii de audit statutar, a fost creat naltul Consiliu de Supraveghere, format din 12 membri, dintre care: trei magistrai (unul de la nalta Curte de Casaie care este i preedintele, unul de la Curtea de Conturi i unul de la
314

Ordinul Judiciar), preedintele Asociaiei de Management Financiar sau reprezentantul su, trei experi n economie (doi din serviciile publice i unul din Agenia pentru ntreprinderile Mici i Mijlocii), trei auditori financiari, un reprezentant al Ministerului Economiei i un profesor universitar.

3. Standarde aplicabile, calitatea, investigaii si sanciuni

Aa cum a anunat prin comunicarea din anul 2003, Comisia Economic European a propus ca auditul statutar, prevzut de dreptul comunitar, s fie efectuat conform Standardelor Internaionale de Audit (ISA) stabilite n prezent de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurri (IAASB) din cadrul IFAC. Statele membre pot impune proceduri adiionale de audit numai dac acestea au la baz cerine specifice privind domeniul auditului statutar; aceste proceduri adiionale vor fi comunicate Comisiei. Aceast prevedere din Directiv urmrete s evite situaiile n care statele membre impun noi exigene sau exigene de control dincolo de procedurile prevzute de ISA; proceduri de control complementare pot fi stabilite numai dac acestea decurg din exigene specifice obiectului auditului statutar. n continuare, Directiva se ocup de auditul statutar al conturilor consolidate, stabilind c, n cazul auditului statutar al conturilor consolidate ale unui grup de ntreprinderi, statele membre se vor asigura c: auditorul de grup poart ntreaga responsabilitate pentru raportul de audit n legtur cu conturile consolidate;

atunci cnd o component a grupului de ntreprinderi este auditat de un alt auditor statutar sau o alt firm de audit aprobat n Uniunea European, auditorul de grup pstreaz
315

documentaia reviziei activitii de audit desfurate de un alt auditor statutar sau o alt firm de audit; atunci cnd o component a grupului de ntreprinderi este auditat de un alt auditor, care nu este aprobat n Uniunea European, auditorul de grup reine o copie a documentaiei de audit, care cuprinde i o copie a lucrrilor din cadrul activitii de audit, n scopul efecturii auditului de grup. n ce privete raportul de audit, Directiva prevede c:

atunci cnd o firm de audit realizeaz auditul statutar, raportul de audit va fi semnat i de auditorul statutar care efectueaz auditul statutar din partea firmei de audit; Comisia poate, n conformitate cu procedura prevzut n art. 46(2), s adopte un standard comun de raport de audit pentru situaiile financiare individuale sau consolidate care au fost elaborate n conformitate cu standardele interna ionale de raportare financiar aprobate de Comunitate.

Directiva reglementeaz aspecte legate de sistemele de asigurare a calitii, stabilind obligaia, pentru auditorii statutari i firmele de audit, de a fi supui unui sistem de asigurare a calitii, acestea fiind expuse n Recomandarea Comisiei din noiembrie 2000 - Controlul de calitate n auditul statutar n Uniunea European"; de asemenea, proiectul reglementeaz aspectele legate de controlul de calitate, stabilind c statele membre se vor asigura c toi auditorii statutari si firmele de audit se supun unui sistem de asigurare a calitii, care ntrunete cel puin urmtoarele criterii: sistemul de asigurare a calitii trebuie s fie organizat astfel nct s fie independent de auditorii statutari revizuii i firmele de audit revizuite si s se supun supravegherii pu blice; 316

finanarea sistemului de asigurare a calitii trebuie s fie sigur si liber de orice influen posibil a auditorilor sta tutari sau a firmelor de audit; sistemul de asigurare a calitii trebuie s dispun de resurse adecvate; persoanele care efectueaz controlul calitii trebuie s aib att pregtirea i experiena profesional relevante pentru auditul asupra situaiilor financiare, ct i o pregtire spe cific n domeniul controlului de calitate; selectarea persoanelor nsrcinate cu controlul de calitate trebuie fcut conform unei proceduri obiective, urmrindu-se evitarea oricrui conflict de interese ntre aceste persoane si auditorul statutar sau firma de audit supuse con trolului de calitate; examenul de calitate trebuie s cuprind o evaluare a siste mului intern de control al calitii n cadrul cabinetului de audit, constnd n verificarea dosarelor de audit selecionate, pentru a stabili dac acestea sunt conforme standardelor de audit i regulilor de independen stabilite; examenul de calitate trebuie s se ncheie prin stabilirea unui raport cuprinznd concluziile respectivului examen; examenul calitii trebuie s aib loc cel puin o dat la ase ani; rezultatele generale ale sistemului de asigurare a calitii trebuie s fie publicate anual; auditorii statutari i firmele de audit trebuie s dea curs reco mandrilor fcute la sfritul examenului de calitate ntr-un termen rezonabil; n cazul n care recomandrilor fcute la sfritul examenului de calitate nu li se d curs, auditorul
317

statutar sau firma de audit vor suporta sanciunile disciplinare la care se face referire n Directiv. Directiva reglementeaz sistemele de investigaii i sanciunile pentru executarea necorespunztoare a auditului statutar, stabilind c: - statele membre se vor asigura c exist sisteme eficiente de investigare i de sanciuni pentru detectarea, corectarea si prevenirea executrii necorespunztoare a unei misiuni de audit statutar;
-

statele membre trebuie s prevad aplicarea de sanciuni civile, administrative sau penale, proporionale, auditorilor statutari i firmelor de audit atunci cnd auditul statutar nu este efectuat n conformitate cu prevederile Directivei; statele membre vor avea grij ca orice msur luat sau sanc iune aplicat mpotriva unui auditor statutar sau unei firme de audit s fie fcut public; sistemul de sanciuni trebuie s cuprind posibilitatea de retragere a agrerii unui auditor statutar sau a unei firme de audit.

4. nregistrarea auditorilor statutari: etic si secretul profesional

Prile interesate trebuie s poat constata rapid dac un auditor statutar sau un cabinet de audit a fost nregistrat, care este adresa oficial i, n cazul cabinetului, cum este organizat. Pentru aceasta, Directiva prevede c auditorii statutari i firmele de audit care au fost aprobate sunt nregistrai n Registrul public n care sunt identificai printr-un numr individual; informaiile vor fi pstrate n registru n format electronic si vor fi accesibile electronic publicului. Registrul public va conine, de asemenea, numele i adresa autoritilor competente nsrcinate cu asigurarea calitii, inves318

tigatiile i sanciunile asupra auditorilor statutari i firmelor de audit, precum si ale autoritilor care asigur supravegherea public. Cu privire la auditorii statutari, Registrul public trebuie s conin cel puin urmtoarele informaii: - numele, adresa i numrul de nregistrare; - numele i adresa firmei de audit unde sunt angajai sau la care sunt afiliai ntr-un fel oarecare. Cu privire la firmele de audit, Registrul public va conine cel puin urmtoarele informaii: - numele, adresa i numrul de nregistrare; - forma juridic de organizare; - informaii de contact, prima persoan de contact i, dac este cazul, adresa de website; - adresa fiecrui birou din statul de reedin; - numele i numrul de nregistrare al tuturor auditorilor sta tutari angajai sau asociai ntr-un fel la firma de audit; - numele si adresele de afaceri ale tuturor proprietarilor i acionarilor; - numele i adresele de afaceri ale tuturor membrilor consi liului de administraie i ale conducerii executive; - numele i adresele firmelor din reea i afiliate, atunci cnd firma de audit aparine la o reea, cu indicarea locului unde informaiile de mai sus sunt disponibile n mod public. Auditorii statutari i firmele de audit au obligaia s notifice prompt autoritii competente orice schimbri n inf ormaiile deinute n Registrul public, iar autoritatea competent are obligaia actualizrii Registrului public imediat dup notificare. Orice informaie intrat n Registrul public trebuie semnat de auditorul statutar sau firma de audit; aceasta se poate face si prin intermediul semnturii electronice.
319

Informaiile stocate n Registrul public se prezint n limba oficial a fiecrui stat. Autoritatea competent poate permite ca stocarea informaiilor s se fac n orice alt limb oficial, dar n acest caz trebuie s rezulte din Registrul public c traducerea informaiilor este autorizat. Autoritatea competent trebuie s se asigure c auditorii statutari i firmele de audit se supun principiilor eticii profesionale, care acoper cel puin responsabilitatea general a auditorilor statutari i a firmelor de audit fa de public, integritatea i obiectivitatea lor, precum i competena lor profesional i grija n executarea misiunilor de audit. Autoritatea competent trebuie s se asigure c toate informaiile i documentele la care are acces auditorul statutar sau firma de audit cnd efectueaz un audit statutar sunt protejate prin reglementri corespunztoare privind confidenialitatea si secretul profesional. Reglementrile pentru confidenialitate i secretul profesional nu trebuie s constituie un obstacol n calea impunerii aplicrii standardelor de contabilitate de ctre autoritile naionale competente i nici n calea schimbului de informaii importante cu ali auditori, din alte state, n cazul auditrilor grupurilor internaionale. Autoritatea competent trebuie s se asigure c, atunci cnd desfoar un audit statutar, auditorul statutar (firma de audit) este independent fa de entitatea auditat i nu este implicat n niciun fel n deciziile manageriale ale entitii auditate; un auditor statutar (sau o firm de audit) nu va efectua un audit statutar dac exist implicare financiar, de afaceri sau alte relaii, inclusiv prevederea de servicii adiionale cu entitatea auditat, care ar putea compromite independena auditorului statutar sau a firmei de audit. Autoritatea competent vegheaz ca auditorul sau firma de audit s consemneze n documentele de audit orice risc la adresa independenei, precum i msurile aplicate pentru a limita aceste riscuri.
320

Directiva prevede obligaia stabilirii de msuri prin care se asigur c acionarii, sau persoane avnd alte funcii n conducerea firmei de audit, nu vor interveni n executarea unui audit statutar n niciun fel care ar putea periclita independena i obiectivitatea auditorilor statutari care desfoar auditul statutar n numele firmei de audit. Tot n legtur cu independena auditorilor, Directiva prevede c autoritatea competent trebuie s se asigure c onorariile pentru auditul statutar sunt adecvate pentru a permite o calitate corespunztoare a auditului, nu sunt influenate sau determinate de prevederea unor servicii adiionale ctre unitatea auditat i nu mbrac un caracter condiional. Din prezentarea textului Directivei cu privire la etica n auditul statutar se constat c auditorii statutari i firmele de audit trebuie s respecte o etic profesional mult mai riguroas; punctul de plecare l constituie codul adoptat de Comitetul pentru Etic al Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC), dar sunt de ateptat msuri suplimentare care vor fi luate de Comisie. Principiul fundamental referitor la independen, enunat n Recomandarea din anul 2003 a Comisiei asupra independenei auditorului statutar n Uniunea European, este preluat n Directiv; rezult, fr echivoc, c auditorul trebuie s refuze orice alte servicii solicitate de client care ar putea s pun n pericol independena sa n calitate de auditor statutar. Respectarea prevederilor referitoare la etic trebuie s fac obiectul unor examene periodice cu privire la calitatea auditului statutar.

5. Numirea, demiterea si comunicarea: auditul ntreprinderilor de interes public

Potrivit Directivei, numirea auditorului statutar sau a firmei de audit se face n adunarea general a entitii auditate. n concor321

dan cu legea naional, statele membre pot hotr ca aceast numire n adunarea general a entitii auditate s fie precedat de o aprobare a unei autoriti competente de supervizare sau ca numirea s fie fcut de un tribunal sau de o alt organizaie prevzut expres n legea naional. Statele membre se vor asigura c demiterea auditorilor statutari sau a firmelor de audit poate fi fcut doar n cazul n care exist motive solide; divergena de opinii n ce privete operaiunile contabile sau procedurile de audit nu reprezint un motiv solid de demitere. Directiva prevede c att entitatea auditat, ct i auditorul statutar sau firma de audit vor informa autoritatea responsabil cu supravegherea public despre demitere sau demisie i se vor oferi explicaii adecvate n privina motivelor. Statele membre, prevede Directiva, se vor asigura c sunt stabilite reguli adecvate care s permit o comunicare eficient ntre auditorul statutar sau firma de audit i entitatea auditat, i c aceast comunicare este corespunztor nregistrat de ctre entitatea auditat. Directiva conine reglementri speciale pentru auditul statutar al entitilor de interes public, dup cum urmeaz:
a) Raportul transparentei Statele membre se vor asigura c firmele de audit care realizeaz audit statutar pentru entiti de interes public vor publica pe website-ul lor un raport anual privind transparena care s includ cel puin urmtoarele: - o descriere a structurii legale i a proprietii;
-

o descriere a reelei i a planurilor legale si structurale ale reelei, atunci cnd firma de audit aparine unei reele; o declaraie privind structura de guvernare a firmei de audit;

322

o descriere a sistemului intern de control de calitate al fir mei de audit i o declaraie a conducerii privind eficiena funcionrii sale;

indicarea datei ultimului control de calitate la care a fost supus firma de audit; - o list a entitilor de interes public pentru care firma a reali zat auditul statutar n ultimul an; - o declaraie privind practicile de independen ale firmei de audit prin care se confirm, de asemenea, faptul c a fost realizat o revizuire intern a conformrii la principiul independenei; - o declaraie cu privire la politica urmat de firma de audit legat de educaia continu a auditorilor statutari la care se refer Directiva; - informaii financiare care arat importana firmei de audit, cum ar fi cifra de afaceri total, din care: onorarii din auditul statutar al situaiilor financiare individuale i consolidate; onorarii din alte servicii de consiliere fiscal i alte servicii de non-audit; - informaii despre remunerarea partenerilor din firma de audit. Raportul transparenei va fi semnat de firma de audit; acest lucru poate fi fcut prin intermediul unei semnturi electronice.
-

b) Comitetul de audit Entitile de interes public vor avea un comitet de audit compus din membri non-executivi care aparin corpului administrativ sau membri ai corpului de supervizare ai entitii auditate i cel puin un membru independent care s aib competene n domeniul contabilitii i auditului. Comitetul de audit are ca atribuii:
323

- monitorizarea procesului de raportare financiar; - monitorizarea eficacitii controlului intern al companiei, a auditului intern acolo unde este cazul i a sistemelor de administrare a riscului; - supravegherea auditului statutar al conturilor anuale indi viduale si consolidate;
-

revizuirea i monitorizarea independenei auditorului sta tutar sau a firmei de audit i n special oferirea entitii auditate de servicii adiionale;

- selectarea propunerilor fcute pentru numirea auditorului statutar sau a firmei de audit. Auditorul statutar sau firma de audit trebuie s raporteze comitetului de audit problemele-cheie care apar din auditul statutar, n special slbiciunile controlului intern.
c) Independenta Statele membre se vor mai asigura c: - auditorul statutar sau firma de audit va raporta anual i va discuta cu comitetul de audit i cu entitatea auditat amenin rile la adresa independenei sale si msurile de protecie aplicate pentru eliminarea acestora, precum i serviciile adi ionale oferite; - auditorul statutar sau firma de audit va confirma anual, n scris, independena sa fa de comitetul de audit al entitii; - auditorul statutar sau partenerul de audit responsabil cu realizarea auditului statutar din partea firmei de audit va fi rotit de la angajamentul de audit statutar n cadrul unei perioade de maximum cinci ani sau, alternativ, firma de audit se va roti ntr-o perioad de maxim apte ani; - auditorul statutar sau partenerul-cheie care se ocup de audi tul statutar din partea firmei de audit nu va avea dreptul s
324

dein o poziie-cheie n conducerea entitii auditate dect dup doi ani de la demisia sa din funcia de auditor statutar sau partener-cheie de auditn angajamentul de audit. n unitile de interes public propunerea de numire a auditorului statutar sau a firmei de audit se va face de ctre organismul de guvernare i se va baza pe selecia efectuat de comitetul de audit. d) Asigurarea calitii Controlul de calitate la care face referire Directiva trebuie efectuat cel puin o dat la trei ani pentru auditorii statutari sau firmele de audit care realizeaz audit statutar pentru entiti de interes public. e) Supravegherea public Opiunea prevzut n Directiv de a permite unei minoriti de practicieni s participe la guvernarea sistemului de supraveghere public nu se va aplica guvernrii sistemului de supraveghere public care privete auditorii statutari i firmele de audit care realizeaz auditul statutar pentru entiti de interes public.

325

PARTEA F

ANEXE

Anexe privind:
Misiunea de audit de baz 1. Scrisoare de misiune 2. Scrisoare de afirmare 3. Raport de audit 4. Dosarul exerciiului 5. Dosarul permanent

anexai anexa 2 anexa 3 anexele 4-13 anexele 14-20

Misiuni de audit al situaiilor financiare ntocmite pe baza unui alt referenial contabil 6. Raport de audit anexa 21 7. Raport de audit anexa 22 8. Raport de audit anexa 23 9. Raport de audit anexa 24 10. Raport de audit anexa 25 11. Raport de audit anexa 26 12. Raport de audit anexa 27 13. Raport de audit anexa 28 Misiuni de examen limitat (revizuire) 14. Scrisoare de misiune 15. Exemple de proceduri 16. Raport de examen limitat 17. Raport de examen limitat 18. Raport de examen limitat

anexa 29 anexa 30 anexa 31 anexa 32 anexa 33

Misiuni pe baz de proceduri convenite 19. Scrisoare de misiune anexa 34 20. Raport de misiune anexa 35 Misiuni de compilare 21. Scrisoare de misiune 22. Raport de compilare 23. Raport de compilare
328

anexa 36 anexa 37 anexa 3 8

Anexa l
Exemplu de scrisoare de misiune de audit (Scrisoarea va fi adaptat n funcie de exigene i circumstane.)

Consiliul de Administraie (sau Direciunea)

Ne-ai solicitat s procedm la auditarea situaiilor financiare ale societii (regiei etc.)....................la data de........................... Avem plcerea s v confirmm acceptarea i nelegerea de ctre noi a acestei misiuni. Auditul nostru va avea ca obiectiv formularea unei opinii asupra acestor situaii financiare. Noi vom proceda la efectuarea auditului conform Standardelor Internaionale de Audit. Aceste standarde cer ca auditul s fie planificat i realizat astfel nct s obinem asigurarea rezonabil c situaiile financiare nu comport anomalii semnificative. Un audit const n a examina prin sondaj elementele de susinere a informaiilor coninute n situaiile financiare. Un audit const, de asemenea, n aprecierea principiilor contabile aplicate i estimrilor semnificative reinute de conducerea ntreprinderii, precum i prezentarea de ansamblu a situaiilor financiare. Ca urmare a recurgerii la tehnica sondajului i a altor limite inerente auditului, ct i limitelor inerente oricrui sistem contabil i de control intern, riscul de nedetectare a unei anomalii semnificative nu poate fi eliminat. Pe lng raportul de audit asupra situaiilor financiare, noi v vom trimite o scrisoare separat prin care vom prezenta deficienele majore pe care le vom descoperi n sistemul contabil i de control intern. Noi v reamintim c responsabilitatea pentru pregtirea situaiilor financiare i informaiilor furnizate revine conducerii ntreprinderii. Aceast responsabilitate implic inerea unei contabiliti i a unui sistem de control intern adecvate, definirea i aplicarea politicilor
329

de nchidere a conturilor si msuri pentru protejarea activelor, n cadrul auditului nostru, noi vom solicita conducerii ntreprinderii o scrisoare de afirmare, confirmnd declaraiile fcute n cursul misiunii noastre. Noi contm pe ntreaga cooperare a personalului ntreprinderii n punerea la dispoziie a contabilitii, a documentelor i a altor informaii necesare auditului nostru. n cursul misiunii, auditorul se poate ntreine cu responsabilii sau servicii si compartimente care nu particip direct la elaborarea conturilor, cum ar fi serviciile de aprovizionare, vnzri, producie, personal, juridic etc. pentru a cunoate mai bine activitile ntreprinderii, pentru o mai bun planificare a misiunii sale i pentru cunoaterea si evaluarea procedurilor de control intern. Aceste ntrebri vor fi completate de teste i sondaje. Auditorul va asista la inventarul fizic al stocurilor la nchiderea exerciiului sau la orice alt dat fixat de ntreprindere, n acest scop va trebui s dispunem n timp util de procedurile de inventariere, precum i de datele si locurile unde se va face inventarierea. Rolul su va fi de a observa modul de efectuare a inventarului fizic si de a proceda la propriile sale sondaje n scopul aprecierii lucrrilor efectuate de ntreprindere, n niciun caz el nu se va substitui personalului ntreprinderii n efectuarea inventarului. Scrisori de confirmare direct vor fi expediate clienilor, furnizorilor, bncilor i altor teri; un model va fi comunicat ntreprinderii pentru pregtirea acestor scrisori si selectarea terilor crora s le fie expediate. Aceste scrisori vor fi semnate de conducerea ntreprinderii, dar expediate de ctre auditor, care va primi i rspunsurile. Auditorul va aduce la cunotina ntreprinderii rspunsurile primite pentru a ncepe analiza eventualelor diferene. Calendarul previzional al misiunii este urmtorul: - ntreineri prealabile si pregtirea misiunii .......... - analiza procedurilor de control intern, sondaje i pregtirea programului de control al conturilor ..........
330

asistarea la inventarul fizic selectarea terilor pentru confirmare i pregtirea scrisorilor obinerea unei balane a conturilor definitive controlul asupra conturilor ntreprinderii obinerea situaiilor financiare definitive naintea consiliului de administraie prezena la edina consiliului de administraie care adopt conturile elaborarea raportului de audit i a scrisorii de afirmare prezena la adunarea general care aprob conturile

.......... .......... ........... .......... .......... .......... .......... ..........

Onorariile noastre, facturate pe msura efecturii lucrrilor, sunt calculate pe baza timpului lucrat i unele cheltuieli de decontare. Tarifele orare variaz n funcie de responsabiliti, experiena i competenele fiecruia dintre membrii echipei desemnai pentru aceast misiune. Aceast scrisoare va rmne n vigoare pentru exerciiile viitoare, n afara cazului de reziliere, modificare sau nlocuire. V rog s semnai i s returnai un exemplar al acestei scrisori pentru a marca acordul dvs. asupra termenilor i condiiilor misiunii noastre de audit asupra situaiilor financiare. Acceptat n numele ntreprinderii......................................................... de ctre (numele i prenumele, funcia)................................................................. data...................../.........................../....................
331

Anexa 2 Exemplu de scrisoare de afirmare a conducerii

In atenia auditorului
Data Aceast scrisoare de afirmare se nscrie n cadrul auditului situaiilor financiare ale societii X pentru exerciiul ncheiat la 31 decembrie 200X, care vizeaz exprimarea unei opinii asupra imaginii fidele pe care o dau situaiile financiare ale societii X la 31 decembrie 200X, conform Legii contabilitii nr. 82/1991, cu modificrile i completrile ulterioare, i normelor contabile n vigoare. Noi suntem responsabili de stabilirea i prezentarea situaiilor financiare conform1.............................................................. Noi v confirmm, n cunotin de cauz i cu toat buna credin, declaraiile urmtoare: (exemple de elemente declarate) Nu avem cunotin de nicio iregularitate privind condu cerea sau salariaii care prezint un rol important n definirea i funcionarea sistemului contabil i de control intern, susceptibile de a avea o inciden semnificativ asupra si tuaiilor financiare. Noi v-am prezentat toate registrele contabile, toat docu mentaia aferent i toate procesele-verbale ale adunrilor generale, ale consiliului de administraie, respectiv cele care s-au inut la datele...............i...............si............... Noi confirmm c situaiile financiare nu conin anomalii semnificative sau omisiuni.
1

Se trece referenialul contabil.

332

Societatea noastr s-a conformat tuturor prevederilor din acordurile contractuale a cror nerespectare ar fi putut avea o inciden semnificativ asupra situaiilor financiare. Urmtoarele elemente au fost corect nregistrate i, dup caz, n anexele la situaiile financiare s-au dat explicaiile necesare: - pierderi din operaiunile de cumprri i vnzri; - active date n garanie (ipotecate); - active vndute. Nu avem niciun proiect sau intenii susceptibile s altereze n mod semnificativ valoarea contabil sau clasificarea acti velor i pasivelor reflectate n situaiile financiare. Nu avem niciun plan de abandonare a unor linii de fabri caie i niciun stoc nu este contabilizat la o sum supe rioar valorii sale nete de realizare. Societatea este proprietara tuturor activelor i niciunul nu a fost ipotecat, cu excepia celor menionate n nota.......... la situaiile financiare. Noi am nregistrat toate pasivele i angajamentele sau am dat explicaii n notele anexe, iar n nota anex Y am indicat toate garaniile acordate terilor. Cu excepia evenimentului constnd n ...................... descris n nota anex Z, niciun eveniment posterior nchiderii exerciiului care s necesite o rectificare a situaiilor financiare nu s-a produs sau aceste evenimente au fost prezentate n notele anexate. Litigiul cu societatea K a fost reglat pentru o sum de.......lei, provizionat n situaiile financiare. Nicio alt reclamaie privind un eventual contencios nu a fost depus i nu este prevzut.

Preedinte (Director general),

Director financiar,
333

Anexa 3
Raportul auditorului independent [Destinatarul respectiv] Raport asupra situaiilor financiare

Am auditat situaiile financiare anexate ale Societii ABC, care cuprind bilanul contabil la data de 31 decembrie 20X1, ca i contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia fluxului de trezorerie pentru exerciiul care s-a ncheiat la acea dat, precum i un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte note explicative.
Rspunderea conducerii pentru situaiile financiare

Conducerea rspunde de ntocmirea i prezentarea corect a acestor situaii financiare n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Aceast rspundere cuprinde: planificarea, implementarea i meninerea controlului intern aferent ntocmirii si prezentrii corecte a situaiilor financiare care nu conin prezentri eronate semnificative cauzate de fraude sau erori; selectarea i aplicarea politicilor contabile adecvate i efectuarea de estimri contabile rezonabile n situaiile date.
Responsabilitatea auditorului

Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie asupra acestor situaii financiare n baza auditului nostru. Am efectuat auditul n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Acele standarde prevd respectarea cerinelor etice, precum i planificarea i efectuarea auditului pentru a obine o asigurare rezonabil a msurii n care situaiile financiare nu conin prezentri eronate semnificative.
334

Un audit presupune efectuarea de proceduri pentru a obine probe de audit cu privire la valorile i informaiile prezentate n situaiile financiare. Procedurile selectate depind de raionamentul profesional al auditorului, inclusiv evaluarea riscurilor de prezentri eronate semnificative n situaiile financiare, cauzate de fraude sau erori. La efectuarea acestor evaluri ale riscului, auditorul examineaz controlul intern referitor la ntocmirea i prezentarea corect a situaiilor financiare de ctre entitate pentru a planifica proceduri de audit care sunt adecvate n situaiile date, i nu n scopul de a exprima o opinie asupra eficacitii controlului intern al entitii. Un audit include i evaluarea caracterului adecvat al politicilor contabile utilizate i a caracterului rezonabil al estimrilor contabile efectuate de conducere, precum i evaluarea prezentrii globale a situaiilor financiare. Considerm c probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente i adecvate pentru a oferi o baz pentru opinia noastr de audit.
Opinia

n opinia noastr, situaiile financiare ofer o imagine fidel i just (sau prezint corect, din toate punctele de vedere semnificative) asupra poziiei financiare a Societii ABC la data de 31 decembrie 20X1 i asupra performanei financiare i a fluxurilor de trezorerie ale acesteia pentru exerciiul ncheiat la acea dat n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar.
Raport asupra altor prevederi legale sau de reglementare [Forma i coninutul acestei seciuni din raportul de audit vor varia n funcie de natura altor responsabiliti de raportare ale auditorului.] [Semntura auditorului] [Data raportului auditorului] [Adresa auditorului]
335

DOSARUL EXERCIIULUI - anexe -

Anexa 4
Ref. EA Client: Dosarul exerciiului Exerciiul: Coninut Pag.: Data: Ref.

Seciunea: Acceptarea misiunii Ref. Coninut Documentarea acceptrii sau meninerii misiunii

338

Anexa 5
Ref. EB Client: Dosarul exerciiului Exerciiul: Coninut Rapoarte Raport general Raport special Raport conturi consolidate Alte rapoarte

Pag.: Data: Ref.

EB20 EB21 EB22 EB23

Seciunea: Sinteza de aprobare Ref. Coninut Sinteze Sinteza misiunii Rezumatul ajustrilor i

EB1 EB2 EB3 EB4 EB5 EB6 EB7 EB8 EB9

EB10 EB11

reclasrilor
Lista de probleme n suspensie Situaii financiare certificate Evenimente posterioare Balane Declaraii ale conducerii Buget i planificare Plan Termene

Onorarii

339

Anexa 6
Ref. EC Client: Dosarul exerciiului Exerciiul: Coninut Pag.: Data: Ref.

Seciunea: Orientarea i planificarea Coninut Ref. Termene scadente Lista punctelor n suspensie Pentru interveniile viitoare Prezentarea ntreprinderii Descrierea sistemului contabil i de control intern Natura, calendarul i ntinderea lucrrilor Planul de misiune Prag de semnificaie

EC1 EC2 ECS EC4 ECS

EC6 EC7 ECS

340

Anexa 7
Ref. ED Client: Dosarul exerciiului Exerciiul: Coninut Pag.: Data: Ref.

Seciunea: Evaluarea riscului legat de control Coninut Ref. Termene scadente Program recapitulativ Lista de probleme n suspensie Pentru urmtoarea intervenie Documentarea evalurii riscului legat de control Documentarea listelor de proceduri Concluzii asupra riscului legat de control EDI ED2 ED4 ED5 ED6 ED7 ED8

341

Anexa 8
Ref. EE Client: Dosarul exerciiului Exerciiul: Coninut Cheltuieli Cumprri Impozite Salarii Cheltuieli sociale Amortizri i deprecieri Alte cheltuieli Cheltuieli financiare Bilan - Activ Imobilizri necorporale Imobilizri corporale Imobilizri financiare Stocuri Avansuri Creane Valori mobiliare Disponibiliti Cheltuieli anticipate Conturi de regularizare Pag.: Data: Ref.

Seciunea: Controale substantiveRef. Coninut Termene scadente Program recapitulativ Program pe colaborator Lista punctelor n suspensie Pentru interveniile viitoare Examen analitic

EE1 EE2 EE3 EE4 EE5 EE6

K L M N

O P

Q
R

A B C D E F G H I J

Cheltuieli extraordinare Venituri Venituri din exploatare Venituri financiare Venituri extraordinare

KK LL MM

342

Bilan - Pasiv Capitaluri proprii Provizioane mprumuturi Furnizori Alte dotri Conturi de regularizare Conturi n afara bilanului AA BB CC DD EE FF HB

343

Anexa 9
Ref. EF Client: Dosarul exerciiului Exerciiul: Coninut Pag.: Data: Ref.

Seciunea: Utilizarea lucrrilor altor specialiti Coninut Ref. Termene scadente Program recapitulativ Program pe colaborator Lista punctelor n suspensie Pentru interveniile viitoare

EF1 EF2 EF3 EF4 EF5

344

Anexa 10
Ref. EG Client: Dosarul exerciiului Exerciiul: Coninut Pag.: Data: Ref.

Seciunea: Verificri i informaii specifice Coninut Ref. Termene scadente Program recapitulativ Program pe colaborator Lista punctelor n suspensie Pentru interveniile viitoare

EG1 EG2 EG3 EG4 EG5

345

Anexa 11
Ref. EH Client: Dosarul exerciiului Exerciiul: Coninut Pag.: Data: Ref.

Seciunea: Lucrrile sfritului Ref. de misiune Coninut Termene scadente Program recapitulativ Program pe colaborator Lista punctelor n suspensie Pentru interveniile viitoare

EH1 EH2 EH3 EH4 EH5

346

Anexa 12
Client: Dosarul exerciiului Exerciiul: Seciunea: Intervenii stabilite prin legi sau reglementri diverse Ref. EI Pag.:

Data: Ref.

Coninut

Ref.

Coninut

Descoperirea de fapte delictuale Sesizri ale altor organe

Convocri ale AGA Operaiuni privind capitalul Operaiuni cu titluri Operaiuni diverse

EH EI2 EI3 EI4 EI5 EI6

347

Anexa 13
Ref. EJ Client: Dosarul exerciiului Exerciiul: Coninut Sinteza lucrrilor Raport asupra conturilor consolidate Comunicarea cu conducerile Pag.: Data:

Seciunea: Control conturi consolidate Coninut Ref. Cunoaterea general a grupului Aprecierea sistemului informatic Aprecierea perimetrului i metodelor de consolidare Metode de evaluare Plan contabil al grupului, manual i instruciuni de consolidare Coordonarea lucrrilor de audit Relaiile cu ali auditori Relaiile cu auditorii interni Relaiile cu ali experi Controlul perimetrului de consolidare Controlul entitilor consolidate Operaiile de consolidare Capitaluri proprii consolidate Analiza principalelor rubrici de bilan i de cont de rezultate EJ1 EJ2

Ref. EJ20 EJ21

EJ22

EJ3 EJ4 EJ5

EJ6 EJ7 EJ8 EJ9

EJ10 EJ11 EJ12 EJ13 EJ14

348

DOSARUL PERMANENT

Anexa 14
Ref. PA Client: Dosarul permanent Ref. PAI PA2 PA3 PA4 Coninut Pag.: Data: Ref.

Seciunea: Generaliti Coninut Fia centralizatoare client Istoricul ntreprinderii Organizarea general a ntreprinderii Documente publice despre ntreprindere (brouri, extrase din pres etc.) Fia de acceptare i meninere Declaraia de activitate

PA5 PA6

350

Anexa 15
Ref. PB Client: Dosarul permanent Seciunea: Ref. PB1 PB2 Coninut Pag.: Data: Ref.

Documentaii control intern Coninut Rapoarte asupra controlului intern Rapoarte ale auditului Rapoarte ale altor inspectori Rapoarte interne ale ntreprinderii Program de apreciere a controlului intern din anii precedeni Sinteza aprecierii controlului intern Descrieri ale procedurilor i actualizri - imobilizri corporale i necorporale - operaiuni financiare - stocuri - venituri i creane din exploatare - dotri i cheltuieli de exploatare - personal - altele - altele

PB3 PB4 PB5

PB6 PB7

351

Anexa 16
Client: Dosarul permanent Seciunea: Situaii financiare i rapoarte ale exerciiilor precedente

Ref. PC Pag.: Data:

Ref. PC50

Coninut Situaii financiare ale exerciiilor precedente

Ref.

Coninut Raport general al exerciiilor precedente

PCI

Situaii financiare intermediare

PC10

Raport special al exerciiilor precedente

PC60

Programe de control al conturilor din exerciii precedente

PC20

Alte rapoarte

PC70

352

Anexa 17
Ref. PD Client: Dosarul permanent Seciunea: Ref. PD1 PD2 PD3 PD4 PD5 PD6 Coninut Plan, bugete plurianuale Analize financiare Tablouri de indici Pag.: Data: Ref. PD50

Analize permanente Coninut Cheltuieli de nfiinare Imobilizri Participai! i filiale mprumuturi acordate Depozite i garanii Bnci

PD51 PD52

Capitaluri proprii Subvenii Provizioane mprumuturi nchirieri n afara bilanului

PD20 PD21 PD22 PD23 PD24 PD30

353

Anexa 18
Ref. PE Client: Dosarul permanent Ref. Social PE1 PE2 PE3 PE4 PE5 PE6 Documentaii sociale Controale sociale Studii i rapoarte externe Contracte colective PE50 PE51 PE52 PE53 Coninut Pag.: Data: Ref.

Seciunea: Fiscal i social Coninut Fiscal Declaraii i anexe ale ultimilor 3 ani Documentaii fiscale Controale fiscale Studii i rapoarte externe Returnri de TVA Impozite pe rezultate

Alte impozite

PE10

Alte convenii i contracte

PE59

354

Anexa 19
Ref. PF Client: Dosarul permanent Ref. Coninut Pag.: Data: Ref.

Seciunea: Juridice Coninut Organele de conducere i de control ale ntreprinderii Lista acionarilor sau asociailor Lista administratorilor Extrase din proceseleverbale AGA i CA Polie de asigurri Alte contracte i convenii Brevete, licene Rapoarte i note juridice Contencios juridic Extrase din statut nregistrri (Registrul comerului, MF etc.)

PF1 PF2 PF3 PF4 PF5 PF6 PF7 PF8 PF9 PF10 PF11

355

Anexa 20
Ref. PG Client: Dosarul permanent Seciunea: Ref. Coninut Pag.: Data: Ref.

Intervenieni externi Coninut Expertul contabil al ntreprinderii Cenzorul ntreprinderii Avocatul ntreprinderii Ali consilieri, auditori i intervenieni externi

PG1 PG2 PG3 PG4

356

Anexa 21
Exemple de rapoarte asupra situaiilor financiare ntocmite n conformitate cu o alt baz contabil complet dect Standardele Internationale de Contabilitate sau standardele naionale O situaie a ncasrilor i plilor n numerar

RAPORTUL AUDITORULUI PENTRU... Am auditat situaia anexat a Societii ABC cu privire la ncasrile i plile n numerar pentru exerciiul ncheiat n data de 31 decembrie 19X1. Aceast situaie cade n rspunderea conducerii Societii. Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie cu privire la respectiva situaie n baza auditului nostru. Am efectuat auditul nostru n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit (sau a se face referire la standardele sau practicile naionale relevante). Acele Standarde prevd ca noi s planificm i s efectum auditul n aa fel nct s obinem o asigurare rezonabil asupra msurii n care situaia financiar nu conine prezentri eronate semnificative. Un audit cuprinde examinarea, pe baz de teste, a probelor care justific valorile i informaiile furnizate n situaia financiar. Un audit cuprinde, de asemenea, evaluarea principiilor contabile utilizate i a estimrilor semnificative efectuate de conducere, precum si evaluarea prezentrii globale a situaiei. Considerm c auditul nostru ofer o baz rezonabil pentru opinia noastr. Politica Societii este de a ntocmi situaia anexat pe baza ncasrilor i plilor n numerar. Pe aceast baz, veniturile sunt recunoscute la ncasare, i nu la rezultat, iar cheltuielile sunt recunoscute la momentul plii, i nu la contractare.
357

n opinia noastr, situaia anexat ofer o imagine fidel i just (sau prezint corect, din toate punctele de vedere semnificative) asupra veniturilor colectate si cheltuielilor efectuate de ctre Societate pe durata exerciiului ncheiat la data de 31 decembrie 19X1, n conformitate cu baza de ncasri si pli n numerar prezentat n Nota X. AUDITOR Data Adresa

358

Anexa 22 Situaii financiare ntocmite pe baza impozitului pe profit al entitii RAPORTUL AUDITORULUI PENTRU... Am auditat situaiile financiare pe baz de impozit pe profit anexate ale Societii ABC pentru exerciiul ncheiat n data de 31 decembrie 19X1. Aceste situaii cad n rspunderea conducerii Societii. Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie cu privire la situaiile financiare n baza auditului nostru. Am efectuat auditul nostru n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit (sau a se face referire la standardele sau practicile naionale relevante). Acele Standarde prevd ca noi s planificm i s efectum auditul n aa fel nct s obinem o asigurare rezonabil asupra msurii n care situaiile financiare nu conin prezentri eronate semnificative. Un audit cuprinde examinarea, pe baz de teste, a probelor care justific valorile i informaiile furnizate n situaiile financiare. Un audit cuprinde, de asemenea, evaluarea principiilor contabile utilizate i a estimrilor semnificative efectuate de conducere, precum i evaluarea prezentrii globale a situaiilor financiare. Considerm c auditul nostru ofer o baz rezonabil pentru opinia noastr. n opinia noastr, situaiile financiare ofer o imagine fidel i just (sau prezint corect, din toate punctele de vedere semnificative) asupra poziiei financiare a Societii la data de 31 decembrie 19X1 i asupra veniturilor i cheltuielilor pentru exerciiul ncheiat la acea dat, n conformitate cu baza contabil utilizat n scopuri de impozit pe profit prezentat n Nota X. AUDITOR Data Adresa
359

Anexa 23
Exemplu de rapoarte asupra unor componente din situaiile financiare Tabloul conturilor de creane

RAPORTUL AUDITORULUI PENTRU... Am auditat tabloul anexat al conturilor de creane al Societii ABC pentru exerciiul ncheiat n data de 31 decembrie 19X1. Acest tablou cade n rspunderea conducerii Societii. Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie cu privire la tablou n baza auditului nostru. Am efectuat auditul nostru n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit (sau a se face referire la standardele sau practicile naionale relevante). Acele Standarde prevd ca noi s planificm si s efectum auditul n aa fel nct s obinem o asigurare rezonabil asupra msurii n care tabloul nu conine prezentri eronate semnificative. Un audit cuprinde examinarea, pe baz de teste, a probelor care justific valorile si informaiile prezentate n tablou. Un audit cuprinde, de asemenea, evaluarea principiilor contabile utilizate i a estimrilor semnificative efectuate de conducere, precum i evaluarea prezentrii globale a tabloului. Considerm c auditul nostru ofer o baz rezonabil pentru opinia noastr. In opinia noastr, tabloul conturilor de creane ofer o imagine fidel si just (sau prezint corect, din toate punctele de vedere semnificative) asupra conturilor de creane ale Societii la data de 31 decembrie 19X1, n conformitate cu... AUDITOR Data Adresa 360

Anexa 24
Tabloul participrii la profit

RAPORTUL AUDITORULUI PENTRU... Am auditat tabloul anexat al participrii la profit al DEF pentru exerciiul ncheiat n data de 31 decembrie 19X1. Acest tablou cade n rspunderea conducerii Societii ABC. Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie cu privire la tablou n baza auditului nostru. Am efectuat auditul nostru n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit (sau a se face referire la standardele sau practicile naionale relevante). Acele Standarde prevd ca noi s planificm i s efectum auditul n aa fel nct s obinem o asigurare rezonabil asupra msurii n care tabloul nu conine prezentri eronate semnificative. Un audit cuprinde examinarea, pe baz de teste, a probelor care justific valorile i informaiile prezentate n tablou. Un audit cuprinde, de asemenea, evaluarea principiilor contabile utilizate i a estimrilor semnificative efectuate de conducere, precum si evaluarea prezentrii globale a tabloului. Considerm c auditul nostru ofer o baz rezonabil pentru opinia noastr. n opinia noastr, tabloul participrii la profit ofer o imagine fidel i just (sau prezint corect, din toate punctele de vedere semnificative) asupra participrii DEF la profiturile Societii pentru exerciiul ncheiat la 31 decembrie 19X1, n conformitate cu prevederile contractului de munc dintre DEF i Societate din data de l iunie 19X0. AUDITOR Data Adresa
361

Anexa 25 Exemple de rapoarte privind conformitatea Raport separat RAPORTUL AUDITORULUI PENTRU... Am auditat respectarea de ctre Societatea ABC a fondului de raportare contabil i financiar din seciunile XX pn la XX inclusiv din Contractul privind obligaiunile din data de 15 mai 19X1 cu Banca DEF. Am efectuat auditul nostru n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit aplicabile auditului conformitii (sau a se face referire la standardele sau practicile naionale relevante). Acele Standarde prevd ca noi s planificm i s efectum auditul n aa fel nct s obinem o asigurare rezonabil asupra msurii n care Societatea ABC a respectat seciunile relevante din Contractul privind obligaiunile. Un audit cuprinde examinarea probelor adecvate pe baz de teste. Considerm c auditul nostru ofer o baz rezonabil pentru opinia noastr. n opinia noastr, Societatea a respectat, din toate punctele de vedere semnificative, fondul de raportare contabil i financiar din seciunile Contractului privind obligaiunile menionat la paragrafele precedente, la data de 31 decembrie 19X1. AUDITOR Data Adresa

362

Anexa 26
Raport care nsoete situaiile financiare

RAPORTUL AUDITORULUI PENTRU... Am auditat bilanul contabil anexat al Societii ABC din data de 31 decembrie 19X1 i contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii i fluxurile de trezorerie aferente pentru exerciiul ncheiat la aceast dat (referirea se poate face prin numere de pagin). Aceste situaii financiare cad n rspunderea conducerii Societii. Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie cu privire la aceste situaii financiare n baza auditului nostru. Am auditat i respectarea de ctre Societatea ABC a fondului de raportare contabil i financiar din seciunile XX pn la XX inclusiv din Contractul privind obligaiunile din data de 15 mai 19X1 cu Banca DEF. Am efectuat auditul nostru n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit (sau a se face referire la standardele sau practicile naionale relevante) aplicabile auditului situaiilor financiare i auditului conformitii. Acele Standarde prevd ca noi s planificm si s efectum auditul n aa fel nct s obinem o asigurare rezonabil asupra msurii n care situaiile financiare nu conin prezentri eronate semnificative i n care Societatea ABC a respectat seciunile relevante din Contractul privind obligaiunile. Un audit cuprinde examinarea, pe baz de teste, a probelor care justific valorile i informaiile prezentate n situaiile financiare. Un audit cuprinde, de asemenea, evaluarea principiilor contabile utilizate i a estimrilor semnificative efectuate de conducere, precum i evaluarea prezentrii globale a situaiilor financiare. Considerm c auditul nostru ofer o baz rezonabil pentru opinia noastr.
363

In opinia noastr: (a) Situaiile financiare ofer o imagine fidel i just (sau prezint corect, din toate punctele de vedere semnificative) asupra poziiei financiare a Societii la data de 31 de cembrie 19X1, precum i asupra performanei financiare i fluxurilor de trezorerie ale acesteia pentru exerciiul n cheiat la acea dat, n conformitate cu... (i respect...); i (b) Societatea a respectat, din toate punctele de vedere semni ficative, fondul de raportare contabil i financiar din seciunile Contractului privind obligaiunile menionat n paragrafele precedente, la data de 31 decembrie 19X1. AUDITOR Data Adresa

364

Anexa 27
Exemple de rapoarte asupra situaiilor financiare rezumate Cnd s-a exprimat o opinie curat asupra situaiilor financiare anuale auditate

RAPORTUL AUDITORULUI PENTRU... Am auditat situaiile financiare ale Societii ABC pentru exerciiul ncheiat la data de 31 decembrie 19X0, din care deriv situaiile financiare rezumate, n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit (sau a se face referire la standardele sau practicile naionale relevante), n raportul nostru de audit din data de 10 martie 19X1, ne-am exprimat o opinie curat asupra situaiilor financiare din care deriv situaiile financiare rezumate. n opinia noastr, situaiile financiare rezumate anexate sunt n concordan, din toate punctele de vedere semnificative, cu situaiile financiare din care deriv. Pentru o mai bun nelegere a poziiei financiare a Societii i a rezultatelor operaiunilor acesteia pentru perioada respectiv, precum i a ariei de aplicabilitate a auditului nostru, situaiile financiare rezumate ar trebui s fie citite n asociere cu situaiile financiare din care deriv situaiile financiare rezumate i cu raportul nostru de audit asupra acestora. AUDITOR Data Adresa

365

Anexa 28
Cnd s-a exprimat o opinie calificat asupra situaiilor financiare anuale auditate

RAPORTUL AUDITORULUI PENTRU... Am auditat situaiile financiare ale Societii ABC pentru exerciiul ncheiat la data de 31 decembrie 19X0, din care deriv situaiile financiare rezumate, n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit (sau a se face referire la standardele sau practicile naionale relevante), n raportul nostru de audit din data de 10 martie 19X1, am exprimat o opinie conform creia situaiile financiare din care deriv situaiile financiare rezumate au oferit o imagine fidel i just (sau au prezentat corect, din toate punctele de vedere semnificative) ... cu excepia faptului c stocurile au fost supraevaluate de ctre.... n opinia noastr, situaiile financiare rezumate anexate sunt n concordan, din toate punctele de vedere semnificative, cu situaiile financiare din care deriv si asupra crora am exprimat o opinie calificat. Pentru o mai bun nelegere a poziiei financiare a Societii si a rezultatelor operaiunilor acesteia pentru perioada respectiv i a ariei de aplicabilitate a auditului nostru, situaiile financiare rezumate ar trebui s fie citite n asociere cu situaiile financiare din care deriv situaiile financiare rezumate i cu raportul nostru de audit asupra acestora. AUDITOR Data Adresa

366

Anexa 29
Exemplu de scrisoare de misiune pentru examinarea situaiilor financiare

Urmtoarea scrisoare trebuie utilizat ca ndrumare mpreun cu analiza subliniat n standard i va trebui s fie adaptat n conformitate cu cerinele i situaiile specifice. n atenia consiliului director (sau n atenia reprezentantului autorizat al conducerii): Aceast scrisoare vine pentru a confirma felul n care nelegem noi condiiile i obiectivele misiunii noastre, precum i natura i limitele serviciilor pe care le vom oferi. Vom presta urmtoarele servicii: Vom examina bilanul Companiei ABC, bilan emis la 31 decembrie 19XX, mpreun cu situaiile conexe privind venitul i fluxurile de trezorerie pentru anul ncheiat la acea dat, n conformitate cu Standardul Internaional pentru Misiunile de Examinare (sau se face referire la standardele naionale relevante sau la practicile aplicabile examinrilor). Nu vom efectua un audit al acestor situaii financiare i, n consecin, nu vom exprima o opinie de audit asupra lor. Responsabilitatea pentru situaiile financiare, inclusiv pentru prezentrile adecvate, i revine conducerii companiei. Aceasta include meninerea nregistrrilor contabile i a controalelor interne adecvate i selectarea i aplicarea politicilor contabile. (Ca parte din procesul nostru de examinare, vom cere declaraii scrise din partea conducerii n ceea ce privete afirmaiile fcute n legtur cu examinarea.2)
Folosirea acestei propoziii este la latitudinea practicianului. 367

Aceast scrisoare va putea fi folosit si pe viitor, cu excepia cazului n care este anulat, amendat sau nlocuit (dac este cazul). Misiunea noastr nu i propune s indice existenei fraudei, a erorilor sau a actelor ilegale. Totui, v vom informa asupra oricror aspecte importante pe care le observm. V rugm s semnai i s trimitei napoi copia anexat a acestei scrisori pentru a arta c este n conformitate cu opinia dumneavoastr despre activitile legate de examinarea situaiilor financiare pe care o vom presta. XYZ & Co Confirmat n numele Companiei ABC de ctre (semntura) Numele si funcia Data

368

Anexa 30
Proceduri ilustrative detaliate care pot fi efectuate n cadrul unei misiuni de examen limitat al situaiilor financiare

1. Procedurile de solicitare de informaii i de examinare ana litic ce sunt desfurate n cadrul examinrii situaiilor financiare sunt stabilite n baza raionamentului practicianului. Procedurile enu merate mai jos sunt doar n scop ilustrativ. Nu se intenioneaz ca toate procedurile sugerate s se aplice fiecrei misiuni de examinare limitat. Nu se dorete ca aceast anex s fie utilizat ca program sau ca list de folosit n desfurarea unei examinri.
Aspecte generale
2. Discutarea condiiilor i ariei de aplicabilitate a misiunii mpreun cu clientul i cu echipa misiunii.

3. Pregtirea unei scrisori a misiunii care stabilete condiiile i aria de aplicabilitate a misiunii.
4. Obinerea unui nivel de nelegere asupra activitilor co merciale ale entitii i asupra sistemului pentru nregistrarea infor maiilor financiare i ntocmirea situaiilor financiare. 5. Solicitarea de informaii cu privire la nregistrarea tuturor informaiilor financiare:

(a) n ntregime; (b)cu promptitudine; i (c) dup obinerea autorizrii necesare. 6. Obinerea balanei de verificare i stabilirea faptului c este conform sau nu cu jurnalul Cartea mare si cu situaiile financiare. 369

Luarea n calcul a rezultatelor fostelor misiuni de audit i de examinare limitat, inclusiv a ajustrilor contabile necesare.
7. 8. Solicitarea de informaii cu privire la realizarea unor modi ficri importante n cadrul entitii n ultimul an (de exemplu, mo dificri cu privire la proprietate sau modificri ale structurii capi talului).

Solicitarea de informaii cu privire la politicile contabile i luarea n calcul a faptului dac:

9.

(a) ele respect standardele locale sau internaionale; (b) ele au fost aplicate corect; i
(c)

ele au fost aplicate n mod consecvent i, dac nu, trebuie luat n considerare faptul dac s-au prezentat sau nu in formaii referitoare la modificrile politicilor contabile.

10. Citirea proceselor-verbale ale ntlnirilor acionarilor, con

siliului director i ale altor comitete adecvate pentru a putea identifica aspecte care ar putea fi importante pentru examinare.
11. Solicitarea de informaii cu privire la reflectarea corect a

msurilor ntreprinse la ntlnirile acionarilor, ale consiliului director sau la ntlniri similare, care s afecteze situaiile financiare.
12. Solicitarea de informaii cu privire la existena tranzaciilor

cu prile afiliate, la modul n care au fost contabilizate astfel de tranzacii i la prezentarea corect a prilor afiliate.
13. Solicitarea de informaii cu privire la contingene i anga

jamente.
14. Solicitarea de informaii cu privire la planurile de a renuna la active importante sau la segmente de activitate. 15. Obinerea situaiilor financiare i discutarea acestora cu

conducerea.
370

Luarea n considerare a caracterului adecvat al prezentrii de informaii din situaiile financiare si a corectitudinii lor n ceea ce privete clasificarea si prezentarea.
16.

Compararea rezultatelor prezentate n situaiile financiare ale perioadei actuale cu cele prezentate n situaiile financiare din perioade anterioare comparabile i, n cazul n care acestea sunt dis ponibile, compararea cu bugete i prognoze.
17. 18. Obinerea de explicaii din partea conducerii privind orice fluctuaii neobinuite sau orice inconsecvene din situaiile financiare.

Luarea n considerare a efectului oricror erori neajustate individual i cumulat. Aducerea erorilor n atenia conducerii i sta bilirea felului n care vor influena erorile neajustate raportul din urma examinrii.
19. 20. Luarea n considerare a obinerii unei scrisori de declaraie din partea conducerii.

Numerar

Obinerea extraselor bancare. Solicitarea de informaii din partea personalului clientului cu privire la orice elemente vechi sau neobinuite care apar n extrase.
21.

Solicitarea de informaii cu privire la transferurile dintre conturile de numerar pentru perioada de dinainte i de dup data examinrii.
22.

Solicitarea de informaii cu privire la existena unor restricii asupra conturilor de numerar.

23.

Creane

24. Solicitarea de informaii cu privire la politicile contabile pentru nregistrarea iniial a creanelor comerciale i pentru a stabili dac se constituie sau nu provizioane pentru astfel de tranzacii.
371

25. Obinerea unei planiicari a creantelor si stabilirea conformitatii totalului cu suma din balana de verificare. 26. Obinerea i luarea n considerare a explicaiilor variaiilor importante ale soldurilor conturilor din perioadele'anterioare sau dm cele anticipate. 27. Obinerea unei analize pe termene a creanelor comerciale Solicitarea de informaii cu privire la motivele existenei unor conturi neobinuit de mari, a unor solduri creditoare ale unor conturi sau a altor soldun neobinuite si analiza scadenei sumelor de primit. 28. Discutareaclasificriicreanelormpreuncuconducerea inclusiv a soldurilor trecute sau viitoare, a soldurilor nete creditoare i a sume or datorate de acionari, de directori i de alte pri afiliate m situaiile financiare. ' Solicitarea de informaii cu privire la metodele de identifi care a conturilor de pli ntrziate" i stabilirea de provizioane pentru contun ndoielnice i luarea n considerare a justificrii lor.
29.

30. Solicitarea de informaii cu privire la gajarea, factoringul sau scontarea creanelor. Solicitarea de informaii cu privire la procedurile aplicate pentru a se asigura c a fost fcut o totalizare corect a tranzaciilor de vanzan i a veniturilor din vnzri.
31.

Solicitarea de informaii cu privire la reprezentarea corect rncontunabu.Arilor expediate n regim de consig naie s i, dac este cazul daca au fost fcute ajustri pentru a inversa aceste tranzacii i pentru a include bunurile n stoc.
32.

Solicitarea de informaii cu privire la emiterea, dup data bilanului, a unor credite extinse pe baza venitului curent nregis trat i cu privire la constituirea unor provizioane pentru astfel de sume.
33.

372

Stocuri 34. Obinerea listei stocurilor i stabilirea faptului dac: (a) totalul este n conformitate cu soldul balanei de verifi care; i
(b)

lista este bazat pe numrarea efectiv, fizic, a stocuri lor.

35. Solicitarea de informaii cu privire la metoda de numrare a stocurilor.

36. Atunci cnd nu a fost desfurat o numrtoare fizic la data bilanului, se investigheaz dac: (a) se folosete un sistem perpetuu de inventar i dac sunt fcute comparaii periodice cu cantitile reale deinute; i (b) este folosit un sistem integrat al costurilor i dac acesta a produs informaii credibile n trecut.
37. Discutarea ajustrilor fcute n urma ultimei numrri fizice a stocurilor.

Solicitarea de informaii cu privire la procedurile aplicate pentru a controla totalizarea i orice micri ale stocurilor.
38. 39.

Solicitarea de informaii cu privire la baza utilizat pentru evaluarea fiecrei categorii de stocuri i mai ales n ceea ce privete eliminarea profiturilor dintre sucursale. Solicitarea de informaii privind evaluarea stocurilor la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea net realizabil. Luarea n considerare a consecvenei cu care au fost aplicate metodele de evaluare a stocurilor, inclusiv factori cum ar fi materiile prime, munca i cheltuielile de regie.
40.

373

Compararea sumelor categoriilor importante de stocuri cu cele din perioadele anterioare i cu cele anticipate pentru perioada actual. Chestionare privind principalele fluctuaii i diferene.
41.

Compararea rulajului stocurilor cu cel din perioadele precedente.

42. 43. Solicitarea de informaii cu privire la metoda folosit pentru a identifica stocurile cu rulaj lent i stocurile nvechite i la contabi lizarea acestor stocuri la valoarea net realizabil.

Solicitarea de informaii cu privire la darea stocurilor n regim de consignaie ctre entitate i, dac acesta este cazul, dac au fost fcute ajustri pentru a exclude astfel de bunuri din stocuri.
44. 45. Solicitarea de informaii cu privire la gajarea, pstrarea n alte locaii sau oferirea n consignaie altor entiti a oricror stocuri i aprecierea corectitudinii contabilizrii unor astfel de tranzacii.

Investiii (inclusiv companii asociate i titluri de valoare tranzacionabile) 46. Obinerea unei planificri a investiiilor la data bilanului i stabilirea conformitii cu balana de verificare. 47. Solicitarea de informaii n legtur cu politicile contabile aplicate investiiilor. Solicitarea de informaii ale conducerii privind valorile contabile ale investiiilor. Luarea n considerare a oricror probleme privind realizarea.
48. 49. Analizarea contabilizrii corecte a ctigurilor si pierderilor i a veniturilor din investiii.

50. Solicitarea de informaii cu privire la clasificarea investi iilor pe termen lung si pe termen scurt.
374

Proprietatea i deprecierea

Obinerea unui istoric privind proprietatea care s indice costul i deprecierea acumulat si stabilirea conformitii cu balana de verificare.
51.

Solicitarea de informaii privind politicile contabile aplicate n ceea ce privete provizioanele pentru depreciere i distincia dintre elementele de capital si elementele de ntreinere. Luarea n conside rare a posibilitii ca proprietatea s fi suferit sau nu o depreciere semnificativ, permanent a valorii.
52. 53. Discutarea, mpreun cu conducerea, a adugirilor i sc derilor din conturile de proprietate i contabilitatea ctigurilor i pierderilor din vnzri sau retrageri. Solicitarea de informaii cu pri vire la contabilizarea tuturor acestor tranzacii.

Solicitarea de informaii n legtur cu consecvena cu care au fost aplicate metoda de depreciere i ratele de depreciere i compararea provizioanelor de depreciere cu anii anteriori.
54. 55. Solicitarea de informaii privind existena unui drept de sechestru asupra proprietii. 56. Discutarea reflectrii corecte a acordurilor de leasing n situaiile financiare, n conformitate cu normele contabile actuale.

Cheltuieli pltite n avans, active necorporale i alte active

57. Obinerea de documente care s identifice natura acestor conturi i discutarea, mpreun cu conducerea, a posibilitii de re cuperare a lor. Solicitarea de informaii n legtur cu baza de nregistrare a acestor conturi i cu metodele de amortizare folosite.
58.

375

Compararea soldurilor conturilor conexe de cheltuieli cu soldurile din perioadele anterioare si discutarea, mpreun cu con ducerea, a variaiilor semnificative.
59.

Discutarea, mpreun cu conducerea, a clasificrilor n grupe de conturi pe termen lung i pe termen scurt.
60.

mprumuturi de pltit
61. Obinerea din partea conducerii a unei planificri a plilor mprumuturilor si stabilirea conformitii totalului cu balana de ve rificare.

Solicitarea de informaii cu privire la existena unor mpru muturi n cazul crora conducerea nu a respectat prevederile acordului de mprumut si, dac acesta este cazul, solicitarea de informaii cu privire la aciunile conducerii si la efectuarea unor ajustri corecte n situaiile financiare.
62.

Luarea n considerare a caracterului rezonabil al cheltuie lilor cu dobnda n legtur cu soldurile mprumuturilor.
63. 64. Solicitarea de informaii cu privire la garantarea mprumu turilor de pltit. 65. Solicitarea de informaii cu privire la clasificarea mprumu turilor de pltit n curente si pe termen lung.

Efecte comerciale de pltit

Solicitarea de informaii cu privire la politicile contabile folosite pentru nregistrarea iniial a efectelor comerciale de pltit si la dreptul entitii de a constitui provizioane pentru astfel de tran zacii.
66. 67. Obinerea si luarea n considerare a explicaiilor privind variaiile importante ale soldurilor conturilor fa de perioadele an terioare sau fa de cele anticipate.

376

68. Obinerea unei planificri a efectelor comerciale de pltit si stabilirea conformitii totalului cu balana de verificare. Solicitarea de informaii cu privire la reconcilierea soldu rilor cu declaraiile creditorilor i compararea cu soldurile anterioare Compararea cifrei de afaceri cu perioadele anterioare.
69. 70. Luarea n considerare a existenei unor datorii semnificative nenregistrate. 71. Solicitarea de informaii cu privire la prezentarea separat a efectelor comerciale de pltit ctre acionari, directori sau alte pri afiliate. '

Datorii angajate i datorii contingente

72. Obinerea unei planificri a datoriilor angajate i stabilirea conformitii totalului cu balana de verificare. 73. Compararea soldurilor importante ale conturilor conexe de cheltuieli cu cele ale conturilor similare din timpul perioadelor anterioare. 74. Solicitarea de informaii privind aprobrile pentru astfel de angajamente, condiii de plat, conformitatea cu condiiile, garanii si clasificare. 75. Solicitarea de informaii privind metoda de stabilire a dato riilor angajate. 76. Solicitarea de informaii asupra naturii sumelor incluse n datoriile contingente si n angajamente. 77. Solicitarea de informaii privind existena oricror datorii reale sau contingente care nu au fost incluse n conturi. Dac aceasta este situaia, discutarea mpreun cu conducerea dac trebuie con stituite provizioane n conturi sau dac trebuie prezentat existenta lor n notele la situaiile financiare.
377

Impozitul pe profit i alte impozite

Solicitarea de informaii conducerii n privina apariiei oricror evenimente, inclusiv dispute cu autoritile fiscale, eveni mente care ar fi putut avea un efect semnificativ asupra impozitelor de pltit de ctre entitate.
78. 79. Luarea n considerare a cheltuielilor cu impozitul legate de venitul entitii pentru perioada respectiv.

Solicitarea de informaii conducerii n ceea ce privete caracterul adecvat al datoriilor fiscale amnate si prezente nregistrate, inclusiv al provizioanelor constituite pentru perioade anterioare.
80.

Evenimente ulterioare

Obinerea din partea conducerii a ultimelor situaii finan ciare interimare i compararea lor cu situaiile financiare care sunt examinate sau cu cele din perioade comparabile din anul precedent.
81.

Solicitarea de informaii privind evenimentele ulterioare datei bilanului care ar putea avea un efect semnificativ asupra si tuaiilor financiare examinate i mai ales solicitarea de informaii asupra:
82. (a) (b)

oricror angaj amente importante sau incertitudini impor tante care au aprut ulterior datei bilanului; oricror modificri semnificative ale capitalului social, ale datoriilor pe termen lung sau ale capitalului circulant care au aprut pn la data investigaiei; i oricror ajustri neobinuite care au fost fcute n timpul perioadei dintre data bilanului i data solicitrii de infor maii.

(c)

Se ia n considerare nevoia ajustrii sau prezentrii de informaii n situaiile financiare.

378

83. Obinerea i citirea proceselor-verbale ale ntlnirilor acio narilor, directorilor i comitetelor aferente care au avut loc ulterior datei bilanului. Litigii 84. Solicitarea de informaii conducerii cu privire la implicarea entitii n aciuni juridice - ameninri, iminente sau n curs. Luarea n considerare a efectelor acestora asupra situaiilor financiare. Capitaluri proprii
85. Obinerea i luarea n considerare a unei planificri a tran zaciilor din cadrul conturilor de capitaluri proprii, inclusiv a noilor emisiuni, retrageri i dividende.

Solicitarea de informaii cu privire la existena oricror restricii asupra rezultatului reportat sau asupra altor conturi de ca pitaluri proprii.
86.

Operaiuni Compararea rezultatelor cu cele din perioadele precedente i cu cele ateptate din perioada actual. Discutarea variaiilor semni ficative cu conducerea.
87.

Discutarea realizrii recunoaterii vnzrilor importante i a cheltuielilor importante n perioadele adecvate.

88. 89.

Luarea n considerare a elementelor extraordinare i ne

obinuite.
90. Luarea n considerare i discutarea cu conducerea a relaiei dintre elementele conexe n contul de venit i evaluarea caracterului rezonabil al acestora, n contextul relaiilor similare din perioadele precedente i a altor informaii disponibile practicianului.

379

Anexa 31
Forma raportului curat de examinare

RAPORT DE EXAMINARE PENTRU... Am examinat bilanul anexat al Companiei ABC emis la 31 decembrie 19XX, precum i conturile aferente de profit si pierdere i fluxurile de trezorerie pentru anul ncheiat la acea dat. Aceste situaii financiare sunt responsabilitatea conducerii companiei. Responsabilitatea noastr este de a emite un raport privind aceste situaii financiare pe baza examinrii pe care am fcut-o. Ne-am desfurat examinarea n conformitate cu Standardul Internaional pentru Misiunile de Examen Limitat 2400 (sau a se face referire la standardele sau practicile naionale relevante aplicabile misiunilor de examinare limitat). Acest Standard ne cere s planificm i s efectum examinarea pentru a obine o asigurare moderat n ceea ce privete faptul c situaiile financiare nu conin prezentri eronate semnificative. O examinare este limitat n primul rnd la solicitri de informaii personalului companiei si la proceduri analitice aplicate informaiilor financiare i, prin urmare, ofer o certificare de nivel mai sczut dect un audit. Nu am prestat un audit si prin urmare nu vom exprima o opinie de audit. Pe baza examinrii noastre, nu ne-a atras atenia nimic care s ne fac s credem c situaiile financiare din anex nu ofer o imagine just i fidel (sau c nu sunt prezentate just, din toate punctele de vedere semnificative) n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate. AUDITOR
Data Adresa 380

Anexa 32
Exemple de rapoarte de examinare, altele dect cele curate Calificarea pentru o excepie de la Standardele Internaionale de Contabilitate

RAPORT DE EXAMINARE PENTRU... Am examinat bilanul anexat al Companiei ABC emis la 31 decembrie 19XX, precum i conturile aferente de profit i pierdere i fluxurile de trezorerie pentru anul ncheiat la acea dat. Aceste situaii financiare sunt responsabilitatea conducerii companiei. Responsabilitatea noastr este de a emite un raport privind aceste situaii financiare pe baza examinrii pe care am fcut-o. Ne-am desfurat examinarea n conformitate cu Standardul Internaional pentru Misiunile de Examen Limitat 2400 (sau a se face referire la standardele sau practicile naionale relevante aplicabile misiunilor de examinare limitat). Acest Standard ne cere s planificm i s efectum examinarea pentru a obine o asigurare moderat n ceea ce privete faptul c situaiile financiare nu conin prezentri eronate semnificative. O examinare este limitat n primul rnd la solicitri de informaii personalului companiei i la proceduri analitice aplicate informaiilor financiare si prin urmare ofer o certificare de nivel mai sczut dect un audit. Nu am prestat un audit i prin urmare nu vom exprima o opinie de audit. Conducerea ne-a informat c stocurile au fost prezentate la costul lor care depete valoarea lor net realizabil. Calculele conducerii, pe care le-am examinat, arat c stocurile, dac sunt evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea net realizabil, dup cum este cerut n Standardele Internaionale de Contabilitate, ar fi sczut cu X$, iar venitul net i capitalurile proprii ale acionarilor ar fi sczut cu Y$.
381

Pe baza examinrii noastre, cu excepia efectelor prezentrii unei valori mai mari pentru stocuri, conform celor descrise n paragraful anterior, nu ne-a atras atenia nimic care s ne fac s credem c situaiile financiare din anex nu ofer o imagine just i fidel (sau c nu sunt prezentate just, din toate punctele de vedere semnificative) n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate. AUDITOR Data Adresa

382

Anexa 33
Raport contrar pentru nclcarea Standardelor Internationale de Contabilitate

RAPORT DE EXAMINARE PENTRU... Am examinat bilanul anexat al Companiei ABC emis la 31 decembrie 19XX, precum i conturile aferente de profit i pierdere i fluxurile de trezorerie pentru anul ncheiat la acea dat. Aceste situaii financiare sunt responsabilitatea conducerii companiei. Responsabilitatea noastr este de a emite un raport privind aceste situaii financiare pe baza examinrii pe care am fcut-o. Ne-am desfurat examinarea n conformitate cu Standardul Internaional pentru Misiunile de Examen Limitat 2400 (sau a se face referire la standardele sau practicile naionale relevante aplicabile misiunilor de examinare limitat). Acest Standard ne cere s planificm i s efectum examinarea pentru a obine o asigurare moderat n ceea ce privete faptul c situaiile financiare nu conin prezentri eronate semnificative. O examinare este limitat n primul rnd la solicitri de informaii personalului companiei i la proceduri analitice aplicate informaiilor financiare i prin urmare ofer o certificare de nivel mai sczut dect un audit. Nu am prestat un audit i prin urmare nu vom exprima o opinie de audit. Dup cum este notat n nota X de subsol, aceste situaii financiare nu reflect consolidarea situaiilor financiare ale companiilor afiliate, iar investiia n aceste companii afiliate este contabilizat pe baz de cost. Conform Standardelor Internaionale de Contabilitate, situaiile financiare ale filialelor trebuie s fie consolidate. Pe baza examinrii noastre, din cauza efectului omniprezent al problemei discutate n paragraful precedent asupra situaiilor
383

financiare, situaiile financiare din anex nu ofer o imagine just i fidel (sau nu sunt prezentate just, din toate punctele de vedere semnificative) n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate. AUDITOR Data Adresa

384

Anexa 34 Exemplu de scrisoare de misiune pentru o misiune cu privire la procedurile convenite Urmtoarea scrisoare trebuie utilizat ca ndrumare mpreun cu prevederile standardului i nu se dorete a fi o scrisoare standard. Scrisoarea de misiune va trebui s fie adaptat la cerinele i situaiile specifice. n atenia consiliului director sau n atenia altor reprezentani autorizai ai clientului care a angajat auditorul Aceast scrisoare vine pentru a confirma c nelegem condiiile i obiectivele misiunii noastre si natura i limitele serviciilor pe care le vom oferi. Misiunea noastr se va desfura n conformitate cu Standardul Internaional pentru Serviciile Conexe (sau se va face referire la standardele sau practicile naionale relevante) care se poate aplica misiunilor cu proceduri convenite i vom indica acest lucru n raportul nostru. Am fost de acord s prestm urmtoarele proceduri i s v raportm constatrile de fapt care au rezultat din munca noastr: (A se descrie natura, momentul i amploarea procedurilor care trebuie prestate, inclusiv referine specifice, acolo unde este cazul, pentru identificarea documentelor si nregistrrilor care trebuie citite, a persoanelor care trebuie contactate si a prilor de la care se va obine confirmarea.) Procedurile pe care le vom desfura au ca unic scop s v ajute s (a se meniona scopul). Raportul nostru nu trebuie folosit n alte scopuri si este doar pentru informarea dumneavoastr. Procedurile pe care le vom presta nu vor constitui un audit sau un examen limitat efectuat n conformitate cu Standardele
385

Internaionale de Audit sau cu Standardele Internaionale pentru Misiunile de Examen Limitat (sau a se face referire la standardele sau practicile naionale relevante) i, prin urmare, nu se va exprima nicio opinie de audit. Ateptm cu nerbdare o cooperare deplin cu personalul dumneavoastr i sperm c ne va pune la dispoziie orice documente, nregistrri si alte informaii necesare n legtur cu misiunea noastr. Onorariile noastre, care vor fi facturate pe msur ce munca nainteaz, se bazeaz pe timpul dedicat de ctre persoanele alocate misiunii, plus alte cheltuieli decontate. Tarifele orare individuale variaz n conformitate cu gradul de responsabilitate implicat i cu experiena si aptitudinile necesare. V rugm s semnai i s trimitei copia anexat a acestei scrisori pentru a arta c este conform cu modul n care nelegei dumneavoastr condiiile misiunii, inclusiv procedurile specifice a cror efectuare a fost convenit. XYZ & Co Confirmat n numele Companiei ABC de ctre (semntura) Numele i funcia Data

386

Anexa 35 Exemplu de raport asupra constatrilor de fapt legate de datorii

RAPORTUL CONSTATRILOR DE FAPT

Ctre (cei care 1-au angajat pe auditor) Am desfurat procedurile convenite cu dumneavoastr i care sunt enumerate mai jos n ceea ce privete datoriile Companiei ABC la (data), stabilite n planificrile din anex (care nu apar n acest exemplu). Misiunea noastr a fost desfurat n conformitate cu Standardul Internaional pentru Serviciile Conexe (sau se face referire la alte standarde sau practici naionale relevante) aplicabil misiunilor cu proceduri convenite. Procedurile au fost efectuate doar pentru a v ajuta s evaluai validitatea sumelor de plat si sunt prezentate pe scurt dup cum urmeaz:
1.

Am obinut i am verificat calculele din balana de verificare a sumelor de plat la (data) la care a fost ntocmit de Com pania ABC i am comparat totalul cu soldul contului conex din Cartea mare. Am comparat lista anexat (care nu este artat n acest exemplu) a principalilor furnizori si a sumelor care le sunt datorate la (data) cu numele i sumele conexe din balana de verificare.

2.

3. Am obinut declaraiile furnizorilor sau le-am cerut furni zorilor s confirme soldurile datoriilor la (data).
4.

Am comparat astfel de declaraii sau confirmri cu sumele la care s-a fcut referire la punctul 2. Pentru sumele asupra crora nu am czut de acord, am obinut reconcilieri de la
387

Compania ABC. Pentru reconcilierile obinute, am identificat i imprimat facturi neachitate, note de credit si cecuri neachitate, fiecare dintre ele fiind mai mare dect xxx. Am localizat i am examinat astfel de facturi i note de credit primite ulterior i cecuri primite ulterior i am afirmat c ele ar fi trebuit s fie de fapt listate ca fiind neachitate n cadrul reconcilierilor. Raportm urmtoarele constatri:
(a) (b) (c) (d)

n ceea ce privete punctul l, am constatat c adunarea este corect i c suma total este conform. n ceea ce privete punctul 2, am constatat c sumele com parate sunt conforme. n ceea ce privete punctul 3, am constatat c exist de claraii ale furnizorilor pentru toi furnizorii. n ceea ce privete punctul 4, am constatat c sumele sunt conforme sau, n ceea ce privete sumele care nu erau conforme, am constatat c respectiva Companie ABC a ntocmit reconcilieri i c notele de credit, facturile si ce curile neachitate care depesc suma de xxx au fost corect listate ca fiind elemente de reconciliere avnd urmtoarele excepii: (Se detaliaz excepiile.)

Deoarece procedurile de mai sus nu constituie nici un audit, i nici o examinare prestat() n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit sau cu Standardele Internaionale pentru Misiunile de Examinare (sau n conformitate cu standardele sau practicile naionale relevante), nu exprimm nicio certificare asupra conturilor cu sume de plat la (data). Dac am fi prestat procedurile suplimentare sau dac am fi prestat un audit sau o examinare a situaiilor financiare n confor388

mitate cu Standardele Internaionale de Audit sau cu Standardele Internaionale pentru Misiunile de Examen Limitat (sau n conformitate cu standardele sau practicile naionale relevante) am fi putut s observm alte aspecte care v-ar fi fost raportate. Raportul nostru este emis doar n scopul stabilit n primul paragraf al acestui raport i pentru informarea dumneavoastr i nu trebuie folosit n alte scopuri sau distribuit altor persoane. Acest raport se refer doar la conturile i la elementele specificate mai sus i nu se extinde asupra situaiilor financiare ale Companiei ABC, luate n ansamblu. PRACTICIAN Data Adresa

389

Anexa 36 Exemplu de scrisoare de misiune pentru o misiune de compilare Urmtoarea scrisoare trebuie utilizat ca ndrumare mpreun cu aspectele subliniate n standard i va trebui s fie adaptat cerinelor i situaiilor specifice. Acest exemplu se refer la compilarea situaiilor financiare. n atenia consiliului director sau n atenia reprezentanilor autorizai ai conducerii Aceast scrisoare vine pentru a confirma modul n care noi nelegem condiiile misiunii noastre, natura i limitele serviciilor pe care le vom oferi. Ne-ai cerut s prestm urmtoarele servicii: Pe baza informaiilor pe care le oferii, vom compila, n conformitate cu Standardul Internaional pentru Serviciile Conexe (sau se face referire la standardele sau practicile naionale relevante) care se poate aplica misiunilor de compilare, bilanul Companiei ABC la 31 decembrie 19XX i situaiile conexe privind venitul i fluxurile de trezorerie ale anului ncheiat la acea dat folosind contabilitatea de cas. Nu vom presta un audit sau o examinare asupra situaiilor financiare. Prin urmare, nu ne vom exprima nicio certificare asupra situaiilor financiare. Se preconizeaz c raportul nostru asupra situaiilor financiare ale Companiei ABC va specifica urmtoarele: Conducerea este responsabil att pentru caracterul adecvat, ct i pentru exhaustivitatea informaiilor care ne sunt furnizate i este responsabil fa de utilizatorii informaiilor financiare compilate de ctre noi. Acest lucru include meninerea unor nregistrri contabile corecte si a unor controale interne adecvate i selectarea i aplicarea politicilor contabile corespunztoare. Nu se poate pune baz pe misiunea noastr pentru a meniona dac exist fraude, erori
390

sau acte ilegale. Totui, v vom informa asupra oricror aspecte importante pe care le vom observa. Informaiile vor fi ntocmite n conformitate cu [cadrul financiar de raportare identificat]. Orice abateri de la acest cadru identificate vor fi prezentate n cadrul situaiilor financiare si, atunci cnd se va considera necesar, se va face referire la ele n cadrul raportului nostru de compilare. nelegem c informaiile pe care le-am compilat se intenioneaz a fi utilizate i distribuite pentru [a se specifica] i c, dac acest lucru se va schimba semnificativ, ne vei anuna. Ateptm cu nerbdare o cooperare deplin cu personalul dumneavoastr i sperm c ne va pune la dispoziie orice documente, nregistrri si alte informaii necesare n legtur cu misiunea noastr de compilare. Onorariile noastre, care vor fi facturate pe msur ce munca nainteaz, se bazeaz pe timpul necesar persoanelor alocate misiunii i pe alte cheltuieli care pot fi decontate. Ratele orare individuale variaz n funcie de gradul de responsabilitate implicat i de experiena i aptitudinile necesare. Aceast scrisoare va fi n vigoare pentru anii viitori, cu excepia cazului n care este anulat, amendat sau nlocuit. V rugm s semnai si s trimitei copia anexat a acestei scrisori pentru a arta c ea este conform cu felul n care dumneavoastr nelegei condiiile misiunii de compilare a situaiilor financiare. XYZ & Co Confirmat n numele Companiei ABC de ctre (semntura) Numele i funcia Data 391

Anexa 37
Exemple de rapoarte de compilare Exemplu de raport al unei misiuni de compilare a situaiilor financiare

RAPORT DE COMPILARE CTRE... Pe baza informaiilor oferite de ctre conducere, am compilat, n conformitate cu Standardul Internaional pentru Serviciile Conexe (sau se face referire la standardele sau practicile naionale relevante) aplicabil misiunilor de compilare, bilanul contabil al Companiei ABC la data de 31 decembrie 19XX si situaiile privind venitul i fluxurile de trezorerie pentru anul ncheiat la acea dat. Conducerea este responsabil pentru aceste situaii financiare. Nu am auditat, si nici nu am examinat aceste situaii financiare i, prin urmare, nu exprimm nicio certificare asupra lor. PRACTICIAN Data Adresa

392

Anexa 38
Exemplu de raport al unei misiuni de compilare a situaiilor financiare cu un paragraf suplimentar care atrage atenia asupra unei abateri de la cadrul aplicabil de raportare financiar

RAPORT DE COMPILARE CTRE... Pe baza informaiilor oferite de conducere, am compilat, n conformitate cu Standardul Internaional pentru Serviciile Conexe (sau se face referire la standardele sau practicile naionale relevante) aplicabil misiunilor de compilare, bilanul contabil al Companiei XYZ la data de 31 decembrie 19XX si situaiile privind venitul si fluxurile de trezorerie pentru anul ncheiat la acea dat. Conducerea este responsabil pentru aceste situaii financiare. Nu am auditat, i nici nu am examinat aceste situaii financiare i, prin urmare, nu exprimm nicio certificare asupra lor. Atragem atenia asupra Notei X la situaiile financiare deoarece conducerea a ales s nu capitalizeze contractele de leasing pentru imobilizri corporale, ceea ce reprezint o nclcare a cadrului identificat de raportare financiar. PRACTICIAN Data Adresa

393

Bibliografie

1. 2.

Sillero, P^., Audit si revizie legal; ghid practic, Editions ESKA, 2003. Toma, M., Chivulescu, M., Ghid practic pentru auditul financiar i certificarea bilanurilor contabile, Editura CECCAR, 1995. Mikol, A., Auditurile financiare; nelegerea mecanismelor controlului legal al conturilor, Editions d'Organisation, 1999. Loebbecke, A., Keravel, R., Audit - o abordare integrat, ediia a 8-a, Editura ARC, 2003. Benedict, G., Evaluarea controlului intern ntr-o misiune de audit, Editura ECM, 1996. Scutaru, D., Auditulfinanciar-contabil, Editura Economic, 1997. CECCAR, Norme de audit financiar si certificarea bilanului contabil, Editura CECC AR, 1995. CECCAR, Normele naionale de audit, Editura CECC AR, 1999.

3.

4. 5. 6. 7.

8. 10.

CECCAR, Revista lunar Contabilitatea, expertiza si auditulafacerilor (din perioada 1996-2004).

11. 12. 13.

IFAC - IAASB, Standardele Internaionale de Audit, ediia 2003. IFAC, Codul etic al profesionitilor contabili. ***, Reglementri privind auditul financiar n Romnia: OUG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, cu modificrile i completrile ulterioare.

395