Sunteți pe pagina 1din 111

ACADEMIA COMERCIAL SATU MARE

FLAVIA NISTOR

CONTABILITATE DE GESTIUNE SI CALCULATIA COSTURILOR

SUPORT DE CURS

- UZ INTERN-

2010

CAPITOLUL 1 CONCEPTUL, OBIECTIVELE I METODA CONTABILITII DE GESTIUNE

1.1. NOTIUNEA SI SFERA DE CUPRINDERE A COSTURILOR SI CONTABILITII DE GESTIUNE Desfurarea procesului de producie a bunurilor materiale se sprijin pe folosirea productiva a celor trei factori fundamentali ai si : - natura, reprezentata prin pmnt ce cuprinde : solul, aerul, mineralele, apa, etc. - capitalul reprezentat prin: capitalul fix respectiv maini, utilaje, instalaii de lucru, cldiri, mijloace de transport, etc.; adic mijloacele de munca necesare procesului de producie si capitalul circulant format din materii prime, materiale auxiliare, combustibil, piese schimb in calitate de obiecte ale muncii; - munca omului. Participarea acestor trei factori la procesul de producie are loc in mod diferit, iar ca efect al consumrii lor productive ia natere cheltuielile de producie. Totalitatea cheltuielilor de producie efectuate intr-o ntreprindere pentru producerea si desfacerea produciei intr-o anumita perioada de timp reprezint costul de producie . Contabilitatea de gestiune poate fi definita ca avnd drept obiectiv in principal reflectarea tuturor operaiilor de colectare si repartizare a cheltuielilor pe destinaii respectiv pe produse ,lucrri, servicii, comenzi baz de fabricaie, activiti, secii, etc. Decontarea produselor obinute si calculul costului de producie al produselor fabricate, lucrrilor executate si serviciilor prestate ,inclusiv a produciei in curs de execuie. Modul de organizare a contabilitii de gestiune este la atitudinea fiecrei ntreprinderi in funcie de specificul activitii, respectiv de obiectul de activitate, particularitile tehnologiei si organizarea produciei, tipul de producie ,mrimea si structura organizatorica a ntreprinderii. Caracterul de producie si gradul sau de mecanizare si automatizare ,necesitile informaionale ale organelor de decizie, avnd din acest punct de vedere o rspndire mai mare dect contabilitatea financiara ce este strict reglementata din punct de vedere normativ.

1.2. CLASIFICAREA PRODUCIEI SI IMPORTANTA ACESTEIA PENTRU CONTABILITATEA DE GESTIUNE

Pentru calcularea corecta a costului de producie este necesar ca la nregistrarea cheltuielilor ocazionate de aceasta sa se tina seama de destinaia si importanta ei , de locurile de producie care au ocazionat cheltuielile respective, felul lor si particularitile pe care le prezint. Astfel dup destinaie si importanta, producia ntreprinderilor este de trei feluri : producia de baz, auxiliara si anexa. Producia de baz ( activitate) este aceea care formeaz obiectul activitii principale a ntreprinderii si consta din obinerea de produse finite, semifabricate, lucrri si servicii ce sunt destinate in majoritatea cazurilor vnzrii in affr ctre alte unitati patrimoniale. Obinerea ei are loc in cadrul seciilor principale de producie ale ntreprinderii ce se mai numesc si secii de baz. In contabilitate acestea sunt cunoscute ca : locuri (centre) principale de producie sau de cheltuieli.

Activitatea auxiliar este aceea ce asigura desfurarea normala a produciei activitii de baz, motiv pentru care se mai numesc si producie sau activitate ajuttoare. Cuprinde : fabricarea de produse secundare sau servicii si lucrri ca :producia seciei de sculrie, centralei electrice, de apa, de aburi, de ntreinere si reparaii, etc. In contabilitate ele sunt cunoscute sub denumirea de locuri sau centre secundare de producie sau de cheltuieli. Activitatea anex este aceea care nu are legtura directa cu activitatea de baz, avnd drept scop satisfacerea anumitor nevoi socioculturale. Obinerea ei are loc in cadrul unor secii neindustriale ce are caracter de anexa de unde le vine si denumirea de secii anexe. In aceasta categorie se ncadreaz : gospodria comunala anexa. Ca si auxiliarele si cele anexe sunt considerate in contabilitate locuri sau centre secundare de producie sau cheltuieli. Administrarea produciei din seciile de baz auxiliare si ale ntreprinderii in ansamblul sau se realizeaz de ctre sectorul administrativ si de conducere ce constituie un centru distinct de cheltuieli. Acesta conine in structura sa o serie de unitati funcionale (servicii, birouri) ce au drept scop ndeplinirea funciilor de baz ale ntreprinderii ca cele de :aprovizionare, producie, desfacere, prognoza, financiar contabila, etc. Desfurarea activitii in cadrul acestor funcii ocazioneaz cheltuieli ce se pot include in cazul produciei fabricate de ntreprindere dup ce in prealabil au fost colectate intr-un cont distinct pentru sectorul respectiv.

1.3. CLASIFICAREA CHELTUIELILOR DE PRODUCIE

Pentru a putea urmri modul cum s-au consumat factorii de producie de ctre ntreprindere si pentru a se calcula corect costul produciei si implicit rezultatele financiare, contabilitatea trebuie sa nregistreze la timp si in totalitatea lor cheltuielile de exploatare (producie).nregistrarea corespunztoare a cheltuielilor de exploatare si calcularea cu exactitate a costului produselor fabricate trebuie sa aib in vedere pe lng clasificarea produciei si respectiv a centrelor de cheltuieli care au ocazionat cheltuielile in cauza si diferitele feluri de cheltuieli mpreuna cu particularitile pe care le prezint acestea. a) Din punct de vedere al naturii respectiv al coninutului economic, cheltuielile de producie se mpart in: - cheltuieli materiale reprezentate prin consumul de mijloace de producie si - cheltuieli salariale reprezentate prin consumul de forte de munca. b) Dup componenta sau omogenitatea coninutului lor avem : - cheltuieli simple cu coninut omogen fiind formate dintr-un element de cheltuiala. In aceast categorie se cuprind cheltuieli cu salariile, cu consumul de materii prime, de materiale auxiliare, cu amortizarea, etc. -cheltuieli complexe cu coninut eterogen fiind formate din mai multe elemente de cheltuieli simple. In aceasta categorie se cuprind cheltuielile de administraie si de conducere a unitii , cheltuieli cu ntreinerea si funcionarea utilajelor, cheltuielile generale ale fiecrei secii care formeaz cheltuielile indirecte de producie. c) Din punct de vedere al importantei pe care o au in procesul de producie si al legturii lor cu procesul tehnologic - cheltuieli de baz sunt acelea ocazionate in mod nemijlocit de desfurarea procesului tehnologic de producie. In acest categorie se cuprind : consumurile de materii prime, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi ,cheltuieli cu ntreinerea si funcionarea utilajelor din seciile principale de producie.
3

- cheltuielile de regie sunt acelea care nu au legtura directa cu procesul tehnologic fiind efectuate in scopul crerii condiiilor normale de desfurare a muncii. In aceasta categorie se cuprind cheltuielile cu iluminatul, cu nclzitul, salariile personalului tehnic, de conducere, administrativ, cheltuieli cu ntreinerea si repararea cldirilor, cheltuieli de birou. d) Dup modul de repartizare si includere in costul obiectelor de calculaie (produse, comenzi, faze, activiti, funcii ) care le-au ocazionat cheltuieli de producie se mpart in - cheltuieli directe si anume acele cheltuieli care se identifica pe un anumit obiect de calculaie (produse, servicii ) nc din momentul efecturilor si ca atare se includ direct in costul obiectelor respective. Aici se cuprind : cheltuieli cu consumul de materii prime, energie si combustibil in scopuri tehnologice, salariile muncitorilor direct productivi calculate pentru munca de producie. - cheltuieli indirecte sunt acelea sunt acelea care privesc fie fabricarea mai multor produse ,executarea mai multor lucrri, servicii sau comenzi in cadrul unui atelier, fie chiar ntreprinderea in ansamblul ei. Astfel de cheltuieli nu pot fi identificate pe un anumit obiect de calculaie (produs, lucrare) in momentul efecturii lor si ca atare nu se pot include direct in costul acestora ci indirect pe baz unor criterii convenionale dup ce au fost colectate pe centrele de cheltuieli care le-au ocazionat .Din aceasta categorie fac parte cheltuielile indirecte de producie, de administraie. e) Dup comportamentul lor fa de volumul fizic al produciei se mpart in -cheltuieli variabile respectiv acelea care pe total ii modifica nivelul odat cu modificarea volumului fizic al produciei care le-a ocazionat, iar pe unitatea de produs rmn la acelai nivel. Avem :cheltuieli cu consumul de materii prime, combustibili in scopuri tehnologice, salariile de baz ale muncitorilor productivi calculata pentru munca prestata in producie, cheltuieli cu ntreinerea si funcionarea utilajelor si mijloacelor de transport ale sectoarelor. - Cheltuielile fixe sunt acelea care nu-si modifica nivelul lor total, rmnnd fixe indiferent de modificarea volumului fix al produciei. Aici avem : cheltuieli cu amortizarea imobilelor ( cnd se calculeaz in raport de tip : salariile personalului de conducere tehnic, economic, administrativ, de birou, cele pentru ntreinere si repararea birourilor, nclzit si iluminat ). f) Din punct de vedere al modului cum participa la crearea de noi valori, cheltuielile de producie se mpart in - Cheltuielile productive sunt acelea ce au drept rezultat crearea de noi valori , in aceasta categorie se includ toate cheltuielile ocazionate de desfurarea normala a procesului de producie, motiv pentru care sunt scutite cheltuielile eficiente. - Cheltuielile neproductive sunt cele care se datoreaz existentei unor lipsuri pe linia organizrii si conducerii produciei, motiv pentru care se numesc si cheltuieli ineficiente ( ex.: pierderi din ntreruperi, din rebuturi ). g) Din punct de vedere al scopului urmrit se pot clasifica dup natura lor si dup destinaie. Dup natura lor se mpart in : cheltuieli de exploatare, financiare, excepionale. Cheltuielile de exploatare reprezint cheltuielile privind consumurile de materii prime, materiale auxiliare, combustibil, energie, apa, uzura obiectelor de inventar, cheltuieli cu personalul , asigurarea si protecia sociala. Cheltuielile financiare reprezint pierderi din creane legate de participaii ,diferente nefavorabile de curs valutar , dobnzile aferente mprumuturilor, etc. Cheltuielile excepionale includ despgubiri, amenzi, penaliti, lipsuri de inventar , donaii, subvenii acordate, etc. Dup destinaie cheltuielile se mpart in : cheltuieli directe si cheltuieli indirecte de producie ( cheltuieli cu ntreinerea si funcionarea utilajelor);cheltuieli de desfacere ce sunt ocazionate de
4

vnzarea produselor fabricate ;cheltuieli generale de administraie ce sunt determinate de administrarea si conducerea unitii patrimoniale in ansamblul ei. 1.4 PRINCIPIILE CALCULAIEI COSTURILOR.

Calcularea cat mai exacta a costului produciei fabricate are la baz urmtoarele principii teoretice si metodologice : 1.Determinarea obiectului calculaiei reprezint punctul de plecare in organizarea calculaiei costurilor si este delimitat prin obiectul pentru care se efectueaz calculaia astfel : in sectorul aprovizionrii obiectul calculaiei este reprezentat de o materie prima, un material consumabil, de o anumita marfa sau grupa de marfa pentru care se face calculaia; in sectorul produciei obiectul calculaiei poate fi un produs sau o grupa de produse, o lucrare, un serviciu, o comanda , un loc de cheltuieli, etc. 2. Alegerea metodei de calculaie reprezint o problema cu implicaii deosebite in determinarea coninutului si exactitii indicatorului ce constituie obiect de calculaie. Organizarea calculaiei contabile in concordanta cu celelalte forme de calculaie economica ( previzional si statistica ). Potrivit acestui principiu datele furnizate de diferitele componente ale sistemului informaional si economic se pot centraliza pentru calculul, analiza si controlul indicatorilor respectivi pe ntreprinderi, ramuri si pe ntreaga economie naionala. Astfel ,in conformitate ,cu acest principiu, organizarea contabilitii de gestiune si de calculaie a costurilor este necesar sa se fac potrivit obiectivelor urmrite si dup aceeai metodologie de calculare a costului de producie folosita cu ocazia programrii acesteia. In acest sens se impune ca la organizarea contabilitii de gestiune sa se tina seama de aceeai divizare a ntreprinderii pe secii, faze de fabricaie, instalaii, etc.; ca centre de cheltuieli care au fost avute in vedere cu ocazia programrii costurilor de producie sa se foloseasc aceeai nomenclatura a produselor lucrrilor si serviciilor, precum si articolelor de calculaie care s-au utilizat cu ocazia ntocmirii antecalculaiilor pe produs, aceleai criterii de repartizare a cheltuielilor indirecte de producie si daca este cazul a cheltuielilor generale de administraie prin respectarea stricta a acestui principiu se creeaz premisele necesare comparabilitii datelor efective din contabilitate cu datele antecalculate si asigura contabilitii rolul de principal instrument de efectuare a controlului cu privire la modul de ndeplinire a indicatorilor programai in scopul determinrii abaterilor.

3. Delimitarea pe feluri de activiti a indicatorilor economico-financiari care fac obiectul calculaiei costurilor. Potrivit acestui principiu este necesar ca datele si informaiile furnizate de contabilitate sa fie delimitate si localizate pe feluri de activiti, iar urmrirea si determinare indicatorilor economico-financiari sa se fac in aceeai structura; aadar costul produciei nu trebuie sa cuprind dect cheltuielile de exploatare grupate dup destinaia lor, restul cheltuielilor care privesc activitatea ntreprinderii in ansamblul ei si anume :cheltuieli financiare si cele excepionale, cele cu impozit pe profit care nu au legtura cu activitile de exploatare; nu trebuie sa se includ in costul produciei obinute, acestea se suporta direct din rezultatele financiare ale unitii patrimoniale. 4. Delimitarea in timp a datelor si informaiilor pe baza crora se calculeaz calculaia costurilor. Datele si informaiile ce stau la baz calculrii costului produciei trebuie sa provin numai din perioada la care se refera cheltuielile in cauza. Astfel trebuie menionat ca exista unele cheltuieli care dei se efectueaz in perioada curenta, ele privesc si producia din perioada viitoare cunoscute sub denumirea de cheltuieli nregistrate in avans dup cum exista cheltuieli ce se vor efectua efectiv in perioada viitoare de
5

gestiune dar privesc si perioada curenta de calcul. Potrivit acestui principiu includerea cheltuielilor in costul de producie trebuie efectuata in perioada de gestiune ( luna, trimestru , an) cnd are loc fabricarea efectiva a produciei de care sunt legate. 5.Delimitarea in spaiu sau pe centre de cheltuieli a datelor si informaiilor ce stau la baz calculrii costurilor. - presupune nregistrarea in mod separat pentru fiecare din cheltuielile de productie a tuturor cheltuielilor si veniturilor in vederea calculrii eficientei activitii acestora. Putem spune daca ne referim la contabilitatea de gestiune ca in raport cu procesele care le ocazioneaz, cheltuieli de exploatare se mpart din punct de vedere al calculaiei in patru grupe : cheltuieli de aprovizionare, de producie, de desfacere, de administraie si conducere. In ceea ce privete cheltuieli de producie delimitarea si localizarea lor trebuie sa se fac in primul rnd pe fiecare secie a activitii de baz si auxiliare deci delimitarea in spaiu sau pe centre a cheltuielilor, a datelor si informaiilor furnizate de contabilitate se face att in scopul necesitailor de evidenta si calculaie care constau in stabilirea cat mai justa a indicatorilor economico-financiari privind costurile la nivelul fiecrei structuri funcionale ,cat si in scop funcional de conducere eficienta a activitii desfurate in locurile respective pe baz criteriilor de rentabilitate care impun responsabiliti conductorului.

CAPITOLUL 2 ORGANIZAREA CONTABILITII DE GESTIUNE SI A CALCULAIEI COSTURILOR

2.1. CONTURILE DE GESTIUNE. CONTINUTUL ECONOMIC. FUNCTIA CONTABILA. Conturile cu ajutorul crora se realizeaz contabilitatea cheltuielile de producie si calculaia costurilor sunt conturile de gestiune. Aceste conturi au menirea de a prelua cheltuielile de exploatare din contabilitatea financiara unde s-au nregistrat dup natura lor pentru a le coordona dup destinaie in vederea calculrii costului efectiv al produciei obinute decontrii acestei producii si stabilirii abaterilor costurilor efective de la cele prestabilite. In felul acesta se creeaz independenta contabilitii de gestiune fa de contabilitatea financiar. In planul de conturi general, aceste conturi sunt cuprinse in clasa 9 "Conturi de gestiune" si ele au caracteristica generala ca la sfritul exerciiului financiar nu apar in bilanul contabil ntruct datele si informaiile pe care le reflecta au fost deja nregistrate in contabilitatea financiara . Clasa 9 de conturi este structurata pe trei grupe : - grupa 90 Decontri interne cuprinde conturile: 901 Decontri interne privind cheltuielile , 902 Decontri interne privind producia obinuta, 903 Decontri interne privind diferene de pre ; - grupa 92 Conturi de calculaie : 921 Cheltuielile activitii de baz, 922 Cheltuielile activitii auxiliare,923 Cheltuieli indirecte de producie, 924 Cheltuieli generale de administraie,925 Cheltuieli de desfacere ; - grupa 93 Costul produciei : 931 Costul produciei obinute,933 Costul produciei in curs de execuie Schema funcionarii conturilor din clasa 9 Conturi de gestiune

D 901 Decontri interne privind cheltuielile C Costul efectiv al produselor finite obinute ( Cheltuieli de producie din contabilitatea cont 931) financiara nregistrate in conturi dup natura economica (cont : 921,922,923,924,925) Sold final creditor (costul efectiv al produciei in curs de execuie)

D 902 Decontri interne privind producia obinuta C Costul efectiv al produciei finite obinute ( Costul standard al produciei finite obinute cont 921) (cont 931 ) Diferene de pre aferente produciei finite obinute (cont 903)

D 903 Decontri interne privind diferenele de pre C Diferene de pre aferente produciei finite Diferene de pre aferente produciei finite obinute (cont 902) obinute, repartizate (cont 931)

D 921 Cheltuielile activitii de baz C Cheltuieli directe (cont 901 ) Costul produciei in curs de execuie (cont Cheltuielile activitii auxiliare (cont 922 ) 933) Cheltuieli indirecte de producie (cont 923 ) Costul efectiv al produciei finite obinute Cheltuieli generale de administraie (cont 924) (cont 902) Cheltuieli de desfacere (cont 925)

D 922 Cheltuielile activitii auxiliare C Decontri interne privind cheltuielile (cont 901 Decontri reciproce (cont 922 in analitic ) ) Repartizarea cheltuielilor pe locuri Decontri reciproce (cont 922 in analitic ) consumatoare ( cont 921,923,924,925 ) Costul produciei in curs de execuie (cont 933) Costul efectiv al produciei marfa (cont 902 )

D 923 Cheltuieli indirecte de producie C Decontri interne privind cheltuielile (cont Cota de cheltuieli indirecte ale seciilor 901 ) repartizate pe obiecte de calculaie ( cont 921) Cheltuielile activitii auxiliare (cont 922)

D 924 Cheltuieli generale de administraie C Decontri interne privind cheltuielile (cont Cota de cheltuieli generale de administraie 901 ) repartizate pe obiecte de calculaie ( cont Cheltuielile activitii auxiliare (cont 922) 921, 922 )

D 925 Cheltuieli de desfacere C Decontri interne privind cheltuielile Cota de cheltuieli de desfacere repartizate pe (cont 901 ) obiecte de calculaie ( cont 921 ) Cheltuielile activitii auxiliare (cont 922)

D 931 Costurile produciei obinute C Costul standard al produciei finite obinute Costul efectiv al produciei obinute (cont 901) (cont 902 ) Diferene de pre aferente produciei finite obinute (cont 903 )

D 933 Costul produciei in curs de execuie C Costul efectiv al produciei in curs de execuie Costul efectiv al aceleai producii decontata
8

(cont 921)

pe seama cheltuielilor efectuate ( se crediteaz numai la sfritul lunii) (cont 921 )

Dup nregistrarea in contabilitatea de gestiune a cheltuielilor de producie dup destinaia lor pe locurile care le-au ocazionat si pe obiecte de calculaie in raport de posibilitile de identificare in momentul efecturii acestora, urmeaz la sfritul lunii, calculul costului efectiv al produciei obinute in cursul lunii prin procesul de fabricaie . Calculaia costurilor este o activitate practica, complexa, ce se desfoar in continuarea nregistrrii cheltuielilor de exploatare cu ajutorul contabilitii de gestiune si permite delimitarea acestora dup destinaie pe loturi de producie produse si feluri de cheltuieli. 2.2. ETAPELE METODOLOGICE PRIVIND CONTABILITATEA DE GESTIUNE SI CALCULATIA COSTURILOR DE PRODUCIE Etapa I reprezint colectarea cheltuielilor de producie. Aici are loc colectarea cheltuielilor directe pe purttori de costuri (produse, lucrri, servicii, comenzi, etc.) Ca obiecte de calculaie si a cheltuielilor indirecte pe secii si sectoare de activitate in funcie de posibilitile de identificare si localizare a lor pe destinaie. Aceasta operaie se realizeaz cu ajutorul conturilor de calculaie prin preluarea cheltuielilor de exploatare prin contabilitatea financiara si ordonarea lor dup destinaie in conturi de gestiune, debitndu-se conturile de calculaie pe analiticele corespunztoare fiecrui cont in parte si creditndu-se contul 901 Decontri interne privind cheltuielile Etapa II. Se ncepe calculaia costului efectiv cu decontarea livrrilor reciproce de produse, lucrri si servicii intre activitile auxiliare pentru nevoile lor de producie. Efectuarea Decontrii livrrilor reciproce dintre seciile auxiliare necesita cunoaterea costului efectiv al produciei care face obiectul livrrilor respective, dar pentru calculul acestuia este necesara decontarea livrrilor reciproce .In astfel de situaii, ntruct costul efectiv al prestaiilor reciproce dintre seciile auxiliare este greu de stabilit, acestea se deconteaz fie la costul efectiv al perioadei precedente, fie la un cost prestabilit al perioadei curente. Reflectarea in contabilitate a Decontrilor reciproce dintre seciile auxiliare se face cu ajutorul conturilor analitice ale contului sintetic 922 cheltuielile activitilor auxiliare care corespund fiecrei secii in parte . Astfel se debiteaz conturile ce reprezint seciile auxiliare consumatoare de produse, lucrri, servicii si se crediteaz conturile analitice corespunztoare seciilor auxiliare furnizoare ale produciei respective fr ca prin aceasta sa se altereze rulajul contului sintetic. Etapa III Dup efectuarea decontrilor reciproce dintre activitile auxiliare se trece la calculul efectiv al produciei auxiliare si repartizarea cheltuielilor aferente produciei respective consumata pentru nevoile activitii de baz si ale celorlalte sectoare de activitate din cadrul ntreprinderii. Aceasta operaie de repartizare a cheltuielilor activitii auxiliare se reflecta in contabilitate prin debitarea conturilor corespunztoare locurilor de activitate consumatoare. 921 Cheltuielile activitii de baz 923 Cheltuieli indirecte de producie 924 Cheltuieli generale de administraie 925 Cheltuieli de desfacere pe analiticele corespunztoare si creditarea contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare Etapa IV.O alta etapa a calculaiei costului o constituie repartizarea cheltuielilor indirecte de producie asupra produselor fabricate in cadrul activitii de baz .
9

Aceasta operaie se face proporional cu o anumita baz sau criteriu convenional de repartizare care exprima cel mai bine legtura de cauzalitate dintre cheltuielile de repartizat si baz de repartizare aleasa . In funcie de particularitile tehnologiei si organizrii produciei drept criterii sau baze de repartizare pot fi cheltuieli cu consumuri de materii prime si materiale directe. Salariile directe Totalul cheltuielilor de prelucrare Numrul orelor de funcionare a utilajelor Baz de repartizare trebuie sa fie aceeai ca natura pentru toate produsele asupra crora se repartizeaz o anumita categorie de cheltuieli indirecte dintr-o perioada de gestiune. Se calculeaz mai nti pentru fiecare secie in parte un coeficient de repartizare K
n

K CIP =

CIP
i =1 m

b
j =1

unde: CIP reprezint cheltuielile indirecte de producie b baz de repartizare i - secia j obiectul de calculaie (produsul, lucrare, serviciu, comanda ) Se nmulete apoi coeficientul astfel calculat au baz de repartizare a fiecrui obiect de calculaie in parte si se obine cota de cheltuieli indirecte de producie de repartizat C : CCIPj = K CIPi b j Cota de cheltuieli indirecte de producie astfel determinata se adaug la cheltuielile directe ale produsului respectiv ce se gsesc deja nregistrate in debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz si se obine costul de producie al acesteia. In situaia in care condiiile de exploatare justifica luarea in considerare la calculul costului efectiv al produciei si al cheltuielilor generale de administraie precum si a cheltuielilor de desfacere ,etapele calculaiei trebuie completate cu repartizarea acestor cheltuieli. Etapa V. Repartizarea cheltuielilor generale de fabricaie asupra produselor de fabricaie asupra produselor fabricate reprezint o alta etapa de calculaie a costului efectiv. Coeficientul de repartizare se calculeaz ca si in cazul precedent in funcie de o anumita baz de repartizare care in general este costul de producie. Coeficientul obinut se nmulete cu costul de producie folosit ca baz de repartizare a fiecrui produs si rezulta cota de cheltuieli generale de administraie ce se adaug la costul de producie al produsului respectiv. Etapa VI. Repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra produselor fabricate reprezint de asemenea o etapa necesara in anumite condiii de exploatare aceasta etapa presupune adugarea la costul de producie al produselor pe lng o cota de cheltuieli generale de administraie si a cheltuielilor generale de desfacere pe care le-au ocazionat iar in cazul in care identificarea lor pe produs nu este posibila ,ele pot fi repartizate asupra costului produselor respective proporional cu greutatea sau volumul produselor livrate sau in funcie de alte criterii. Astfel prin adugarea la costul de producie si a cotelor de cheltuieli generale de administraie si respectiv de cheltuieli de desfacere , se obine costul complet al produciei.

Etapa VII. Urmtoarea etapa de calculaie implica calculul efectiv al produciei si nseamn determinarea cantitativa si valorica a produciei in curs de execuie.
10

Sub aspect cantitativ producia in curs de execuie se stabilete pe calea inventarierii iar sub aspect valoric prin evaluare, operaie ce se face de regula la costul efectiv . Etapa VIII. Etapele de calculaie a costului efectiv se ncheie cu stabilirea acestuia pe unitatea de produs care se face de regula prin raportarea totalului cheltuielilor efective aferente produciei finite la cantitatea de producie finita obinuta in perioada la care se refera cheltuielile respective
m

Ctuj =

Ch
i =1

Qj

C tu = cost total unitar Ch = cheltuieli aferente produciei finite Q = cantitatea de produse finite obinute i = articol de calculaie j = obiect de calculaie 2.3 METODE DE CALCULAIE A COSTURILOR

Potrivit legislaiei in vigoare , calculaia costurilor de producie se poate efectua dup metoda globala, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda costurilor standard, metoda tarif or - maina, sau alte metode adoptate de unitatea patrimoniala.

2.3.1 METODA GLOBALA DE CALCULAIE A COSTURILOR Aceasta metoda se utilizeaz de ctre ntreprinderile care fabric un singur produs si care in general la sfritul perioadei de gestiune, nu au semifabricate sau producie in curs de execuie, iar daca aceasta exista ea se menine constanta. In aceasta categorie se cuprind de exemplu ntreprinderile din industria energetica, a cimentului, fabrici de crmizi. Obiectul calculaiei costurilor l reprezint produsul finit ,lucrarea sau serviciul prestat. Costul unitar se calculeaz prin diviziune simpla raportnd totalul cheltuielilor aferente producie finite la cantitatea de produse, lucrri sau servicii obinute in perioada la care se refera cheltuielile respective dup modelul de calcul prezentat in paragrafele anterioare. Exemplu: Se presupune o societate comerciala cu activitate industriala ce dispune de doua secii de baz : S1, S2 ;de doua secii auxiliare : centrala electrica CE si centrala de apa CA precum si un sector administrativ si de conducere .In cadrul seciilor de baz se fabric un singur produs (producia omogena) ce nu necesita cheltuieli de desfacere, iar unitatea lucreaz cu ntreaga capacitate. a) Colectarea cheltuielilor cu consumul de materii prime si materiale consumabile in suma de 120000 lei repartizate astfel : materii prime 90000 lei din care : S1 60000 lei S2 30000 lei materiale consumabile 30000 lei din care : la seciile auxiliare 6000 astfel : CE - 2400 lei CA - 3600 lei la seciile principale de producie 21000 lei astfel : S1 - 12000 lei
11

S2 - 9000 lei la sectorul administrativ si de conducere 3000 lei Cheltuieli activitii de baz % 921 S1 Cheltuielile activitii de baz 921 S2 Cheltuielile activitii de baz = 901 Decontri interne privind cheltuielile 90000 60000 30000

Cheltuielile activitii auxiliare % 922 CE Cheltuielile activitilor auxiliare 922 CA Cheltuielile activitilor auxiliare = 901 Decontri interne privind cheltuielile 6000 2400 3600

Cheltuielile cu materialele consumabile la seciile de baz % 923 S1 Cheltuieli indirecte de producie 923 S2 Cheltuieli indirecte de producie = 901 Decontri interne privind cheltuielile 21000 12000 9000

Cheltuieli generale de administraie: 924 Cheltuieli generale de = administraie 901 Decontri interne privind cheltuielile 3000

b) Colectarea cheltuielilor cu salariile, contribuiile la asigurrile si protecia sociala astfel : b1)colectarea cheltuielilor cu salariile in suma de 180000 lei - salariile muncitorilor de baz din seciile principale de producie 120000 lei La secia 1 : 72000 lei La secia 2 : 48000 lei - salariile personalului din seciile auxiliare 12000 lei La centrala electrice (CE) : 9000 lei La centrala de apa (CA) : 3000 lei - salariile personalului auxiliar si al personalului tehnic administrativ si de conducere din seciile principale de producie 42000 lei La secia 1 : 24000 lei La secia 2 : 18000 lei - salariile personalului administrativ si de conducere al unitii : 6000 lei Salariile muncitorilor de baz din seciile principale de producie % 921 S1 Cheltuielile activitii de baz 921 S2 Cheltuielile activitii de baz Salariile personalului din seciile auxiliare
12

901 Decontri interne privind cheltuielile

120000 72000 48000

% 922 CE Cheltuielile activitilor auxiliare 922 CA Cheltuielile activitilor auxiliare

901 Decontri interne privind cheltuielile

12000 9000 3000

Salariile personalului auxiliar si personalului tehnic % 923 S1 Cheltuieli indirecte de producie 923 S2 Cheltuieli indirecte de producie = 901 Decontri interne privind cheltuielile 42000 24000 18000

Salariile din seciile administrative si de conducere 924 Cheltuieli generale de administraie = 901 Decontri interne privind cheltuielile 6000

b2) Colectarea cheltuielilor cu asigurrile si protecia sociala care reprezint 30 % din salarii La muncitorii de baz : % 921 S1 Cheltuielile activitii de baz 921 S2 Cheltuielile activitii de baz La personalul din seciile auxiliare : % 922 CE Cheltuielile activitilor auxiliare 922 CA Cheltuielile activitilor auxiliare La personalul auxiliar si tehnic : % 923 S1 Cheltuieli indirecte de producie 923 S2 Cheltuieli indirecte de producie = 901 Decontri interne privind cheltuielile 12600 7200 5400 = 901 Decontri interne privind cheltuielile 3600 2700 900 = 901 Decontri interne privind cheltuielile 36000 21600 14400

La secia administrativa si de conducere : 924 Cheltuieli generale de = administraie 901 Decontri interne privind cheltuielile 1800

c) Colectarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe in suma de 60000 lei repartizate astfel: La seciile auxiliare 12000 lei : CE : 9000 CA : 3000 La seciile principale de producie 42000 lei : S1 : 24000 S2 : 18000 La sectorul administrativ si de conducere al unitii 6000 lei.
13

La seciile auxiliare : % 922 CE Cheltuielile activitilor auxiliare 922 CA Cheltuielile activitilor auxiliare La seciile principale : % 923 S1 Cheltuieli indirecte de producie 923 S2 Cheltuieli indirecte de producie la seciile administrativ si de conducere : = 901 Decontri interne privind cheltuielile 42000 24000 18000 = 901 Decontri interne privind cheltuielile 12000 9000 3000

924 Cheltuieli generale de = administraie

901 Decontri interne privind cheltuielile

6000

d) Obinerea din procesul de producie a 2000 kg produs finit la costul standard de 160 lei/kg Costul de producie = 2000 x 160 = 320000 lei 931 Costul producie obinute = 902 Decontri interne privind producia obinuta 320000

e) Decontarea consumurilor reciproce dintre seciile auxiliare astfel : e1) energie electrica furnizata de centrala electrica pentru centrala de apa in valoare de 3100 lei :

922 CA Cheltuielile activitilor auxiliare

922 CE Cheltuielile activitilor auxiliare

3100

e2) apa furnizata de centrala de apa pentru centrala electrica in valoare de 2500 lei : 922 CE Cheltuielile activitilor auxiliare = 922 CA Cheltuielile activitilor auxiliare 2500

f) Decontarea contravalorii produciei seciilor auxiliare livrata ctre celelalte sectoare de activitate din unitate astfel : Contravaloarea produciei centrala electrica CE La seciile principale 20000 lei La secia 1 12000 lei La secia 2 8000 lei La sector administrativ si de conducere 2500 lei 22500 lei din care :

Contravaloarea produciei centrala de apa 11100 lei din care : La seciile principale de producie 8000 lei La secia 1 4800 lei La secia 2 3200 lei La sectorul administrativ si de conducere 3100 lei
14

La activitile de baz centrala electrica : % 923 S1 Cheltuieli indirecte de producie 923 S2 Cheltuieli indirecte de producie La activitile de baz CA : % 923 S1 Cheltuieli indirecte de producie 923 S2 Cheltuieli indirecte de producie =

922 CE Cheltuielile activitilor auxiliare

20000 12000 8000

922 CA Cheltuielile activitilor auxiliare

8000 4800 3200

La sectorul administrativ si de conducere centrala electrica :

924 Cheltuieli generale de = administraie

922 CE Cheltuielile activitilor auxiliare

2500

La sectorul administrativ si de conducere centrala de apa :

924 Cheltuieli generale de = administraie

922 CA Cheltuielile activitilor auxiliare

3100

g) Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie (sume rezultate prin nsumarea debitului conturilor 923 S1 Cheltuieli indirecte de producie si 923 S2 Cheltuieli indirecte de producie

921 S1 Cheltuielile activitii de baz 921 S2 Cheltuielile activitii de baz =

= 923 S1 Cheltuieli indirecte de producie 923 S2 Cheltuieli indirecte de producie

84000 61600

h) Cheltuieli generale de administraie repartizare folosind drept baz de repartizare costul de producie . 22400 k= = 0,0572 391600 CCGA = 0,0572 x 241511,22 = 13986 Ccga = 0,0572 x 147088,78 = 8414 921 S1 Cheltuielile activitii de baz 921 S2 Cheltuielile activitii de baz = 924 Cheltuieli generale de administraie 924 Cheltuieli generale de administraie 13986

8414

i) nregistrarea costului efectiv al produciei in curs de execuie a crei valoare conform inventarului este de 54000 lei din care
15

La secia S1 : 51144 lei La secia S2 : 2856 lei 933 Costul produciei in curs de execuie = % 921 S1 Cheltuielile activitii de baz 921 S2 Cheltuielile activitii de baz 54000 51144 2856

j) Calculul si nregistrarea costului efectiv al produciei finite : Simbol cont Total cheltuieli Cost efectiv (cost complet) prod. in curs de execuie 921 S1 258500 51144 921 S2 155500 2856 Total 414000 54000 902 Decontri interne privind producia obinuta = Cost efectiv prod.(complet) finite 207354 152646 360000 Cant. kg Cost efectiv unitar

2 000

180 360000 207354 152646

% 921 S1 Cheltuielile activitii de baz 921 S2 Cheltuielile activitii de baz

k) Calculul si nregistrarea diferenelor dintre costul standard si costul efectiv al produciei finite obinute 360000 320000 = 40000 903 Decontri interne privind diferenele de pre = 902 Decontri interne privind producia obinuta 40000

l ) Decontarea costului efectiv al produciei finite obinute 901 Decontri interne privind cheltuielile = 931 Costul produciei obinute 360000

m) Decontarea produciei in curs de execuie 901 Decontri interne privind cheltuielile = 933 Costul produciei in curs de execuie 54000

Am nchis astfel perioadei de gestiune. In aceasta varianta la reluarea activitii in perioada urmtoare de gestiune se reia si costul produciei in curs de execuie

933 Costul produciei in curs de execuie

= 901 Decontri interne privind cheltuielile

54000

Concomitent cu aceasta nregistrare se transfera costul produciei in curs de execuie in contul de calculaie 921 pentru a fi preluat ca sold iniial.
16

921 Cheltuielile activitii de baz si putem porni cu alta producie. Reflectarea nregistrrilor de mai sus :

933 Costul produciei in curs de execuie

54000

921S1 Cheltuielile activitii de baz D C

921S2 D

Cheltuielile

activitii

de

baz C

60000 51144 72000 207354 21600 153600 90911 13986 258498 258498

30000 2856 48000 152646 14400 92400 54689 8414 155503 155503

922CE Cheltuielile activitilor auxiliare D C

922 CA Cheltuielile activitilor auxiliare D C

2400 3100 9000 2500 2700 20000 9000 2500 25600 25600
D 923 S1 Cheltuieli indirecte de producie C D

3600 3000 900 3000 3100 13600

2500 8000 3100

13600

923 S2 Cheltuieli indirecte de producie C

12000 84000 24000 7200 24000 12000 4800 84000 84000

9000 61600 18000 5400 18000 8000 3200 61600 61600

924 Cheltuieli generale de administraie D C

901 Decontri interne privind cheltuielile D C

3000 13986 6000 8414 1800 6000 2500 3100 22400 22400

320000 40000 54000

90000 6000 21000 3000 120000 12000 42000 6000 36000 3600 12600 1800 12000

17

42000 6000 416000 416000


931 Costul produciei obinute D C 902 Decontri interne privind producia obinuta D C

320000 360000 40000 360000 360000


D 933 Costul produciei in curs de execuie C

360000 320000 40000 360000 360000


903 Decontri interne privind diferenele de pre D C

54000 54000 54000 54000

40000 40000

40000 40000

Exemplu de utilizare a conturilor de gestiune


18

SC FRIDOM STAR SA produce un singur produs, televizorul THOMSON, pentru care a organizat urmtoarele activiti: a) activitate de producie industriala constnd in producerea televizoarelor b) activitate auxiliara constnd prestarea serviciilor auto in special pentru activitatea proprie de aprovizionare si desfacere c) activitate comerciala constnd din vnzarea celei mai mici pri din productia obtinuta prin magazinele proprii d) activitate de administratie si conducere Operatiile economice si financiare care au avut loc in anul 2005 vor pune in evidenta corelatiile dintre contabilitatea financiara si cea de gestiune, demonstrand in final modul in care contabilitatea de gestiune raspunde obiectivului de cunoastere a rezultatelor economice si financiare obtinute. 1) Pentru transporturile efectuate cu mijloace proprii pentru aprovizionarea cu materiale auxiliare, piese de schimb, combustibil, obiecte de inventar, in valoare totala de 1300 000 lei, sau cheltuit in total 65 000 lei NOTA Se simplifica unele nregistrri TVA, repartizri de diferene de pre si altele a) in contabilitatea financiara 411 Clieni = 704 venituri din lucrri executate si servicii prestate 65 000 lei

b) in contabilitatea de gestiune 931 costul produciei obinute = 902Decontari interne privind producia obinuta 65 000 lei

2) consumul de benzina la sectorul de transporturi a fost de 48 000 lei a) in contabilitatea financiara 6022 Cheltuieli privind combustibilul = 3022 Combustibili 48 000 lei

b) in contabilitatea de gestiune 922 Cheltuielile activitii auxiliare = 901 decontri interne privind cheltuielile 48 000 lei

3. cheltuielile cu reparaiile la cldiri au fost de 8 000 lei din care 5 000 lei la cldiri industriale si 3 000 lei la cldiri administrative a) in contabilitatea financiara 611 Cheltuieli cu reparaiile = 5121 Conturi la bnci in lei 8 000 lei

b) in contabilitatea de gestiune % 923 Cheltuieli indirecte de producie 924 cheltuieli generale de administratie

901 Decontri interne privind cheltuielile

8.000 5000 3000

19

4.contractul privind asigurrile de bunuri au fost pltite din contul de banca astfel: - la sectorul de transporturi 750 lei - la secia de baza 2500 lei - la sectorul administrativ 500 lei - la sectorul comercial 1 000 lei a)in contabilitatea financiara 613 Cheltuieli cu primele de asigurare = 5121 Conturi la bnci in lei 4750 lei

b) in contabilitatea de gestiune % 922 Cheltuielile activitii auxiliare 923 Cheltuieli indirecte de producie 924 cheltuieli generale de administratie 925 Celtuieli de desfacere

901 Decontri interne privind cheltuielile

4750 750 2500 500 1000

5.se primesc facturile privind consumul de energie electrica astfel: - la sectorul transport 475 lei - la secia de baza 1450 lei - la sectorul administrativ 455 lei - la sectorul comercial 700 lei 3080 lei a) in contabilitatea financiara 605 Cheltuieli privind energia si apa = 401 Furnizori 3080 lei

b) in contabilitatea de gestiune % 922 Cheltuielile activitii auxiliare 923 Cheltuieli indirecte de producie 924 cheltuieli generale de administratie 925 Celtuieli de desfacere = 901 Decontri interne privind cheltuielile 3.080 475 1450 455 700

6.S-a pltit impozitul pe terenuri si cldiri in suma de 1500 lei a) in contabilitatea financiara 635 Cheltuieli cu impozite si taxe b) in contabilitatea de gestiune 924 cheltuieli generale de administratie = 5311 Casa in lei 1500 lei

901 Decontri interne privind cheltuielile

1500

7.se dau in consum piese de schimb pentru asamblarea televizoarelor in suma de 850 lei

20

a) in contabilitatea financiara 6024 Cheltuieli cu piese schimb b) in contabilitatea de gestiune 921 Cheltuielile activitii de baza = 901 Decontri interne privind cheltuielile 850 = 3024 piese de schimb 850 lei

8.se dau in consum materiale auxiliare astfel: - la activitatea auxiliara 22 000 lei - la activitatea de producie 50 000 lei - la activitatea de administraie 15 000 lei - la activitatea comerciala 3 000 lei a) in contabilitatea financiara 6021 cheltuieli cu materiale auxiliare = 3021 materiale auxiliare 90 000 lei

b) in contabilitatea de gestiune % 922 Cheltuielile activitii auxiliare 923 Cheltuieli indirecte de producie 924 cheltuieli generale de administratie 925 Celtuieli de desfacere = 901 Decontri interne privind cheltuielile 90.000 22.000 50000 15000 3000

9.se nregistreaz statele de salarii: - la activitatea de baza - la activitatea auxiliara - la activitatea de administraie - la activitatea comerciala a) in contabilitatea financiara 641 Cheltuieli cu salariile =

410 000 lei 18 000 lei 50 000 lei 22 000 lei

421 Salarii personal

500 000 lei

b) in contabilitatea de gestiune % 921 Cheltuieli activitii de baza 922 Cheltuielile activitii auxiliare 924 cheltuieli generale de administratie 925 Celtuieli de desfacere

901 Decontri interne privind cheltuielile

500.000 410000 18000 50000 22000

10.cheltuieli cu asigurri sociale a) in contabilitatea financiara 6451 contribuia unitii la asig.sociale = 4311 cas angajator 98.750

21

2.5%

12500

6452 = contribuia unitii pentru somaj 6453 = contribuia unitii pentru cass angajator 635 = cheltuieli cu alte impozite 635 = cheltuieli cu alte impozite

4371 12500 lei omaj angajator

7%

35 000

4313 35 000 lei cass angajator

0,5%

2500

4315 2500 lei fd.risc si accidente

0,75%

3750

446 3750 lei alte impozite si taxe

b) in contabilitatea de gestiune aplicam total procente la fiecare secie pentru salarii % = 901 decontri interne privind cheltuielile 152.500 lei

921 cheltuielile activitii de baza 922 cheltuielile activitilor auxiliare 924 cheltuieli generale de administraie 925 cheltuieli de desfacere

125.025 lei 5490 lei 15.250 lei 6735 lei

11.s-au obinut 2.500 televizoare avnd un pre de producie de 700 lei/buc. acestea s-au livrat magazinelor proprii de vnzare care practica un adaos comercial de 30% rezultnd un pre de vnzare fr tva- 915 lei a) in contabilitatea financiara 1.obtinerea produselor finite 345 = produse finite 711 variaia stocurilor 1.750.000 lei

2.transferarea produselor finite la magazinul de desfacere 371 mrfuri % 345 produse finite 378 adaos comercial(30%) = 2.275. 000 lei 1.750.000 lei 525 000 lei
22

b) in contabilitatea de gestiune 931 = 902 costul produciei decontri interne obinute privind producia obinuta 1.75.000 lei

12.din cele 2.500 de televizoare livrate magazinelor proprii s-au vndut 2.400 de bucati a) in contabilitatea financiara 5311 casa = 707 venituri din vnzarea mrfurilor 2.184 000 lei

descrcarea gestiunii magazinului % = 371 mrfuri 2184 000 lei 1680 000 lei

607 costul cheltuielilor privind mrfurile 378 adaos

504 000 lei

b) in contabilitatea de gestiune preluarea veniturilor din activitatea comerciala 931 = 902 costul produciei decontri interne obinute privind producia obinuta 2184 000 lei

preluarea cheltuielilor cu mrfurile vndute 925 = cheltuieli de desfacere 901 decontri interne privind cheltuielile 1680 000 lei

13.la sfarsitul perioadei de calculaie se stabilesc si se deconteaz cheltuielile directe efectiv realizate ale activitii de baza ( adunam toate cheltuielile de la 921 ), prin nchiderea contului 921 cheltuielile activitii de baza in corespondenta cu 902 producie 902 = 921 decontri interne cheltuielile privind producia activitii de obinuta baza 1396325 lei

23

14.la sfarsitul perioadei de calculaie se stabilesc si se deconteaz cheltuielile directe si efective ale activitii de baza 902 = decontri interne privind producia obinuta 922 cheltuielile activitilor auxiliare 95210 lei

15.la sfarsitul perioadei de calculaie se stabilesc si se deconteaz cheltuielile indirecte efective ale activitii de baza 902 = decontri interne privind producia obinuta 923 cheltuieli indirecte de producie 58950 lei

16.la sfarsitul perioadei de calculaie se stabilete totalul cheltuielilor de administraie care se repartizeaz asupra celor 3 activiti: de baza-auxiliara-comerciala-avand ca baza de repartizare salariile directe CGA 87080 K =----------------i----------*100=--------------------*100=19,351111 CGA b 450000 j

TOTALUL CHELTUIELILOR DE ADMINISTRARE-924 K=----------------------------------------------------------------------------*100 BAZA DE SALARII

repartizam cheltuielile -revin cheltuielile generale de administraie: 87080 lei -la activitatea de baza:410 000*19,351111%=79.339 lei -la activitatea auxiliara:18 000*19,351111%=3483 lei -la activitatea comerciala:22 000*19,351111%=4257 lei

924 cheltuieli generale de administraie

87080 lei

902 producie 902 transport 902 desfacere

79339 lei 3483 lei 4257 lei

17.la sfarsitul perioadei de calculaie se stabilesc si se deconteaz cheltuielile de desfacere 902 = decontri interne privind producia obinuta 925 cheltuieli de desfacere 17140 lei

24

2.3.2 METODA DE CALCULAIE A COSTURILOR PE COMENZI Acesta metoda de calculaie se aplica de ctre unitile industriale cu producie individuala sau de serie, care, de regula, la sfritul perioadei de gestiune prezint si producie in curs de execuie. In aceasta categorie se cuprind ntreprinderile din industrii constructoare de maini, cele din industria electrotehnica, etc. Obiectul calculaiei costurilor l constituie comanda in raport de care se colecteaz cheltuielile directe si se repartizeaz cheltuielile indirecte de producie prin procedeele convenionale cunoscute. Costul unitar se calculeaz la terminarea comenzii, prin mprirea totalului cheltuielilor aferente fiecrei comenzi in parte la cantitatea de produse finite rezultate din comanda respectiva. Calculul costului unitar are la baz urmtoarea relaie:

( Chd x + Chi y ) s
Ctu = unde: Ctu reprezint costul unitar Chd cheltuielile directe Chi cheltuielile indirecte Q cantitatea de produse finite obinute x si y reprezint obiectele de calculaie s reprezint seciile de producie Fiecrei piesa, reper, subansamblu sau semifabricat care se asambleaz si intra in structura produsului finit i se calculeaz anterior costul unitar prin procedeul diviziunii simple. ntruct unitile patrimoniale dispun de regula , la sfritul perioadei de gestiune si de producie in curs de execuie, calculul costului produciei finite implica stabilirea in prealabil a costului producie respective, adic determinarea cantitativa si valorica a acesteia prin inventariere si evaluare.
s =1 x =1 y =1

2.3.3

METODA STANDARD-COST

Caracterizare general

Costurile standard sunt costuri de producie antecalculate, pe baze tiinifice riguroase, n condiiile impuse de procedeele tehnologice utilizate pentru obinerea produselor, precum si de structurile organizatorice si funcionale ale ntreprinderii, valabile n perioada luat n calcul. Aceste costuri antecalculate sau prestabilite, fiind determinate tiinific, sunt considerate n acelai timp si costuri reale. De aceea, orice abatere de la ele ivit pe parcursul fabricaiei se consider abatere de la realitate ce se trece pe seama rezultatelor finale (profit ori pierdere ) ale ntreprinderii. Pentru produsele obinute din fabricaie nu se mai calculeaz costuri efective unitare dup procedee clasice.
25

Simplificrile aduse n calculaie de ctre metoda standard-cost, si avantajele oferite de ea ntreprinztorilor pentru conducerea tiinific a produciei au determinat att o larg rspndire a sa, ct si o evoluie rapid ctre forme superioare. Aa se face c sistemul costurilor estimative a luat, ntr-un timp record, forme perfecionate, cunoscute n lucrrile de specialitate sub denumiri, cum ar fi: Calculaia rigid a costurilor standard ( Standard Cost Accounting ) si Calculaia flexibil a costurilor standard. Astfel, calculaia rigid a costurilor standard concretizeaz estimrile prin standarde riguroase privind consumul de materiale si manoper, iar n cazul cheltuielilor de regie pune la baza calculaiei bugete de cheltuieli cu caracter rigid sau fix care se caracterizeaz astfel: - sunt elaborate n funcie de un singur grad de utilizare a capacitii de producie a ntreprinderii; - rmn nemodificate n tot cursul perioadei de aplicare ( anul sau exerciiul financiar ). La elaborarea bugetelor rigide privind cheltuielile de regie nu se ia deci n considerare fluctuaia gradului de utilizare a capacitii de producie a ntreprinderii n cursul anului. Calculaia flexibil a costurilor standard se deosebete si este superioar fat de calculaia rigid a costurilor standard prin aceea c: - are la baz, n cazul cheltuielilor de regie, bugete de cheltuieli elaborate n funcie de mai multe grade de utilizare a capacitii de producie a ntreprinderii ( grade de activitate); - aceste bugete se folosesc n cursul anului standard n raport de situaia concret n care se afl ntreprinderea la un moment dat, din punct de vedere al gradului de utilizare privind capacitatea sa de producie. Aceasta este esena flexibilitii calculaiei costurilor standard. Actualmente, metoda costurilor standard se folosete si n combinaie cu alte metode de calculaie, aprute ulterior, cum ar fi metoda direct costing ( Standard-directcosting ). Indiferent de combinaiile care se pot organiza cu alte metode de calculaie, metoda standard-cost i pstreaz caracteristica sa de metod de calculaie pe purttori ( titulari ) de costuri, care i-a fost imprimat de la nceput de ctre creatorii si. Propriu metodei standard-cost i este faptul c pune accent pe gruparea costurilor n raport cu evoluia lor fat de volumul fizic al produciei; de aici si procedeele care deriv din corelaia linear dintre volumul fizic al produciei si valoarea diferitelor cheltuieli care se cuprind n costuri pe care le promoveaz consecvent. Mrimile standard, care stau la baz ei, sunt n principiu eliberate de influentele directe ale activitii din trecut, ele fiind orientate spre viitor. n formele sale perfecionate, metoda standard-cost poate fi utilizat astzi n orice ntreprindere industrial, cu condiia ca structurile interne ale acesteia, tehnologia de fabricaie, modul de organizare si desfurare a muncii, precum si preurile si tarifele, s aib, dup caz, o anumit stabilitate. Aplicarea metodei standard-cost, ntr-o form sau alta, comport n esena urmtoarele lucrri: - elaborarea calculaiilor de costuri standard pentru produsele ce se vor fabric de ctre ntreprindere, n anul urmtor ; - calculul, urmrirea si controlul abaterilor de la costurile standard si - urmrirea costurilor potrivit unor cerine proprii acestei metode.

Elaborarea calculaiei costurilor standard pe produs

26

Fiecrui produs fabricat de ctre ntreprindere i se calculeaz costul su standard, ntocmind n acest scop cel puin cte o antecalculaie sau fis de costuri. Elaborarea unei calculaii de costuri standard pe produs depinde direct de stabilirea mrimilor standard necesare n acest scop. n esena, standardele reprezint mrimi fizice sau valorice cu caracter de etalon, stabilite n mod tiinific, pe baz unor metode moderne de observare, nregistrare si analiz a comportamentului fenomenelor ce se desfoar n ntreprindere. Stabilirea standardelor necesare ntocmirii antecalculaiilor de costuri pe produse este o operaie laborioas cuprinznd ntreaga activitate a ntreprinderii, n primul rnd produsele cu tehnologia lor de fabricaie si apoi n mod analitic funciunile ntreprinderii si structura organizatoric cu detalierea ei pe secii, ateliere si alte centre generatoare de costuri. Varietatea standardelor stabilite astfel implic o sistematizare a lor din cteva puncte de vedere mai importante. 1. Astfel, n raport cu forma de exprimare a mrimilor pe care le reprezint, standardele pot fi grupate n: standarde cantitative si standarde valorice. a. Standardele cantitative denumite si standarde naturale sau fizice constituie etaloane de msura ale unor performante exprimate n uniti de msura tehnice sau naturale. Standardele cantitative pot fi mprite n: standarde privind consumul de materii si materiale si standarde de timp. Standardele pentru materii si materiale reprezint pe feluri de materiale, cantitatea necesar pentru fabricarea unui reper subansamblu, semifabricat sau produs n condiii tehnice si organizatorice date; ele se exprim n uniti de greutate, volum etc., asociate adesea cu parametrii ca: densitatea, presiunea, concentraia, calitate etc. Standardele de timp reprezint durata de timp pe operaii si pe total, fiind necesar pentru executare unei piese, semifabricate sau produs oarecare; ele se exprim n uniti de timp, cum ar fi: minute, ore, zile de munc etc. Standardele cantitative de materiale si de timp se stabilesc innd seama de produsul care trebuie fabricat, materialul de calitatea standard necesar, utilajele, dispozitivele si sculele standard care urmeaz a fi utilizate, procesul tehnologic ales, condiiile standard ( optime ) pentru desfurarea muncii ( aprovizionarea locurilor de munc cu materialele necesare, repartizarea utilajelor pe operaii, condiii de mediu ambiant standard ), fora de munc standard pentru executarea operaiilor tehnologice si a celor auxiliare si de servire etc. Tot n categoria standardelor naturale se stabilesc si se ncadreaz: stocurile standard de materiale, stocurile standard de producie n curs de execuie ( neterminat ), de semifabricate si de produse finite, standardele pentru deeuri si pentru rebuturi; ele servesc n principiu pentru msurarea acestor aspecte ale activitii productive a ntreprinderii, dar stabilirea lor este necesar si are tangent si cu standardizarea costurilor. b. Standardele valorice sau financiare reprezint mrimi cu caracter de etalon exprimate n bani. n cadrul grupei de standarde valorice deosebim: - standardele valorice care au la baz standardele cantitative, cum sunt: valoarea stocurilor standard de materii prime, materiale, combustibil, producia n curs de execuie, semifabricate si produse finite, costurile standard de materii, materiale, energie si manoper pe produs etc.; - standarde valorice care nu au la baz standarde cantitative, cum ar fi: numerarul ce poate fi pstrat la casierie, valoarea maxim a creanelor fat de teri, limita maxim a obligaiilor de plat fat de furnizori, cotele de repartizare a profitului ntreprinderii etc.; - standardele valorice ( financiare ) care exprim relaiile dintre diferite mrimi pentru care s-au stabilit deja standarde cum ar fi: viteza de rotaie a mijloacelor
27

circulante, costuri si respectiv cheltuieli materiale la 1000 lei producie marf n preuri de producie, valoarea adugata la 1000 lei producie marf, rata rentabilitii etc. 2. Din punct de vedere al scopului n care urmeaz a fi folosite - ca standarde de comparaie sau ca instrument de control, deosebim: standarde curente si standarde de baz. a. Standardele curente constituie standarde stabilite n funcie de condiiile concrete existente n perioada la care se refer ele; aceste standarde se modific atunci cnd elementele luate n calcul de stabilire s-au schimbat structural si influeneaz mrimea lor n aa msura nct nu mai reprezint etaloane reale de msurare. Durata valabilitii lor variaz de la o sptmna pn la 1 an. b. Standardele de baz reprezint mrimi cantitative si valorice care exprim obiective ctre care se tinde si la a caro determinare nu este necesar s se tin seama de posibilitile efective de realizare si de aceea orice apropiere a rezultatelor de nivelul lor se consider realizare pozitiv. Ele se stabilesc pentru perioade mai ndelungate de timp ( 5 sau 10 ani ). Nefiind legate direct de condiiile concrete de desfurare a fenomenelor rmn neschimbate n tot cursul perioadei pentru care s-au stabilit. 3. Din punct de vedere al condiiilor avute n vedere la stabilirea lor, standardele mai pot fi clasificate n standarde ideale ( stabilite pe baz unor condiii ideale ), standarde normale standarde reale ( care n ( stabilite pe baz unor condiii repetabile si normale ) si anumite condiii date pot fi realizate, ndeplinite sau respectate ). Pe lng cunoaterea coninutului si caracterul mrimilor adoptate ca etalon, elaborarea calculaiilor privind costurile unitare standard implic si utilizarea anumitor criterii de clasificare a cheltuielilor de producie din cteva puncte de vedere care s faciliteze stabilirea mrimii lor pe purttori, urmrirea pe sectoare de cheltuieli si analiza tiinific n raport cu factorii generatori. Astfel, metoda standard-cost folosete n principal urmtoarele criterii de clasificare a cheltuielilor: dup natura lor economic, dup raportul dintre mrimea lor si evoluia volumului fizic al produciei si dup modul de repartizare a lor n costul unitar al produselor. n ce privete structura costului pe produs, metoda standard-cost utilizeaz trei articole de calculaie: materiale ( directe ), manoper si cheltuieli de regie. La rndul lor, cheltuielile de regie sunt formate din dou mari grupe de cheltuieli si anume: generale de producie ( fabricaie ) si cheltuieli generale de administraie si desfacere. Stabilirea standardelor privind costurile de producie este precedat de stabilirea volumului standard al produciei si a structurii sale sortimentale care s asigure folosire optim a capacitii de producie a ntreprinderii. Numai dup aceea se determin standardele privind costurile de producie pentru fiecare articol de calculaie utilizat.

Calculul costurilor standard pentru materiale

Standardele privind costurile pe produs pentru materii prime si materiale directe constituie cheltuieli variabile; ele au la baz: standardele cantitative de materiale pe produs si preuri de aprovizionare standard ale acestora. Determinarea standardelor cantitative pentru materiale are loc n cadrul unei examinri analitico-tehnice atente a diferitelor feluri de materiale ce trebuie utilizate n procesul tehnologic adoptat pentru fabricarea unuia si aceluiai produs, lundu-se n considerare: cantitatea necesar, calitatea, tip , dimensiunea, posibilitile de procurare, operaiile de prelucrare pe care le comport etc. Aceasta asigur adoptarea unor standarde
28

cantitative de materiale care dau garania obinerii unor produse de calitate superioar si cu rentabilitatea sporit. Standardele cantitative stabilite prin colaborarea organelor tehnice cu cele economice se consemneaz n documentaia tehnic si de aici se extrag n lista standardelor cantitative de materiale care faciliteaz lucrrile privind calculul costurilor. Preurile de aprovizionare standard trebuie s aib si ele caracter de etalon. De aceea, se stabilesc folosind metoda istorico-statistic n una din urmtoarele variante: - varianta preurilor medii calculate pe baz datelor dintr-o perioad mai ndelungat de timp ( de regul 5 sau 10 ani ); - varianta trend-ului care tine seama de direcia micrii preurilor n perioada luat n calcul; - varianta folosirii datelor din anul precedent etapei pentru care se elaboreaz standarde. Perioada de timp luat n calcul pentru stabilirea preurilor de aprovizionare standard este o problem de apreciere care are n vedere n cazul economiei de piaa liber si concurent n special stabilirea preurilor. Preurile stabilite drept standard se nscriu si ele n liste de preuri . Pondernd standardele cantitative de materiale cu preurile standard de aprovizionare corespunztoare, se obin costurile standard pentru materiale . n mod similar se stabilete valoarea standard pentru consumul de utiliti tehnologice, de semifabricate, produse si prestaii din afar s.a., care se trec pe seama aceluiai articol de calculaie Materiale . Rezultatele obinute din calcule se transpun n fisa de costuri standard a produsului.

Calculul costurilor standard pentru manoper


Costurile standard pentru manoper direct au la baz standarde de timp si tarifele de salarizare standard corespunztoare. n cazul fiecrui produs, standardele de timp se stabilesc pe operaii, avnd n vedere procesele tehnologice standard si procedeele consacrate pentru stabilirea timpului de munc necesar cu caracter de etalon. Cu aceast ocazie se completeaz formulare speciale pentru studiul si msurarea timpului de lucru, care cuprind n final timpul standard pe operaii. Practic timpii de fabricaie sunt scuri si de aceea timpul standard se exprim frecvent n ore pentru 100 buc. Acest mod de exprimare uureaz si operaiile de calcul a salariilor, care sunt stabilite de regul pe or. Aceti timpi se nscriu apoi n documentaia tehnic privind fabricarea produselor. Tarifele de salarizare standard se stabilesc pe baz calificrii standard a muncitorilor, a datelor cu privire la salariile pltite n perioadele anterioare, si a condiiilor de munc si de viat din perioada urmtoare pentru care se calculeaz standarde. Drept tarife de salarizare standard pot fi luate si salariile valabile n momentul elaborrii standardului de costuri, dac acestea corespund condiiilor generale de munc si de viat ale lucrtorilor. La stabilirea tarifelor standard de salarizare se tine seama si de legislaia muncii. Calculul costurilor standard pentru manoper depinde de forma de salarizare utilizat: acord colectiv, regie etc. Astfel, la acordul individual simplu, pondernd n cazul fiecrei piese, subansamblu, produs etc. standardele de timp, cu tarifele de salarizare nscrise n lista tarifelor de salarizare pe operaii, se obin cheltuielile standard pentru manoper. Manopera standard pe operaii astfel calculat se transpune n fisa de costuri standard a produsului.
29

Aadar, metoda costurilor standard pune un accent deosebit pe antecalculul costurilor pe purttor. Dac mprejurrile impun, costul standard pe produs se revizuiete spre a lua n calcul condiiile modificate de desfurarea activitii n perioada urmtoare.

2.3.4 METODA TARIF-ORA-MASINA


Rezultat al reflectrii directe a fenomenelor de mecanizare i automatizare a proceselor de producie pe trm economico-administrativ, metoda tarif-or-main (THM) a fost tratat detaliat drept metod de calculaie de sine stttoare, de ctre economistul nord american Spencer A. Tucker n anul 1962 ,multe publicaii aprute ulterior l menioneaz drept autorul ei exclusiv. De fapt, metoda THM i are originea n teoria i practica repartizrii cheltuielilor de prelucrare (manoper plus regie de fabricaie )pe produs n raport cu orele-main ,care a fost abordat n rile industrializate ale lumii nc din anii 1926-1928 i dezbtut n publicaiile vremii. n Romnia ,fostul profesor Vasile M. Ioachim .red elementele structurale ale metodei tarif-or-main n anul 1945 ,ncadrat n problema central a repartizrii cheltuielilor n costul produselor . Extinznd i dezvoltnd n amnunt acest sistem de repartizare , Spencer A.Tucker l prezint drept o metod distinct i unitar de calculaie. ntreaga metodologie care caracterizeaz metoda tarif or - main (THM) vizeaz stabilire a doi indicatori sintetici legai de gestiunea ,i anume: -tariful (sau costul) or main (THM)i -costul pe unitate de produs .

Calculul tarifului or-main


Prin tarif or - main, sau mai bine zis ,cost or main ,se nelege suma cheltuielilor efectuate de ntreprindere pentru a face s funcioneze o main sau un utilaj dintrun centru de producie, timp de o or fcnd abstracie de costul materiilor prime i materialelor directe. Tariful sau costul-or main cuprinde deci: manopera, cheltuielile comune(indirecte) de fabricaie (uzinale) precum i cheltuielile generale de administraie i vnzare (desfacere) ,toate aceste cheltuieli sunt denumite generic costuri de transformare . n scopul calculrii costurilor orare de transformare, ntreprinderile care introduc metoda tarif or - main executat succesiv o serie de lucrri cu caracter specific, aa cum se arat n cele ce urmeaz.

Stabilirea centrelor de producie


n aceast etap mainile i utilajele precum i locurile de munc manuale, nedotate cu maini ,pe care le implic procesul tehnologic, se grupeaz pe centre de producie, numite i centre de activitate. Efectivul de maini i utilaje productive existent n ntreprindere i locurile de munc manuale care urmeaz s constituie baz centrelor de produciei, se determin anticipat prin inventariere la faa locului, i se nscriu n situaiile de amplasare. Unui centru de producie i se pot afecta: -una sau mai multe, maini i utilaje care execut aceeai operaie, sau un mic grup de operaii (cazul mainilor agreate sau complexe);
30

-o band de fabricaie sau o linie tehnologic de unde se obine o pies, un semifabricat sau un produs; -unul sau mai multe locuri de munc unde se execut aceeai operaie sau un grup restrns de operaii tehnologice, productive. Deosebim deci, att centre de producie cu maini, ct i centre de producie manuale, adic fr maini. Gruparea mainilor, considerate entiti tehnico economice fundamentale, pe centre de activitate, nu trebuie neleas ca o restructurare tehnic a ntreprinderii prin mutarea utilajelor din locurile impuse de fluxul tehnologie i aducerea lor n acelai atelier sau spaiu geografic, ci ca o sectorizate (divizare) i structurare a procesului de fabricaie, servind scopurile calculaiei i gestiunii. n scopul gruprii mainilor n centre de producie se are n vedere o serie de criterii, ntre care: -operaia tehnologic executat (felul acesteia) -capacitatea mainilor (randamentul lor); -caracteristicile dimensionale (lungimea, suprafa ocupat); -numrul personalului de deservire; -puterea instalat a motoarelor care acioneaz mainile; -tipul mainilor i vrsta lor, n cadrul duratei de serviciu; -valoarea mainilor; -felul produselor fabricate; -numrul de schimburi n care sunt utilizate; numrul de ore lucrate anual la main (ore-producie)etc. Aceste criterii, constituind de fapt caracteristicile tehnico-funcionale i economice ale utilajelor, se gsesc n fiele completate anticipat o dat cu situaia amplasrii lor. De regul, la constituirea centrelor, criteriile menionate se iau n considerare cumulativ, avndu-se n vedere faptul c mainile care alctuiesc un centru de producie trebuie s aib parametri foarte apropiai, dac nu identici. La gruparea mainilor pe centre, nu prezint prea mare importan locul amplasrii lor n secie. De aceea, maini cu aceiai parametri i care servesc aceluiai scop, pot fi grupate ntr-un singur centru, chiar dac sunt amplasate la distane apreciabile; acesta, ntruct centrele se difereniaz dup criteriul funcionrii (al operaiilor executate) i nu neaprat dup cel al amplasrii utilajelor. Centrele de producie manuale (fr maini) se constituie dup criteriul operaiilor tehnologice executate, luate fie singular, fie nlnuite n funcie de: specificul procesului tehnologic, durata execuiei i gradul de calificare a lucrtorilor care trebuie s le execute. n fiecare centru de acest gen lucreaz unul sau mai muli muncitori, dispunnd de cteva unelte, relativ simple. Constituirea centrelor de producie are loc exclusiv pe seama utilajului, respectiv a operaiilor manuale care condiioneaz nemijlocit fabricaia produselor finite, care deci sunt direct antrenate n procesul tehnologic. Pentru activitile ajuttoare, auxiliare i de deservire desfurate n atelierele de sculrie i cele de ntreinere i reparaii, n centrele de energie precum i pentru serviciile cilor ferate uzinale i ale mijloacelor de transport auto, nu se recomand constituirea de centre de producie, ci numai a unor centre de costuri pe ateliere sau feluri de activiti. Costuri ocazionate de activitile de acest gen se trec n bugetul operaional i apoi se repartizeaz asupra centrelor de producie care beneficiaz de respectivele produse, servicii i lucrri cu caracter auxiliar. Denumirea sau nomenclatura centrelor de producie se stabilete n principiu, n funcie de denumirea operaiei tehnologice executate (debitare, forjare, strunjire, rabotare, rectificare etc. n cazul unei ntreprinderi constructoare de maini, sau ancolare, nevedire, canetare, estorie etc. n cazul unei ntreprinderi textile .a.m.d.) pentru centrele dotate cu maini se poate lua drept baz i denumirea utilajelor pe seama crora sunt constituite centrele ( ex: foarfec ghilotin, strunguri, forj, rabotez, maini de rectificat etc.) Dac n mai multe cente de producie se execut aceeai operaie (ex: injectarea n cazul fabricrii de produs din mase termoplastice),
31

diferenierea lor se face prin numerotare sau prin utilizarea mrcii de fabric a utilajelor, nsoit de vreo alt caracteristic esenial a acestora (ex: dimensiunile produselor fabricate ). Trebuie observate c n principiu, nomenclatura centrelor de producie depinde de obiectul activitii ntreprinderii, de tehnologia de fabricaie, de dotarea tehnic a ntreprinderii .a.; numrul centrelor de producie depinde cam de aceiai factori, la care trebuie adugate: nomenclatura produselor fabricate, posibilitile de msurare a produciei i de calculare a cheltuielilor de funcionare a centrelor, mijloacelor tehnice utilizate n programarea i urmrirea costurilor, cheltuielile pe care este n msur s le suporte ntreprinderea n legtur cu informaia i conducerea prin costuri .a. La stabilirea centrelor de producie nu trebuie pierdut din vedere posibilitatea folosirii lor drept centre de responsabilitate, care constituie un element fundamental al gestiunii. Centrele de producie stabilite cu respectarea regulilor precizate mai sus, se simbolizeaz i se nscriu n formular intitulat Nomenclatorul centrelor de producie mpreun cu o serie de indicatori caracteristici cum ar fi: numrul de maini pe centru, puterea instalat a motoarelor care acioneaz mainile, suprafaa ocupat n secie sau atelier, valoarea mainilor, ore de activitate anual sau producie anual programat, exprimat n ore etc. (Tabelul 1.) Nomenclatura centrelor de producie Fierarul S.A. Anul2004 Tabelul 1 Curtea de Arge, Str. Republicii 7 Nr. Denumirea Nr. de Pentru toate mainile din centru crt. centrelor uniti Ore Puterea Supraf. de pe producie motrice ocup. Nr. de Nr. producie centru schimb. corp. Etc programat instalat n Valoarea anual (lei) (kw) ilumin. secie (m2) xw 1 1 Debitare 120 000 40 20 1 120 2 190 2 Forjare 1 1 500 000 200 200 2 200 4 100 5 3 Strungrie 1 200 000 15 35 2 200 23 000 4 Rectificare 2 1 600 000 4 10 1 240 3 960 5 Gurire 1 200 000 2 5 1 80 2 350 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Total 200 000 000 4000 8000 7000 200000

Dintre toi aceti indicatori, producia anual programat, exprimat n ore pe centru ocup o poziie deosebit, dat fiind c ea formeaz baz de comparaie pentru aprecierea utilizrii capacitii de producie a centrelor i descoperirea minusului ori plusului de capacitate. Orele de producie programat anual pe centre nglobeaz att timpul de pregtire a lucrului ( demarare a mainii etc.), ct i timpul de funcionare productiv a mainilor din centru. n scopul determinrii acestui indicator se procedeaz fie prin estimare, fie prin folosirea datelor din documentele anului precedent. Procesul prin estimare ia drept baz timpul calendaristic anual de 365 zile, din care se scad 58 zile nelucrtoare (presupunem 52 duminici +6 zile de srbtori legale) i se obine numrul de 307 zile lucrtoare. Dac este cazul, se mai pot scdea, din cele 307 zile, i alte zile nelucrtoare corespunznd concediilor fr plat .a. Numrul de zile lucrtoare se pondereaz apoi cu durata legal a zilei de lucru, astfel: 307 zile 8 ore =2456 ore n paralel, se recurge, pentru a obine numrul de ore maini de funcionare, i la prerile maitrilor i altor organe tehnice din secii, care cunosc performanele obinute la maini n anul precedent.

32

Spre a evita erorile de estimare se poate recurge i la aprecierile organelor de desfacere (vnzare). Aceste organe vor face calculele n cantiti de produse, care trebuie convertite apoi n ore de funcionare a mainilor. Rezultatele obinute din calculele i estimrile se pun de acord cu evalurile conducerii tehnice a ntreprinderii. Coordonarea de ansamblu a datelor se efectueaz de ctre organul de programare a produciei care stabilete cifrele definitive: ele pot s nu fie tocmai exacte, dar participarea unor organe diferite reduce marja erorilor. n cazul recurgerii la documentele anului precedent, ori orele lucrate anual de ctre o main, respectiv de ctre un centru, se stabilesc centraliznd datele din documentele lunare de plat a manoperei n anul anterior. Pentru acele maini care sunt deservite de mai muli muncitori, se iau n considerare orele norm anuale pltite unuia singur i anume celui de baz. Cifrele determinate astfel sunt influenate cu modificri ce ar putea surveni n anul urmtor, prin punerea n funciune a unor utilaje ca randament sporit prin modificarea soluiilor constructive a produselor i modernizarea lor i alte previziuni. Se ajunge astfel la un standard anual de ore-producie pe fiecare centru. Acesta este un standard de timp total(timp de funcionare timp de pregtire a lucrului) pe centru, care corespunde produciei ce trebuie executat cu ajutorul mainilor n cadrul programului anual ( producie planificat). De aici termenul Ore producie programate anual pe centru. Nomenclatorul centrelor de producie care reflect componentele productive ale ntreprinderii, cuprinde deci i toate datele (criteriile) n raport cu care se repartizeaz cheltuielile de prelucrare indirecte pe centre de producie.

Determinarea efectivului de personal i capacitii de producie a centrelor


Principalele obiective ale acestei etape sunt: - stabilirea efectivului de muncitori pentru fiecare centru de producie; - stabilirea salariului orar al fiecrui muncitor din centru, precum i a salariului orar pe centru; - stabilirea indemnizaiilor cuvenite lucrrilor din centre pe timpul ntreruperii lucrului ( concedii, repaus n timpul lucrului sau pauz de mas etc.); - stabilirea capacitii de producie a centrelor i corelarea acesteia cu producie programat; - stabilirea efectivului de muncitori indirect productivi pentru ntreinerea i repararea utilajului: manipulani, recepioneri, controlori de calitate, liftieri, magazioneri etc. i maitri i a fondului de salarii corespunztor. nfptuirea acestor obiective implic, n cazul fiecrui centru, de producie, calculul a o serie de indicatori care se transpun n fomularul intitulat. Situaia structurii efectivului (tabelul 2). Metodologia de calcul difer de la un indicator la altul. Astfel: - numrule de uniti pe centru reprezint numrul de maini din centru: el se gsete deja stabilit n Nomenclatorul centrelor de producie - efectivul unitar standard de muncitori se stabilete de ctre organizarea muncii; acest efectiv cuprinde unul sau mai muli muncitori care lucreaz n mod normal la o main sau la un utilaj, executnd o operaie productiv. Dac un muncitor lucreaz la mai multe maini (semiautomate sau automate), se consider drept lucrtor la fiecare main o fracie corespunztoare. Bunoar, dac un muncitor dorete concomitent 4 maini, el va conta n cadrul efectivului unitar standard cu . n cazul centrelor de producie manuale, efectivul standard se stabilete pe total centru i cuprinde toi lucrtorii care execut operaia (operaiile) productiv(e), pe seama crora este el constituit. Efectivul unitar standard poate ngloba n genere sub form de cifr ntreag sau fracie i muncitori indirect productivi care sunt repartizai permanent la o anumit operaie din unul sau mai multe centre. De asemenea, se cuprind n efectivul unitar standard efii de echip care lucreaz ca un muncitor obinuit (la main sau manual ).
33

Salariul orar pe muncitor reprezint salariul orar mediu cuvenit lucrtorului i este format din salariul tarifar orar plus sporurile cuvenite lucrtorului i este format din salariul tarifar orar plus sporurile cuvenite lucrtorului, plus eventualele majorri de salarii care vor interveni n perioada programat. Dac datorit creterii calificrii i vechimii, muncitorii au categorii de ncadrare diferite, simplificarea calculelor implic folosirea unui tarif mediu ponderat. Salariul orar pe centru se determin n funcie de salariul orar al efectivului unitar standard i numrul mainilor din centru. Astfel, n cazul centrelor dotate cu o singur main, salariul orar pe centru este egal cu suma salariilor orare ale efectivului unitar standard de muncitori; n cazul centrelor care dispun de mai multe maini, salariul orar se stabilete pondernd salariile corespunztor efectivului unitar standard, cu numrul mainilor existente n centrul respectiv. Spre exemplu, dac n cazul unui centru format din 2 maini (vezi centrul de rectificare ), efectivul unitar standard este compus dintr-un muncitor al crui salariu mediu orar este de 15 lei i muncitor ajutor avnd salariul orar de 10 lei, salariul orar al efectivului unitar standard va fi de 20 lei [15+(10 1/2), iar salariul centrului este de 40 lei, adic 20 lei 2 maini. Numrul maxim anual de ore pe centru reprezint de fapt numrul maxim de ore-main posibil de realizat n decurs de un an, n centrul respectiv. Pentru determinarea lui se ia drept baz timpul calendaristic corespunztor unui an (365 zile), din care se scad zilele nelucrtoare formate din duminici i srbtori legale (58 zile ); restul se pondereaz cu durata legal a zilei de lucru exprimat n ore ( 307 8= 2456 ore ) . n cazul centrelor formate din mai multe maini, numrul de ore pe centru este egal cu suma orelor maxime anuale ale tuturor mainilor din centru. Pentru centrele care lucreaz n mai multe schimburi, numrul maxim anual de ore pe centru va depinde i de numrul de schimburi. Exemplificativ, presupunem cazul centrului de strungrie format din 5 maini identice, care lucreaz n regim de 2 schimburi, fiecare main prestnd anual cte 2456 ore pe schimb; n cazul acestui centru numrul maxim anual de ore va fi: 2456 5 2 = 24560 ore. Dac din orele anuale maxime ale fiecrui centru se scad orele de ntrerupere a lucrului ( concedii, pauze din timpul zilei de lucru, precum i alte ntreruperi ) pltite ori nepltite de ntreprindere, se obine numrul anual de ore disponibile pe centru, care reprezint de fapt capacitatea de producie a centrului. Dei se exprim tot n ore, capacitatea de producie a unui centru nu trebuie confundat cu producia programat pe seama lui. Durata oricrei ntreruperi pe centru (Di) trebuie calculat n ore, folosind relaia: Di = Nhi m s n care Nhi- numrule orelor de ntrerupere a lucrului la o main; m -numrul de maini n centru; s -numrul de schimburi n care se lucreaz. Presupunnd c durata concediului de odihn este de 15 zile pe muncitor, ntreruperea din cauza concediului n cazul centrului Debitare, 15 zile 8 ore = 120 ore Durata ntreruperilor se reflect n Situaia structurii efectivului (SSE) mpreun cu indemnizaiile cuvenite muncitorilor pe timpul concediilor i al celorlalte ntreruperi. Indemnizaiile (I) pe timpul unei ntreruperi oarecare se calculeaz potrivit relaiei: Ii = Di She n care : Di reprezint durata ntreruperii, n ore; She- salariul orar al efectivului unitar standard. Indemnizaiile cuvenite muncitorilor pe timpul ntreruperii lucrului constituie cheltuieli de regie care se preiau n bugetul operaional. Producia programat n cazul fiecrui centru se nscrie n situaia structurii efectivului cu orele i manopera corespunztoare. Producia programat exprim n ore se preia din nomenclatorul centrelor de producie, iar manopera se determin pondernd volumul produciei exprimat n ore cu salariul orar al efectivului unitar standard.
34

Comparnd capacitatea de producie ( numrul orelor disponibile ) cu producia programat n cazul fiecrui centru, se determin excedentul, respectiv lipsa capacitii de producie exprimat n ore. Lipsa capacitilor de producie necesare pune n pericol ndeplinirea programului de producie. De aceea, se impune luarea unor msuri care s elimin strangulrile i care constau din: transferul de operaii la alte centre unde exist capaciti excedentare ( dac acest lucru este posibil din punct de vedere tehnic ), cooperarea cu alte ntreprinderi, crearea de capaciti de producie noi i pregtirea forei de munc necesare, renunarea la unele comenzi mai puini rentabile etc. Plusul de capaciti determin ncetinirea ritmului de lucru n genere, pn la nivelul la care tot personalul pare ocupat, cu toate consecinele care decurg din acesta (creterea costurilor, micorarea profitului, scderea gradului de lichiditate etc.) Evitarea unor astfel de fenomene implic atragerea de noi comenzi, cooperarea n producie cu alte ntreprinderi, transferarea de lucrtori n alte centre deficitare etc. n cazul transferului de operaii ori de personal de la un centru de producie la altul, diferenele de salarii aferente se reflect distinct n SSE .Presupunnd spre exemplu c se transfer centrului X unde lucreaz un muncitor retribuit cu un salariu mediu orar de 10 lei i un ajutor retribuit cu 8 lei pe or, o lucrare pentru care s-a calculat un timp de execuie standard de 300 ore, care intr n specificul centrului Y unde lucreaz un muncitor retribuit cu 12 lei i un ajutor retribuit cu 9 lei, diferena de salariu va fi: CENTRUL Y 1 muncitor 12 lei/h 1 ajutor 9 lei/h TOTAL 21 lei/h CENTRUL X 1 muncitor 1 ajutor DIFERENE +2 lei +1 leu +3 lei

10lei/h 8lei/h 18lei/h

300 ore 3 lei =900 lei economie. Timpul rmas neutilizat (plusul de capacitate) se reflect pe centre n SSE , nu numai n ore stabilite prin balana timpului ci i n bani, sub denumirea de Valoarea timpului neutralizat ( Vezi centru de forjare cu 280 ore i 17360 lei salarii i centrul de rectificare cu 420 ore, crora le corespunde o manoper de 8400 lei plus de capacitate n ore x salariul orar al efectivului unitar standard). Depirile provenind din ore suplimentare se consider cheltuite. Situaia structurii efectivului cuprinde, de asemenea, operaiile, indirect productive (ntreinerea i reglare maini i utilaje, manipulare pe orizontal i vertical - , control de calitate, recepie etc.) cu numrul de lucrtori necesari, timpul neproductiv n ore i fondul de salarii corespunztor. Poate fi prevzut de asemenea, n finalul acestui document, i personalul tehnic, ingineresc, administrativ i de conducere al seciilor i al ntreprinderii, cu fondul de salarii corespunztor. Fondul de salarii aferent muncitorilor indirect productivi precum i cel destinat plii personalului tehnic, ingineresc, administrativ i de conducere al seciilor i al ntreprinderii, se preiau n bugetul operaional drept cheltuieli indirecte. Situaia structurii efectivului (SSE) constituite un document deosebit de important care servete nu numai la stabilirea efectivului standard de muncitori pe meserii i a fondului de salarii corespunztor, ci i a capacitilor de producie, permind n acelai timp luarea de decizii care vizeaz utilizarea ct mai complet a capacitilor i relevnd valoric consecinele nefolosirii lor.

Elaborarea bugetului operaional


n aceast etap se planific (programeaz) cu ajutorul bugetului operaional (BO) cheltuielile indirecte privind fabricaia, administraia i desfacerea necesare pentru desfurarea activitii ntreprinderii pe timp de un an. Nu se trece n bugetul operaional: - consumul de materii prime, materiale tehnologice, semifabricate cumprate i servicii directe ale ntreprinderilor n cooperare, care se iau n considerare numai cu ocazia calculrii costului unitar;
35

- manopera direct care se gsete deja stabilit n situaia structurii efectivului. Spre deosebirile de formularele specifice celorlalte etape implicate n antecalculul costului or - main, care au o structur relativ obligatorie, bugetul operaional poate avea forme diferite, depinznd practic de experiena dobndit de ntreprindere n domeniul bugetarii costurilor. Coninutul bugetului are ns o importan deosebit pentru calcul unor THM-uri i n final a unor costuri ct se poate de reale. n cuprinsul su, bugetul operaional sistematizeaz cheltuielile pe destinaii, n raport cu procesele principale care se desfoar n ntreprindere, pe mai multe capitole: - cheltuieli indirecte de fabricaie; - cheltuieli de administraie; - cheltuieli de vnzare (desfacere). n cadrul primului capitol, diferite feluri de cheltuieli indirecte de fabricaie sunt grupate n funcie de criteriile folosite pentru repartizarea lor pe centre de producie (cheltuieli cu spaiul productiv, cheltuieli pentru energie motrice, cheltuieli cu mainile i utilajele, cheltuieli pentru uz general, salarii indirecte etc.). Cheltuielile de administraie i cele de vnzare se trec n buget sub forma unor poziii globale; caracterul lor complex implic ns alctuirea unor bugete ajuttoare separate. La baz bugetului operaional stau cheltuielile nregistrate n contabilitate n anul precedent.Acestor cheltuieli li se aduc modificrile impuse de activitatea anului urmtor, fapt care implic bugetarea lor n funcie de caracterul pe care l au: cheltuieli variabile, cheltuieli semivariabile i cheltuieli fixe. Pentru determinarea cheltuielilor ce se nscriu n bugete se folosete n principiu metodologia ntlnit i n cazul metodei standard cost, recurgndu-se n acest scop la calcule matematice, la grafice etc. ;acolo unde nu exist alte posibiliti, sau volumul de munc ce ar trebui depus este prea mare, se utilizeaz i alte procedee statistico experimentale, cerndu-se n acest scop colaborarea organelor competente din ntreprindere. O serie de mprejurri cum ar fi: creterea sau micorarea personalului tehnico-administrativ al ntreprinderii i al celui din sectorul desfacerii, creterea salariilor acestui personal, modificarea cheltuielilor cu reclama, nfiinarea de noi centre de producie sau desfiinarea unora dintre ele ca urmare a modificrii tehnologiei de fabricaie, sau introducerii de maini mai perfecionate etc. , sunt de natura s modifice direct suma absolut a anumitor cheltuieli. Acolo unde se lucreaz n mai multe schimburi bugetul operaional trebuie s cuprind cheltuielile indirecte de fabricaie i desfacere necesare pentru desfurarea activitii n cadrul regimului de lucru adoptat. O atenie deosebit se acord, de asemenea calculului i prelucrrii n BO a costurilor planificate pentru activitile ajuttoare auxiliare i de deservire, pentru care se constituie, dup cum se tie, numai centre de costuri. Se observ c metodologia de programare a cheltuielilor prin bugetul operaional este orientat spre calculul sintetic al acestora la nivelul fabricii sau ntreprinderii; dup aceasta urmeaz repartizarea cheltuielilor bugetate pe centre, potrivit cerinelor sistemului. Pentru cheltuielile indirecte de fabricaie, se poate organiza ns elaborarea de bugete operaionale pe secii; aceasta, mai ales dac fiecare secie este productoare de produse finite destinate vnzrii. Mai mult dect att, n cazul anumitor cheltuieli ( de regul cu utilajul), calculele analitice se pot adncii pn la nivelul fiecrui centru dac o astfel de practic determin o localizare mai precis a cheltuielilor, fr a complica prea mult calculele i a contrazice n esena spiritul metodei. Cifrele definitive nu trebuie s cuprinde dintr-un considerent sau altul rezerve sau marje de siguran, deoarece bugetarea i-ar pierde atunci caracterul su tiinific. Reflectnd categoriile de cheltuieli menionate pentru activitatea programat a ntreprinderii pe timp de un an, un buget operaional se poate prezenta ca n tabelul 3. Cheltuielile prevzute ntr-un buget operaional de felul celui prezentat sunt valabile pentru un anumit nivel de activitate; acesta ar fi deci un beget clasic sau rigid. Schimbrile care intervin destul de frecvent n nivelul activitii desfurate n condiiile economiei de pia i ale liberei concurene, au impus i n cazul metodei THM, elaborarea unui buget operaional n funcie de mai multe grade de folosire probabile a capacitii de producie a
36

ntreprinderii ( exemplu: 60, 70,80, 90% di capacitate;) acesta poart denumirea de buget flexibil sau elastic ( vezi metodologia de ntocmire n cazul metodei standard cost ). Bugetele flexibile se utilizeaz aa dar, nu numai metoda costurilor ci i n cazul metodei THM, ele dnd posibilitatea s se aprecieze influena gradului de folosire a capacitii de producie a ntreprinderii asupra profitului, prin intermediul costurilor.

Repartizarea cheltuielilor cuprinse n bugetul operaional pe centre de producie


Aceasta etap are drept scop determinarea cotei-pri anuale ce revine fiecrui centru de producie din cheltuielile cuprinse n bugetul operaional (BO). Procedeul de calcul utilizat pentru stabilirea cotelor de cheltuieli indirecte pe centre, este cel al suplimentrii, aplicat astfel: n varianta coeficienilor difereniai, pentru repartizarea cheltuielilor indirecte de fabricaie; n varianta coeficientului unic sau global n cazul repartizrii cheltuielilor generale de administraie i vnzare (zise i n affr produciei). Criteriile utilizate pentru repartizarea diferitelor categorii create n cazul cheltuielilor indirecte de fabricaie sunt foarte diferite i se aleg lund n considerare n primul rnd legtura lor cauzal cu cheltuielile de repartizat. Astfel, cheltuielile cu spaiul productiv a seciilor se repartizeaz proporional cu suprafaa net a centrelor de producie; cheltuielile cu energia electric folosit n scopul motrice se repartizeaz proporional cu puterea instalat a motoarelor care acioneaz mainile din centre, ponderat cu orele de funcionare ( kw x h ); cheltuielile de energie electric folosit pentru iluminat se repartizeaz innd seama de numrul locurilor de lamp afectate centrelor, puterea instalat ( n wai ) i regimul de iluminat artificial( ore de funcionare a lmpilor); costul energiei termice cu caracter tehnologic se repartizeaz proporional cu suprafaa utilajelor nclzite ( aceasta, bine neles dac lipsesc aparatele de msur); cheltuielile cu utilajul ( amortizarea, ntreinerea, reparaiile, asigurarea etc.) se repartizeaz n funcie de valoarea acestuia; salariile indirecte se repartizeaz n funcie de numrul orelor de producie programate; cheltuielile privind asigurrile sociale se repartizeaz n raport cu salariile determinate pe centre etc. Cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de vnzare, numite n metodologia THM i cheltuieli n affr produciei, dei cu caracter complex, se repartizeaz pe centre n raport cu costurile de prelucrare propriu-zise ale centrelor( manoper + cheltuieli indirecte de fabricaie ). n scopul repartizarea cheltuielilor cuprinse n bugetul operaional pe centre de producie se pot folosii i alte criterii dect cele menionate anterior. Astfel, cheltuielile ocazionate de spaiul productiv al seciilor pot fi repartizate i proporional cu suprafaa brut a centrelor, sau cu numrul de standard de lucrtori; costul energiei electrice utilizate n scopuri motrice poate fi repartizat i proporional cu cantitatea produciei fabricate; salariile indirecte pot fi repartizate i n funciile de salariile directe ( manopera ) pe centre sau cu efectivul standard al muncitorilor direct productivi; cheltuielile de administraie pot fi repartizate i n raport cu costul de producie iar cele de desfacere (vnzare), n raport cu costul de producie, la care se adaug cota de cheltuieli de administraie, sau cu cantitatea produciei vndute etc. Pentru a folosii din plin avantajele pe care le ofer sistemul THM, este necesar s se manifeste o deosebit grij n alegerea bazelor (criteriilor ) de repartizare, mbinnd tendina de folosire a unor criterii universale izvorte din necesitatea comparabilitii cu utilizarea unor criterii difereniate impuse de factorii care genereaz diferitele cheltuieli de repartizat i anume : comportamentul lor fa de volumul produciei, obiectul activitii ntreprinderii, ntreinerea structurilor interne, tehnologia de fabricaie adoptat, tipul i organizarea produciei etc. Dac entitile numite centre de producie au n anumite cazuri caracter mecanizat, iar n altele sunt manuale, se are n vedere ca prin bazele de repartizare utilizate s nu apar avantajarea unora n defavoarea altora prin cotele de cheltuieli repartizate.
37

Calculul de repartizare a cheltuielilor comune de fabricaie, de administraie i de desfacere pe centre de producie, comport ntocmiri ea unui formular intitulat Coala sau Situaia de repartizare a cheltuielilor indirecte pe centre(Tabelul 4) La completarea Coalei de repartizare a cheltuielilor, denumirea centrelor de producie i nivelul bazelor de repartizare utilizate se preiau din Nomenclatorul centrelor de producie i din Situaia structurii efectivului. Cheltuielile de repartizat se preiau din Bugetul operaional, i se nscriu n coloanele corespunztoare ale Situaie de repartizare drept totaluri. Calculnd coeficienii de suplimentare difereniai dup formula:
k
s

Ch
n

se determin apoi cotele ce revin fiecrui centru ( formula fiind :Rj = Ks bj). Bunoar, n cazul cheltuielilor cu utilajul, n bugetul operaional (BO) se prevede suma de 13000000 lei; alegnd drept baz de repartizare valoarea utilajului potrivit NCP , aceasta este de 200000000 lei, coeficientul de suplimentare i cotele de cheltuieli care revin centrelor de producie alese pentru exemplificare, vor fii : ks= 13 000 000 : 200 000 000=0,065; iar RD=120 000 0,065= 7 800 lei; RF= 1 500 000 0,065= 97 500 lei ; RS= 1 200 000 0,065 = 78 000 lei; RR= 1 600 000 0,065 = 104 000 lei; RG= 200 0000,065 = 13 000 lei . Folosind bazele de repartizare corespunztoare, celelalte cheltuieli prevzute n BO se vor repartiza i ele pe centre de activitate n mod similar. n final se procedeaz la totalizarea pe fiecare centru, a cheltuielilor indirecte care n revin.(tabelul 4). Spre a permite reflectarea separat a cheltuielilor variabile fa de cele fixe n structura tarifului - or-main, este necesar s se asigure repartizarea n consecine att a cheltuielilor indirecte de fabricaie, ct i acelor din producie, pe centre de producie. n ipoteza utilizrii unui buget operaional flexibil, trebuie, de asemenea, s se alctuiasc attea coale de repartizare a cheltuielilor indirecte cte nivele de activitate probabile au fost luate n considerare n cadrul respectivului.

Calculul tarifului or main (THM)


Pentru oricare centru de producie tariful or main (THM) cuprinde manopera direct, cheltuielile indirecte de fabricaie i cheltuielile n affr produciei ce revin pentru o or main. Calculul THM- ului se efectueaz folosind formula :

THM c =

(W + Ch if + Ch ap ) C h pc

n care:

W - manopera aferent produciei anuale programate pe centru; Chif- cheltuielile indirecte de fabricaie anuale aferente centrului; Chap- cheltuielile anuale n affr produciei pe centru Hpe- ore anuale pe centru; c - centru de producie. Pentru calculul acestui indicator se completeaz un formular intitulat Tabloul rezumativ al costurilor de transformare care alctuiesc THM -ul ( Tabelul 5).
38

Societatea Comercial FierarulS.A. Curtea de Arge, str. Republicii 7

n lei

Tablou rezumativ privind calculul tarifului-or main(THM)


Tabelul 5 Nr. Denumirea Ore Costuri de transformare crt. centrelor afectate Manoper Chelt.indir.de fabr. Chel.n afar prod de anual total pe total pe or total pe or producie or 1 Debitare 2190 54750 25 143782 63,38 39586 18,08 4100 254200 62 750448 183,04 200930 49,01 2 Forj 3 Strungrie 23000 299000 13 985404 42,84 255081 11,09 4 Rectificare 3960 79200 20 265187 66,97 68877 17,39 5 Gurire 2350 28200 12 106197 45,19 26879 11,44 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Total 200000 20000000 . 30000000 10000000 THM

108,46 294,05 66,93 104,36 68,63 . . . -

Datele necesare completrii acestui formular se obin din Coala de repartizare a cheltuielilor; pentru control ele se pot confrunta parial cu datele din Nomenclatorul centrelor de producie i Situaia structurii efectivului. Dac se calculeaz tarife or main difereniate pe grade de folosire posibil a capacitii de producie a centrelor, cu defalcare pe costuri variabile i costuri fixe, tabloul rezumativ presupune desigur o structur mult mai complex. Pe durata valabilitii sale (de regul un an), tariful or main constituie un indicator care asigur fiecrui centru de producie o autonomie relativ, dndu i -se caracterul de entitate economic separat. Prin intermediului THM -ului se pot analiza costurile de transformare ale fiecrei componente productive a ntreprinderii i se poate aprecia contribuia centrelor la profit.

Calculul costului unitar programat Componentele structurale ale costului unitar n cazul metodei THM, sunt: - costurile de transformare ce revin produsului, lucrrii sau prestaiei; - costul materiei prime i materialelor directe pe produs. Costurile de transformare programate, corespunztoare timpului afectat prelucrrii pe centre, se determin folosind relaia:
n

CTj=

c=1

( tTHM)cj

n care:

CT- costurile de transformare (prelucrare) aferente unui produs; t timpul de prelucrare programat pe centru, exprimat n ore; THM tariful or main (costul orei main); c centrul de producie; j produsul ce se fabric. Timpul de prelucrare pe centre se reflect n documentaia tehnic privind fabricaia produselor, iar tariful or main corespunztor fiecrui centru se gsete calculat n tabloul rezumativ.
39

Valoarea consumului de materii prime i materiale directe se determin dup cunoscut formul a ponderrii cantitilor (standardelor cantitative cu preurile de aprovizionare standard). Prin urmare, costul pe unitate de produs (ct) n metoda THM se determin folosind formula :

ct j =

[( t THM
c =1

) C + Ch ms ] j
n care:

Qj

Chms - reprezint costul standard al materiilor prime i materiale directe; Q cantitatea de producie fabricat; j produsul. Calculele se transpun n formularul intitulat Fia de calcul a costurilor pe produs (tabelul 6), care constituie antecalculaia costurilor unitare; structura sa reflect particularitile metodei utilizate. Societatea Comercial FierarulS.A. Curtea de Arge, str. Republicii 7

Fi de calcul a costului pentru produsul X


Tabelul 6 Suma (lei) 15184,40 76453,00 102471,60 50092,80 19902,70 . . . . 1840000 6160000 8000000 4000 2000

Nr. crt. 1 2 3 4 5 . . . 12

Centre de producie Debitare Forj Strungrie Rectifcare Gurire . . . . Total costuri de transformare Materii prime i materiale Total costuri Producie programat Cost unitar programat

Ore main (h) 140 260 1540 480 290 . . . .

THM 108,46 294,05 66,54 104,36 68,63 . . . .

Organizarea urmririi cheltuielilor privind producerea costului unitar efectiv Metoda tarif or main presupune un sistem adecvat de urmrire a costurilor de producie i respectiv de analiz comparativ a indicatorilor efectivi cu cei programai. Costurile de producie ct i cele de vnzare (desfacere) se pot urmri cu ajutorul contabilitii. Astfel, consumul de materii prime i materiale directe se urmrete cu ajutorul analiticelor deschise pe produs n cadrul contului Producia 921 (Cheltuieli activitii de baz); la baz nregistrrilor n conturi stau documentele primare i situaiile de repartizare (centralizatoarele), alctuite potrivit sistemului standard costing etc. Salariile lucrtorilor direct productivi se reflect i ele n contul Producia
40

921 (Cheltuieli activitii de baz); nregistrarea se face pe baz centralizatorului statelor de plat ntocmite pe centre de producie. Totalul brut nscris n statul de salarii pentru fiecare centru se poate prelua direct n tabloul rezumativ, cu ocazia calculrii THM ului efectiv. Cheltuielile indirecte de fabricaie se urmresc distinct att pe total ct i n analitic, folosind structura lor pe poziii din bugetul operaional; dac s-au ntocmit BO pe secii , evident c urmrirea cheltuielilor indirecte de fabricaie se organizeaz i dup acest criteriu. Contul utilizat este 923 Cheltuieli indirecte de producie, care se dezvolt n analitic potrivit structurii menionate. Se urmresc, de asemenea, cu ajutorul unor conturi distincte, cheltuielile de administraie i cele de desfacere (respectiv cu ajutorul conturilor 924 Cheltuieli generale de administraie i 925 Cheltuieli de desfacere; desfurarea lor analitic trebuie s concorde, de asemenea, cu structura bugetelor operaionale ajuttoare. Urmrirea numrului de ore lucrate de ctre mainile din centre se organizeaz operativ, folosind un registru n care se deschid prti pe centre, cu desfurare pe produse sau comenzi executate. Pentru a putea stabili orele main afectate de fabricaia unuia sau altuia dintre produse sau lucrri, simbolurile atribuite centrelor (utilajelor) se nscriu n bonurile de lucru i n documentele privind produselor fabricate. Repartizarea cheltuielilor indirecte pe centre de producie se efectueaz folosind acelai baze care au fost utilizate n antecalcul; mrimea lor trebuie s fie ns cea efectiv. n unele cazuri (vezi numrule de ore main pe produs..a.), se pot folosi din considerente de simplificare i mrimile standard. Metodologia i formularele utilizate pentru postcalculul tarifului or main pe fiecare centru de producie i a costurilor efective pe produs, sunt similare cu cele privind antecalculul acestor indicatori.

Avantajele i limitele metodei Pentru conducerea procesului de producie prin costuri, metoda tarif or main prezint o serie de avantaje viznd att mbuntirea activitii interne a ntreprinderii ct i perfecionarea calculului costurilor de producie unitare, ntre care : - creeaz diviziuni structurale specifice denumite centre de producie care exprim potenialul tehnic-productiv al ntreprinderii i permite introducerea calculului economic pe centre de responsabilitate; - pentru centrele de producie constituite, ea implic metodologic corelarea orelor anuale disponibile cu producia programat pe centre, viznd mai buna utilizare a capacitilor de producie, folosirea raional a forei de munc, reducerea personalului auxiliar, diminuarea ntreruperilor n producie; - presupune revederea normelor de deservire a utilajelor cu ocazia introducerii ei i, respectiv recalcularea indicatorilor corespunztori, n ipoteza punerii n funciune a unor noi maini; - asigur repartizarea mai judicioas a cheltuielilor indirecte i n primul rnd a regiei de fabricaie pe centre de producie, prin utilizarea unei baze alese dup principiul cauzalitii; ea ridic deci procedeul suplimentrii pe o treapt superioar; - implic repartizarea cheltuielilor de manoper i a celorlalte cheltuieli de transformare pe produse, n raport cu un criteriu mai echitabil care este timpul de prelucrare, permind n consecin determinarea mai exact a costului unitar, a preului de vnzare i a gradului de participare al fiecrui produs la masa profitului; - atrage personalul tehnic i ingineresc din secii la creterea gradului de utilizare a utilajelor i ndeplinirea programului de producie, la reducerea costurilor de producie. Metoda tarif or main are anumite limite n aplicare i prezint chiar unele deficiene. Astfel, aceast se poate aplica numai n ntreprinderile unde utilajul de producie este n genere de tipul mainilor unelte, cu ajutorul lor fabricndu-se produse diferite sau executndu-se lucrri pentru teri. n cazul fabricii unui numr mare de produse, dup tehnologii complexe, realizabile printr-un mare numr de centre, metoda THM devine deosebit de laborioas. Metodele de
41

calculaie folosite n industria siderurgic, n industria energiei electrice i termice, n industria de rafinare a ieiului i altele, unde diferitele instalaii fabric n permanen unul i acelai produs, sau cteva produse cuplate, nu pot fi asimilate cu metoda tarif or main, chiar dac se pot calcula costuri de transformare orare pe fiecare instalaie n parte. Din considerente de simplificare, activitile auxiliare din ntreprindere sunt excluse din metodologia de stabilire a centrelor de producie i din calculul unor costuri n mod adecvat, cu toate c n unele cazuri se obin n cadrul acestora, produse care se valorific n afar (vezi ateliere de ntreinere i reparaii, de sculrie, de ambalaje etc.) Metoda THM pune un accent deosebit pe costurile de prelucrare, lsnd pe un plan secundar costul materiilor prime, al semifabricatelor i materialelor directe, care n anumite industrii cum este cea prelucrtoare nu sunt un factor de neglijat. Dei tariful or main este conceput pentru a acoperi toate cheltuielile de prelucrare i comercializare ale ntreprinderii, se ivesc practic destule cazuri cnd unele cheltuieli trebuie lsate n affr tarifului, spre a fi trecute exclusiv numai pe seama acelor produse care le-au ocazionat. Un imperativ important n aplicarea metodei THM este localizarea (sectorizarea) corect a cheltuielilor, spre a evita repartizarea n costul produselor a unor cheltuieli pe care fabricarea acestora nu le-a ocazionat. Este discutabil de asemenea, n ce msur cheltuielile de vnzare trebuie repartizate pe centre de producie i apoi trecute prin intermediul THM n costul produselor, fiind tiut c ele nu au prea multe afiniti cu timpul de prelucrare pe maini, ci sunt influenate de cu totul ali factori (volumul produselor, distanele i tarifele de transport etc.) De aceea, metoda THM este recomandabil mai ales pentru ntreprinderile n care cheltuielile de prelucrare au o pondere n structura costurilor, iar calculele se execut n sistem automat, dac unitatea economic este mare. Ea este metoda de calculaie cea mai potrivit pentru micile ntreprinderi, ca i pentru cele care fabric produse folosind un numr relativ de maini unelte i care prelucreaz materiale aduse de clieni. Aplicarea metodei THM n ntreprinderile industriale din ara noastr este facilitat de modul cum este organizat evidena mainilor, utilajelor i a celorlalte mijloace fixe, de metodologia de normare a muncii i ali factori. Introducerea ei comport ns luarea n considerare a unor condiii concrete de desfurare a activitii ntreprinderilor i n primul rnd a cadrului legal al acesteia, inclusiv a celui privind terminologia. O serie de cheltuieli cum ar fi salariile, spre exemplu, trebuie calculate potrivit legislaiei n vigoare n ara noastr; aceeai problem se pune pentru indemnizaiile pe timpul concediilor de odihn, pentru sporuri de salarii .a. Coninutul cheltuielilor indirecte de producie trebuie restructurat, lundu-se n considerare n aceast privin nu numai natura economic i destinaia consumurilor, ci i criteriile de repartizare a lor pe centre de producie. De aici, necesitatea de a trece cheltuielile de birou numai pe seama cheltuielilor generale de administraie. Considerm, de asemenea, nejustificat cuprinderea cheltuielilor de desfacere n costul or main; n msur n care aceste cheltuieli nu pot fi identificate direct pe produs, trebuie cutate pentru ele criterii de repartizare mai adecvate.

2.3.5 . METODA G.P.


Metoda G.P. a aprut pentru prima dat n Frana, denumirea acesteia provenind de la iniialelele autorului su Georges Perrin. Scopul metodei este calculul ct mai exact a costului unitar cu ajutorul unor coeficieni de echivalen, numii G.P.-uri. G.P.-ul este o unitate de msur a produciei n ansamblu care exprim costurile de producie necesare fabricrii unei uniti din produsul etalon i care poart denumirea de efort de producie. Prin efortul de producie se poate asigura, potrivit acestei metode, omogenitatea produciei unei uniti economice, indiferent de varietatea acesteia, de metoda de fabricaie, de locul unde se desfoar. Obinerea produciei respective necesit eforturi umane, materiale,
42

bneti care au proprietatea de a fi incluse n calcule economice din care rezult modalitatea de repartizare a cheltuielilor. Efortul de producie global sau total depus de unitatea economic va fi suma tuturor eforturilor pariale ale fiecrui loc de munc productiv, iar costul efortului de producie total va fi dat de totalul cheltuielilor de prelucrare a produselor. ntre cheltuielile pe care le determin eforturile de producie se pot stabili raporturi pe baza crora se calculeaz indicii sau coeficienii de echivalen, numii G.P.-uri pentru fiecare produs fabricat. Conform acestei metode, cheltuielile de prelucrare se mpart n dou categorii. Cheltuielile imputabile sau repartizabile exprim partea din cheltuielile de prelucrare care se repartizeaz asupra operaiilor sau produselor fabricate cu ajutorul unor chei/coeficieni stabilite/stabilii dup criterii de cauzalitate. Astfel, pentru manoper, cheltuielile de repartizare sunt orele de funcionare, pentru energie tehnologic se poate alege numrul kw/or, iar pentru cheltuielile cu nclzitul i iluminatul, suprafaa exprimat n m.p. Cheltuielile neimputabile/nerepartizabile reprezint partea din cheltuielile de prelucrare asupra crora nu se pot identifica criterii logice de repartizare, ntruct se refer la producie, n ansamblul ei. Din aceast categorie fac parte, de exemplu, salariile personalului administrativ i de conducere. Dei aceste cheltuieli se elimin prin calcularea indicilor de echivalen, totui, vor fi luate n considerare la determinarea costului pe produs. n cadrul metodei G.P. cheltuielile de producie nu se clasific n cheltuieli directe i indirecte Aplicarea metodei G.P. comport urmtoarele etape: 1) Stabilirea listei operaiilor procesului de fabricaie Pe baza documentaiei tehnico-economice se ntocmete o list cu toate operaiile de realizare a produsului, grupate n operaii de baz sau direct productive, operaii auxiliare i operaii de servire. n listele ntocmite se trec, la fiecare operaie, timpul de munc corespunztor i/sau cantitatea de produse realizate ntr-o unitate de timp. 2) Determinarea costurilor imputabile i a criteriilor logice de imputare (chei de repartiie) Cu ajutorul documentaiei contabile se vor stabili grupele de costuri ce sunt considerate imputabile. n cadrul acestor costuri nu se includ cele referitoare la consumurile de materii prime i materiale. Costurile considerate imputabile apar n aceast etap sub forma unor sume totale. Pentru fiecare element de cost se va stabili criteriul logic de imputare, numit i cheie de repartiie, utilizat apoi i n celelalte etape ale metodei G.P. 3) Determinarea costurilor neimputabile n cadrul acestei etape se urmrete identificarea tuturor elementelor de cheltuieli care vor fi incluse n aceast categorie de costuri. Metoda G.P. urmrete reducerea la minimum a costurilor neimputabile prin gsirea unor chei de repartiie, astfel nct partea cea mai mare din totalul costurilor de producie s fie din categoria celor imputabile. 4) Determinarea indicilor orari pe fiecare operaie Determinarea acestor costuri se realizeaz prin aplicarea pe fiecare element de cost a cheii de repartiie stabilit dup criterii de cauzalitate. De fapt, aceste costuri reprezint indicii orari (pariali sau totali) pe fiecare operaie. 5) Alegerea produsului de baz sau etalon care s constituie unitatea de echivalare sau de G.P. Produsul sau articolul de baz reprezint etalonul fa de care se vor stabili G.P.-urile (indicii de echivalen) pentru fiecare produs. Produsul sau articolul de baz considerat cel mai reprezentativ pentru unitatea economic este cel care asigur toate informaiile necesare pentru calcularea costului produsului. 6) Calcularea indicelui de echivalen de baz Dup stabilirea produsului sau a articolului de baz, se calculeaz indicele de echivalen de baz (Ib sau GPb), dup relaia:

GPb =
i =1

Ki gi
43

n care: Ki = costul imputabil total al fiecrei operaii;

i g = numrul de uniti fizice produse ntr-o or pe fiecare operaie (producie programat); i=1,2,..,n = numrul de operaii. Acest indice reprezint, de fapt, G.P.-ul (total) planificat al produsului de baz. 7) Calculul indicilor de echivalen pentru fiecare operaie a procesului tehnologic Odat stabilit indicele de echivalen de baz sau G.P.-ul planificat, se determin costurile imputabile orare normate sau programate ale fiecrei operaii exprimate n G.P.-uri, adic numrul de G.P.uri pe fiecare operaie. Aceste valori reprezint, de fapt, indicele de echivalen orar pe fiecare operaie i exprim efortul necesar fabricrii produsului. Formula de calcul pentru determinarea G.P.-ului pe operaie este urmtoarea:

GP0 =

k GPb

n care: k = costul imputabil aferent fiecrei operaii;

GPb = G.P.-ul planificat al produciei de baz (indicele de echivalen de baz) 8) Calculul indicilor de echivalen pentru fiecare produs denumit i G.P.-uri pe produse i care servesc la echivalarea produciei Indicii de echivalen pariali sau G.P.-urile pariale ale unui produs se calculeaz dup relaia:

GPp =

GP0 Q0

n care: GP0 = G.P.-ul pe operaie (indicele de echivalen pe operaie); 0 Q = cantitatea (producia) orar planificat Indicele de echivalen total (GP t ) se poate determina utiliznd una din urmtoarele relaii:

GPt =
i =1 n

GP0 Q0

GPt = GPt
i =1

n care: GPo = G.P.-ul pe operaie (indicele de echivalen pe operaie); Qo = cantitatea (producia) orar planificat; i = 1,2,..,n = numrul operaiilor prin care trece fiecare produs Pe baza calculaiilor anterioare se poate stabili un total al produciei fizice exprimate n G.P.-uri, ca rezultat al nsumrii produciei exprimat n uniti G.P. a fiecrui produs. 9) Stabilirea costului unitar pe baza G.P.-ului calculat n cadrul acestei etape se au n vedere cheltuielile imputabile, ct i cele neimputabile. Modelul de calcul folosete una din urmtoarele formule:

GPe = GPe = GPe =

Ki K n + Qo Q0 Ki + K n O0 Kt Q0

n care: GPe = costul unui G.P; Ki = costuri efective totale imputabile; Kn = costuri efective totale neimputabile; Kt = costuri efective totale ( t K = i K + n K ); Q0 = volumul fizic al produciei exprimat n uniti G.P.
44

10) Determinarea costului unitar efectiv parial al fiecrui produs i a costului efectiv pe unitatea de produs Costul unitar efectiv parial al fiecrui produs rezult prin nmulirea costului unitar al G.P.-ului cu numrul de G.P.-uri al fiecrui produs. Prin produsul costului obinut cu cantitile fabricate n cursul unei perioade se determin costurile totale pe produs (exclusiv materiale). Costul efectiv pe cantitatea de produs se stabilete n felul urmtor: se calculeaz suma costurilor totale pe produs (numite i costurile prelucrrii) cu totalul costurilor cu materii prime i materiale. Repartizarea costului cu materiile prime i materiale pe fiecare produs se face proporional fa de consumul efectiv rezultat din documentaia tehnico-economic; prin raportarea rezultatului obinut anterior la cantitatea de produse fabricate se stabilete costul efectiv pe unitatea de produs. Metoda G.P. asigur informaiile necesare comparrii la sfritul unei perioade de timp a numrului de G.P.-uri aferente produciei totale fabricate cu producia planificat exprimat n G.P.-uri. Din analiza acestor informaii rezult modul de utilizare a capacitilor de producie i a abaterilor fa de costurile planificate. Printre avantajele metodei G.P. putem meniona: - asigur o calculaie real a costului pe produs prin utilizarea unor criterii de repartizare fundamentate pe cauzalitatea cheltuielilor; - reduce considerabil volumul de munc prin faptul c evidena cheltuielilor de prelucrare nu se mai realizeaz analitic pe sectoare sau centre de cheltuieli i pe purttori de cheltuieli i de costuri, ci numai sintetic sau global pe ntreprindere, de unde se repartizeaz pe produse, lucrri sau servicii la sfritul perioadelor de gestiune cu ajutorul G.P.-urilor; - permite stabilirea pe o perioad mai mare de timp a G.P.-urilor, ceea ce elimin repetarea la anumite intervale a lucrrilor de calculare a acestora; - identific cele mai rentabile produse, respectiv cele care asigur recuperarea costurilor repartizate, prin intermediul G.P.-urilor, i nu a costului total, orientnd fabricaia spre acestea; - determin modul de utilizare a capacitii de producie, abaterile fa de costul previzionat i rentabilitatea real la nivel de produs prin compararea la sfritul perioadei a numrului de G.P.-uri aferente produciei fabricate cu cele ale produciei previzionate. Dintre limitele metodei G.P. putem enumera: - volum mare de munc necesar stabilirii G.P.-urilor care solicit o analiz aprofundat a ntreprinderii de ctre personal calificat i cu experien; - dificulti n determinarea costului pentru producia finit la unitile economice cu variaii mari de la o perioad la alta; - evidena global a cheltuielilor de prelucrare nu permite stabilirea rspunderilor i urmrirea operativ a acestor cheltuieli. 2.3.6. METODA NORMATIV
Aceast metod a fost practicat n unele uniti din ara noastr mai ales pn n anul 1990. Principiul metodei normative de calculaie a costurilor const n stabilirea anticipativ a costurilor de producie lund n considerare normele existente, urmrind periodic abaterile i modificrile de la norme i determinnd costul efectiv al produselor. Antecalculaiile care sunt folosite de aceast metod poart denumirea de costuri normate sau costuri etalon. Metoda are la baz clasificarea cheltuielilor dup posibilitile de determinare a lor pe unitatea de produs n cheltuieli individuale i n cheltuieli comune. Purttorul de costuri, n cazul metodei normative, difer de la o unitate economic la alta n funcie de diferii factori care depind de modul de organizare i de caracteristicile tehnologiei produciei i poate fi, fie pe unitatea de produs (pies, subansamblu), fie pe grupe de produse; exist situaii cnd purttorul de costuri poate fi comanda sau faza de fabricaie.
45

Determinarea costurilor normale totale pe purttori de costuri se prezint astfel:


Total costuri normate ale purtatorului de costuri = Costuri normate cu materiale directe pe purtatorul de costuri + Costuri normate cu salariile directe pe purtatorul de costuri + Costuri comune normate decotate asupra purtatorului de costuri

In care :
Costuri normate cu materiale directe pe purtatorul de costuri = Volumul normat de materiale de consumat pe purtatorul de costuri x Pretul normativ privind materiale de consumat

SAU
Costuri normate cu materiale directe pe purtatorul de costuri Costuri normate cu salariile directe pe purtatorul de costuri = Productia normata privind purtatorul de costuri x Costul normat unitar direct privind materialele

Volumul normat de manopera de consumat pe purtatorul de costuri

Tariful normat unitar privind ora de salarizare

SAU
Costuri normate cu salariile directe pe purtatorul de costuri Costuri comune normate decuntate asupra purtatorului de costuri = Productia normata privind purtatorul de costuri x Costul normat unitar direct privind salariile directe Cota de decontare a costurilor comune ale locului de costuri

Activitatea normata privind prelucrarea purtatorului de costuri la locul de costuri

n aplicarea metodei normative se parcurg urmtoarele etape: 1) Determinarea costului normativ Costul normativ, denumit i cost etalon, se determin diferit n funcie de cele dou categorii de cheltuieli, respectiv cheltuieli specifice i individuale i cheltuieli comune. Dac pentru cheltuielile specifice determinarea costului normat este relativ simpl, inndu-se seama de caracteristicile procesului tehnologic, de preurile sau tarifele existente n documentaia tehnico-economic a ntreprinderii prin extragerea datelor necesare din bonurile de consum pentru materiale i bonurile de lucru pentru manoper, repartizarea cheltuielilor normative indirecte necesit, n primul rnd, stabilirea lor ca sume absolute i apoi defalcarea lor prin diferite procedee pe purttori de costuri. Pentru nlturarea, n procesul comparrii cheltuielilor comune reale cu cele normate, a subacoperirilor (cheltuielile comune reale > cheltuielile comune normate) sau a supraacoperirilor (cheltuielile comune reale < cheltuielile comune normate) este necesar ca baza cheltuielilor comune care se iau n considerare la calculul costurilor s fie utilizate valori medii actualizate, i nu valori medii statice. Actualizarea este necesar datorit modificrilor ce pot aprea la preurile materialelor i a tarifelor, n gradul de utilizare a capacitii de producie, n structura acesteia. Calculaiile normative ale cheltuielilor directe sau indirecte stau la baza determinrii costului normativ pe unitatea de produs. 2) Compararea evenimentelor de cost fa de normele stabilite i determinarea abaterilor de la costurile normative Etapa i propune determinarea abaterilor (depiri sau economii de cheltuieli de la normele stabilite) i, pe baza acestora, determinarea cauzelor ce le-au produs i, deci, condiiile n care se realizeaz costul normativ. Abaterile se pot determina pe categorii de cost (abateri la materiale i la manoper) i pe total. Abaterile la materiale se pot calcula astfel: Abaterea total pentru materia prim de la cheltuielile normative ( CT . ):

CT = CT1 CTn
46

n care: CT1 = cheltuieli efective; CT n= cheltuieli normative. Abaterea valoric de la normele de consum cantitative ( CN . ):

CN = C1 Cn
n care: C1 = cantitatea efectiv; Cn= cantitatea normat. Abaterea de diferene de pre la materia prim respectiv ( P . ):

P = ( P Pn ) Q1 1
n care: Pn ,P1 = preuri unitare efective i normative pe unitatea de produs; Q1 = cantitatea efectiv. Abaterile la cheltuielile cu materii prime i materiale directe pe produs se determin prin nsumarea abaterilor la totalitatea materiilor prime din componena produsului. Abaterile de la manoper pot cuprinde abateri de la normele de munc, de la tarifele de salarizare, etc. Abaterile de la cheltuielile normative indirecte se determin la sfritul perioadei de calcul prin comparaie ntre cheltuielile efective i cele cuprinse n modificrile de cheltuieli. 3) Determinarea modificrilor de norme n activitatea unei firme pot aprea modificri de norme generate fie de introducerea unor noi tehnologii, de modificarea preurilor i tarifelor, de modificarea reglementrilor legale n vigoare, etc. Toate aceste modificri trebuie luate n considerare n stabilirea costurilor normative. Modificarea valoric a normelor de consum folosete urmtoarea formul de calcul:

cm = ( N cm N c1 ) Q1 Pn1
n care: cm. = modificarea valoric a normelor de consum; cm N = norma de consum modificat; 1 c N = norma de consum curent; Q = producia fabricat; 1 n P = preul normativ curent. n cazul modificrii din diferene de pre se folosete relaia:

cm = ( N cm N c1 ) Q Pn1
n care: p . = modificarea din diferena de pre; nm P = preul normativ modificat; 1 n P = preul normativ curent; Q = producia fabricat; cm N = norma de consum modificat. Calculul modificrilor de norm la manoper se realizeaz n mod asemntor. Modificrile de norm la cheltuielile indirecte se determin folosind urmtoarea formul:

ci = ( N mci N nc1 ) Q
n care: ci . = modificarea de norm la cheltuielile indirecte; mci N = norma modificat de cheltuieli indirecte; i c N 1 = norma curent (iniial) de cheltuieli; Q = producia fabricat. 4) Determinarea costului efectiv al produciei i al costului efectiv pe produs Conform metodei normative de calculaie a costurilor, determinarea costului efectiv al produciei se realizeaz cu ajutorul urmtoarei relaii:

C1 = Cn + n + An
n care: 1 C = costul efectiv al produciei; n C = costul normativ al produciei; n . = modificrile valorice n plus sau n minus fa de norme; n A = abaterile valorice n plus sau n minus fa de norme.
47

Costul normativ al produciei se determin anterior fabricrii produselor, iar modificrile valorice n plus sau n minus fa de norme pe baza tuturor modificrilor de norme care apar n timpul fabricaiei, abaterile valorice determinndu-se pe baza datelor din evidena abaterilor. Costul efectiv pe produs se calculeaz prin raportarea costului efectiv al produciei la volumul produciei fabricate, astfel:

Cu 1 =

C1 Q

n care: 1 u C = costul efectiv pe produs; 1 C = costul efectiv al produciei; Q = cantitatea produciei fabricate. Aplicarea metodei normative prezint, n principal, urmtoarele avantaje: - permite msurarea i controlul consumurilor necesare desfurrii procesului de producie; - sesizeaz modificrile i abaterile de la norme, indicnd cauzele, locurile i responsabilitile ce deriv. Informaiile furnizate constituie baza adoptrii unor decizii ce vizeaz mai buna utilizare a capacitilor de producie, ncadrarea n consumurile normate i stabilirea corect a preurilor; - permite legtura dintre compartimentul tehnic i cel de contabilitate, prin faptul c documentaia economic i tehnic utilizat este aceeai. Principala limit este utilizarea unui volum mare de munc necesar activitii de calculaie a costurilor normative, precum i a urmririi abaterilor i modificrilor de la norme.

2.3.7 METODA COSTURILOR DIRECTE


Aceast metod, cunoscut i sub denumirea de direct costing a fost aplicat prima dat n Statele Unite ale Americii n 1934. Elaborat de Jonathan N. Harris, ea a fost prezentat n 1936 de ctre acesta. Independent de el, aplic n anul 1935 aceeai idee n calculaia costurilor i G. Charter Harrison, fapt pentru care n literatura de specialitate american ambii sunt considerai autori ai metodei direct costing. Metoda direct costing se caracterizeaz prin faptul c numai costurile variabile sunt considerate costuri de producie. n aceast categorie se include cheltuieli cu materii prime, materiale, combustibil, energie, ap pentru producie, manoper direct, cota de asigurri sociale aferent salariilor directe i partea variabil a costurilor indirecte. Cheltuielile fixe nu sunt considerate cheltuieli de producie, ci cheltuieli ale perioadei i sunt trecute direct asupra rezultatelor financiare lunare ale ntreprinderii. Separarea cheltuielilor n fixe i variabile permite determinarea unui rezultat intermediar care poart denumirea de marj pe costurile variabile i a unui indicator de gestiune denumit rat a marjei pe costurile variabile. Conform metodei direct costing, beneficiul se stabilete prin scderea din volumul vnzrilor a costurilor variabile corespunztoare produselor vndute i a costurilor fixe aferente perioadei :

R = [( Pv CV ) Q] F

[( Pv CV ) Q] = M CV
In care : n care: v Pv = pre de vnzare unitar; CV = cost variabil unitar; Q = cantitatea de produse vndute; F = costuri fixe totale. Diferena dintre preul de vnzare pe unitatea de produs i costul variabil pe unitatea de produs se numete beneficiu brut, limit brut, marj brut sau contribuia de acoperire,
48

principalul rol al acesteia constituindu-l acoperirea cheltuielilor fixe ale perioadei. n cazul n care marja de acoperire este mai mare dect cheltuielile fixe, ntreprinderea obine profit, iar n caz contrar nregistreaz pierderi. Bazndu-se pe aceast descompunere, contul de rezultate difereniat permite stabilirea marjelor la nivelul fiecrui stadiu de realizare a produciei i pune n eviden relaiile care exist ntre costuri (variabile i fixe), volumul vnzrilor i profit. Aceast prezentare a contului de rezultate poate servi drept cadru de reflecie pentru diverse decizii de gestiune: ce volum de vnzri ar trebui?, poate fi modificat preul?, pot fi acceptate noi comenzi la un pre mai mic?, care va fi impactul unei campanii promoionale asupra rezultatului net?, este rentabil procurarea unui nou utilaj?, poate fi angajat un nou vnztor?, etc. Marja pe costurile variabile este proporional cu cifra de afaceri, fapt ce rezult din raportul de proporionalitate dintre cheltuielile variabile i cifra de afaceri, i se exprim prin relaia CA/ MCV , care mai poart denumirea de coeficient sau rata marjei pe costurile variabile ( m R ). Acest indicator de gestiune este deosebit de util n activitatea de previziune i analiz pe termen scurt. n timp, metoda direct costing a suferit modificri i adaptri la nevoile practicii economice, prezentndu-se sub diferite forme, precum: direct costing pe produs; direct costing global; direct costing evoluat.

49

CAPITOLUL 3 PROCEDEE DE CALCULAIE A COSTURILOR

3.1 PROCEDEE DE REPARTIZARE A CHELTUIELILOR INDIRECTE.


Repartizarea cheltuielilor indirecte pe centre de costuri, sectoare, activiti, produse se realizeaz prin procedeul suplimentarii care se prezint sub doua forme: clasica si forma cifrelor relative de structura.

3.1.1 FORMA CLASICA A PROCEDEULUI SUPLIMENTARII


Aceasta forma presupune parcurgerea urmtoarelor etape : a) alegerea unei baze de repartizare comuna ca natura dar diferita ca mrime de la un obiect de calculaie la altul; b) calculul coeficientului de suplimentare conform relaiei :

Ks =

Chr
n

bj
j =1

unde Ks coeficient de suplimentare; Chr cheltuieli de repartizat; b baz de repartizare; jobiectul de calculaie; n- numr de obiecte de calculat c) calculul cotei de cheltuieli ce revine pe obiectul de calculaie astfel : Cj = bj x kj Cj cota de cheltuieli de repartizat Procedeul suplimentarii in forma clasica in funcie de numrul si caracterul coeficienilor de suplimentare calculai, prezint urmtoarele variante:

3.1.1.2. Procedeul suplimentarii in varianta coeficientului unic


Se calculeaz un singur coeficient de suplimentare pentru repartizarea unei ntregi cheltuieli indirecte de producie pe obiecte de calculaie. Exemplu: O unitate cu activitate industriala fabric trei produse A,B siC. In perioada de gestiune exemplificata, obinerea produselor a generat cheltuieli indirecte de producie in suma de 4320000 lei. Se alege pentru repartizarea lor pe obiecte de calculaie o baz ale crei valori sunt : la produsul A 2040000 lei, la produsul B 1200000 lei iar la produsul C 1560000 lei. Rezolvare: a) Mrimea bazei de repartizare este consemnata in datele problemei. b) Calculul coeficientului de suplimentare
Ks = Chr
n

bj
j =1

4.320.000 = 0.9 4.800.000

c) calculul cotei de cheltuieli ce revine fiecrui produs: Cj = bj x Kj


50

CA = 2040000 x 0.9 = 1.836000 lei CB = 1200000 x 0.9 = 1.080.000 lei CC = 1560000 x 0.9 = 1.404000 lei Total = 4.320.000

Probleme propuse:
Folosind metodologia de mai sus, sa se rezolve urmtoarele cazuri privind repartizarea cheltuielilor indirecte de producie pe obiecte de calculaie: 1. O unitate cu activitate industriala fabric trei produse: A, B si C. In perioada de gestiune exemplificata, obinerea produselor a generat cheltuieli generale de administraie in suma de 848 lei. Se alege pentru repartizarea lor pe obiecte de calculaie o baz ale crei valori sunt: la produsul A = 206 lei; la produsul B = 80 lei; la produsul C = 134 lei. 2. O societate comerciala desface trei produse: A, B si C. In perioada de gestiune exemplificata vnzarea produselor a generat cheltuieli de desfacere in suma de 1864lei. Se alege pentru repartizarea lor pe produse o baz ale crei valori sunt: la produsul A = 608 lei; la produsul B = 304 lei; la produsul C = 134 lei. 3. O unitate cu activitate industriala fabric trei produse: A, B si C. In perioada de gestiune exemplificata, obinerea produselor a generat cheltuieli indirecte de producie in suma de 4592 lei. Se alege pentru repartizarea lor pe produse de baz ale cror valori sunt: la produsul A = 202,4lei; la produsul B = 1720 lei; la produsul C = 1936 lei.

3.1.1.3. Procedeul suplimentarii in varianta coeficienilor difereniai.


Se calculeaz coeficientul de suplimentare, pe fiecare fel si subgrupa de cheltuiala in raport de un alt criteriu. Exemplu 1: Intr-o ntreprindere pentru stabilirea cheltuielilor cu ntreinerea si funcionarea utilajelor pe secii situaia se prezint astfel : - amortizarea cldirii monobloc a ntreprinderii in care funcioneaz 2 secii :S1 si S2 este in suma de 456 lei. - suprafaa seciilor respective este : S1 : 6000 m2 S2 : 4000 m2 - energia electrica consumata in scopuri de contorul unic este de 1200 kw/h iar puterea instalata a motoarelor electrice ce acioneaz mainile este urmtoarea : S1 : 560 kw S2 : 460 kw S3 : 180 kw Total : 1200 kw Regimul de lucru al mainilor este acelai. Sa se repartizeze pe secii :cheltuielile cu amortizarea si cheltuielile cu energia electrica consumata. Rezolvare : Ks amortizare si Ks energia electrica
Ks = Chr
n

b
j =1

456 = 0,0456 6000 + 4000

Ks =

Chr
n

b
j=1

1200 = 100 560+ 460+180

51

Pt. amortizare: C1 = 60000 x 0,0456 = 273,60 C2 = 40000 x 0,0456 = 182,40

si

Pt. energia electrica: C1 = 560 x 100 = 560 KW/h C2 = 460 x 100 = 460 KW/h C3 = 180 x 100 = 180 KW/h Total = 1200 KW/h

Exemplu 2 : Sa se repartizeze urmtoarele cheltuieli indirecte de producie pe obiecte de calculaie : - cheltuieli cu spaiul productiv : 979130 lei - energia electrica consumata in scopul de iluminat : 832000 lei - amortizarea cldirii monobloc a fabricii : 9167052 lei - cheltuieli de nclzire cu aburi provenind de la sursa comuna : 1120000 lei Criteriile de repartizare sunt urmtoarele : Numr de corpuri de iluminat in S1 : 800 x 80 W = 64000; S2 : 780 x 120 W = 93600 Suprafaa ocupata : S1 : 26023 m2 ; S2 : 44803 m2 Salarii indirecte in : S1 : 8800 lei ; S2 : 9400 lei; Puterea instalata a motoarelor : S1 : 8000 kw; S2 : 23200 kw; Valoarea utilajului : S1 : 21000 lei; S2 : 25400 lei Numrul personalului de conducere, tehnic, economic ,administrativ : S1 : 80 S2 : 98

Rezolvare : Repartizarea cheltuielilor cu spaiul productiv : Chr 979130 Ks = n = = 13,8 26.023 + 44.803 bj
j =1

C1 = 26023 x 13,8 = 359125,68

C2 = 44803 x 13.8 = 618273,12

Repartizarea cheltuielilor cu energia electrica :


Ks = Chr
n

b j
j =1

832000 = 5,28 157600

C1 = 64000 x 5,28 = 337920

C2 = 93600 x 5,28 = 494208

Repartizarea cheltuielilor cu amortizarea :


Ks = Chr
n

bj
j =1

9167052 = 129,43 70826

C1 = 21000000 x 129,43 = 3368234,5 Repartizarea cheltuielilor cu nclzire :

C2 = 25400000 x 129,43 = 5798774,6

52

Ks =

Chr
n

bj
j =1

1120000 = 158,13 70826

C1 = 26023,6 x 158,13 = 4115111,8

C2 = 44802,4 x 158,13 = 7084603,5

Probleme propuse: Folosind metodologia de mai sus, sa se rezolve urmtoarele cazuri:


1. Intr-o unitate, pentru stabilirea cheltuielilor cu ntreinerea si funcionarea utilajelor pe secii, situaia se prezint astfel: - amortizarea cldirii monobloc a ntreprinderii in care funcioneaz 2 secii (I si II) este in suma de 2080 lei, iar suprafaa seciilor este: S I: 2400 m; S II: 1600 m; - energia electrica consumata in scopuri motrice indicata de contorul unic este de 9600 KW, iar puterea instalata a motoarelor electrice care acioneaz mainile este: S I: 2680 KW; S II: 2380 KW; S III: 960 KW; regimul de lucru al mainilor este acelai Sa se repartizeze cheltuielile cu amortizarea si energia electrica consumata pe secii. 2. a) Sa se repartizeze urmtoarele cheltuieli indirecte de producie: - cheltuieli cu spaiul productiv: 17913 lei; - amortizarea cldirii monobloc a fabricii: 3167 lei; b) Bazele de repartizare sunt urmtoarele: - numr corpuri de iluminat: S IP: 100 x 120 W; S II: 200 x 200W - suprafaa ocupar de: S I: 1324 m; S II: 2103 m; - valoarea utilajului in: S I: 2080 lei; S II: 2920 lei

3.1.1.4. Procedeul suplimentarii in varianta coeficienilor selectivi.

Aceasta varianta a procedeului suplimentarii este folosita exclusiv pentru repartizarea cheltuielilor indirecte de producie pe purttori. Presupune pe lng folosirea unor baze de repartizare care difer pe fiecare fel si subgrupa de cheltuieli si selectarea produselor asupra crora trebuie repartizate cheltuielile respective. Pentru soluionarea acestei probleme se calculeaz coeficieni de suplimentare separai pentru fiecare dintre cele doua grupe de cheltuieli indirecte de producie. Exemplu : Se presupune o unitate cu activitate industriala ce dispune de trei secii in cadrul crora se fabric trei produse A,B si C al cror flux tehnologic este urmtorul : Produsul A trece prin toate seciile Produsul B trece prin S1 si S3 Produsul C trece prin S1 si S2 Situaia cheltuielilor indirecte de repartizat si a bazelor de repartizare pe produse se prezint astfel : Nr. Crt. 1. Explicaii Chelt.indirecte de producie din care chelt. cu S1 514 304 S2 436 196
53

S3 319,20 169,20

Total 1269,20 669,20

2.

3.

ntreinerea si funct.utilajelor chelt.gen.de secie Mrimea absoluta a bazei de repart.privind CIF din care pe produse - produsul A - produsul B - produsul C Mrimea absoluta a bazei de repart.a CGS : - produsul A - produsul B - produsul C

210

240

150

600

380 120 180 80 440 190 134 116

280 150 130 600 254 346

188 104 84 250 134 116 -

Rezolvare : Calculul coeficienilor de suplimentare selectivi . Coeficient de suplimentare


K sCIFU = ChrCIFU
n

Secia 1

Secia 2

Secia 3

bj
j =1

K sCIFU =

304 = 0. 8 380

K sCIFU =

196 = 0.7 280

K sCIFU = = 0. 9

169,20 = 188

K sCGS =

ChrCGS
n

bj
j =1

210 K sCGS = 440 = 0.4772727

K sCGS

240 = = 0.4 600

K sCGS =

150 = 0. 3 500

Calculul cotelor de cheltuieli indirecte de producie ce revin pe produs Explicaii bj CIFU Produs A Produs B Produs C CGS Produs A Produs B Produs C 120 180 80 190 134 116 Secia 1 Kj

Cj = bj x kj 96 144 64 89,30 62,98 54,52

0,8

0,477272 7

Cj = bj x kj Explicaii bj CIFU Produs A Produs B Produs C 150 130

Secia 2

Secia 2 kj 105 91

Secia 2 Cj

0,7
54

CGS Produs A Produs B Produs C Explicaii CIFU Produs A Produs B Produs C CGS Produs A Produs B Produs C

254 346 Secia 3 bj 104 84 134 116 -

0,4

101,60 138,40 Secia 3 Cj 93,60 75,60 80,40 69,60 -

Secia 3 kj

0,9

0,6

Probleme propuse: Avnd in vedere metodologia de mai sus, sa se rezolve urmtoarele cazuri privind repartizarea cheltuielilor indirecte de producie pe purttori: Cazul 1. Intr-o unitate cu activitate industriala, situaia cheltuielilor indirecte de producie si nivelul bazelor de repartizare corespunztoare lor se prezint astfel.

Nr. Crt. 1.

Explicaii Chelt. indirecte de producie din care: - chelt.cu ntreinerea si funct. utilajelor - chelt.gen.de sectie

S1 308,4 0 182,4 0 126

S2 261,60 117,60 141

S3 191,50 103,52 150

Total 761,52 401,52 360

2.

3.

Mrimea absoluta a bazei de repart. privind CIF din care pe produse - produsul A - produsul B - produsul C Mrimea absoluta a bazei de repart.a CGS : - produsul A - produsul B - produsul C

228 72 108 48

168 90 78

112,80 62,40 50,40 -

252 102 80,40 69,60

3.60 152,40 207,60

150 80,40 69,60 -

Cazul 2. Intr-o unitate industriala situaia cheltuielilor indirecte de producie si nivelul bazelor de repartizare corespunztoare se prezint astfel:
Nr. Explicaii SECTIA
55

SECTIA 2

SECTIA 3

Total

Crt. 1.

2.

3.

Chelt. indirecte de producie din care: - chelt.cu ntreinerea si funct. utilajelor - chelt.gen.de sectie Mrimea absoluta a bazei de repart. privind CIF din care pe produse - produsul A - produsul B - produsul C Mrimea absoluta a bazei de repart. a CGS : - produsul A - produsul B - produsul C

1 616,20

523,20 235,20

383,04 203,04 180

1523,04 803,04 720

364,80 252

288

456 144 216 96

336 180 156

225,60 124,80 100,80 -

504 204 160,8 139,20

720 304,80 415,20

300 160,80 139,20 -

Cazul 3. Intr-o unitate cu activitate industriala situaia cheltuielilor indirecte de producie si nivelul bazelor de repartizare corespunztoare lor se prezint astfel:

Nr. Crt. 1.

Explicaii Chelt. indirecte de producie din care: - chelt.cu ntreinerea si funct. utilajelor - chelt.gen.de sectie Mrimea absoluta a bazei de repart. privind CIF din care pe produse - produsul A - produsul B - produsul C Mrimea absoluta a bazei de repart. a CGS : - produsul A - produsul B - produsul C

S1 925,20 547,20 378

S2 784,80 352,80 432

S3 574,56 304,56 270

Total 2284,56 1204,56 1080

2.

684 216 324 144

504 270 234

338,40 187,20 151,20 -

3.

756 306 241,20 208,80

1080 457,20 622,80

450 241,20 208,80 -

56

3.1.2 FORMA CIFRELOR RELATIVE DE STRUCTURA A PROCEDEULUI SUPLIMENTARII

Aceasta forma a procedeului suplimentarii presupune parcurgerea urmtoarelor etape : a) Calculul ponderii bazei de repartizare corespunztor fiecrui obiect de calculaie fa de total baz, astfel :
Pj = bj
n

Pj =

b j 100
n

bj
j =1

bj
sau
j =1

unde : Pj ponderea bazei de repartizare corespunztoare fiecrui obiect de calculaie fa de total baz b nivelul bazei de repartizare corespunztor obiectului de calculaie j obiect de calculaie asupra cruia repartizam cheltuielile b) Procentele obinute se aplica asupra cheltuielilor care fac obiectul repartizrii determinndu-se cotele de cheltuieli indirecte de producie ce revin fiecrui obiect de calculaie ,astfel :

C j = Pj Chr
Exemplu : O unitate cu activitate industriala fabric trei produse A,B,C. In perioada de gestiune exemplificata obinerea produselor a generat cheltuieli indirecte de producie in suma de 432 lei. Se alege repartizarea lor pe obiecte de calculaie o baz ale crei valori sunt la Produsul A : 204 lei Produsul B : 120 lei Produsul C : 156 lei Total : 480lei
PC = bC
n

PA =

bA
n

bj
j =1

204 = = 0.425 480

PB =

bB
n

bj
j =1

120 = = 0.25 480

bj
j =1

156 = 0.325 480

CA = 0,425 x 432 = 183,60 CB = 0.250 x 432 = 108 CC = 0,325 x 432 = 140,40 Total = 432

Se cere: Folosind metodologia de mai sus sa se rezolve cazurile 1,2 si 3 prezentate la varianta coeficientului unic al procedeului suplimentarii.

3.2. PROCEDEE DE DELIMITARE A CHELTUIELILOR DE PRODUCIE IN VARIABILE SI FIXE

Separarea cheltuielilor de producie in variabile si fixe se realizeaz prin utilizarea urmtoarelor procedee : a) Procedeul celor mai mici ptrate b) Procedeul punctelor de maxim si minim
57

c) Procedeul analitic

3.2.1.PROCEDEUL CELOR MAI MICI PTRATE

- presupune parcurgerea urmtoarelor etape : 1)Calculul volumului mediu al produciei pentru perioada luata in calcul :
n

Q = i =1

Qi
n

unde _ Q volumul mediu al produciei Q volumul produciei dintr-o perioada de gestiune t - perioada de gestiune ( luna, trimestru, an ) n numrul perioadelor de gestiune luate in calcul 2)Calculul cheltuielilor medii pentru perioada luata in calcul
n

n _

Ch = i =1

Chi
n

Ch cheltuielile medii Cht cheltuielile dintre perioada de gestiune 3) Calculul abaterii volumului produciei din fiecare perioada de gestiune luata in calcul fa de volumul mediu al produciei , unde X abaterea volumului produciei fa de volumul mediu al acesteia 4) Calculul abaterii cheltuielilor de producie in fiecare perioada de gestiune luata in calcul fa de volumul mediu al cheltuielilor : , unde Y abaterea cheltuielilor de producie fa de volumul mediu al acestora 5) Calculul cheltuielilor variabile unitare :
Cuv = t =1
X t = Qt Q
_

Yt = Cht Ch

( X Y )t
unde :
n t =1

X t2

Cuv cheltuieli variabile unitare XY produsul abaterii de producie si cheltuielilor X2 abatere ptratica a volumului de producie
58

6)Calculul cheltuielilor variabile totale aferente unei perioade de gestiune :

Chv = Cuv Qt , unde :


Chv cheltuieli variabile totale 7)Calculul cheltuielilor fixe :
Ch f = Cht Chv

unde Chf cheltuieli fixe;Cht cheltuieli de producie

8) Calculul cheltuielilor de producie standard pentru o perioada de gestiune viitoare


Chs = Ch f + (Chv Qs )

Chs cheltuieli standard

unde Qs producia standard

Exemplu: Cheltuielile indirecte de producie ocazionate de activitatea unei secii principale de producie si producia obinuta in semestrul 2 au avut urmtoarea evoluie :
Luna Iulie August Septembrie Octombrie Noiembrie Decembrie Valoarea produciilor ( ore ) 55800 54000 63900 72000 81000 70200 Cheltuieli indirecte de producie ( lei ) 918 900 999 1080 1170 1062

Etapa I. Calculul volumului mediu al produciei


n

Q=

Q
i =1

55800 + 54000 + 63900 + 72000 + 81000 + 70200 = 66150 6

Etapa II. Calculul cheltuielilor medii


n

Ch =

Ch
i =1

918 + 900 + 999 + 1080 + 1170 + 1062 = 1021,50 6

Etapa III si IV. Abaterea produciei si a cheltuielilor


Abaterea val.prod. Abaterea chelt.prod. fa de producia Fa de prod.medie medie - 10350 - 103,50 - 12150 - 121,50 - 2250 - 22,50 + 5850 + 58,50 + 14850 + 148,50 + 4050 + 40,50 Total : Produsul Abaterea ptrata a abaterilor val.produciei XY X2 + 10712250000 10712,25 + 14762250000 14762,25 + 506250000 506,25 + 3422250000 3422,25 + 22052250000 22052,25 + 1640250000 1640,25 5309550000 530.95,50
59

Etapa V. Calculul cheltuielilor variabile unitare:

Cuv =

(X Y )
t =1 n

X
t =1

2 t

53.095.500.000 = 0,01 53095,50

Etapa VI. Determinarea cheltuielile variabile pe:


Iulie : Chv x Qiulie = 0,01 x 55800 = 558 August : Chv x Qaugust = 0,01 x 54000 = 540 Septembrie : Chv x Qsept = 0,01 x 63900 = 639 Octombrie : Chv x Qoct = 0,01 x 72000 = 720 Noiembrie : Chv x Q nov = 0,01 x 81000 = 810 Decembrie : Chv x Qdec = 0,01 x 70200 = 702

Etapa VII. Determinarea cheltuielilor fixe :


Chf = Chtotale Chv Chf iulie = 918 558 = 360 Chf august = 900 540 = 360 Dat fiind caracterul lor imobil fa de modificrile volumului produciei, cheltuielile fixe rman aceleai in oricare din perioadele de gestiune luate in calcul. Deci ele vor reprezenta in luna ianuarie a anului urmtor tot 3.60 lei.

Etapa VIII. Calculul cheltuielilor indirecte de producie standard:


Chs = Chf +(Chv x Qs) = 360 x (0,01 x 88.200) = 12.42 lei

Probleme propuse: Avnd in vedere metodologia de mai sus, sa se rezolve urmtoarele cazuri privind separarea cheltuielilor de producie in variabile si fixe:
1. Intr-o ntreprindere de activitate industriala, cheltuielile indirecte de producie ocazionate de activitatea unei secii principale si producia obinuta, au avut urmtoarea evoluie: Luna Ianuarie Februarie Martie Aprilie Mai Iunie Valoarea produciilor ( ore ) 27.900 27000 31.950 36000 40.500 25.100 Cheltuieli indirecte de producie ( lei ) 459 450 499,40 540 585 531

Sa se calculeze cheltuielile indirecte de producie ce vor fi ocazionate de producia lunii iulie a anului respectiv, care va fi de 44.100 ore. 2. Intr-o societate comerciala cheltuielile de desfacere ocazionate de vnzri si producia vnduta au avut urmtoarea evoluie:

60

Luna Ianuarie Februarie Martie Aprilie Mai Iunie Iulie August Septembrie Octombrie Noiembrie Decembrie

Valoarea produciilor ( ore ) 83.700 81000 95.850 108000 121.500 105.300 111.600 108000 127.800 144000 162000 140.400

Cheltuieli indirecte de producie ( lei ) 1377 1350 1498,50 1620 1755 1593 1656 1620 1818 1980 2160 1944

Sa se determine cheltuielile de desfacere standard ce vor fi ocazionate de vnzrile anului viitor, a crui producie vnduta va fi de 1.50 kg. 3. Pe baz datelor prezentate la cazul 2 sa se determine cheltuielile de desfacere ce vor fi ocazionate de vnzrile anului urmtor, in situaiile pentru care se previzioneaz producia ce se va vinde astfel: Perioada -luna Ianuarie -trimestrul I -trimestrul II -trimestrul III -trimestrul IV Volumul produciilor ( kg ) 9,00 28,50 31,50 36,00 45,00

3.2.2. PROCEDEUL PUNCTELOR DE MAXIM SI MINIM

Etape:

1. Calculul cheltuielilor variabile unitare, conform relaiei: , unde

Ch max Ch min Chv = Q max Q min


Ch max -

reprezint cheltuielile maxime dintr-o perioada de gestiune luata in calcul Chmin - reprezint cheltuielile minime dintr-o perioada de gestiune Qmax producia maxima dintr-o perioada de gestiune luata in calcul 2.Calculul cheltuielilor fixe a unei perioade de gestiune oarecare Chf = Ch ( Chv x Qt ) Din datele prezentate in exemplul anterior sa se determine cheltuielile fixe si cheltuielile indirecte de producie standard

61

Chv =

1170 900 = 0,01 81.000 54000

3. Calculul cheltuielilor fixe: Chf septembrie = Ch (Chv x Q) = 999 (0,01 x 63.900) = 360 Chf decembrie = 1062 (0.01 x 70.200) = 360 4. Calculul cheltuielilor indirecte de producie standard: Chs = Chf + (Chv x Qs) = 360 + (0,01 x 88.200) = 1242

Probleme propuse: Folosind metodologia de mai sus sa se rezolve cazurile 1,2 si 3 prezentate la procedeul celor mai mici ptrate.

3.3. PROCEDEE DE EVALUARE SI CALCULAIE A COSTURILOR PRIVIND PRODUCTIA DE FABRICATIE INTERDEPENDENTA

Evaluarea si calcularea costurilor privind producia de fabricaie interdependenta este necesara in cadrul unor unitati cu activitate industriala in care au loc livrri reciproce de produse, lucrri si servicii intre secii sau ateliere pentru nevoile lor de producie. Calcularea costurilor de fabricaie interdependenta se poate efectua folosind urmtoarele procedee : - procedeul elaborrii calculaiilor pentru fiecare produs ffr a lua in considerare prestaiile reciproce procedeu folosit mai ales la elaborarea antecalculatiilor ; - procedeul evalurii prestaiilor reciproce dintre secii sau ateliere la cost prestabilit cum ar fi costul standard, normat sau alt cost cunoscut(costul efectiv din perioada precedenta) procedeu ce se poate folosi numai in cazul seciilor sau atelierelor cu producie omogena ; - procedeul calculelor iterative (procedeul reiterrii ) - procedeul algebric.

3.3.1 METODA REITERRII

Procedeul reiterrii presupune parcurgerea a trei etape : Etapa 1. Se determina mrimea rapoartelor dintre cantittile de produse livrate celorlalte secii luate separat si totalul produciei fabricate de ctre secia furnizoare astfel : qj Kj = Q unde k mrimea raportului dintre cantitatea de produse livrate unei secii si totalul produciei fabricate de secia furnizoare; j secia primitoare; q cantitatea de produse livrate unei secii; Q- cantitatea de produse fabricate de secia furnizoare; Etapa 2.Se determina costul prestaiei primite astfel :
62

C j = k j Ch f unde c costul prestaiei primite

Ch f cheltuieli iniiale in cazul primei secii furnizoare, iar in ceea ce privete secia S2 si S3,la cheltuielile iniiale se adaug costul prestaiei primite de la prima secie S1,s.a.m.d. Calculele de preluare a cotelor de cheltuieli care formeaz costul prestaiei livrate in sistemul prestaiilor reciproce ,continua pana in momentul in care rezultatele obinute prin inmulire reprezint valori mici, neglijabile. De regula numrul de runde de calcul este egal cu numrul de secii din sistemul prestaiilor reciproce plus o runda pentru prima secie ( cate secii avem + inca una )
Etapa 3. Cotele de cheltuieli determinate se scad din cheltuielile seciei furnizoare si se adaug la cheltuielile seciei primitoare. Etapa 4. Calculul costului produciei destinate celorlalte sectoare de activitate astfel :

Cj =

Sfd j qas

C costul produciei; j produsul; SFD sold final debitor al costului de calculaie; qas cantitatea de producie livrata altor secii

Exemplu : Sa se calculeze costul unitar al produciei de fabricaie interdependenta prin procedeul reiterrii in cazul unei ntreprinderi in care funcioneaz urmtoarele secii auxiliare : staia de transformatori - ST; centrala termica CT si staia de captare a apei SC. Situaia cheltuielilor de producie, a produciei si destinaia acesteia se prezint astfel :
Nr. Crt. 1. 2. 3. Secii Cheltuieli de Auxiliare Producie Producat. - lei ST 1800000 CT SC 1200000 480000 Producia obinuta 240000 kwh 1200 t 192000 mc Secii consumatoare ST 48 9600 CT 43200 153600 SC 24000 108 Alte secii 172800 1044 28800

Etapa 1. Calculul rapoartelor intre producia livrata in cadrul prestaiilor reciproce si totalul produciei obinuta pe secii :
ST :
K CT = qj Q = 43.200 = 0,18 240.000

: CT:
K ST =

K SC =

qj Q

24.000 = 0,1 240.000

48 = 0,04 1200

K SC =

108 = 0,09 1200

SC:
K ST = 9.600 = 0,05 192.000
K CT =
63

153.600 = 0,8 192.000

Etapa 2.Calculul cotelor de cheltuieli aferente prestaiilor reciproce. Etapa 3. nregistrarea cotelor de cheltuieli aferente prestaiilor reciproce in fisele conturilor analitice
Conturile prestaiilor analitice :

922 ST Cheltuieli indirecte de producie D C 1.800.000 324.000 180.000 a 60.960a 18.147 39.858a 26.235a 10.081 5.344 3.455a 2.969 2.425a 512 421a 284 1.933.355 541.339 1.392.016 ST :

922 CT Cheltuieli indirecte de producie D C 1.200.000 60.960 a 137.160 324.000a 26.235 637.728a 18.147a 59.028 2.425 55288a 5.456 5344a 6740a 512a 2.247.760 291.266 1.956.494

922 SC Cheltuieli indirecte de producie D C 480.000 a 39.858 180.000 a 637.728 3.455 137.160a 10.081a 55.288 421 59.028a 6.740 2.969a 5.456a 284a .874.981 743.492 131.489

C CT = kCT x ChT = 0,18 x 1800000 = 324000 CSC = k SC x ChC = 0.10 x 1800000 = 180000 922 CT = 922 ST 922 SC = 922 ST CT : CST = kST x ChC = 0,04 x (1200000 + 324000 ) = 60960 CSC = kSC x 1524000 = 0,09 x 1524000 = 137160 922 ST = 922 CT 922 SC = 922 CT SC : CST = 0,05 x (480000 +180000+137160) = 39858 CCT = 0,8 x 797160 = 637728 922 ST = 922 SC 922 CT = 922 SC 39858 637728 60960 137160 324000 180000

Runda II Atenie ! Repetarea calculelor pe seama cheltuielilor neluate in considerare in primei runde . ST : CCT = 0,18 x ( 60960 + 39858 ) = 18147 CSC = 0,10 x 100818 = 10082
64

cadrul

922 CT = 922 ST 922 SC = 922 ST CT :

18147 10082

CST = 0,04 x ( 637728 + 18147 ) = 26235 CSC = 0,09 x 655875 = 59029 922 ST = 922 CT 922 SC = 922 CT SC : CST = 0,05 x ( 10082 + 59029 ) = 3456 CCT = 0,8 x 69111 = 55289 922 ST = 922 SC 922 CT = 922 SC 3456 55289 26235 59029

Runda III Se repeta calculele pe seama sumelor de cheltuieli neluate rundelor I II ST : CCT = 0,18 x ( 26235 + 3456 ) = 5344 CSC = 0,10 x 29691 = 2969 922 CT = 922 ST 922 SC = 922 ST CT : CST = 0,04 x ( 55289 + 5344 ) = 2425 CSC = 0,09 x 60633 = 5457 922 ST = 922 CT 922 SC = 922 CT SC : CST = 0,05 x ( 2969 + 5457 ) = 421 CCT = 0,08 x 8426 = 6741 922 ST = 922 SC 922 CT = 922 SC 421 6741 2425 5457 5344 2969

in considerare in cadrul

Runda IV Repetare calculelor pe seama sumelor de cheltuieli neluate in considerare in cadrul rundelor I, II si III pentru prima secie din sistemul prestaiilor reciproce, astfel: ST: Cct = 0,18 x (2425 + 421) = 0,18 x 2847 = 512 lei Csc = 0,1 x (2425 + 421) = 0,1 x 2847 = 285 lei 922 CT = 922 ST 922 SC = 922 ST 512 lei 285 lei

Etapa 4.
65

Calculul costului produciei destinate altor sectoare de activitate - in cazul staiei de transformatori costul / kwh energie electrica livrat altor secii va fi :
C Kw = Sfd ST 1.392.016 = = 8,055lei / kw q as 172.800

in cazul CT costul / tona livrata altor secii va fi :

C Kw =

Sfd CT 1.956.494 = = 1874,03lei / t qas 1.044

in cazul staiei de captare a apei costul livrat altor secii va fi :

Cmc =

Sfd SC 131.489 = = 4,56lei / m 3 qas 28.800

Se cere: Folosind metodologia de mai sus sa se rezolve urmtoarele cazuri de decontare a prestaiilor reciproce (producia de fabricaie interdependenta) utiliznd procedeul reitararii.
Sa presupunem ca intr-o unitate cu activitate industriala in care functioneaza trei secii auxiliare ( staia de transformatori ST; centrala termica CT si staia de captare a apei SC), situaia cheltuielilor de producie, a produciei obinute si destinaia acesteia, se prezint ca in urmtoarele tabele:

Nr . Cr t
1. 2. 3.

Secii Auxiliar e Produca t. ST


CT SC

Cheltuieli de Producie - lei -

Productia obtinuta

Destinatia produciei
ST CT SC Alte secii

5.400.000 3.600.000 1.440.000

720.000 kwh 3.600 t 576000 mc

144 28.800

129.600 460.800

72000 324 -

518.400 3.132 86.400

Nr . Cr t
1. 2. 3.

Secii Auxiliar e Produca t. ST


CT SC

Cheltuieli de Producie - lei -

Productia obtinuta

Secii consumatoare
ST CT SC Alte secii

7.200.000 4.800.000 1.920.000

960.000 kwh 4.800 t 768000 mc

192 38.400

172.800 614.400

96000 432 -

691.200 4.176 115.200

Nr. Crt.

Secii Auxiliar e Produca t.

Cheltuieli de Producie - lei -

Productia obtinuta

Secii consumatoare
ST CT SC Alte secii

66

1. 2. 3.

ST CT SC

9.000.000 4.000.000 2.400.000

120.000 kwh 6000 t 960.000 mc

240 48000

216000 768000

12.000 540 -

864000 5.220 144000

NOTA: Fiecare tabel reprezinta un caz distinct de rezolvat,corespunzator unei alte perioade de gestiune.

3.3.2 PROCEDEUL ALGEBRIC

Presupune calculul costului produciei de fabricaie interdependenta cu ajutorul unui sistem de ecuaii liniare astfel : 1.Se considera costul unitar ala produciei de fabricaie interdependenta a diferitelor secii sau ateliere ca o necunoscuta si se noteaz cu x, y, z, etc. 2.Se formeaz sistemul de ecuaii pe baz urmtorului principiu : producia fiecrei secii evaluata in funcie de costul sau unitar este egala cu cheltuielile iniiale ale seciei productoare la care se adaug prestaiile primite de la celelalte secii evaluate in funcie de costul lor unitar. 3.Se simplifica sistemul de ecuaii astfel : - se trec termenii necunoscui intr-o parte si cei cunoscui de cealalt parte; - se aduce sistemul de ecuaii la forma cea mai simpla si se rezolva prin orice metoda cunoscuta. Exemplu : Folosind datele de la problema precedenta sa se determine costul unitar al costului de fabricaie interdependent. Etapa I. Se noteaz costul unitar al produciei astfel x pentru energie electrica, y aburi, z apa potabile. Etapa II. Se construiete sistemul de ecuaii : { 240000x = 1800000 + 48y + 9600z 1200y = 1200000 + 43200x +153600z 192000z = 480000 + 24000x +108y 240000x 48y 9600z = 1800000 /: 48 - 43200x + 1200y 153600z = 1200000 / : 1200 - 24000x 108y + 192000z = 480000 / : 12 5000x y 200z = 37500 - 36x + y 128z = 1000 - 2000x 9y + 16000z = 40000

4964x 328z = 38500 - 2000x 9y + 16000 z = 40000

- 324x + 9y 1152z = 9000


67

- 2000x 9y + 16000z = 40000

4964x 328z = 38500 - 2324x + 14848z = 49000

2482x 164z = 19250 - 1162x + 7424z = 24500

1241x 82 z = 9625 - 581x + 3712z = 12250 9625 + 82z x= 1241 - 581 ( 9625 + 82z ) + ( 3712 x 1241 )z = 12250 x 1241 - 5592125 47642z + 4606592 z = 15202250 4558950 z = 20794375 9625 + 82 z , 1241

z = 4,56

x=

x=

9625 + 82 4, 56 = 8, 05 1241

- 36 x 8,05 + y 128 x 4,56 = 1000 y = 1000 + 289,8 + 583.68 y = 1874,03

Probleme propuse: Folosind metodologia de mai sus sa se rezolve cazurile 1,2 si 3 prezentate la procedeul reiterrii.

3. 4. PROCEDEE DE EVALUARE SI CALCULARE A COSTURILOR PE UNITATEA DE PRODUS


Se poate efectua folosind urmtoarele procedee : 1. Procedeul diviziunii simple; 2. Procedeul cantitativ; 3. Procedeul indicilor de echivalenta; 4. Procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar de cel principal; 5. Procedeul deducerii valorii produselor secundare.

68

3.4.1. PROCEDEUL DIVIZIUNII SIMPLE

- acest procedeu se aplica in cazul produciei perfect omogene. Costul unitar pe produs se calculeaz astfel :
n

C=

Ch
i =1

Adic suma cheltuielilor pe cantitate unde


_

C costul unitar ; Ch cheltuielile de produse pe articole; i articol de calculaie


Exemplu : Sa se calculeze costul unitar pe produs tiind ca cheltuielile de producie ale unei perioade de gestiune sunt de 25650 mii lei iar cantitatea totala de produse obinute este de 17100 kg.
C= 25650000 = 1500 17100

3.4.2. PROCEDEUL CANTITATIV


Se utilizeaz pentru calculul costului unitar in cazul produselor asociate care au valori de intrebuintare apropiate, sunt considerate in totalitate produse principale iar la unele dintre ele nu se intrebuinteaza ntreaga cantitate rezultatata. Etapa 1. Calculul costului mediu unitar pe produs pentru cantitatea teoretic produsa prin diviziune simpla :
n _

C=

Ch
i =1 m

q
j =1

unde: _ C cost mediu unitar ; q cantitatea fabricata de fiecare produs ; i articol de calculaie ; j felul produselor Etapa 2. Calculul costului unitar efectiv pentru produsele la care intervin pierderi de substana , pierderi tehnologice, reutilizari, astfel :

Ce =

C q f qu

Ce cost unitar efectiv ; qf cantitatea fabricata dintr-un produs ; qu cantitatea utilizata dintrun produs Exemplu : Se presupune ca intr-un combinat chimic cheltuielile ocazionate de instalaia de electroliza a clorurii de sodiu sunt de 22.550.000 lei iar producia obinuta este format din
69

500000 tone leie soda caustica; 2000 tone hidrogen si 400000 tone clor. Pe timpul depozitarii intervin pierderi la cantitatile de hidrogen si clor fabricate, fiind utilizate 1600 tone hidrogen si 350000 tone clor. Sa se calculeze costul unitar al fiecrui produs.
C=
_

22550000 = 25 lei/t 9020000

- in cazul hidrogenului : 25 x 2000 Ce = = 31,25 lei/t 1600 - in cazul clorului: 25 x 400000 = 28,57 lei/t CeCl = 350000 Deci costul unitar pe tona de lesie de soda caustica este de 25 lei/t intrucat nu exista pierderi.

Se cere: Folosind metodologia de mai sus sa se rezolve urmtoarele cazuri privind calculul costului efectiv unitar pe produs prin procedeul cantitativ.
Intr-o societate comerciala cu profil chimic cheltuielile ocazionate de obinerea produciei si cantitatile obinute sunt urmtoarele:

Cazul 1. Cheltuielile de producie Cantitatea fabricata: - leie de soda caustica - hidrogen - clor Cantitatea utilizata: - leie de soda caustica - hidrogen - clor Cazul 2. Cheltuielile de producie Cantitatea fabricata: - cocs - gaz de cocs Cantitatea utilizata: - cocs - gaz de cocs Cazul 3. Cheltuielile de producie Cantitatea fabricata: - leie de soda caustica - hidrogen - clor Cantitatea utilizata: - leie de soda caustica - hidrogen - clor

9020 lei 20 t 3000 t 30 t 15 t 1.600 t 30 t

804000 lei 300.000 t 221.600 t 300.000 t 181.280 t

8.240 lei 50 t 3000 t 20 t 50 t 2.800 t 15 t


70

3.4.3. PROCEDEUL INDICILOR DE ECHIVALEN

se utilizeaz pentru determinarea costului unitar pe produs in cazurile in care : - din acelai consum al factorilor fundamentali ai procesului de producie se obin produse sau semifabricate diferite ; - acelai material se prelucreaz in diferite produse cu un consum diferit de for de munc ; - toate produsele obinute simultan sau cel puin majoritatea din ele ( doua din trei) sa fie considerare produse principale.
Indicii de echivalenta sunt de mai multe feluri: a) dup modul de calcul avem indici de echivalenta calculai ca raport direct sau indici de echivalenta calculai ca raport invers ; b) dup numarul parametrilor care stau la baz calculrii lor avem indici de echivalenta simpli, compleci sau agregai. In activitatea practica se aplica indicii de echivalenta simpli si compleci. Procedeul indicilor de echivalenta presupune urmtoarele etape:

Etapa 1. Alegerea parametrilor care servesc pentru calculul indicilor de echivalenta, precum si a produsului care servete drept baz de comparaie: - la indicii de echivalenta calculai ca raport direct se ia drept baz de comparaie oricare din cele n produse fabricate; - la indicii de echivalenta calculai ca raport invers se ia drept baz de comparaie produsul cu mrimea parametrului cea mai mica. Etapa 2. Calculul indicilor de echivalenta .
Indici de echivalenta simpli calculai ca raport direct : pj kj = pb Indici de echivalenta compleci calculai ca raport direct :

kj =

p j p1j p 2 ... p n j j
1 2 n pb pb pb ... pb

Indici de echivalenta simpli calculai ca raport invers : p kj = b pj Indici de echivalenta compleci calculai ca raport invers :

kj =

1 2 n pb pb pb ... pb p j p1j p 2 ... p n j j

In care : kj indice de echivalenta corespunztor unui produs j pj mrimea parametrului corespunztor produsului pentru care se calculeaz indicele de echivalenta
71

pb mrimea parametrului corespunztor produsului ales drept baz de comparaie.

Etapa 3 . Echivalarea calculatori a produciei fabricate prin transformarea ei in unitati de msura convenionale :

Qc = (q k ) j
j =1

Qc cantitatea totala de produse exprimata in unitati convenionale; q cantitatea dintr-un produs exprimata in unitati de msura fizice; k indice de echivalenta corespunzator unui produs; j felul sau numrul produselor

Etapa 4.Calculul costurilor pe unitatea convenionala :

Cuc =

Ch
i =1

Qc

Unde Cuc costul unei unitati convenionale de produs; articole de calculaie i articol de calculaie Ch cheltuieli de producie pe

Etapa 5. Calculul costului pe unitatea fizica de produs


Cj = qucj Cuc qj

in care Cuc cost unitar pe produs; produs exprimata in unitati fizice j felul produselor ; quc - cantitatea de

Exemplu cu indici de echivalenta simpli calculai ca raport direct


Se presupune ca intr-o unitate cheltuielile generate de obinerea urmtoarelor cantitati de produse A = 70000 bucati, B= 140000 bucati, C=175000 bucati sunt in suma de 17640000 lei. Parametrul utilizat pentru calculul indicilor de echivalenta este lungimea produselor care in cazul produsului A =16 cm, B=20 cm,C=28 cm. Sa se calculeze costul pe unitatea de produs finit. Rezolvare : Etapa 1. se poate lua ca baz de comparaie oricare din cele trei produse. Alegem produsul B. Etapa 2. calculul indicilor de echivalenta :

kj =

pb pj
p A 16 = = 0,8 pB 20
kB = pB 20 = =1 pB 20
72

kA =

kC =

pC 28 = = 1,40 pB 20

Etapa 3. Echivalarea calculatorie a produselor fabricate prin transformarea in unitati de msura convenionale :
Qc = (q k ) j
j =1 n

QC = ( 70000 x 0,8 ) + ( 140000 x 1 ) + (175000 x 1,4 ) = 56000 + 140000 + 245000 = 441000 total cantitate in unitati convenionale.

Etapa 4. Calculul costurilor pe unitatea convenionala :


n

C uc =

Ch
i =1

Qc

17 .640 .000 = 40 lei 441 .000

Etapa 5.Calculul costului pe unitatea fizica de produs :

Cj =
CA =

qucj Cuc qj
56.000 40 = 32lei 70.000
CB = 140.000 40 = 40lei 140.000
CC = 245.000 40 = 56lei 175.000

Probleme propuse: Folosind metodologia de mai sus sa se rezolve urmtoarele cazuri privind calculul pe unitatea fizica de produs prin procedeul indicilor de echivalenta simpli calculai ca raport direct.
Intr-o ntreprindere cheltuielile generate de obinerea produciei, cantitatile fabricate si parametrii utilizai, sunt:

Cazul 1. Cheltuielile de producie: 503.920 lei; Cantitatea fabricata: - produsul A: 96.000 buc; produsul B: 92.000 buc; produsul C: 90.000 buc Lungimea produselor: produsul A: 48 cm; produsul B: 60 cm; produsul C: 84 cm Cazul 2. Cheltuielile de producie: 311.680 lei Cantitatea fabricata: produsul A: 40.000 buc; produsul B: 68.000 buc; produsul C: 10.000 buc Lungimea produselor: produsul A: 92 cm; produsul B: 40 cm; produsul C: 36 cm Cazul 3. Cheltuielile de producie: 441.120 lei Cantitatea fabricata: produsul A: 60.000 buc; produsul B: 120.000 buc; produsul C: 400.000 buc
73

Lungimea produselor: produsul A: 24 cm; produsul B:60 cm; produsul C: 24 cm

Indici de echivalenta compleci calculai ca raport direct


Exemplu : Se presupune ca intr-o unitate cheltuielile generate de obinerea urmtoarelor cantitati de produse A=12500 tone,B=7500 tone,C=5000 tone sunt in suma de 60.060.000 lei. Cei doi parametri alei pentru determinarea indicilor de echivalenta prezint urmtoarele valori : In cazul produsului A : p1 = 6250 iar p2 = 2,7 Produsului B : p1 = 5000 p2 = 11,25 Produs C : p1 = 3250 p2 =9,75 Sa se calculeze costul pe unitatea de produs finit. Rezolvare : Etapa 1. Alegem ca baz de comparaie produsul B Etapa 2.Calculul indicilor de echivalenta :
kj = p j p1j p 2 ... p n j j
1 2 n pb pb pb ... pb

kA =

6.250 2,7 = 0,30 5000 11,25

kB =

5000 11,25 =1 5000 11,25

kC =

3250 9,75 = 0,56 5000 11,25

Etapa 3.Echivalarea calculatorie a produselor fabricate prin transformarea in unitati de msura convenionale :

Qc = (q k ) j
j =1

QC = ( 12500 x 0,3 ) + ( 7500 x 1 ) + ( 5000 x 0,56 ) = 3750+7500+2800 =14050 Etapa 4.Calculul costurilor pe unitatea convenionala :
n

C uc =

Ch
i =1

Qc

60.060.000 = 4274,73lei 14.050

Etapa 5.Calculul costurilor pe unitatea fizica de produs : Cj = qucj Cuc qj


CB = 7.500 4274,73 = 4274,73lei 12.500

CA =

3750 4274,73 = 1282,41lei 12.500

CC =

2.800 4274,73 = 2.393,84lei 5.000


74

Probleme propuse: Folosind metodologia de mai sus sa se rezolve urmtoarele cazuri privind calculul pe unitatea fizica de produs prin procedeul indicilor de echivalenta compleci, calculai ca raport direct.
Intr-o ntreprindere cheltuielile generate de obinerea produciei, cantitatile fabricate si parametrii utilizai sunt:

Cazul 1. Cheltuielile de producie Cantitatea fabricata: - produsul A: - produsul B: - produsul C: Parametrii utilizai: - produsul A: - produsul B: - produsul C: Cazul 2. Cheltuielile de producie Cantitatea fabricata: - produsul A: - produsul B: - produsul C: Parametrii utilizai: - produsul A: - produsul B: - produsul C: Cazul 3. Cheltuielile de producie Cantitatea fabricata: - produsul A: - produsul B: - produsul C: Parametrii utilizai: - produsul A: - produsul B: - produsul C:

180.900 lei 70.000 t 40.000 t 20.000 t p=8; p=2 p=6; p=3 p=12; p=5

321.200 lei 25.000 t 20.000 t 30.000 t p = 5000; p = 10 p = 4000; p = 9 p = 3000; p = 7

351.500 lei 100.000 t 85.000 t 60.000 t p = 500; p = 13 p = 800; p = 112 p = 700; p = 97

Procedeul cifrelor de echivalenta in mrime absoluta


Metodologia pentru calculul costului pe unitate de produs in cadrul cifrelor de echivalenta in mrimi absolute este aceeai cu cea utilizata la indici de echivalenta. Etapele sunt : 1.Echivalarea calculatorie a produciei fabricate prin transformarea ei in unitati de msura convenionale ; 2.Calculul costului pe unitatea convenionala; 3.Calculul costului pe unitatea fizica de produs.
75

Exemplu : Intr-o ntreprindere cheltuielile generate de obinerea produciei ,cantitatile fabricate si parametri utilizai sunt : A= 70000 bucati,B=140000 bucati, C= 175000 bucati. Cheltuielile de producie : 17.640.000 lei, parametrul utilizat este lungimea produselor astfel pentru produsul A 16 cm, B 20 cm, C 28 cm. Sa se calculeze costul pe unitatea de produs finit . Rezolvare : Etapa 1. Echivalarea calculatorie a produciei fabricate prin transformarea ei in unitati de msura convenionale :

Qc = (q p ) j
j =1

QC = ( 70000 x 16 ) + ( 140000 x 20 ) + ( 175000 x 28 ) = 8820000 Etapa 2.Calculul costului pe unitatea convenionala de produs :
n

C uc =

Ch
i =1

Qc

17.640.000 = 2, lei 8.820.000

Etapa 3.Calculul costului pe unitatea fizica de produs : Cj =


CA =

qucj Cuc qj
1.120.000 2 = 32lei 70.000

CB =

2.800.000 2 = 40lei 140.000

CC =

4.920.000 2 = 56lei 175.000

Probleme propuse: Folosind metodologia de mai sus sa se rezolve cazurile 1,2 si 3 prezentate la indici de echivalenta simpli calculai ca raport direct utiliznd cifre de echivalenta absolute.

Indici de echivalenta calculai ca raport invers

Exemplu : Sa se calculeze costul unitar tiind ca , cheltuielile totale 19.550.000 lei din care cheltuieli de prelucrare 14.200.000 lei, cheltuieli materiale 5.350.000 lei. Producia fabricata : produsul A = 12000 kg, B = 28000 kg, C = 45000 kg. Parametrul utilizat : fineea firelor pentru produsul A = 5,5 txt ; B = 22 txt ; C =11 txt. Rezolvare : Etapa 1. Alegerea parametrilor. Alegem ca baz de comparaie produsul A pentru ca are mrimea parametrului cea mai mica .
76

Etapa 2. Calculul indicilor de echivalenta :

kj =

pb pj
5,5 =1 5,5
kB = 5,5 = 0,25 22 kC = 5,5 = 0,5 11

kA =

Etapa 3. Echivalarea calculatorie a produciei fabricate prin transformarea in unitati de msura convenionale : Qc = ( q p ) j
j =1 n

QC = ( 12000 x 1 ) + ( 28000 x 0,25 ) + ( 45000 x 0,5 ) = 41500 Etapa 4.Calculul costului pe unitatea convenionala : Pentru cheltuieli de prelucrare :
n

Cuc =

Ch
i =1

Qc

14.200.000 = 342lei 41.500

pentru cheltuieli materiale :


n

Cuc =

Ch
i =1

Qc

5.350.000 = 129lei 41.500

Etapa 5. Calculul costului pe unitatea fizica de produs : Pentru cheltuieli de prelucrare


Cj = qucj Cuc qj

12.000 1 342 = 342 12.000 45.000 0.5 342 CC = = 171 45.000 CA =


pentru cheltuieli materiale : pentru cheltuieli materiale :
C uc = Chm 5.350.000 = = 63lei Qc 12.000 + 28.000 + 45.000
77

CB =

28.000 0.25 342 = 86 28.000

Costul fizic total pe unitatea de produs va fi : CA = 63 + 342 = 405 lei CB = 63 + 86 = 149 lei CC = 63 + 171 = 234 lei

Se cere: Folosind metodologia de mai sus sa se rezolve urmtoarele cazuri privind calculul pe unitatea fizica de produs prin procedeul indicilor de echivalenta, calculai ca raport invers, potrivit datelor de mai jos: Cazul 1. Cheltuieli totale 293.250 din care: - cheltuieli de prelucrare 213.000 - cheltuieli materiale 80.250 Producia fabricata: - produsul A 18000 - produsul B 42000 - produsul C 67.500 Parametrii utilizai: - produsul A 11 tex - produsul B 44 tex - produsul C 22 tex Indicii de echivalenta se calculeaz in funcie de fineea firelor. Cazul 2. Cheltuieli totale 391.000 din care: - cheltuieli de prelucrare 284.000 - cheltuieli materiale 107.000 Producia fabricata - produsul A 24.000 kg - produsul B 56.000 kg - produsul C 90.000 kg Parametrii utilizai - produsul A 44 tex - produsul B 176 tex - produsul C 88 tex Indicii de echivalenta se calculeaz in funcie de fineea firelor. Cazul 3. Cheltuieli totale din care: - cheltuieli de prelucrare - cheltuieli materiale Producia fabricata - produsul A - produsul B - produsul C Parametrii utilizai - produsul A - produsul B
78

879.750 639.000 240.750 54.000 kg 126.000 kg 200.000 kg 5,50 tex 22 tex

- produsul C 11 tex Indicii de echivalenta se calculeaz in funcie de fineea firelor.

Utilizarea seriilor multiple de indici de echivalen .


Cheltuielile de producie si desfacere se pot repartiza utiliznd mai multe serii de indici . Indicii cuprini intr-o serie pot fi diferii att dup coninutul lor cat si dup modul de calcul de calcul fiecare serie de indici se folosete pentru repartizarea pe produs a cheltuielilor . Metodologia de repartizare este cunoscuta . Costul pe unitatea de produs se calculeaz in final nsumnd diferitele cote de cheltuieli unitare determinate pe articole de calculaie, grupe de cheltuieli cu ajutorul seriilor de indici de echivalenta. Exemplu : Sa se calculeze costul unitar al produciei fabricate de o ntreprindere intr-o perioada de gestiune prin procedeul seriilor multiple de indici de echivalenta simpli calculai ca raport direct avnd in vedere urmtoarele date : Capacitate Fabricta ( kg ) Serii de indici fctie.de greutate 30 15 11,25 fctie.de lungime 25 35 60 9.500.00 11.902.500 21.402.500 Cheltuieli de producie Mat.prime materiale Prelucrare Total

Denum. produs

A B C TOTAL

20000 50000 35000 -

Valoarea consumului de materii prime si materiale se repartizeaz in raport de prima serie de indici iar cheltuielile de prelucrare se repartizeaz in raport cu cea de-a doua serie de indici ( lungimea produselor ). Rezolvare: I. Calculul cheltuielilor materiale pe unitatea fizica de produs : kA = 30 ; k B = 15 ; kC = 11,25 Echivalarea calculatorie a produselor fabricate prin transformarea in unitati de msura convenionale :
Qc = (q k ) j
j =1 n

Qc = ( 20000 x 30 ) + ( 50000 x 15 ) + ( 35000 x 11,25 ) = 1743750 Calculul costului pe unitatea convenionala :


n

Cuc =

Ch
i =1

Qc

9500000 = 5,44 1743750

Calculul costului pe unitatea fizica de produs :


79

CA =

20000 30 5,44 = 163,2 20000

CB =
CC =

50000 15 5,44 = 81,6 50000


35000 11,25 5,44 = 61,2 35000

II. Calculul cheltuielilor de prelucrare pe unitatea fizica de produs : kA = 25 ; kB = 35 ; kC = 60 Echivalarea calculatorie a produselor fabricate prin transformarea in unitati de msura convenionale QC = ( 20000 x 25 ) + ( 50000 x 35 ) + ( 35000 x 60 ) = 4350000 500000+1750000+2100000 =

Calculul costului pe unitatea convenionala :


n

Ch
C uc =
i =1

Qc

11.902.500 = 2,73 4.350.000

Calculul costului pe unitatea fizica de produs : 20.000 25 2.73 50.000 35 2.73 35.000 60 2.73 = 68.25 C B = = 95.55 CC = = 163.8 20.000 50.000 35.000 III. Costul total fizic pe unitatea de produs va fi :
CA =

CtA = 68,25 + 163,2 = 231,45 lei CtB = 95,55 + 81,6 = 177,15 lei CtC = 61,2 + 163,8 = 225 lei

Se cere: Folosind metodologia de mai sus sa se rezolve urmtoarele cazuri privind calculul costului pe unitatea fizica de produs prin utilizarea seriilor multiple de indici de echivalenta. Cazul 1. Cheltuieli totale 13.912.500 din care: - cheltuieli materiale 4.961000 - cheltuieli de prelucrare 8.951.500 Producia fabricata: - produsul A 30.000 - produsul B 75.000 - produsul C 50.000 Serii de indici: - pentru cheltuieli materiale KA = 20; KB = 10; KC = 11
80

- pentru cheltuieli de prelucrare

KA = 25; KB = 30; KC = 50

Cazul 2 Cheltuieli totale din care: - cheltuieli materiale - restul cheltuielilor de producie Producia fabricata: - produsul A - produsul B - produsul C Serii de indici: - pentru cheltuielile materiale - pentru restul cheltuielilor de producie Cazul 3 Cheltuieli totale din care: - cheltuieli materiale - cheltuieli cu manopera Producie fabricata: - produsul A - produsul B - produsul C Serii de indici: - pentru cheltuielile materiale - pentru cheltuielile cu manopera

15.860.000 6.935.000 8.925.000 40.000 kg 60.000 kg 50.000 kg KA = 40; KB = 25; KC = 20 KA = 30; KB = 50; KC = 60

23.815.000 10.400.00 13.415.000 80.000 kg 100.000 kg 130.000 kg KA = 60; KB = 35; KC = 25 KA = 55; KB = 70; KC = 150

3.4.4. PROCEDEUL ECHIVALRII CANTITATIVE A PRODUSULUI SECUNDAR CU PRODUSUL PRINCIPAL


Se utilizeaz pentru determinarea costului unitar pe produs in unitatile care obin din procesul de producie un produs principal si un produs care se considera secundar.

Etapa 1. Se transforma producia secundara in producie principala. Astfel, ntreaga producie devine teoretic produs principal. q qsp = s E Unde: q sp = cantitatea de produs secundar transformata in produs principal; qs = cantitatea de produs secundar;
E = relaia de echivalenta.

Etapa 2. Calculul cantitatii teoretice de produs principal: Q pt = Q p + qsp ' Unde: Q pt = cantitatea teoretica de produs principal; Qp = cantitatea de produs principal.
81

Etapa 3. Calculul costului pe unitatea teoretica de produs principal


n hi C = i =1 Q pt Q pt

Unde: C = costul unitar al produsului principal teoretic Q pt C h = cheltuielile de producie pe articole de calculatie I = numrul articolelor de calculaie.

Etapa 4. Calculul cheltuielilor aferente produsului secundar C C hqs = qsp Q pt Unde:


C hqs = cheltuielile produsului secundar.

Etapa 5. Calculul cheltuielilor aferente produsului principal


C hQp = Chi Chqs
i =1 n

Unde:
C hQp = cheltuielile produsului principal

Etapa 6. Calculul costului pe unitatea de produs principal ChQp CQp = Qp Unde: CQp = costul unitar al produsului principal Etapa 7. Calculul costului pe unitatea de produs secundar Chqs Cqs = qs Unde: Cqs = costul unitar al produsului secundar Exemplu: O sonda petroliera produce 100.000 t titei si 6.000.000 m gaze de sonda. Cheltuielile ocazionate de obinerea ambelor produse sunt in suma de 80.710.000 lei. Producia de gaze de sonda, considerat produs secundar, se echivaleaz cu producia de titei, considerat produs principal, dup relaia: 1000 m gaze de sonda = 1 tona de titei Sa se calculeze costul unitar al produsului principal si al celui secundar. Rezolvare: Etapa 1. Se transforma producia secundara in producie teoretica principala: qs 6.000.000 qsp = = = 6000 tone titei E 1000 Etapa 2. Calculul cantitatii teoretice de produs principal: Qpt = Qp + qsp = 100000 + 6000 = 106000 tone titei
82

Etapa 3. Calculul costului pe unitatea teoretica de produs principal: n Chi i=1 80.710.000 C/Qpt = = = 761,41 lei/tona Qpt 106000

Etapa 4. Calculul cheltuielilor aferente produsului secundar: Ch qs = qsp x C/Qpt = 6000 x 761,42 = 4.568.460 Etapa 5. Calculul cheltuielilor aferente produsului principal: n ChQp = Chi Chqs = 80.710.000 4.568.500 = 76.141.540 lei i=1 Etapa 6. Calculul costului pe unitatea de produs principal: ChQp 76.141.540 CQp = = = 761,41 lei/tona Qp 100.000 Etapa 7. Calculul costului pe unitatea de produs secundar: Chqs 4.568.540 Cqs = = = 0.761 lei/m qs 6.000.000

Se cere: Folosind metodologia de mai sus sa se rezolve urmtoarele cazuri privind calculul costului pe unitatea fizica de produs utiliznd procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul principal: Cazul 1. Cheltuielile totale 13.912.500 Producia obinuta: - titei (produs principal) 7000 t - gaze de sonda (produs secundar) 900.0000 m Relaia de echivalenta: 1000 m gaze de sonda = 1 tona de titei Cazul2 Cheltuielile totale 20.868.750 Producia obinuta: - titei (produs principal) 20.000 t - gaze de sonda (produs secundar) 1.000.000 m Relaia de echivalenta: 1000 m gaze de sonda = 1 tona de titei Cazul 3 Cheltuielile totale 28.250.000 Producia obinuta: - titei (produs principal) 30.000 t - gaze de sonda (produs secundar) 1.500.000 m Relaia de echivalenta: 1000 m gaze de sonda = 1 tona de titei

83

3.4.5. PROCEDEUL DEDUCERII VALORII PRODUSELOR SECUNDARE (PROCEDEUL RESTULUI, PROCEDEUL VALORII RAMASE)
Se utilizeaz pentru determinarea costului unitar pe produs in ntreprinderile care obin din procesul de producie concomitent un produs principal si unul sau mai multe produse secundare si nu exista alta posibilitate de separare a cheltuielilor pe fiecare produs in parte. Costul unitar al produsului principal se calculeaz conform relaiei:

Chi (qs p) j
CQ =
i =1 j =1

Unde: C = costul unitar; Q = cantitatea de produs principal; Ch = mrimea absoluta a cheltuielilor cuprinse intr-un articol de calculaie; i = articolele de calculaie; qs = cantitatea de produs secundar; p = preul produsului secundar; j = felul produselor secundare; In cadrul acestui procedeu o atenie deosebita se acorda evalurii cantitatii produciei secundare. Relaia de calcul este:
m

(q
j =1

p ) j = (qsu p ) + (qsl p Chs )

Unde: qsu = cantitatea produsului secundar utilizata in interiorul unitii; qsl = cantitatea produsului secundar livrata terilor; p = preul produsului secundar; Chs = cheltuieli suplimentare aferente produciei secundare livrata terilor.

Exemplu: Sa se calculeze costul unitar al produsului principal potrivit datelor de mai jos:
Cheltuieli totale Producia fabricata -produs principal -produs secundar Destinaia produciei secundare: -consumata in ntreprindere -livrata terilor Preul de valorificare al produciei secundare Cheltuieli suplimentare pentru producia secundara livrata terilor Rezolvare: 46210 lei 1000 tone 300 tone 100 tone 200 tone 3 lei/tona 150 lei

Ch (q
CQ =
m
i =1 i j =1

p) j

(q
j =1

p ) j = (qsu p ) + (qsl p Chs )


84

= (100 x 3 ) + (200 x 3 150 ) = 750 lei

46210 750 CQ = 1000 = 45,46 lei/tona

Procednd astfel, nu se asigura cunoaterea structurii costului privind produsul principal si nici al celui secundar. Pentru a se asigura o asemenea structura se defalca totalul cheltuielilor de mai sus pe articole de calculaie si se parcurg urmtoarele etape:

Etapa 1. Calculul ponderii valorii produsului secundar in totalul cheltuielilor de producie, conform relaiei:
m

(q
Gqsj =
j =1 n i =1

p) j
i

Ch

: G = ponderea valorii produsului secundar in totalul cheltuielilor de producie;

Etapa 2. Calculul cheltuielilor produciei secundare pe articole de calculaie, conform relaiei: n Chqs = Chi x Gqs i=1 Unde: Ch = cheltuielile produciei secundare. Etapa 3. Calculul cheltuielilor produciei principale pe articole de calculaie, conform relaiei: n ChQp = (Ch Chqs)I i=1

Exemplu: Totalul cheltuielilor de producie menionat mai sus, in suma de 46210 lei, defalcat pe articole de calculaie se prezint astfel:
1. Materii prime si materiale directe 2. Salarii directe 3. CAS si protecia sociala aferenta salariilor directe 4. Cheltuieli cu ntreinerea si funcionarea utilajelor 5. Cheltuieli generale ale seciei 6. Cheltuieli generale ale ntreprinderii 26 000 10 000 2610 3 000 1 000 3.600

85

Rezolvare: Calculul costului unitar al produsului principal pe articole de calculaie: Denumirea articolelor de calculaie Cheltuieli totale Ponderea Cheltuieli le valorii prod. produciei secundare secundare (Gqs) ( Chiqs) Cheltuielile produciei principale (Chiqp) Canti -tatea de produ s princi pal (Q) 1000
1000 1000

Cost unitar (CiQp)

Materii prime si materiale directe. Salarii directe CAS si protectie sociala aferente salariilor directe Cheltuieli cu ntreinerea si funcionarea utilajelor Cheltuieli generale ale seciei Cheltuieli generale ale unitii TOTAL

26 000 10 000 2670

0,016230 0,016230 0,016230

422,16 162,30 42,198

25577,84 9837,70 2567,80

25,58 9,84 2,57

3 000

0,016230

48,69

2951,31

1000

2,95

1 000 3600

0,016230 0,016230

16,22 58,428

983,78 3541,57

1000 1000

0,98 3,54

46210

750

45460

1000

45,46

Daca dintr-un proces de fabricaie se obin: un produs principal si mai multe produse secundare, structura costurilor se stabilete dup o metodologie similara, separnd din total mai nti cheltuielile privind toate produsele secundare si apoi delimitarea acestora pe produs in funcie de ponderea valorii fiecruia fa de valoarea totala a produselor secundare.

Se cere: Folosind metodologia de mai sus sa se rezolve urmtoarele cazuri privind calculul costului unitar al produsului principal pe articole de calculaie utiliznd procedeul deducerii valorii produselor secundare: Cazul 1. Cheltuielile de producie 1. Materii prime si materiale directe 3060 lei 2. Salarii directe 1600 lei 3. CAS si protecie sociala aferenta salariilor directe 468 lei 4. Cheltuielile cu ntreinerea si funcionarea utilajelor 425 lei 198,10 lei 5. Cheltuielile generale ale seciei 6. Cheltuielile generale ale ntreprinderii 381,50 lei Producia fabricata A = 800 tone produs principal B = 300 tone produs secundar din care 100 tone se consuma in ntreprindere si 200 tone se livreaz terilor. Preul de valorificare 2,4 lei/tona. Cheltuielile de desfacere pentru producia secundara livrata terilor sunt in suma de 125 lei. Cazul 2. Cheltuielile de producie 1. Materii prime si materiale directe
86

4340 lei

2. Salarii directe 1900 lei 3. CAS si protecie sociala aferenta salariilor directe 452 lei 4. Cheltuielile cu ntreinerea si funcionarea utilajelor 637,50 lei 247,10 lei 5. Cheltuielile generale ale seciei 6. Cheltuielile generale ale ntreprinderii 472,20 lei Producia fabricata A = 900 tone produs principal B = 420 tone produs secundar din care 180 tone se consuma in ntreprindere si 240 tone se livreaz terilor. Preul de valorificare 3,30 lei/tona. Cheltuielile de desfacere pentru producia secundara livrata terilor sunt in suma de 2.40 lei.

Cazul 3. Cheltuielile de producie 1. Materii prime si materiale directe 65.10 lei 2. Salarii directe 33.50 lei 3. CAS si protecie sociala aferenta salariilor directe 8.78 lei 706,25 lei 4. Cheltuielile cu ntreinerea si funcionarea utilajelor 5. Cheltuielile generale ale seciei 320,73 lei 6. Cheltuielile generale ale ntreprinderii 508,38 lei Producia fabricata A = 900 tone produs principal B = 600 tone produs secundar din care 200 tone se consuma in ntreprindere si 400 tone se livreaz terilor. Preul de valorificare 4,75 lei/tona. Cheltuielile de desfacere pentru producia secundara livrata terilor sunt in suma de 585 lei.

87

CAPITOLUL 4
4. 1. BUGETUL COSTURILOR

BUGETAREA COSTURILOR

Bugetul costurilor reprezint un instrument privind conducerea produciei. Activitatea ntreprinderilor trebuie sa se desfoare permanent in cadrul relaiei de echilibru dintre venituri si cheltuieli. In acest sens bugetul poate deveni un instrument de armonizare si mai ales de eficientizare a relaiei dintre cheltuieli si venituri in cadrul unei ntreprinderi, iar bugetarea costurilor o practica economice sistematica ce presupune desfurarea unui proces formal de alocare a resurselor financiare, scopul realizrii unor obiective formulate pentru perioada urmtoare. Daca previzionarea pe termen lung reprezint un proces sistematic de prognozare a aciunilor in viitor care sa contribuie la realizarea obiectivelor pe perioade de timp mai mari de un an, previzionarea pe termen scurt are in vedere condiiile prezente in care ntreprinderea ii desfasoara activitatea tinand cont de de resursele materiale, umane, financiare disponibile pe perioada unui an. Aceasta forma de previzionarea pe termen scurt se numete bugetare. Trsturi : Planificare si coordonare. Bugetarea functioneaza in cadrul unor obiective generale pe termen lung in vederea elaborrii unor planuri operaionale detaliate pentru diferite sectoare si verigi organizatorice ale ntreprinderii. Previzionarea este cheia succesului in afaceri iar alocarea bugetului impulsioneaz acest lucru. Autoritate si responsabilitate. Bugetarea presupune precizarea responsabilitatilor fiecarui manager ce beneficiaz de un buget. Comunicare. Procesul bugetar include toate nivelurile manageriale , prin urmare el constituie o cale importanta de comunicare intre managementul de la un ealon superior si cel de la un nivel mediu. In ceea ce privete obiectivele propuse si punerea in practica a acestora. Control. Acest aspect al bugetarii, cel mai cunoscut, cel mai des ntlnit la personalul de execuie procesul comparrii rezultatelor obinute cu cele previzionate si raportarea abaterilor care este principiul controlului bugetar ,stabilete un mijloc de control si asigura meninerea cheltuielilor intre limitele stabilite. Motivaia. Implicarea managementului de la nivel mediu si inferior in elaborarea bugetelor si stabilirea obiectivelor fa de care va fi evaluata performanta constituie un factor mobilizator. In calitatea sa de instrument al conducerii economico financiare, bugetul indeplineste o serie de funcii : - de previziune are la baz faptul ca bugetul reprezint estimarea financiara a nivelurilor de resurse ,fonduri si cheltuieli pentru toate activitile economico sociale ce se desfasoara in cadrul unei ntreprinderi. Prin buget se pot dimensiona veniturile, cheltuielile, rezultatele financiare privind activitile de exploatare, resursele si cheltuielile pentru investitii, celelalte resurse si cheltuieli precum si impozitele si datoriile la bugetul de stat. - de control se manifesta in momentul cnd se angajeaz si se efectueaz cheltuielile se obin veniturile ca rezultat al propriei activiti si se constituie fondurile necesare. In aceasta calitate bugetul da expresie organizatorica funciei de control a finanelor si se armonizeaz cu controlul financiar preventiv. Funcia de control a bugetului se exercita si prin urmrirea si analiza modului de execuie al acestuia prin care se asigura : cunoaterea modului de realizare a sarcinilor prevzute.

88

Determinarea abaterilor. Stabilirea cauzelor ce au determinat aceste abateri. Compartimentele ce trebuie sa acioneze pentru imbunatatirea activitii etc. In funcia sa de asigurare a echilibrului financiar ,bugetul este folosit in dirijarea si stpnirea relaiilor balaniere intre cheltuieli si venituri la nivelul ntreprinderii, echilibrul financiar reflecta asigurarea resurselor financiare necesare pentru ndeplinirea obiectivelor si aciunilor previzionate. 4.2. NOTIUNEA DE BUGET.
Bugetul este in accepiunea curenta un plan financiar. El este expresia cantitativa a unui plan de activitate pregtit anterior fa de perioada la care se refera. Bugetele sunt stabilite pe perioade scurte de timp de regula 1 an calendaristic cu defalcare pe trimestre, luni, saptamani putnd ajunge pana la zile pentru fiecare loc de munca. Bugetarea presupune stabilirea de bugete care sa permit prezentarea tuturor previziunilor in ntreprindere, motiv pentru care se creeaz in interiorul acesteia ,subsisteme autonome numite centre sau locuri de cheltuieli care sa se preocupe de optimizarea folosirii resurselor si obinerii de profit. Centrul de cheltuieli este o parte a ntreprinderii pentru care cheltuielile pot fi identificate. Centrul de profit este o extindere a acestei idei pe o scara mai larga unde nu numai costurile dar si profiturile sunt identificabile. In funcie de importanta lor bugetele pot fi de baz sau de producie, bugete rezultante, ale aprovizionarii, investitiilor, trezoreriei. Procesul de elaborare a bugetelor ncepe prin comunicarea detaliilor privind politica de previzionare a ntreprinderii si liniile de aciune pe care trebuie sa le adopte persoanele responsabile de pregtire a bugetelor pariale. Coordonarea si comunicarea intre funcii sunt eseniale pentru a asigura bugete interconectate si fezabile. Bugetul global si cele pariale sunt supuse aprobrii managerului dup care bugetul devine obligatoriu si nchisa pentru fiecare centru de buget, program de activitate si nivelul de cheltuieli. El se afla sub conducerea unui responsabile de buget, atribuirea responsabilitatilor fcndu-se in mod ierarhici; din acest moment urmrirea bugetului devine una dintre cele mai importante parti ale managementului de bugete dat fiind valoarea sa att ca instrument de prevedere si control cat si ca instrument de aliniere a realizrilor la obiectivele prevzute. Periodic se elaboreaz dri de seama denumite rapoarte de control in care se fac declaraii asupra realizrii bugetului .

Analiza abaterilor. Abaterilor trebuie justificate dup natura lor :nominale, pozitive, negative sau de excepie. De exemplu daca se constata o depasire a bugetului pentru materii prime si materiale. Acest lucru poate fi justificat de realizarea unei producii mai mari dect cea stabilita prin bugetul parial. Abaterea poate fi interpretata ca normala . Avantajele procesului de bugetare sunt : Asigura coordonate clare de activitate pentru manageri; este un important mijloc de comunicare si coordonare; se reduce timpul de organizare; se asigura un control mai eficient prin supravegherea si raportarea regulata si sistematica a activitilor. Dezavantaje : abaterile apar frecvent din cauza modificrii situatiei, a prognozarilor precare sau a slabei performante manageriale . Bugetele se elaboreaz in jurul structurilor existente ale ntreprinderii care pot fi neadecvate pentru situaia curenta.

89

4.3. BUGETAREA COSTURILOR PE LOCURI (CENTRE) DE CHELTUIELI 4.3.1. Sistemul de bugetare privind costurile de producie in structura pe locuri (centre) de cheltuieli
In structura pe centre sau locuri de costuri, sistemul de bugete privind costurile de producie au in vedere principalele funciuni ale ntreprinderii producia, administraia si desfacerea. Se elaboreaz mai nti bugetele centrelor de costuri operaionale si funcionale ale seciilor de baz si auxiliare, apoi bugetul costurilor de producie ale seciei, care, nsumate, formeaz bugetul costurilor de producie ale ntreprinderii. Aceasta din urma se centralizeaz cu bugetul cheltuielilor de desfacere pentru a obine bugetul general al costurilor de productie si desfacere ale ntreprinderii. Separat de bugetele menionate mai sus, care se elaboreaz avnd in vedere structurarea ntreprinderii pe locuri (centre) de costuri, se elaboreaz bugetul costului unitar pe produs, care se folosete att la stabilirea preurilor de vnzare ale produselor cat si la efectuarea controlului bugetar pe structurile respective.

4.3.2. Elaborarea bugetului costurilor de producie ale seciei


Elaborarea bugetelor de cheltuieli pe locuri (centre) de costuri, precum si a bugetului costului unitar pe produs, presupune cunoaterea procesului tehnologic, a programului de producie pe termen de un an, a normelor de consum (standardelor) la materii prime si materiale consumabile care se extrag din listele de consumuri specifice sau listele standardelor cantitative de materiale, precum si din cartea tehnica a utilajelor, fisele tehnologice, etc., a preurilor de aprovizionare si a tarifelor de transport standard sau normat, care se extrag din listele de preuri, a normelor de munca sau de timp, a tarifelor de salarizare standard, precum si o serie de date ce stau la baz calculrii unor cheltuieli complexe, cum ar fi: valoarea medie anuala a mijloacelor fixe, normele de amortizare, devizele de reparaii, etc. Programul de producie reprezint o previziune cantitativa ce are drept scop determinarea produciei fizice, care trebuie fabricata pentru a se putea realiza cifra de afaceri cuprinsa in bugetul comercial. Pentru exemplificare presupunem ca programul produciei marfa pe anul 2005 se prezint astfel: Denumirea produsului I. Grupa de prod. 1 1. Prod. A 2. Prod. B II.Grupa de prod. 2 1. Prod. C 2. Prod. D 3. Prod. E 4. Prod. F 5. Prod. G III.Grupa de prod. 3 1. Prod. H Total an 11.800 12000 53000 18000 5.800 6.100 4.600 2.300 Trim. I 6.400 4.500 15.500 3000 1.200 1.200 1.100 500 2.600 2.400 14.700 4000 2000 2.200 1.200 1.100 1.500 1.500 8.500 3000 1.500 1.200 1.500 400 1.300 3.600 14.300 8000 1.100 1.500 800 300 Trim. II Trim. III Trim. IV

La elaborarea bugetelor de costuri pe secii trebuie sa se face distincie intre cheltuielile directe si cele indirecte, precum si intre cele variabile si fixe. Cheltuielile directe se calculeaz prin aplicarea procedeului ponderii cantitatilor cu preurile sau tarifele, prin multiplicarea normelor sau standardelor de consum si a celor de timp cu preurile de aprovizionare sau tarifele de salarizare standard sau normate. Modelul general de calcul este:
90

Chmi = Csij Psj Q f


j =1

in care: Chm cheltuielile cu materiile prime si materialele directe; Cs consumul standard; Ps - preul de aprovizionare standard; i centrul de costuri; j felul materiei prime sau materialului direct; Qf cantitatea de producie programata a se fabric la centrul de costuri in cauza. Acest model este valabil pentru orice consum productiv, nlocuind termenii din relaie cu cei specifici consumului respectiv. O problema care se ridica la bugetare cheltuielilor directe, este aceea a preului de evaluare a materialelor consumate. Literatura de specialitate recomanda mai multe soluii si anume: - fie folosirea unor preuri medii calculate pe o perioada anterioara mai ndelungata de timp (intre 5 si 10 ani) pentru a prinde cat mai multe fluctuaii, determinate in special de modul de organizare a activitii de aprovizionare; - fie folosirea variantei trend-ului care tine seama de direcia miscarii preurilor in perioada luata in calcul (adic prin corectarea preului de aprovizionare din momentul respectiv, cu indicele de modificare a preurilor), varianta folosita in perioadele de mari fluctuaii ale preurilor; - fie folosirea datelor din perioada imediat precedenta celei pentru care se elaboreaz bugetul, atunci cnd nu exista date pentru o perioada anterioara mai ndelungata de timp, iar preurile nu nregistreaz fluctuaii mari, fiind relativ stabile. La estimarea preului de evaluare a consumurilor de materiale in buget, trebuie sa se aib in vedere pe lng procesul de fabricaie si modul de organizare a aprovizionrii, o buna apreciere a evoluiei pieei si a politicii de vnzare a furnizorilor. In ceea ce privete stabilirea tarifelor de salarizare, trebuie avute in vedere: calificarea muncitorilor, forme de salarizare, legislaia muncii cu privire la diverse sporuri, etc. Cheltuielile indirecte se bugeteaza pe baz nomenclaturii pe articole de cheltuieli prevzuta in actele normative pentru cele doua articole de calculaie, si anume: cheltuieli cu ntreinerea si funcionarea utilajelor si cheltuieli generale ale seciei. Bugetarea acestor cheltuieli ridica anumite particularitati dat fiind caracterul lor complex. In structura lor se cuprind mai multe elemente de cheltuieli simple a cror natura si destinaie economica este diferita. In raport de destinaia economica pe care o au, elementele ce intra in structura cheltuielilor complexe se grupeaz pe articole de cheltuieli, potrivit unei nomenclaturi reglementata, de regula, oficial. Particularitatile pe care le ridica bugetarea acestor cheltuieli complexe, in de imposibilitatea normrii si fundamentrii pe baz de calcule tehnico-economice, pe baz de standarde cu motivare tehnica, a unor elemente ce intra in structura cheltuielilor respective. Pentru calculul cheltuielilor indirecte pe fiecare pozitie in parte, se utilizeaz fie procedeul ponderrii cantitatilor cu preurile sau tarifele, fie pe baz de standarde financiare, temeinic fundamentate, in funcie de particularitatea fiecrui fel de cheltuiala in parte. In literatura de specialitate se recomanda doua procedee: global si analitic, pe grupe si pe feluri de cheltuieli. Procedeul global: se ia ca baz de calcul fie cheltuielile medii determinate pe baz datelor din ultimii 5-10 ani, fie cheltuielile din anul precedent, care se corecteaz cu indicele de cretere, respectiv diminuare a produciei si apoi cu un factor de stimulare ce reprezint o sarcina de reducere a costurilor. Procedeul analitic: cheltuielile de regie se stabilesc pe feluri, avnd aceeai baz de calcul ca si mai sus, dar tinand seama de caracterul lor variabil sau fix. Elaborarea bugetului costurilor de producie se poate efectua avnd in vedere doua situatii concrete determinate de modul de structurare a unitii pe centre de costuri: 1) In cadrul seciei se constituie mai multe centre de costuri operaionale si un singur centru de costuri funcional. Se va elabora cate un buget pentru fiecare centru de costuri operaional si unul
91

singur pentru centrul de costuri funcional. Din centralizarea bugetelor respective, rezulta bugetul costurilor de producie pe secie. 2) Se constituie un singur centru de costuri pentru ntreaga secie. Se elaboreaz un singur buget de costuri pe secie.

4.3.2.1. Elaborarea bugetului costurilor de producie ale locurilor (centrelor) de costuri operaionale din cadrul seciei
Se face pe articole de calculaie specifice ramurii respective, cu meniunea ca dintre cheltuielile indirecte fa de produse la nivelul acestei structuri nu se pot identifica dect cheltuielile cu ntreinerea si funcionarea utilajelor care devin directe fa de centrul de costuri. In cadrul acestui buget apar urmtoarele categorii de cheltuieli: - provenite din perioada precedenta ca sold iniial al perioadei curente - curente care iau natere in centrul respectiv si se efectueaz in perioada pentru care se elaboreaz bugetul in forma lor iniiala sau primara; - primite prin decontare de la alte centre de costuri ca urmare a consumurilor interne de semifabricate si servicii, care au caracter complex. Fiecare dintre aceste categorii de cheltuieli se bugeteaza prin procedee specifice:

1). Cheltuielile aferente produciei in curs de execuie: la nceputul perioadei de gestiune se pot prelua din bugetul perioadei de gestiune precedente unde acestea apar ca producie in curs de execuie la sfarsitul perioadei de gestiune. Ele se pot determina si pornind de la datele contabilitii din perioada de baz, care se corecteaz cu indicele de modificare a cheltuielilor la 1000 lei producie marfa fabricata exprimata in preuri de vnzare (exclusiv TVA) din perioada bugetata fa de perioada precedenta. Se calculeaz mai nti indicatorul cheltuielii la 1000 lei producie de marfa fabricata exprimata in preuri de vnzare (exclusiv TVA) si apoi indicele de modificare a cheltuielilor respective, ca pe baz acestuia sa se poat recalcula producia in curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune:

Pmf Ch1000 =

Ct PMf 1000 PMf pv

- cheltuieli la 1000 lei producie de marfa programata exprimata in preuri de vanzare (exclusiv TVA); Ct PMf - costul complet antecalculat al produciei marfa; PMf pv - marfa programata exprimata in preuri de vnzare (exclusiv TVA)

Unde: Pmf Ch1000

2). Determinarea indicelui de modificare a cheltuielilor la 1000 lei producie marfa fabricata exprimata in preuri de vnzare (exclusiv TVA), se face pe baz urmtoarei relaii: Pmf Chs1000 Pmf I Ch1000 = Pmf Chb1000
unde: Pmf I Ch1000

= indicele de modificare a cheltuielilor la 1000 lei producie marfa fabricata exprimata

in preuri de vnzare (exclusiv TVA);


92

Pmf Chs1000 = cheltuieli antecalculate la 1000 lei producie marfa fabricata exprimata in preuri de vnzare (exclusiv TVA in anul pentru care se elaboreaz bugetul; Pmf Chb1000

= cheltuieli antecalculate la 1000 lei producie marfa fabricata exprimata in preuri de vnzare (exclusiv TVA in anul de baz celui pentru care se elaboreaz bugetul.

3. Se calculeaz producia in curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune, adia soldul iniial al acesteia, pe baz relaiei: Pn1 = Pn0 I Ch PMf 1000 lei Unde:
Pn1 producia in curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune; Pn0 productia in curs de execuie la sfarsitul perioadei precedente conform datelor evidentei, c

are se prelimina pentru perioada urmtoare de gestiune ca sold iniial. Similar se recalculeaz la nceputul anului si soldul la semifabricate, matrie, modele, forme, instrumente, etc. din producia proprie pentru nevoile proprii. Cheltuielile aferente produciei in curs de execuie de la sfarsitul perioadei de gestiune se determina pe baz relaiei: cheltuieli aferente produciei in curs de execuie de la sfarsitul perioadei de gestiune = ( cheltuieli aferente produciei in curs de execuie de la nceputul perioadei de gestiune + cheltuielile perioadei curente) (cheltuielile aferente produciei marfa fabricata in perioada curenta evaluata la cost antecalculat + cheltuieli aferente produciei decontate altor centre de costuri in cadrul consumului intern, evaluata la cost antecalculat), potrivit relaiei:
c c Pnf = ( Pni + Chcc ) (Ct PMfc + Ct PDc )

Unde:
c

Pnf cheltuielile aferente produciei in curs de execuie de la sfarsitul perioadei existenta intrun centru de costuri operaional;
c

Pni cheltuielile aferente produciei in curs de execuie de la nceputul perioadei existente intr-un centru de costuri operaional;
c

Chc cheltuielile produciei curente din cadrul centrului de costuri operaional;


PMfc

Ct - costul antecalculat al produciei marfa fabricata in cadrul centrului de costuri operaional;


PDc

Ct - costul antecalculat al produciei decontata de centrul de costuri operaional altor centre de costuri in cadrul consumului intern.

Cheltuielile curente care iau natere in centrul de costuri respectiv, se determina, in funcie de caracterul lor directe sau indirecte, variabile sau fixe prin folosirea procedeelor si a documentaiei menionate pentru fiecare dintre categoriile respective de cheltuieli. Aici se cuprind consumurile de materii prime si materiale consumabile directe (din affr), inclusiv de semifabricate cumprate, totalul fondului de salarii pentru muncitorii de baz din centrul de
93

costuri respectiv, contribuia ntreprinderii la asigurrile sociale si contribuia ntreprinderii la fondul de omaj aferente salariilor respective, etc., ce au caracterul de cheltuieli simple.

Cheltuielile cu ntreinerea si funcionarea utilajelor, care au caracter complex, bugetarea lor prezint anumite particularitati determinate de imposibilitatea normrii si fundamentrii pe baz de calcule tehnico economice, de standarde cu motivare tehnica, a unor elemente care intra in structura acestora. In bugetele de cheltuieli ale centrelor de costuri, acestea trebuie sa se separe in doua categorii, si anume: - cheltuieli care se determina sub forma cheltuielilor simple, pe baz de norme sau standarde de consum; - cheltuieli care se determina sub forma cheltuielilor complexe, pe baz de norme statistice dup experiena anilor precedeni. Pentru bugetarea acestor cheltuieli complexe se pot folosi doua metode: Analitica: determinarea cheltuielilor de la fiecare poziie in parte pe baz de standarde cu fundamentare tehnica. Globala: determinarea cheltuielilor in raport de anul de baz, cu luarea in considerare a procentului mediu de reducere a costurilor de producie si e eventualelor modificri previzibile in anul pentru care se elaboreaz bugetul (se recomanda aplicarea la acele ntreprinderi la care condiiile de fabricaie se schimba substanial de la un an la altul sau unde nu se poate aplica metoda analitica). De ex.: calculul in buget a cheltuielilor pentru reviziile tehnice, reparaiile curente ale utilajelor, reparaii capitale ale utilajelor si mijloacelor de transport din cadrul centrelor de costuri operaionale constituite pentru seciile principale de producie, se face potrivit metodei analitice pe baz devizelor de cheltuieli pentru reparaiile de tot felul si pe baz graficului de efectuare a reparaiilor. Devizele de cheltuieli au la baz diferite standarde de consum pentru materiale, tarifele de salarizare standard, etc. Cu ajutorul devizelor de cheltuieli si a graficului de efectuare a reparaiilor se determina deci cota parte de cheltuieli ce urmeaz sa fie atribuita centrului de costuri pentru care se elaboreaz bugetul. Cheltuielile cu uzura, ntreinerea si repararea sculelor, instrumentelor, dispozitivelor, verificatoarelor si altor obiecte de inventar ale locurilor de costuri operaionale din cadrul seciilor principale de producie, se bugeteaza, aplicnd metoda analitica, in raport de numrul de seturi de astfel de obiective, valoarea si durata lor de serviciu, avndu-se in vedere metoda de includere in costurile de producie a valorii lor. Se determina apoi cota parte de cheltuieli ce se atribuie centrului de costuri pentru care se elaboreaz bugetul. Bugetarea cheltuielilor la articolul de cheltuieli complexe Alte cheltuieli cu ntreinerea si funcionarea utilajelor si mijloacelor de transport ale seciei, se face pe baz de norme statistice dup experiena anilor precedeni cu luarea in considerare a unor modificri previzibile in anul pentru care se elaboreaz bugetul. Metoda globala: prin amplificarea raportului dintre astfel de cheltuieli si valoarea utilajelor si mijloacelor de transport respective, pe o perioada anterioara, cu valoarea medie a utilajelor si mijloacelor de transport corespunztoare anului pentru care se elaboreaz bugetul. Cheltuielile cu uzura, ntreinerea si reparaiile sculelor, instrumentelor, dispozitivelor, verificatoarelor si altor obiecte de inventar ale seciei se bugeteaza potrivit metodei globale, prin efectuarea raportului dintre cheltuielile respective si cheltuielile cu ntreinerea si funcionarea utilajelor din perioada de baz, corectat cu procentul mediu de reducere a costurilor de producie, astfel ca raportul respectiv sa ndeplineasc condiia de a fi imbunatatit sub aspectul reflectrii reducerii cheltuielilor de ntreinere fa de perioada anterioara. Aplicarea metodei globale se recomanda numai in condiiile artate mai sus, ntruct generalizarea unei astfel de metode cu caracter statistic nu este recomandabila datorita faptului ca deficientele din perioada de baz se transmit si in perioada bugetara si nu se pot lua in calcul modificrile acestora datorate unor factori obiectivi. Se recomanda aplicarea metodei analitice in toate cazurile posibile, ca singura metoda care conduce la stabilirea unor cheltuieli cat mai aproape posibil de realitate si ca atare, a unui cost cat mai exact.
94

Cheltuielile primite prin decontare de la alte centre de costuri ca urmare a consumurilor interne de semifabricate si servicii, care au caracter complex, se determina in bugetul seciilor consumatoare prin ponderea cantitatii primite in cadrul circulaiei interne cu costul unitar antecalculat al semifabricatelor respective. Datele se preiau din programul de producie, bugetele seciilor furnizoare si antecalculaiile de cost pe produs (calculaiile standard). In bugetul costurilor de producie ale centrului de consum operaional trebuie sa se nscrie si o serie de indicatori de eficienta si anume: rata de eficienta a cheltuielilor de exploatare (cheltuieli la 1000lei venituri din exploatare), fondul de salarii si volumul activitii exprimat in om-ore, ore-maina, etc., iar acolo unde este posibil si in cantitati fizice (in cazul produciei omogene) Indicatorul rata de eficienta a cheltuielilor de exploatare la nivelul centrului de costuri operaional se calculeaz prin raportarea cheltuielilor de exploatare efectuate in perioada bugetata in cadrul unui centru operaional la valoarea veniturilor totale din exploatare programate (daca se poate pentru centrul respectiv), potrivit relaiei urmtoare: Ct CGc P c nf P c ni Re c0 = 1000 Vec in care: Rec = rata de eficienta pe centru a cheltuielilor de exploatare; 0

CGc

Ct = circulaia globala la nivelul centrului exprimata in costuri de producie antecalculate (cheltuielile de exploatare antecalculate); Vec = veniturile din exploatare pe centru. Calculul unui astfel de indicator are drept scop de a arata cheltuielile maxime ocazionate de ctre fiecare centru de costuri pentru realizarea unei unitati valorice de venit din exploatare si, implicit, contribuia fiecrui centru la obinerea veniturilor din exploatare.

Explicaii

Nivelul indicatorilor si cheltuielilor Efectiv din anul precedent 2


16,83 325.000 1.650 91.000 2.085.091 37.807 3.489.598 150.000 150.000 3.339.598 2.850.000

Conform bugetului
3
17,04 353.000 1.670 93.000 2.114.012 37.961 3.579.826 495.000 495.000 3.084.826 2.564.600

1 I.Indicatori: 1. Cheltuieli la 1000 lei venituri de exploatare 2. Fondul de salarii 3. Volumul activitii exprimat in ore-maina (linie de fabricaie) 4. Volumul activitii exprimat in ore-om norma 5. Costul pe ora-maina (linie de fabricatia) (lei) 6. Costul pe ora-om norma (lei) II. Cheltuieli A. Cheltuielile perioadei precedente: 1. Valoarea produciei in curs de execuie la nceputul perioadei B. Cheltuielile perioadei curente: 2. Materii prime si materiale directe
95

3. Semifabricate din producie proprie 4. Materiale recuperabile (se scad) 5. Salarii directe 6. Protecia sociala (25% + 5%) 7. Uzura SDV-urilor cu destinaie speciala 8. Cheltuieli cu ntreinerea si funcionarea utilajelor 8.1. Cheltuieli pentru reviziile tehnice, reparaii curente si ntreinerea utilajelor si mijloacelor de transport ale seciei 8.2. Cheltuieli pentru reparaii capitale la utilajele si mijloacele de transport ale seciei 8.3. Amortizarea utilajelor si mijloacelor de transport ale seciei] 8.4. Uzura, reparaia si ntreinerea dispozitivelor si verificatoarelor cu destinaie speciala 8.5. Energie, combustibil si alte cheltuieli pentru scopuri tehnologice si motrice 9. Cota de cheltuieli generale ale seciei III. Decontarea cheltuielilor: 1. Producia marfa obinuta evaluata la cost standard 2. Producia decontata altor centre evaluata la cost standard 3. Valoarea produciei in curs de execuie la sfarsitul perioadei

150.000 45.000 15.000 230.400

170.400 51.120 15.600 233.680

60.000 55.400 95.000 3.400 16.600 49.198

60.070 52.300 98.950 3.580 18.780 49.426

3.489.598 2.994.598 495.000

3.579.826 3.081.826 498.000

In bugetul de costuri al locului operaional se iau in considerare si cheltuielile complexe primite prin decontare de la alte centre sub forma de semifabricate din producie proprie, produse, lucrri si servicii primite de la seciile auxiliare si cota de cheltuieli generale ale seciei, sub forma de poziii distincte. ntruct in cazul ntreprinderilor constructoare de maini semifabricatele apar ca articole de calculaie distincte, ele nu apar in buget la un subcapitol distinct de cheltuieli complexe primite prin decontare de la alte centre. De asemenea in buget nu s-au mai divizat cheltuielile in directe si indirecte, ntruct, aa cum s-a precizat, toate cheltuielile sunt indirecte fa de centrul de costuri cu excepia cotei de cheltuieli generale ale seciei, iar in cadrul centrului respectiv se fabric un singur produs. Calcularea cheltuielilor cu intretinerea si funcionarea utilajelor pe centrele de costuri operaionale, ofer posibilitatea determinrii costului pe ora-maina, precum si o repartizare cvasi-directa a cheltuielilor respective pe unitatea de produs ce se fabric in cadrul centrului de costuri in cauza. In ceea ce privete elaborarea bugetului pe centrele de costuri operaionale din cadrul seciilor auxiliare si de deservire, aceasta se face dup aceeai metodologie exemplificata si pentru seciile principale de producie, cu meniunea ca trebuie sa se adopte si structura costurilor pe articole de calculaie utilizata pentru seciile principale de producie. De precizat insa ca la acele secii auxiliare a cror activitate nu se poate msura cantitativ cu exactitate, volumul cheltuielilor bugetare pe centrul de costuri se determina numai global-valoric pe cale statistica, in funcie de realizrile anului precedent corectate cu modificrile ce se prevd in anul pentru care se face bugetarea si tinand seama de procentul mediu de reducere a costurilor. In cadrul bugetului se nscriu si datele efective din anul precedent, pentru comparaie cu prevederile anului curent.

96

4.3.2.2. Elaborarea bugetului costurilor de producie ale locurilor (centrelor) de costuri funcionale din cadrul seciilor
Se face utiliznd nomenclatura articolelor de cheltuieli din structura articolului de calculaie Cheltuieli generale ale seciei si folosind aceeai metodologie prezentata la elaborarea bugetului costurilor de producie al centrului de costuri operaional. Cheltuielile cuprinse in acest buget au in totalitatea lor caracter fix si dei sunt directe fa de centrul de costuri funcional, sunt indirecte fa de centrele de costuri operaionale din secia respectiva. Din punct de vedere al calculaiei, cu ocazia bugetarii, aceste cheltuieli se pot structura pe trei categorii si anume: cele doua prezentate la cheltuielile cu ntreinerea si funcionarea utilajelor si o a treia care cuprinde cheltuielile ce se stabilesc pe baz de standarde financiare cum ar fi diversele cheltuieli gospodaresti si de birou ale seciei, utiliznd att metoda analitica, cat si cea globala, precum si procedee cunoscute. In cadrul articolului de calculaie Cheltuieli generale ale seciei se cuprind si o serie de articole de cheltuieli cunoscute sub denumirea de cheltuieli neeconomice sau neproductive care nu se prevd in buget. Intr-un astfel de buget apar numai cheltuielile perioadei curente ffr a exista sold la nceputul si sfarsitul perioadei deoarece toate cheltuielile din buget se repartizeaz asupra centrelor de costuri operaionale. In ceea ce privete cheltuielile primite prin decontare de la seciile auxiliare, acestea nu se identifica in buget la o poziie distincta ci se trec la articolele de cheltuieli corespunztoare coninutului lor economic. In bugetul costurilor de producie al centrului de costuri funcional de la nivelul seciei se nscriu o serie de indicatori de eficienta si anume: rata de eficienta a cheltuielilor de exploatare (cheltuieli la 1000 lei venituri din exploatare), coeficientul (normativul sau standardul) de cheltuieli la 1 leu, 100 sau 1000 lei cheltuieli de prelucrare sau cheltuieli totale ale centrelor de costuri operaionale din cadrul seciei si fondul de salarii. Indicatorul rata de eficienta a cheltuielilor de exploatare (cheltuieli la 1000 lei venituri din exploatare) se calculeaz prin raportarea totalului cheltuielilor de exploatare efectuate in perioada curenta in cadrul centrului de costuri funcional la valoarea veniturilor totale din exploatare programate pentru secia respectiva, dup relaia: CGS Ves Re cfs = 1000 Vec in care: Recfs - rata de eficienta pe centru a cheltuielilor generale ale seciei;
Ves

CGS cheltuielile generale ale seciei aferente veniturilor din exploatare ale seciei; Ves veniturile din exploatare programate pentru secia respectiva. In ceea ce privete cota (normativul sau standardul) de cheltuieli la 1 leu, 100 sau 1000 lei, aceasta se calculeaz prin folosirea procedeului suplimentarii, raportnd cheltuielile de repartizat la o baz de repartizare (salarii directe, materii prime si materiale directe, cheltuieli de prelucrare sau industrializare etc.) Este indicat ca repartizarea cheltuielilor generale ale seciei asupra centrelor de costuri operaionale si chiar in costul produselor sa se efectueze in raport de totalul cheltuielilor centrelor de costuri operaionale, respectiv, totalul cheltuielilor directe plus cota-parte de cheltuieli cu ntreinerea si funcionarea utilajelor aferente produselor fabricate in secia respectiva, atunci cnd se calculeaz costul pe produs. Relaia de calcul a cote de cheltuieli generale ale seciei la 1 leu, 100 sau 1000 lei total cheltuieli ale centrelor de costuri operaionale din secia respectiva, este:

97

K CGS =

CGSr p brj
n j =1

in care: KCGS coeficientul de cheltuieli generale ale seciei; CGSr totalul cheltuielilor generale ale seciei de repartizat; brj baz de repartizare corespunztoare unui centru de costuri operaional sau unui produs; n - numrul centrelor de costuri operaionale sau produselor; p 1 leu, 100 sau 1000 lei Pe baz coeficientului astfel calculat, se determina cota de cheltuieli C ce revine unu centru de costuri operaional sau produs oarecare j astfel: Cj = brj K CGS Modelul unui buget elaborat pentru locul de costuri funcional de la nivelul seciei, se prezint astfel:

Explicaii

Nivelul indicatorilor si cheltuielilor Efectiv din anul precedent 2


1.83 1.43 1.010.123 320.000 198.700

Conform bugetului
3
1.91 1.40 1.059.546 340.000 214.600

1 I. Indicatori: 1. Cheltuieli la 1000 lei venituri de exploatare 2. Coeficientul de cheltuieli generale ale seciei 3. Fondul de salarii II. Cheltuieli A. Cheltuielile de interes general ale seciei: 1. Salariile personalului de conducere tehnic, economic, de alta specialitate, administrativ si de deservire ale seciei si contribuia la asigurrile sociale, la fondul de omaj aferente; 2. Amortizarea cldirilor si celorlalte mijloace fixe ale seciei (cu excepia utilajelor si mijloacelor de transport) 3. Cheltuieli pentru cercetri, ncercri, experiene, standardizri, studii, proiecte, invenii si inovaii privind activitatea seciei 4. Cheltuieli pentru protecia muncii in secie 5. Cheltuieli pentru protecia mediului nconjurtor 6. Perisabilitati in cadrul normelor aprobate 7. Alte cheltuieli generale ale seciei B. Cheltuieli administrativ-gospodaresti ale seciei: 8. Furnituri de birou 9. Carti, reviste, publicaii si abonamente 10. Cheltuieli PTTR 11. Alte cheltuieli de birou 12. Deplasri, detasari si transferuri in tara 13. Materiale pentru ntreinerea si curatenia
98

143.900

156.700

32.000

34.000

5.900 9.800 3.500 3.600 121.300 3.300 3.600 12.000 30.900

6.800 10.200 3.400 3.500 125.400 3.300 3.600 13.600 30.600

cldirilor si altor mijloace fixe 14. Reparaii curente la cldiri si alte mijloace fixe 15. Reparaii capitale la cldiri 16. Materiale si piese de schimb pentru funcionarea mijloacelor de transport uor 17. Uzura, ntreinerea si repararea obiectelor de inventar cu caracter administrativ-gospodresc 18. Cheltuieli pentru nclzit 19. Energie electrica pentru iluminat si forta motrice in scopuri administrativ-gospodaresti 20. Apa, canal, salubritate pentru nevoi administrativ-gopsodaresti 21. Alte cheltuieli pentru ntreinere si gospodrire III. Decontarea cheltuielilor: 1. Linia de fabricaie 1 2. Linia de fabricaie 2 3. Linia de fabricaie 3

30.500 3.100 1.700

30.400 3.200 1.600

1.800 12.400 15.000 7.000 320.000 49.198 . etc.

1.700 13.600 17.000 6.800 340.000 49.426 . etc.

Prin centralizarea bugetelor costurilor de producie ale locurilor de costuri operaionale cu bugetul costurilor de producie ale locului de costuri functional, rezulta bugetul costurilor de producie ale seciei, de ex. de Montaj Final ca in tabelul de mai jos:

Explicaii

Nivelul indicatorilor si cheltuielilor Efectiv din anul precedent 2


121.01 1.010.123 4.900 250.700 4.626.856 88.904 23.783.143 450.000 450.000 23.333.143 20.413.200 180.500 450.610 135.183 44.370 675.820 321.910 1.111.550

Conform bugetului
3
129.63 1.059.546 5.000 266.800 4.914.540 91.018 25.781.678 1.495.000 1.495.000 24.286.678 21.170.550 207.000 471.724 141.517 46.060 702.050 338.800 1.208.977

1 I. Indicatori: 1. Cheltuieli la 1000 lei venituri de exploatare 2. Fondul de salarii 3. Volumul activitii exprimat in ore-maina (linie de fabricaie) 4. Volumul activitii exprimat in ore-om norma 5. Costul pe ora-maina (linie de fabricaie) (lei) 6. Costul pe ora-om norma (lei) II. Cheltuieli A. Cheltuielile perioadei precedente: 1. Valoarea produciei in curs de execuie la nceputul perioadei B. Cheltuielile perioadei curente: 2. Materii prime si materiale directe 3. Semifabricate din producie proprie 4. Materiale recuperabile (se scad) 5. Salarii directe 6. Protecia sociala (25% + 5%) 7. Uzura SDV-urilor cu destinaie speciala 8. Cheltuieli cu ntreinerea si funcionarea utilajelor 9. Cheltuieli generale ale seciei
99

10. Cota de cheltuieli generale de administraie III. Decontarea cheltuielilor: 1. Producia marfa obinuta evaluata la cost standard 2. Producia decontata altor centre evaluata la cost standard 3. Valoarea produciei in curs de execuie la sfarsitul perioadei
23.783.143 22.288.143 1.495.000 25.781.678 25.283.678 1.498.000

Indicatorii prevazuti in bugetul costurilor de producie ale seciei sunt mentionati la bugetul costurilor de producie al centrului de costuri operaional. In acest buget, rata de eficienta a cheltuielilor de exploatare (cheltuieli la 1000 lei venituri din exploatare) s-a calculat dup relaia cunoscuta, astfel: 23.074.701.000 Re s = 1000 = 129.63lei 178.000.000.000 Dup cum se observa, in bugetul costurilor de producie al seciei nu apar o serie de indicatori intalniti la bugetele pe centre de costuri datorita caracterului eterogen al cheltuielilor in raport cu centrele de costuri care functioneaza in cadrul sectiei. Desigur, pot apare si alti indicatori prin care se caracterizeaza eficienta activitii desfasurate de structura respectiva. In situatia in care in cadrul sectiei functioneaza un singur centru de costuri, se va elabora un singur buget al costurilor de producie, dup modelul prezentat. Se poate folosi si varianta potrivit careia pentru cheltuielile de regie si anume cheltuieli cu ntreinerea si functionarea utilajelor si cheltuielile generale ale sectiei (cheltuieli indirecte de producie) sa se elaboreze un buget distinct bugetul cheltuielilor de regie - , iar datele din acestea sa fie preluate apoii in bugetul costurilor de producie ale sectiei la articolele de calculaie corespunzatoare. Indiferent de varianta folosita, metodologia de calcul a diferitelor cheltuieli directe si indirecte, variabile si fixe, simple si complexe, pe articole de calculaie, este cea prezentata anterior.

4.3.3. Elaborarea bugetului costurilor de producie pe intreprindere


Un astfel de buget are ca scop de a previziona costurile ocazionate de sectorul produciei (eliminand bineinteles cotele de cheltuieli generale de administraie cuprinse in bugetele costurilor de producie ale seciilor). Elaborarea bugetului s face prin centralizarea tuturor bugetelor seciilor de baz si auxiliare. Indicatorii prevazuti in acest buget sunt cei cuprinsi in bugetele costurilor de producie ale seciilor. Modelul unui astfel de buget se prezinta astfel:

Explicatii

Nivelul indicatorilor si cheltuielilor Efectiv din Conform anul precebugetului dent 2

100

I.Indicatori: 1. Cheltuieli la 1000 lei venituri de exploatare 2. Fondul de salarii 3. Volumul activitii exprimat in ore-masina 4. Volumul activitii exprimat in ore-om norma 5. Costul pe ora-masina(lei) 6. Costul pe ora-om norma (lei) II. Cheltuieli A. Cheltuielile perioadei precedente: 1. Valoarea produciei in curs de execuie la inceputul perioadei B. Cheltuielile perioadei curente: 2. Materii prime si materiale directe 3. Semifabricte din producie proprie 4. Materiale recuperabile (se scad) 5. Salarii directe 6. Protectia sociala (25% + 5%) 7. Uzura SDV-urilor cu destinatie speciala 8. Cheltuieli cu ntreinerea si functionarea utilajelor 9. Cheltuieli generale ale sectiei III. Decontarea cheltuielilor: 1. Productia marfa obtinuta evaluata la cost standard 2. Valoarea produciei in curs de execuie la sfarsitul perioadei

778.57 8.397.000 1.547.600 89.465

824.77 10.275.000 1.660.330 89.500

138.455.385 1.925.640 1.925.640 136.529.745 89.526.800 14.725.600 8.432.927 2.529.878 1.647.320 13.692.400 5.974.820 138.455.385 136.319.913 2.135.472

148.599.378 2.135.472 2.135.472 146.463.906 95.064.382 15.844.064 10.452.600 3.127.680 1.725.690 13.928.620 6.347.950 148.599.378 146.809.430 1.789.948

Calculul indicatorilor s-a efectuat dup metodologia prezentata la bugetele deja elaborate.

4.3.4. Elaborarea bugetului cheltuielilor generale de administraie


Se efectueaza dup aceeasi metodologie si folosind aceleasi procedee prezentate la elaborarea bugetului costurilor de producie ale centrului de costuri functional de la nivelul sectiei, cu deosebire insa ca se utilizeaza articolele de cheltuieli cuprinse in structura articolului de calculaie Cheltuieli generale de administraie. Cheltuielile cuprinse in acest buget au, in majoritatea cazurilor, caracter fix, cu exceptia dobanzilor si spezelor bancare,a cheltuielilor pentru prelucrarea automata a informatiilor si perisabilitatilor in cadrul normelor aprobate, care au caracter variabil. De asemenea, din punct de vedere al continutului, ele au un caracter complex, fiind directe fa de centrul de costuri respectiv, dar indirecte fa de centrele de costuri consituite in cadrul seciilor de producie. Nici in cadrul acestui buget cheltuielile neeconomicoase sau neproductive nu se bugeteaza. In cadrul bugetului cheltuielilor generale de administraie apar ca indicatori de eficienta, urmatorii: rata de eficienta a cheltuielilor de exploatare (cheltuieli la 1000 lei venituri din exploatare) ,coeficientul de cheltuieli la 1 leu, 100 sau 1000 lei cost de producie al produciei exercitiului si fondul de salarii. Indicatorul cheltuielii la 1000 lei venituri din exploatare se calculeaza: CGAVen Recfu = 1000 Ven in care, Recfu rata de eficienta pe centru a cheltuielilor generale de administraie;
101

CGAVen cheltuielile generale de administraie aferente veniturilor din exploatare programate pe intreprindere; Ven veniturile din exploatare programate pe intreprindere.

Cota de cheltuieli la 1 leu, 100 sau 1000 lei se calculeaza:


K CGA =

CGA brj
n j =1

in care:
K CGA

coeficientul de cheltuieli generale ale administraiei;

totalul cheltuielilor generale de administraie; brj baz de repartizare corespunzatoare unei secii sau produs; n numarul seciilor sau produselor; p 1leu, 100 sau 1000 lei.

CGAr

Cota de cheltuieli care revine unei secii sau produs oarecar, se calculeaza pe baz aceleasi relatii, folosita la cheltuielile generale ale sectiei, utilizand insa datele corespunzatoare cheltuielilor generale de administraie, si anume:
Cj = brj K CGA

Modelul unui buget al cheltuielilor de administraie, se prezinta astfel:

Explicatii

Nivelul indicatorilor si cheltuielilor Efectiv din Conform anul precebugetului dent 2


37.75 4.73 2.200.000

1 I.Indicatori: 1. Cheltuieli la 1000 lei venituri de exploatare 2. Coeficientul de cheltuieli generale de administraie 3. Fondul de salarii II. Cheltuieli A. Cheltuielile de interes general: 1. Salariile personalului de conducere, tehnic, economic, de alta specialitate si administrativ, de deservire si paza al unitii si contributiile la asigurarile sociale si la fondul de somaj aferente 2. Contributia la fondul de cercetare-dezvoltare 3. Amortizarea mijloacelor fixe de interes general 4. Cheltuieli pentru cercetare, incercari, experiente, studii, proiecte, etc 5. Cheltuieli pentru protectia muncii cu caracter
102

3
40.99 4.92 2.500.000

6.606.640 4.279.000

7.296.127 4.593.097

3.000.450 875.620 26.400

3.266.897 910.094 25.890

general 6. Dobani si speze bancare 7. Cheltuieli pentru prelucrarea automata a informatiilor 8. Perisabilitati in cadrul normelor aprobate 9. Alte cheltuieli generale de administraie B. Cheltuielile administrativ-gospodaresc: 10. Furnituri de birou 11. Carti, reviste, publicatii si abonamente 12. Cheltuieli PTTR 13. Alte cheltuieli de birou 14. Deplasari, detasari si transferuri in tara 15. Deplasari in strainatate 16. Materiale pentru ntreinerea si curatirea cladirilor si altor mijloace fixe 17. Reparatii curente la cladiri si alte mijloace fixe 18. reparatii capitale la cladiri 19. Materiale si piese de schimb pentru functionarea mijloacelor de transport usor 20. Uzura, ntreinerea si repararea obiectelor de inventar 21. Cheltuieli pentru incalzit 22. Energie electrica pentru iluminat si forta motrice in scopuri administrativ-gospodaresti 23. Apa, canal, salubritate pentru nevoi administrativ-gsopodaresti 24. Alte cheltuieli de ntreinere si gospodarire III. Decontarea cheltuielilor: 1. Sectia I VI 2. Sectia VII etc.

25.380 30.675 320.475 2.327.640 18.600 88.620 38.600 3.260 28.420 1.250.600 830.700 5.495 4.950 5.100 20.675 2.500 30.120 6.606.640 . 1.111.550

29.056 32.660 328.500 2.703.030 20.500 95.450 41.463 3.408 30.200 1.393.142 1.044.904 6.920 5.091 5.270 22.462 2.900 31.320 7.269.127 . 1.208.977

Atat in bugetul cheltuielilor generale de administrtie cat si in bugetul cheltuielilor generale ale sectiei, cheltuielile se pot defalca pe trimestre, iar in cadrul acestora pe luni. Atat cheltuielile generale de administrtie cat si cheltuielile generale ale sectiei se pot calcula fie pe baz datelor medii pe o perioada anterioara de 5-10 ani, fie pe baz datelor din anul precedent, atunci cand nu s-au produs modificari in structura functionala a unitii, iar preurile si tarifele raman, in general constante.

4.3.5. Elaborarea bugetului cheltuielilor de desfacere (de vanzare)


Bugetul cheltuielilor de desfacere sau vanzare cuprinde toate cheltuielile ocazionate de desfacerea produciei, atat la intern cat si la export. Cheltuielile din acest buget sunt directe fa de locul de costuri constituit pentru sectorul desfacerii, dar sunt indirecte fa de centrele de costuri constituite in cadrul seciilor de producie. La baz calcularii cheltuielilor din acest buget stau prin urmare normele si normativele de cheltuieli cum ar fi: tarifele de transport, standardele de consum pentru materiale si ambalaje, salariile tarifare, standardele de preisabilitati, iar datele pentru elaborarea sa se extrag din programul de desfacere al unitii si contractele de livrare a produselor. Si in acest buget, anumite cheltuieli se pot calcula pe baz datelor din anul sau anii precedenti, sau pe baz preliminarilor.
103

Exista insa si anumite articole de cheltuieli: speciale de export si de transport pe parcusrul intern, manipulare, depozitare, sortare, reconditionare, vamuire, etc. Ele nu au la baz norme financiare bine statornicite, de aceea si pentru astfel de cheltuieli trebuie sa se stabileasca standarde de cheltuieli cu caracter complex si deci, folosirea nu numai a metodei analitice, dar si a celei sintetice de bugetare. Indicatorii de eficienta care apar in cadrul bugetului cheltuielilor de desfacere sunt: rata de eficienta a cheltuielilor de exploatare, adica a cheltuielilor de desfacere (cheltuieli la 1000 lei venituri din exploatare), coeficientul de cheltuieli de desfacere la 1 leu, 100 si 1000 lei producie marfa fabricta, evaluata la costuri de producie plus cota de cheltuieli generale de administraie si fondul de salarii. Indicatorul rata de eficienta a cheltuielilor de exploatare se calculeaza ca raport intre cheltuielile de desfacere din acest buget aferente produciei marfa programata a se fabric si vaoarea veniturilor totale din exploatare programate pe intreprindere, aplicand relatia: Veu CDc ( Sf CD Si CD ) Recd = 1000 Veu in care: Recd rata de eficienta pe centru a cheltuielilor de desfacere; Veu CDc - cheltuielile de desfacere aferente veniturilor din exploatare programate pe intreprindere in perioada curenta; Veu veniturile din exploatare programate pe intreprindere; Si CD soldul cheltuielilor de desfacere la inceputul perioadei;
Sf CD soldul cheltuielilor de desfacere la sfarsitul perioadei.

Coeficientul de cheltuieli la 1 leu, 100 sau 1000 lei se calculeaza prin raportarea cheltuielilor de desfacere pe feluri de cheltuieli preluate din buget, la productia marfa fabricta, evaluata la cost de producie plus cota de cheltuieli generale de administraie, in cazul cheltuielilor de desfacere privind ambalarea produselor dup predarea lor la depozit, sau la productia marfa livrata (facturata), in cazul celorlalte cheltuieli de desfacere, evaluata la acelasi cost, potrivit relatiei:

K CDi =

CDi p PM Ctp +CGA f

in care: K CDi coeficientul de cheltuieli de desfacere; i felul cheltuielilor de desfacere; PM Ctp + CGA f productia marfa fabricta evaluata la cost de producie plus cota de cheltuieli generale de administraie; p 1 leu, 100 sau 1000 lei Modelul bugetului cheltuielilor de desfacere:

Explicatii

Nivelul indicatorilor si cheltuielilor Efectiv din Conform anul precebugetului


104

dent

0 I.Indicatori: 1. Cheltuieli la 1000 lei venituri de exploatare 2. Coeficientul de cheltuieli de desfacere 3. Fondul de salarii II. Cheltuieli A. Cheltuielile perioadei precedente: 1. Soldul cheltuielilor de desfacere la inceputul perioadei B. Cheltuielile perioadei curente: 2. Cheltuieli de desfacere la intern 2.1. Cheltuieli de transport si manipulare 2.2. Cheltueli de ambalare 2.3. Cheltuieli de publicitate 2.4. Alte cheltuieli de desfacere 3. Cheltuieli de circulatie a produselor la export 3.1. Cheltuieli de transport pe parcurs intern, manipulare, depozitare, sortare, reconditionaresi vamuire 3.2. Perisabilitati in limita normelor aprobate 3.3. Alte cheltuieli de circulatie la export II. Decontarea cheltuielilor: 1. Productia marfa obtinuta evaluata la cost de producie plus cota de cheltuieli generale de administraie 2. Soldul cheltuielilor de desfacere la sfarsitul perioadei

1
4.02 0.35 400.000

2
4.13 .034 410.000

740.878 125 125 740.753 502.276 160.420 170.925 148.635 22.286 238.477

792.203 150 150 792.053 527.985 170.520 180.430 152.642 24.393 264.068

212.497 6.420 19.560 740.878 740.878 150

238.545 5.420 20.103 792.203 792.203 150

4.3.6. Elaborarea bugetului general al costurilor de producie ale unitii (costurilor complete)
Acest buget are drept scop determinarea cheltuielilor ocazionate de fabricrea intregii productii programate pe termen de un an. Elaborarea bugetului are la baz bugetul costurilor de producie pe intreprindere obtinut prin centralizarea bugetelor de costuri ale seciilor de producie, bugetului cheltuielilor generale de administraie si a bugetului cheltuielilor de desfacere. Indicatorii de eficienta care se inscriu intr-un asemena buget sunt: rata de eficienta a cheltuielilor de exploatare, fondul de salarii, profitul din exploatare si volumul activitii exprimat in om-ore. Indicatorul rata de eficienta a cheltuielilor de exploatare se calculeaza prn raportarea totalului cheltuielilor de exploatare ale unitii care se vor efectua in perioada bugetara (totalul cheltuielilor din buget), la valorea veniturilor programate a se obtine in perioada respectiva, potrivit relatiei:

Re cu =
in care,

c Cheu ( Pn u Pniu ) f

V
105

1000

eu

Re cu

rata de eficienta pe intreprindere a cheltuielilor de exploatare; c Cheu cheltuielile de exploatare pe intreprindere din perioada curenta; Veu veniturile din exploatare pe intreprindere; Pn u f cheltuielile aferente produciei in curs de execuie pe intreprindere la sfarsitul perioadei; u Pni - cheltuielile aferente produciei in curs de execuie pe intreprindere la inceputul perioadei.

Un astfel de indicator arata care este eficienta cheltuielilor de exploatare, adica maximum de cheltuieli pe care trebuie sa le efectueze intreprinderea pentru realizarea unei unitati valorice de venit din exploatare. Modelul bugetului general al costurilor de producie ale unitii:

Explicatii

Nivelul indicatorilor si cheltuielilor Efectiv din Conform anul precebugetului dent 1


843.26 13.159.600 15.720.631 1.745.631 86.426

0 I.Indicatori: 1. Cheltuieli la 1000 lei venituri de exploatare 2. Fondul de salarii 3. Profitul din exploatare 4. Volumul activitii exprimat in om-ore norma 5. Costul pe om-ora norma (lei)

2
890.12 14.294.000 20.000.000 1.850.000 86.972

II. Cheltuieli A. Cheltuielile perioadei precedente: 1. Valoarea produciei in curs de execuie la inceputul perioadei inclusa in PG (exercitiului) 1.1. Soldul la inceputul perioadei a cheltuielilor efectuate in avans la semifabricte, matrite si modele, forme, instrumente si mecanisme din producie proprie pentru nevoile proprii B. Cheltuielile perioadei curente: 2. Materii prime si materiale 2.1. Produse si semifabricte din cooperare 3. Combustibil, energie si apa 4. Amortizarea mijloacelor fixe 5. Cheltuieli cu reparatii si alte lucrari si servicii executate de terti B1. Total cheltuieli materiale: 6. Salarii 7. Contributia pentru asigurarile si protectia sociala 8. Impozit pe cladiri, taxe si alte cheltuieli prevazute de lege B2. Total cheltuieli cu munca vie:
106

150.867.809 1.950.420 1.950.420

160.897.457 2.135.622 2.135.622

1.630.700 148.917.389 116.586.420 12.758.600 2.456.785 2.280.910 5.450.600 127.174.715 13.798.425 4.371.618 3.572.631 21.742.674 150.867.809

1.754.738 158.761.835 126.353.663 13.452.670 2.597.881 2.355.805 5.252.518 136.559.587 14.293.765 4.251.768 3.656.435 22.201.968 160.897.457

II. Decontarea cheltuielilor: 1. Productia marfa obtinuta evaluata la cost complet, din care: a) pentru intern b) pentru export 2. Valoarea produciei in curs de execuiela sfarsitul inclusa in PG (exercitiului) 2.1. Soldul la sfarsitul perioadei a cheltuielilor efectuate in avans la semifabricte, matrite si modele, forme, instrumente si mecanisme din producie proprie pentru nevoile proprii

147.570.716 89.575.623 57.995.093 3.297.093

158.440.637 95.672.426 62.748.211 2.456.820

1.745.620

1.697.430

4.3.7. Elaborarea bugetului costului unitar pe produs


Trebuie precedata de o analiza temeinica a postcalculaiei din perioada de baz, cu scpul de a scoate in evidenta toate aspectele negative si pozitive ale acesteia si a adopta in viitor masurile care se impun. La baz elaborari bugetului costului unitar pe produs, sta nomenclatura cheltuielilor de producie pe articole de calculaie. Necesitatea elaborarii bugetului costului unitar pe produs este determinata de analiza in detaliu a costurilor in vederea calcularii rentabilitatii pe fiecare produs inmparte, cu scopul de a identifica posibilitatile concrete de reducere a cheltuielilor de producie si aadopta masurile care se impun. Bugetarea costurilor pe unitatea de produs permite sa se cunoasca volumul cheltuielilor materiale si salariale de producie exprimate sub forma baneasca, necesare pentru fabricrea fiecarui produs in parte, sa se compare cu costul realizat la aceleasi produse obinute de alte unitati, s se stabileasca gradul de participare a diferitelor parti componente ale ntreprinderii la formarea costului intregii productii si sa se stabileasca cota-parte din fiecare fel de cheltuiala ce revine pe unitatea de produs. Elaborarea bugetului costului unitar pe produs are loc dup ce au fost elaborate bugetele locurilor de costuri, intrucat primul se extrage din ultimele. In primul rand trebuie sa fie stabilite toate cheltuieliloe centreor de costuri pe unde trec produsele in procesul fabricatiei lor, care fa de centrul ce le-a ocazionat au caracterul de cheltuieli directe si dup aceea, trebuie intocmit bugetul costului unitar pe produs, unde numai o parte din cheltuieli sunt directe, iar cealalta, cum ar fi cheltuielile cu ntreinerea si functionarea utilajelor din cadrul centrelor de costuri operationale, cheltuielile generale ale sectiei, de administraie, au caracterul de cheltuieli indirecte fa de produsul fabrict. Si la elaborarea acestui buget se incepe mai intai cu elaborarea bugetelor pentru produsele, lucrarile si serviciile seciilor auxiliare si anume ale celor a caror producie se poate exprima printr-o unitate de masura adecvata, indiferent daca este vorba de producie omogena sau eterogena. La restul seciilor auxiliare nu exista posibilitatea intocmirii unor astfel de bugete de costuri pe produs, iar cheltuielile de producie ocazionate de activitatea lor se bugeteaza sub forma cheltuielilor complexe de la centrele de costuri operationale sau functionale din cadrul seciilor de baz sau sectorului administrativ si de conducere, respectiv, desfacere, care sunt consumatorii produselor, lucrarilor si serviciilor furnizate de seciile respective. Numai dup ce s-a efectuat bugetarea la seciile auxiliare, se trece la elaborarea bugetelor pentru produsele principale obinute din seciile de baz. In metodologia de intocmire a bugetului costului unitarpe produs,intervin particularitati fa de metodologia de intocmire a bugetului centrului de costuri operational, in ceea ce priveste articolele de calculaie privind cheltuielile complexe si indirecte. Astfel, caracterul lor de cheltuieli complexe si indirecte in toate cazurile cand obiectul calculaiei il constituie produsul - , cu ocazia bugetarii pe produs, impune doua momente distincte si anume: calculul acestora mai intai pe centrul de costuri care le-a ocazionat si apoi, repartizarea unei cote-parti pe fiecare produs fabrict in cadrul centrului de costri respectiv.
107

Referitor la primul moment, problema a fost elucidata cu ocazia elaborarii bugetului de costuri al centrului operational, pentru articolul de calculaie Cheltuieli generale ale sectiei, si a celorlalte bugete pe centre de costuri functionale. In ceea ce priveste cel de al doilea moment, el prezinta o deosebita importanta pentru determinarea corecta a costului produciei si a cunoasterii rentabilitatii reale pe produs, intrucat trebuie gasite cele mai juste procedee, criterii sau baze de repartizare prin care sa se stabileasca, cu un grad de aproximatie destul de mic, cota-parte de cheltuieli indirecte ce urmeaza a fi repartizata pe fiecare produs fabrict in cadrul centrului de costuri respectiv. In cadrul acestui moment, repartizarea cheltuielilor indirecte pe produs, are loc in urmatoarea succesiune: - se repartizeaza cheltuielile cu ntreinerea si functionarea utilajelor asupra produselor care s-au fabrict la centrul respectiv de costuri pe care s-au identificat ele; - urmeaza repartizarea cheltuielilor generale ale sectiei de pe centrul de costuri functionl constituit la nivelul sectiei, pe produsele fabricte in secia respectiva; - se repartizeaza cheltuielile generale de administraie de pe centrul de costuri functional constituit la nivelul unitii, pe produsele, lucrarile si serviciile care au caracterul de producie marfa; - in final, se repartizeaza cheltuielile de desfacere de pe centrul de costuri constituit pentru sectorul respectiv, asupra produselor finite si a semifabrictelor care le-au ocazionat si au caracterul de producie marfa. Pe baz calcularii cheltuielilor bugetare pe fiecare articol de calculaie dup metodologia prezentata, se elaboreaza bugetul costului unitar pe produs. Modelul unui astfel de buget pentru produsele A,B,E,G,H:

Valoarea

(lei)

Articolul de calculaie
1. Materii prime si materiale directe 2. Semifabricte din roductie proprie. 3.Materiale recuperabile (se scad) 4. Salari directe 5. CAS aferente salariilor directe (22%) 6. Contributii la fondul de somaj aferente salariilor directe (3%) 7. Uzura SDV-urilor cu destinatie speciala 8. Cheltuielile cu ntreinerea si functionarea utilajelor 9. Cheltuielile generale ale sectiei 10. Cost de producie 11. Cheltuieli generale de administraie 12. Cheltuieli de desfacere 13. Cheltuieli cu activitate de service 14. Cost complet

Produsu lA 242.800 14.200 3.550


710 1.300 20.259 10.200 293.019 61.827 1.774 5.498 362.118

Produsu lB 171.500 9.551 2.388


478 1.700 13.286 7.200 206.103 43.488 1.248 3.819 254.658

Produsu lE 1.45 20.230 5.058


1.012 1000 32.178 12.100 1.521.57 8 314.917 9.183 36.731 1.882.40 9

Produsu Produsu lG lH 1.928.751 16.100 45000 32.300 15.500 4.687 3.875 1.172
775 1000 234 -

24.362 4.122 13.400 1.620 2.032.663 60.235 264.246 3.614 11.485 319 45.398 1.059 2.354.332 65.227

108

109

BIBLIOGRAFIE
Ristea, M i colectiv Ristea, M Ristea, M i colectiv Ristea, M Ristea M., Dima M. Ristea M Octavian Bojian Gheorghe Crstea Oprea Calin Contabilitatea ntreprinderii, vol. I , Editura Mrgritar, Bucureti, 1997 Contabilitatea societilor comerciale, vol. I, editura C.E.C.C.A.R, Bucureti, 1995 Contabilitatea societilor comerciale, vol.II, editura C.E.C.C.A.R, Bucureti, 1996 Metode i politici contabile de ntreprindere, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2000 Contabilitatea societilor comerciale, Bucureti, Editura Universitar, 2002 Normalizarea Contabilitii, Ed. Economica, Bucuresti. 2002 Contabilitatea intreprinderilor. Contabilitate financiara. Contabilitate de gestiune, Editura Economica, Bucuresti, 1999 Calculatia costurilor, Editura Didactica si Pedagogica, Bucuresti, 1980 Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economica, Bucuresti, 1985 Standardele Internaionale de contabilitate , Ed Economic, Bucureti, 2001 Contabilitatea financiara romaneasca armonizata cu Directivele Contabile Europene i standardele Internaionale de Contabilitate , Editura. Intelcredo Deva, 2002 Politici i opiuni contabile, Editura Economic, Bucureti, 2002 Sisteme contabile comparate Normele contabile internationale, Ed. Economica, Bucuresti 2000, Tratat de Contabilitate, vol. I si II, Ed. Economica, Bucuresti 1998, Ghid privind intelegera si aplicarea Standardelor Internationale de Contabilitate, Ed. CECCAR, Bucuresti 2002, Contabilitatea si Calculatiile in conducerea intreprinderii, Ed. CECCAR, Bucuresti. 2003 Contabilitatea romaneasca armonizata cu Directivele CEE, Ed. Intelcredo, Deva 2003 *** Legea Contabilitii nr. 82/1991 republicata,cu modificarile si completarile ulterioare *** Standardele Internationale de Contabilitate, Ed. Economica 2002, *** Legea nr. 571/23.12.2003 privind Codul fiscal 2002-2005: Adevarul Economic; Finante, Credit, Contabilitate; Economistul; Tribuna Economica; Contabilitatea, Expertiza si Auditul Afacerilor.

Pop, A..

Feleag, N., Malciu, L. Feleag, N Feleag, N., Ionascu, I. Dutescu, A. Cristea ,H. Pntea, P.

Reviste de specialitate

110

CUPRINS
CAPITOLUL 1 CONCEPTUL, OBIECTIVELE I METODA ............................................................................... 2 CONTABILITII DE GESTIUNE ........................................................................................................................... 2 1.1. NOTIUNEA SI SFERA DE CUPRINDERE A COSTURILOR SI CONTABILITII DE GESTIUNE .................................................................................................................................................................................. 2 1.2. CLASIFICAREA PRODUCIEI SI IMPORTANTA ACESTEIA PENTRU CONTABILITATEA DE GESTIUNE .............................................................................................................................................................. 2 1.3. CLASIFICAREA CHELTUIELILOR DE PRODUCIE ........................................................................... 3 1.4 PRINCIPIILE CALCULAIEI COSTURILOR. .......................................................................................... 5 CAPITOLUL 2 ORGANIZAREA CONTABILITII DE GESTIUNE SI A CALCULAIEI COSTURILOR ..... 7 2.1. CONTURILE DE GESTIUNE. CONTINUTUL ECONOMIC. FUNCTIA CONTABILA. .................... 7 2.2. ETAPELE METODOLOGICE PRIVIND CONTABILITATEA DE GESTIUNE SI CALCULATIA COSTURILOR DE PRODUCIE ........................................................................................................................ 9 2.3 METODE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE SI CALCULAIE A COSTURILOR ................... 11 2.3.1 METODA GLOBALA DE CALCULAIE A COSTURILOR ........................................................... 11 2.3.2 METODA DE CALCULAIE A COSTURILOR PE COMENZI ...................................................... 25 2.3.3 METODA STANDARD-COST........................................................................................................ 25 2.3.4 METODA TARIF-ORA-MASINA ......................................................................................................... 30 2.3.5 . METODA G.P. ....................................................................................................................................... 42 2.3.6. METODA NORMATIV ...................................................................................................................... 45 2.3.7 METODA COSTURILOR DIRECTE ................................................................................................... 48 CAPITOLUL 3 ......................................................................................................................................................... 50 PROCEDEE DE CALCULAIE A COSTURILOR .................................................................................................. 50 3.1 PROCEDEE DE REPARTIZARE A CHELTUIELILOR INDIRECTE. ................................................. 50 3.1.1 FORMA CLASICA A PROCEDEULUI SUPLIMENTARII .............................................................. 50 3.1.2 FORMA CIFRELOR RELATIVE DE STRUCTURA A PROCEDEULUI SUPLIMENTARII ..... 57 3.2. PROCEDEE DE DELIMITARE A CHELTUIELILOR DE PRODUCIE IN VARIABILE SI FIXE 57 3.2.1.PROCEDEUL CELOR MAI MICI PTRATE .................................................................................... 58 3.2.2. PROCEDEUL PUNCTELOR DE MAXIM SI MINIM ...................................................................... 61 3.3. PROCEDEE DE EVALUARE SI CALCULAIE A COSTURILOR PRIVIND PRODUCTIA DE FABRICATIE INTERDEPENDENTA ............................................................................................................... 62 3.3.1 METODA REITERRII ........................................................................................................................ 62 3.3.2 PROCEDEUL ALGEBRIC .................................................................................................................... 67 3. 4. PROCEDEE DE EVALUARE SI CALCULARE A COSTURILOR PE UNITATEA DE PRODUS .. 68 3.4.1. PROCEDEUL DIVIZIUNII SIMPLE................................................................................................... 69 3.4.2. PROCEDEUL CANTITATIV ............................................................................................................... 69 3.4.3. PROCEDEUL INDICILOR DE ECHIVALEN .............................................................................. 71 3.4.4. PROCEDEUL ECHIVALRII CANTITATIVE A PRODUSULUI SECUNDAR CU PRODUSUL PRINCIPAL ...................................................................................................................................................... 81 3.4.5. PROCEDEUL DEDUCERII VALORII PRODUSELOR SECUNDARE (PROCEDEUL RESTULUI, PROCEDEUL VALORII RAMASE) ....................................................................................... 84 CAPITOLUL 4 BUGETAREA COSTURILOR ..................................................................................................... 88 4. 1. BUGETUL COSTURILOR ......................................................................................................................... 88 4.2. NOTIUNEA DE BUGET. .............................................................................................................................. 89 4.3. BUGETAREA COSTURILOR PE LOCURI (CENTRE) DE CHELTUIELI ......................................... 90 4.3.1. Sistemul de bugetare privind costurile de producie in structura pe locuri (centre) de cheltuieli ... 90 4.3.2. Elaborarea bugetului costurilor de producie ale seciei ..................................................................... 90 4.3.3. Elaborarea bugetului costurilor de producie pe intreprindere ........................................................ 100 4.3.4. Elaborarea bugetului cheltuielilor generale de administraie ........................................................... 101 4.3.5. Elaborarea bugetului cheltuielilor de desfacere (de vanzare) ........................................................... 103 4.3.6. Elaborarea bugetului general al costurilor de producie ale unitii (costurilor complete) ........... 105 4.3.7. Elaborarea bugetului costului unitar pe produs................................................................................. 107 BIBLIOGRAFIE ................................................................................................................................................... 110

111