TEMA 3.

CONTABILITATEA DATORIILOR ȘI COSTURILOR ÎNDATORĂRII

3.1 Componența, clasificarea şi recunoașterea și evaluarea datoriilor
3.2 Contabilitatea datoriilor financiare și costurilor îndatorării
3.3 Contabilitatea datoriilor comerciale
3.4 Contabilitatea datoriilor față de personal
3.5 Contabilitatea datoriilor privind asigurările
3.6 Contabilitatea datoriilor față de buget
3.7 Contabilitatea provizioanelor

3.1 Componența, clasificarea şi recunoașterea și evaluarea datoriilor

Datoriile reprezintă sursele străine de finanţare, puse la dispoziţia entității economice de o instituţie financiară, de
furnizori, de personal sau de terţi.
Conform SNC „Capital propriu și datorii”, datoriile reprezintă obligaţii actuale ale entităţii ce decurg din fapte economice
anterioare şi prin stingerea (decontarea) cărora se aşteaptă să rezulte o ieşire (diminuare) de resurse care încorporează
beneficii economice.
Datoriile se grupează după diverse criterii: După conţinutul
economic: – Datorii financiare
– Datorii comerciale – Datorii calculate – Subvenții și finanțări
– Alte datorii
În funcţie de termenul de achitare:
– Datorii pe termen lung (cu termen de achitare mai mare de un an)
– Datorii curente (cu termen de achitare nu mai mare de un an) După moneda de exprimare:
– Datorii în monedă națională
– Datorii în valută străină După gradul de certitudine:
– Datorii certe
– Provizioane
După afilierea părților:
– Datorii față de părțile neafiliate
– Datorii față de părțile afiliate. Componenţa părţilor afiliate este stabilită în SNC „Părţi afiliate şi contracte de
societate civilă”.
Datoriile se recunosc în baza contabilităţii de angajamente în cazul în care:
1) există certitudinea că în urma stingerii (decontării) unei datorii va avea loc o ieşire de resurse, purtătoare de
beneficii economice;
2) valoarea datoriei poate fi evaluată în mod credibil.
Datoriile se înregistrează în urma tranzacţiilor sau evenimentelor anterioare, care rezultă din contractele încheiate sau
din cerinţele legislaţiei în vigoare (de exemplu, procurarea mărfurilor şi serviciilor cu achitare ulterioară, primirea creditelor
bancare, calcularea impozitelor etc.).
Datoriile se evaluează la valoarea nominală a acestora care urmează a fi achitată, inclusiv impozitele şi taxele prevăzute
de legislaţie (taxa pe valoarea adăugată, accizele, alte impozite şi taxe).
Datoriile entității economice pot fi exprimate în monedă naţională şi valută străină. În situațiile financiare şi contabilitate
toate datoriile se reflectă în monedă naţională. Datoriile exprimate în valută străină pot genera cheltuieli sau venituri ca rezultat
al diferenţelor de curs valutar.
Evaluarea în situațiile financiare a elementelor contabile, inclusiv a datoriilor, se efectuează la data întocmirii situațiilor
financiare sau la momentul inventarierii elementelor patrimoniale.
La data raportării, după inventarierea datoriilor acestea pot fi decontate prin trecere la venituri în cazul:
- renunțării creditorului la drepturile sale;
- expirarea termenului de prescripție a datoriilor; - alte cazuri prevăzute de legislație.
La data raportării, în scopul prezentării corecte a informației aferente datoriilor în situațiile financiare:
- se recalculează datoriile în valută străină la cursul oficial al BNM la ultima zi a perioadei de raportare, cu excepția
avansurilor primite pentru procurări/livrări de active și servicii;
- se determină cota curentă a datoriilor pe termen lung care se trece în categoria datoriilor curente;
- dacă mijloacele îndreptate pentru stingerea unei datorii depășește suma acesteia,
diferența se trece în categoria creanțelor.

3.2 Contabilitatea datoriilor financiare și costurilor îndatorării

Datoriile financiare includ datoriile aferente creditelor şi împrumuturilor primite pe un termen stabilit şi pentru o anumită
plată (dobîndă) sau gratuit.
În cadrul împrumuturilor pe termen lung şi scurt se evidenţiază împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni, inclusiv
împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile şi alte împrumuturi.
Datoriile financiare sub forma împrumutului obligatar pot fi:
– Convertibile
– Neconvertibile
Datoriile financiare convertibile reprezintă împrumuturile sub formă de obligațiuni care dau dreptul de a schimba
obligațiunile pe acțiuni ale societății, devenind deținători ai unui număr de acțiuni sau participații în capitalul social.
Datoriile financiare neconvertibile nu includ aceste condiţii. Datoriile financiare includ:
- Principalul creditului (împrumutului) – suma creditului (împrumutului) acordat inițial.
- Dobânda sau rata dobânzii – prețul care trebuie plătit pentru împrumutarea unei sume de bani pentru o
anumită perioadă. Sub aspect contabil dobânda și alte cheltuieli care apar în legătură cu capitalul împrumutat se numesc
costurile îndatorării.
Pentru evidenţa creditelor bancare pe termen scurt şi lung sunt destinate conturile:
511 „Credite bancare pe termen scurt”
411 „Credite bancare pe termen lung”
Pentru evidenţa împrumuturilor pe termen lung şi scurt sunt utilizate conturile:
512 „Împrumuturi pe termen scurt”
412 „Împrumuturi pe termen lung”
Aceste conturi sunt de pasiv. În creditul lor se reflectă sumele creditelor bancare şi ale împrumuturilor pe termen scurt
şi lung primite, iar debit suma creditelor şi împrumuturilor rambursate. Soldul este creditor şi reprezintă datoriile entității
economice aferente creditelor bancare şi împrumuturilor pe termen scurt şi lung nerambursate la finele perioadei de gestiune.
 Datoriile aferente principalului se recunosc pe măsura primirii creditelor şi împrumuturilor şi se înregistrează fie ca
majorare a numerarului sau a altor active, fie ca diminuare a datoriilor respective concomitent cu majorarea datoriilor pe termen
lung sau curente.
Astfel, creditele bancare şi împrumuturile primite se reflectă prin formula contabilă:
Dt 241, 242, 243
Ct 511, 512, 411, 412
Contractul de credit sau de împrumut poate stipula achitarea datoriilor pe seama creditelor şi împrumuturilor, care se
înregistrează prin formula contabilă:
Dt 421, 422, 521, 522, 544
Ct 511, 512, 411, 412
Dacă termenul de rambursare al datoriilor privind creditele şi împrumuturile pe termen lung este nu mai mare de un an,
acestea se trec în categoria datoriilor curente:
Dt 411, 412
Ct 511, 512
Rambursarea creditelor şi împrumuturilor se înregistrează astfel:
Dt 511, 512, 411, 412
Ct 241, 242, 243
Decontarea creditelor bancare și împrumuturilor la renunțarea creditorului la drepturile sale sau la expirarea termenului
de prescripție:
Dt 511, 512, 411, 412
Ct 612
Decontarea creditelor bancare și împrumuturilor pe seama acțiunilor emise pentru convertirea datoriilor financiare:
Dt 511, 512, 411, 412
Ct 311 sau 314
Evidenţa analitică a creditelor bancare şi împrumuturile se ţine pe feluri de credite şi împrumuturi, pe termen de
rambursare, pe creditori şi pe băncile care le-au acordat.
Entitatea economică suportă unele cheltuieli privind capitalul atras sub forma procentelor la credite şi împrumuturi şi a
altor cheltuieli legate de acestea numite costurile îndatorării.
Costurile îndatorării includ:
1) dobînzile aferente împrumuturilor;
2) costurile suplimentare aferente împrumuturilor (de exemplu valoarea serviciilor de consultanţă, de expertiză a
contractului de împrumut, comisionul bancar);
3) dobînzile de leasing financiar recunoscute în conformitate cu SNC „Contracte de leasing”;
4) diferenţele de curs valutar şi de sumă aferente împrumuturilor în măsura în care acestea sînt considerate ca
o ajustare a costurilor cu dobînzile;
5) sumele amortizării primelor aferente obligaţiunilor emise etc.
Recunoaşterea costurilor îndatorării se efectuează în funcţie de faptul dacă acestea sînt sau nu atribuibile direct
achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ cu ciclu lung de producţie. Activ cu ciclu lung de producţie – activ care necesită
în mod obligatoriu o perioadă lungă pentru creare şi pregătire spre utilizare conform destinaţiei sau spre vînzare.
Costurile îndatorării care sînt atribuibile direct achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ cu ciclu lung de producţie
se capitalizează. Capitalizarea costurilor îndatorării – procesul de includere a costurilor îndatorării în valoarea contabilă a
activului cu ciclu lung de producţie.
Capitalizarea acestor costuri se admite în cazul în care există certitudinea că ele vor genera beneficii economice viitoare
entităţii, iar mărimea lor poate fi evaluată în mod credibil. Dt 111, 121, 122, 151, 215, 811, 812
Ct 511, 512
Costurile îndatorării care nu sînt atribuibile direct achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ cu ciclu lung de
producţie şi/sau care nu corespund cerinţelor de capitalizare se recunosc drept cheltuieli curente în perioada în care acestea au
fost efectiv suportate.
Dt 722
Ct 511, 512
Suma calculată a dobânzilor aferentă datoriilor privind depunerile de economii ale membrilor asociaților de economii și
împrumut:
Dt 715
Ct 513
Achitarea dobînzii:
Dt 511, 512
Ct 241, 242
În cazul în care entitatea împrumută mijloace nemijlocit pentru obţinerea unui activ cu ciclu lung de producţie, mărimea
costurilor îndatorării care urmează a fi capitalizate aferente activului respectiv se determină ca diferenţă dintre suma efectivă a
costurilor îndatorării recunoscută în cursul perioadei de gestiune şi orice venituri obţinute din investirea temporară a acestor
împrumuturi.
Exemplul 1. O entitate a primit la 2 ianuarie 201X un credit bancar în sumă de 1 500 000 lei pe un termen de 3 ani cu o
rată a dobînzii anuale de 17% pentru finanţarea construcţiei unei clădiri. La începutul anului 201X suma împrumutată depăşea
necesităţile curente ale entităţii, motiv pentru care 500 000 lei au fost plasaţi la un cont de depozit pe 3 luni cu o rată a dobînzii
anuală de 9%. În baza datelor din exemplu, suma costurilor îndatorării care urmează a fi capitalizate în anul 201X constituie 243
750 lei [(1 500 000 lei x 17% – (500 000 lei x 9% x 3 luni : 12 luni)] şi se contabilizează ca majorare concomitentă a
imobilizărilor corporale în curs de execuţie şi a datoriilor curente.
1) Primirea creditului bancar
Dt 242
Ct 411 – 1 500 000 lei
2) Deschiderea depozitului bancar
Dt 251
Ct 242 – 500 000 lei
3) Calculul dobînzii pentru depozit bancar
Dt 231
Ct 622 – 11 250 lei
4) Încasarea dobânzilor aferente depozitului:
Dt 242
Ct 231 – 11 250 lei
5) Capitalizarea costurilor îndatorării
Dt 121
 Ct 511 - 243 750 lei
Capitalizarea costurilor îndatorării se întrerupe în cazul în care încetează pe o perioadă îndelungată de timp activitatea
necesară pentru crearea activului cu ciclu lung de producţie şi pregătirea acestuia spre utilizarea prestabilită sau pentru vînzare
(de exemplu, costurile îndatorării nu se capitalizează, dacă este suspendată pe o perioadă îndelungată de timp
producţia/construcţia activului cu ciclu lung de producţie din cauză insuficienţei materialelor de construcţii sau a utilajelor)
Creditele bancare și împrumuturile în valută străina generează diferente de curs valutar (622 sau 722).

3.3 Contabilitatea datoriilor comerciale

Datoriile comerciale reprezintă datorii care apar în urma operaţiilor comerciale ale entității economice. Datoriile
comerciale includ datoriile faţă de:
1) furnizori privind bunurile şi serviciile procurate;
2) cumpărători privind avansurile primite în contul livrării ulterioare de bunuri şi servicii etc.
Acestea includ datorii faţă de furnizori şi antreprenori privind materiile prime, precum şi pentru prestările de servicii.
Înregistrările în contabilitate privind operaţiile comerciale se efectuează respectând principiul contabilității de
angajamente, care prevede că veniturile şi cheltuielile se constată în perioada când au fost efectuate, indiferent de momentul
plăţii. Situațiile financiare întocmite după acest principiu informează utilizatorii despre datorii care antrenează în viitor cheltuieli
şi încasări.
Datoriile comerciale recunoscute iniţial se ajustează ca urmare a:
1) primirii reducerilor de preţ de la furnizori;
2) returnării bunurilor procurate anterior;
3) corectării erorilor aferente valorii bunurilor (serviciilor) procurate în anii precedenţi.
Ajustarea datoriilor ca urmare a returnării bunurilor procurate se contabilizează ca diminuare concomitentă a datoriilor
curente şi a valorii activelor imobilizate sau curente returnate. Formele de decontare privind achitarea datoriilor sunt prin
virament și în numerar. Contabilizarea datoriilor trebuie executată separat cu părţile afiliate şi neafiliate.
Pentru evidența datoriilor comerciale sunt utilizate conturile de pasiv 421, 422, 423, 521 „Datorii comerciale curente”,
522 „Datorii curente faţă de părţile afiliate” , 523 „Avansuri primite curente”. În creditul acestor conturi se înregistrează formarea
datoriei comerciale, iar în debit – achitarea acesteia. Soldul este creditor și reprezintă suma datoriilor comerciale la o dată
anumită.
Datoriile se înregistrează în baza documentelor de livrare emise de furnizori – facturile fiscale. Valoarea de înregistrare
este valoarea înscrisă în factură diminuată cu eventualele reduceri de preţuri acordate de furnizori. Înregistrările contabile:
1. Acceptarea spre plată a facturilor de la furnizori:  Valorile intrate:
Dt 111, 112, 121, 123, 211, 213, 217 Ct 521, 522
• Servicii prestate de furnizori:
Dt 111, 211, 213, 217, 712, 713, 721, 722, 811, 812, 821 Ct 521, 522
• Reflectarea sumelor TVA aferente documentelor de plată pentru valorile în mărfuri şi materiale şi serviciile
procurate:
Dt 534
Ct 521, 522
2. Reflectarea sumelor aferente reclamaţiilor prezentate de furnizori din cauza nerespectării clauzelor contractuale şi
recunoscute de entitate:
Dt 714
Ct 544
3. Achitarea documentelor de decontare şi plată ale furnizorilor şi antreprenorilor:
• Din contul numerarului: Dt 521, 522
Ct 241, 242, 243, 244
• Din contul creditelor bancare:
Dt 521, 522
Ct 511, 411
4. Stingerea datoriei faţă de furnizori pe seama creanţelor acestora prin compensarea cererilor reciproce:
Dt 521, 522
Ct 221, 223
5. Trecerea în cont a sumelor avansurilor în cazul decontărilor pentru valorile materiale primite şi servicii prestate:
Dt 521, 522
Ct 224 „Avansuri acordate curente”
În relațiile cu cumpărătorii entitatea poate să mai primească avansuri în contul livrării ulterioare a mărfurilor, serviciilor.
Pentru generalizarea informaţiei privind avansurile primite sunt destinate conturile:
423 „Avansuri primite pe termen lung” 523 „Avansuri primite
curente”
1. Sumele avansurilor primite:
Dt 241, 242, 243
Ct 423, 523
2. Suma TVA aferentă avansurilor primite:
Dt 225
Ct 534
3. Avansurile pe termen lung primite anterior se transferă la categoria avansurilor curente: Dt 423
Ct 523
4. Sumele avansurilor primite sunt ulterior trecute în cont la prezentarea facturilor către cumpărători:
Dt 423, 523
Ct 161, 221, 223, 234
5. Concomitent are loc deducerea sumei TVA aferentă avansurilor primite, care au fost utilizate:
Dt 225 ()
Ct 534 ()
Avansurile primite în valută străină nu se recalculează la data raportării. Diferențele de curs
valutar apar doar la trecerea avansurilor primite în contul achitării creanțelor.

3.4 Contabilitatea datoriilor față de personal

Datoriile calculate sunt datorii faţă de personalul entității economice, organelor asigurărilor sociale, buget, diverşi
creditori.
 Datoriile faţă de personal reprezintă datorii în numerar şi în natură, cuvenite personalului pentru munca prestată.
Salariile individuale se stabilesc prin contractul individual de muncă şi depind de sistemul de salarizare care include formele de
salarizare, sistemul de tarife, de sporuri şi alte elemente.
Pentru generalizarea informaţiei privind decontările cu personalul entității economice este destinat contul de pasiv 531
„Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii”. În creditul acestui cont se reflectă remuneraţiile calculate, iar în debit
sumele achitate şi reţinute. Contabilitatea decontărilor cu personalul:
1. Salariul calculat personalului constituie un element de cheltuieli:  Dacă salariul reprezintă costuri de producţie directe
sau indirecte, se includ în costul produselor fabricate sau serviciilor prestate:
Dt 811, 812, 821
Ct 531
• Calculul salariilor lucrătorilor încadraţi în procesul de procurare, încărcare, descărcare şi alte lucrări legate de
aprovizionare, ele se includ în costul de intrare a activelor:
Dt 111, 121, 123, 211, 212, 213, 217 Ct 531
• Dacă salariile calculate reprezintă cheltuieli ale perioadei se înregistrează în funcţie de tipul activităţii:
Dt 712, 713, 721, 722, 723
Ct 531
2. Din salariul personalului pot fi efectuate următoarele reţineri:
• Reţineri fiscale: impozitul pe venit persoanelor fizice;
• Reţineri asigurare medicală;  Reţineri diverse: avansurile anterior acordate, plăţi la sindicate, reţineri pentru
chirii, cumpărări cu plată în rate etc.
Reţinerile din salariu se reflectă:
Dt 531
Ct 534 – la suma impozitului pe venitul persoanelor fizice
Ct 533 – la suma primelor de asigurare obligatorie de asistență medicale
Ct 226 – recuperarea daunei materiale, mărfurile procurate în rate, împrumuturi primite etc. Venitul impozabil al
salariatului include orice formă de salarizare, premii, suplimente, onorarii, comisioane şi alte plăţi, precum şi înlesnirile acordate
salariatului de către entitate. În venitul impozabil nu se includ: plăţi de asigurare (despăgubiri), compensaţii în caz de pierdere
temporară a capacităţii de muncă, inclusiv al invalidităţii, burse, alimente pentru copii, dividende de la rezidenţi, patrimoniul
primit ca cadou, moştenire, câştiguri din loterie şi alte venituri stabilite în Codul Fiscal.
Impozitul pe venit persoanelor fizice se calculează şi se reţine la sursa de plată de la suma impozabilă, fără suma
scutirilor acordate salariatului. Scutirile se acordă numai la locul de muncă de bază a lucrătorilor rezidenţi ai Republicii Moldova.
În debitul contului 531, în afară de reţineri se reflectă şi plata salariului:
Dt 531
Ct 241, 242
Salariul acordat salariaţilor în avans:
Dt 226
Ct 241
Trecerea în cont a avansurilor la salariu acordate anterior:
Dt 531
Ct 226
Salariile se plătesc de către casier, care la fiecare borderou de plată calculează suma salariilor acordate şi suma
salariilor neridicate.
Conform Codului Muncii fiecare lucrător are dreptul la concediul anual de odihnă plătit, menţinându-se locul de muncă şi
câştigul mediu.
Durata concediului depinde de ramura economiei naţionale, de condiţiile de muncă, de vechimea în muncă, dar nu poate
fi mai mică decât 28 zile calendaristice, cu excepţia zilelor de sărbătoare nelucrătoare. În Republica Moldova, zile de sărbătoare
nelucrătoare, cu menţinerea salariului mediu, sunt: 1 Ianuarie – Anul Nou; 7-8 Ianuarie – Crăciunul; 8 Martie – Ziua
Internaţională a Femeilor; Prima şi a doua zi de Paşte conform calendarului bisericesc; Ziua de luni la o săptămână după Paşti
(Paştele Blajinilor); 1 Mai – Ziua Internaţională a Solidarităţii Oamenilor Muncii; 9 Mai – Ziua Victoriei şi a Comemorării Eroilor
Căzuţi pentru Independenţa Patriei; 27 August – Ziua Republicii; 31 August – Sărbătoarea „Limba Noastră”; Ziua Hramului
Bisericii din localitatea respectivă, declarată în modul stabilit de Primăria municipiului, oraşului, comunei, satului.
Modul de contabilizare a salariului pentru concediul de odihnă este în funcție sursa de acoperire indicat în politicile
contabile: cheltuieli curente sau provizioane. La suma salariului calculat pe timpul concediului de odihnă:
Dt 811, 812, 821, 712, 713
Ct 531
Calcularea salariului pe timpul concediului de odihnă poate fi efectuată din contul unui provizion anterior creat:
• Constituirea rezervei pentru plata concediului de odihnă:
Dt 811, 812, 821, 712, 713
Ct 538
• Calculul salariului pe timpul concediului de odihnă pe seama provizionului creat:
Dt 538
Ct 531
În procesul desfășurării activității economice între angajator și angajat se înregistrează nu doar operațiuni cu privire la
retribuirea muncii, dar și decontări cu personalul privind alte operațiuni. În contextul dat, putem menționa compensațiile
acordate angajaților pentru utilizarea bunurilor personale în scopuri de serviciu, cheltuielile și plățile efectuate de angajați cu sau
fără acordarea avansurilor, acordarea unor împrumuturi sau altor facilități angajaților.
Pentru generalizarea informației privind existența și modificarea datoriilor față de personal privind alte operații se
utilizează contul de pasiv 532 „Datorii față de personal privind alte operații.”
În debitul contului 532 se înregistrează stingerea/diminuarea datoriilor față de personal privind alte operații. În creditul
contului 532 se înregistrează apariția/majorarea datoriilor față de personal privind alte operații. Soldul contului este creditor și
reprezintă suma datoriilor față de personal privind alte operații determinată în conformitate cu standardele de contabilitate.
Datoriile faţă de titularii de avans apar în cazul efectuării cheltuielilor de către aceştia, fără eliberarea prealabilă a
avansurilor spre decontare.
Dacă titularul de avans pleacă în deplasare fără a primi un avans spre decontare, atunci cheltuielile efectuate de el, în
baza decontului de avans se înregistrează:
Dt 713, 121, 123, 211, 213, 217 Ct 532
Restituirea cheltuielilor suportate de titularul de avans:
Dt 532
Ct 241, 242, 243
 3.5 Contabilitatea datoriilor privind asigurările
Datoriile privind asigurările sociale şi medicale cuprind datoriile faţă de bugetul asigurărilor sociale de stat şi fondurile
asigurării obligatorii obligatorii de asistenţă medicală, inclusiv datoriile privind sancţiunile aplicate pentru încălcarea prevederilor
legislaţiei în domeniu.
În conformitate cu Legea privind sistemul public de asigurări sociale nr. 489-XIV din 08.07.1999, asigurările sociale reprezintă
un sistem de protecţie socială a persoanelor asigurate, constînd în acordarea de indemnizaţii, ajutoare, pensii, prestaţii pentru
prevenirea îmbolnăvirilor şi recuperarea capacităţii de muncă şi alte prestaţii prevăzute de legislaţie.
Toţi agenţii economici, indiferent de formele de proprietate şi gospodărire, inclusiv persoanele fizice, fondul pentru ajutorul de
şomaj, persoanele cu contract individual, depun contribuţii la asigurările sociale de stat.
Contribuțiile la asigurări sociale de stat obligatorii se efectuiază de către angajator. Tarifele și baza de calcul a
contribuției de asigurări sociale de stat sînt diferite și se stabilesc prin Legea nr. 489 din 08.07.1999 privind sistemul public de
asigurări sociale în funcție de categoriile de plătitori și de asigurați și poate fi exprimată în cotă procentuală sau sumă fixă
anuală aprobată anual prin legea bugetului asigurărilor sociale de stat.
Astfel, de exemplu, pentru angajatorii sectorului privat, instituțiilor de învățămînt superior, instituțiilor medico-sanitare
tariful contribuțiilor constituie 24% la fondul de salarizare și alte recompense. Pentru evidenţa sintetică a defalcărilor şi
decontărilor aferente contribuţiilor de asigurări sociale, datoriilor privind asigurarea medicală este destinat contul de pasiv 533
„Datorii privind asigurările sociale şi medicale”. În creditul acestui cont se reflectă datoriile calculate privind asigurările sociale şi
medicale, iar în debit – mijloacele achitate, virate aferente acestora. Soldul final este creditor şi reprezintă datoriile entităţii
privind primele de asigurare socială şi medicală la finele perioadei de gestiune.
Suma contribuţiilor pentru asigurările sociale se reflectă:
• Pentru lucrătorii încadraţi în producţie.
Dt 811, 812, 821
Ct 533
• Pentru lucrătorii încadraţi în procesul de procurare, creare, încărcare-descărcare:
Dt 111, 121, 123, 211, 212, 213, 217 Ct 533
• Pentru lucrătorii ocupaţi în alte activități:
Dt 712, 713, 721, 723
Ct 533
Prima de asigurare obligatorie de asistență medicală, în proporție de 9% din salariul calculat se reflectă:
Dt 531
Ct 533
Plata contribuțiilor la asigurări sociale se efectuiază lunar, până la data de 25 a lunii următoare lunii de gestiune. Lunar
contribuabilii prezintă la SFS Darea de seamă privind reținerea impozitului pe venit, a primelor de asigurare obligatorie de
asistență medicală și a contribuțiilor de asigurări sociale de stat obligatorii calculate (forma IPC21).
Entitățile achită angajaților în afară de salariu și indemnizații pentru incapacitatea temporară de muncă.
Indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă cauzate de boli obişnuite sau de accidente nelegate de muncă,
acordate din mijloacele angajatorului, se stabilesc, se calculează şi se plătesc de angajator pentru primele 5 zile calendaristice
de incapacitate temporară de muncă, însă nu mai mult de 15 zile cumulative pentru fiecare angajat pe parcursul unui an
calendaristic, în cazul mai multor perioade de incapacitate temporară de muncă.
Calculul concediul medical achitat din mijloacele angajatorului se reflectă:
Debit contul 712, 713
Credit contul 531
Începând cu 01.07.2019 stabilirea, calcularea şi plata indemnizaţiilor pentru incapacitate temporară de muncă acordate
din contul bugetului asigurărilor sociale de stat se efectuează de către casele teritoriale în temeiul informaţiei din certificatul
medical, transmise prin intermediul conexiunilor intersistemice securizate şi autentificate prin semnătura electronică a persoanei
responsabile ale prestatorilor de asistenţă medicală.
Entitatea economică poate asigura bunurile şi personalul său contra cazurilor de risc la companiile de asigurări. Aceste
asigurări pot fi binevole sau obligatorii. Calculul primelor de asigurare se efectuează conform cotelor de asigurare stabilite de
companiile de asigurări. Se utilizează contul de pasiv 542 „Datorii privind asigurarea bunurilor și a persoanelor”.
Calcularea acestor sume:
Dt 712, 713, 821
Ct 542
Virarea primelor de asigurare către companiile de asigurare:
Dt 542
Ct 241, 242, 243
Dacă entitatea a efectuat decontări în plus în Fondul Social sau compania de asigurare, aceste sume se trec în cont în
perioadele ulterioare:
Dt 533, 542
Ct 233

3.6 Contabilitatea datoriilor față de buget

Datoriile faţă de buget includ angajamentele entităţii faţă de bugetul de stat şi bugetele unităţilor administrativ-teritoriale
privind impozitele şi taxele generale de stat şi locale, inclusiv datoriile privind sancţiunile aplicate pentru încălcarea prevederilor
legislaţiei fiscale.
Relaţiile agenţilor economici cu bugetul de stat se concretizează în procesele de calculare, achitare şi declarare a
impozitelor şi taxelor. Sistemul fiscal al Republicii Moldova cuprinde o totalitate de impozite şi taxe divizate în:
- impozite generale de stat, și anume: impozitul pe venit, taxa pe valoarea adăugată, accizele, impozitul pe
bunuri imobiliare, taxa vamală, taxele percepute în fondul rutier;
- impozite locale, cum ar fi: impozitul funciar, impozitul pentru folosirea resurselor naturale, taxa pentru
amenajarea teritoriului, taxa pentru dreptul de a organiza licitaţii locale şi loterii, taxa hotelieră, taxa pentru amplasarea
publicităţii, taxa pentru dreptul de a aplica simbolica locală, pentru amplasarea unităţilor comerciale, taxa balneară, taxa
pentru dreptul a vinde în zona vamală, taxa pentru dreptul de a presta servicii de transportare a călătorilor etc.
Relaţiile legate de toate impozitele şi taxele se reglementează de Codul Fiscal al Republicii Moldova, de Legea bugetului
de stat, etc.
Impozitul pe venit ocupă unul din locurile centrale în sistemul de impozite și taxe din RM, deoarece este una dintre cele
mai importante surse de venituri ale bugetului de stat și ale finanțării cheltuielilor publice, pe de o parte, este și o verigă de
stimulare a investițiilor întreprinderilor, a cercetărilor științifice, progresului tehnic, extinderea exportului, de stabilizare și
perfecționare a echității sociale în societate, pe de altă parte.
Pentru determinarea impozitului pe venit la entitate se calculează venitul contabil (pierdere contabilă), care reprezintă
profitul (pierderea) perioadei de gestiune până la impozitare.
 Acest profit se determină în contul 351 „Rezultatul financiar total”. În debitul acestui cont sunt reflectate cheltuielile
acumulate, iar în credit veniturile acumulate. Comparând sumele se obţine rezultatul financiar al perioadei până la impozitare.
În legislaţia fiscală sunt prevăzute regulile de recunoaștere a veniturilor şi cheltuielilor în scopuri fiscale, iar în S.N.C.
regulile de calcul şi recunoaștere în scopurile contabilităţii financiare. De aici există:
• Venituri şi cheltuieli recunoscute de legislaţia fiscală, dar care nu sînt recunoscute de regulile S.N.C.
• Venituri şi cheltuieli recunoscute de regulile S.N.C., dar care nu sunt recunoscute de regulile legislaţiei fiscale.
Acest fapt face necesară calcularea venitului impozabil conform regulilor fiscale. Toți contribuabilii achită impozitul pe
venit în rate în cursul anului de gestiune în rate trimestriale, de 4 ori pe an (până la 25 martie, 25 iunie, 25 septembrie, 25
decembrie). Metoda de calculare și mărimea plăților în avans a impozitului pe venit se determină la începutul anului de gestiune
prin ordinul administrației și care se indică în Declarația privind impozitul pe venit și în politicile contabile.
Pentru generalizarea informaţiei privind datoriile faţă de buget aferente impozitelor, taxelor şi sancţiunilor economice este
destinat contul de pasiv 534 „Datorii faţă de buget”. În creditul acestui cont se reflectă datoriile calculate faţă de buget privind
impozitele şi taxele, iar în debit– plăţile virate efectiv sau trecute în cont. Soldul este creditor şi reprezintă suma datoriilor entităţii
faţă de buget la sfîrşitul perioadei de gestiune. Înregistrările contabile:
1. Reflectarea datoriilor curente privind impozitul pe venit:
Dt 731
Ct 534
2. Calcularea impozitelor, taxelor şi altor defalcări obligatorii (cu excepţia impozitului pe venit, TVA şi accize):
Dt 713
Ct 534
3. Calcularea sancţiunilor economice (amenzi, penalităţi) privind plăţile la buget:
Dt 714
Ct 534
4. Vizarea la buget a sumelor impozitelor şi taxelor.
Dt 225, 534
Ct 241, 242, 243
5. Trecerea în cont a sumelor avansurilor privind decontările cu bugetul la finele perioadei de gestiune:
Dt 534
Ct 225

3.7 CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR

În categoria datoriilor entității sunt incluse și provizioanele. Acestea au destinaţia de acoperire a unor cheltuieli din perioadele
viitoare şi se constituie în scopul repartizării uniforme a acestora. Tipul, mărimea şi modul de constituire a acestor provizioane
se stabilesc de fiecare entitate individual şi se indică în politicile contabile. Mărimea defalcărilor lunare în aceste provizioane se
determină la începutul anului de gestiune şi se stabileşte în funcţie de diferite criterii, având la bază analiza situaţiei tehnico-
materiale a entităţii economice, prognozări de activităţi în viitor şi cheltuieli legate de acestea, survenirea unor evenimente
imprevizibile, concluzii ale specialiştilor privind necesitatea efectuării lor în perioada respectivă.
Conform SNC „Capital propriu și datorii”, provizionele reprezintă datorii cu exigibilitate sau valoare incertă. În sens larg,
provizioanele au un caracter eventual datorită incertitudinii în ceea ce priveşte momentul şi valoarea cheltuielilor viitoare
necesare stingerii datoriei.
Componenţa provizioanelor conform SNC „Capital propriu și datorii”:
– provizioane pentru beneficiile angajaţilor, care se constituie pentru datoriile entităţii faţă de personal privind
concediile de odihnă, pensiile, recompensele pentru rezultatele activităţii anuale şi alte plăţi rezultate din contractele colective şi
individuale de muncă;
– provizioanele pentru garanţii acordate cumpărătorilor/clienţilor, care se constituie pentru acoperirea cheltuielilor
de reparaţii şi deservirii în cursul perioadei de garanţie a bunurilor vândute, pentru returnările şi reducerile de preţ la bunurile
vândute şi pentru alte garanţii care rezultă din contractele încheiate cu cumpărătorii/clienţii;
– provizioane pentru impozite, care se constituie pentru diferenţele de impozite rezultate din controalele iniţiate şi
nefinalizate; impozite pentru care entitatea are deschise procese în instanţele judecătoreşti, precum şi în alte situaţii care pot
genera datorii aferente impozitelor şi taxelor, inclusiv majorări de întîrziere (penalităţi) şi amenzi;
– alte provizioane, care se constituie pentru acoperirea cheltuielilor legate de litigii, de protecţia mediului, de ieşirea
imobilizărilor corporale, de restructurarea entităţii şi în alte scopuri stabilite de legislaţie şi/sau de conducerea entităţii.
Conform cerinţelor SNC „Capital propriu și datorii”, un provizion va fi recunoscut numai în momentul respectării simultane a
următoarelor condiţii:
1) există o obligaţie generată de un eveniment anterior;
2) este probabil ca o ieşire de resurse purtătoare de beneficii economice să fie necesară pentru a onora obligaţia
respectivă; şi
3) poate fi realizată o estimare credibilă curentă a valorii obligaţiei.
Provizioanele se evaluează în suma costurilor necesare stingerii obligaţiei aferente. Cea mai bună estimare a costurilor
necesare stingerii obligaţiilor aferente provizioanelor este suma pe care o entitate ar plăti-o, în mod raţional, pentru stingerea
datoriei la data raportării sau pentru transferarea acestei sume unei terţe părţi la acel moment. O cerinţă a SNC „Capital propriu
și datorii” constă în faptul că provizioanele trebuie să fie strict corelate cu riscurile şi cheltuielile estimate. De menționat că
provizioanele se utilizează numai în scopurile pentru care au fost iniţial constituite. Provizioanele se revizuiesc la fiecare dată
de raportare şi se ajustează pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă. Provizioanele recunoscute în contabilitate se ţin
pe feluri, în funcţie de natura, scopul sau obiectul pentru care au fost constituite, urmând ca provizioanele să fie utilizate numai
pentru scopurile pentru care iniţial au fost recunoscute.
Pentru generalizarea informaţiei privind existența și modificarea provizioanelor pe termen lung și curente, sunt destinate
conturile 426 „Provizioane pe termen lung” și 538 „Provizioane curente”.
Contul 426 „Provizioane pe termen lung” este un cont de pasiv. În creditul acestui cont se înregistrează
constituirea/majorarea provizioanelor pe termen lung, iar în debitul contului dat se înregistrează utilizarea/anularea acestora.
Soldul contului 426 „Provizioane pe termen lung” reprezintă suma provizioanelor pe termen lung determinată în conformitate cu
standardele de contabilitate.
În Planul general de conturi contabile pentru contul 426 „Provizioane pe termen lung” sunt prevăzute următoarele subconturi:
– 4261 „Provizioane pentru beneficiile angajaţilor”,
– 4262 „Provizioane pentru garanţii acordate cumpărătorilor/clienţilor”,
– 4263 „Provizioane pentru impozite”,
– 4264 „Alte provizioane”.
Contul 538 „Provizioane curente” este un cont de pasiv. În creditul acestui cont se înregistrează constituirea/majorarea
provizioanelor curente, iar în debitul contului dat se înregistrează utilizarea/anularea acestora. Soldul contului 538 „Provizioane
curente” reprezintă suma provizioanelor curente determinată în conformitate cu standardele de contabilitate.
În Planul general de conturi contabile pentru contul 538 „Provizioane curente” sunt prevăzute următoarele subconturi:
– 5381 „Provizioane pentru beneficiile angajaţilor”,
– 5382 „Provizioane pentru garanţii acordate cumpărătorilor/clienţilor”,
– 5383 „ Provizioane pentru impozite”,
– 5384 „Alte provizioane”.
Provizioanele recunoscute se contabilizează ca majorare concomitentă a valorii activelor, costurilor/cheltuielilor curente şi a
datoriilor pe termen lung sau curente. Astfel, la constituirea provizioanelor se debitează diferite conturi, în funcţie de destinaţie,
înregistrându-se formula contabilă:
Dt 121 „Imobilizări corporalee în curs de execuţie”, 712 „Cheltuieli de distribuire”, 713 „Cheltuieli administrative”, 714 „Alte
cheltuieli din activitatea operaţională”, 721 „Cheltuieli cu active imobilizate”, 811 „Activităţi de bază”, 812 „Activităţi auxiliare”,
821 „Costuri indirecte de producție” etc.;
Ct 426 „Provizioane pe termen lung”, 538 „Provizioane curente”.
Utilizarea provizioanelor se contabilizează ca diminuare a acestora şi majorare a datoriilor, diminuare a stocurilor, costurilor etc.,
înregistrându-se formula contabilă: Debit contul 426 „Provizioane pe termen lung”, 538 „Provizioane curente”;
Credit contul 531 „Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii”, 533 „Datorii privind asigurările sociale și medicale”, 521
„Datorii comerciale curente”, 522 „Datorii curente față de părțile afiliate”, 544 „Alte datorii curente”, 812 „Activități auxiliare”, 833
„Returnarea şi reducerea preţurilor la bunurile vândute” etc. Provizioanele se contabilizează pe categorii. În continuare, vom
analiza anumite exemple privind constituirea, utilizarea şi contabilizarea provizioanelor în cadrul următoarelor categorii.
1) Provizioane pentru beneficiile angajaţilor
Exemplul 1. Conform politicilor contabile, entitatea constituie lunar provizioane pentru plata concediilor de
odihnă concomitent cu calcularea salariilor în mărime de 10,33% din fondul de salarizare. Coeficientul stabilit în
politicile contabile pentru constituirea provizionului a fost calculat de entitate în următorul mod:
a) (28 zile : 12 luni ) : 28 zile) = 0,08333;
b) 0,08333 + 0,08333 x (0,18+0,06) = 0,1033,
unde: 0,18 − coeficientul contribuțiilor de asigurări sociale de stat obligatorii ale angajatorului; 0,06 − coeficientul
fondului de pensii. În ianuarie 202X, au fost calculate salarii în sumă totală de 4 650 000 lei, inclusiv:
– muncitorilor secţiilor de bază – 2 680 000 lei;
- personalului administrativ şi de deservire al secţiilor de bază – 856 000 lei;
- personalului administrativ al entităţii – 1 114 000 lei.
Constituirea provizioanelor se determină prin înmulțirea coeficientului stabilit în politicile contabile al entității (0,1033)
la fondul de salarizare. Ca rezultat, în contabilitatea entității se vor reflecta înregistrările contabile:
1) Constituirea provizioanelor pentru plata concediilor de odihnă ale munc. secţiilor de bază – 276 844 lei (2 680 000 lei*0,1033)
Dt contul 811 „Activităţi de bază” Ct contul 538 „Provizioane curente” – 276 844,00 lei.
2) Constituirea provizioanelor pentru plata concediilor de odihnă ale personalului administrativ şi de deservire al secţiilor de
bază – 88 424,80 lei (856 000 lei x 0,1033):
Dt 821 „Costuri indirecte de producție” Ct 538 „Provizioane curente” – 88 424,80 lei.
3) Constituirea provizioanelor pentru plata concediilor de odihnă ale personalului administrativ al entităţii – 115 076,20 lei (1 114
000 lei x 0,1033):
Dt 713 „Cheltuieli administrative” Ct 538 „Provizioane curente” – 115 076,20 lei.

Exemplul 2. Presupunem că în luna iulie 202X, entitatea a calculat indemnizaţii pentru plata concediilor de odihnă şi
contribuţii de asigurări sociale ale angajatorului în sumă totală de 416 160 lei, inclusiv pentru:
– muncitorii secţiilor de bază – 232 050 lei;
– personalul administrativ şi de deservire al secţiilor de bază – 65 790 lei;
– personalul administrativ al entităţii – 118 320 lei.
Ca rezultat, în contabilitatea entității se vor reflecta înregistrările contabile:
1) Calcularea indemnizaţiilor pentru plata concediilor de odihnă pe seama provizioanelor – 335 613 lei [(416 160 lei x 100%  :
(100% + 18% + 6%)]:
Dt 538 „Provizioane curente” Ct 531 „Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii” – 335 613 lei.
2) Calcularea contribuţiilor de asigurări sociale ale angajatorului aferente indemnizaţiilor pentru plata concediilor de odihnă – 80
547 lei (335 613 lei x (18%+6%)):
Dt 538 „Provizioane curente” Ct 533 „Datorii privind asigurările sociale și medicale”, subcontul 5331 „Datorii faţă de bugetul
asigurărilor sociale de stat” – 80 547 lei.

Provizioanele se revizuiesc la fiecare dată de raportare şi se ajustează pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă.

Exemplul 3. Presupunem că la 31.12.202X, în urma estimărilor suplimentare entitatea a ajustat provizionul constituit anterior
pentru concediul anual de odihnă al personalului administrativ în sumă de 30 567 lei.
Astfel, în contabilitatea entității se reflectă ajustarea la data raportării a provizioanelor constituite anterior pentru concediile
anuale ale personalului administrativ:
Debit contul 713 „Cheltuieli administrative” – 30 567 lei; Credit contul 538 „Provizioane curente” – 30 567 lei.

2) Provizioane pentru garanţii acordate cumpărătorilor/clienţilor

Exemplul 4. În anul 202X o entitate a vândut mărfuri cu termen de garanţie de 12 luni.
Dacă la toate mărfurile vândute s-ar găsi defecte minore, costurile de reparaţie ar constitui 100 000 lei, iar la depistarea
defectelor majore costurile de reparaţie s-ar ridica la 500 000 lei. Experienţa anterioară şi previziunile entităţii arată că
în anul următor 75% din mărfurile vândute nu vor avea defecte, 20% vor avea defecte minore, iar 5% – defecte majore.
În baza datelor din exemplu, în anul 202X entitatea va constitui un provizion pentru acoperirea costurilor de reparaţie pe
perioada de garanţie în sumă de 45 000 lei [(75% × 0) + (20% × 100 000 lei) + (5% × 500 000 lei)] care va fi înregistrat prin
formula contabilă: Debit contul 712 „Cheltuieli de distribuire” – 45 000 lei; Credit contul 538 „Provizioane curente” – 45 000 lei.
 3) Provizioane pentru impozite
Exemplul 5. În decembrie 202X, în urma unui control fiscal în derulare, o entitate a luat cunoştinţă de actul de control,
conform căruia are de achitat obligaţii fiscale suplimentare în sumă de 125 000 lei. Controlul se va finaliza în anul
202X+1 şi este foarte probabil că suma constatată a obligaţiilor fiscale va fi imputată entităţii. Presupunem că, potrivit
deciziei organului fiscal, aprobată în februarie 202X+1, entitatea trebuie să achite obligaţii fiscale suplimentare în sumă
totală de 122 000 lei.
În baza datelor din exemplu, la 31.12.202X entitatea va constitui provizionul pentru impozite în sumă de 125 000 lei care va fi
înregistrat prin formula contabilă:
Dt 713 „Chelt administrative”, 714 „Alte chelt din activitatea operațională”, Ct 538 „Provizioane curente” – 125 000 lei.
În februarie 202X+1 entitatea va reflecta utilizarea provizionului pentru achitarea obligaţiilor fiscale suplimentare în sumă de 122
000 lei prin înregistrarea contabilă: Debit contul 538 „Provizioane curente” – 122 000 lei; Credit contul 534 „Datorii față de
buget” – 125 000 lei.
În cazul în care pentru stingerea unei obligaţii nu mai este probabilă o ieşire de resurse purtătoare de beneficii economice,
provizionul se anulează prin decontare la venituri curente. Astfel, entitatea va deconta soldul provizionului pentru impozite
neutilizat în sumă de 3 000 lei (125 000 lei – 122 000 lei) prin înregistrarea contabilă:
Dt 538 „Provizioane curente” Credit contul 612 „Alte venituri din activitatea operațională” – 3 000 lei.

4) Alte provizioane
Exemplul 6. La 15.11.202X, entitatea a fost acţionată în instanţa judecătorească de către un cumpărător. La finele
perioadei de gestiune, consilierii juridici ai entităţii consideră că este probabil ca aceasta să plătească cumpărătorului
despăgubiri în valoare de 100 000 lei. Cheltuielile de judecată estimate constituie 5 000 lei, iar cele legate de expertiza
tehnică – 4 500 lei. Admitem că în februarie 202X+1, instanţa judecătorească a decis achitarea despăgubirilor
cumpărătorului în valoare de 105 000 lei şi a cheltuielilor de judecată în sumă de 7 000 lei. Potrivit politicilor contabile,
entitatea constituie provizioane pentru acoperirea despăgubirilor aferente litigiilor.
În baza datelor din exemplu, la 31.12.202X entitatea va constitui provizionul pentru litigii în sumă de 109 500 lei (100 000 lei + 5
000 lei + 4 500 lei) care va fi înregistrat prin formula contabilă:
Debit 714 „Alte cheltuieli din activitatea operațională” Credit 538 „Provizioane curente” – 109 500 lei.
În februarie 202X+1, entitatea va reflecta utilizarea provizionului pentru acoperirea prejudiciilor adjudecate de către instanţa
judecătorească în sumă de 112 000 lei (105 000 lei + 7 000 lei) prin înregistrarea contabilă:
Dt 538 „Provizioane curente” – 112 000 lei; Ct 544 „Ate datorii curente” – 112 000 lei.
Ulterior, entitatea modifică estimarea provizionului pentru litigii prin reflectarea diferenţei dintre mărimea efectivă a
despăgubirilor şi suma provizionului constituit pentru litigii în sumă de 2 500 lei (112 000 lei – 109 500 lei) prin înregistrarea
contabilă:
Dt 714 „Alte cheltuieli din activitatea operațională” Ct 538 „Provizioane curente” – 2 500 lei.
La sfârşitul anului, provizioanele constituite sunt supuse inventarierii. Provizionul constituit în plus se decontează, iar la sumele
cheltuielilor efective ce depăşesc provizionul constituit se formează un provizion suplimentar.

Contabilitatea subvențiilor
În conformitate cu SNC „Capital propriu şi datorii”, subvenţiile includ:
1) subvenţiile aferente activelor;
2) subvenţiile aferente veniturilor.
Subvenţiile aferente activelor reprezintă subvenţii primite sub formă de active imobilizate sau de mijloace băneşti
destinate pentru procurarea/crearea şi/sau dobândirea în alt mod a acestor active. Exemplul 1. Organele de administrare
publică, interesate în dezvoltarea infrastructurii ce va asigura transportul de mărfuri în unele regiuni ale ţării, acordă
întreprinderii de stat „Calea Ferată a Moldovei” subvenţie în valoare de 100 000 000 lei, cu condiţia că finanţarea va fi utilizată
pentru construcţia unei părţi din calea ferată ce va face legătura dintre sudul şi centrul ţării.
Subvenţiile aferente veniturilor cuprind toate subvenţiile, altele decât cele aferente activelor. Acestea pot fi destinate
acoperirii costurilor/cheltuielilor perioadelor precedente, curente sau viitoare, sau pentru reducerea datoriilor faţă de stat şi/sau
alţi creditori.

Exemplul 2. În conformitate cu Convenţia privind recunoaşterea reciprocă a drepturilor aferente transportului facilitat al
invalizilor şi participanţilor de război precum şi persoanelor similare, aprobată de ţările CSI, întreprinderea de stat „Calea Ferată
a Moldovei” acordă facilitate în transportul feroviar pe teritoriul Republicii Moldova invalizilor de război. Conform Codului
transportului feroviar al R. Moldova, recompensa valorii transportului invalizilor de război, ce dispun de facilitate, se efectuează
din contul bugetului public.
Subvenţiile se recunosc iniţial în baza contabilităţii de angajamente în cazul existenţei unei certitudini întemeiate că:
– entitatea va respecta condiţiile impuse de acordarea subvenţiilor;
– subvenţiile vor fi primite;
– valoarea subvenţiilor poate fi evaluată în mod credibil.
Subvenţiile se evaluează iniţial în funcţie de forma (monetară sau nemonetară) în care acestea au fost primite, astfel:
 subvenţiile primite sub formă monetară se evaluează la valoarea lor nominală, iar
 subvenţiile primite sub formă nemonetară în mărimea valorii de intrare a activelor primite care se determină în
conformitate cu standardele de contabilitate.
Pentru generalizarea informaţiei privind existența și modificarea subvențiilor sunt destinate conturile 424 „Venituri anticipate pe
termen lung”, subcontul 4241 „Subvenții” și 535 „Venituri anticipate curente”, subcontul 5351 „Subvenții”.
Contul 424 „Venituri anticipate pe termen lung” este un cont de pasiv. În creditul acestui cont se înregistrează
apariţia/majorarea veniturilor anticipate pe termen lung (subvențiilor), iar în debitul contului dat se înregistrează
stingerea/diminuarea veniturilor anticipate pe termen lung (subvențiilor). Soldul contului 424 „Venituri anticipate pe termen lung”
reprezintă suma veniturilor anticipate pe termen lung (subvențiilor) determinate în conformitate cu standardele de contabilitate.
Contul 535 „Venituri anticipate curente” este un cont de pasiv. În creditul acestui cont se înregistrează
apariţia/majorarea veniturilor anticipate curente (subvențiilor), iar în debitul contului dat se înregistrează stingerea/diminuarea
veniturilor anticipate curente (subvențiilor). Soldul contului 535 „Venituri anticipate curente” reprezintă suma veniturilor anticipate
curente determinată în conformitate cu standardele de contabilitate.
Subvenţiile recunoscute se înregistrează iniţial (la primirea documentului confirmativ) ca majorare simultană a creanţelor şi a
datoriilor (veniturilor anticipate), în funcție de termen:
- pe termen lung:
Debit contul 161 „Creanțe pe termen lung” – în cazul când perioada de încasare depășește un an;
Debit contul 234 „Alte creanțe curente” – în cazul când perioada de încasare este de până la un an;
Credit contul 424 „Venituri anticipate pe termen lung”, 4241 Subvenții. - pe termen scurt:
Debit contul 234 „Alte creanțe curente”;
Credit contul 535 „Venituri anticipate curente”, 5351 Subvenții.
Primirea efectivă a subvenţiilor se reflectă ca majorare a activelor respective sau diminuare a datoriilor faţă de stat şi/sau alţi
creditori şi diminuare a creanţelor:
Debit contul 112 „Imobilizări necorporale”;
Debit contul 121 „Imobilizări corporale în curs de execuţie”;
Debit contul 122 „Terenuri”;
Debit contul 123 „Mijloace fixe”;
Debit contul 242 „Conturi curente în monedă naţională”;
Credit contul 161 „Creanțe pe termen lung” – în cazul stabilirii subvenției pe o perioadă mai mare de un an;
Credit contul 234 „Alte creanțe curente” – în cazul stabilirii subvenției pe o perioadă de până la un an.
Dacă termenul de îndeplinire a condițiilor de acordare a subvenției înregistrată ca pe termen lung a survenit sau va surveni într-
o perioadă de până la un an, atunci are loc decontarea veniturilor anticipate pe termen lung în categoria celor curente,
înregistrându-se formula contabilă:
Debit contul 424 „Venituri anticipate pe termen lung”, 4241 Subvenții;
Credit contul 535 „Venituri anticipate curente”, 5351 Subvenții.
Subvenţiile înregistrate ca datorii (venituri anticipate) se decontează la venituri curente în perioadele în care au fost efectuate
cheltuielile pe seama subvenţiilor:
Debit contul 535 „Venituri anticipate curente”, 5351 Subvenții;
Credit contul 611 „Venituri din vânzări”, 612 „Alte venituri din activitatea operațională”.
Această regulă nu se extinde asupra entităţilor de stat, municipale şi alte entităţi similare, inclusiv instituţiile publice cu
autonomie financiară, care decontează subvenţiile la capital.
Subvenţiile aferente activelor amortizabile recunoscute până la transmiterea în exploatare a acestora se decontează la
venituri curente pe parcursul perioadelor de utilizare a acestora şi în proporţia amortizării aferente activelor intrate pe seama
subvenţiilor.

Exemplul 1. Pentru realizarea unui program de instruire, o entitate a primit o subvenţie în sumă de 185 200 lei,
destinată procurării calculatoarelor. Avizul privind acordarea subvenţiei a fost primit în mai 202N, iar numerarul a fost
încasat în iulie 202N. În august 202N entitatea a procurat din surse proprii şi din contul subvenţiei calculatoare în
valoare totală de 463 000 lei care nu necesită costuri suplimentare de pregătire pentru utilizarea prestabilită şi au fost
transmise în exploatare în aceeaşi lună. Durata de utilizare a calculatoarelor constituie 3 ani, amortizarea se calculează
prin metoda liniară.
În baza datelor din exemplu, entitatea contabilizează:
1) În mai 202N, recunoaşterea subvenţiei în sumă de 185 200 lei:
Dt 234 „Alte creanțe curente” Ct 424 „Venituri anticipate pe termen lung” − 185 200 lei.
2) În iulie 202N, primirea subvenţiei în sumă de 185 200 lei:
Dt 242 „Conturi curente în monedă naţională” Ct 234 „Alte creanțe curente” − 185 200 lei.
3) În august 202N, procurarea şi transmiterea în exploatare a calculatoarelor în valoare de 463 000 lei:
Dt 123 „Mijloace fixe” Ct 521 „Datorii comerciale curente” − 463 000 lei.
4) În septembrie-decembrie 202N, calcularea amortizării calculatoarelor în sumă de 51 444,45 lei [((463 000 lei : 3 ani) /
12 luni) x 4 luni]:
Dt 821 „Costuri indirecte de producție” Ct 124 „Amortizarea mijloace fixe” – 51 444,45 lei.
5) Conform prevederilor SNC „Capital propriu şi datorii”, se efectuează înregistrarea cotei curente a veniturilor anticipate
pe termen lung în sumă de 61 733,33 lei (185 200 lei : 3 ani):
Dt 424 „Venituri anticipate pe termen lung” − 61 733,33 lei; Ct 535 „Venituri anticipate curente” −61 733,33 lei.
6) Ulterior, decontarea subvenţiei utilizate în mărimea amortizării aferente calculatoarelor procurate din contul subvenţiei
în sumă de 20 577,78 lei [((185 200 lei : 3 ani) / 12 luni) x 4 luni]:
Dt 535 „Venituri anticipate curente” − 20 577,78 lei; Ct 611 „Venituri din vînzări” − 20 577,78 lei.

În acest context, trebuie să menționăm că conform Ghidului metodologic de întocmire a situațiilor financiare, aprobat prin
Ordinul nr.154 din 09.12.2020, decontarea subvenției utilizate în mărimea amortizării calculate la venituri curente se efectuează
fără înregistrarea cotei curente a veniturilor anticipate, prin înregistrarea contabilă:
Debit contul 424 „Venituri anticipate pe termen lung”; Credit contul 611 „Venituri din vînzări”.
Subvenţiile aferente activelor neamortizabile se decontează la venituri curente în perioadele în care au fost efectiv suportate
cheltuielile aferente obligaţiilor impuse de acordarea subvenţiilor (de ex., acordarea subvenţiei sub formă de teren poate fi
legată de construirea unei clădiri, în acest caz subvenţia se va recunoaşte ca venituri curente pe parcursul duratei de utilizare a
clădirii).
Subvenţiile aferente activelor, recunoscute (primite) după transmiterea acestora în exploatare şi suportarea altor costuri, se
decontează la venituri curente în următorul mod:
1) în perioada în care subvenţiile au fost recunoscute – în mărimea şi proporţia amortizării calculate şi a altor costuri suportate,
inclusiv până la recunoaşterea subvenţiilor;
2) în perioadele ulterioare de utilizare a activelor intrate pe seama subvenţiilor – conform exemplului expus mai sus.

Decontarea subvenţiilor aferente veniturilor se efectuează în următorul mod:

1) subvenţiile destinate compensării costurilor/cheltuielilor deja suportate se decontează integral la venituri curente în perioada
în care subvenţiile au fost primite;
2) subvenţiile destinate compensării costurilor/cheltuielilor perioadelor curente sau viitoare se decontează la venituri curente în
perioadele în care costurile/cheltuielile au fost efectiv suportate;
3) subvenţiile destinate reducerii datoriilor faţă de stat şi/sau alţi creditori se decontează la venituri curente în perioada în care
subvenţiile au fost primite.
Restituirea subvenţiilor se înregistrează ca diminuare a veniturilor anticipate şi a valorii activelor rambursate sau majorare
(restabilire) a datoriilor faţă de stat şi/sau alţi creditori decontate anterior.
Exemplul 2. În anul 202N, o entitate a primit o subvenţie în sumă de 350 000 lei pentru compensarea cheltuielilor de
instruire (recalificare) pe parcursul a doi ani a persoanelor disponibilizate. Cheltuielile de instruire pe anul 202N
constituie 150 000 lei (ca datorii). În ianuarie 202N+1, autoritatea abilitată a constatat nerespectarea parţială a
condiţiilor de acordare a subvenţiei în legătură cu care entitatea a restituit în aceeaşi lună prin numerar subvenţia
neutilizată în sumă de 200 000 lei. În baza datelor din exemplu, entitatea contabilizează:
1) În anul 202N, recunoaşterea subvenţiei în sumă de 350 000 lei:
Dt 234 „Alte creanțe curente” Ct 424 „Venituri anticipate pe termen lung” – 350 000 lei.
2) Primirea în anul 202N a subvenţiei în sumă de 350 000 lei:
Debit contul 242 „Conturi curente în monedă naţională” Credit contul 234 „Alte creanțe curente” – 350 000 lei.
3) Înregistrarea cheltuielilor de instruire efectuate din contul subvenţiei în sumă de 150 000 lei:
Debit 821 „Costuri indirecte de producție” Credit contul 521 „Datorii comerciale curente” − 150 000 lei.
4) Înregistrarea cotei curente a veniturilor anticipate pe termen lung în sumă de 150 000 lei:
Dt 424 „Venituri anticipate pe termen lung” Credit contul 535 „Venituri anticipate curente” – 150 000 lei.
5) Decontarea sumei subvenţiei utilizate în mărime de 150 000 lei:
Dt contul 535 „Venituri anticipate curente” Credit contul 611 „Venituri din vînzări” – 150 000 lei.
6) La 31 decembrie 202N, înregistrarea cotei curente a veniturilor anticipate pe termen lung în sumă de 200 000 lei (350 000 lei
– 150 000 lei):
Dt 424 „Venituri anticipate pe termen lung” Credit contul 535 „Venituri anticipate curente” – 200 000 lei.
7) În anul 202N+1, restituirea subvenţiilor în sumă de 200 000 lei:
Debit contul 535 „Venituri anticipate curente” Credit contul 242 „Conturi curente în monedă naţională” – 200 000 lei.

În cazul în care suma subvenţiei rambursată depăşeşte venitul anticipat sau dacă nu există un asemenea venit, surplusul,
respectiv valoarea integrală restituită se recunoaşte ca cheltuieli curente.
Exemplul 3. Utilizând datele din exemplul 2, să presupunem că suma subvenţiei ce urmează a fi restituită în anul
202N+1 constituie 250 000 lei. Entitatea a restituit integral subvenţia prin numerar în martie 202N+1. În baza datelor din
exemplu, entitatea contabilizează:
1) Decontarea subvenţiei neutilizate în mărimea veniturilor anticipate în sumă de 200 000 lei (350 000 lei - 150 000 lei):
Dt 535 „Venituri anticipate curente” Credit contul 544 „Alte datorii curente” – 200 000 lei.
2) Înregistrarea diferenţei dintre suma subvenţiei decontată şi care urmează a fi rambursată în mărime de 50 000 lei (250 000
lei - 200 000 lei):
Debit contul 714 „Alte cheltuieli din activitatea operațională” Credit contul 544 „Alte datorii curente” – 50 000 lei.
3) În martie 201X+1, restituirea subvenţiei în sumă de 250 000 lei (200 000 lei + 50 000 lei):
Debit contul 544 „Alte datorii curente” Credit contul 242 „Conturi curente în monedă naţională” – 250 000 lei.
În cazul când condițiile contractuale ale subvenției nu sunt îndeplinite, suma acesteia trebuie restituită, fiind întocmite formulele
contabile:
a) Înregistrarea subvenției spre restituire:
Debit contul 424 „Venituri anticipate pe termen lung”;
Debit contul 535 „Venituri anticipate curente”;
Credit contul 536 „Datorii faţă de proprietari”, 544 „Alte datorii curente”.
b) Ahitarea subvenției restituite:
Debit contul 536 „Datorii față de proprietari”, 544 „Alte datorii curente”;
Credit contul 242 „Conturi curente în monedă națională”, 243 „Conturi curente în valută străină”.
Evidența analitică a subvențiilor se ține pe surse de intrare și destinații de utilizare a acestora.