Prof.univ.dr.

Traian Nicolae - Contabilitate Consolidată

Contabilitate consolidată - CIG 3 - Modul 7

Bibliografie:

1. International Accounting Standards Board (I.A.S.B.), Standarde

Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSs) 2017, Ed. CECCAR, 2017.
2. Nicolae, Traian, Standarde contabile, Ed.EX PONTO, Constanţa, 2010.

Aplicații recapitulative de retratare a situațiilor financiare1

Exemplul 1 retratarea valorii realizabile nete (VRN)

La 31.12.2006 societatea F deţine în stoc următoarele articole (în lei):

Articole Cost de achiziţie

Mărfuri A 2.000.000
Mărfuri B 1.900.000
Mărfuri C 3.500.000
Mărfuri D 600.000
Total 8.000.000
Politica grupului din care face parte F este de a evalua stocurile la inventar la
minimul dintre cost şi valoarea realizabilă netă.
În bilanţul individual al societăţii F stocurile sunt evaluate la 8.000.000 lei.
In vederea întocmirii situaţiilor financiare consolidate, trebuie să se efectueze
testul valorii minime dintre cost si valoarea netă de realizare.
Valoarea realizabilă netă (VRN) a fost stabilită de un evaluator profesionist astfel:

Articole VRN

Mărfuri A 1.900.000
Mărfuri B 2.300.000
Mărfuri C 3.100.000
Mărfuri D 200.000
Total 7.500.000

Testul valorii minime dintre cost şi valoarea netă de realizare conduce la

următoarea valoare a stocului, în bilanţul consolidat de la închiderea exerciţiului 2006:

1 Nicolae, Traian, Standarde contabile,Ed.EX PONTO, Constanţa, 2010.

1
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Contabilitate Consolidată

Articole Minimul dintre cost şi

VRN
Mărfuri A 1.900.000
Mărfuri B 1.900.000
Mărfuri C 3.100.000
Mărfuri D 200.000
Total 7.100.000

Rezultă o pierdere de valoare de 8.000.000 – 7.100.000 = 900.000 lei, care se

va contabiliza sub forma unei ajustări pentru depreciere:

6812 = 397 900.000

Cheltuieli de exploatare privind provizioane Ajustare pentru deprecierea
pentru deprecierea activelor circulante mărfurilor

Deprecierea stocurilor generează o diferenţă temporară deductibilă de 900.000

lei şi o creanţă de impozit amânat de = 900.000 x 16 % = 144.000 lei:

4412 = 792 144.000

Impozitul pe profit amânat Venituri din impozitul pe profit amânat

2
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Contabilitate Consolidată

Exemplul 1 retratarea stocurilor - utilizarea unor metode de evaluare diferite

Societatea F aplică pentru evaluarea ieșirilor din stoc pentru materiale
consumabile metoda LIFO. La data de 31.12.2013 valoarea stocurilor de materiale
consumabile ale firmei, determinată prin metoda LIFO, era de 54.500.000 lei.

Politica grupului de societăți din care face parte F este de a respecta cerințele
IAS 2 „Stocuri” ce interzice evaluarea ieșirilor prin metoda LIFO.

Grupul aplică metoda FIFO. Conform acesteia valoarea stocurilor de materiale

consumabile ale societății F la 31.12.2013 era de 57.000.000 lei. Cota de impozit =
16%.

Se cere retratarea valorii stocurilor de materiale consumabile.

3
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Contabilitate Consolidată

Rezolvare

Ajustare a valorii stocurilor = 57.000.000 - 54.500.000 = 2.500.000 – majorare a valorii

stocului de materiale consumabile.

302 = 602 2.500.000

Materiale consumabile Cheltuieli cu materiale consumabile

Valoarea contabilă a materialelor (din bilanțul grupului) = 57.000.000

Baza fiscală a materialelor (din bilanțul individual F) = 54.500.000

Diferență temporară impozabilă = 57.000.000 - 54.500.000 = 2.500.000

Datorie de de impozit amânat = 2.500.000 x 16 % = 400.000

692 = 4412 400.000

Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat Impozitul pe profit amânat

4
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Contabilitate Consolidată

Exemplul 1 retratarea costului produselor finite –costul îndatorării

La 31.12.2013 societatea F are înregistrate stocuri de produse finite evaluate la
costul total de 25.000.000 lei.

Politica grupului din care face parte F este de a contabiliza în costul produselor
finite cheltuieli privind îndatorarea, respectiv dobânzi plătite și diferențe de curs valutar
pentru credite utilizate în scopul finanțării producției. La 31.12.2013 costurile cu
îndatorarea aferente stocului de produse finite au fost estimate de către grup la suma
de 1.500.000 lei.

Cota de impozit = 16%.

Se cere retratarea valorii stocurilor de produse finite.

Rezolvare

Se majorează valoarea stocurilor de produse finite cu suma costurile cu îndatorarea:

666 = 519 -1.500.000

Cheltuieli cu dobânzile Dobânzi aferente creditelor

345 = 711 1.500.000

Produse finite Variaţia stocurilor

Valoarea contabilă a produselor finite (din bilanțul grupului) = 26.500.000

Baza fiscală a produselor finite (din bilanțul individual F) = 25.000.000

Diferență temporară impozabilă = 26.500.000 - 25.000.000 = 1.500.000

Datorie de de impozit amânat = 1.500.000 x 16 % = 240.000

692 = 4412 240.000

Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat Impozitul pe profit amânat

5
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Contabilitate Consolidată

Exemplul 3 retratarea costului imobilizărilor corporale

Pe data de 30.12.2006 societatea F a achiziţionat un echipament tehnologic în

următoarele condiţii: preţ de cumpărare = 80.000.000 lei, cheltuieli cu transportul şi
instalarea facturate de furnizor = 5.000.000 lei
Politica grupului din care face parte F este de a include în costul imobilizărilor
corporale cheltuielile estimate a se angaja cu demontarea lor. Valoarea cheltuielilor
estimate a se angaja cu demontarea imobilizării este de 15.000.000 lei
În situaţiile financiare individuale prezentate de societatea F la 31.12.2006,
echipamentul este prezentată la o valoare de 85.000.000 lei
In vederea consolidării, se includ în costul imobilizării cheltuielile estimate a se
angaja cu demontarea:

213 = 1513 15.000.000

Echipamente tehnologice Provizioane pentru dezafectare imobilizări
corporale şi alte acţiuni legate de acestea

Valoarea imobilizării corporale, în situaţiile financiare consolidate, este de

100.000.000 lei
Diferenţa de valoare a imobilizării în cele două seturi de situaţii financiare
generează impozite amânate. Presupunem o cotă de impozit de 16%.
Valoarea contabilă a imobilizării (din situaţiile financiare consolidate)=
100.000.000 lei
Baza fiscală (din situaţiile financiare individuale ale lui F)= 85.000.000 lei
Diferenţă temporară impozabilă = 15.000.000 lei
Datorie de impozit amânat = 15.000.000 x 16%= 2.400.000 lei

6912 = 4412 2.400.000

Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat Impozitul pe profit amânat

6
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Contabilitate Consolidată

Exemplul 1 privind retratarea amortizării imobilizărilor

Pentru amortizarea unei categorii de utilaje, filiala F utilizează metoda de amortizare
liniară, în timp ce politica grupului este de a amortiza aceste active în mod degresiv.
Filiala a achiziţionat astfel de utilaje, la 1.01.2013 la un cost de achiziţie de 23.000.000 lei.
Conducerea ei estimase o valoare reziduală = 2.000.000 şi o durată de utilitate de
7 ani.
Se cere retratarea amortizării imobilizărilor la 31.12.2013; Impozit profit ip =16%.

7
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Contabilitate Consolidată

Rezolvare
Contabilitatea societății F
Cota de amortizare lineară = 100 / 7 = 14,28 %
Valoarea amortizabilă = Cost achiziție - valoare reziduală = 23.000.000 – 2.000.000
= 21.000.000 lei
Amortizarea liniară (contabilitatea filialei) = 21.000.000 / 7 ani = 3.000.000 lei
Contabilitatea grupului
Cota de amortizare degresivă = 14,28% x 2 = 28,56%
Amortizarea degresivă = 21.000.000 x 28,56% = 5.997.600 lei
În vederea consolidării, se va aduce amortizarea la nivelul cerut de grup =
5.997.600 - 3.000.000 = 2.997.600 lei:
681 = 281 2.997.600
Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea imobilizărilor
amortizarea imobilizărilor corporale
Valoarea contabilă a utilajelor -din situaţiile financiare consolidate = 23.000.000 -
5.997.600 = 17.002.400
Baza fiscală -din situaţiile financiare individuale ale lui F= 23.000.000 – 3.000.000 =
20.000.000 lei
Valoarea contabilă < Baza fiscală => Diferenţă temporară deductibilă
Diferenţă temporară deductibilă = 20.000.000 - 17.002.400 = 2.997.600 lei
Creanţă de impozit amânat= 2.997.600 x 16% = 479.616 lei
4412 = 792 479.616
Impozitul pe profit amânat Venituri din impozitul pe profit amânat

8
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Contabilitate Consolidată

Exemplul 2 privind retratarea amortizării imobilizărilor

Pentru amortizarea unei categorii de utilaje, filiala F utilizează metoda de
amortizare liniară, în timp ce politica grupului este de a amortiza aceste active în mod
degresiv. Filiala a achiziţionat astfel de utilaje, la 1.01.2014 la un cost de achiziţie de
24.000.000 lei.
Conducerea ei a estimat o valoare reziduală = 0 şi o durată de utilitate de 8 ani.
Se cere retratarea amortizării utilajelor la 31.12.2014; Impozit profit ip =16%.

9
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Contabilitate Consolidată

Rezolvare
Contabilitatea societății F
Cota de amortizare lineară = 100 / 8 = 12,5 %
Valoarea amortizabilă = 24.000.000 lei
Amortizarea liniară (contabilitatea filialei) = 24.000.000 / 8 ani = 3.000.000 lei
Contabilitatea grupului
Cota de amortizare degresivă = 12,5% x 2 = 25%
Amortizarea degresivă = 24.000.000 x 25% = 6.000.000 lei
În vederea consolidării, se va aduce amortizarea la nivelul cerut de grup =
6.000.000 - 3.000.000 = 3.000.000 lei:
681 = 281 3.000.000
Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea imobilizărilor
amortizarea imobilizărilor corporale

Valoarea contabilă a utilajelor -din situaţiile financiare consolidate = 24.000.000 -

6.000.000 = 18.000.000
Baza fiscală -din situaţiile financiare individuale ale lui F= 24.000.000 – 3.000.000 =
21.000.000 lei
Valoarea contabilă < Baza fiscală => Diferenţă temporară deductibilă
Diferenţă temporară deductibilă = 21.000.000 - 18.000.000 = 3.000.000 lei
Creanţă de impozit amânat= 3.000.000 x 16% = 480.000 lei
4412 = 792 480.000
Impozitul pe profit amânat Venituri din impozitul pe profit amânat

10
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Contabilitate Consolidată

Exemplul 1 privind retratarea metodelor de calcul a amortizării2

Societatea FastX a cumpărat la 1 ianuarie 2019 un echipament, la un cost de

achiziţie de 22.500.000 de lei. Conducerea estimează că durata de utilitate este de 7
ani, iar valoarea reziduală de 1.500.000 de lei. Societatea FastX calculează
amortizarea prin metoda liniară.

Politica grupului din care face parte societatea FastX este de a aplica metoda
cifrelor atașate anilor de funcționare. Cifrele atașate anilor de funcționare sunt:

Anii de amortizare 2019 2020 2021 2022 2023 2024 2025

Cifrele (numerele) ataşate 7 6 5 4 3 2 1

Cota de impozit pe profit = 16%.

Se cere retratarea amortizării și valorii imobilizării la 31.12.2019 și la 31.12.2020.

2 Nicolae, Traian, Standarde contabile,Ed.EX PONTO, Constanţa, 2010.

11
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Contabilitate Consolidată

Rezolvare

31.12.2019

Valoarea amortizabilă = 22.500.000 - 1.500.000 = 21.000.000 de lei

Contabilitatea individuală a societății FastX:
Amortizarea liniară anuală = 21.000.000 : 7 ani = 3.000.000
Baza fiscală = 22.500.000 – 3.000.000 = 19.500.000
Contabilitatea grupului:
Suma cifrelor (numerelor): 7+6 + 5 + 4 + 3 + 2 + 1 = 28
Amortizarea anuală = 21.000.000 x 7/28 = 5.250.000 lei
Valoarea contabilă (din situația poziției financiare a grupului) = 22.500.000 –
5.250.000 = 17.250.000
Valoarea contabilă < Baza fiscală => Diferență temporară deductibilă =
= 19.500.000 - 17.250.000 = 2.250.000
Creanță de impozit amânat = 2.250.000 x 16% = 360.000
Se înregistrează majorarea amortizării pentru a fi adusă la nivelul cheltuielii
cerută de politica grupului: 5.250.000 – 3.000.000 = 2.250.000
681 = 281 2.250.000
Cheltuieli de exploatare Amortizarea imobilizărilor corporale
privind amortizarea
imobilizărilor
Se înregistrează influența asupra impozitelor amânate:
4412 = 792 360.000

Impozitul pe profit Venituri din impozitul pe profit amânat

amânat

12
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Contabilitate Consolidată

31.12.2020

Contabilitatea individuală a societății FastX:

Amortizarea liniară anuală = 21.000.000 : 7 ani = 3.000.000

Amortizarea cumulată - contabilitatea societății FastX = 6.000.000

Baza fiscală = 22.500.000 – 6.000.000 = 16.500.000

Contabilitatea grupului:

Amortizarea anuală = 21.000.000 x 6/28 = 4.500.000 lei

Amortizarea cumulată –contabilitatea grupului = 9.750.000

Valoarea contabilă (din situația poziției financiare a grupului) = 22.500.000 –

9.750.000 = 12.750.000

Valoarea contabilă < Baza fiscală => Diferență temporară deductibilă =

= 16.500.000 - 12.750.000 = 3.750.000

Creanță de impozit amânat = 3.750.000 x 16% = 600.000

Se înregistrează majorarea amortizării pentru a fi adusă la nivelul cheltuielii

cerută de politica grupului: 9.750.000 – 6.000.000 = 3.750.000

6811 = 2813 3.750.000

Cheltuieli de exploatare Amortizarea instalațiilor, echipamente

privind amortizarea lucru

imobilizărilor

Se înregistrează influența asupra impozitelor amânate:

4412 = 792 600.000

Impozitul pe profit Venituri din impozitul pe profit amânat

amânat

13
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Contabilitate Consolidată

Exemplul 3 privind retratarea amortizării și a costului imobilizării

Societatea Fxx a cumpărat la 1 ianuarie 2019 un echipament, la un cost de

achiziţie de 29.500.000 de lei. Conducerea estimează că durata de utilitate este de 7
ani, iar valoarea reziduală de 1.500.000 de lei. Societatea Fxx calculează amortizarea
prin metoda liniară.
Politica grupului este de a include în costul imobilizării – echipamentului –
cheltuielile estimate cu demontarea în sumă de 7.000.000.
Politica grupului din care face parte societatea Fxx este de a aplica metoda
cifrelor atașate anilor de funcționare. Cifrele atașate anilor de funcționare sunt:

Anii de amortizare 2019 2020 2021 2022 2023 2024 2025

Cifrele (numerele) ataşate 7 6 5 4 3 2 1
Cota de impozit pe profit = 16%.
Se cere retratarea amortizării și valorii imobilizării la 31.12.2019.

14
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Contabilitate Consolidată

Rezolvare

31.12.2019
Contabilitatea individuală a societății Fxx:
Valoarea amortizabilă = 29.500.000 - 1.500.000 = 28.000.000 de lei
Amortizarea liniară anuală = 28.000.000 : 7 ani = 4.000.000
Baza fiscală = 29.500.000 – 4.000.000 = 25.500.000

Contabilitatea grupului

213 = 1513 7.000.000

Echipamente Provizioane pentru dezafectare imobilizări
tehnologice corporale şi alte acţiuni legate de acestea

Valoarea amortizabilă = (29.500.000 + 7.000.000) - 1.500.000 = 35.000.000

Suma cifrelor (numerelor): 7+6 + 5 + 4 + 3 + 2 + 1 = 28
Amortizarea anuală = 35.000.000 x 7/28 = 8.750.000 lei
Valoarea contabilă (din situația poziției financiare a grupului) = 36.500.000 –
8.750.000 = 27.750.000
Valoarea contabilă > Baza fiscală => Diferență temporară impozabilă =
27.750.000 - 25.500.000 = 2.250.000
Datorie de impozit amânat = 2.250.000 x 16% = 360.000
Se înregistrează majorarea amortizării pentru a fi adusă la nivelul cheltuielii cerută
de politica grupului: 8.750.000 – 4.000.000 = 4.750.000:

6811 = 2813 4.750.000

Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalațiilor,
amortizarea imobilizărilor echipamente lucru

Se înregistrează influența asupra impozitelor amânate:

692 = 4412 360.000
Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat Impozitul pe profit
amânat

15
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Contabilitate Consolidată

Exemplul 1 privind retratarea reevaluării construcțiilor

La data de 31.12.2012 societatea F are înregistrate în bilanțul contabil individual
construcții evaluate la cost istoric = 150.000.000 lei, amortizare cumulată =
30.000.000 lei.

Politica grupului din care face parte F este de a aplica modelul de reevaluare
stabilit de IAS 16. Valoarea justă a construcțiilor stabilită de către evaluatori =
160.000.000 lei. Impozit pe profit Ip=16%

Se cere contabilizarea retratării reevaluării imobilizărilor la 31.12.2012.

16
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Contabilitate Consolidată

Rezolvare

Valoarea istorică netă = 150.000.000 - 30.000.000 = 120.000.000 lei

Se anulează amortizarea istorică şi se deduce mărimea amortizării din valoarea costului

construcţiilor:

2812 = 212 30.000.000

Amortizarea construcţiilor Construcţii

Se înregistrează diferenţa pozitivă din reevaluare= 160 mil – 120 mil= 40 mil :

212 = 105 40.000.000

Construcţii Rezerve din reevaluare

Valoarea contabilă a construcţiilor -din bilanțul consolidat = 160 mil lei

Baza fiscală -din bilanțul individual al lui F= 120 mil lei
Diferenţă temporară impozabilă= 160 – 120 = 40 mil lei
Datorie de impozit amânat = 40.000.000 x16%= 6.400.000 lei

105 = 4412 6.400.000

Rezerve din reevaluare Impozitul pe profit amânat

17