Câteva controverse privind evaziunea

fiscală. Partea I
11.08.2021 | Doris Alina ŞERBAN

Secţiuni: Articole, Drept penal, RNSJ, Selected, Studii

LinkedInFacebookMessengerWhatsAppPrintFriendly

Doris Alina Şerban

În ultimele luni, m-am întâlnit în activitatea profesională cu

câteva probleme ”mai actuale” de aplicare a textelor cuprinse
în Legea nr. 241/2005 privind evaziunea fiscală (în continuare
Legea). Am (re)constatat cu acest prilej că, deși o ”celebritate”
în materie penală, evaziunea fiscală ridică și în noua sa formă
multiple dileme/controverse. Am mai (re)constatat și că deși,
uneori, cele mai mari așteptări privind înțelegerea aspectelor
tehnico-fiscale ale acestor texte se îndreaptă către organele
fiscale, chiar ele sunt cele care ridică ”grăbite” din umeri
spunând ”nu știu”.
Prin urmare am decis să ”inventariez” toate problemele
întâlnite sau adiacente lor, încercând să fac propuneri
punctuale privind modul lor de soluționare.
A. Interpretarea art. 10 alin. 1 ind. 1 din Legea nr.
241/2005
Raportat la conținutul cauzei de nepedepsire, o primă
importantă întrebare care a apărut în practica judiciară este
dacă pentru surplusul de 20% prevăzut în cauza de
nepedepsire vor curge sau nu accesorii.[1]
Din punctul meu de vedere, dobânzile și penalitățile se aplică
doar la prejudiciul produs prin comiterea faptei de evaziune
fiscală. Astfel:
(1) Raportat la natura juridică a majorării cu 20% a debitului
principal, în Decizia Curții Constituționale nr. 101/2021[2] se
reține în mod corect că:
107 Curtea nu poate să constate decât că norma criticată nu
reprezintă o invitaţie la încălcarea legii, ci cuprinde în sine o
formă de sancţiune civilă, astfel că cel care a afectat
integritatea bugetului public va trebui să plătească paguba
efectiv suferită de bugetul de stat, majorată cu 20%, la care
se vor plăti dobânzi şi penalităţi. Această majorare
reprezintă o formă de sancţiune civilă care pedepseşte
abaterea de la normele de drept.
Rezultă că procentul de 20% are o existență/rațiune distinctă
față de debitul principal și nu poate fi integrat în acesta din
perspectiva efectelor juridice care i-ar putea fi atașate. Mai
mult, aplicarea acestei sancțiuni civile în schimbul celei
penale are în spate un drept de opțiune, în sensul că ea se va
aplica sau nu în funcție de voința și conduita activă a
subiecților procesuali/părților (de achitare a tuturor sumelor
prevăzute în cauza de nepedepsire).
(2) Referitor la modul de calcul al accesoriilor în materie de
evaziune fiscală, prin Decizia nr. 17/2015[3] pronunțată într-
un recurs în interesul legii de către ÎCCJ cu privire la natura
juridică a prejudiciului cauzat printr-o faptă penală de
evaziune fiscală și la modul de calcul al accesoriilor în cazul
unui astfel de prejudiciu s-a stabilit în mod corect că:
20.9. În cazul săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscală,
contribuabilului, ca subiect pasiv al raportului juridic
procedural fiscal, i se reproșează fie o acțiune, fie o inacțiune
în privința obligațiilor ce îi revin în legătură cu
administrarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor sau altor
sume datorate bugetului general consolidat, în condițiile
legii, iar statul, prin autoritatea fiscală, ca subiect activ al
raportului juridic procedural fiscal, are dreptul de a obține
respectarea obligațiilor contribuabililor în legătură cu
administrarea impozitelor, taxelor și contribuțiilor sau altor
sume datorate bugetului general consolidat.
21.23. Așadar, în conformitate cu dispozițiile legale sus-
menționate, în orice litigii referitoare la valorificarea
creanțelor fiscale principale și accesorii de către creditor,
astfel cum acesta este definit de art. 25 din Codul de
procedură fiscală, se aplică prevederile Codului fiscal și
ale Codului de procedură fiscală.
21.24. În consecință, împrejurarea că unele componente ale
administrării creanțelor fiscale, precum stabilirea și
verificarea contribuțiilor la bugetul general consolidat, se
realizează în cadrul unei proceduri judiciare penale nu este
de natură a determina, sub aspectele analizate, aplicarea
altor acte normative (Ordonanța Guvernului nr. 9/2000 și
Ordonanța Guvernului nr. 13/2011), deoarece, în
considerarea naturii juridice a raporturilor deduse judecății,
atât din punct de vedere formal, cât și substanțial,
completarea Codului fiscal și a Codului de procedură
fiscală cu aceste acte normative nu este posibilă.
Așadar, prin această decizie se stabilește în mod clar că și
atunci când discutăm despre un prejudiciu produs printr-o
faptă de evaziune fiscală, pentru calculul accesoriilor sunt
aplicate regulile comune cuprinse în Codul de procedură
fiscală.
Raportat la modul concret de calcul al acestor accesorii,
conform art. 174 Cod procedură fiscală, dobânzile se
calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua
imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data
stingerii sumei datorate, inclusiv. Corespondent, în art. 176
Cod procedură fiscală se stabilește că penalităţile de
întârziere se calculează pentru fiecare zi de întârziere,
începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă
şi până la data stingerii sumei datorate.
Având în vedere modul de calcul al celor două tipuri de
accesorii, va fi imposibil ca acestea să fie calculate și prin
raportare la ”sancțiunea civilă” reprezentând 20% din debitul
principal, având în vedere că ”exigibilitatea” acesteia majorări
cu 20% intervine strict în momentul în care inculpatul optează
pentru aplicarea beneficiului prevăzut de art. 10 alin. ind. 1
din Legea nr. 241/2005.
Altfel spus, pentru acest surplus de 20% nu există o dată a
scadenței în sens fiscal, de la care să fie calculate penalități și
dobânzi. Majorarea de 20% va dobândi o existență certă doar
în momentul în care se va opta pentru acest beneficiu,
alegându-se să se achite debitul principal, majorat cu 20%.
Fiind vorba despre o ”sancțiune civilă”, opțională ca incidență,
ea nu poate exista (inclusiv în sensul de exigibilitate) anterior
acestui moment.
În concluzie, un eventual calcul al penalităților și dobânzilor
raportat la acest procent ar fi imposibil din punct de vedere
tehnic.
(3) Interpretarea gramaticală a normei confirmă și ea această
soluție.
Astfel, art. 10 alin. 1 ind. 1 din Legea nr. 241/2005 prevede
că în cazul săvârșirii uneia dintre infracțiunile prevăzute la
art. 8 și 9, dacă în cursul urmăririi penale sau în cursul
judecății, până la pronunțarea unei hotărâri judecătorești
definitive, prejudiciul produs prin comiterea faptei, majorat
cu 20% din baza de calcul, la care se adaugă dobânzile și
penalitățile este acoperit integral.
Din formularea textului, respectiv din faptul că ”majorat cu
20%” se află între două virgule care determină strict sintagma
”prejudiciul produs prin comiterea faptei” rezultă că sintagma
”la care se adaugă dobânzile și penalitățile” trebuie ”atașată”
exclusiv de sintagma ”prejudiciul produs prin comiterea
faptei”, făcând referire strict la aceasta.
Concluzia este întărită și de faptul că pentru noțiunile de
dobânzi și penalități legiuitorul folosește articolul hotărât
(dobânzile și penalitățile) ceea ce atestă că  inclusiv el a
considerat că acestea sunt deja determinate, fiind acele
dobânzi și penalități aferente prejudiciului. În opinia noastră,
dacă ad absurdum (am arăta supra că o asemenea abordare
nu este posibilă din punct de vedere tehnic) voința
legiuitorului ar fi fost ca aceste dobânzi și penalități să se
aplice și procentului de 20% formularea ar fi trebuit să fie,
eventual, una de tipul prejudiciul produs prin comiterea
faptei majorat cu 20% din baza de calcul la care se adaugă
dobânzi(le) și penalități(le).
B. Incidența art. 10 alin. 1 ind. 1 din Legea nr.
241/2005 în cazul unei soluții de
achitare/clasare/încetare în favoarea unuia dintre
inculpații/suspecții care au contribuit la acoperirea
prejudiciului
Cel puțin la nivel teoretic, este posibil ca în cursul urmăririi
penale sau în faza judecății fiecare dintre inculpați/suspecți să
contribuie parțial la achitarea sumelor prevăzute de art. 10
alin. 1 ind. 1 din Legea nr. 241/2005. Dacă ”dosarul” rămâne
în aceeași configurație până la achitarea integrală a acestor
sume, având în vedere prevederile art. 10 alin. 1 ind. 2 din
Lege, evident că beneficiul plății va fi al tuturor, indiferent de
contribuția concretă a fiecăruia.
Puțin mai problematică poate fi însă ipoteza în care pentru
inculpatul/suspectul care a contribuit într-o anumită măsură
la acoperirea sumelor prevăzute de art. 10 alin. 1 ind. 1 din
Lege se pronunță o soluție de clasare/achitare sau încetare a
procesului penal. Ce se întâmplă cu sumele achitate? După
rămânerea definitivă a soluției față de respectiva persoană,
mai pot fi acele sume avute în vedere pentru evaluarea
incidenței cauzei de nepedepsire în cazul celorlalți
suspecți/inculpați?
Din punctul nostru de vedere, răspunsul la această întrebare
depinde de motivul (definitiv) care a dus la soluția de clasare,
achitare sau încetare a procesului penal. Astfel, dacă soluția a
avut în vedere motive care exclud și posibilitatea atragerii
răspunderii fiscale, plata anterior efectuată de cel acum
disculpat va reprezenta o plată nedatorată și, în consecință, nu
va putea fi luată în calcul la stabilirea incidenței art. 10 alin. 1
ind. 1 din Lege. Pe de altă parte, dacă motivul de
clasare/încetare a procesului penal vizează prescripția
răspunderii penale, având în vedere că o astfel de soluție nu
împiedică soluționarea laturii civile a cauzei, și prin urmare
nu împiedică obligarea persoanei la plata în solidar a
prejudiciului, credem că în acest caz, ”beneficiile” aduse de
plata parțială efectuată nu se vor pierde față de ceilalți
inculpați.
C. Incidența art. 10 alin. 1 ind. 1 din Legea nr.
241/2005 în cazul în care partea responsabilă
civilmente este cea care acoperă (parțial sau integral)
prejudiciul și penalitățile
În același registru, o altă problemă care se ridică este dacă
vom putea reține cauza de nepedepsire în forma actuală în
ipoteza în care și partea responsabilă civilmente contribuie la
acoperirea prejudiciului și a penalităților.
Prevederea legală care ar trebui să ofere răspuns la această
întrebare este, din nou, art. 10 alin. 1 ind. 2 din Lege:
Dispoziţiile prezentului articol se aplică tuturor inculpaţilor
chiar dacă nu au contribuit la acoperirea prejudiciului
prevăzut la alin. (1) şi (1) ind. 1.
Formularea textului este însă problematică cât timp nu pare
să impună ca plata prejudiciului să fie făcută doar de către
inculpați, excluzând în mod explicit din ecuație partea
responsabilă civilmente. Art. 10 alin. 1 ind. 1 din Lege
amplifică incertitudinea cu privire la acest aspect, cât timp el
face referire doar la acoperirea prejudiciului, fără a limita
persoanele care ar trebui să facă această plată strict la cele față
de care a fost formulată o acuzație penală. Doar în expunerea
de motive a Legii nr. 55/2021 (cea care a adus modificările aici
analizate) se face referire, obiter dictum am spune, la faptul că
inculpatul este cel care trebuie să acopere prejudiciul: ”Dacă
inculpatul acoperă în totalitate prejudiciul și nu mai
execută pedeapsa efectivă cu închisoarea, statul va avea de
câștigat de două ori….”
O primă soluție la această problemă, ancorată în viziunea
tradițională asupra cauzelor de atenuare/înlăturare a
răspunderii penale în caz de reparare a prejudiciului și
puternica lor amprentă personală, ar fi aceea de a considera că
doar inculpații (oricare dintre ei conform art. 10 alin. 1 ind. 2
din Lege) ar putea acoperi prejudiciul. O astfel de soluție ar
genera însă niște efecte problematice: spre exemplu, dacă
unul dintre inculpați a acoperit integral toate sumele
prevăzute în art. 10 alin. 1 ind. 1 din Lege, în mod cert, toți
inculpații (inclusiv cei care nu au contribuit deloc) vor
beneficia de cauza de nepedepsire. Pe de altă parte însă, dacă
partea responsabilă civilmente ar acoperi parțial/total
prejudiciul și penalitățile, iar inculpatul ar plăti doar surplusul
de 20% stabilit de normă acesta nu ar mai putea beneficia de
cauza de nepedepsire, deși prejudiciul a fost integral recuperat
iar interesul Statului de sancționare va fi unul semnificativ
diminuat. La fel de problematică poate fi ipoteza în care
partea responsabilă civilmente a acoperit o parte din
prejudiciu/penalități înainte de intrarea în vigoare a
modificărilor aici analizate. Într-o atare ipoteză,
inculpatul/suspectul va fi ”blocat”, neputând să achite el
însuși prejudiciul/penalitățile pentru a putea beneficia de
cauza de nepedepsire, neputându-se merge pe raționamentul
că ar putea fi permisă o plată dublă față de partea civilă (cea
anterioară a părții responsabilă civilmente și cea prezentă, din
partea suspectului sau inculpatului).
O a doua soluție, mai puțin inerțială, pornește de la ideea că
legiuitorul, odată cu noile modificări, și-a schimbat optica cu
privire la condițiile care pot duce la atenuarea (art. 10 alin. 1
din Lege) sau înlăturarea (art. 10 alin. 1 ind. 1 din Lege)
răspunderii penale. Astfel, în actuala configurație a normelor,
legiuitorul pare să pledeze mai degrabă pentru o viziune
obiectivă[4], strict economico-pragmatică asupra de situațiilor
de atenuare a răspunderii/nepedepsirii faptelor evaziune
fiscală, în sensul în care ceea ce interesează este elementul
obiectiv de acoperire a prejudiciului și nu elementele de
”căință” și regret ale inculpatului, traduse prin eforturile
proprii de acoperire a prejudiciului[5]. Acest element obiectiv
de acoperire a prejudiciului ar fi cel care ar diminua
semnificativ pericolul social al faptei și care ar justifica
incidența cauzei de nepedepsire.
O astfel de viziune se întrevede inclusiv în Expunerea de
motive, în care accentul cade pe împrejurarea obiectivă a
acoperirii prejudiciului:
Având în vedere starea sistemului judiciar românesc în ce
privește condițiile de detenție și gradul de aglomerare cât și
numeroasele cauze în care România a fost condamnată de
instanțele internaționale pentru aceste condiții, dar și faptul
că, în cazul infracțiunilor de evaziune fiscală cel mai
important este recuperarea prejudiciului suferit de
stat, inițiatorii propun o motivare a celor care comit astfel
de fapte pentru a acoperi prejudiciul creat.
În aceeași direcție ne conduc și formulările ”obiectivizate” ale
normelor care, toate, pun accentul pe circumstanța obiectivă a
reparării prejudiciului (nu are relevanță cine o face, dacă
există beneficiul se aplică tuturor).
În consecință, raportat la formularea din cuprinsul cauzei de
nepedepsire, care pune în prim plan repararea prejudiciului,
dar și la faptul că niciunde în cuprinsul legii nu se solicită
explicit ca această reparare a prejudiciului să fie realizată de
către inculpați, cred că singura soluție rațională ar fi
următoarea: plata parțială/totală a prejudiciului și
accesoriilor de către partea responsabilă civilmente să fie
luată în calcul la evaluarea incidenței cauzei de nepedepsire.
Totuși, cred că în această interpretare aplicabilitatea cauzei de
nepedepsire ar trebui să fie condiționată de plata cel puțin a
celor 20% exclusiv de către unul dintre inculpați. În viziunea
mea, acest surplus de 20% trebuie achitat doar de unul sau
mai mulți dintre inculpați pentru că el are o sorginte strict
penală, fiind de fapt substitutul sancțiunii penale. Prin
urmare, partea responsabilă civilmente nu ar putea achita
surplusul de 20% pentru că, din perspectiva ei, o astfel de
plată ar fi realizată fără temei.
D. Art. 10 alin. 1 ind. 1 din Legea nr. 241/2005 și
amnistia fiscală
I. Precizări prealabile
Ordonanța nr. 69/2020 (în forma sa modificată) oferă
debitorilor fiscali posibilitatea de a solicita anularea tuturor
penalităților și dobânzilor până la 31 ianuarie 2022 – art. IX
lit. d din Ordonanță.
Această posibilitate este acordată și debitorului
fiscal, persoană fizică, a cărui calitate provine dintr-
un raport de drept penal, acesta fiind acuzat de
comiterea unei fapte de evaziune fiscală. Astfel, în art. 1
alin. 6 din Procedura privind anularea obligațiilor de plată
accesorii[6] se explicitează că în categoria debitorilor
prevăzuţi la alin. (5) se includ şi următorii debitori:
….b) persoanele cărora li s-a stabilit răspunderea solidară
potrivit Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură
fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, denumit în
continuare Codul de procedură fiscală, sau răspunderea
potrivit Legii nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a
insolvenţei şi de insolvenţă, cu modificările şi completările
ulterioare, sau potrivit Legii nr. 85/2006 privind procedura
insolvenţei, cu modificările şi completările
ulterioare, inclusiv legii penale, pentru obligaţiile
bugetare aferente perioadei anterioare datei de 31 martie
2020 inclusiv, indiferent de data emiterii deciziei de atragere
a răspunderii sau a rămânerii definitive a hotărârii
judecătoreşti de atragere a răspunderii;
Includerea debitorului din raportul de drept penal în categoria
debitorilor fiscali care pot solicita anularea accesoriilor fiscale
confirmă că:
1) Chiar dacă ”provine” (și) dintr-un raport de drept penal,
calculul prejudiciului, dar mai ales cel al accesoriilor (relevant
în acest context), rămâne în esență guvernat de normele de
drept fiscal, având o natură fiscală. O astfel de abordare se
justifică cât timp imputarea prejudiciului și penalităților
persoanei acuzate de evaziune fiscală, în momentul
constituirii ca parte civilă a Statului prin ANAF, nu este decât
o situație de atragere în solidar a răspunderii civile delictuale
de natură fiscală și față de cel care a comis fapta delictuală cu
semnificație penală cu ajutorul/prin intermediul debitorului
fiscal principal (contribuabilul administrat de
inculpat/suspect).
2) Penalitățile și dobânzile fiscale, reprezintă întotdeauna
”manifestarea” dreptului fiscal în raportul de drept penal.
Așadar, dacă prin fapta de evaziune fiscală s-a cauzat un
prejudiciu – urmare a conduitei infracționale (acesta fiind
avut în vedere la încadrarea juridică a faptei), penalitățile și
dobânzile au o natură fiscală, calculul acestora fiind relevante
exclusiv din perspectiva laturii civile a cauzei, respectiv din
perspectiva reparării integrale a prejudiciului în sens fiscal.
Faptul că accesoriile au o natură strict fiscală și nu au legătură
cu raportul de drept penal reiese și din împrejurarea că, dacă
prin absurd nu ar exista constituire de parte civilă și nici
acțiune civilă distinctă cu privire la prejudiciul cauzat
bugetului de stat, confiscarea specială s-ar putea dispune
strict cu privire la suma obținută din evaziune fiscală (sumă
care ar fi trebuit virată bugetului de stat – prejudiciul) nu și cu
privire la accesorii.
Având în vedere toate aceste particularități, cred că, dacă
potrivit regulilor de drept fiscal, aceste accesorii au fost
anulate și nu mai trebuie plătite, anularea fiscală a obligației
de plată a accesoriilor ar trebui să producă efecte depline și în
procesul penal, în primul rând cu privire la latura civilă a
cauzei.
Inclusiv jurisprudența recentă confirmă această abordare.
Spre exemplu, în Decizia nr. 601/2020 din 3 noiembrie
2020, Curtea de Apel Oradea[7] a reținut că:
Totodată, ţinând seama de răspunsurile parvenite la dosarul
instanţei de apel, din care rezultă că au fost anulate
obligaţiile fiscale accesorii aferente obligaţiilor bugetare
principale achitate de inculpat, nemaiexistând nicio obligaţie
fiscală restantă, se impune înlăturarea dispoziţiei instanţei
de fond de obligare a inculpatului la plata către partea civilă
Agenţia De Administrare Fiscală – Administraţia Judeţeană
a Finanţelor Publice a sumei de 18.019 lei reprezentând
penalităţi şi majorării de întârziere, pretenţii care se impun
a fi respinse.
Unele instanțe duc chiar mai departe efectele anulării
obligațiilor fiscale în cazul persoanei juridice, considerând că
o cerere de anulare a accesoriilor admisă pentru persoana
juridică (debitorul fiscal principal) produce efecte similare și
în beneficiul inculpaților.[8]
Spre exemplu, în Decizia nr. 273/2020 din 02-iun-2020,
Curtea de Apel Alba Iulia a reținut că:
Prin adresa nr. HDG_REG 30.225/08.08/2019, AJFP s-a
constituit parte civilă cu suma de 123.987 lei reprezentând
obligaţii fiscale şi accesoriile aferente. În cursul soluţionării
cauzei a intrat în vigoare Ordonanţa nr. 60/2019 privind
instituirea unor facilităţi fiscale, care prevede măsuri de
restructurare a obligaţiilor bugetare restante la 31
decembrie 2018. Actul instituie şi posibilitatea de anulare a
unor obligaţii accesorii, în anumite condiţii expres prevăzute.
Inculpata în calitate de administrator a formulat cerere de
anulare a obligaţiilor de plată care a fost soluţionată
favorabil, consecinţa fiind că persoana juridică nu mai
figurează cu obligaţii de plată neachitate către bugetul
general consolidat. Chiar dacă răspunsul ANAF-AJFP este
neclar în sensul că, în final consideră că inculpata ar trebui
obligată la plata de accesorii aferente obligaţiilor de plată
principale calculate până la data efectivă a plăţii, instanţa
constată că nici inculpata nu mai datorează nici o
sumă de bani bugetului general consolidat în
condiţiile în care prejudiciul a fost achitat de
societatea comercială care are calitatea de parte
responsabilă civilmente, deci poziţie procesuală
similar cu a inculpatei, oricare putând fi obligată la
plata întregului prejudiciu.
La fel, în Decizia nr. 856/2021 din 02-iul-2021, Curtea de
Apel Bucuresti a reținut că:
Mai mult, însuşi organul fiscal în adresa nr. 8935/3.12.2020
a arătat că s-a achitat suma de 42.496 lei reprezentând TVA,
în valoare de 21.418 lei, impozit pe dividende perrsoane fizice
în valoare de 21.078 lei precum şi accesoriile afernete în
valoare de 29.708 lei, de către A.
Conform deciziei de amânare la plată nr. 8862/24.11.2020
emisă de SCF Feteşti, cum mai sus s-a arătat, A a beneficiat
de anularea obligaţiilor de plată accesorii, în valoare de
29.708 lei, potrivit O.G. nr.69/2020, conform Deciziei de
amânare plată nr. 8862/24.11.2020 emisă de SFM Feteşti.
Or, solicitarea părţii civile de a mai fi achitat încă o dată
prejudiciul în sumă de 42.496 lei plus penalităţi de întârziere,
de către inculpaţii B și C în solidar cu partea responsabilă
civilmente A Feteşti, ar reprezenta o dublă plată.
Izolat, există hotărâri în care instanța a negat efectele
amnistiei fiscale în latura civilă a procesului penal. Astfel, spre
exemplu, în Decizia nr. 555/2021 din 08.04.2021 a Curții de
Apel Cluj s-a admis apelul părții civile cu privire la obligarea
inculpatului la plata accesoriilor și nu a fost acceptat că
amnistia fiscală ar putea produce efecte și în planul procesului
penal: ”suplimentar este de observat că actul normativ face
constant referire la sumele datorate stabilite prin decizii de
impunere emise de organul administrativ, sume care sunt
restante la plată la data adoptării ordonanţei guvernului,
ceea ce, evident, are semnificaţia unor sume cu izvor licit,
aflate „la vedere”, declarate şi nicidecum izvorâte din
conduite ce se contituie în infracţiuni de evaziune fiscală”.
Această soluție este greșită din punctul meu de vedere,
raționamentul organului judiciar fiind contrazis chiar de
dispozițiile normative care prevăd în mod explicit posibilitatea
obținerii anulării și în cazul unor obligații fiscale născute din
fapte de evaziune fiscală.
II. Momentul în care poate interveni amnistia fiscală
în cazul persoanelor cărora li s-a atras răspunderea
penală pentru comiterea unor prezumtive fapte de
evaziune fiscală
Raportat la specificul ipotezei (obligația fiscală are ca sorginte
o conduită infracțională), apare întrebarea dacă amnistia
fiscală poate fi dispusă doar după pronunțarea unei hotărâri
definitive prin care se stabilește cu titlu definitiv cuantumul
obligației fiscale principale (prejudiciul) sau și în cursul
procesului penal. Altfel formulat, pentru activarea amnistiei
fiscale, este oare necesar ca prejudiciul să fie constatat
definitiv sau e suficient ca acesta să fie consemnat în diverse
acte procesuale (rechizitoriu, ordonanță de punere în mișcare
a acțiunii penale, etc.)?
Poziția organelor fiscale cu privire la acest subiect pare a fi
oscilantă: dacă unele acceptă anularea obligațiilor fiscale și
pentru prejudicii neconstatate printr-o hotărâre
judecătorească definitivă, altele nu admit o astfel de cerere
sub motivul că, până la constatarea definitivă a prejudiciului
printr-o hotărâre, persoana acuzată nu figurează în evidențele
organului fiscal cu o creanță fiscală certă și exigibilă, care să
permită anularea accesoriilor.
Referitor la această problematică, trebuie întâi observat că în
procedura de lucru mai sus menționată nu se prevede în mod
imperativ ca debitul fiscal să fie constatat fie prin decizii de
impunere, fie prin hotărâri judecătorești în caz de răspundere
penală.
Astfel, în art. 1 din Procedura de lucru, se prevede că:
(1) Prezenta procedură se aplică obligaţiilor bugetare
administrate de organul fiscal central, inclusiv organele
vamale.
(2) Prin obligaţii bugetare administrate de organul fiscal
central se înţelege obligaţii fiscale principale reprezentând
impozite, taxe, contribuţii sociale, drepturi vamale şi alte
sume datorate bugetului general consolidat, precum şi
obligaţii accesorii aferente acestora, stabilite prin:
…..d) orice alte acte prin care se stabilesc impozite,
taxe, contribuţii sociale, drepturi vamale şi alte
sume datorate bugetului general consolidat.
Această prevedere poate fi un important punct de plecare în a
susține că cererea privind amnistierea fiscală (anularea
accesoriilor) poate interveni în orice moment al procesului
penal în care prezumtivul prejudiciu cauzat bugetului de stat
are o natură relativ certă, fiind consemnat în diverse acte
procesuale specifice (ordonanță, rechizitoriu, hotărâre
nedefinitivă), iar organul fiscal s-a constituit parte civilă cu
privire la acest debit.
În consecință, de la acest moment ar trebui să existe
vocația de a beneficia de toate facilitățile fiscale
generate de plata integrală a debitului principal-
prejudiciul (inclusiv de amnistia fiscală).
Faptul că în materie penală se admite că un prejudiciu stabilit
printr-un act al organului de urmărire penală are un caracter
relativ cert și poate fi (deja) achitat de suspect sau inculpat,
care apoi se poate bucura de ”facilitățile” aduse de această
plată anticipată a prejudiciului, reiese fără urmă de îndoială
din prevederile art. 10 alin. 1 sau din prevederile art. 10 alin. 1
ind. 1 din Lege.
Așadar, însuși legiuitorul admite că suspectul sau inculpatul
poate achita anticipat debitul fiscal datorat (prejudiciul), în
cuantumul indicat la acel moment în actele de urmărire
penală iar această plată poate să-i aducă anumite facilități. Ar
fi absurd să se accepte că o astfel de plată anticipată poate să
aducă facilități în materie penală (raportat la individualizarea
sancțiuni) însă nu și într-o materie mai ”ușoară” cum este cea
fiscală.
O interpretare conform căreia amnistia fiscală ar putea
interveni doar după rămânerea definitivă a hotărârii penale în
care este consemnat cuantumul prejudiciului cauzat prin fapta
de evaziune constituie din punctul meu de vedere o
interpretare discriminatorie și, implicit, neconstituțională.
Astfel, având în vedere că posibilitatea de a beneficia de
anularea accesoriilor este limitată temporal (în sensul în care
persoana vizată poate depune cererea de anulare a accesoriilor
doar până în 31 ianuarie 2022), se creează o discriminare
între cei care vor reuși să obțină o astfel de hotărâre definitivă
până la acest moment și cei care, deși au achitat debitul
principal, din motive exterioare lor, nu vor reuși să obțină o
astfel de hotărâre definitivă. S-ar încălca astfel art. 16 din
Constituție privind egalitatea în fața legii, pentru că, deși
ambele categorii de persoane au achitat prejudiciul (debitul
principal) doar unii dintre ei ar putea beneficia de facilitatea
fiscală a anulării obligațiilor de plată a accesoriilor.
Ritmul de lucru al organului judiciar nu poate fi controlat de
către justițiabil (suspect sau inculpat) și prin urmare el nu
poate suferi consecințele juridice ale acestuia.
În același sens, prin Decizia nr. 573 din 3 mai 2011[9],
Curtea Constituțional a reținut că:
În cauza de faţă, tratamentul juridic de clemenţă opozabil
învinuiţilor sau inculpaţilor care solicită reducerea pedepsei
la jumătate, aplicarea unei pedepse cu amenda ori a unei
sancţiuni cu caracter administrativ, nu este justificată de
situaţia diferită în care s-ar afla făptuitorii, ci de celeritatea
soluţionării cauzei. Stabilirea unui asemenea criteriu,
aleatoriu şi exterior conduitei persoanei, este în
contradicţie cu principiul egalităţii în faţa legii,
consacrat de art. 16 alin. (1) din Constituţie,
conform căruia, la situaţii egale, tratamentul
juridic aplicat nu poate fi diferit.
Astfel, durata procesului şi finalizarea acestuia
depind adesea de o serie de factori cum sunt gradul
de operativitate a organelor judiciare, incidente
legate de îndeplinirea procedurii de citare,
complexitatea cazului şi alte împrejurări care pot să
întârzie sau nu soluţionarea cauzei. De asemenea, în
numeroase cazuri, durata proceselor nu depinde
numai de atitudinea părţilor care pot formula sau
nu cereri diverse sau se pot afla în situaţii de natură
obiectivă, ci se datorează unor alte circumstanţe,
care ţin de organizarea justiţiei şi de gradul de
încărcare a rolurilor instanţelor judecătoreşti.
Tratamentul juridic diferenţiat în funcţie de acest
moment procesual afectează drepturile învinuiţilor
sau inculpaţilor faţă de care s-a pronunţat deja o
hotărâre judecătorească pe fond, fiind discriminaţi
în raport cu cei care se află în faza de urmărire
penală ori în faza de judecată în primă instanţă, cu
toate că ambele categorii se află în aceeaşi situaţie
juridică fiind cercetaţi pentru infracţiuni de
prejudiciu identice, comise în aceeaşi perioadă.
În baza acestor argumente, apreciem că amnistia fiscală ar
trebui acordată și persoanelor, care au calitatea de
suspect/inculpat într-un proces penal, care au achitat debitul
principal stabilit de către organele de urmărire penală, debit
raportat la care ANAF s-a constituit parte civilă în procesul
penal.
III. Incidența art. 10 alin. 1 ind. 1 din Legea nr.
241/2005 în caz de anulare a accesoriilor fiscale
Conform art. 10 alin. 1 ind. 1 din Legea nr. 241/2005, în cazul
săvârşirii uneia dintre infracţiunile prevăzute la art. 8 şi 9,
dacă în cursul urmăririi penale sau în cursul judecăţii până
la pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti definitive
prejudiciul produs prin comiterea faptei, majorat cu 20% din
baza de calcul, la care se adaugă dobânzile şi penalităţile,
este acoperit integral, fapta nu se mai pedepseşte, făcânduse
aplicarea dispoziţiilor art. 16 alin. (1) lit. h) din Legea nr.
135/2010 privind Codul de procedură penală, cu modificările
şi completările ulterioare.
Prevederea legală ar putea beneficia de două interpretări:
(a) Pe de-o parte s-ar putea susține că incidența cauzei de
nepedepsire este condiționată de achitarea în întregime a
debitului fiscal (debit principal și accesorii), indiferent de
regimul fiscal aplicabil accesoriilor (amnistie, reducere etc).
(b) Pe de altă parte, s-ar putea susține că incidența cauzei de
nepedepsire este condiționată de stingerea debitului fiscal în
orice modalitate.  Astfel, dacă referitor la accesorii a operat
anularea acestora, cauza de nepedepsire se poate aplica în
condițiile în care inculpatul a achitat debitul principal
(prejudiciul produs prin comiterea faptei), majorat cu 20%.
Din punctul meu de vedere, a doua interpretare este cea
corectă:
1) Așa cum am arătat, prejudiciul în sens penal, în sensul de
”urmare” a infracțiunii de evaziune fiscală, este strict suma pe
care, eludând obligațiile fiscale, persoana acuzată nu le-a
declarat și plătit la bugetul de stat.
2) Accesoriile nu fac parte din raportul de drept penal ci
aparțin laturii civile a cauzei.
3) 10 alin. 1 ind. 1 din Lege nu condiționează în mod explicit
aplicarea cauzei de nepedepsire de o plată efectivă  ci de
”acoperirea integrală”.  Formularea ”acoperire integrală” se
apropie mai mult ca semantică de noțiunea de ”stingere” a
unei obligații, în orice formă, decât de cea de plată exclusiv.
4) În Decizia nr. 101/2021 mai sus menționată s-a arătat că:
S-a reglementat un mecanism alternativ celui penal pentru a
da posibilitatea reparării mai rapide a integrităţii deja
afectate a bugetului public naţional. Legiuitorul a apreciat că
o astfel de normă, care înlocuieşte răspunderea penală cu
una civilă, este mai adecvată pentru atingerea mai rapidă a
finalităţii urmărite.
Curtea nu poate să constate decât că norma criticată nu
reprezintă o invitaţie la încălcarea legii, ci cuprinde în sine o
formă de sancţiune civilă, astfel că cel care a afectat
integritatea bugetului public va trebui să plătească paguba
efectiv suferită de bugetul de stat, majorată cu 20%, la care
se vor plăti dobânzi şi penalităţi. Această majorare
reprezintă o formă de sancţiune civilă care pedepseşte
abaterea de la normele de drept.
Din aceste considerente, reiese că majorarea de 20% raportată
la debitul principal reprezintă sancțiunea suplimentară de
care este condiționată aplicarea normei și că, și în acest caz,
calculul privind penalitățile și dobânzile urmează regulile de
drept fiscal clasic.
5) Pe de altă parte, nu se poate susține că incidența art. 10
alin. 1 ind. 1 din Lege depinde de un soi de recunoaștere
”necondiționată” și plată efectivă, astfel încât procesul penal
să se încheie cu celeritate (într-o manieră similară art. 10 din
Legea nr. 241/2005, forma anterioară, care condiționa
aplicarea sa de plata prejudiciului până la primul termen de
judecată). Din acest punct de vedere, observăm că dispoziția
legală permite inculpatului să realizeze plata până la
rămânerea definitivă a hotărârii (deci până la pronunțarea
instanței de apel). Așadar, această dispoziție nu are cum să fie
interpretată în ”cheia” unui presupus deziderat al legiuitorului
de celeritate a procesului penal, inclusiv din perspectiva
necontestării sau neparcurgerii unei proceduri fiscale paralele
care să reducă cuantumul ce trebuie achitat la bugetul de stat
(în speță, procedura de anulare).
6) Poate cel mai important, dacă am accepta prima
interpretare, în caz de anulare a accesoriilor nu ar
exista niciun temei juridic pentru ca inculpatul să
efectueze chiar și în aceste condiții plata accesoriilor,
tocmai pentru a putea beneficia de cauza de nepedepsire.
Odată ce el a beneficiat de anularea obligației de plată a
accesoriilor, organul fiscal nu mai poate formula pretenții față
de el sub acest aspect, în evidențele sale creanța fiscală privind
accesoriile fiind stinsă. Practic, dacă l-am obliga pe inculpat să
realizeze această plată a accesoriilor, în ciuda obligației de
anulare, doar pentru a putea opera cauza de nepedepsire, l-am
obliga de fapt să efectueze o plată nedatorată.
Situația ar deveni și mai absurdă în cazul celor care au
beneficiat deja de anularea accesoriilor înainte de intrarea în
vigoare a acestei dispoziții deoarece aceștia, strict pentru a
beneficia de cauza de nepedepsire, ar trebui să facă o plată
cert nedatorată, în condițiile în care partea civilă a considerat
că prejudiciul civil (fiscal) a fost reparat integral și nu ar mai
avea nicio pretenție.
Din toate aceste motive, apreciez că art. 10 alin. 1 ind. 1 din
Lege este incident și în cazul anulării fiscale a accesoriilor de
către organul fiscal, în condițiile achitării integrale a debitului
principal, majorat cu 20%.
Deși până la acest moment nu am identificat spețe în care să
fie pusă exact problema mai sus analizată, poziționarea
instanțelor în situații similare poate reprezenta un indiciu
privind modul de abordare și în acest caz.
Astfel, într-o cauză, s-au acceptat efectele amnistiei fiscale în
privința incidenței art. 10 alin. 1 teza finală din Lege (forma
anterioară).
În aceste condiții, in luna decembrie 2020, inculpatul a
solicitat părtii civile ANAF anularea obligaţiilor de plata
accesorii conform  OUG 69/2020, iar la data de 7.12.2020 a
achitat in totalitate prejudiciul creat bugetului consolidat al
statului in cuantum de 181.604 lei conform. La data de
09.12.2020, urmarea achitării integrale a prejudiciului,
ANAF -Serviciul Fiscal a emis Decizia de anulare a
obligaţiilor de plata accesorii in cuantum de 142.811 lei. Față
de aceste considerente, in cauza sunt incidente dispoziţiile
art. 10 alin. 1 teza finala din Legea 241/2005, fiind îndeplinte
cumulativ condiţiile prevăzute, respectiv prejudiciul cauzat a
fost acoperit integral, prejudiciul nu depăşeşte valoarea de
50.000 euro iar inculpatul nu a mai beneficiat de aceste
prevederi.
– Sentința penală nr. 186/2021 din 17 martie 2021,
Tribunalul Constanța
În concluzie, mai ales odată cu noile modificări, evaziunea
fiscală generează o multitudine de incertitudini, scopul acestui
material fiind tocmai acela de a oferi câteva soluții unor
probleme punctuale întâlnite în practică, extrem de relevante
în contextul normativ actual.

[1] Problema juridică face obiectul unei sesizări a instanței supreme

privind dezlegarea unor chestiuni de drept – dosarul nr. 1629/1/2021 cu
termen în 29.09.2021.
Întrebarea cu care ÎCCJ a fost sesizată are următorul conținut: Dacă
dobânzile și penalitățile se aplică la prejudiciul produs prin comiterea
faptei, majorat cu 20% din baza de calcul sau dobânzile și penalitățile
se calculează doar la prejudiciul produs prin comiterea faptei.
[2] Publicată în Monitorul Oficial nr. 295 din 24.03.2021
[3] Publicată în M. Of.  Partea I nr. 875 din 23 noiembrie 2015.
[4] Pe de altă parte, este sigur că această ”obiectivzare” a normei de la
art. 10 alin. 1 ind. 1 din Lege vine în contradicție tocmai cu esența
tradițională a cauzei de nepedepsire care gravitează în jurul ideii de
conduită personală a inculpatului.
[5] De altfel aceasta este și principala cauză a transformării plății
prejudiciului dintr-o circumstanță personală (aplicabilă celui care a făcut
plată) într-una reală/obiectivă (aplicabilă tuturor).
[6] Adoptată prin Ordinul nr. 2100/2020 emis de Ministerul Finanțelor
Publice, publicat în M. Of.. 635 din 20 iulie 2020
[7] Mai menționăm și Sentința penală nr. 20/P/2020 pronunțată de
Tribunalul Bihor, unde instanța a luat act de poziția ANAF cu privire la
inexistența vreunei obligații fiscale în condițiile achitării integrale a
debitului principal și anularea obligațiilor de plată accesorii.
[8] Din punctul nostru de vedere, o astfel de abordare ar putea fi relativ
problematică, cererea de anulare de plată a accesoriilor părând să aibă
mai degrabă un caracter personal decât unul obiectiv. În această direcție
pare să conducă într-o oarecare măsură și art. 6 alin. 6 din Procedura de
lucru privind anularea obligațiilor de plată accesorii în care se
menționează că: La acordarea facilităţii pentru obligaţiile pentru care
s-a atras răspunderea potrivit legii, pentru analiza îndeplinirii
condiţiilor prevăzute la cap. II din ordonanţa de urgenţă, organul fiscal
care administrează obligaţiile fiscale ale persoanei răspunzătoare are
în vedere numai obligaţiile ce îi revin acesteia, nu şi pe cele ce
revin debitorului principal.
[9] Publicată în M. Of. 363/2011.
Decizia se referea la art. 74 ind. 1 Cod penal care stabilea că plata
prejudiciului până la judecarea cauzei în primă instanță operează ca o
circumstanță judiciară. Având în vedere că textul avea ca limită
temporală de incidență judecarea în primă instanță, se producea
defavorizarea celor care, din motive exterioare lor, depășiseră acest
moment procesual.

Lect. univ. dr. Doris Alina Şerban

Facultatea de Drept a Universității Babeș-Bolyai din Cluj
Napoca
Avocat Partener SERGIU BOGDAN & ASOCIAȚII

LinkedInFacebookMessengerWhatsAppPrintFriendly

Cuvinte cheie: Doris Alina Șerban, evaziunea

fiscala, Facultatea de Drept a Universităţii „Babeş-Bolyai” din
Cluj-Napoca, Legea nr. 241/2005, SERGIU BOGDAN &
ASOCIAȚII
Vă invităm să publicaţi şi dvs., chiar şi opinii cu care nu suntem de acord. JURIDICE.ro
este o platformă de exprimare. Publicarea nu semnifică asumarea de către noi a
mesajului. Totuşi, vă rugăm să vă familiarizaţi cu obiectivele şi valorile Societătii de
Stiinţe Juridice, despre care puteti ciţi aici. Pentru a publica vă rugăm să citiţi Condiţiile
de publicare, Politica privind protecţia datelor cu caracter personal şi să ne scrieţi la
adresa de e-mail redactie@juridice.ro!

JURIDICE.ro foloseşte şi recomandă My Justice