Cauza C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH mpotriva Ministero delle Finanze (cerere de pronunare a unei hotrri preliminare formulat

de Corte suprema di cassazione) A opta directiv TVA Articolele 2 i 5 Persoane impozabile care nu sunt stabilite pe teritoriul rii Tax pltit fr s fie datorat Modaliti de restituire Sumarul hotrrii 1. Dispoziii fiscale Armonizarea legislaiilor Impozite pe cifra de afaceri Sistemul comun al taxei pe valoarea adugat Restituirea taxei persoanelor impozabile care nu sunt stabilite pe teritoriul rii (Directiva 79/1072 a Consiliului, art. 2 i 5) 2. Dispoziii fiscale Armonizarea legislaiilor Impozite pe cifra de afaceri Sistemul comun al taxei pe valoarea adugat Persoane obligate la plata taxei (Directiva 77/388 a Consiliului, art. 21 punctul 1) 3. Dispoziii fiscale Armonizarea legislaiilor Impozite pe cifra de afaceri Sistemul comun al taxei pe valoarea adugat Regularizarea taxei facturate fr s fie datorat (Directiva 77/388 a Consiliului) 1. Articolele 2 i 5 din A opta directiv 79/1072/CEE privind armonizarea legislaiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri Sisteme de restituire a taxei pe valoarea adugat persoanelor impozabile care nu sunt stabilite pe teritoriul rii trebuie s fie interpretate n sensul c taxa pe valoarea adugat nedatorat i facturat din greeal beneficiarului prestaiilor, ulterior pltit la Trezoreria statului membru n care se gsete locul prestrii, nu poate face obiectul restituirii n temeiul acestor prevederi legale. A opta directiv, care nu are ca obiectiv s pun n discuie sistemul instituit de A asea directiv 77/388 privind armonizarea legislaiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri, vizeaz stabilirea modalitilor de rambursare a taxei pe valoarea adugat pltite ntr-un stat membru de ctre persoanele impozabile stabilite n alt stat membru. Obiectivul su este, astfel, acela de a armoniza dreptul la rambursare, astfel cum rezult din articolul 17 alineatul (3) din a asea directiv. ntr-adevr, articolele 2 i 5 din a opta directiv trimit explicit la articolul 17 din a asea directiv. n aceste condiii, din moment ce dreptul la deducere, n sensul articolului 17, nu poate fi extins la taxa pe valoarea adugat facturat i pltit fr s fie datorat la autoritatea fiscal, trebuie s se constate c aceast tax pe valoarea adugat nu poate face obiectul unei restituiri n temeiul dispoziiilor celei de a opta directive. (a se vedea punctele 25-28 i dispozitiv 1) 2. Cu excepia cazurilor expres prevzute la articolul 21 punctul 1 din A asea directiv 77/388/CEE privind armonizarea legislaiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri, astfel cum a fost modificat de Directiva 92/111, numai furnizorul trebuie s fie considerat obligat la plata taxei pe valoarea adugat ctre autoritile fiscale din statul membru n care se gsete locul prestrii.

(a se vedea punctul 33 i dispozitiv 2) 3. Principiile neutralitii, efectivitii i nediscriminrii nu se opun unei legislaii naionale conform creia numai furnizorul poate solicita autoritilor fiscale restituirea sumelor pltite cu titlu de tax pe valoarea adugat fr s fie datorate, iar persoana creia i-au fost prestate serviciile poate exercita o aciune de drept civil n restituirea plii nedatorate mpotriva acestui furnizor. Totui, n cazul n care restituirea taxei pe valoarea adugat devine imposibil sau excesiv de dificil, statele membre trebuie s prevad instrumentele necesare pentru a permite persoanei creia i-au fost prestate serviciile s recupereze taxa facturat fr s fie datorat, n vederea respectrii principiului efectivitii. Acest rspuns nu poate fi afectat de legislaia naional n materie de impozitare direct, ntruct sistemul de impozitare direct, n ansamblul su, nu are legtur cu cel privind taxa pe valoarea adugat. (a se vedea punctele 42 i 45 i dispozitiv 3)

HOTRREA CURII (Camera a doua) 15 martie 2007(*) A opta directiv TVA Articolele 2 i 5 Persoane impozabile care nu sunt stabilite pe teritoriul rii Tax pltit fr s fie datorat Modaliti de restituire n cauza C-35/05, avnd ca obiect o cerere de pronunare a unei hotrri preliminare formulat n temeiul articolului 234 CE de Corte suprema di cassazione (Italia), prin decizia din 23 iunie 2004, primit de Curte la 31 ianuarie 2005, n procedura Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH mpotriva Ministero delle Finanze, CURTEA (Camera a doua), compus din domnul C. W. A. Timmermans, preedinte de camer, domnii P. Kris, J. Kluka, J. Makarczyk i G. Arestis (raportor), judectori, avocat general: doamna E. Sharpston, grefier: doamna L. Hewlett, administrator principal, avnd n vedere procedura scris i n urma edinei din 30 martie 2006, lund n considerare observaiile prezentate: pentru Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, de S. Pettinato, avvocato, pentru guvernul italian, de domnul I. M. Braguglia, n calitate de agent, asistat de domnul G. De Bellis, avvocato dello Stato, pentru Comisia Comunitilor Europene, de doamnele M. Afonso i M. Velardo, precum i de

domnul A. Aresu, n calitate de ageni, dup ascultarea concluziilor avocatului general n edina din 8 iunie 2006, pronun prezenta Hotrre 1 Cererea de pronunare a unei hotrri preliminare privete interpretarea articolelor 2 i 5 din A opta directiv 79/1072/CEE a Consiliului din 6 decembrie 1979 privind armonizarea legislaiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri Sisteme de restituire a taxei pe valoarea adugat persoanelor impozabile care nu sunt stabilite pe teritoriul rii (JO L 331, p. 11, Ediie special, 09/vol. 1, p. 34, denumit n continuare a opta directiv). 2 Aceast cerere a fost formulat n cadrul unui litigiu ntre societatea Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH (denumit n continuare Reemtsma), pe de o parte, i Ministero delle Finanze (Ministerul de Finane), pe de alt parte, referitor la refuzul acestuia din urm de a restitui parial taxa pe valoare adugat (denumit n continuare TVA) asupra prestaiilor de promovare publicitar i de marketing care i-au fost furnizate n Italia. Cadrul juridic Reglementarea comunitar 3 Articolul 2 din a opta directiv prevede: Fiecare stat membru restituie oricrei persoane pltitoare de impozit care nu este stabilit pe teritoriul rii, dar care este stabilit n alt stat membru, sub rezerva condiiilor prevzute n continuare, orice tax pe valoarea adugat aferent serviciilor care i-au fost prestate sau bunurilor mobiliare care i-au fost livrate de alt persoan pltitoare de impozit pe teritoriul rii sau aferent importului de bunuri n ara respectiv, n msura n care astfel de bunuri i servicii sunt folosite n tranzaciile prevzute la articolul 17 alineatul (3) literele (a) i (b) din Directiva 77/388/CEE i la prestarea serviciilor prevzute la articolul 1 litera (b). 4 Articolul 5 primul paragraf din a opta directiv prevede: n sensul prezentei directive, bunurile i serviciile pentru care taxa poate fi restituit trebuie s ndeplineasc cerinele prevzute la articolul 17 din Directiva 77/388/CEE, aa cum se aplic n statul membru care face restituirea. 5 Conform articolului 9 alineatul (2) litera (e) din A asea directiv 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri Sistemul comun al taxei pe valoarea adugat: baza unitar de evaluare (JO L 145, p. 1), astfel cum a fost modificat de Directiva 92/111/CEE a Consiliului din 14 decembrie 1992 (JO L 384, p. 47, denumit n continuare a asea directiv): Locul prestrii urmtoarelor servicii unor clieni stabilii [] n Comunitate, dar ntr-o ar diferit de cea a prestatorului, este locul unde clientul i-a stabilit sediul activitii sale economice sau locul unde are un sediu permanent pentru care este prestat serviciul sau, n absena unui astfel de loc, locul unde i are domiciliul stabil sau reedina obinuit: [] 6 servicii de publicitate; Articolul 17 din a asea directiv este formulat astfel: [] [traducere neoficial]

(1)

Dreptul de deducere ia natere n momentul n care taxa deductibil devine exigibil.

(2) n msura n care bunurile i serviciile sunt utilizate n cadrul tranzaciilor impozabile ale acestora, persoanele impozabile au dreptul de a deduce din impozitul pe care sunt pasibile s l plteasc: a) taxa pe valoarea adugat exigibil sau achitat pentru bunurile care le-au fost livrate sau pentru serviciile care le-au fost prestate sau pentru bunurile care urmeaz s le fie livrate sau pentru serviciile care urmeaz s le fie prestate de ctre alt persoan impozabil; [] (3) Statele membre pot de asemenea acorda oricrei persoane impozabile dreptul la deducerea sau restituirea taxei pe valoarea adugat menionat la alineatul (2), n msura n care bunurile i serviciile sunt utilizate n cadrul: a) unor tranzacii legate de activitile economice menionate la articolul 4 alineatul (2), desfurate n alt ar, care ar ndeplini condiiile pentru deducerea impozitului dac s-ar desfura pe teritoriul rii; [] [traducere neoficial] 7 1. Conform articolului 21 punctul 1 din a asea directiv: n cadrul sistemului intern: Urmtoarele persoane sunt supuse la plata taxei pe valoarea adugat: (a) persoana impozabil care efectueaz furnizri de bunuri sau servicii impozabile, altele dect cele prevzute la litera (b). Dac furnizrile de bunuri sau servicii impozabile sunt efectuate de o persoan pltitoare de tax care nu este stabilit pe teritoriul rii, statele membre pot adopta reglementri prin care taxele sunt pltite de o alt persoan. Un reprezentant sau persoana pentru care se efectueaz furnizarea de bunuri sau servicii impozabile poate fi desemnat ca respectiva persoan. [] Statele membre pot prevedea ca altcineva dect persoana pltitoare de tax s fie rspunztoare n mod solidar pentru plata taxei. (b) persoanele crora le sunt prestate servicii n conformitate cu articolul 9 alineatul (2) litera (e) sau persoanele identificate ca supuse la plata taxei pe valoarea adugat pe teritoriul rii crora le sunt furnizate servicii n conformitate cu articolul 28b seciunile C, D sau E, dac serviciile sunt efectuate de o persoan impozabil stabilit n strintate; totui, statele membre pot impune ca prestatorul serviciilor s fie rspunztor n mod solidar pentru plata taxei; (c) orice persoan care include taxa pe valoarea adugat pe o factur sau pe alt document care servete ca factur. [traducere neoficial] Reglementarea naional 8 Decretul Preedintelui Republicii nr. 633 din 26 octombrie 1972 privind instituirea i reglementarea taxei pe valoare adugat (supliment ordinar la GURI nr. 1, din 11 noiembrie 1972, p. 1, denumit n continuare Decretul prezidenial nr. 633/72), adoptat n aplicarea celei de a opta directive, prevede la articolul 17 alineatul 1: Persoane impozabile Taxa este datorat de ctre persoanele care efectueaz cesiuni de bunuri i prestri de servicii impozabile, care trebuie s o plteasc Trezoreriei, cumulativ pentru toate tranzaciile efectuate i net dup deducerea prevzut la articolul 19, n funcie de modalitile i n termenele prevzute la titlul II. 9 Articolul 19 al doilea paragraf din Decretul prezidenial nr. 633/72 prevede:

Taxa aplicabil achiziionrii sau importului de bunuri i servicii aferente tranzaciilor exonerate sau care nu sunt supuse taxei nu este deductibil [] 10 Articolul 38b din Decretul prezidenial nr. 633/72 este formulat astfel: Persoanele impozabile, domiciliate i rezidente n statele membre ale Comunitii Economice Europene, care nu sunt identificate direct n sensul articolului 35b i care nu i-au desemnat un reprezentant n sensul celui de al doilea paragraf al articolului 17, impozabile n statul n care i au domiciliul sau reedina, care nu au efectuat tranzacii n Italia, cu excepia prestaiilor de transport i a altor prestaii accesorii neimpozabile n sensul articolului 9, precum i a prestaiilor prevzute la articolul 7 al patrulea paragraf litera (d), pot obine, pentru orice perioad mai mic de un an, restituirea taxei, dac aceasta este deductibil conform articolului 19, atunci cnd poart asupra unor bunuri mobile i a unor servicii importate sau achiziionate, cu condiia ca valoarea global a acestora s nu fie mai mic de dou sute de euro. [] Aciunea principal i ntrebrile preliminare 11 Situaia de fapt, aa cum reiese din ordonana de trimitere, poate fi rezumat astfel. 12 Reemtsma este o societate al crei sediu este situat n Germania i care nu dispune de un sediu permanent n Italia. n 1994, i-au fost furnizate servicii de publicitate i de marketing de ctre o societate italian, servicii pentru care aceasta din urm a facturat o sum total de 175 022 025 ITL cu titlu de TVA. 13 TVA-ul a fost imputat Reemtsma i pltit la Trezoreria italian. 14 Reemtsma a solicitat atunci restituirea parial a dou sume de TVA achitate pentru anul 1994, pe care considera c le-a pltit fr s le fi datorat, ntruct serviciile n cauz fuseser prestate pentru o persoan impozabil stabilit ntr-un stat membru, altul dect Republica Italian, n spe n Germania, astfel nct TVA-ul era datorat n acest stat membru. 15 Autoritile fiscale naionale au refuzat aceast restituire i Reemtsma a contestat refuzul n faa instanelor italiene. Aciunea sa a fost respins att n prim instan, ct i n apel, pe motiv c facturile emise se refereau la servicii de promovare publicitar i de marketing nesupuse TVA-ului, ntruct condiia teritorial nu era ndeplinit din moment ce fuseser prestate unei persoane impozabile n alt stat membru. 16 Reemtsma a sesizat atunci Corte suprema di cassazione, care, considernd c soluionarea litigiului depinde de interpretarea regulilor i principiilor de drept comunitar, a hotrt s suspende judecata i s adreseze Curii urmtoarele ntrebri preliminare: 1) n msura n care subordoneaz restituirea ctre achizitor sau ctre clientul nerezident condiiei ca bunurile i serviciile s fi fost utilizate n vederea unor tranzacii impozabile, articolul 2 i articolul 5 din a opta directiv [] trebuie s fie interpretate n sensul c TVA-ul nedatorat i facturat n cascad din greeal, apoi pltit la Trezorerie, poate de asemenea s dea dreptul la restituire? n cazul unui rspuns afirmativ, o dispoziie de drept naional care exclude restituirea ctre achizitorul sau ctre clientul nerezident, ntemeindu-se pe caracterul nedeductibil al taxei, odat imputat i pltit, chiar dac nu este datorat, este contrar dispoziiilor citate anterior ale directivei [menionate]? 2) Ca regula general, este posibil s se deduc din sistemul TVA c achizitorul/clientul datoreaz taxa Trezoreriei? Este compatibil cu acest sistem, i n special cu principiile neutralitii TVA-ului, al efectivitii i al nediscriminrii, s nu se acorde, n temeiul dreptului intern, achizitorului/clientului supus TVA-ului i prezumat supus, n temeiul legislaiei naionale, obligaiilor de facturare i de plat un drept la restituire din partea autoritii fiscale n cazul n care taxa nedatorat a fost imputat persoanei interesate i pltit? Un sistem naional precum cel dedus din interpretarea pe care o dau

instanele naionale este contrar principiilor efectivitii i nediscriminrii n materie de restituire a TVA-ului perceput cu nclcarea dreptului comunitar, n msura n care permite achizitorului/clientului s acioneze numai mpotriva furnizorului/prestatarului de servicii, dar nu i mpotriva autoritii fiscale, n ciuda existenei, n ordinea juridic naional, a unui caz similar de percepere, de ctre un reprezentant al contribuabilului, a impozitelor directe datorate de acesta din urm, avnd n vedere c att acesta, ct i reprezentantul su sunt ndreptii s solicite restituirea plii nedatorate Trezoreriei [?] Cu privire la ntrebrile preliminare Cu privire la prima ntrebare 17 Prin intermediul primei ntrebri, instana de trimitere solicit, n esen, s se stabileasc dac articolele 2 i 5 din a opta directiv trebuie interpretate n sensul c TVA-ul nedatorat i facturat din greeal beneficiarului serviciilor, apoi pltit Trezoreriei statului membru n care se gsete locul prestrii acestor servicii, poate face obiectul restituirii. 18 Cu titlu preliminar, trebuie amintit c sistemul comun al TVA-ului nu prevede n mod expres cazul n care o astfel de tax a fost facturat din greeal. 19 Nu se contest de ctre prile din aciunea principal faptul c serviciile prestate n beneficiul Reemtsma, constnd n servicii de promovare publicitar i de marketing, nu erau supuse TVA-ului. ntr-adevr, conform articolului 9 alineatul (2) litera (e) din a asea directiv, locul prestrii serviciilor de publicitate furnizate ctre persoane stabilite n Comunitate, dar n afara rii prestatarului, este locul unde persoana creia i este prestat serviciul a stabilit sediul sau un sediu permanent pentru care au fost prestate serviciile. n aciunea principal, respectivele servicii sunt prezumate a fi fost prestate n Germania. 20 n ceea ce privete articolul 2 din a opta directiv, acesta prevede c orice persoan impozabil stabilit n alt stat membru dect cel n care se gsete locul prestrii are dreptul la restituirea TVA-ului aferent serviciilor care i-au fost prestate n statul membru n care este situat locul menionat n vederea tranzaciilor vizate n special la articolul 17 alineatul (3) litera (a) din a asea directiv. Potrivit articolului 5 alineatul (1) din a opta directiv, restituirea este determinat conform articolului 17 din a asea directiv, aa cum este aplicat acesta n statul membru n care se efectueaz restituirea. 21 Reemtsma consider c limitarea dreptului la restituire doar la TVA-ul deductibil nu nseamn c taxa care a fost facturat i pltit la Trezorerie fr s fie datorat nu poate face obiectul restituirii. ntr-adevr, articolul 21 alineatul (1) litera (c) din a asea directiv, aa cum a fost interpretat n hotrrea Curii din 17 septembrie 1997, Langhorst (C-141/96, Rec., p. I-5073), s-ar opune principiului potrivit cruia dreptul la deducere nu se aplic dect taxelor datorate. Reemtsma consider c dreptul la deducerea taxei respective este unul dintre principalele instrumente care permit respectarea principiului neutralitii TVA-ului i, de aceea, un astfel de drept nu poate fi restricionat. 22 Guvernul italian i Comisia Comunitilor Europene consider, n schimb, c nu este cazul s se invoce articolele 2 i 5 din a opta directiv pentru a solicita restituirea TVA-ului facturat din greeal, dat fiind c nu exist un drept la deducerea taxei pltite prevzut la articolul 17 alineatul (2) din a asea directiv. ntr-adevr, hotrrea din 13 decembrie 1989, Genius Holding (C-342/87, Rec., p. 4227), s-ar opune dreptului la deducerea TVA-ului facturat i pltit fr s fie datorat la autoritatea fiscal. 23 Cu titlu preliminar, trebuie amintit faptul c, la punctul 13 din hotrrea Genius Holding, citat anterior, Curtea a constatat c exercitarea dreptului la deducerea TVA-ului este limitat la taxele datorate, adic la taxele aferente unei tranzacii supuse TVA-ului sau achitate n msura n care erau datorate. Curtea a considerat astfel c dreptul la deducere nu include TVA-ul datorat, n temeiul articolului 21 alineatul (1) litera (c) din a asea directiv, exclusiv datorit faptului c este menionat n

factur (a se vedea n special hotrrea Genius Holding, citat anterior, punctul 19). n aceast privin, Curtea a confirmat ulterior aceast jurispruden n hotrrea din 19 septembrie 2000, Schmeink & Cofreth i Strobel (C-454/98, Rec., p. I-6973, punctul 53), i n hotrrea din 6 noiembrie 2003, Karageorgou i alii (C-78/02-C-80/02, Rec., p. I-13295, punctul 50). 24 n aceste condiii, trebuie s se examineze dac jurisprudena menionat la punctul precedent este aplicabil n contextul celei de a opta directive. 25 Trebuie amintit, n aceast privin, c a opta directiv nu are ca obiectiv s pun n discuie sistemul instituit de a asea directiv (a se vedea n special hotrrea din 26 septembrie 1996, Debouche, C-302/93, Rec., p. I-4495, punctul 18). 26 n plus, a opta directiv vizeaz stabilirea modalitilor de rambursare a TVA-ului pltit ntr-un stat membru de ctre persoanele impozabile stabilite n alt stat membru. Obiectivul su este, astfel, acela de a armoniza dreptul la rambursare, astfel cum rezult din articolul 17 alineatul (3) din a asea directiv (a se vedea n special hotrrea din 13 iulie 2000, Monte Dei Paschi Di Siena, C-136/99, Rec., p. I-6109, punctul 20). ntr-adevr, aa cum reiese din punctul 20 al prezentei hotrri, articolele 2 i 5 din a opta directiv trimit explicit la articolul 17 din a asea directiv. 27 n aceste condiii, din moment ce dreptul la deducere, n sensul articolului 17, nu poate fi extins la TVA-ul facturat i pltit fr s fie datorat la autoritatea fiscal, trebuie s se constate c acest TVA nu poate face obiectul unei restituiri n temeiul dispoziiilor celei de a opta directive. 28 Avnd n vedere aprecierile de mai sus, trebuie s se rspund la prima ntrebare c articolul 2 i articolul 5 din a opta directiv trebuie s fie interpretate n sensul c TVA-ul nedatorat i facturat din greeal beneficiarului serviciilor, apoi pltit la Trezoreria statului membru n care se gsete locul prestrii, nu poate face obiectul restituirii n temeiul acestor dispoziii. Cu privire la a doua ntrebare 29 Prin intermediul celei de a doua ntrebri, instana de trimitere solicit, n esen, s se stabileasc dac, ntr-o situaie precum cea n discuie n aciunea principal, este suficient ca persoana creia i se presteaz serviciile s aib dreptul de a solicita restituirea TVA-ului de la furnizorul care l-a facturat din greeal i care ar putea, la rndul su, s cear restituirea acestuia de la autoritatea fiscal sau dac un astfel de beneficiar de servicii trebuie s i poat ndrepta cererea direct mpotriva acestei autoriti. Aceast ntrebare este divizat n trei pri. 30 n primul rnd, instana de trimitere ntreab dac persoana creia i-au fost prestate serviciile poate fi considerat, n general, ca persoan obligat la plata TVA-ului ctre autoritile fiscale din statul membru n care se gsete locul prestrii. 31 n aceast privin, trebuie amintit c, potrivit articolului 21 alineatul (1) litera (a) din a asea directiv, urmtoarele persoane sunt supuse la plata taxei pe valoarea adugat [] n cadrul sistemului intern [] persoana impozabil care efectueaz furnizri de bunuri sau servicii impozabile, altele dect cele prevzute la litera (b). Articolul 21 stabilete, aadar, regula de principiu conform creia numai furnizorul datoreaz TVA i are obligaii fa de autoritile fiscale. Cu toate acestea, excepiile de la aceast regul sunt enumerate limitativ de aceeai dispoziie, alte excepii putnd fi autorizate de ctre Consiliul Uniunii Europene n temeiul articolului 27 din a asea directiv. Astfel, n cazul n care livrarea de bunuri sau prestarea de servicii impozabile este efectuat de o persoan impozabil care nu este stabilit pe teritoriul naional, statele membre pot adopta dispoziii prin care s se prevad c taxa este datorat de o alt persoan, care poate fi beneficiarul serviciilor taxabile. 32 Or, chiar dac, ntr-o situaie precum cea n discuie n aciunea principal, n care se aplic mecanismul de transfer al obligaiei fiscale prevzut la articolul 9 alineatul (2) litera (e) din a asea

directiv, Reemtsma ar fi putut s solicite restituirea TVA-ului n calitate de persoan impozabil, trebuie amintit c, aa cum arat avocatul general la punctul 77 din concluzii, n cadrul acestui mecanism, Reemtsma ntreine relaii cu autoritile fiscale ale statului membru n care i are sediul, n spe Republica Federal Germania, i nu cu cele ale statului membru n care furnizorul acesteia din urm a facturat i declarat TVA-ul fr s fie datorat, respectiv Republica Italian. 33 Trebuie, aadar, s se rspund la prima parte a celei de a doua ntrebri c, cu excepia ipotezelor expres prevzute la articolul 21 punctul 1 din a asea directiv, numai furnizorul trebuie s fie considerat obligat la plata TVA-ului ctre autoritile fiscale din statul membru n care se gsete locul prestrii. 34 n al doilea rnd, instana de trimitere solicit Curii s stabileasc dac sistemul comun de TVA, precum i principiile neutralitii, efectivitii i nediscriminrii se opun unei legislaii naionale, precum cea n discuie n aciunea principal, care nu acord beneficiarului serviciilor un drept la restituirea TVA-ului de ctre autoritatea fiscal n cazul n care aceast tax nu este datorat, dar a fost totui pltit autoritii fiscale a statului membru n care se gsete locul prestrii de ctre persoana creia i-au fost prestate serviciile. 35 Reemtsma consider c principiul efectivitii presupune ca legislaia naional s nu mpiedice exercitarea dreptului la restituirea sumelor pltite cu titlu de TVA prin nclcarea reglementrii aplicabile. ntr-adevr, principiul respectiv ar putea fi nclcat ca urmare a insolvabilitii furnizorului sau a unor eventuale hotrri contradictorii ale instanei civile i ale instanei fiscale. 36 Comisia estimeaz, n schimb, c este acceptabil un sistem fiscal precum cel pus n aplicare n Italia, n care, pe de o parte, numai furnizorul poate, n principiu, s solicite autoritilor fiscale restituirea TVA-ului, iar pe de alt parte, persoana creia i-au fost prestate servicii poate reclama furnizorului cuantumul achitat fr s fie datorat, conform dreptului civil. n aceast privin, statele membre sunt libere s aleag procedura pe care o consider adecvat pentru a asigura acest restituire, cu condiia ca principiul efectivitii s fie respectat. Punerea n aplicare a acestuia ar necesita astfel ca persoana creia i-au fost prestate serviciile s poat aciona direct mpotriva autoritilor respective dac restituirea s-ar dovedi practic imposibil sau excesiv de dificil. 37 Trebuie s se sublinieze n aceast privin c, n absena unei reglementri comunitare n materie de cereri de restituire a taxelor, sistemul juridic intern al fiecrui stat membru este cel care trebuie s prevad condiiile n care aceste cereri pot fi efectuate, aceste condiii trebuind s respecte principiile echivalenei i efectivitii, ceea ce nseamn c nu trebuie s fie mai puin favorabile dect cele referitoare la solicitri similare ntemeiate pe dispoziii de drept intern i nici organizate astfel nct s fac pratic imposibil exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridic comunitar (a se vedea n special hotrrea din 17 iunie 2004, Recheio Cash & Carry, C-30/02, Rec., p. I-6051, punctul 17, i hotrrea din 6 octombrie 2005, MyTravel, C-291/03, Rec., p. I-8477, punctul 17). 38 Trebuie amintit de asemenea c a asea directiv nu prevede nicio dispoziie referitoare la regularizarea de ctre emitentul facturii a TVA-ului facturat nelegal. A asea directiv definete, la articolul 20, numai condiiile care trebuie ndeplinite pentru ca deducerea taxelor impuse anterior s poat fi regularizat la nivelul beneficiarului livrrii de bunuri sau prestrii de servicii. n aceste condiii, statele membre sunt, n principiu, cele care trebuie s determine condiiile n care TVA-ul facturat fr s fie datorat poate fi regularizat (a se vedea hotrrea Schmeink & Cofreth i Strobel, citat anterior, punctele 48 i 49). 39 Avnd n vedere jurisprudena amintit la cele dou puncte precedente, trebuie s se admit c, n principiu, un sistem precum cel n discuie n aciunea principal, n care, pe de o parte, furnizorul care a pltit TVA-ul din greeal autoritilor fiscale poate cere restituirea acesteia, iar pe de alt parte, persoana creia i-au fost prestate servicii poate exercita o aciune de drept civil n restituirea plii

nedatorate mpotriva acestui furnizor, respect principiile neutralitii i efectivitii. ntr-adevr, un astfel de sistem i permite persoanei creia i-au fost prestate serviciile, care a suportat sarcina taxei facturate din greeal, s obin restituirea sumelor pltite fr s fie datorate. 40 Trebuie amintit n plus c, potrivit unei jurisprudene constante, n absena unei reglementri comunitare n materie, modalitile procedurale destinate s asigure protejarea drepturilor pe care le au justiiabilii n temeiul dreptului comunitar sunt stabilite de ordinea juridic intern a fiecrui stat membru n temeiul principiului autonomiei procedurale a statelor membre (a se vedea n special hotrrea din 16 mai 2000, Preston i alii, C-78/98, Rec., p. I-3201, punctul 31, precum i hotrrile din 19 septembrie 2006, i-21 Germany i Arcor, C-392/04 i C-422/04, Rec., p. I-8559, punctul 57). 41 n aceast privin, aa cum n mod ntemeiat arat Comisia, dac restituirea TVA-ului devine imposibil sau excesiv de dificil, n special n caz de insolvabilitate a furnizorului, principiile respective pot impune ca persoana creia i-au fost prestate serviciile s i poat ndrepta cererea de restituire direct mpotriva autoritilor fiscale. Astfel, statele membre trebuie s prevad instrumentele i modalitile procedurale necesare pentru a permite persoanei creia i-au fost prestate serviciile s recupereze taxa facturat fr s fie datorat, n vederea respectrii principiului efectivitii. 42 Trebuie, aadar, s se rspund la a doua parte a celei de a doua ntrebri c principiile neutralitii, efectivitii i nediscriminrii nu se opun unei legislaii naionale, precum cea n discuie n aciunea principal, potrivit creia numai furnizorul poate solicita autoritilor fiscale restituirea sumelor pltite cu titlu de TVA fr s fie datorate, iar persoana creia i-au fost prestate serviciile poate exercita o aciune de drept civil n restituirea plii nedatorate mpotriva acestui furnizor. Totui, n cazul n care restituirea TVA-ului devine imposibil sau excesiv de dificil, statele membre trebuie s prevad instrumentele necesare pentru a permite persoanei creia i-au fost prestate serviciile s recupereze taxa facturat fr s fie datorat, n vederea respectrii principiului efectivitii. 43 n al treilea rnd, instana de trimitere solicit Curii s stabileasc dac principiile echivalenei i nediscriminrii se opun unei legislaii naionale, precum cea n discuie n aciunea principal, care permite persoanei creia i-au fost prestate serviciile s acioneze numai mpotriva furnizorului, i nu i a autoritilor fiscale, cu toate c exist, n sistemul naional de impozitare direct, un caz n care, n ipoteza unei perceperi nedatorate, att persoana nsrcinat cu colectarea impozitului, ct i cea care datoreaz impozitul pot aciona mpotriva autoritilor respective. 44 n aceast privin, este suficient s se constate c, potrivit unei jurisprudene constante a Curii, interzicerea discriminrii nu este dect o form specific a principiului general al egalitii n dreptul comunitar, care impune ca situaii comparabile s nu fie tratate n mod diferit i ca situaii diferite s nu fie tratate n acelai mod, cu excepia cazului n care un astfel de tratament este justificat n mod obiectiv (a se vedea n special hotrrea din 18 mai 1994, Codorniu/Consiliul, C-309/89, Rec., p. I-1853, punctul 26, i hotrrea din 17 iulie 1997, Naional Farmers Union i alii, C-354/95, Rec., p. I-4559, punctul 61). 45 n spe, sistemul de impozitare direct, n ansamblul su, nu are legtur cu cel privind TVA-ul. Reiese c legislaia naional n materie de impozitare direct nu poate afecta rspunsul dat la partea a doua a celei de a doua ntrebri. Cu privire la cheltuielile de judecat 46 ntruct, n privina prilor din aciunea principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instana de trimitere, este de competena acesteia s se pronune cu privire la cheltuielile de judecat. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observaii Curii, altele dect cele ale prilor menionate, nu pot face obiectul unei rambursri. Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declar:

1) Articolele 2 i 5 din A opta directiv 79/1072/CEE a Consiliului din 6 decembrie 1979 privind armonizarea legislaiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri Sisteme de restituire a taxei pe valoarea adugat persoanelor impozabile care nu sunt stabilite pe teritoriul rii trebuie s fie interpretate n sensul c taxa pe valoare adugat nedatorat i facturat din greeal beneficiarului prestaiilor, ulterior pltit la Trezoreria statului membru n care se gsete locul prestrii, nu poate face obiectul restituirii n temeiul acestor prevederi legale. 2) Cu excepia cazurilor expres prevzute la articolul 21 punctul 1 din A asea directiv 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri Sistemul comun al taxei pe valoarea adugat: baza unitar de evaluare, astfel cum a fost modificat de Directiva 92/111/CEE a Consiliului din 14 decembrie 1992, numai furnizorul trebuie s fie considerat obligat la plata taxei pe valoare adugat ctre autoritile fiscale din statul membru n care se gsete locul prestrii. 3) Principiile neutralitii, efectivitii i nediscriminrii nu se opun unei legislaii naionale, precum cea n discuie n aciunea principal, conform creia numai furnizorul poate solicita autoritilor fiscale restituirea sumelor pltite cu titlu de tax pe valoarea adugat fr s fie datorate, iar persoana creia i-au fost prestate serviciile poate exercita o aciune de drept civil n restituirea plii nedatorate mpotriva acestui furnizor. Totui, n cazul n care restituirea taxei pe valoare adugat devine imposibil sau excesiv de dificil, statele membre trebuie s prevad instrumentele necesare pentru a permite persoanei creia i-au fost prestate serviciile s recupereze taxa facturat fr s fie datorat, n vederea respectrii principiului efectivitii. Legislaia naional n materie de impozitare direct nu poate afecta rspunsul dat la aceast ntrebare. Semnturi * Limba de procedur: italiana.