BUFAN Radu, Codul fiscal comentat din 01-nov-2020, Wolters Kluwer

Publicaţie: Codul fiscal comentat

Dată bază legală:

1 noiembrie 2020 An
Autori:
BUFAN Radu

Comentariu la articolul 27 din Codul Fiscal

Autor: av. Natalia ŞVIDCHI
Comentariu:
Cheltuielile cu dobânda şi diferenţele de curs valutar, în limita prevăzută la art. 23 C. fisc.
2004/art. 27 C. fisc. 2016 (comentariu valabil pentru perioada de până la 31 decembrie 2017)
1.
Legiuitorul a prevăzut articole distincte în Codul fiscal pentru reglementarea anumitor tipuri
de cheltuieli deductibile limitat. Dispoziţia art. 21 alin. (3) lit. h) C. fisc. 2004, respectiv art.
25 alin. (3) lit. h) C. fisc. 2016 constituie, în acest scop, o normă de trimitere la art. 23 C. fisc.
2004 (art. 27 C. fisc. 2016) care detaliază modul de calcul al limitei de deductibilitate într-un
exerciţiu fiscal a cheltuielilor cu dobânzile şi cu diferenţele de curs valutar care sunt
asimilate, în scopul determinării deductibilităţii, cu dobânzile.
Art. 27 C. fisc. 2016, care a fost în vigoare în anii 2016-2017 (fiind înlocuit, de la 1 ianuarie
2018, cu art. 402) condiţionează, ca regulă, deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile şi
diferenţele nete (negative) de curs valutar de gradul de îndatorare al contribuabilului, care
trebuie să fie mai mic sau egal cu trei [alin. (1)].
2.
Dobânzile plătite către instituţii de credit nu fac obiectul acestei limitări [alin. (6)]; de aceea
textul alin. (1) trebuie coroborat cu textul alin. (6). Prin urmare, de la regulile stabilite la alin.
(1) fac excepţie majoritatea creditelor luate în mod curent de către comercianţi, respectiv
creditele angajate la băncile comerciale şi alte instituţii de credit. Deşi dispoziţiile respective
golesc practic alin. (1) de cea mai mare parte a conţinutului său, totuşi excepţia este raţională,
creditul bancar fiind esenţial pentru funcţionarea şi dezvoltarea agenţilor economici. De
altfel, este greu de presupus că un comerciant s-ar împrumuta de la o anumită bancă cu o rată
a dobânzii mult mai mare decât cea a pieţei, astfel încât există o prezumţie că ratele
dobânzilor practicate de către băncile comerciale sunt la nivel de piaţă.
3.
Textul alin. (2) preia definiţia specifică de drept fiscal a contractului de credit/împrumut, care
include orice înţelegere prin care o parte se obliga a plăti dobânzi şi a restitui capitalul
împrumutat, oricare ar fi titulatura respectivei convenţii. Sunt incluse şi împrumuturile de
peste 1 an pentru care nu se prevede în contract obligaţia de a plăti dobânzi; în aceste situaţii,
în care creditorul este, de regulă, o societate afiliata, organele fiscale recalculează veniturile
impozabile ale creditorului prin adăugarea de dobânzi, în baza dispoziţiilor art. 11 alin. (4) C.
fisc. 2016, care impune ca tranzacţiile între afiliaţi să fie încheiate în condiţiile preţului de
piaţă.
4.
La alin. (3) se precizează că sunt incluse în determinarea gradului de îndatorare şi
împrumuturile contractate pentru o perioada de sub 1 an, dar care sunt prelungite astfel încât
ajung la o durată totală de peste 1 an, recalculându-se apoi „retroactiv” şi impozitul pe profit
pe întreaga perioadă.
Totuşi, conform dispoziţiilor art. 27 alin. (11), nu intră sub incidenţa deducerii limitate,
funcţie de gradul de îndatorare, cheltuielile cu dobânzile care sunt incluse în costul de
achiziţie sau de producţie al unui activ cu ciclu lung de fabricaţie.
Cheltuielile cu dobânzile sunt deductibile în funcţie de „gradul de îndatorare al capitalului”,
care se calculează ca raport între totalul creditelor şi împrumuturilor cu termen de rambursare
de peste 1 an (capital împrumutat) şi totalul capitalului propriu (capital, rezerve, profit
nedistribuit etc.).
Normele metodologice aferente art. 27 prevăd la pct. 24 următorul exemplu de calcul:
Gradul de îndatorare = [Capital împrumutat (începutul anului fiscal) + Capital împrumutat
(sfârşitul perioadei)]/ [Capital propriu (începutul anului fiscal) + Capital propriu (sfârşitul
perioadei)]
(i) în cazul în care gradul de îndatorare astfel determinat este mai mic sau egal cu 3,
cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă de curs valutar sunt deductibile integral după ce
s-au efectuat ajustările prevăzute la art. 27 alin. (7) C. fisc. 2016;
(ii) dacă gradul de îndatorare astfel determinat este mai mare decât 3 sau capitalul propriu are
o valoare negativă, suma cheltuielilor cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţe de curs
valutar este nedeductibilă în perioada de calcul al impozitului pe profit. Acestea se reportează
în perioada următoare, în condiţiile prevăzute la art. 27 alin. (1) C. fisc. 2016, până la
deductibilitatea integrală a acestora.
Constituie capital împrumutat şi creditele cu termen de rambursare de sub 1 an, dar care,
prelungite, ajung în realitate la termene de peste 1 an [alin. (3)].
5.
Diferenţele de curs valutar apar cu ocazia decontării (încasării sau plăţii) creanţelor şi
datoriilor în valută la cursuri diferite faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial, pe
parcursul perioadei sau faţă de cele la care au fost raportate în situaţiile financiare anuale
anterioare; aceste diferenţe trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care
apar. Conform alin. (2) al pct. 322 din O.M.F.P. nr. 1802/2014, atunci când creanţa sau
datoria în valută este decontată în decursul aceleiaşi luni în care a survenit, întreaga diferenţă
de curs valutar este recunoscută în acea lună. Atunci când creanţa sau datoria în valută este
decontată într-o lună ulterioară, diferenţa de curs valutar recunoscută în fiecare lună, care
intervine până în luna decontării, se determină ţinând seama de modificarea cursurilor de
schimb survenită în cursul fiecărei luni.
6.
Legiuitorul admite deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile şi pierderile din diferenţele de
curs valutar într-un mod similar, punând câteva principii ale reglementării. Astfel:
- deductibilitatea se referă la cheltuielile cu dobânzi şi, similar, la cheltuielile cu diferenţele
de curs valutar;
- deductibilitatea integrală se acordă când gradul de îndatorare este mai mic sau egal cu 3;
- gradul de îndatorare se calculează ca raport între capitalul împrumutat (medie anuală) şi
capitalul propriu.
7.
Alin. (5) are tot valoare de principiu, stabilind că, dacă gradul de îndatorare este mai mare
decât 3, cheltuielile cu dobânzile şi pierderea de curs valutar nu vor fi deductibile, urmând a
se reporta pe perioadele următoare; deşi legea face vorbire despre „perioada” următoare,
deoarece acestea se pot reporta până la „deductibilitatea integrală”, înseamnă că numărul de
„perioade” de reportare este nelimitat. Textul din 2016 aduce, la alin. (5), precizările necesare
pentru cazul în care contribuabilul respectiv intră într-o operaţiune de fuziune sau divizare,
ceea ce permite preluarea dreptului de reportare în vederea deductibilităţii de către entitatea
rezultată din divizare sau fuziune, proporţional cu activele transferate.
8.
Cheltuielile din diferenţe de curs valutar se compensează cu veniturile din diferenţe de curs,
iar partea neacoperită de venituri (pierderea netă) se deduce sau se reportează similar cu
dobânda în condiţiile alin. (1), fiind tratate, de altfel, ca şi cheltuieli cu dobânzile. Acest
regim îl au diferenţele negative de curs aferente creditelor luate în calcul la gradul de
îndatorare, excluzând deci împrumuturile de la instituţii de credit etc. Deductibilitatea
acestora a fost supusă unor limite superioare maxime, şi anume rata dobânzii de politică
monetară a BNR pentru creditele în lei, respectiv 6% între 2010-2015 şi 4% în 2016 şi 2017.
Alin. (4) necesită o explicaţie: ce înseamnă că diferenţele de curs valutar necompensate
(cheltuieli mai mari ca veniturile) vor fi tratate „ca o cheltuială cu dobânda, deductibila
potrivit alin. (1)”?
În opinia noastră, explicaţia ilustrată printr-un exemplu, este următoarea:
- în anul 2016, spre exemplu, cheltuielile cu diferenţele de curs valutar sunt superioare
veniturilor din diferenţe de curs; diferenţa dintre ele, spre exemplu 8.000 lei - 5.000 lei =
3.000 lei, este nedeductibilă, deoarece gradul de îndatorare în anul 2016 este peste 3;
- în anul 2017, suma de 3.000 lei îşi schimbă natura, fiind tratată, din punct de vedere fiscal,
ca şi dobândă; în consecinţă, această pierdere de curs nu mai intră, în anul 2017 în
mecanismul calculului dintre diferenţele pozitive şi cele negative de curs
(favorabile/nefavorabile), deoarece are regimul dobânzii, iar dobânda nu mai are acest
mecanism de „compensare” (existent anterior apariţiei Codului fiscal). Deci, dacă în anul
2017 veniturile din diferenţe de curs sunt, spre exemplu, cu 5.000 lei superioare cheltuielilor,
excedentul de 5.000 lei nu „absoarbe” deficitul de 3.000 lei din anul 2016;
- deductibilitatea cheltuielii (pierderii) de 3.000 lei din anul 2016 va depinde, în 2017 (anul în
care se reportează), doar de gradul de îndatorare calculat pentru 2017.
9.
Normele metodologice date în aplicarea alin. (6) prevăd, la pct. 24 alin. (2), că sunt excluse
de la limitarea deducerii, împrumuturile luate de la următoarele bănci internaţionale de
dezvoltare şi instituţii similare:
- Banca Internaţională pentru Reconstrucţie şi Dezvoltare (B.I.R.D.), Corporaţia Financiară
Internaţională (C.F.I.) şi Asociaţia pentru Dezvoltare Internaţională (A.D.I.)
- Banca Europeană de Investiţii (B.E.I.) şi Banca Internaţională de Investiţii (B.I.I.);
- Banca Europeană pentru Reconstrucţie şi Dezvoltare (B.E.R.D.);
- bănci şi organizaţii de cooperare şi dezvoltare regională similare.
Termenul de instituţie financiară nebancară este definit la art. 5 lit. c) coroborat cu
prevederile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 93/2009 privind instituţiile financiare nebancare.
Astfel, o instituţie financiară nebancară este o entitate ce desfăşoară activităţi de creditare cu
titlu profesional în condiţiile stabilite lege, de natura celor prevăzute la art. 14 alin. (1),
respectiv:
„a) acordare de credite, incluzând, fără a se limita la: credite de consum, credite ipotecare,
credite imobiliare, microcredite, finanţarea tranzacţiilor comerciale, operaţiuni de factoring,
scontare, forfetare;
b) leasing financiar;
c) emitere de garanţii, asumare de angajamente de garantare, asumare de angajamente de
finanţare;
d) acordare de credite cu primire de bunuri în gaj, respectiv amanetare prin case de amanet;
e) acordare de credite către membrii asociaţiilor fără scop patrimonial organizate pe baza
liberului consimţământ al salariaţilor/pensionarilor, în vederea sprijinirii prin împrumuturi
financiare a membrilor lor de către aceste entităţi, organizate sub forma juridică a caselor de
ajutor reciproc;
f) alte forme de finanţare de natura creditului”.
10.
Raţiunea excluderii societăţilor bancare şi de credit de la aceste restricţii, constă în libertatea
pe care o au acestea de a se împrumuta de la alte entităţi, iar limitarea cheltuielilor cu
dobânzile pe care acestea le plătesc fie persoanelor fizice, pentru depunerile acestora, fie altor
entităţi de la care-şi acoperă temporar nevoile, ţine de interesul băncilor care-şi obţin
veniturile ca diferenţă dintre dobânzile active (la creditele acordate) şi cele pasive (la
depunerile primite); astfel, acestea vor acţiona pentru a limita dobânzile plătite pentru a
obţine profit şi, datorită varietăţii de dobânzi cu care acestea trebuie să lucreze pentru a se
menţine pe piaţă, li se lasă libertate în materia deductibilităţii.
11.
La alin. (10) se prevede că pentru persoanele juridice străine care-şi desfăşoară activitatea în
România printr-un sediu permanent, pentru calculul gradului de îndatorare se ia în
considerare „capitalul propriu”. Această prevedere generează dificultăţi de punere în practică,
deoarece, de regulă, un sediu permanent nu are dotare cu capital propriu, nici măcar atunci
când are statut juridic de sucursală, astfel încât vor trebui avute în vedere, după caz, sumele
primite la începutul activităţii, fondurile şi finanţările ulterioare etc.
12.
Pentru transpunerea Directivei 2016/1164/UE („directiva anti-evitare”), care preia anumite
acţiuni din programul BEPS, legiuitorul român a modificat, cu începere de la 1 ianuarie 2018
regimul deductibilităţii dobânzilor, prin O.U.G. nr. 79/2017, dedicând întreg Capitolul III1 din
Titlul II normelor împotriva practicilor de evitare a obligaţiilor fiscale care au incidenţă
directă asupra funcţionării pieţei interne, iar în cadrul acestuia a inclus art. 402 „Reguli
privind limitarea deductibilităţii dobânzii şi a altor costuri echivalente dobânzii din punct de
vedere economic” care înlocuieşte, practic, art. 27 abrogat.