CAPTULO

VI

I. DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO

1. EL DEBIDO PROCESO LEGAL

Con la frmula debido proceso legal (lato sensu) dice Juan Francisco Linares (1) se refiere a ese conjunto no slo de procedimientos legislativos, administrativos y judiciales que deben jurdicamente cumplirse para que una ley, sentencia o resolucin administrativa que se refiera a la libertad individual sea formalmente vlida (aspecto adjetivo del debido proceso), sino tambin para que se consagre una debida justicia en cuanto no lesione indebidamente cierta dosis de libertad jurdica presupuesta corno intangible para el individuo en el estado de que se trate (aspecto sustantivo del debido proceso). Hay, aade un debido proceso adjetivo que implica una garanta de ciertas formas procesales y un debido proceso sustantivo que implica una garanta de ciertos contenidos o materia de fondo. En el mbito del Derecho tributario se encuentra toda una regulacin de los aspectos que garantizan la debida participacin del contribuyente. En importante trabajo de Arstides Corti (2) sobre estos aspectos, se expresa que "a partir de los aos 60, en Italia primero y Espaa despus, sin desmedro de los aspectos estticos de la tributacin... se potencian los aspectos dinmicos (administrativos y procesales), esto es, la funcin recaudadora de impuestos, el procedimiento administrativo, el contencioso fiscal, en fin, las sucesivas situaciones jurdicas administrativas y procesales, activas y pasivas, dirigidas a un fin ltimo: La completa realizacin del deber de contribuir al gasto pblico". Agrega que es una "posicin doctrinaria que, al vigorizar los aspectos formales y procesales (adjetivos, instrumentales) de la tributacin, procura desterrar los componentes autoritarios clsicos del derecho administrativo, al par que democratizar el fenmeno tributario tambin en su faz dinmica, de modo de extender a dicho mbito los principios de legalidad, proscripcin de la discrecionalidad e imparcialidad administrativa. Esto es, dice, Corti, la administracin fiscal con "poderes-deberes" reglados, (3) excluyentes de la discrecionalidad que hace del administrado (habitante-ciudadano) un virtual sbdito sometido a la "autoridad", con olvido que sta, en un Estado de Derecho, reside en la objetiva y abstracta impersonalidad de la ley y no en la subjetiva, muchas veces autoritaria y desorbitada, del funcionario de turno".

2. El, DERECHO PROCESAL a) Consideraciones generales

TRIBUTARIO

El Derecho Procesal Tributario est constituido por el conjunto de normas que regulan las mltiples controversias que surgen entre el fisco y los particulares, ya sea en relacin a la existencia misma de la obligacin tributaria sustancial, a la forma (arbitraria o no) en que el fisco desea efectivizarla, a la validez constitucional de los preceptos normativos que rigen tal obligacin, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar forzadamente su crdito, a las infracciones que atribuye y a las sanciones que en su consecuencia aplica e incluso en relacin a los procedimientos administrativos y jurisdiccionales) que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la restitucin de las cantidades indebidamente pagadas al fisco (4). Dice Garca Vizcano que el proceso es, a grandes rasgos, el conjunto de actos jurdicos concatenados entre s, regulados en abstracto por la ley procesal, que tienen por finalidad la averiguacin de los hechos que son trados a conocimiento del juzgador, para fijar los efectos que ]es correspondan por medio del dictado de la sentencia por la cual se resuelve el litigio, se pone en prctica una medida de tipo ejecutivo, son definidos los alcances de una realidad jurdica, o se condena o absuelve a un imputado. Es decir, mediante la sentencia se aplica concretamente, la ley sustantiva (5, 6).

Aun donde la Administracin (7) ejerce facultades discrecionales, dice Giuliani Fonrouge, esto no implica que pueda proceder arbitrariamente, porque sera atentar contra el orden jurdico; de aqu la necesidad de reglamentar los procedimientos administrativos de la etapa anterior a la jurisdiccional asegurando la publicidad para el afectado, el acceso al expediente, motivacin de la decisin, etc., sin que ello importe cambiar la naturaleza del proceso. Nos hallamos siempre en lo puramente administrativo (administracin activa), sin avanzar sobre lo contencioso.
De tal modo, agrega el maestro, el verdadero proceso tributario en el sentido de contienda entre partes, es decir, el contencioso tributario propiamente dicho, se inicia una vez efectuada la determinacin y a causa de sta; la contienda nace a partir de entonces. Sostiene Daz (8) que el hecho de que la administracin fiscal est dotada de poderes para determinar la justa medicin de cada tributo, de verificar la informacin suministrada por los contribuyentes y terceros, ello no importa ignorar o no respetar los derechos de los sujetos requeridos en informacin con relacin a la vida privada, a la confidencialidad, etc., que son derechos fundamentales de nuestro ordenamiento constitucional y que integran el concepto de una sociedad democrtica. En el derecho nacional y en el] comparado, el terna del debido proceso legal se vincula con las actuaciones de la administracin y las posibilidades, amplias o restringidas de control jurisdiccional. Spisso (9) expresa que precisando los alcances de la exigencia del control judicial suficiente, respecto de la decisin emanada de rganos administrativos, la Corte Suprema declar que ella implicaba: a) Reconocimiento a los litigantes del derecho a interponer recursos ante los jueces ordinarios; 1)) Negacin a los tribunales administrativos de la potestad de dictar resoluciones finales en cuanto a los hechos y al derecho controvertidos, con excepcin de los supuestos en que, existiendo opcin legal, los interesados hubieren elegido la va administrativa, privndose voluntariamente de la judicial; c) Que el alcance de dicho control no depende de reglas generales u omnicomprensivas, sino que ha de ser ms o menos extenso o profundo, segn las modalidades de cada situacin jurdica; d) Que la mera facultad de deducir recurso extraordinario, basado en la inconstitucionalidad o arbitrariedad, no satisface las exigencias que en la especie se ha de tener por imperativas. En el clsico "Fernndez Arias, Elena, y otros: c/ Poggio, Jos si su c." (10), se expresa que si las disposiciones que gobiernan el caso impiden a las partes tener acceso a una instancia judicial propiamente dicha, como lo hacen las leyes 13.246,13.897, y 14.451, existe agravio constitucional originado en privacin de justicia. Pues sta se configura toda vez que un particular, no obstante hallarse protegido por la garanta del art. 18, queda sin juez a quien reclamar la tutela de su derecho, sea que ello ocurra porque declinen su intervencin todos los jueces en conflicto, o en virtud de la derogacin de las normas que creaban los tribunales competentes para entender en la causa, o---corno acontece en las leyes mencionadas-- a raz de preceptos legales que lisa y llanamente excluyen la debida intervencin judicial.

b) Ubicacin cientfica
Considero, como Villegas, que el derecho procesal tributario es derecho procesal y que la aadidura de tributario encierra nicamente un deseo de identificacin. Giuliani Fonrouge, consecuente con su posicin de unicidad del Derecho Tributario, no acepta su pertenencia al derecho procesal. Concibe la materia tributaria corno un todo orgnico e indivisible,

que no admite segregaciones; por eso, no acepta la autonoma restringida al aspecto sustancial, ni el derecho procesal tributario, ni el derecho fiscal como disciplinas independientes, as como cualquier otro concepto de la misma ndole, que se traduzca en parcelamiento del derecho fiscal (11). Jarach (12), considera al derecho tributario procesal corno un sistema procesal con amplias atribuciones del juez para llegar a determinar las reales situaciones jurdicas sustantivas, esto es, las obligaciones tributarias y las pretensiones correspondientes del fisco, an ms all de las alegaciones y probanzas de las partes. GarcaVizcano (13) discrepa con los autores que lo encuadran dentro del derecho procesal general. No niega la supletoriedad de las normas procesales, ni la aplicacin de las instituciones procesales, no slo de las civiles, sino tambin de las penales, y aun de las procesales administrativas, segn las normas que se apliquen. Considera, sin embargo, que hay que aplicar especficamente las disposiciones tributario-procesales concretas que rijan el caso. Y en el supuesto de lagunas, la integracin analgica corresponde respecto de normas que se adecuen a la naturaleza del proceso tributario. La relacin jurdico procesal tributaria surge a raz de diversos supuestos, en los que el Fisco y el contribuyente pueden asumir diferentes roles; 1. Ejecucin motivada en la falta de pago; 2. Impugnacin de las resoluciones administrativas que determinan tributos; 3. Impugnacin de las resoluciones que imponen sanciones; 4. Reclamaciones de repeticin de tributos. Estas situaciones Tcticas hacen nacer la relacin jurdica procesal tributaria.

C) Iniciacin del proceso tributario Sobre La iniciacin del proceso tributario existen diversos
criterios:

Larach asimila la primera etapa administrativa a la segunda contenciosa para que ambas constituyan la unidad fundamental del proceso tributario (14). Giuliani Fonrouge sostiene, como se referenci ms arriba, que el contencioso-tributario comienza con el recurso de reconsideracin contra el propio ente fiscal que produjo la determinacin. Considera, en consecuencia que la determinacin de oficio tiene carcter administrativo, y que la contienda nace o: 1) a partir del recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin o: 2) con el recurso de reconsideracin de la ley 11.683. Garca Vizcano (15) no comparte la postura que les desconoce funciones jurisdiccionales a los organismos recaudadores por considerar que son juez y parte, y que dice-- la existencia de dos partes con intereses opuestos no es requisito sine que non para que haya actividad jurisdiccional, como, por ej., en los procesos jurisdiccionales voluntarios. Sostiene que el proceso tributario se inicia en sede de los organismos recaudadores con el comienzo de los procedimientos especficamente regulados para determinar de oficio los gravmenes. Valds Costa (16), Francisco Martnez (17), Villegas (18), consideran que el contencioso administrativo se abre con posterioridad a la decisin administrativa definitiva, es decir, que el proceso tributario slo se inicia mediante la intervencin del Tribunal Fiscal o de la justicia ordinaria, mediante los recursos y acciones establecidos por la ley. Agustn Torres (19), expresa que la respuesta a la pregunta sobre el momento del nacimiento del contencioso tributario, es el del recurso de apelacin que se interpone ante el Tribunal Fiscal de la Nacin contra la determinacin de impuestos y accesorios o contra el acto que aplica multas o con la demanda de repeticin. Martn y Rodrguez Us (20) consideran que el proceso contencioso tributario propiamente dicho, o sea, el objeto de regulacin de las normas de derecho tributario procesal, slo comienza

cuando ambas partesel contribuyente o responsable y el estado nacional, representado por el ente recaudador-- concurren ante un tercer rgano esencialmente independiente de aquellos (21). Dice que, sin embargo y sin renunciar a esa posicin terica, incluyen el estudio del Derecho tributario procesal, tanto el recurso de reconsideracin o como el reclamo administrativo previo de repeticin de tributos y el recurso de apelacin ante el director general, por una razn didctica, que es el mismo criterio seguido en este trabajo. En el mbito nacional, encontramos como organismos jurisdiccionales y administrativos.1. Administracin Federal de Ingresos Pblicos / Administracin Federal de Ingresos Pblicos; 2. Administracin Federal de Ingresos Pblicos / Direccin General de Aduanas; 3. Tribunal Fiscal de la Nacin; 4. Justicia Federal.

d) Acciones y recursos

d.1) Recursos contra la determinacin de oficio

Sobre el concepto de determinacin tributaria (22) capaz de abrir los recursos, numerosas interpretaciones principalmente del Tribunal Fiscalconsideran que debe reunir las siguientes condiciones: (23): Emanar de juez administrativo y no de un funcionario sin la jerarqua de tal, tratarse dedecisin motivada; fijando la base imponible; que contenga la tasa aplicable. Que consigne la suma exigible. Contra la determinacin de oficio de la Ad ministracin Federal de sos Pblicos - D.G.I., o que imponga sanciones (24), o que se dicte en reclamos por repeticin de tributos en los casos de pago espontneo, pueden interponerse, en forma optativa y excluyente, dentro de los 15 das hbiles de notificado, los siguientes recursos: 1) De reconsideracin para ante el superior; 2) De apelacin para ante el Tribunal Fiscal de la Nacin (25). Ambos recursos suspenden la ejecutoriedad de la decisin recurrida. La jurisprudencia ha resuelto que para que la eleccin de una de las dos vas recursivas previstas en la ley 11.683 produzca el efecto de excluir definitivamente aquella que se omiti, es necesario que ambas sean, en principio, viables para atacar el acto. Si slo resultaba procedente la va de la reconsideracin ante el director general, el Tribunal Fiscal de la Nacin que era incompetente en razn del monto debe remitir las actuaciones a la D.G.I. cuando declara su incompetencia y se aplica lo normado en el art. 50 (26) de la Ley de procedimientos administrativos 19.549

El recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal no es procedente respecto de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses. Asimismo no ser utilizable esa va recursiva en las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultneamente no se discuta la procedencia del gravamen (28). De conformidad con el art. 143 de la ley 11.683 t. vig., referido a regmenes de promocin, el requerimiento a los inversionistas se efecta sin previa determinacin y, consecuentemente, sin la posibilidad recursiva prevista para estos supuestos, lo que implica una violacin del debido proceso.

(1.2) Efecto de la no interposicin de alguno de los recursos

Si en el trmino de 15 das no se interpusiere alguno de los recursos autorizados, las resoluciones se tendrn por firmes, lo que implica que sin perjuicio de su cumplimiento, queda habilitada la instancia judicial posterior.

En el mismo caso, pasarn en autoridad de cosa juzgada las resoluciones sobre multas y reclamos por repeticin de impuestos (29).

(1.3) Recurso de reconsideracin

Se lo interpone fundado ante la misma autoridad que dict la resolucin, quien debe expedirse dentro de los 20 das de la interposicin (30). Sin embargo, la falta de respuesta en ese trmino no tiene efecto jurdico. La prueba est regida por el art. 35 (31) del decreto reglamentario. Debe ser resuelto por el superior jerrquico del juez administrativo, dentro del plazo de 20 das (32). En el caso que la autoridad superior confirme la resolucin anterior, se agota la va administrativa y el paso siguiente es el pago del requerimiento (salvo el concepto multa) Siempre existe la posibilidad de revisin judicial del acto administrativo mediante la demanda contenciosa de repeticin ante la Justicia Federal, la que puede interponerse dentro del periodo de prescripcin, esto es, cinco (5) aos, contados a partir del 1' de enero del ao siguiente al del pago. La aplicacin de sanciones puede ser discutida sin previo pago hasta la ltima instancia. Debe tenerse en cuenta que por tratarse de distintos institutos procesales es distinto el trmino para ocurrir ante la Justicia Federal, desde que si se trata de determinaciones de oficio (por va de demanda) el mismo es de 5 aos, pero si se trata de denegatorias del reclamo administrativo previo de repeticin (por va de recurso) es de 15 das hbiles.

e) Procedimiento penal tributario (ley 11.683) El art. 70 de la ley

11.683 (t.o. 1998) expresa: "Los hechos reprimidos con multa por los arts. 39, 45, 46 y 48 sern objeto de un sumario administrativo cuya instruccin deber disponerse por resolucin emanada de juez administrativo, en la que deber constar claramente el acto u omisin que se atribuye al presunto infractor, Tambin sern objeto de sumario las infracciones del artculo 38 en la oportunidad y forma que all se establecen". La resolucin que disponga la sustanciacin del sumario ser notificada (33), al presunto infractor, a quien se le acordar un plazo de 15 das, prorrogable por resolucin fundada, por otro lapso igual y por nica vez, para que formule por escrito su descargo y ofrezca todas las pruebas que hagan a su derecho. El acta labrada que disponga la sustanciado!' del sumario, indicada en los supuestos de las infracciones del art. 39, ser notificada al presunto infractor, acordndole cinco das para que presente su defensa y ofrezca las pruebas que hagan a su derecho (34). La intervencin del imputado y la posibilidad de presentar descargo y ofrecer pruebas tienden a hacer efectivo el principio del debido proceso legal que se manifiesta mediante la garanta de la defensa en juicio del art. 18 de la Constitucin nacional (35). La omisin de audiencia al interesado invalidara el procedimiento, habiendo sealado el Tribunal Fiscal que en caso de no haberse tenido en cuenta la defensa presentada ni sustanciado la prueba que fuera pertinente, la resolucin administrativa sera nula por violacin de normas esenciales que afectan el orden pblico (36). Para los casos del art. 39, no es prorrogable el plazo de 5 das. La jurisprudencia ha resuelto que si en el contenido del acta se establecen los actos u omisiones que puedan originar una sancin, y se notifica al presunto infractor, tal acta no es impugnable (37); como tampoco si en ella se seala la falta de concordancia entre lo declarado por el contribuyente

y las liquidaciones practicadas por el fisco, y de cuya confrontacin surgen los ajustes efectuados y las infracciones imputadas (313). El sumario ser secreto para todas las personas ajenas al mismo, pero no para las partes o para quienes ellas expresamente autoricen. Tiene singular importancia, por su vinculacin con la seguridad jurdica, la norma legal que establece (39) que cuando las infracciones surgieran con motivo de impugnaciones u observaciones vinculadas a la determinacin de tributos, las sanciones debern aplicarse en la misma resolucin que determina el gravamen. Si as no se hiciera se entender que la Administracin Federal de Ingresos Pblicos no ha encontrado mrito para imponer sanciones, con la consiguiente indemnidad del contribuyente.

e.1)

La infraccin del art. 38

Como hemos visto, el art. 38 de la ley 11.683 tipifica una figura de infraccin formal, consistente en la omisin de presentar declaraciones juradas, cuando existiere la obligacin de hacerlo. En los casos en que no pagare la multa o no presentare la declaracin jurada, deber sustanciarse el sumario a que se refieren los arts. 70 y sigtes., sirviendo como cabeza del mismo la notificacin indicada precedentemente.

e.2)

Lid procedimiento para la aplicacin de las sanciones de multa y clausura

Los hechos u omisiones debern ser objeto de un acta de comprobacin, en la cual los funcionarios fiscales dejarn constancia de: 1) Todas las circunstancias relativas a los hechos u omisiones. 2) Las que desee incorporar el interesado. 3) A su prueba y encuadramiento legal. Con una citacin para que el responsable mun ido de las pruebas de que intente valerse comparezca a una audiencia para su defensa que se fijar para una fecha no anterior a los cinco

(5) das ni posterior a los quince (15) das. El acta deber ser firmada por los actuantes y notificada al responsable o representante legal del mismo y si no se hallare presente este ltimo en el acto del escrito, se notificar el acta labrada por los medios establecidos en el art. 100 de la ley, Es interesante sealar que Daz (40), al analizar e] contenido del acta de comprobacin, niega que, pese a lo establecido en la ley 1 1.683, constituyan un medio de prueba para el organismo fiscal, desde que los elementos colectados por dichas actas son comprobaciones o actuacin de una norma jurdica y no pruebas en sentido estricto. El juez administrativo se pronunciar una vez terminada la audiencia o en un plazo no mayor de dos (2) das). art. 13 establece que durante el perodo de clausura cesar totalmente la actividad en los establecimientos, salvo la que fuera habittia] para la conservacin o custodia de los bienes o para la continuidad de los procesos de produccin que no pudieren interrumpirse por causas relativas a su naturaleza. No puede suspenderse el pago de salarios u obligaciones previsionales, sin perjuicio del derecho del principal a disponer de su personal en la forma que autoricen las normas aplicables a la relacin de trabajo.

e.3) Los recursos contra las sanciones de multa, clausura y suspensin de matrcula
Estas sanciones son recurribles, dentro de los cinco (5) das, por apelacin administrativa ante los funcionarios superiores que designe la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, quienes debern expedirse en un plazo no mayor de diez (10) das. La resolucin de estos funcionarios causa ejecutoria, procedindose sin otra sustanciacin, a la clausura (41). Sin embargo, esa resolucin es recurrible por recurso de apelacin otorgado, segn la ley, en todos los casos con efecto devolutivo, ante los Juzgados Federales, o en la Capital Federal, en lo Penal Econmico.
1) El efecto devolutivo, esto es, de cumplimiento de la sentencia no obstante la apelacin, se encuentra enervado en funcin de la causa Lapiduz de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin que ha dicho que corresponde confirmar la sentencia que declar la inconstitucionalidad de los arts. 10 y t 1 de la ley 24.765 modificatorios de la ley 11.683 en tanto disponen la ejecucin sin otra sustanciacin de la sancin de clausura aplicada por la autoridad administrativa, y el otorgamiento al solo efecto devolutivo del recurso de apelacin interpuesto ante el rgano judicial correspondiente. 2) Asimismo, que no cabe hablar de "juicio", y en particular de aquel que el art. 18 de la Constitucin Nacional exige como requisito que legitime una condena, si el trmite ante el rgano administrativo no se integra con la instancia judicial correspondiente; ni de "juicio previo" si esta instancia no ha concluido y la sancin, en consecuencia, no es un resultado de actuaciones producidas dentro de la misma. 3) Considera el Alto Tribunal que la sancin de clausura prevista en el art. 44 de la ley 11.683 constituye una medida de ndole estrictamente penal (42). 4) El escrito del recurso debe ser interpuesto y fundado en sede administrativa dentro de los cinco (5) das de notificada la resolucin. 5) Verificado el cumplimiento de los requisitos formales, dentro de las 24 horas, debern elevarse las piezas al Juez competente, con arreglo a las previsiones del Cdigo Procesal Pena] de la Nacin. 6) La decisin del Juez ser apelable al solo efecto devolutivo, 7) e.4) En la aplicacin de la clausura preventiva 8) El art. 75 de la ley establece que la clausura preventiva que disponga la Administracin Federal de Ingresos Pblicos en ejercicio de sus atribuciones deber ser comunicada de inmediato al Juez Federal o en lo Penal Econmico, segn corresponda, para que ste, previa audiencia con el responsable resuelva dejarla sin efecto en razn de no comprobarse los extremos requeridos por el art. 35, inc. f) (43) o mantenerla, hasta tanto el responsable regularice la situacin que origin la medida preventiva. 9) Esta clausura preventiva no podr extenderse ms all del plazo legal de tres das sin que se haya resuelto su mantenimiento por el juez interviniente. 10) Sin perjuicio de lo que el juez resuelva, la Administracin Federal de Ingresos Pblicos continuar la tramitacin de la pertinente instancia administrativa. 11) Agrega el art. 75 que a los efectos del cmputo de una eventual sancin de clausura del art. 40, por cada da de clausura corresponder un da de clausura preventiva. 12) El juez administrativo o judicial, en su caso, dispondr el levantamiento de la clausura preventiva inmediatamente que el responsable acredite la regularizacin de la situacin que diera lugar a la medida.

3. TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIN

A) La asuncin de verdaderas funciones jurisdiccionales (46), ha originado lo que se ha venido denominando administracin jurisdiccional, que decide las cuestiones promovidas por los administrados, en las cuales, al decir de la Corte Suprema de la Nacin, los rganos de la administracin ejercen facultades que en el orden normal de las instituciones incumben a los jueces. En la causa Aberg Coba, Martn (47) resolvi que el recurso extraordinario no procede respecto de resoluciones de rganos o funcionarios de la administracin, con excepcin de los casos en que stos ejercen facultades judiciales reservadas, en el orden normal de las instituciones, a los jueces. Ello no ocurre eri la resolucin del Consejo Directivo de la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de Buenos Aires que deniega al recurrente eximirse de las pruebas de eficiencia fijadas para optar a una ctedra universitaria. En el mismo sentido que la decisin de los rganos administrativos respecto de derechos comunes fundamentales, como la aplicacin de sanciones penales e, incluso, de multas impuestas a particulares que constituyen un supuesto de sancin penal, implica ejercicio de facultades judiciales, sujeto a control jurisdiccional (48). Con relacin a este reconocimiento de facultades jurisdiccionales a rganos administrativos, el Alto Tribunal ha dicho que es uno de los aspectos que en mayor grado atribuyen nueva fisonoma al principio de la divisin de los poderes, constituyendo una tpica modalidad que responde, en forma pragmtica, al premioso reclamo de los hechos que componen la realidad de este tiempo y que no pudieron imaginar los constituyentes del siglo pasado. Ello es compatibleagrega el Tribunal-- con la ley fundamental, pues la creacin de rganos, procedimientos y jurisdicciones especiales de ndole administrativa permite que sea ms efectiva y expedita la tutela de los intereses pblicos por la creciente complejidad de las funciones de la administracin; pero sin que tal doctrina implique el otorgamiento incondicional de atribuciones, pues la actividad de tales rganos se encuentra sometida a limitaciones de jerarqua constitucional que no es lcito transgredir y entre ellas se cuenta, ante todo, la exigencia de control judicial suficiente (49).

El Tribunal Fiscal de la Nacin, creado por ley 15.265, es un organismo con autarqua administrativa v financiera, dependiente de la administracin pasiva. Posee facultades jurisdiccionales (50) cuyo resultado slo es revisable por el Poder Judicial. Desde el punto de vista de la actividad jurisdiccional, es totalmente independiente del Poder Ejecutivo, que se asegura por la inamovilidad de sus miembros; por la intangibilidad de sus retribuciones; por la prohibicin de actividades, etc.

B) Competencia del Tribunal fiscal de la Nacin 1) Recursos de apelacin contra las resoluciones de Administracin Federal de Ingresos Pblicos que determinen tributos y sus accesorios, en forma cierta o presuntiva, o ajusten quebrantos (52), por un importe superior a pesos.. 2) Recursos de apelacin contra las resoluciones de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos que impongan multas superiores a pesos..., o sanciones de otro tipo, salvo la de clausura (53). 3) Recursos de apelacin contra las resoluciones denegatorias de las reclamaciones por repeticin de impuestos formuladas ante Administracin Federal de Ingresos Pblicos y de las demandas por repeticin que se entablen directamente ante el Tribunal (siempre que se trate de importes superiores a pesos...). 4) Recursos por retardo en la resolucin de las causas radicadas ante la Administracin Federal

de Ingresos Pblicos (54). 5) Del recurso de amparo a que se refieren los arts. 182 (55) y 183 (56). C) Competencia aduanera f) En materia aduanera, el Tribunal Fiscal de la Nacin ser competente para conocer de los recursos y demandas contra resoluciones de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos que
determinen derechos, gravmenes, recargos y sus accesorios o ingresos a la renta aduanera a cargo de los particulares y/o apliquen sanciones excepto en las causas de contrabando--; del recurso de amparo de los contribuyentes y terceros y los reclamos y demandas de repeticin de derechos, gravmenes, accesorios y recargos recaudados por la Administracin Federal corno tambin de los recursos a que ellos den lugar.

d) Inconstitucionalidad por nico fundamento del recurso En la causa "Granada S.C.A." 013/11/73, a pesar de que el Tribunal Fiscal no puede declarar la inconstitucionalidad, se ha declarado competente, an en los casos en que ste sea el nico agravio. e) Efecto de la declaracin de incompetencia del Tribunal Fiscal (57) Si se trata de multa u otro tipo de sancin, debe disponerse la remisin de las actuaciones al rgano tenido por competente; o al rgano que debe dirimir el conflicto de competencia (58). An en cuestiones no penales, Giuliani Fonrouge dice que la causa debe remitirse al Juez tenido por competente. Si el Tribunal Fiscal no la remite, debe solicitarse al accionante (59). En autos "Masters International S.A. c/ D.G.I." se resolvi que en virtud del principio de informalismo a favor del administrado que dispone que deber excusarse la inobservancia de los interesados de exigencias formales no esenciales y que puedan ser cumplidas posteriormente y el art. 5 de la ley 19.549, cuando un rgano administrativoen el caso el Tribunal Fiscal de la Nacin se declare incompetente, deber remitir las actuaciones al que estime competente a pesar de no haber sido requerido expresamente por la actora (60), En el mismo sentido, Garca Vizcano (61) considera que si se trata de una multa u otro tipo de sancin, el Tribunal Fiscal de la Nacin, al declarar su incompetencia, debe disponer la remisin de las actuaciones al rgano tenido por competente o, segn el caso, al rgano que deba dirimir el conflicto de competencia; lo contrario, supondra, agrega, colocar en estado de indefensin al encausado por error de presentacin. Considera que ese criterio es aplicable, incluso, en cuestiones no penales. En la causa "Saturno Fontana- (62), se resolvi que el art. 5" de la ley 19.549 prescribe que cuando un rgano, de oficio o a peticin de parte, se declare incompetente, deber remitir las actuaciones al que estime competente.

f) Facultades jurisdiccionales
El Tribunal Fiscal tiene todos los poderes que componen la jurisdiccin, salvo el de imperiurno

executio.
Adems del conocimiento y decisin de la causa, puede: Impulsar el procedimiento, aplicar sanciones procesales, llamar a audiencia durante el trmino de prueba, en los amparos, requerir a la Administracin Federal de Ingresos Pblicos o Direccin General de Aduana informacin sobre

la causa de la demora, declarar, en el caso concreto, que la interpretacin ministerial o administrativa no se ajusta a la ley interpretada, practicar, en la sentencia, la liquidacin del tributo, accesorios y multas; o establecer bases precisas, dictar medidas de no innovar (ante intimaciones de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos cuando hay resolucin apelada) declarar la nulidad de los actos administrativos, sin pronunciarse sobre el fondo de la causa (63). Pero carece de poder de imperio para hacer cumplir sus resoluciones (64).

g) Caractersticas del procedimiento Habiendo sido en su origen un procedimiento oral bajo pena de nulidad, actualmente se trata de procedimiento escrito, con impulso de oficio (tiene facultades de tipo inquisitivo) pero no puede agravar la situacin del contribuyente (no reformatio in pejus). Existe la posibilidad de acumulacin de autos, hasta el momento de dictar sentencia.
Constituyen normas supletorias las del Cdigo Procesal Civil y Comercial y el Cdigo Procesal Penal, ambos de la Nacin (segn art. 197 Ley 11.683).

g. 1) Plazo de interposicin
El recurso debe interponerse dentro de los quince (15) das de notificada la resolucin administrativa y la interposicin del recurso no suspende la intimacin de pago, salvo por la parte apelada.

La Corte Suprema ha dicho que el efecto suspensivo de la obligacin tributaria mientras penden los procedimientos ante el Tribunal Fiscal (art. 149 de la ley 11.683, t. o. 1978 y sus modificaciones) opera siempre que haya determinacin de oficio (65).
La interposicin del recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin implica la imposibilidad de recurrir por va administrativa de reconsideracin.

g.2) Conzunicacizz a Administracin Federal de Ingresos Pblicos o Direccin General de Aduanas La interposicin del recurso debe ser comunicada a la Administracin Federal de Ingresos Pblicos o la Direccin General de Aduanas, en su caso, dentro del mismo plazo y bajo apercibimiento de lo dispuesto en el art. 39, esto es, constituir una infraccin formal. g.3) Traslado al Fisco Se corre traslado al Fisco por el trmino de treinta (30) das) (traba de la litis) para que conteste el recurso, oponga excepciones, acompae el expediente administrativo y ofrezca la prueba. g.4) Excepciones (de previo y especial pronuncianzienio) (66, 67) Las excepciones dilatorias son: 1) falta de personera; 2) incompetencia; 3) litispendencia; 4) defecto legal (68); y 5) nulidad. Entre las perentorias tenemos, la falta de legitimacin en el accionante la accionada (cuando no son titulares de la relacin jurdica sustancial en que se basa la pretensin) "Iegitimatio ad causar" (69), cosa juzgada y prescripcin.

g.5) Traslado Prueba Admisibilidad (70) Opuestas excepciones, se corre traslado al apelante por 10 das hbiles para que las conteste y ofrezca las pruebas que hagan a la misma (71).
-

El vocal deber resolver sobre la admisibilidad de las excepciones, ordenando la produccin de las pruebas que se hubieren ofrecido. Luego, el vocal pasar los autos a sentencia sobre las excepciones.

g.6)

Causa de puro derecho (72)

Una vez contestado el recurso y las excepciones, en su caso, si no existiera prueba a producir, el vocal pasar los autos a sentencia.

g.7)

Apertura a prueba ( 7 3 )

El Vocal resolver sobre la pertinencia y admisibilidad de las pruebas, lijando un trmino que no podr exceder de 60 das hbiles, que puede ampliarse por otro perodo de 30 das hbiles. Queda a criterio del Vocal determinar cuales son las pruebas conducentes al esclarecimiento del asunto, desechando las pruebas irrelevantes o que fueren manifiestamente improcedentes o superfluas o meramente dilatorias. Los medios de prueba son todos los admitidos en derecho, en especial, los legislados en el art. 3117 y sigtes. del Cdigo procesal. La ley 11.683 no enumera los medios (le prueba que pueden ser invocados en el procedimiento contencioso tributario, pero lo hace con minuciosidad el reglamento procesal en los al-1s. 30 y sigues. Se hace referencia a cinco tipos probatorios: 1) Testimonial, 2) Periciai, 3) Informes, ) Con fesional, 5) Documental. 1) PRUEBA TESTIMONIAL. Conforme el art. 32 del reglamento procesal, los testigos sern examinados en la sede del Tribunal y ante el Vocal instructor. Si los testigos se domiciliaren fuera de la Capital federal, las partes pueden tomar a su cargo el traslado hasta la sede del Tribunal; de no hacerlo, prestar declaracin ante el jefe de la delegacin, distrito o agencia... que corresponda al domicilio del testigo (74). Los testigos sern interrogados libremente por el Vocal instructor conforme a las preguntas formuladas por las parles. 2) Pnu EBA PERICIAL. La prueba pericial reviste particular importancia en el proceso contenciosotributario. El Vocal instructor designar los peritos propuestos por las partes quienes al mismo tiempo presentarn los puntos de pericia (75), quedando oblifiados a agregar la aceptacin del perito dentro de los cinco (5) das de notificada la designacin, Si hubiere ms de un perito designado, practicarn unidos la diligencia. 3) PRUEBA DE I NFORM LS (76). Los pedidos de informes a las entidades pblicas o privarlas podrn ser requeridos por los representantes de las partes. No se necesita certificacin del secretario acerca de la existencia de la causa y plazo para la respuesta.

Los rganos requeridos no pueden negar su informacin, salvo justa causa de reserva o de secreto; y en tal supuesto deben hacerlo conocer al vocal interviniente dentro del quinto da de recibido el pedido (77). 4) PRUEBA CONFESIONAL (78). Es un medio poco usado en materia tributaria. 5) PRUEBA DOCUmENTAL. Debe acompaarse con el recurso y la contestacin, y en caso de no contarse, indicarse el lugar donde se encuentra.

g.8) Produccin de la prueba

Las diligencias de tramitarn directa y privadamente entre las partes y sus representantes y su resultado se incorporar al proceso.

g.8) Alegato Vista de la causa (79)

-

Vencido el trmino de prueba, el Vocal instructor declarar su clausura elevando los autos a la sala, la que de inmediato los pondr a disposicin de las partes, por el trmino de 10 das o bien cuando por auto fundado entienda necesario un debate ms amplio convocar a audiencia para vista de la causa (debe realizarse dentro de los 20 das).

g.10) Medidas para mejor proveer (80)

Hasta el momento de dictar sentencia, el Tribunal podr disponer medidas para mejor proveer, incluso medidas periciales. h) De la sentencia (81) La sentencia podr dictarse con el voto coincidente de dos de los miembros de la sala y la parte vencida deber pagar todos los gastos causdicos y costas de la contraria, aunque sta no lo hubiere solicitado. Pero puede eximir total o parcialmente, si encuentra mrito para ello.

11.1) Inconstitucionalidad La sentencia no podr contener pronunciannento respecto de la falta de validez constitucional de las leyes tributarias o aduaneras, a no ser que la jurisprudencia de la Corte Suprema de histicia de la Nacin haya declarado la inconstitucionalidad de las mismas, en cuyo caso podr seguirse la interpretacin efectuada por ese Tribunal.

lz.2) Interpretacin no ajustada a la ley El Tribunal Fiscal puede declarar, en el caso concreto, que la interpretacin ministerial o administrativa aplicada no se ajusta a la ley interpretada. En ambos supuestos, la sentencia ser comunicada al organismo de superintendencia competente.

i) De la liquidacin El Tribunal Fiscal puede practicar en la sentencia la liquidacin o deber dar las bases precisas para ello ordenando que las reparticiones las practiquen.

j.1) Recurso de aclaratoria ( 8 2 ) Notificada la sentencia, las partes podrn solicitar, dentro de los cinco (5) das, que se aclaren ciertos conceptos oscuros, se subsanen errores materiales o se resuelvan puntos incluidos en el litigio y omitidos en la sentencia.

j.2) Recurso de revisin y apelacin limitada (83) Puede interponerse dentro de los 30 das de notificada la sentencia, sin fundar (Se limita a la mera interposicin del recurso). 1,a Administracin Federal de Ingresos Pblicos debe solicitar autorizacin superior para apelar, mientras que la Direccin General de Aduanas no necesita esa autorizacin. No interpuesto el recurso, la sentencia pasar en autoridad de cosa juzgada y deber cumplirse dentro de los 15 das de quedar firme. ElTribunal competente para la apelacin es la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Federal y Contencioso Administrativo, conforme art. 33 del clec.-ley 1285/58.

k .1)

Efe c to de la ape lac in

La apelacin de las sentencias se conceder ett ambos efectos, salvo la de aquellos conceptos que condenaren al pago de los tributos e intereses, que se otorgarn al slo efecto devolutivo.
El pago de los tributos y sus accesorios no es una condicin para interponer el recurso (no se trata de solee et repute), sino que permite el cobro por apremio, independientemente de la sustanciacin del recurso.

k.2 ) Fundamentacin del recurso ( 8 4 )

Dentro de los 15 das de apelado, el apelante debe expresar agravios ante el Tribunal Fiscal. el que dar traslado a la otra parte para que la conteste por escrito en el mismo trmino, vencido el cual, haya o no contestacin, se elevarn los autos a la Cmara, sin ms sustanciacin.

k .3)

A pl ic ac i n s up le to r ia

El Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin y el Cdigo de Procedimientos en materia penal.