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UM ESTUDO EMPRICO SOBRE A IMPORTNCIA DO CDIGO DE TICA PROFISSIONAL PARA O CONTABILISTA

AN EMPIRICAL STUDY ON THE IMPORTANCE OF PROFESSIONAL CODE OF ETHICS FOR ACCOUNTANTS

FRANCISCO JOS DOS SANTOS ALVES

Professor Doutor Visitante do Mestrado em Cincias Contbeis da Universidade do Estado do Rio de Janeiro Professor Adjunto do Curso de Cincias Contbeis da Universidade Estcio de S RJ E-mail: francisco.jose.alves@terra.com.br

ELIONOR FARAH JREIGE WEFFORT

Professora Doutora do Mestrado em Cincias Contbeis da Fundao Escola de Comrcio lvares Penteado SP E-mail: eweffort@directnet.com.br

NAHOR PLCIDO LISBOA

Professor Doutor do Departamento de Contabilidade e Aturia da Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da Universidade de So Paulo Campus Capital E-mail: nahor@uol.com.br

MARIA THEREZA POMPA ANTUNES

Professora Doutora do Curso de Cincias Contbeis do Centro de Cincias Sociais e Aplicadas da Universidade Presbiteriana Mackenzie SP E-mail: mariathereza@mackenzie.com.br

RESUMO
Este estudo trata de uma pesquisa emprica e de natureza quantitativa, com o objetivo de investigar a inuncia do Cdigo de tica sobre o processo decisrio tico do prossional de Contabilidade. O questionrio foi aplicado por meio da Internet e respondido por 2262 contadores e tcnicos em Contabilidade com registro ativo no Conselho Regional de Contabilidade de 4 Estados brasileiros. Seus resultados, obtidos por meio da regresso logstica multivariada, sugerem, entre outros aspectos, a existncia de uma contradio: a maioria dos prossionais considera o Cdigo de tica Prossional do Contabilista importante como guia de conduta, mas apenas uma minoria se predispe a cumprir algumas ou todas as normas emanadas do Conselho Federal de Contabilidade. Palavras-chave: tica prossional; Cdigo de tica; Contabilidade; tica.

ABSTRACT
This study aims to investigate the inuence of the Code of Ethics (CEPC) in the ethical decision-making process of Brazilian accountants. It adopts a descriptive research approach and a quantitative method for analysis of data. Questionnaires were conducted via Internet and returned by 2262 accountants and accountant technicians, certied and chartered by the Regional Council of Accounting in the states of Rio de Janeiro, So Paulo, Minas Gerais and Rio Grande do Sul. The results obtained show, among others, a contradiction: approximately 73% of professionals polled totally agree with the statement claiming that the Code is important as a guide of conduct; however, only 44% are willing to comply with the guidelines established by the Federal Council of Accounting. Keywords: Professional Ethics; Ethics Code; Accountants; Ethics.

Recebido em 28.08.2006 Aceito em 31.01.2007 2 verso aceita em 12.03.2007

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1 INTRODUO
Ao longo dos ltimos anos, constata-se o crescimento das discusses sobre a conduta tica dos indivduos em diversos campos da atividade humana, tais como na poltica e no campo prossional. Na rea de negcios, mais especicamente, escndalos recentes nos EUA Enron, WorldCom, Adelphia, Tyco International e Quest levaram ao desenvolvimento da lei Sarbanes-Oxley (2002). Essa lei determina a divulgao de informaes a respeito da existncia, ou no, de um Cdigo de tica a ser adotado pelos seus principais executivos, obrigando-os a acatar e praticar suas determinaes, caso exista. Embora no seja uma norma exigida para todas as empresas, torna-se legalmente requerida para empresas com aes em Bolsa de Valores norte-americanas. No Brasil, ainda que no existam normas que obriguem a constituio de Cdigos de tica empresariais, em algumas prosses, como: Contabilidade, Administrao ou Direito, o exerccio da atividade prossional, seja como autnomo ou assalariado, regido, entre outras normas, por um Cdigo de tica Prossional emanado do rgo de classe. A funo dessas entidades a de proteger a sociedade de maus prossionais que exercem funes de relevante interesse pblico. Por esse motivo, scalizam as atividades de seus membros por meio de um Cdigo de tica prossional. Esses cdigos contm os padres morais1 que os prossionais de uma determinada classe devem aceitar e observar. Alm disso, tm como objetivo regular as relaes entre os membros dessa categoria, bem como entre ela e a sociedade, de maneira impositiva. No dada ao prossional a possibilidade de optar pela postura tica que ele julga mais adequada para resolver determinado dilema. Se divergir do cdigo, ser punido. Assim, a tica prossional passa a ser, desde sua regulamentao, um conjunto de prescries de conduta. Deixam, portanto, de ser normas puramente ticas, para serem normas jurdicas de direito administrativo, das quais, do descumprimento de seus mandamentos, decorrem sanes administrativas (advertncia; suspenso; dentre outras punies). Nesse contexto, as infraes ticas acabam se equiparando ou sendo tratadas igualmente s demais infraes funcionais. (BITTAR, 2002, p. 368). Os cdigos de prosses regulamentadas por Conselho de Classe so impositivos porque quem os elabora possui autoridade delegada pelo Estado no apenas para cri-los, mas para faz-los cumprir. Pode-se considerar, como exemplo, a prosso contbil. Ao Conselho Federal de Contabilidade (CFC) foi concedido por delegao do Estado, a partir do Decreto-lei 9295/46, autoridade para punir atos que contrariem as normas de conduta estabelecidas pela classe, quando do exerccio prossional, aplicando punies como advertncia reservada ou censura pblica. Uma das caractersticas comuns desses cdigos o seu carter coletivo. Os padres de conduta neles estabelecidos so, de alguma forma, discutidos com os membros que compem a respectiva classe prossional, gerando regras que devem ser respeitadas por todos. No caso do Cdigo de tica da Prosso Contbil (CEPC), constitudo pela Resoluo CFC n. 803/1996, arma-se que:
[...] nos ltimos 5 (cinco) anos o Conselho Federal de Contabilidade vem colhendo sugestes dos diversos segmentos da comunidade contbil a m de aprimorar os princpios do Cdigo de tica Prossional do Contabilista CEPC. (CFC, 2003, p.78).

Entretanto, embora construdos pela prpria comunidade de prossionais, os Cdigos de tica, como o do Conselho Federal de Contabilidade, alcanam os objetivos a que se propem? Ainda que a literatura sugira que os Cdigos de tica das organizaes empresariais e de entidades prossionais possuam o importante papel de afetar o processo decisrio daqueles que esto a ele sujeitos, evidncias empricas indicam que h um reduzido impacto desses cdigos ou padres de conduta no processo decisrio. (LERE e GAUMNTZ, 2003, p. 365). No mbito empresarial, em estudo a respeito da tica e das relaes de trabalho produtivas, observou-se que a conduta moral adotada nas relaes de trabalho no expressa elementos presentes no discurso formal da organizao contidos em seu cdigo de conduta. O discurso do que se diz no garantia do que se faz. As justicativas dos gestores s suas aes e atitudes so legitimadas de acordo com a lgica qual tal organizao est subordinada, a saber, a lgica do mercado. (PINTO e FARIA, 2004, p.14). Logo, torna-se cabvel questionar se tambm h diferenas entre o discurso e a prtica moral apresentada por uma determinada categoria prossional. De acordo com Singer (1998, p.14):
Quem quer que j se tenha debruado sobre uma questo tica difcil sabe muito bem que o fato de nos dizerem o que a sociedade acha que devemos fazer no ajuda ningum a se resolver por essa ou aquela soluo. Precisamos tomar a nossa prpria deciso. As crenas e os costumes dentro dos quais fomos criados podem exercer grande inuncia sobre ns, mas, ao reetirmos sobre eles, podemos agir de acordo com o que nos sugerem, mas tambm podemos fazer-lhes uma franca oposio.

Nesse contexto, o objetivo deste estudo investigar a inuncia do Cdigo de tica sobre o processo decisrio tico do prossional de Contabilidade. Caso o contabilista considere o CEPC como norteador de sua conduta prossional,

1 Conceitualmente, a tica difere da Moral, mas comumente, no mbito da tica prossional, so tratadas como sinnimos.

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ento de se esperar que ele procure exercer sua prosso de acordo com os princpios ticos contidos nesse Cdigo e cumpra as demais normas elaboradas pelo rgo scalizador de sua prosso. Dessa forma, o cdigo utilizado ser um fator importante em seu processo decisrio. A relevncia deste estudo decorre do papel desempenhado pelas entidades representativas de prosses regulamentadas sobre a sociedade brasileira, em especial como

instrumento de controle social sobre a conduta dos prossionais a elas vinculados. Na prxima seo, apresenta-se o referencial terico que abordar diversos modelos voltados para o processo decisrio tico do indivduo. Na seo seguinte, apresentam-se os procedimentos metodolgicos adotados. Em seguida, mostram-se os resultados alcanados e, por m, as concluses.

2 REFERENCIAL TERICO
A tomada de deciso tica corresponde a um processo que abrange a identicao de um problema de natureza tica, a gerao de alternativas e a escolha daquela que maximizar os mais importantes valores morais do indivduo e, ao mesmo tempo, permitir alcanar o m pretendido. Implicitamente, nessa denio, est a percepo de que nem todos os valores podem ser maximizados simultaneamente. O indivduo deve abdicar de alguns desses princpios para que outros sejam maximizados (GUY, 1990, p. 39). Os modelos de tomada de decises ticas na rea de negcios visam compreender quais so os determinantes do comportamento tico do indivduo. Quais os fatores que inuenciam a escolha de uma deciso em detrimento das demais. Por esse motivo, eles so amplamente discutidos na literatura internacional. So exemplos os modelos de Rest (1979), Ferrell e Gresham (1985); Hunt e Vitell (1986); Trevino (1986); Ferrell et al. (1989); Ferrell et al. (2001), e Jones (1991). Cada um desses modelos apresenta caractersticas prprias que o difere dos demais, seja porque procura sintetizar modelos ou abordar aspectos especcos do indivduo, no includos nos outros. Como os modelos anteriormente referidos no contemplam claramente os cdigos de tica das prosses regulamentadas, optou-se pela utilizao do modelo proposto por Alves (2005), representado na Figura 1 , que incorpora esse aspecto, adaptando os modelos anteriores. Segundo Alves (2005, p. 111), a obedincia do indivduo ao CEPC no decorre apenas de seu carter punitivo, se descumprido, mas principalmente da percepo do prossional de que esse conjunto normativo til como guia de conduta e reconhecido, de maneira espontnea, como um importante aspecto da atividade prossional. Entretanto, essa adeso ao Cdigo, por si s, insuciente para elucidar como ocorre a tomada de deciso tica. H de se considerarem os fatores individuais, tais como: o nvel de escolaridade do contabilista, bacharel ou tcnico em Contabilidade, sua idade, o tempo de registro no Conselho, a religio que professa, entre outras variveis, as quais ajudam a constituir a sua identidade moral. importante destacar que esses fatores tm caractersticas que podem inuir no posicionamento do prossional em relao aos dilemas ticos que ele enfrenta na sua prtica prossional e, conseqentemente, na sua percepo sobre as normas contidas no Cdigo de tica. Por exemplo, um prossional que se reconhea como praticante de uma religio pode aderir ao cdigo por ele conter os mesmos princpios que regem a sua vida religiosa, levando-o a considerar que, por dever prossional e religioso, ele deve utiliz-lo ao se deparar com problemas ticos em seu dia-a-dia. Nos modelos apresentados neste estudo, exceto no proposto por Jones (1991), os fatores individuais so considerados relevantes, levando os pesquisadores a inclu-los em seus modelos. Contudo, o Cdigo de tica e os fatores individuais, por si ss, no so as nicas inuncias no processo de deciso tica do contabilista. Como outro exemplo, um Contador, prossional assalariado em uma empresa, recebeu determinao da diretoria para postergar o registro de uma despesa vultosa para o ms seguinte ao da elaborao das demonstraes contbeis do exerccio em curso. Caso aceite, ele estar superavaliando o lucro do exerccio, atendendo, assim, aos interesses da administrao, mas agir em desacordo com as normas contbeis. Essa situao gera o seguinte dilema: manter o emprego e continuar a sustentar a sua famlia, ou cumprir o princpio contbil da competncia dos exerccios? Portanto, as presses, que o ambiente organizacional podem impulsionar o contabilista, a descumprir os preceitos do Cdigo de tica prossional, em benefcio de outros interesses. Essas inuncias so genericamente denominadas fatores situacionais. Representam foras que geram presses nos indivduos e que so capazes de incentiv-los, de encoraj-los ou no prtica moral. Esto includas, nessa categoria, as culturas organizacionais, as inuncias do grupo de trabalho, os valores sociais. Esses fatores compreendem a inuncia da alta direo, recompensas e punies, e o Cdigo de tica corporativo. Assim como nos fatores associados ao agente moral (fatores individuais), os fatores situacionais, igualmente, interferem no julgamento tico dos contabilistas pelos seus pares, compondo parte do cenrio em que o prossional de Contabilidade decide o curso de decises no campo moral. No que diz respeito cultura e ao clima organizacionais, por exemplo, segundo Loe et al. (2000, p. 187),
as descobertas nessas reas sustentam a teoria e as crenas dos gestores de que o gerenciamento da cultura na organizao contribui para gerenciar a tica organizacional.

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CEPC Guia de conduta

Fatores situacionais

Cumprimento normas de conduta prossional

Fatores individuais

Avaliao deontolgica Gravidade Ambiente social e econmico Dilema moral Avaliao teleolgica intensidade moral

Reconhecimento

Julgamento
Fonte: Alves, 2005, p. 110

Intenso

Comportamento

Figura 1

Modelo de tomada de decises ticas em Contabilidade

Como interferem na conduta dos prossionais no ambiente das organizaes, esses fatores tambm no podem ser desconsiderados quando se discute o Cdigo de tica do Contabilista. A Figura 1 evidencia que os fatores situacionais, o CEPC e os fatores individuais inuenciam os quatro componentes psicolgicos que determinam o comportamento moral, conforme detalhado a seguir: a) Componente 1: Conscincia de como nossas aes afetam terceiros. Um dilema moral s existir para determinado indivduo se ele for capaz de reconhecer a sua existncia. b) Componente 2: Julgamento, por parte do indivduo, de qual ao moralmente certa ou errada. c) Componente 3: Prioridade dada pelo indivduo a alguns valores morais em detrimento de outros valores (inteno moral). Decincias nesse componente ocorrem quando o indivduo no se encontra motivado para pr os seus valores morais acima de outros interesses. d) Componente 4: Capacidade do indivduo para agir de acordo com sua inteno moral. (REST, 1994, p. 23). Cabe destacar que essas quatro fases foram propostas no modelo criado por Rest, embora o fator cognitivo, pilar do seu modelo, no seja considerado nesta pesquisa como o principal fator que rege a conduta tica dos indivduos. As avaliaes Deontolgica e Teleolgica, outros componentes do modelo apresentado na Figura 1, foram propostas originalmente no modelo de Hunt e Vitell (1986, p. 9). Esse modelo, tambm, voltado para o ambiente empresarial na rea de Marketing, tendo inovado ao conside-

rar, de maneira explcita, a importncia da losoa moral, em especial as vises deontolgicas e teleolgicas sobre o comportamento tico do indivduo. Na avaliao deontolgica, o indivduo analisa a correo, ou no, dos comportamentos que cada alternativa implica. O processo envolve a comparao entre um conjunto de normas deontolgicas predeterminadas, princpios universais de comportamento correto e incorreto, representando os valores pessoais ou regras de comportamento. Essas normas variam desde questes que envolvem honestidade, furto e trapaa, at questes mais especcas como o sigilo dos dados, a segurana dos produtos e assim por diante (HUNT; VITELL, 1986, p. 9). A avaliao teleolgica leva o indivduo a adotar a alternativa que, em sua opinio, trar as melhores conseqncias para ele prprio (Egosmo tico) ou para as partes envolvidas na questo moral (Utilitarismo tico). A gravidade do dilema tico corresponde a outro componente desse modelo. Espera-se que ela inua nos juzos de valor do indivduo nas fases de reconhecimento da questo tica, no julgamento e na inteno de agir. No modelo de Ferrell et al.(2001, p. 94), a gravidade da falta reete a sensibilidade tica da pessoa em relao a um determinado dilema tico. Neste estudo, essa sensibilidade formada a partir do conhecimento do prossional a respeito do CEPC, das avaliaes deontolgica e teleolgica, dos fatores individuais e situacionais. Sob o enfoque dos Cdigos de tica prossionais, a percepo da gravidade da falta tambm um fator extremamente importante para a imposio da penalidade a ser aplicada ao infrator, como se observa no captulo 3, artigo 12, do CEPC, no qual se arma que a punio deve

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ser aplicada de acordo com a gravidade da falta (CFC, 2003, p. 85). Dessa forma, o julgamento tico intrinsecamente relacionado com a percepo de sua gravidade. Por esse motivo, ela foi includa como um dos componentes essenciais que devem ser observados nesse modelo para ns de aplicao de punio ao infrator. Ademais, espera-se que a gravidade da falta esteja correlacionada com as variveis que compem a intensidade moral. Isso ocorre porque a sensibilidade do indivduo quanto gravidade da questo pode aumentar, ou no, dependendo de quem pode ser prejudicado ou beneciado pela ao (fator teleolgico) ou da intensidade com que a questo tica afete terceiros (construto intensidade moral). De acordo com o modelo de Jones (1991, p.374-378), o construto intensidade moral composto das seguintes variveis: a) magnitude das conseqncias. Corresponde soma dos prejuzos ou benefcios, relacionados ao ato moral em questo, que pode ser gerado para as vtimas (ou benecirios); b) consenso social. denido como o grau de concordncia social de que um determinado ato bom ou mau; c ) probabilidade dos efeitos. A intensidade de uma questo moral aumentar, ou diminuir, dependendo dos malefcios ou benefcios que o indivduo imagina serem

provveis de ocorrer; d) proximidade temporal. Diz respeito ao tempo decorrido entre o presente e o comeo das conseqncias do ato em questo; e) proximidade. Corresponde ao sentimento de proximidade (social, cultural, psicolgica ou fsica) do agente moral em relao s vtimas (ou benecirios) do ato mau (ou bom) em questo. Pressupe que as pessoas do maior ateno queles que esto mais prximos em relao queles que lhes so mais distantes; f) Concentrao de efeitos. A dimenso Concentrao dos efeitos uma funo inversa do nmero de pessoas afetadas por um ato em uma dada magnitude. Apesar da relevncia do construto intensidade moral no modelo proposto por Alves (2005, p. 110), ele no ser detalhado nessa reviso bibliogrca, pelo fato de esta pesquisa no envolver anlises que o levem em considerao. Na ltima etapa do modelo proposto, o comportamento do indivduo em relao ao dilema tico prossional acresce sua experincia de vida, permitindo-lhe manter a conduta adotada (tica ou antitica) em situaes semelhantes que possam vir a ocorrer no futuro. Com base nesse arcabouo conceitual, esta pesquisa busca ampliar o conhecimento a respeito da inuncia do Cdigo de tica sobre o processo decisrio tico do prossional de contabilidade.

3 PROCEDIMENTOS METODOLGICOS
A hiptese de pesquisa constituda a partir do seu objetivo, j delineado anteriormente, : H 1: A percepo do contabilista a respeito da importncia do CEPC, como guia de conduta, inuencia a sua predisposio em cumpri-lo. Este estudo descritivo, pois est estruturado com uma hiptese de pesquisa cujo objetivo o de averiguar associaes entre as diferentes variveis, e procura descobrir e mensurar as relaes de causa e efeito entre elas. (COOPER e SCHINDLER, 2003, p.136). A sua natureza quantitativa, pois a amostra deste estudo, com 2034 respondentes, foi coletada por meio de questionrios fechados, encaminhados pela Internet a todos os prossionais com registro ativo nos Conselhos Regionais de Contabilidade do Rio de Janeiro, So Paulo, Minas Gerais e Rio Grande do Sul, cujo e-mail seja de conhecimento do respectivo Conselho. Com o objetivo de permitir a anlise dos dados coletados, inicialmente utilizou-se a estatstica descritiva seguida da aplicao da tcnica de regresso logstica multivariada. Ambos os testes foram desenvolvidos por meio do software SPSS, O Quadro 1 apresenta as denies operacionais das variveis utilizadas na pesquisa com o objetivo de avaliar o entendimento do contabilista a respeito do CEPC como guia de conduta. Elas apresentam seu valor em uma escala de Likert de 1 a 5 (1- Discordo totalmente; 2- Discordo parcialmente; 3- Indiferente; 4- Concordo parcialmente; 5Concordo totalmente), exceto a varivel Q40, expressa em escala ordinal de 1 a 9. Em decorrncia, as variveis Q10 e Q13 (questo invertida) e a varivel Q40 buscam compreender a importncia do CEPC para o prossional de Contabilidade. A varivel Q13 foi constituda para avaliar se as respostas dadas varivel Q10, Importncia do CEPC como guia de conduta, ocorreu de forma consistente. Por esse motivo, apresentam sentidos opostos. Se na varivel Q10 dito que o CEPC importante, na outra (Q13) arma-se que o Cdigo irrelevante. Assim, espera-se que as respostas assinaladas como Concordo totalmente (categoria 5) em uma varivel corresponda opo 1, na outra varivel. A varivel Q14 representa a percepo do respondente quanto leitura do CEPC, a varivel Q15 indica qual o seu nvel de clareza, e a varivel Q16 evidencia se esse Cdigo til para reduzir suas dvidas no dia-a-dia de sua atividade prossional. O cumprimento das normas de conduta, variveis Q11 e Q17, conceituado, nesta pesquisa, como a disposio do indivduo de cumprir as normas contidas nesse Cdigo de tica, J a Oportunidade, varivel Q12, de acordo com Ferrell et al. (2001, p. 101) descreve as condies que limitam ou permitem um comportamento tico ou antitico do indivduo em especial, a percepo do indivduo de que o CRC no pune os infratores pode favorecer o descumprimento desse Cdigo, conforme Quadro 2 . A varivel Q17 Cumpro todas as normas elaboradas pelo Conselho Federal de Contabilidade, mesmo que discorde de algumas ou de todas, foi originalmente constituda segundo a escala de Likert com cinco categorias e, a

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No Q10 Q13 Q14 Q15 Q16 Q40

Denio Importncia do CEPC como guia de conduta para o prossional Irrelevncia do CEPC para a atividade prossional (Questo reversa) Nvel de conhecimento (leitura) sobre o CEPC Nvel de clareza do CEPC Auxlio do CEPC para reduzir dvidas do prossional Nota dada ao CEPC

Valor Escala de Likert Escala de Likert Escala de Likert Escala de Likert Escala de Likert Nota de 1 a 9

Classicao Ordinal Ordinal Ordinal Ordinal Ordinal Ordinal

Quadro 1

Variveis que compem o CEPC como guia de conduta

No Q11 Q17 Q17bin Q12

Denio Cumprimento das normas (Questo reversa) Cumprimento de norma Cumprimento de norma. Corresponde varivel Q17 em forma binria O CRC pune as infraes ao Cdigo de tica

Valor Escala de Likert invertida Escala de Likert 0- No cumpro totalmente as normas do CFC 1- Cumpro totalmente as normas do CFC Escala de Likert

Classicao Ordinal Ordinal Ordinal Ordinal

Quadro 2

Variveis que compem o cumprimento de normas de conduta e a oportunidade

seguir, reduzida para duas escolhas: ou ele cumpre, ou ele no cumpre o CEPC. Em essncia, portanto, uma varivel dicotmica. As variveis Q11 e Q17, tambm, apresentam seu valor em uma escala de Likert de 1 a 5 (1- Discordo totalmente; 2- Discordo parcialmente; 3- Indiferente; 4- Concordo parcialmente; 5- Concordo totalmente). A varivel Q11 encontra-se na forma invertida (negativa) com o intuito de avaliar a consistncia das respostas dadas para a varivel Q17. O uso da escala de Likert com 5 categorias e a posterior transformao para dicotmica deveu-se ponderao feita por Aaker et al. (2001, p. 324):
as perguntas sobre atitudes invariavelmente possuem posies intermedirias. [...] como regra geral, o espectro de opinies pode ser mais bem capturado, na maioria dos casos, com cinco a sete categorias de respostas.

Concordo totalmente contenha um nvel de consistncia maior do que se simplesmente houvesse as opes Cumpro ou No cumpro o CEPC. No decorrer das anlises dos dados, essa varivel (Q17) foi reclassicada como dicotmica (Q17bin), com o valor 0 (zero) para as respostas assinaladas nas categorias 1- Discordo totalmente at 4- Concordo parcialmente. A opo 1 cou restrita s armaes assinaladas como 5- Concordo totalmente na escala original de Likert. Como a hiptese de pesquisa visa descoberta de associaes entre diferentes variveis, e considerando que a varivel dependente (Q17bin) dicotmica, optou-se pela tcnica de regresso logstica multivariada a qual permite que se tenha, segundo Hair (2005, p. 129),
[...] no apenas maior capacidade de previso, mas tambm uma explicao aprimorada da relao da varivel dependente com as variveis independentes.

Em decorrncia, optou-se, inicialmente, por considerar uma amplitude maior de respostas, para que a categoria

4 ANLISE DOS RESULTADOS

A amostra foi composta por 2262 respondentes, sendo
1546 Contadores, 698 Tcnicos em Contabilidade, e 18

indivduos que no se identicaram. Todos os prossionais pesquisados possuem registro ativo em Conselho Regional de Contabilidade. A Tabela 1 traz as freqncias de todas as variveis relacionadas ao questionrio. Foi estabelecido o seguinte cdigo para as opes de resposta: 1- Discordo totalmente; 2- Discordo parcialmente; 3- Indiferente; 4- Concordo parcialmente; e 5 - Concordo totalmente. possvel observar que os dados vlidos e os dados faltantes praticamente no sofreram alteraes. Isso ocorreu porque o respondente s avanou nas pginas do ques-

tionrio apresentadas na Internet, aps ter respondido a todas as questes de uma pgina. A tabela mostra que 228 respondentes abandonaram o questionrio nesse momento. A Tabela 1 evidencia que h uma tendncia de os respondentes concordarem totalmente com a armao (Q10) de que o CEPC importante para guiar a conduta prossional do contabilista (72,86%), bem como de discordarem totalmente (56,59%) da armao de que o CEPC irrelevante para o prossional como guia de conduta (Q13). Cerca de 80 % dos respondentes concordaram total ou parcialmente que o CRC pune os infratores do Cdigo (Q12). Esse percentual elevado tende a evidenciar a

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Tabela 1
CEPC como guia de conduta

Freqncias das questes vinculadas ao CEPC

Dados vlidos 2034 2034 2034 2034 2034 2034 2034 2034 Dados faltantes 1 228 228 228 228 228 228 228 228 31 1151 62 85 109 81 743 61 Opes de respostas Freqncia 2 28 261 204 161 90 183 319 125 3 108 137 188 293 126 129 47 192 4 385 223 941 867 480 605 641 752 5 1482 262 639 628 1229 1036 284 904

Q10 Importncia do CEPC como guia de conduta Q13 Irrelevncia do CEPC como guia de conduta (reversa) Q15 Nvel de clareza do CEPC Q16 Auxlio do CEPC para reduzir as dvidas prossionais Q14 Nvel de conhecimento Oportunidade Q12 - Restries situacionais Normativo Q11 Cumprimento de normas (reversa) Q17 Cumprimento de norma

percepo do respondente quanto ao scalizadora do CRC, sem, contudo, apontar o rigor dessa punio. Quanto clareza das disposies contidas no CEPC (Q15) e ao auxlio que ele presta no esclarecimento de dvidas, no dia-a-dia do prossional (Q16), os percentuais dos que no concordam total ou parcialmente com essas armaes so de 68,6% e 69,1%, respectivamente. As questes Q17 e a Q11 (questo reversa), ambas vinculadas ao carter normativo do CEPC, apresentam uma tendncia semelhante s variveis Q10 e Q13. No total, 904 respondentes (44,4%) concordaram totalmente que cumprem as normas elaboradas pelo CEPC, enquanto na questo reversa (Q11) h a discordncia total ou parcial quanto irrelevncia do CEPC, de 1062 prossionais, 51,2% dos dados vlidos. Na questo Q40, solicitou-se ao respondente que atribusse uma nota ao Cdigo de tica. Os resultados encontram-se na Tabela 2 . A questo foi respondida por 1785 prossionais. A nota mdia dada importncia do CEPC como guia de conduta 8, sendo 9 o ponto mediano. Isso signica que

os respondentes julgaram o Cdigo de tica muito importante para o exerccio de suas atividades prossionais dirias. A anlise exploratria dos dados possibilitou uma viso abrangente das armaes feitas pelos respondentes. Na etapa seguinte, foi aplicada a tcnica de regresso logstica multivariada visando descoberta de associaes entre diferentes variveis. Na Tabela 3 apresentado o resumo das respostas dadas questo Q17 Cumprimento total das normas do CFC necessrias para se comprovar, ou refutar, a Hiptese 1 desta pesquisa. A Tabela 3 mostra que foram includas na anlise 1785 respostas que, acrescidas dos casos faltantes, totalizam 2262 indivduos que responderam pesquisa total ou parcialmente. A varivel dependente Q17 Cumpro todas as normas elaboradas pelo Conselho Federal de Contabilidade, mesmo que discorde de algumas ou de todas, foi reclassicada de uma escala de 5 itens Discordo totalmente a Concordo totalmente, para uma escala dicotmica

Tabela 2
Dados vlidos 1785

Nota sobre o grau de importncia do Cdigo de tica nas atividades do contabilista

Dados faltantes 477 Mdia 8 Mediana 9 Moda 9 Desvio-padro 1,65

Tabela 3
Casos sem pesos Casos selecionados

Resumo dos casos processados

No Percentual 78,9 21,1 100,0 0,0 100,0

Includos na anlise Dados faltantes Total

Casos no selecionados Total

1785 477 2262 0 2262

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1 Concordo totalmente em seguir o CEPC e 0 No

concordo totalmente em seguir o CEPC. Dessa forma, os contabilistas que responderam s opes 1, 2, 3 ou 4 (Discordo totalmente at Concordo parcialmente) para a varivel Q17 foram codicados como 0 e os que responderam que concordam totalmente (5) obtiveram o cdigo 1. As variveis independentes, utilizadas nesse modelo, foram todas relacionadas ao CEPC como guia de conduta (Q10 e Q11, Q13 a Q16 e Q40) e a Q12 vinculada aos Fatores situacionais. Antes de calcular a regresso logstica, o SPSS apresenta uma tabela de classicao inicial das respostas, a qual contm as estimativas para o modelo nulo com apenas uma constante, conforme pode ser observado na Tabela 4 . Nesse caso, com a categoria 0- no cumpro, o modelo ser capaz de predizer com 100% de correo essa opo. Em contrapartida, o modelo errar toda a estimativa para a categoria 1- No cumpro. Como resultado nal, o modelo nulo capaz de predizer com correo 55% (992/1785) de todas as respostas vlidas. Espera-se que, aps a incluso das variveis independentes no modelo, a sua capacidade de previso ultrapasse 55,5%. O mtodo de regresso logstica adotado para avaliar a Hiptese 1 de pesquisa, por meio do uso do software SPSS, foi o de entrada. Com esse mtodo, todas as variveis so includas no modelo, sejam signicativas ou no. Assim, foi possvel avaliar o impacto conjunto das variveis Q10 a Q16 e a Q40 na varivel dependente Q17 (Cumprimento total do CEPC). A primeira avaliao do ajuste geral do modelo, utilizando o mtodo de entrada, feita pela anlise do valor do logaritmo da verossimilhana (-2LL) por meio dos testes de Omnibus dos coecientes do modelo. De acordo com Hair

(2005, p. 264), valores menores da medida -2LL indicam melhor ajuste do modelo. Nesta pesquisa, o valor alcanado foi 1.962,13, estatisticamente signicativa (valor p < 0,05). Em seguida, o SPSS demonstra o R2, de acordo com os testes de Cox e Snell, bem como de Nagelkerke. Esse teste visa a demonstrar a fora de associao entre as variveis do modelo. Valores mais altos para os testes de Cox e Snell indicam melhor ajuste do modelo, enquanto para o teste de Nagelkerke, quanto mais prximo o valor alcanado se aproxime de 1, melhor ser o ajuste (HAIR, 2005, p. 264). Como se observa na Tabela 5 , o R2, para ambos os testes, tem uma fraca fora de associao entre as variveis. Contudo, Gujarati (2000, p.566), arma que
[...] em modelos com varivel dependente dicotmica, o R2 de valor questionvel como medida do grau de ajuste.

Por esse motivo, sua anlise no foi considerada para ns de validao do modelo. O teste de Hosmer Lemeshow corresponde segunda avaliao geral do modelo. Esse teste mede a correspondncia entre os valores reais e os valores previstos da varivel dependente. Um melhor ajuste de modelo apontado por uma menor diferena entre a classicao observada e a classicao prevista, e indicado por um valor qui-quadrado no-signicante. Esse ajuste mede a correspondncia entre os valores atuais e os preditos da varivel dependente. (HAIR et al., 2005, p. 264). O teste de Hosmer e Lemeshow (Tabela 6 ) apresentou signicncia estatstica adequada (valor p > 0,05). Isso mostra que as diferenas entre os valores observados e os valores previstos so poucas. A combinao do teste de Hosmer e Lemeshow (valor p > 0,05) e de Omnibus (va-

Tabela 4

Classicao inicial das respostas do cumprimento de normas

Predito

Observado Q17BIN Total 0- No cumpro 1- Cumpro 992 793 1785

Q17BIN 0- No cumpro 1- Cumpro 0 0

Percentagem correta 100,0 0,0 55,5

Tabela 5
Passo 1 Cox & Snell 0,240

Teste do R2
Nagelkerke 0,322

Tabela 6
Passo 1

Teste de Hosmer and Lemeshow

Desvio-padro 8 Signicncia 0,255

Qui-quadrado 10,150

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lor p < 0,05) ocorreu nesta pesquisa. Isso demonstrou que o modelo de regresso logstica signicativo e adequado para o exame de suas variveis. A classicao das respostas seguiu o ponto de corte de 0,45. Abaixo desse valor os indivduos foram considerados como No cumpro e acima desse ponto como Cumpro. Os resultados so apresentados na Tabela 7 . A Tabela 7 mostra que, dos 793 respondentes que concordaram em seguir o CEPC, o modelo conseguiu predizer, com 69,5% de acerto (551 respondentes), que essa seria a sua opo. Por outro lado, o modelo, tambm, previu, com 72,3% de acerto, que o respondente no concorda em cumprir as normas do CEPC. Esse padro de acertos demonstra que, em mdia, as variveis independentes permitem predizer uma parte considervel das respostas possveis na varivel dependente

(71%). H, porm, outras variveis que devem inuenciar o prossional em sua deciso (29%), mas essas no foram relacionadas neste modelo. importante destacar que, se houver associao positiva entre as variveis (ou categorias) independentes e a varivel dependente, opo 1 (um), Concordo totalmente em cumprir as normas do CEPC, naturalmente, a associao entre essas mesmas variveis independentes e a varivel dependente, opo 0 (zero), Discordo em cumprir totalmente as normas do CEPC ser negativa. Quanto maior a probabilidade de ocorrncia da opo 1, menor ser a probabilidade de ocorrer a opo 0. Uma vez aplicada a regresso logstica multivariada para todas as variveis que compem o modelo, constituiu-se a seguinte equao:

Z = -5,395 + 0,110Q10(2) + 0,575 Q10(3) + 0,115Q10(4) + 0,392Q10(5) - 0,623Q11(2) - 1,784Q11(3) - 0,737Q11(4) + 0,019Q11(5) - 0,181Q12(2) - 0,014Q12(3) + 0,097Q12(4) + 0,426Q12(5) - 0,435Q13(2) + 0,239Q13(3) - 0,448Q13(4) - 0,152Q13(5) - 0,420Q14(2) + 0,177Q14(3) + 0,670Q14(4) + 1,039Q14(5) - 0,593Q15(2) - 0,868Q15(3) - 1,075Q15(4) - 0,504Q15(5) + 0,274Q16(2) + 0,465Q16(3) + 0,431Q16(4) + 1,295Q16(5) + 3,785Q40(1) + 3,326Q40(2) + 3,638Q40(3) + 2,379Q40(4) + 3,695Q40(5) + 3,665Q40(6) + 3,891Q40(7) + 4,027Q40(8) + 4,680Q40(9)

(1) (2) (3) (4) (5) (6) (7)

A probabilidade de ocorrncia do evento ser: P = eZ / (1 + eZ). O valor de corte foi de 0,45, se P > = 0,45, ento, o indivduo classicado como um prossional que se dispe a seguir o CEPC; caso contrrio, isto , se P < 0,45, ele ser classicado como No cumpre. Nesse modelo, foram includas todas as variveis independentes relacionadas com as diferentes percepes do contabilista a respeito do CEPC e a varivel que representa os fatores individuais (Q12). Por meio do mtodo de entrada, foi possvel apurar quais variveis independentes efetivamente inuem, de maneira signicativa, na propenso do indivduo em cumprir, ou no, o CEPC. So elas: Q11, Q12, Q13, Q14, Q15, Q16, e Q40.

Todas as variveis includas no modelo alcanaram signicncia estatstica (valor p < 0,05), exceto a varivel Q10, que apresentou signicncia de 0,359. A varivel Q40, embora signicativa no apresentou signicncia estatstica entre as categorias que a compem. A armao de que se deve cumprir somente aquelas normas elaboradas pelo CFC que so julgadas corretas (Q11), por ser uma questo signicativa e reversa, corroborou a armao contida na varivel dependente Q17. A percepo de que o CRC pune quem infringe o CEPC (Q12) apresentou alta signicncia (valor p < 0,05). Entretanto, foi identicado que a sua signicncia estatstica no foi mantida para as duas subamostras criadas

Tabela 7

Classicao das respostas ao cumprimento do CEPC - nal

Predito

Observado Passo 1 Q17 Total No cumpro Cumpro 717 242

Q17 Concordo totalmente Discordo 275 551

Percentagem correta 72,3 69,5 71,0

Total 992 793 1785

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para validar esse modelo. Sendo assim, essa varivel no foi validada. A armao a respeito da irrelevncia do CEPC como guia de conduta (Q13), questo reversa em relao Q(10), foi considerada signicativa (valor p < 0,05), e as categorias Discordo parcialmente, Q13(2), e Concordo parcialmente, Q13(4), tambm foram consideradas signicativas (valor p < 0,05). Entretanto, como possuem sinais negativos, isso sugere que as assinalar reduz a razo de chance de o indivduo cumprir as normas do CEPC, em relao aos que assinalaram a categoria Discordo totalmente, Q13(1). A percepo do respondente quanto ao seu nvel de conhecimento a respeito do CEPC (Q14) foi considerada signicativa (valor p < 0,05). Os indivduos que concordaram parcialmente com essa armao apresentaram razo de chance de 1,95 de cumprir as normas do CEPC, bem como os que concordaram totalmente tm 2,82 mais chances de cumpri-lo em relao aos que armaram que no o leram. Se a varivel Q14 inuencia a percepo do contabilista quanto ao cumprimento do CEPC em relao aos que no o leram, cabvel concluir que a ampla divulgao e

discusso pelos prossionais, por meio de seminrios, palestras, artigos em peridicos, e assim por diante, deve ser incentivada. Essa ao deve ser feita com a mesma nfase com que hoje se discutem mudanas na legislao societria e scal. Em relao armao Q(15) As normas do Cdigo de tica so claras e no deixam dvida quanto ao seu sentido, constatou-se que as categorias Indiferente Q15(3), e Concordo parcialmente foram signicativas (valor p < 0,055), bem como a prpria varivel. Entretanto, por apresentarem sinais negativos, a escolha de uma dessas opes demonstra que o indivduo est propenso a descumprir as normas do CEPC. Caso o indivduo concorde, totalmente com a armao de que o CEPC um auxlio importante para reduzir as suas dvidas prossionais (Q16), h 3,65 mais chances de ele cumprir o referido Cdigo, comparado queles que discordaram totalmente dessa armao. Esse resultado permite aceitar a Hiptese 1 de pesquisa: a percepo do contabilista a respeito da importncia do CEPC, como guia de conduta, inuencia a sua predisposio de cumprir o Cdigo de tica.

5 CONCLUSES
Este estudo demonstrou que 73% dos prossionais esto totalmente de acordo com a armao de que o CEPC importante como guia de conduta. Entretanto, apenas 44,4% dos respondentes concordaram totalmente com a armao de que o prossional deve cumprir as normas elaboradas pelo CFC mesmo que discorde de algumas dessas normas. Outro fato relevante que apenas 31,42% dos respondentes concordaram totalmente com a armao de que o CEPC claro em suas normas. Os resultados obtidos evidenciam uma contradio: mostram que nem todos os prossionais que concordaram totalmente com a armao de que o CEPC importante como guia de conduta, se predispem a segu-lo. Se h pouca propenso em cumprir o CEPC, inequvoco que muitos prossionais, ao se verem envolvidos em dilemas morais em sua atividade prossional, estaro mais propensos a decidir qual a melhor atitude a tomar, do ponto de vista tico, por outros parmetros, que no os professados pela categoria. Assim, esta pesquisa sugere que h a mesma contradio entre discurso e prtica moral j percebida em estudos empricos anteriores. Com a utilizao da regresso logstica multivariada foram evidenciados alguns aspectos que podem contribuir para a propenso do prossional em cumprir as normas estabelecidas em sua classe prossional, conforme apresentado a seguir: a) Se os prossionais concordarem totalmente com a armao de que j leram o CEPC (Q14), ento eles apresentam 2,82 mais chances de cumprir as suas determinaes do que aqueles que discordaram dessa armao. Por conseguinte, a leitura do Cdigo atua positivamente sobre o prossional, aumentando a sua predisposio de cumpri-lo. Portanto, a leitura do Cdigo deve ser incentivada. b) Se o prossional concordar totalmente com a armao de que o CEPC o ajuda a reduzir as suas dvidas prossionais (Q16), h 3,65 mais chances de ele cumprir o Cdigo, em comparao com os que discordam totalmente dessa armao. Os resultados sugerem que h associao entre a varivel dependente cumprimento das normas (Q17) e as variveis que representam a importncia do CEPC como guia de conduta (Q11, Q13 a Q16 e Q40). Em conseqncia, aceita-se a Hiptese 1 de pesquisa: a percepo do contabilista a respeito da importncia do CEPC como guia de conduta inuencia a sua predisposio de cumprir o Cdigo de tica. Em sntese, se o Cdigo de tica prossional percebido pelo indivduo como guia de conduta, ele estar mais propenso a cumprir as normas emanadas do CFC, reduzindo, dessa forma, a possibilidade de ocorrncia de aes que prejudiquem os diversos usurios das informaes contbeis. Alm dessa predisposio para acatar as normas do Cdigo de tica, fatores como religio, o nvel de escolaridade, a cultura organizacional, dentre outros, podem inuenciar o processo decisrio tico do indivduo. Nesse sentido, considerando-se que pesquisas como essa, que envolvem as diferentes percepes dos indivduos no campo do processo decisrio tico, tm em comum o fato de no serem conclusivas nem exaustivas, h a necessidade de serem investigados os efeitos de outras

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variveis individuais, como a inuncia da idade, experincia prossional ou gnero no processo decisrio tico do indivduo. Tambm importante ampliar o conhecimento a respeito da inuncia dos fatores relacionados ao ambiente em que o indivduo atua, tais como a cultura organizacional, os colegas de trabalho, as premiaes e as sanes

impostas pela organizao ou pelo Conselho Prossional no qual o indivduo est inscrito. Espera-se que este estudo incentive pesquisadores a que busquem maior compreenso das peculiaridades do comportamento moral e respectivo processo decisrio, desses e de outros prossionais, ampliando assim, a discusso de um tema de extrema relevncia em nossa sociedade.

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NOTA Endereo dos autores

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