TICA NA CONTABILIDADE DE CUSTOS DILEMAS DOS PROFISSIONAIS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

Evandir Megliorini Graduao em Cincias Administrativas - Faculdade de Cincias Econmicas e Administrativas de Osasco, FEAO; Mestrado em Administrao - Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo, PUC/SP; Doutorado em Controladoria e Contabilidade Universidade de So Paulo, USP; Professor Pesquisador no Mestrado em Cincias Contbeis da Fundao Escola de Comrcio lvares Penteado (FECAP) e professor do Centro Universitrio da FEI. E-mail: evandir.megliorini@fecap.br Mauro Fernando Gallo Graduao em Cincias Econmicas - Faculdade de Cincias Econmicas de So Paulo, FACESP; Mestrado em Controladoria e Contabilidade Estratgica - Centro Universitrio lvares Penteado, UNIFECAP; Doutorado em Controladoria e Contabilidade Universidade de So Paulo, USP; Professor Pesquisador no Mestrado em Cincias Contbeis da Fundao Escola de Comrcio lvares Penteado (FECAP), professor da Instituio Toledo de Ensino. E-mail: mauro.gallo@fecap.br

Aldy Fernandes da Silva Graduao em Bacharelado em Estatstica Universidade Federal de Minas Gerais, UFMG; Mestrado em Estatstica - Universidade de So Paulo, USP; Doutorado em Engenharia (Engenharia de Produo) Universidade de So Paulo, USP; Professor Pesquisador no Mestrado em Cincias Contbeis da Fundao Escola de Comrcio lvares Penteado (FECAP). E-mail: aldy@fecap.br Marcos Reinaldo Severino Peters Graduao em Cincias Contbeis - Universidade de So Paulo, USP; Mestrado em Controladoria e Contabilidade Universidade de So Paulo, USP; Doutorado em Controladoria e Contabilidade Universidade de So Paulo, USP; Professor Pesquisador no Mestrado em Cincias Contbeis da Fundao Escola de Comrcio lvares Penteado (FECAP) e professor da Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo; E-mail: marcos.peters@fecap.br

RESUMO As empresas so constitudas, numa perspectiva econmica, com o propsito de agregar riquezas a seus proprietrios. Basicamente, isso decorre do lucro gerado em suas atividades operacionais e pela maximizao de seu valor de mercado refletido no aumento do preo de suas aes. Por outro lado, o aumento do preo das aes influenciado por diferentes fatores, dentre eles o prprio lucro das atividades operacionais, a adequada estrutura de capital e as vantagens competitivas adquiridas. Entretanto, os administradores encontram-se diante da possibilidade de empregar tcnicas e procedimentos que permitam uma apresentao mais otimista ou pessimista da situao econmica, financeira e patrimonial de uma empresa. Isso tratado por pesquisadores e estudiosos como gerenciamento de resultados, com poder de induzir o mercado a avaliaes equivocadas a respeito da empresa. Os contadores, por outro lado, podem receber presso dos administradores para escolher alternativas contbeis que melhoram os relatrios de desempenho. Isso coloca os contadores diante de dilemas ticos, que so acentuados na medida em que os padres ticos da profisso tambm deixam lacunas para interpretaes e julgamentos. Em geral, os conflitos ticos tm seu foco voltado, na literatura contbil, contabilidade financeira, notadamente quanto apresentao dos demonstrativos contbeis; pouco se tem discutido sobre tica relativamente contabilidade de custos. O presente artigo tem como propsito discutir a tica na contabilidade de custos quanto aos procedimentos empregados no sistema de custeio que atende s necessidades informacionais
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requeridas pelos demonstrativos contbeis elaborados em conformidade com os Princpios Fundamentais de Contabilidade. Palavras-Chave: tica; Gerenciamento de Resultados; Contabilidade de Custos. ABSTRACT In the economic viewpoint, the companies are established aiming at adding wealth to their owners. Basically, this results from the profit generated in their operating activities and from the maximization of their market value reflected on the increase of their actions price. In the other hand, the actions price increase is influenced by different factors, among which the own profit of the operating activities, the suitable structure of capital and the acquired competitive advantages. However, the managers are before the possibility to employ techniques and procedures that allow for a more optimistic or pessimistic presentation of the a companys economic, financial and patrimonial situation. This is addressed by researchers and scholars as a results management, able to induce the market to mistaken evaluations concerning the company. The accountants, in the other hand, may receive pressure from the managers to choose accounting alternatives that improve the performance reports. This sets the accountants before ethical dilemmas, that are emphasized as the profession ethical standards also leave gaps for interpretations and judgments. Generally, in the accounting literature, the ethical conflicts have their focus on the financial accounting, namely as for the presentation of the accounting reports; the discussion about ethics pursuant to the costs accounting is uncommon. The objective of this article is to discuss ethics in the costs accounting as for the procedures employed in the cost system that meets the informational needs required by the accounting reports prepared according to the Basic Principles of Accounting. Keywords: Ethics; Results Management; Costs Accounting. 1. INTRODUO

Ao decidir aplicar recursos na constituio de uma empresa, o empreendedor abre mo de remunerao alternativa na expectativa de ganhos marginais, condio esta que permite aumentar sua riqueza. A empresa contribui, numa perspectiva econmica para aumento dessa riqueza, basicamente, de duas maneiras: a primeira, em decorrncia do lucro gerado em suas atividades operacionais e, a segunda, pela maximizao de seu valor de mercado refletido no aumento do preo de suas aes, em se tratando de uma sociedade annima de capital aberto. O lucro gerado pelas atividades operacionais decorre da capacidade dos administradores quanto ao desempenho de funes bsicas, descritas pela teoria clssica de administrao como prever, organizar, dirigir, coordenar e controlar (Fayol, 1994). Por sua vez, a maximizao do valor de mercado decorre de diferentes fatores, dentre eles o contedo informacional do prprio lucro gerado pelas atividades operacionais que distribudo aos acionistas; a adequada estrutura de capital fsico, monetrio e intelectual; as vantagens competitivas adquiridas pela empresa etc. Em ambas as formas o lucro est presente, sendo que, na primeira, evidenciado nos demonstrativos contbeis da empresa e, na segunda, pelo acrscimo no valor de mercado da empresa.

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A busca do lucro move o sistema de livre mercado; basicamente, as relaes do mundo dos negcios so vistas sob essa perspectiva. O lucro, neste ambiente, utilizado como parmetro e instrumento de avaliao da eficincia econmica de uma empresa. Entretanto, o conceito do lucro contbil, em sua forma tradicional, tem sido foco de questionamento por parte de pesquisadores. Hopp e Leite (1988, p. 58-59), em seu artigo O Crepsculo do Lucro Contbil, declaravam que [...] o administrador financeiro da dcada de 80 est inteiramente absorvido na tarefa de fazer dinheiro pela administrao do prprio dinheiro e est cada vez mais divorciado do processo de gerao de lucros operacionais. Os autores entendem que a avaliao e remunerao dos administradores, seus colegas e subordinados so diretamente determinadas pela ltima linha da demonstrao de resultados, complementando que [...] ningum parece estar particularmente interessado no exame da forma pela qual esses resultados foram obtidos e nem das metodologias usadas para sua apurao. Nesse sentido, dizem que os ganhos no-operacionais e as manobras contbeis, que so legtimas do ponto de vista tcnico, representam formas mais fceis de criar riqueza e satisfazer a presso pela gerao de demonstrativos de resultados satisfatrios. Para Hendricksen e Van Breda (1999, p. 199), entre as crticas ao lucro contbil em sua forma tradicional, est aquela que diz respeito s prticas contbeis geralmente aceitas, as quais permitem variaes na mensurao do lucro do exerccio de empresas diferentes. Em relao s prticas contbeis, administradores e contadores, valendo-se da flexibilidade que as mesmas oferecem, aliada s lacunas encontradas na legislao, tm a possibilidade de escolher, dentre alternativas possveis, aquelas que possam no refletir a melhor apresentao da realidade econmica, financeira e patrimonial de uma empresa, condio esta que induz o mercado a superavaliar a empresa. Situao derivada dessa condio pde ser observada em escndalos protagonizados por grandes corporaes no perodo compreendido entre o final do sculo XX e incio do sculo XXI. Em situaes anlogas, o Estado se faz presente com a edio de legislao especfica. Desse modo, os administradores encontram-se diante da possibilidade de gerenciar os resultados contbeis ao empregar tcnicas e procedimentos que permitem uma apresentao mais otimista ou pessimista da situao econmica, financeira e patrimonial de uma empresa, conforme suas convenincias. Nesse sentido, Maher (2001, p. 52), diz que os contadores relatam informaes que podem ter impacto substancial sobre as carreiras dos administradores. Conforme o autor, os administradores geralmente tm a responsabilidade de atingir determinadas metas de desempenho; a impossibilidade de atingi-las pode trazer-lhes conseqncias negativas, inclusive a perda de seus cargos. A esse respeito, Maher (2001, p. 835) considera que muitos gerentes, freqentemente, recebem presso para atingir altos padres de desempenho, medidos muitas vezes por resultados de curto prazo, tais como lucro e retorno sobre o investimento. Devido a essa presso, os gerentes podem ver-se tentados a maquiar os demonstrativos contbeis das empresas.; como conseqncia, os contadores podem receber presso dos administradores para escolher alternativas contbeis que melhoram os relatrios de desempenho. Entretanto, as alternativas contbeis so restritas em funo das limitaes impostas pelos Princpios Fundamentais de Contabilidade e das Normas e Convenes Contbeis. Assim, o ambiente contbil extremamente limitado quando comparado aos reflexos da gesto dos administradores consignados nas diferentes contas do Balano Patrimonial e na Demonstrao de Resultados, conforme descrito na seo 5 deste artigo. Horngren, Sundem e Stratton (2004, p. 21) referem-se a dilemas com os quais os contadores se deparam ao aplicar os padres ticos da profisso, uma vez que tais padres deixam muitas lacunas para interpretao e julgamento. Nesse sentido, quando uma ao for claramente no-tica e outra ao alternativa for evidentemente tica - dizem os autores - os gestores e os contadores no devero ter

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dificuldade em escolher entre elas. No entanto, as situaes mais difceis surgem quando h uma forte presso para agir no limite ou quando h conflitos entre dois padres ticos. Tais conflitos ticos - em relao apresentao dos demonstrativos contbeis - so discutidos na literatura contbil, especialmente na rea da contabilidade financeira. O presente artigo tem o propsito de discutir a tica na contabilidade de custos quanto aos procedimentos empregados no sistema de custeio, que atende s necessidades informacionais requeridas pelos demonstrativos contbeis elaborados em conformidade com os Princpios Fundamentais de Contabilidade. 2. METODOLOGIA

O presente trabalho foi empreendido atravs de uma pesquisa de natureza bibliogrfica, acerca de temas que permitissem construir um referencial sobre o comportamento tico nas empresas, relativamente s manobras evidenciadas nos resultados alcanados por meio da contabilidade. A ateno final pretendida tem foco no comportamento tico da contabilidade de custos. Conforme Cervo e Bervian (2002, p. 65), a pesquisa bibliogrfica procura explicar um problema a partir de referncias tericas publicadas. Lakatos e Marconi (1994, p. 183) dizem que a pesquisa bibliogrfica no mera repetio do que foi escrito sobre o assunto, mas propicia o exame de um tema sob novo enfoque ou abordagem. A pesquisa bibliogrfica empreendida permitiu identificar inmeros trabalhos publicados sobre tica na contabilidade, no caso, referindo-se contabilidade financeira. Abordando especificamente a questo da tica na contabilidade de custos, poucos autores de livros de contabilidade de custos e contabilidade gerencial tratam a questo de forma no muito abrangente. 3. GERENCIAMENTO DE RESULTADOS

Os Princpios Fundamentais de Contabilidade constituem-se na base terica que orienta a aplicao das tcnicas e procedimentos contbeis. No Brasil, as normas e procedimentos contbeis emanam do CFC - Conselho Federal de Contabilidade, do IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes do Brasil e da CVM - Comisso de Valores Mobilirios. No que se refere a requisitos legais, as normas so estabelecidas tanto pela legislao societria quanto pela do Imposto de Renda. Conforme j mencionado, administradores e contadores, valendo-se da flexibilidade permitida pelos Princpios Fundamentais de Contabilidade em sua aplicao, aliada s lacunas encontradas na legislao, tm o poder de escolher, conjuntamente, dentre alternativas possveis, aquelas que possam no refletir a melhor apresentao da realidade econmica, financeira e patrimonial de uma empresa. Desse modo, mesmo sem incorrer em fraudes e atos ilcitos, os demonstrativos contbeis das empresas podem ser afetados negativamente, deixando de proporcionar informaes teis e confiveis para o processo decisrio de seus usurios. Essa situao caracterizada por gerenciamento de resultados contbeis. Com esse propsito, vrias tcnicas e procedimentos possibilitam uma apresentao mais otimista ou pessimista da situao econmica, financeira e patrimonial de uma empresa, conforme a convenincia daqueles que a dirigem. As tcnicas e procedimentos mais comuns, conforme Salas, Blake, Gutirrez (1995), so: Aumento ou reduo de despesas: as normas contbeis possibilitam uma margem de manobra em relao elasticidade no prazo de amortizaes do ativo diferido e ativo intangvel e da depreciao do ativo imobilizado. Alterando-se o prazo de amortizao e
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depreciao, implica maior ou menor montante de custos e despesas do perodo, situao esta que provoca efeito direto no resultado desse perodo; Aumento ou reduo de receitas: empresas podero antecipar ou retardar vendas e, com isso, o reconhecimento de receitas, valendo-se da conveno do conservadorismo e do princpio da confrontao das despesas com as receitas; Aumento ou reduo de ativos: sendo possvel amortizar itens dos ativos diferido e intangvel, bem como da depreciao do ativo imobilizado em maior prazo, existe a possibilidade de aumentar o valor lquido dos ativos correspondentes. Outra situao possvel diz respeito aos mtodos de valorizao dos estoques (PEPS, mdio ponderado ...), pelos quais o custo desse item pode ser diferente, impactando o custo das vendas e, conseqentemente, o resultado; Aumento ou reduo do patrimnio lquido: as modificaes nas receitas e nas despesas, acima citadas, provocam impacto no patrimnio lquido das empresas, afetando diretamente indicadores econmico-financeiros, tais como o de endividamento e o de rentabilidade; Aumento ou reduo do passivo: as empresas podem aumentar ou reduzir o passivo atravs de operaes de leasing financeiro. Nesse caso, o bem no ativado e a dvida no contabilizada. Tal situao pode induzir investidores, por exemplo, a concluses equivocadas a respeito da liquidez e do endividamento da empresa; Reclassificao de ativos e passivos: em determinadas situaes, possvel que ocorram dificuldades em classificar certos itens. Como exemplo, peas de reposio do ativo imobilizado podem ser classificadas como imobilizado ou, ento, como circulante. Em outra situao, a mesma deixa de ser ativada, sendo considerada despesa do perodo. Essa prtica tambm pode modificar o diagnstico sobre a liquidez, por exemplo; Informaes includas no relatrio de administrao ou no parecer de auditoria: a incluso ou no de mais informaes pode modificar a opinio que os usurios tenham sobre o passado e a expectativa de futuro da empresa. A Figura 1 resume essas tcnicas e procedimentos de gerenciamento de resultados:
Figura 1: Prticas de gerenciamento de resultados
Aumento ou Reduo de Receitas ou Despesas Aumento ou Reduo de Ativos ou Passivos Reclassificao de Ativos ou Passivos Informaes Includas no Relatrio de Administrao ou no Parecer de Auditoria

Variao no Resultado

Variao de Ativos e Passivos

Variao na interpretao da situao econmico-financeira da empresa Variao no valor da empresa

Fonte: SALAS; BLAKE; GUTIRREZ (1995)
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Observa-se que tais tcnicas e procedimentos constituem uma outra maneira, alm daquelas que levam variao no valor de uma empresa, mencionadas na introduo deste artigo. Diferentemente, estas podem ser motivadas por interesses pessoais daqueles que as dirigem. Salas, Blake e Gutirrez (1995) destacam as seguintes razes que levam os gestores a manipular as contas: Estabilizar as receitas de modo a manter uma tendncia estvel de crescimento, em vez de mostrar sries com elevaes e quedas dramticas; Manter ou aumentar o preo das aes por meio da reduo do endividamento, tornando a empresa, aparentemente, exposta a menor risco; Retardar o envio de informaes ao mercado pelos gerentes, aproveitando a oportunidade para tirar vantagens de informaes privilegiadas. Conforme os autores acima, a primeira das trs razes est aberta a debates honestos, enquanto as duas outras so eticamente inaceitveis, especialmente a ltima. 4. COMPORTAMENTO TICO NOS NEGCIOS

tica um tema que tem merecido bastante ateno no meio acadmico e empresarial; escndalos e fraudes corporativas recentes remetem as pessoas a uma reflexo sobre a linha divisria que separa o que legal ou tico do que ilegal ou antitico. A esse respeito, Wells e Spinks (1998, p. 142) dizem que a linha divisria entre as aes ticas e as antiticas est longe de ser clara. Para os autores, no complexo mundo dos negcios de hoje, as pessoas que querem ser ticas podem no saber exatamente que aes tero resultados ticos e quais no. Esse dilema se acentua em um cenrio de competio acirrada, que, nas palavras de Wells e Spinks (1998, p. 142), impede que as empresas sejam conservadoras em suas definies de comportamento tico. Entretanto, qual o significado de tica? Conforme Ferreira (1999, p. 848-849), tica vem do latim ethica e corresponde aos Estudos dos juzos de apreciao referentes conduta humana suscetvel de qualificao do ponto de vista do bem e do mal, seja relativamente a determinada sociedade, seja de modo absoluto. Nesse sentido, a conduta das pessoas, sob a perspectiva de seu comportamento, gera reflexos nos padres de conduta das empresas, estabelecidos em regras formais e informais. Arantes (1998, p. 38) considera que os padres de comportamento (conduta) devem ser coerentes com as crenas, valores e convices dos empreendedores e colaboradores. Para o autor, (1998, p. 30-31), as crenas, valores e convices so estabelecidas com base no que o empreendedor acredita ser sua verdade e refletem seu posicionamento diante dos aspectos sociais, econmicos, humanos, polticos, religiosos, educacionais e outros. Em contrapartida, as pessoas que atuam na empresa buscam conciliar seus anseios individuais com um ambiente coerente com sua maneira de pensar e de ser, muitas vezes, condicionando suas decises de ingresso ou permanncia ao exerccio, pela empresa, de padres de conduta coerentes com suas crenas e valores. Nesse sentido, Arruda, Whitaker e Ramos (2001, p. 70) dizem que a empresa constituda de seres humanos que buscam o bem como ideal, como fim, emanando da a dignidade de cada pessoa. Para os autores, o meio para alcanar esse fim a prtica das virtudes, uma vez que a empresa s poder ser tica se as pessoas que a constituem forem pessoas virtuosas. Os autores salientam ainda (2001, p. 76) que algumas pessoas exercem influncia sobre outras e so capazes de conduzi-las, orientando, desse modo, seu modo de agir. Essas pessoas a que os autores se
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referem so os lderes; a alta administrao da empresa, cujas aes so apreendidas pelos demais colaboradores. Todas as empresas foram afetadas pelo efeito da globalizao, decorrente de avanos tecnolgicos, melhorias na rea das comunicaes e outros fenmenos. Tais mudanas, conforme Arruda, Whitaker e Ramos (2001, p. 78), tm proporcionado, sob uma perspectiva tica, impacto negativo sobre o trabalho, a economia e as empresas. Ressaltam os autores que, como parte integrante desse processo, as pessoas no esto margem do turbilho de idias, conceitos e movimentos novos que aparecem com intensidade a sua volta. Entretanto, a rapidez com que as novidades surgem, consideram Arruda, Whitaker e Ramos (2001, p. 78), no deve estar possibilitando s pessoas considerarem a implicao tica ou moral de cada nova idia ou conceito. Os autores (2001, p. 78) avaliam ainda que um risco potencial que, por trs de novas idias, um sem-nmero de filosofias e ideologias vai sendo absorvido pelas pessoas sem tempo suficiente para a necessria meditao. Nesse aspecto, concluem os autores, assustador verificar a perda do sentido da conscincia, quando as certezas objetivas que sempre norteavam as pessoas do lugar a um carter subjetivo, em que o prprio eu se torna absoluto no domnio das coisas, sempre visando ao proveito prprio. Ainda, conforme Arruda, Whitaker e Ramos (2001, p. 78),
dentro desse caos intelectual e moral em que muitas comunidades vivem e em que esto inseridas as organizaes, um lder ou diretor de empresa, quando se senta mesa de trabalho, se no possuir um carter muito bem formado, tender facilmente racionalidade dos pressupostos mecanicistas vigentes no mercado.

Pode-se inserir nessa vertente as empresas que, praticando um capitalismo extremo, tm como propsito a maximizao do investimento dos acionistas sem uma devida reflexo do real sentido da expresso maximizao. Dentro dessa linha de raciocnio, oportuna a abordagem de Nash (2001, p. 121) que, analisando as implicaes ticas de uma orientao voltada para o resultado do balano, diz que quando o lucro tornase o propsito dominante, ele no apenas priorizado, mas exclusificado. Para a autora, o lucro tornase uma alegao to concreta e `forte, e a tica to abstrata e fluida, que o primeiro pode facilmente dominar a forma da tomada de deciso das pessoas. Isso contrape-se questo da tica empresarial, que estabelece que o comportamento tico o caminho para a obteno de lucro com respaldo moral, como considera Moreira (2002, p. 31), dizendo que
o comportamento tico por parte da empresa esperado e exigido pela sociedade. Ele a nica forma de obteno de lucro com respaldo da moral. Esta impe que a empresa aja com tica em todos os relacionamentos, especialmente com clientes, fornecedores, competidores e seu mercado, empregados, governo e pblico em geral.

Nesse sentido, o lucro a que o autor se refere deve corresponder quele que remunera legitimamente o investimento realizado, o qual decorre da capacidade dos administradores quanto ao desempenho de suas funes bsicas, livre de manobras especulativas e fraudes. A esse respeito, Hansen e Mowen (2003, p. 40) dizem que o objetivo da maximizao do lucro deve ser limitado pelo requisito de que os lucros sejam obtidos por meios legais e ticos. Entretanto, atitudes antiticas de gestores que administram algumas empresas, ao valerem-se de manobras contbeis para aumentar o lucro, levaram grandes organizaes a prticas corporativas inadequadas. Entre as empresas que abertamente tiveram condutas ilegais esto a Enron, a WordCom, a Xerox e a Parmalat.
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Essas manobras contbeis ultrapassaram a fronteira da flexibilidade, possvel pelos Princpios Fundamentais de Contabilidade e interpretao dos textos legais, convergindo para atender a um grupo de interesses. 5. EFEITOS DA INFORMAO CONTBIL

A contabilidade tem como objetivo atender a um grupo diversificado de usurios com informaes teis de natureza econmica, financeira, fsica e de produtividade, com relao entidade objeto de contabilizao (IUDCIBUS, MARTINS, GELBCKE, 2007, p. 29). Esses usurios podem ser discriminados em dois grupos: os internos e os externos. Alguns dos usurios externos so os atuais acionistas, investidores, fornecedores, sindicatos de classe, clientes, concorrentes, instituies financeiras e o Estado; os administradores da empresa compreendem os usurios internos das informaes contbeis. Para atender aos usurios externos, a empresa oferece como instrumental, periodicamente, os demonstrativos contbeis publicados, os quais so elaborados em obedincia aos Princpios Fundamentais de Contabilidade. Por outro lado, para atender s necessidades cotidianas dos usurios internos, as informaes contbeis contidas em relatrios internos no esto necessariamente subordinadas queles princpios contbeis, havendo, portanto, liberdade de escolha dos mtodos pelos quais as informaes so geradas. Entretanto, os mesmos demonstrativos que atendem aos usurios externos so utilizados pelos usurios internos como instrumento de monitoramento do desempenho da empresa, reflexo de sua gesto. Importante destacar que os usurios externos, particularmente no Brasil, devido concentrao acionria (LOPES, 2002), no tm acesso aos relatrios internos da empresa, os quais subsidiam a elaborao dos demonstrativos contbeis publicados, situao esta que oferece aos usurios internos informaes privilegiadas, comparativamente aos usurios externos. Com relao expresso reflexo de sua gesto que finaliza o penltimo pargrafo, importante lembrar que, obviamente, decises tomadas pelos administradores refletem nos valores consignados nas diferentes contas que compem o Balano Patrimonial e a Demonstrao de Resultados. Isso implica dizer que a prpria estrutura do Balano Patrimonial e a ltima linha da Demonstrao de Resultados so reflexos de decises tomadas pelos administradores. Quanto ao Balano Patrimonial, cabe aos administradores uma complexa engenharia financeira que determina o montante de cada uma das contas do ativo, passivo e patrimnio lquido. Salienta-se que a atuao das sociedades annimas de capital aberto est constantemente sob o exame dos usurios externos, principalmente os investidores e analistas de ttulos das corretoras e instituies financeiras; esses analistas realizam comparaes setoriais ao estabelecer padres para avaliao da atuao das empresas analisadas. Desse modo, os administradores no podem ficar indiferentes melhor apresentao do Balano Patrimonial; mesmo que no venham a seguir as diretrizes adotadas pelas demais empresas, precisam estar conscientes de que o mercado far avaliaes decorrentes dessas comparaes. Tambm, uma gesto adequada das contas do Balano Patrimonial deve levar em considerao a liquidez da empresa, em uma perspectiva de curto prazo, e a rentabilidade do capital nela investido. Sem a preocupao de esgotar o assunto, apresentamos alguns aspectos relacionados liquidez e a rentabilidade. A liquidez est associada capacidade que a empresa possui de honrar seus compromissos pontualmente. Isso possvel com a manuteno de saldo adequado de disponibilidades, representada por dinheiro em caixa, em conta-corrente bancria e aplicaes de liquidez imediata. Tais recursos, por sua vez, so oriundos das vendas realizadas, as quais geram as duplicatas a receber; para suportar as vendas, necessrio manter nveis adequados de estoques.
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Somente em relao liquidez, podemos descrever diferentes situaes que retratam decises dos administradores. Relativamente ao volume de vendas, ele dependente da poltica de crdito adotada pela empresa; uma poltica liberal atrai um nmero maior de clientes e, contrariamente, uma poltica restritiva reduz o nmero de clientes. Dessa poltica, resulta o montante de duplicatas a receber e os nveis de estoques. O volume de produo e, conseqentemente, os custos dessa produo so reflexos das decises dos administradores. Tambm reflete nos custos a estrutura do ativo imobilizado; equipamentos novos, com manuteno adequada permitem maior produtividade, resultando em menores custos de produo. A forma como a empresa se financia, se por capital de terceiros ou prprio, tambm exerce influncia na Demonstrao de Resultados, relativamente s despesas financeiras. Essas fontes de financiamento compem o Exigvel a Longo Prazo e o Patrimnio Lquido, respectivamente e, compreendem estrutura de capital da empresa. Dessa estrutura determina-se o custo de capital da empresa. Esse custo corresponde mdia ponderada dos custos de cada fonte pelas respectivas participaes relativas na estrutura de capital. O papel do administrador o de procurar a melhor combinao de recursos oriundos dessas fontes, de modo a determinar o menor custo de capital, o que facilita a tarefa de encontrar projetos de investimentos que sejam viveis, uma vez que tal custo a base para decises de aprovao ou no de novos investimentos no ativo imobilizado. A receita de vendas, os custos de produo e a forma como a empresa se financia influenciam o lucro apresentado na Demonstrao de Resultados. A rentabilidade a medida do desempenho econmico processada pela avaliao do lucro em relao ao investimento e em relao ao patrimnio lquido. O destino do lucro apurado na Demonstrao de Resultados, proposta pela administrao, uma das mais controvertidas decises que compete assemblia geral da empresa. Esse lucro pode ser distribudo aos acionistas da empresa no todo ou em parte, na forma de dividendos, ou, ento, ficar retido, constituindo-se, dessa forma, em uma fonte de financiamento para novos projetos; decises a respeito do destino do lucro devem estar subordinadas poltica de dividendos da empresa. Cada empresa apresenta determinadas caractersticas que repercutem diferentemente nos atuais e potenciais investidores. O carter informativo dos dividendos, conforme Van Horne (1974, p. 202-203), subentende um impacto positivo sobre o preo da ao, pois comunicam informaes aos investidores sobre a rentabilidade da empresa. Quando uma empresa possui um ndice de payout estabelecido como objetivo a alcanar, permanece estvel por certo perodo, alterando-o mais tarde. Neste caso, os investidores podero acreditar que a administrao est anunciando uma modificao na rentabilidade prevista da empresa; esta uma situao que pode influenciar no preo da ao da empresa. Desse modo, a estabilidade dos dividendos est associada estabilidade dos lucros, pois uma reduo aps aumento da distribuio dos dividendos pode gerar desconfianas por parte do investidor. A esse respeito, Brealey e Myers (1992, p. 383) enfatizam:
Evidentemente, as empresas podem enganar a curto prazo, fazendo revelar maiores lucros e arranjando disponibilidades para pagar dividendos. Mas difcil enganar a longo prazo, pois uma empresa que no est a fazer dinheiro no ter liquidez para pagar dividendos. O financiamento de dividendos, por emisso de aes, um auto-engano porque, a prazo, reduzir os dividendos por ao e, desse modo, mostrar que os dividendos iniciais no eram suportados pelos lucros.

Se uma empresa decide pela reduo dos dividendos distribudos, pode estar sinalizando duas situaes: problemas enfrentados pela prpria empresa, ou reteno de lucros para viabilizar projetos em desenvolvimento com perspectivas de sucesso (MEGLIORINI, 1997, p. 39). Desse modo, a informao contbil tem o poder de impactar o preo das aes da empresa em Bolsa de Valores. Se o valor das aes da empresa no se reduzir, pode indicar que h uma aprovao

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dos investidores relativamente gesto dos administradores; essa informao contbil reflexo de decises dos administradores. 6. TICA NA CONTABILIDADE DE CUSTOS: Dilemas a que os Profissionais da Contabilidade de Custos Esto Expostos

A contabilidade, na qualidade de cincia aplicada, conforme Iudicibus et al. (1998, p. 21), se desenvolve com metodologia concebida para captar, registrar, acumular, resumir e interpretar os fenmenos que afetam as situaes patrimoniais, financeiras e econmicas das entidades. Assim, o dilema tico com o qual se defronta o contador, resulta, basicamente, de presso dos administradores para evidenciar resultados contbeis que lhes sejam mais favorveis. Aumentar ou reduzir receitas, aumentar ou no o prazo de depreciao e amortizao de itens do ativo permanente, aumentar ou reduzir o passivo e outras tcnicas e procedimentos relatados por Salas, Blake, Gutirrez (1995), descritos na seo trs deste artigo, no so decises que competem aos contadores. Entretanto, os contadores podero encontrar dificuldades em classificar certos itens como aqueles relatados por Salas, Blake, Gutirrez (1995) relativamente a peas de reposio do ativo imobilizado que podem ser classificadas como ativo imobilizado ou circulante. Nesse caso, recorrendo a Martins (2003, p. 35), quando existem diversas alternativas para o registro contbil, todas vlidas dentro dos princpios geralmente aceitos, deve a empresa adotar uma delas de forma consistente. Os contadores podero, ainda, recorrer s convenes contbeis que os ajudaro a encontrar a classificao mais adequada. Observa-se que as manobras contbeis relatadas so relativas elaborao dos demonstrativos contbeis, porm, nenhuma delas est relacionada contabilidade de custos. Neste caso, quais os dilemas ticos com que podem se defrontar os contadores de custos? No presente artigo, discorremos sobre dois deles. O primeiro decorre da correta identificao dos gastos, se correspondem a custos, despesas ou investimentos e, o segundo relativo aos critrios de rateios dos custos indiretos. Classificaes errneas e a escolha inadequada dos critrios de rateios podem levar a empresa a apresentar resultados melhores ou piores. A classificao dos gastos, a princpio, no deve representar problema maior; em uma indstria, sendo eles realizados para gerar receitas ou administrar a empresa, so considerados despesas; para obter o bem ou servio, so considerados custos. Entretanto, podero surgir dificuldades relativamente aos gastos comuns onde h a necessidade de se realizar a distribuio entre custos e despesas, via rateio, que no extremo, constitui-se em dilema tico. Por sua vez, a arbitrariedade dos rateios de custos implica que muitas vezes no existe um modo nico e especfico de efetu-los. Conforme Maher (2001, p. 255), a falta de diretrizes objetivas freqentemente leva a escolhas ticas difceis. Entretanto, ressalta Maher (2001, p. 53) que, ao aplicar padres de conduta tica, contadores de custos podem encontrar problemas na identificao de comportamento no-tico ou na resoluo de um conflito tico. Para o autor, nessas circunstncias, os contadores de custos devem seguir as polticas que a empresa estabelece sobre o assunto. Por outro lado, Lisboa (1997, p. 62-63) diz que, entre os problemas que causam dilemas ticos nas organizaes, est a falta de diretrizes claras. Nesse caso, declara o autor (1997, p. 64) que o contador, estando s voltas com dilemas ticos, dever exercer na plenitude sua soberania, seu papel de profissional independente. Nesse contexto, insere-se o contador de custos. Entendemos que, os profissionais ao ingressarem em uma empresa, esperam desenvolver atividades coerentes com seus valores. Por outro lado, as empresas podero exigir desses funcionrios o desenvolvimento de atividades que conflitam com esses valores.
Revista de Contabilidade do Mestrado em Cincias Contbeis da UERJ, Rio de Janeiro, v.13, n.3, p.10, set./dez., 2008.

tica na Contabilidade de Custos Dilemas dos Profissionais da Contabilidade de Custos

Particularmente, em relao contabilidade, onde o exerccio profissional subordina-se legislao e aos princpios contbeis, parece haver uma proximidade muito grande entre as atividades desenvolvidas pelo contador e os valores que moldam seu carter. Nesse sentido, de se questionar: qual seria o benefcio para o contador de uma empresa em praticar condutas no ticas? A princpio, no se espera nenhum benefcio. 7. CONCLUSO

Na elaborao dos demonstrativos contbeis, os contadores se pautam pela obedincia aos princpios fundamentais de contabilidade e pela aplicao das normas e convenes, de modo que o ambiente contbil torna-se extremamente limitado para efetuar manobras no sentido de uma apresentao mais otimista ou pessimista dos resultados de uma empresa. Entretanto, os contadores podem receber presso dos administradores para escolher alternativas contbeis que conduzam apresentao de resultados conforme suas convenincias. Nesse ponto, os contadores se vem diante de dois problemas - o primeiro est relacionado flexibilidade de aplicao dos prprios princpios contbeis e o segundo refere-se aos padres ticos da profisso que deixam lacunas para interpretaes e julgamentos. Em geral, na literatura contbil, os conflitos ticos tm seu foco voltado contabilidade financeira, notadamente quanto apresentao dos demonstrativos contbeis. O presente artigo teve como propsito discutir a tica na contabilidade de custos; quanto aos dilemas ticos com que se defrontam o contador de custos, dois deles mereceram discusso. O primeiro est relacionado correta identificao de determinados gastos, que tanto podem ser classificados como custos, despesas ou investimentos e o segundo refere-se escolha dos critrios de rateios. Classificao errnea dos gastos e escolha de critrios de rateios inadequados tm o poder de impactar o resultado das empresas. 8. REFERNCIAS

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