Doctrina: LOS INTERESES EN EL IVA A LA LUZ DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACION FECHA: Enviado el Martes, 23 mayo a las 20:19:44

por estudiocaceres OBRA: EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Fecha Consulta: 02/09/11 Email: taxconsu@estudiocaceres.com.ar

FORO TRIBUTARIO

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LAS PRESTACIONES FINANCIERAS EN EL I.V.A. A LA LUZ DE LA C.S.J.N. Dr. Alberto I. Cceres

La rigurosidad de las normas tributarias exige que el hecho imponible sea estrictamente definido por el legislador. As, la gravabilidad del mismo queda amparada por el principio rector de la leyes. El denominado principio de legalidad fue expuesto por el pensador ingls John Locke, al expresar: (...) es verdad que los gobiernos no pueden ser mantenidos sin una gran carga, y es apropiado que quien goza de su cuota de proteccin debera pagar de su patrimonio su participacin en tal mantenimiento. Pero debe ser con su propio consentimiento, es decir, el consentimiento de la mayora, sea dado por ellos mismos o por los representantes por ellos elegidos; porque si alguien pretende el poder de imponer y exigir tributos del pueblo por su propia autoridad y sin el consentimiento del pueblo, de ese modo se atropellara la ley fundamental de la propiedad y subvertira la finalidad del gobierno.

Porque, qu derecho de propiedad tengo yo sobre eso que otro puede tener la facultad de apropiarse cuando a l le plazca? (...)

Sin lugar a dudas, las palabras del gran pensador ingls dan el fundamento de la rigurosidad con que deben ser diseadas las leyes tributarias. Es por esto que, coincidiendo con la doctrina toda, estamos convencidos que es la ley y slo ella la que puede gravar los hechos econmicos que denotan en el sujeto de derecho su capacidad contributiva. Este principio de legalidad creemos- es el nico modo en que puede ser ejercido el poder tributario. De otro modo, el Estado estara subvirtiendo ese poder y consecuentemente, tal como lo expresara Locke, se atropellara la ley fundamental de la propiedad. El Estado tiene el derecho y el deber de exigir tributos, ejerciendo de ese modo una de sus facultades, el poder tributario. Los tributos son exigidos por el Estado en virtud de un crdito que nace de una obligacin tributaria cuando el sujeto pasivo de esa carga verifica uno de los supuestos jurdicos de hecho definidos por el legislador. En esa inteligencia, la obligacin tributaria sea material o formal- en virtud del mandato constitucional establecido en el artculo 19 de nuestra Ley Fundamental slo puede nacer de una disposicin legal. Por lo tanto, si el Estado pretendiese exigir el cumplimiento de una obligacin tributaria que no deviene de un mandato ex leges, la misma se encontrara viciada de nulidad absoluta e insanable, ya que se estara violando el derecho inalienable de propiedad. El artculo 4 de la Constitucin Nacional de la Repblica Argentina establece (...) El Gobierno federal provee a los gastos de la Nacin con (...) las dems contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la poblacin imponga el Congreso General (...) en franca referencia a las imposiciones indirectas, ya que slo excepcionalmente el Congreso de la Nacin puede establecer contribuciones directas, potestad privativa de las provincias. Por su parte, el artculo 17 dispone (...) Slo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el artculo 4 (...) . La estructura lgica del principio de legalidad establecida por nuestros constituyentes en los artculos citados en las normas tributarias

es innegable. No ofrece lugar a ninguna duda con respecto al resguardo de ley que debe observarse. Como hemos expresado en alguna oportunidad, crear y modificar las leyes es facultad privativa del Poder Legislativo, y si de leyes tributarias se trata, slo compete a la Excma. Cmara de Diputados que es quien representa a los habitantes de esta Nacin, tal como surge del punto 2 del Artculo 75 de la Ley Fundamental. Aristteles, al estudiar en LA POLTICA las condiciones del gobierno de las sociedades sugiri: (...) En todo gobierno hay tres partes cuyo inters y conveniencia debe consultar el buen legislador. Cuando las tres estn bien constituidas, el gobierno es bueno necesariamente y las diferencias que existan entre esas partes es lo que determina la diversidad de los gobiernos. Una de las tres partes es la encargada de deliberar sobre los negocios pblicos; otra ejerce las magistraturas, siendo preciso determinar cules son las que han de establecerse, cual debe ser su autoridad especial y de que modo se ha de elegir a los magistrados. (...) . A lo que se refiere el filsofo griego es que el ejercicio de las magistraturas en su sentido amplio es una funcin ejecutiva o administradora la que se ejerce cuando se trata de recaudacin y la inversin de los fondos del Estado, labores ambas que implican la necesaria aplicacin de las leyes respectivas y que imponen el deber de fiscalizacin a cargo de quien ejerce la funcin legislativa. Como se aprecia, el poder ejecutivo es quien aplica las leyes y no quien las crea o modifica. El Derecho Positivo es, repetimos, la facultad de sancionar las normas legales que posee el Poder Legislativo. Reafirmando la divisin de poderes de un estado republicano y federal, el punto 2 del Artculo 99 dispone: (...) El presidente de la Nacin tiene las siguientes atribuciones: (...) 2. Expide las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecucin de las leyes de la Nacin, cuidando de no alterar su espritu con excepciones reglamentarias (...). En esta inteligencia, establece una expresa prohibicin al Poder Ejecutivo de alterar el espritu del legislador por va reglamentaria. La alteracin del propsito de la norma legal viciara de inconstitucionalidad a la reglamentacin. Por su parte, los constituyentes de 1994, al reformar la Constitucin Nacional, establecieron en el punto 3 del mismo artculo la prohibicin expresa al disponer: (...) El Poder Ejecutivo no podr en ningn caso, bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carcter legislativo (...), y refirindose a los decretos de necesidad y urgencia, el tercer prrafo del punto 3 del artculo citado establece: (...) Solamente cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los trmites ordinarios previstos por esta Constitucin para la sancin de las leyes, y no se trate de normas que regulen materia penal, tributaria, electoral o el rgimen de los partidos polticos, podr dictar decretos por razones de necesidad y urgencia (...). Es decir, se permite al Poder Ejecutivo una dispensa legislativa quedando excluido de la misma normas que regulen materia PENAL, TRIBUTARIA, ELECTORAL o el REGIMEN DE LOS PARTIDOS POLTICOS, y siempre que estos decretos de necesidad y urgencia sean sometidos dentro de los diez das en forma personal por el Jefe de gabinete de ministros a consideracin de la Comisin Bicameral Permanente compuesta por miembros de cada Cmara del Congreso. El artculo 1 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece en sus cuatro incisos los supuestos jurdicos de hecho que se encuentran dentro del objeto que, verificados por los sujetos pasivos, generan uno de los trminos que conforman la obligacin tributaria, es decir el dbito fiscal.

El inciso b) del artculo citado establece como supuestos jurdicos de hecho las obras, locaciones y prestaciones de servicios, siempre que las mismas se realicen en el territorio del pas. Por su parte, el artculo 3 en forma enunciativa define las obras, locaciones y prestaciones alcanzadas. El carcter enunciativo de las obras, locaciones y prestaciones fue introducido por la reforma de la Ley 23.871que al agregar el inciso e) del apartado 21 al artculo 31 el cual prescribe: (...) Las restantes locaciones y prestaciones siempre que se realicen sin relacin de dependencia y a ttulo oneroso, con prescindencia del encuadre jurdico que les resulte aplicable o que corresponde al contrato que las origina Se encuentran incluidas en el presente apartado entre otras; (...) alcanz a las prestaciones financieras, es decir, a los intereses resarcitorios por una colocacin de capital. En lo que respecta a los intereses de financiacin y a los intereses por pago fuera de trmino, sean estos resarcitorios o punitorios, siendo stos accesorios de una obligacin principal, quedarn alcanzados en tanto la misma tambin se encuentre alcanzada por el tributo por la definicin implcita del principio de UNICIDAD del objeto. As, el legislador ha seguido este principio en el punto 2 del artculo 10 al definir cual ser la base de imposicin al disponer: (...) son integrantes del precio neto gravado aunque se facturen o convengan por separado- y an considerados independientemente no se encuentren sometidos al gravamen: (...) 2. Los intereses, actualizaciones, comisiones, recuperos de gastos y similares percibidos o devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de trmino (...) Del espritu del legislador se desprende que la gravabilidad de estos accesorios deviene de una conexin con el hecho principal, es decir, los intereses de una financiacin quedarn alcanzadas siempre que el supuesto jurdico de hecho principal se encuentre alcanzado por el impuesto. A travs del dictado del Decreto 2633/92, el Poder Ejecutivo introdujo el actual artculo 10 en el texto ordenado de la reglamentacin por medio del cual se dispone (...) Los intereses originados en la financiacin o el pago diferido o fuera de trmino, del precio correspondiente a las ventas, obras, locaciones o prestaciones, resultan alcanzados por el impuesto an cuando las operaciones que dieron lugar a su determinacin se encuentren exentas o no gravadas (...)., es decir, el Poder Ejecutivo a avanzado en un exceso reglamentario violando los mandatos constitucionales de reserva de ley, transgrediendo la exclusiva potestad que tiene el Congreso de dictar leyes tributarias o modificarlas y en especial, violando lo dispuesto en el inc.2 del artculo 99 de nuestra Constitucin Nacional. Claramente ha alterado el espritu del legislador al violar la unicidad del objeto del Impuesto al Valor Agregado creando un supuesto jurdico autnomo no previsto por el legislador. La doctrina toda se ha manifestado adversa en diferentes oportunidades sobre esta disposicin reglamentaria. Con fecha 15/10/2002 la Sala III de la Cmara Nacional en lo Contencioso Administrativo, en la causa CHRYSE S.A. donde se ventilaba una operacin de venta de acciones pagndose el 80% del precio total en efectivo y el resto en dos cuotas iguales, venciendo la primera de ellas a los dos aos y la segunda a los tres aos respectivamente de la fecha de cierre de la sociedad, devengando los intereses de financiacin de las respectivas cuotas, ha declarado la inconstitucionalidad de esta norma reglamentaria, revocando el decisorio del a quo y fundamentando su sentencia en lo dispuesto por el legislador en el artculo 10 de la Ley de IVA.

Del fallo citado se deducen las siguientes consideraciones en que la Sala III fundament a nuestro entender correctamente su decisorio: a)EXENCION DE LA OPERACIN PRINCIPAL: No encontrndose gravada la operacin principal, no se cumple la regla de conexin para los accesorios. b) INVALIDEZ DE LA NORMA REGLAMENTARIA (Dto. 2633/92): Por medio del artculo 1 del Dto, 2633/92 se introduce a la Ley de IVA el concepto de autonoma de los intereses de financiacin, resarcitorios y/o punitorios, sin tener en cuenta la naturaleza y el tratamiento de la operacin principal. c) VIOLACIONES CONSITTUCIONALES: La norma reglamentaria en cuestin ha violado los principios constitucionales establecidos en el art. 4, 17, inc. 2 del artculo 75 e inc. 2 del artculo 99. Contra la sentencia, el Fisco Nacional dedujo el recurso ordinario de apelacin, el cual es concedido ya que la sentencia de la Sala III es definitiva en una causa en que la Nacin es parte, cumpliendo con la condicin cuantitativa del valor disputado acorde a lo normado en el apartado a), inciso 6 del artculo 24 del Decreto-Ley 1285/58. En su memorial, la apelante mantuvo su encuadre manifestando que a partir de la modificacin introducida por la ley 23.971, se comenz a gravar las restantes locaciones y prestaciones financieras. Bajo esta inteligencia, el Fisco Nacional entiende que han quedado alcanzados por el impuesto todos los servicios financieros, incluidos aquellos que son accesorios de operaciones exentas o no gravadas. Hemos expresado que (...) El criterio utilizado por la tcnica legislativa antes de la reforma introducida por la ley 23.871 (B.O. 31/10/1990) era la de alcanzar el tributo slo a las locaciones y prestaciones de servicio que taxativamente el legislador haba incluido dentro del art. 3, quedando fuera del mbito del objeto del impuesto aquellas que no se encontraban enunciadas en el texto legal. Con la vigencia de la ley 23.871 (B.O. 31/10/1990) se revierte este criterio, quedando fuera del objeto del impuesto solamente del impuesto solamente aquellas locaciones y prestaciones de servicios que el legislador excluido(...) . Va de suyo que nuestra posicin se refiere a aquellos hechos econmicos que son el objeto principal pero no a los accesorios los cuales debern tener el tratamiento del principal. As, el pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, en el voto de la mayora entendi que los argumentos expuestos por la apelante no rebaten el fallo del inferior quien como hemos expresado, sostiene entre los slidos argumentos sentenciales, que la Ley del Impuesto al Valor Agregado mantiene el principio de unicidad respecto de los intereses originados en una financiacin (...) El artculo 280 del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin establece: (...) El apelante deber presentar memorial dentro del trmino de diez das, del que se dar traslado a la otra parte por el mismo plazo. La falta de presentacin del memorial o su insuficiencia traer aparejada la desercin del recurso, (...). En esta inteligencia, la C.S.J.N. con el voto de la mayora declar desierto el recurso por entender que el memorial presentado por el apelante no contiene una crtica concreta y razonada de los fundamentos desarrollados en la sentencia impugnada. Afirma el libelo recursivo que el Decreto 2633/92 (B.O. 31/12/1992) al incorporar el actual artculo 10 al Decreto Reglamentario del tributonorma que fue criticada por la doctrina toda-, no cre un nuevo hecho imponible, sino que respetando la esencia

normativa, grava todos los casos de devengamiento de intereses a excepcin de los taxativamente determinados en el punto 16, inciso h) del artculo 7 de la Ley. Con el voto de los Dres. Elena I. Highton de Nolasco y Ricardo L. Lorenzetti, quienes confirmaron la sentencia de la Cmara, reafirmando la interpretacin del inferior en cuanto al principio rector de unicidad establecido en el artculo 10 de la ley del tributo al establecer la base imponible -excepto cuando el legislador ha dispuesto lo contrario-, la invalidez de la norma reglamentaria al introducir la autonoma de los intereses y la violacin al precepto constitucional de la jerarqua de las normas art. 31-, y en especial el punto 2 del artculo 99, confirm la sentencia del inferior. Al respecto, hemos expresado en su oportunidad que (...) En nuestra opinin, no solo viola el principio constitucional dispuesto por nuestros Constituyentes en el inciso 2 del artculo 99 de nuestra Carta Magna, (...), sino que viola el principio de legalidad o de reserva de ley que debe contener toda norma tributaria. Al respecto, bien sabemos que est vedado al Poder Ejecutivo la aplicacin de imposiciones hechos jurdicos que no estn taxativamente determinados en las normas tributarias. Esto es, que las normas de la especie deben ser completas en lo que se refiere a los aspectos fundamentales (objeto, sujeto, momento en que se verifica el supuesto jurdico de hecho, exenciones, alcuotas, etc.), y que (...) no es aplicable a la interpretacin de las mismas el criterio analgico. Por lo tanto, entendemos que esta norma reglamentaria viola las disposiciones de los arts. 4, 17 e inciso 2 del artculo 75 de la Constitucin Nacional.(...) Lamentamos que el voto de la mayora no se haya expedido sobre el fondo de la cuestin planteada, y que solo se haya limitado a declarar desierto el recurso interpuesto por el Fisco Nacional en base al art. 280 del C.P.C.C.N. como fuera expuesto en los prrafos precedentes. Es valorable el voto de los Dres. Highton de Nolasco y Lorenzetti ya que trae una luz a la problemtica del avance de los decretos reglamentarios y normas de inferior jerarqua sobre las leyes tributarias.

LOCKE, J. CONCERNING CIVIL GOVERNMENT Cap. XI CACERES, Alberto I. DREILING, Paola E. - EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO pg. 125 Ed. La Ley Bs. As.2004 Obra citada pg. 176. Artculo publicado en el Suplemento Tributario "EL CRONISTA COMERCIAL"

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