Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Curs contabilitate
Conf.Univ.Dr. Minu Mihaela
N-1 N
A. Active imobilizate
B. Active circulante
C. Cheltuieli în avans
D. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de până la un an
E. Active curente nete/datorii curente nete (Fond de rulment)
F. Total active minus datorii curente (Capitaluri permanente)
G. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an
H. Provizioane pentru riscuri și cheltuieli
I. Venituri în avans
J. Capital și rezerve
J. Capitaluri proprii
I. Capital subscris
1. Capital subscris vărsat
2. Capital subscris nevărsat
II. Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
1. Rezerve legale
2. Rezerve statutare sau contractuale
3. Alte rezerve
V. Profitul sau pierderea reportat(ă)
VI. Profitul sau pierderea exercițiului financiar
I.Imobilizările necorporale
1.Cheltuieli de constituire
Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înființarea sau dezvoltarea unei
entități (taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea şi
vânzarea de acțiuni şi obligațiuni, precum şi alte cheltuieli de această natură, legate de
înființarea şi extinderea activității entității).
Managementul entităţii va trebui să decidă dacă imobilizează cheltuielile de constituire, caz în
care acestea vor trebui amortizate într-o perioadă de maxim 5 ani sau dacă le impută contului
de profit şi pierdere la momentul efectuării lor. Un criteriu care va fi avut în vedere de
management va fi reprezentat de mărimea semnificativă a acestor cheltuieli.
În situația în care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nicio
distribuire din profituri, cu excepția cazului în care suma rezervelor disponibile pentru
distribuire şi a profitului reportat este cel puțin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate.
2.Cheltuieli de dezvoltare
Cheltuielile de dezvoltare sunt ocazionate de realizarea unor proiecte de dezvoltare ce au ca
finalitate obţinerea de produse, dispozitive, tehnologii, servicii noi sau substanţial ameliorate
etc.
Ordinul 1.802/2014 defineşte dezvoltarea astfel (pct. 146):
" Dezvoltarea este aplicarea descoperirilor din cercetare sau a altor cunoştințe într‐un plan sau
proiect care vizează producția de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii
noi ori îmbunătățite substanțial, înainte de începerea producției sau utilizării comerciale. "
Cheltuielile de dezvoltare vor figura în bilanţ atâta timp cât există certitudinea că, prin
angajarea lor, entitatea va obţine în viitor beneficii economice şi că ele pot fi evaluate în mod
credibil. Dacă această certitudine nu există, atunci cheltuielile de dezvoltare vor fi imputate la
cheltuieli în contul de profit şi pierdere.
O imobilizare necorporală provenită din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a unui proiect
intern) trebuie recunoscută dacă, şi numai dacă, o entitate poate demonstra toate elementele
demai jos:
a) fezabilitatea tehnică necesară finalizării imobilizării necorporale, astfel încât aceasta să fie
disponibilă pentru utilizare sau vânzare;
b) intenția sa de a finaliza imobilizarea necorporală şi de a o utiliza sau de a o vinde;
c) capacitatea sa de a utiliza sau de a vinde imobilizarea necorporală;
d) modul în care imobilizarea necorporală va genera beneficii economice viitoare probabile.
Printre altele, entitatea poate demonstra existența unei piețe pentru producția generată de
imobilizarea necorporală sau pentru imobilizarea necorporală în sine ori, dacă se prevede
folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizării necorporale;
e)disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare şi de altă natură, adecvate pentru finalizarea
dezvoltării imobilizării necorporale şi pentru utilizarea sau vânzarea acesteia;
f) capacitatea sa de a evalua fiabil costurile atribuibile imobilizării necorporale în cursul
dezvoltării sale.
Exemple de activități de dezvoltare sunt:
a) proiectarea, construcția şi testarea unor prototipuri şi modele înainte de producție şi
utilizare;
b) proiectarea instrumentelor, şabloanelor, tiparelor şi matrițelor care implică o tehnologie
nouă;
c) proiectarea, construcția şi funcționarea unei fabrici‐pilot care nu se află pe o scală fezabilă
din punct de vedere economic pentru producția comercială; şi
d) proiectarea, construcția şi testarea unei alternative alese pentru materiale, dispozitive,
produse, procese, sisteme sau servicii noi ori îmbunătățite.
Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe durata de utilizare sau pe perioada contractului,
după caz. În cazul în care durata contractului sau durata de utilizare depăşeşte 5 ani, durata de
amortizare a cheltuielilor de dezvoltare nu poate depăşi 10 ani .
(i)Concesiunea este contractul prin care o parte numită concedent, cedează contra plată, unei
alte părţi, numită concesionar pe o perioadă determinată dreptul de exploatare a unor bunuri
sau de exercitare a unei activităţi. Ea poate fi publică, privată sau acord public-privat.
Concesiunile primite se reflectă ca imobilizări necorporale atunci când contractul de concesiune
stabileşte o durată şi o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea valorii concesiunii
urmează a fi înregistrată pe durata de folosire a acesteia, stabilită potrivit contractului. În cazul
în care contractul prevede plata periodică a unei redevențe/chirii, şi nu o valoare amortizabilă,
în contabilitatea entității care primeşte concesiunea, se reflectă cheltuiala reprezentând
redevența/chiria, fără recunoaşterea unei imobilizări necorporale.
(ii)Brevetul reprezintă un drept exclusiv de a folosi, realiza sau vinde un produs sau un serviciu.
(iii)Licenţa reprezintă dreptul de a exploata pe o perioadă determinată rezultatul unui brevet.
(iv)Marca reprezintă un element de diferențiere a produselor şi serviciilor entității de cele
oferite de terţi. Ea se recunoaște ca activ necorporal doar dacă rezultă dintr-o achiziție
deoarece se consideră că doar în acest context i se poate atribui o valoare credibilă.
Brevetele, licențele, mărcile comerciale, drepturile şi alte active similare se amortizează pe
durata prevăzută pentru utilizarea lor de către entitatea care le deține.
Exemplu
Întreprinderea ALFA achiziţionează 80% din societatea BETA. La momentul achiziţiei se
identifică valorile juste ale activelor şi datoriilor societăţii BETA. Experţii în evaluare au estimat
valoarea justă a activelor la 1.000 lei iar valoarea justă a datoriilor la 600 lei. Preţul la care va
avea loc achiziţia este de 500 lei.
Fondul comercial = 500 – (1.000 - 600)x80% = 180 lei.
Fondul comercial de 180 lei reprezintă un surplus de beneficii economice viitoare ce se aşteaptă
a fi obţinute peste valoarea justă de 320 lei şi care este pus pe seama unor elemente care nu
pot fi evaluate separat dar care sunt generatoare de beneficii economice. Astfel de elemente
sunt: clientela, canalele de distribuţie, nivelul de pregătire al salariaţilor, calitatea furnizorilor,
bunele relaţii cu băncile, salariaţii, cu partenerii comerciali, renumele întreprinderi în mediul de
afaceri etc.
În situațiile financiare individuale fondul comercial pozitiv se recunoaște la imobilizări
necorporale dacă rezultă din achiziția unei afaceri sau din operații de fuziune atunci cănd pretul
tranzacției este mai mare decît cota parte din activul net la valoare justă dobîndit.
Dacă fondul comercial este o mărime negativă este inerpretat ca o achiziție avantajoasă pentru
cel care îl dobîndește. În acest caz, recunoașterea inițială se face la venituri în avans sau ca
venit al perioadei (în fucție de referențialul contabil aplicat de entitate).
Cheltuielile pe care întreprinderea le face pentru a-şi dezvolta fondul comercial (cunoscute şi
sub denumirea de fond comercial creat sau generat intern) nu figurează în bilanţ ci afectează
contul de profit şi pierdere deoarece nu îndeplinesc criteriile de recunoaştere ca activ.
În bilanț, imobilizările necorporale se prezintă la valoarea contabilă dată de costul lor din care
se deduc amortizările cumulate și eventualele pierderi din depreciere.
II.Imobilizările corporale
Entitățile pot prezenta imobilizările corporale în bilanţ fie la o valoare iniţială (denumită cost)
diminuată cu amortizările cumulate şi ajustările pentru depreciere fie la o valoare reevaluată
(valoare justă) din care se deduc amortizările cumulate şi eventualele ajustări pentru
depreciere constatate ulterior reevaluării.
1.Terenuri şi construcții
La această poziție se prezintă terenurile și construcțiile deținute de entitate în vederea utilizării
proprii. Ele sunt fie deținute cu titlu de proprietate fie în cadrul unor contracte de leasing
financiar, entitatea având calitatea de locatar. La această poziție nu intră acele terenuri și
clădiri deținute de entitate ca investiții imobiliare, pentru acestea existând o cerință de
prezentare separată (vezi punctul 4.).
4. Investiții imobiliare
Investițiile imobiliare sunt acele terenuri și clădiri date cu chirie sau deținute pentru o utilizare
viitoare încă nedeterminată (la data de raportare nu li s-a stabilit o destinație clară). Acestea
sunt deținute fie cu titlu de proprietate fie în cadrul unor contracte de leasing financiar,
entitatea având calitatea de locatar.
Investiția imobiliară este proprietatea (un teren sau o clădire ‐ ori o parte a unei clădiri ‐ sau
ambele) deținută (de proprietar sau de locatar în baza unui contract de leasing financiar) mai
degrabă pentru a obține venituri din chirii sau pentru creşterea valorii capitalului, ori ambele,
decât pentru:
a) a fi utilizată în producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii ori în scopuri administrative;
sau
b) a fi vândută pe parcursul desfăşurării normale a activității (pct.197 (1)).
Următoarele constituie exemple de investiții imobiliare:
a) terenurile deținute, mai degrabă, în scopul creşterii pe termen lung a valorii capitalului, decât
în scopul vânzării pe termen scurt, pe parcursul desfăşurării normale a activității;
b) terenurile deținute pentru o utilizare viitoare încă nedeterminată. În cazul în care o entitate
nu a hotărât dacă va utiliza terenul fie ca pe o proprietate imobiliară utilizată de posesor, fie în
scopul vânzării pe termen scurt în cursul desfăşurării normale a activității, atunci terenul este
considerat ca fiind deținut în scopul creşterii valorii capitalului;
c) o clădire aflată în proprietatea entității (sau deținută de entitate în temeiul unui contract de
leasing financiar) şi închiriată în temeiul unuia sau mai multor contracte de leasing operațional;
d) o clădire care este liberă, dar care este deținută pentru a fi închiriată în temeiul unuia sau
mai multor contracte de leasing operațional;
e) proprietățile imobiliare în curs de construire sau amenajare în scopul utilizării viitoare ca
investiții imobiliare.
Exemplu:
Să presupunem că entitatea ALFA S.A. deține, la 31.12.N:
-Clădirea A – este utilizată ca secție de producție iar durata ei de viață economică este estimată
la 50 de ani;
-Clădirea B – este un fost depozit pe care managementul l-a utilizat dar pentru care a luat
decizia de vânzare, fiind în curs de organizare o licitație publică;
-Clădirea C – a fost închiriată pe o perioadă de 10 ani, veniturile obținute de entitate fiind de
natura chiriilor.
-Terenul D – la data de raportare managementul nu a stabilit dacă va utiliza terenul sau dacă îl
va da cu chirie;
Dacă entitatea ALFA S.A. aplică OMFP 1.802/2014, cele trei clădiri aparțin unor categorii de
imobilizări corporale diferite:
-Clădirea A, fiind deținută pentru a fi utilizată va fi recunoscută ca imobilizare corporală la
poziția 1. Pe măsura utilizării, ea va genera recunoașterea unor cheltuieli cu amortizarea și
eventual cu ajustări pentru depreciere;
-Clădirea B, chiar dacă urmează a fi vândută într-o perioadă scurtă de timp, rămâne clasificată la
imobilizări corporale la poziția 1 și va fi vândută ca imobilizare corporală.
-Clădirea C este dată cu chirie pe termen lung. Ea este o investiție imobiliară și nu un activ
utilizat de entitate. Prin urmare, ea se va prezenta în cadrul imobilizărilor corporale la poziția 4
(investiții imobiliare).
-Terenul D este o investiție imobiliară deoarece, la data de raportare, entitatea nu poate face
dovada că utilizează activul și obține beneficii economice din utilizarea acestuia. Terenul deținut
pentru o utilizare nedeterminată se prezumă că este deținut pentru fructificarea (creșterea)
capitalului.
Exemplu
Întreprinderea ALFA achiziţionează la începutul exerciţiului N un utilaj la costul de 1.000 lei.
Managerii estimează că acesta se va consuma uniform în timp într-o perioadă de 5 ani. La
sfârşitul exerciţiului N managerii estimează că valoarea pe care o mai pot recupera din acest
activ este de 650 lei. La ce valoare va fi prezentat utilajul în bilanţul de la sfârşitul exerciţiului N?
La momentul achiziţiei, incidenţa în bilanţ este următoarea (pentru a simplifica raţionamentul
vom neglija impactul TVA şi vom considera că până la sfârşitul exerciţiului nu se achită datoria
faţă de furnizor):
(1)Valoarea la care utilajul va fi prezentat în bilanţ va fi valoarea de intrare din care se deduc
consumul şi deprecierea: 1.000 – 200 – 150 = 650 lei.
(2)Rezultatul se preia din contul de profit şi pierdere. În situaţiile financiare valorile negative se
trec adesea între paranteze.
(1)Rezultat = Venituri – Cheltuieli = 0 – 350 = -350 lei. În exemplul nostru rezultatul este negativ
deoarece am neglijat toate celelalte tranzacţii şi evenimente care au loc în exerciţiul N.
Rezultatul este sursa de îmbogăţire sau de sărăcire a proprietarilor întreprinderii. Prin urmare el
se regăseşte în masa capitalurilor proprii în bilanţ.
În concluzie, când active precum utilajul nostru se amortizează şi/sau se depreciază la data
bilanţului, valoarea acestora trebuie diminuată cu consumurile şi deprecierile constatate şi
simultan recunosute cheltuieli în contul de profit şi pierdere. Aceste cheltuieli vor diminua
rezultatul exerciţiului care se va etala în bilanţ ca element de capital propriu.
III.Imobilizările financiare
30%
M
80%
50%
D
A B
70%
50% E
Societatea noastră M deţine 80% din acţiunile societăţii A. Dacă pornim de la ipoteza că o
acţiune dă un singur drept de vot atunci M deţine majoritatea drepturilor de vot şi deci un
control exclusiv asupra societăţii A. Societatea controlată se numeşte filială. Prin urmare A
este filiala lui M. Politicile operaţionale, de investiţii şi de finanţare ale lui A sunt impuse de M.
A are şi nişte acţionari minoritari a căror influenţă este slabă.
Societatea M partajează controlul asupra societăţii B cu societatea C. Altfel spus, B este
controlată concomitent sau conjunctiv (sau joint venture). Societatea B este o asociere în
participație grupului MA.
Societatea M deţine 30% din societatea D, iar E deține 70% din D. Societatea M are o formă
slabă de control asupra lui D care se numeşte influenţă semnificativă. D este pentru M o
entitate asociată în care M are o influență semnificativă, un interes de participare care nu-i
permite să o controlează (nu este acționar majoritar).
În materie de evaluare, pentru investițiile financiare pe termen lung de aplică următoarele
reguli:
-titlurile de valoare deținute ca imobilizări financiare se evaluează la intrare la cost de achiziție,
indiferent că sunt sau nu cotate pe piețele reglementate. În cazul achiziției bursiere, costul de
achiziție este valoarea justă (cursul bursier) plătită la momentul achiziției.
-cheltuielile direct legate de achiziție se includ în costul de achiziție al titlurilor, indiferent că
acestea sunt cotate sau nu;
-în bilanț, la nivelul situațiilor financiare individuale, titlurile deținute ca imobilizări financiare se
evaluează la cost minus ajustările pentru depreciere, indiferent că sunt cotate sau nu pe piețe
reglementate. Evaluarea la valoarea justă este permisă doar în situațiile financiare consolidate.
B.Activele circulante
a) se aşteaptă să fie realizat sau este deținut cu intenția de a fi vândut sau consumat în cursul
normal al ciclului de exploatare al entității;
b) este deținut, în principal, în scopul tranzacționării;
c) se aşteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilanțului; sau
d) este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este
restricționată .
Toate celelalte active reprezintă active imobilizate.
Ciclul de exploatare al unei entități reprezintă perioada de timp dintre achiziționarea activelor
care sunt destinate procesării şi finalizarea acestora în numerar sau echivalente de numerar.
I.Stocurile
II.Creanţele
III.Investiţiile financiare pe termen scurt
IV.Casa şi conturile la bănci
I.Stocurile
I.Stocurile sunt active circulante:
Exemple:
(i)materiile prime – acestea participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul
finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată;
(ii)materialele consumabile – acestea participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de
exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit (materiale auxiliare, combustibili,
materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje etc.);
(iii)producţia în curs de execuţie – aceasta reprezintă producţia care nu a trecut prin toate
fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum şi produsele nesupuse
probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime; tot aici se includ şi serviciile şi
studiile în curs de execuţie sau neterminate;
(iv) produsele – acestea sunt reprezentate de:
-semifabricate – produse al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secţie (fază de
fabricaţie) şi care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secţii (faze de fabricaţie) sau
se livrează terţilor;
-produse finite – produse care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricaţie şi nu mai
au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entităţii, putând fi depozitate în vederea livrării sau
expediate direct clienţilor;
-rebuturi, materiale recuperabile şi deşeuri;
(v)ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziţionate sau fabricate, destinate
produselor vândute şi care în mod temporar pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii în
condiţiile prevăzute în contracte;
(vi)mărfurile – bunuri pe care entitatea le cumpără în vederea revânzării sau produsele predate
spre vânzare magazinelor proprii;
(vii)stocuri aflate la terţi;
(viii)activele biologice de natura stocurilor
Activele biologice de natura stocurilor sunt acelea care urmează a fi recoltate ca produse
agricole sau vândute ca active biologice.
Exemple de active biologice de natura stocurilor sunt animalele destinate producției de carne,
animalele deținute în vederea vânzării, peştii din fermele piscicole, culturile, cum ar fi cele de
porumb şi grâu, şi copacii crescuți pentru cherestea.
Produsele agricole sunt cele rezultate la momentul recoltării de la activele biologice ale
entității, de exemplu, lână, copaci tăiați, bumbac, lapte, struguri, fructe culese etc.
(ix)sunt asimilate stocurilor şi avansuri plătite furnizorilor de stocuri.
În categoria stocurilor se includ şi activele cu ciclu lung de fabricaţie, destinate vânzării (de
exemplu, ansambluri sau complexuri de locuinţe etc, realizate de entităţile ce au ca activitate
principală obţinerea şi vânzarea de locuinţe). Dacă construcţiile sunt realizate în scopul
exploatării pe termen lung, de către entitatea care le-a realizat, ele reprezintă imobilizări.
De asemenea, atunci când un teren este cumpărat în scopul construirii pe acesta de construcţii
destinate vânzării, acesta este înregistrat la stocuri.
II.Creanţele
2.Creanţele financiare
Acestea sunt reprezentate de împrumuturile pe termen scurt acordate altor entităţi precum și
de partea cu scadența în următoarele 12 luni a împrumuturilor acordate pe termen lung. Aceste
împrumuturi pot fi împrumuturi acordate entităților afiliate, împrumuturi acordate entităților
de care entitatea este legată în virtutea intereselor de participare și alte împrumuturi acordate.
3.Creanţele salariale sunt reprezentate de avansurile plătite salariaţilor și de sume imputate
salariaților.
4.Creanţele faţă de asociaţi şi acţionari sunt reprezentate de contravaloarea bunurilor şi a
sumelor de bani promise cu titlu de aport la capitalul social dar care nu au fost realizate
(vărsate). Cu alte cuvinte, capitalul a fost subscris dar nu a fost vărsat, societatea dobândind
astfel un drept de creanţă asupra asociaţilor.
5.Creanţele fiscale reprezintă sume de recuperat de la autoritatea fiscală (de exemplu, TVA de
recuperat).
6.Alte creanţe, denumite generic debitori diverşi. Acestea apar din operaţii precum vânzarea de
imobilizări necorporale, corporale, titluri de valoare etc.
Acestea sunt reprezentate de titlurile de valoare deţinute pe termen scurt numite şi titluri de
plasament.
Titlurile de plasament şi alte titluri deţinute în vederea tranzacţionării sunt achiziţionate în scop
speculativ, întreprinderea urmărind să obţină un câştig financiar în urma vânzării lor la un preţ
(curs) superior valorii de achiziţie.
Sunt investiții financiare pe termen scurt și acțiunile deținute la entitățile afiliate, obligațiunile
emise şi răscumpărate, obligațiunile achiziționate şi alte valori mobiliare achiziționate în
vederea realizării unui profit într‐un termen scurt.
În categoria altor investiții pe termen scurt se evidențiază distinct certificatele de emisii de gaze
cu efect de seră, care îndeplinesc condițiile de recunoaştere a investițiilor pe termen scurt.
În materie de evaluare, pentru investițiile financiare pe termen scurt de aplică următoarele
reguli:
-titlurile cotate pe piețe reglementate se evaluează la achiziție la cursul bursier de la
data achiziției, eventualele cheltuieli legate de achiziție recunoscându-se imediat la cheltuieli în
contul de profit și pierdere;
-titlurile necotate se evaluează la data achiziției la costul de achiziție care include și
cheltuielile direct legate de achiziție;
-titlurile se evaluează la ieșire la costul lor sau ultima valoare justă la care au fost
evaluate, după caz, sau prin utilizarea FIFO, LIFO sau CMP;
-în bilanț, titlurile cotate se evaluează la valoarea justă dată d eultima cotație bursieră;
-în bilanț, titlurile necotate se evaluează la costul lor de achiziție minus eventualele
ajustări pentru depreciere;
Conturile la bănci cuprind: valorile de încasat, cum sunt cecurile şi efectele comerciale depuse
la bănci, disponibilitățile în lei şi valută, cecurile entității, precum şi dobânzile aferente
disponibilităților şi creditelor acordate de bănci în conturile curente. Depozitele bancare pe
termen de cel mult 3 luni pot fi incluse în numerar şi echivalente de numerar doar în măsura în
care acestea sunt deținute cu scopul de a acoperi nevoia de numerar pe termen scurt, şi nu în
scop investițional.
În casierie sunt deţinute şi o serie de valori precum bilete şi tichete de călătorie, abonamente,
timbre fiscale şi poştale, cecuri, bonuri de masă, de benzină, etc.
Acreditivele sunt conturi la bănci deschise de client pe numele unui furnizor şi din care
urmează a se efectua plăţi pe măsură ce furnizorul face dovada că şi-a îndeplinit sarcinile
contractuale.
Depozitele bancare se prezintă la imobilizări financiare, investiții pe termen scurt sau la
elementul "Casa şi conturi la bănci", în funcție de perioada şi condițiile de deținere aferente
acestora.
C.Cheltuieli în avans
Acestea sunt plăţi efectuate sau de efectuat în perioada curentă în numele uneia sau a mai
multor perioade următoare și care vor fi imputate cheltuielilor perioadei sau perioadelor la care
se referă (chirii, abonamente, asigurări plătite anticipat).
Exemplu
Întreprinderea ALFA a luat cu chirie un depozit în exerciţiul N. Ea plăteşte suma de 300 lei
reprezentând chiria aferentă exerciţiului N şi în avans chiria aferentă următorilor doi ani (chiria
anuală este de 100 lei).
Chiria aferentă perioadei curente va fi recunoscută drept cheltuială în contul de profit şi
pierdere al exercițiului N. Chiria plătită în avans de 200 de lei reprezintă o creanţă a cărei
scadenţă se întinde pe parcursul a doi ani (N+1 şi N+2). Întreprinderea nu este obligată să achite
chiria anticipat. Făcând o plată în avans ea acordă un credit proprietarului depozitului până la
data la care avea obligația de plată şi, prin urmare are o creanţă faţă de acesta.
Onorariile şi comisioanele bancare achitate în vederea obținerii de împrumuturi pe termen lung
se recunosc pe seama cheltuielilor înregistrate în avans. Cheltuielile în avans urmează să se
recunoască la cheltuieli curente eşalonat, pe perioada de rambursare a împrumuturilor
respective.
Modelul de bilanț solicită prezentarea separată a sumelor aferente cheltuielilor în avans care
vor fi reluate la cheltuieli într-o perioadă mai mare de un an de sumele care vor fi reluate la
cheltuieli într-o perioadă mai mică de un an.
Capitaluri proprii
.............................. ……..
Total 8.000 Total 8.000
2.Datorii comerciale
Acestea sunt reprezentate de:
a)datoriile faţă de furnizori;
b)avansurile încasate de la clienţi (clienţi creditori);
c)efectele comerciale de plată.
Provizioanele sunt datorii a căror scadenţă şi/sau mărime este nesigură ( incertă). Ele pot avea
scadenţa foarte probabil în anul următor sau într-o perioadă mai mare de un an, iar marimea
acestora se stabilește în urma unor estimări.
Ordinul 1.802/2014 oferă la pct. 369 (1) următoarea definiţie: "Provizioanele sunt destinate să
acopere datoriile a căror natură este clar definită şi care la data bilanţului este probabil să
existe, sau este cert că vor exista, dar care sunt incerte în ceea ce priveşte valoarea sau data la
care vor apărea".
Entitatea trebuie să constituie aceste provizioane dacă ele sunt justificate economic indiferent
că rezultatul acesteia va fi profit sau pierdere şi indiferent de regimul lor fiscal (dacă sunt
deductibile sau nu).
Exemplu
În cursul anului N, societatea ALFA S.A. este acţionată în justiţie de către un client BETA, ca
urmare a încălcării unei clauze contractuale. La 31.12.N, consultanţii juridici ai societăţii Alfa
opinează că este foarte probabil ca în cursul anului N+1 litigiul să fie pierdut şi să fie necesară
plata unor despăgubiri societăţii BETA, estimate la 1.000 lei. În luna noiembrie N+1, ALFA
primeşte rezoluţia definitivă din partea instanţei şi care o obligă la plata sumei de 1.100 lei.
Cum afectează aceste evenimente situaţiile financiare ale societăţii ALFA?
La 31.12.N se constată existenţa unei obligaţii prezente, de natură contractuală, care are la bază
un eveniment trecut (acţiunea în instanţă introdusă de BETA ca urmare a încălcării de către
ALFA a clauzei contractuale). Dacă avem în vedere opinia consultanţilor juridici, este foarte
probabil ca pentru decontarea acestei obligaţii, care va avea scadenţa în anul N+1, să aibă loc o
ieşire de trezorerie de 1.000 lei. În concluzie, efectele în situaţiile financiare ale societăţii N la
31.12.N sunt:
-recunoaşterea în bilanţ a unei datorii estimată la 1.000 lei;
-recunoaşterea în contul de profit şi pierdere a unei cheltuieli de 1.000 lei.
Bilanţ la 31.12.N (în lei)
Active Suma Datorii + Capitaluri proprii Suma
…………….
……………… Datorii:
Provizion pentru litigiu 1.000
……………
Capitaluri proprii:
……………
Rezultat (1.000)
Total X Total X
În luna noiembrie N+1, decizia instanţei atestă obligaţia întreprinderii de a achita suma de 1.100
lei. Prin urmare, în contabilitatea exerciţiului N+1 se va recunoaşte datoria efectivă de plată de
1.100 lei în contrapartidă cu o cheltuială a anului N+1. Din moment ce a fost reflectată datoria
efectivă, nu mai are sens menţinerea în bilanţ şi a datoriei estimate la 31.12.N, de 1.000 lei. Nu
putem prezenta în bilanţul anului N de două ori aceeaşi datorie. Deci, imaginea în bilanţul
anului N+1 va fi următoarea:
Bilanţ la 31.12.N+1 (în lei)
Active Suma Datorii + Capitaluri proprii Suma
……………….
…………….. Datorii:
Despăgubiri de plată 1.100
..................... ………..
Capitaluri proprii:
..................... ………..
Rezultat (100)
Total X Total X
În bilanţul N+1 va fi reflectată datoria efectivă de 1.100 lei ceea ce va avea ca efect sărăcirea
proprietarilor şi recunoaşterea unei cheltuieli de 1.100 lei. În acelaşi timp, va fi ştearsă datoria
estimată de 1.000 lei ceea ce va antrena recunoaşterea în contul de profit şi pierdere a unui
venit de 1.000 lei.
Modelul de bilanț extins prevăzut de OMFP 1.802/2014 solicită prezentarea separată a sumelor
aferente subvențiilor pentru investiții care urmează a fi reluate la venituri într-o perioadă mai
mare de un an de cele care urmează a fi reluate la venituri într-o perioadă mai mică de un an.
Subvenţiile aferente activelor sunt structuri a căror prezenţă în bilanţ este controversată.
Unii consideră că ele sunt asimilate datoriilor mai degrabă pentru că nu sunt capitaluri proprii
decât pentru că ar respecta pe deplin criteriile de recunoaştere ca datorie.
Subvenţiile aferente activelor nu sunt capitaluri proprii deoarece nu provin de la proprietarii
întreprinderii şi nici nu sunt forme de rezultat sau rezerve utilizate în vederea autofinanţării. Ele
provin din afara întreprinderii.
Din punct de vedere conceptual, subvențiile aferente activelor sunt datorii deoarece entitatea
are obligația de a respecta condițiile impuse de finanțator pe toată durata finanțării. Pe măsură
ce entitatea face dovada respectării acestor condiții, finanțatorul renunță la creanța sa, ceea ce
va determina transferarea unei părți a acestei datorii la venituri în contul de profit și pierdere.
Subvențiile aferente activelor sunt venituri amânate care vor fi incluse în contul de profit și
pierdere în mod sistematic, pe măsură ce activele subvenționate determină recunoașterea
cheltuielilor cu amortizarea și/sau cu cedarea sau casarea.
Detalii privind capitalurile proprii
1.Capitalul social
Capitalul social este un indicator care arată că o parte din activele entitășii (bunuri şi sume de
bani) au fost puse la dispoziţia acesteia de către proprietari. În funcţie de forma juridică a
întreprinderii, capitalul social se divide în acţiuni (la societăţile pe acţiuni şi societăţile în
comandită pe acţiuni) sau în părţi sociale (la societăţile în nume colectiv, societăţile în
comandită simplă şi societăţile cu răspundere limitată). Capitalul social se evaluează la valoarea
nominală a titlurilor( VN). Așadar, capitalul social = nr. de acțiuni sau părți sociale x VN.
Uneori, necesităţile de informare solicită prezentarea separată a capitalului social subscris şi
nevărsat şi respectiv a capitalului social subscris şi vărsat.
Pe parcursul vieţii întreprinderii capitalul social poate fi modificat prin operaţii de majorare sau
de diminuare.
Creşterea capitalului social se poate realiza prin:
-noi aporturi (în numerar şi/sau în natură);
-operaţii interne (încorporarea altor structuri de capital propriu cum ar fi rezervele, primele
legate de capital, rezultatul reportat, rezultatul exerciţiului);
-conversia unor datorii în capital social (conversia obligaţiunilor în acţiuni, etc.).
Diminuarea capitalului social se poate realiza prin:
-retragerea unor asociaţi;
-acoperirea unor pierderi dacă au fost epuizate celelalte surse.
Exemplu
Societatea ALFA decide majorarea capitalului social prin aport în numerar. În acest scop se emit
100 acţiuni care se vând la un preţ de emisiune de 12 lei. Valoarea nominală a unei acţiuni este
10 lei. Să presupunem că acţiunile sunt achitate în contul de la bancă. Incidenţa în bilanţ a
acestei tranzacţii este următoarea:
b)prime de aport – acestea apar ca urmare a creşterii capitalului social prin aport în
natură, în situaţia în care valoarea de aport este superioară valorii nominale a titlurilor emise în
contrapartidă;
Exemplu
Societatea ALFA primeşte de la un asociat un mijloc de transport cu titlu de aport la capital.
Valoarea stabilită de expertul în evaluare este de 1.217 lei. Valoarea nominală a unei acţiuni
este de 10 lei. Se decide atribuirea a 121 de acţiuni pentru remunerarea acestui aport.
Incidenţa în bilanţ va fi următoarea:
Capitaluri proprii:
Capital social 1.210
(121x10=1.210)
Prima de aport 7
(1.217-1.210)
Total 1.217 Total 1.217
1000-200=800
Val justă 1200
Capitaluri proprii :
Rezervă din reevaluare 400
Rezultatul exerciţiului (200)
Total 1.200 Total 1.200
Managerii au achiziţionat utilajul cu 1.000 lei deoarece au estimat că vor putea obţine cel puţin
1.000 lei din utilizarea acestuia. Ca urmare a utilizării, din beneficiile economice de 1.000 lei
sperate iniţial s-au consumat 200 lei (amortizarea aferentă exerciţiului N =200 = 1.000/5 ) şi au
mai rămas de recuperat 800 lei. Consumul a generat o cheltuială ce a avut ca efect diminuarea
rezultatului exerciţiului cu 200 lei. Dacă managerii ar vinde utilajul la sfârşitul anului (la data
bilanţului) ar putea încasa 1.200 lei (valoarea justă). Cu alte cuvinte, la sfârşitul anului valoarea
sperată a beneficiilor economice viitoare este cu 400 lei mai mare. Acest plus de valoare trebuie
să fie inclus în averea proprietarilor (în masa capitalurilor proprii). El nu se recunoaşte drept
venit în contul de profit şi pierdere deoarece nu este un câştig realizat (întreprinderea nu a
vândut şi nici nu are intenţia să vândă utilajul). Dacă plusul de 400 lei ar fi recunoscut ca venit el
ar majora profitul iar întreprinderea va trebui să plătească dividende şi impozitele pe profit şi
dividende pentru el. Ori dacă întreprinderea nu a vândut utilajul, acest plus de valoare nu
trebuie inclus în rezultatul distribuibil.
b)rezerva legală se constituie ca o obligaţie legală (în baza legii societăţilor comerciale) din
profitul brut şi este destinată acoperirii unor pierderi ce ar putea să survină în exerciţiile
următoare.
c)rezerve statutare sau contractuale – acestea se constituie din profitul net şi sunt destinate
autofinanţării întreprinderii;
Asociaţii pot să consimtă ca o parte din profitul net să nu se distribuie la dividende ci să fie
utilizat pentru autofinanţare, astfel încât managerii să nu fie nevoiţi să se îndatoreze peste
măsură. Dacă acţionarii fac presiuni pentru distribuirea de dividende în prezent aceasta ar
putea avea ca efect diminuarea dividendelor viitoare. În lipsa autofinanţării managerii vor
merge la bănci (spre exemplu) pentru a căuta finanţare iar această decizie va avea un cost
numit dobândă ce va diminua dividendele viitoare.
e)alte rezerve – acestea se pot constitui din profitul net dar şi din alte surse proprii (prime
legate de capital, rezultat reportat).
N-1 N
I. Venituri din exploatare
II. Cheltuieli din exploatare
III. Profitul sau pierderea din exploatare (III=I-II)
IV. Venituri financiare
V. Cheltuieli financiare
VI. Profitul sau pierderea financiar(ă) (VI=IV-V)
VII. Venituri totale (XI= I+IV)
VIII. Cheltuieli totale (XII=II+V)
IX. Profitul sau pierderea brut(ă) (IX =VII-VIII)
X. Cheltuiala cu impozitul pe profit
XI. Profitul sau pierderea net(ă) a exercițiului
financiar (XI=IX-X)