BILANTUL CONTABIL - DOCUMENT DE SINTEZA IN TEORIA SI PRACTICA INTERNATIONALA

1.1 Dimensiuni istorice privind bilantul contabil 1.2 Abordari contemporane privind bilantul contabil 1.2.1 Bilantul contabil in sistemul anglo-saxon (SUA) 1.2.2 Bilantul contabil in Uniunea Europeana 1.2.3 noastra 1.3 Standarde Internationale de Contabilitate (IAS 1) Prezentarea Situatiilor Financiare 1.4 Norme privind bilantul contabil in sistemul international 1.5 Componentele bilantului contabil 1.5.1 Bilantul 1.5.2 Contul de profit si pierdere 1.5.3 Anexa 1.5.4 Raportul de gestiune Bilantul contabil in tara

BILANTUL CONTABIL DOCUMENT DE SINTEZA IN TEORIA SI PRACTICA INTERNATIONALA

1.1 Dimensiuni istorice privind bilantul contabil

Desi contabilitatea in partida dubla are o existenta de mai bine de o jumatate de mileniu, abia in secolul al XIX-lea, prin marile intreprinderi industriale si comerciale, incepe sa se realizeze si sa se masoare periodic patrimoniul, cu ajutorul bilantului, si rezultatul, cu ajutorul contului de profit si pierdere, deci, sa se faca distinctia care deriva de aici intre capital si venit. O astfel de practica, remarca Bernard Colasse1), isi gaseste explicatia prin cateva fenomene: numarul societatilor pe actiuni se multiplica, se separa conducerea intreprinderilor de proprietari, conducatorii fiind obligati sa informeze periodic asupra modului in care au gestionat patrimoniul si activitatea; contabilul apare ca mediator intre proprietari si conducatori, ramanand subordonatul acestora din urma; cateva dintre principiile actuale isi au obarsia in practica de intocmire a documentelor de sinteza, din secolul trecut (continuitatea activitatii si interdependenta exercitiilor, in special). Pana in secolul al XIX-lea, conform lui Basil Yamey, lui Pollard, lui Pollard si lui Richard Brief2), exista adesea tendinta de a confunda, in procesul contabil, bunurile intreprinderii cu cele ale proprietarilor sai. Incepand cu acest secol, se poate vorbi de actiunea principiului entitatii in contabilitate. Intr-o formula generala, deci simplificatoare, bilantul a fost si este considerat ca un document care permite sa se cunoasca, la un moment dat, patrimoniul unui comerciant, persoana fizica sau juridica, patrimoniul definit ca ansamblul drepturilor si obligatiilor acestui comerciant.

De asemenea, bilantul a fost, si mai este inca, recunoscut ca un instrument static. Viziunii statice despre bilant i s-a opus, o data cu opera genialului profesor german Eugen Schmalenbach (Dynamische Bilanz, 1920), o viziune diametral opusa. Viziunii traditionale despre bilant, asmilat unui inventar patrimonial condensat, Schmalenbach i-a opus conceptia sa referitoare la un bilant ca reprezentare a fortelor intreprinderii. El a constatat ca este mult mai important pentru conducatorul intreprinderii sa masoare sanatatea intrepinderii lor decat sa cunoasca valoarea intrinseca a elementelor care compun activul si pasivul. Iata ce scria Schmalenbach1) in acest sens: pentru a lua decizii utile, seful unei intreprinderi trebuie sa stie daca afacerea sa prospera, daca bate pasul pe loc sau daca ea este in declin Cu ocazia fiecarei mari crize, economistii au putut observa ca foarte multe falimente sunt datorate pur si simplu unei cunoasteri prea tardive a declinului afacerilor lor Dar noi nu avem nevoie numai de a determina rezultatul, atunci cand o ntreprindere incepe sa fie in primejdie; este indispensabil sa luam cunostinta de prosperitatea sa. Un sef capabil trebuie sa profite de o astfel de perioada de inflorire, indiferent ca ea este provocata de conjunctura sau de structura economica. Nu putem lasa sa treaca vanturile favorabile fara sa ridicam panzele, caci ele (vanturile) nu vor sufla totdeauna, citat regasit si in Controverse contabile ( Niculae Feleaga, Editura Economica, 1996, paginile 114-115). Admirator al lui Schmalenbach, Jacques Richard (Comptabilites et practiques comptables, Dalloz, 1996) contrapune cele doua tipuri de contabilitati: (i) o

contabilitate care, pentru a construi bilantul, nu tine decat valorile corespunzatoare lichidarii intreprinderii: contabilitate statica; (ii) o contabilitate care tine cont de valorile in miscare, independent de ce se intampla cu ele in caz de lichidare a intreprinderii: contabilitatea dinamica, si pledeaza pentru o contabilitate de tip dinamic. Lucrarea Bilantul dinamic a generat un alt mod de a gandi contabilitatea. Multe dintre ideile lui Schmalenbach au constituit puncte de plecare pentru reflectii ulterioare. In definitiile date astazi elementelor care compun bilantul este prezenta sintagma avantaje economice viitoare.

1.2 Abordari contemporane privind bilantul contabil

In literatura de specialitate contemporana si in practica se intalnesc trei grupe de abordari privind bilantul contabil si anume: 1. O prima grupa de abordari sunt centrate pe conceptul de patrimoniu, unde patrimoniul este format din ansamblul bunurilor (corporale si necorporale), al drepturilor si obligatiilor ce caracterizeaza situatia unei entitati patrimoniale la un moment dat1). 2. O a doua grupa de abordari sunt centrate pe finalitatea bilantului, de a raspunde nevoilor analizei economico-financiare. 3. O a treia grupa de abordari sunt de origine anglosaxona.

1.2.1 Bilantul contabil in sistemul anglosaxon (SUA)

In modelul anglo-saxon bilantul este document de sinteza care prezinta situatia financiara a intreprinderii. Aici sunt excluse judecatile patrimoniale. Luat drept exemplu bilantul practicat de majoritatea firmelor americane, se constata ca pot fi definite trei mase valorice: (i) - Assets (bunurile sau activele); (ii) - Liabilities (datorii); (iii) - Shareholders equity (capitaluri proprii) prezentate fie in formatul orizontal, fie in formatul vertical. Spre deosebire de multe tari europene, in care activul bilantier este prezentat in ordinea crescatoare a lichiditatilor lor, iar pasivele, in ordinea crescatoare a exigibilitatilor lor, in Statele Unite, firmele isi prezinta activele si pasivele in ordinea descrescatoare a lichiditatii, respectiv exigibilitatii lor. Aceasta clasificare denota un element al culturii contabile de tip american, accentul pus pe elementele pe termen scurt: lichiditatile si exigibilitatile imediate, prezentate ca prime elemente ale structurilor bilantiere. In ceea ce priveste prezentarea verticala, aceasta are o natura accentuat juridica. Ea pune in evidenta partea creditelor intreprinderii: tertii care au o prioritate legala in fata proprietarilor. Situatia neta (capitalurile proprii) este considerata, deci, o parte reziduala. Conform acestei forme (verticale), ecuatia de baza a bilantului este: Active - Datorii .

= Situatia neta (capitaluri proprii)

Bilantul permite formularea de judecati de valoare privind riscul pe care si-l asuma o intreprindere si evaluarea miscarilor viitoare de trezorerie. Pentru aceasta, se poate proceda la o analiza a bilantului prin prisma lichiditatii/exigibilitatii si flexibilitatii financiare cu care se confrunta intreprinderea. Lichiditatea se refera la intervalul de timp necesar pentru ca un element de activ sa fie realizat sau convertit in disponibilitati, iar exigibilitatea, la intervalul de timp necesar pentru ca o datorie sa fie achitata. In general, se afirma ca, pentru o intreprindere, cu cat lichiditatea si exigibilitatea sunt mai mari, cu atat aceasta risca mai putin sa dea faliment. Flexibilitatea financiara reprezinta capacitatea unei intreprinderi de a lua masuri necesare, in vederea modificarii valorilor si calendarului miscarilor de trezorerie, astfel incat sa se poata face fata nevoilor si situatiilor neprevazute. In general, se afirma ca, pentru o intreprindere, cu cat flexibilitatea financiara este mai mare, cu atat aceasta risca mai putin sa dea faliment. Cat priveste bilantul consolidat, acesta este prezentat in format lista. Spre deosebire de modelele europene, regizate prin Directiva a IV-a, activele si pasivele sunt prezentate in ordinea descrescatoare a lichiditatii lor, respectiv exigibilitatii lor. Totodata, criteriile de clasificare a activelor si pasivelor sunt lichiditatea si exigibilitatea, spre deosebire de multe tari ale Europei continentale, care prefera ordonarea dupa criteriul naturii economice si al surselor de provenienta.

in millions Assets (active)

Current assets (Activ circulant)

(in milioane) 1995 1996

Cash and cash equivalents (Disponibilitati) Short term investments (Plasamente pe termen scurt) Accounts and notes receivable (Creante) Inventories (Stocuri) Finished goods (Produse finite) Purchesed parts and fabricated assemblies (Materii prime si productie neterminate) Other current assets (Alte active circulante) Total currents (Activ circulant TOTAL) Property, plant and equipment (Imobilizari corporale) Land (Terenuri) Buildings amenajari) and leasehold improvements(Constr. &

Machinery and equipment(Masini, utilaje, instalatii de lucru) Total property, plant, equipment(Imobilizari corporaletotal)

Accumulated depreciation (Amortizari cumulate) Long-term receivables and other assets(Creante pe termen lung si alte active) Total assets (Activ- TOTAL)
Liabilities and shareholdersequity (Pasiv) Current liabilities (Datorii pe termen scurt) Notes payable and short term borrowings (Efecte de platit si imprumuturi pe termen scurt) Accounts payable (Furnizori) Employee compensation and benefits (Sume cuvenite salariatilor) Taxes on earnings (Impozite asupra beneficiilor) Deferred revenues (Venituri constatate in avans) Other accrued liabilities (cheltuieli de platit) Total current liabilities (Datorii pe termen scurt total) Long term debt (Datorii pe termen lung) Other liabilities (Alte obligatii) Shareholdersequity (Capital) Preferred stock $1 par value (authorized:300.000.000; issued: none) (Actiuni preferentiale, valoare nominala de 1$ (autorizate: 300.000.000; emise:zero)

Common stock and capital in excess of $1 par value (authorized: 600.000.000 shares; issued and outstading: 254.827.000 in 1997 and 252.713.000 in 1996) (Actiuni ordinare si prime de emisiune (autorizate:600.000.000; emise 254.827.000 in1997 si 252.713.000 in 1996) Retained earnings (Rezerve) Total liabilities and shareholdersequity (Pasiv TOTAL)

1.2.2 Bilantul Europeana

contabil

in

Uniunea

Eforturile facute de Uniunea Europeana pe linia armonizarii sistemelor de contabilitate si a intocmirii rapoartelor societatilor comerciale s-au concretizat in directivele la care sunt supuse statele membre. Odata cu finalitatea lucrarilor directivelor, fiecarui stat membru ii revine obligatia de a le incorpora in legislatia nationala. Directiva a IV-a din 25 iulie 1998 a vizat coordonarea dispozitiilor nationale cu privire la structura si continutul conturilor anuale si ale raportului de gestiune, modurile de evaluare, cat si la publicarea acestor documente, in special pentru societatile cu raspundere limitata si societatile pe actiuni.
Directiva a VII-a din 13 iunie 1983 a avut ca obiect armonizarea intocmirii conturilor consolidate.

In pofida naturii prescriptive a textelor lor, directivele a IV-a si a VII-a, si mai ales prima dintre ele, nu au condus la o prezentare identica a conturilor anuale ale societatilor statelor membre. +i aceasta, pentru ca, mai intai, directivele nu sunt legi care sa aiba un impact direct asupra societatilor

interesate si, apoi, pentru ca ele lasa statelor membre un numar mare de optiuni si de dispozitii, care incep cu expresia statele membre vor putea autoriza. In cadrul directivei a IV-a, prezentarea conturilor este tratata in articolele 3-30. Directiva a prevazut doua scheme pentru bilant: Schema descrisa de articolul 9, care prezinta bilantul sub forma bilaterala (de cont), activul putand fi descompus in 6 rubrici, notate de la A la F, iar pasivul, in 5 rubrici, notate de la A la E; PASIV A. Capitaluri proprii
.

ACTIV

A.Capital subscris nevarsat B. Cheltuieli de constituire C. Activ imobilizat D. Activ circulant E. Conturi de regularizare F. Pierderea exercitiului -

B. Provizioane cheltueli C. Datorii

pentru

riscuri si

D. Conturi de regularizare E. Beneficiul exercitiului

Schema descrisa de articolul 10, care prezinta bilantul sub forma de lista si permite calculul fondului de rulment; ansamblul rubricilor este notat de la A la L. Capital subscris

A. nevarsat

B. Cheltuiri de constituire
C. Activ imobilizat

D. Activ circulant E. Conturi de regularizare F. Datorii a caror valoare reziduala nu este superioara unui an G. Activul circulant (inclusiv E) care depaseste datoriile cu durata reziduala ami mica sau egala cu un an H. Marimea totala a elementelor de activ dupa deducerea datoriilor a caror valoare reziduala nu este reziduala unui an
I. Datorii a caror valoare reziduala este superioara unui an

J. Provizioane pentru riscuri si cheltuieli K. Conturi de regularizare L. Capitaluri proprii In comparatie cu structura bilantiera acceptata in tara noastra:
Directiva lasa posibilitatea inscrierii creantei privind capitalul subscris nevarsat, ca prima rubrica a activului (asa cum rezulta din schema descrisa de articolul 9) sau ca un element component al activului circulant (explicit in structura detaliata), in timp ce, in bilantul romanesc nu este prevazuta decat a doua solutie. Cheltuielile de constituire sunt inscrise distinct, inaintea activului imobilizat, dar directiva lasa si posibilitatea inscrierii lor ca un element component al imobilizarilor necorporale. In modelul romanesc de bilant, cheltuielile de constituire sunt cumulate cu cheltuielile de cercetaredezvoltare,formand un singur post. Aceasta solutie poate crea unele

dificultati in analizele financiare, deoarece cheltuielile de constituire sunt considerate, totdeauna, elemente de activ fictiv. Directiva prezinta beneficiul sau pierderea ca ultima rubrica a pasivului, respectiv, a activului bilantier. Totusi, ea lasa posibilitatea legislatiilor nationale de a inscrie, cu semne diferite, aceste elemente, in structurile rubricii A din pasiv, optiune retinuta de normalizatorii romani. Schema lista nu este prevazuta ca altenativa in sistemul contabil romanesc. Se constata superioritatea formei liste, prin deschiderea mai pronuntata a modelului respectiv, spre analiza financiara: prezentarea datoriilor pe doua categorii de exigibilitate; prezenta unor indicatori precum necesarul in fond de rulment (rubrica G) si capitalurile permanente (rubrica E). Determinarea optimala a capitalurilor permanente este o problema de prima importanta, deoarece excedentul sau insuficienta resurselor pe termen lung influenteaza solvabilitatea, lichiditatea si rentabilitatea. De asemenea, bancile pot calcula gradul de acoperire a capitalurilor investite, prin rata:

Capitaluri permanente Capitaluri investite

1.2.3 Bilantul contabil in tara noastra

Procedand la o reforma inspirata de experienta franceza, in acord cu dispozitiile Directivei a IV-a europene, normalizatorii romani au optat pentru o schema de bilant sub forma de tablou cu doua parti partea stanga numita activ, si partea dreapta, numita pasiv. Viziunea generala asupra bilantului este una functionala. Elementele patrimoniului intreprinderii sunt clasificate in activ si in pasiv, conform destinatiei economice, respectiv dupa provenienta (natura juridica). Criteriile de lichiditateexigibilitate sunt numai criterii secundare de clasificare: in interiorul structurilor definite de primul criteriu, activele sunt clasificate in ordinea crescatoare a lichiditatii lor, iar pasivele, in ordinea crescatoare a exigibilitatii lor. Pentru o analiza financiara riguroasa, pe baza criteriilor de lichiditate-exigibilitate, se impun reclasificari pe termene, aspect realizat cu ajutorul celui de-al treilea cont anual: anexa. Apelul la criteriile destinatie economica - natura juridica, ca principale criterii de clasificare, a avut ca scop initial sa orienteze informatia bilantiera spre cerintele nationale si ale analizei financiare externe. In acest mod, s-ar fi permis sa se urmareasca, de la un an la altul, fluxurile de resurse si de utilizari, deci sa se determine si sa se valorifice informatiile aferente unui tablou de finantare de tipul tabloului de utilizari si de resurse. Prin aceasta conceptie, bilantul (si anexa) este mai putin traducerea unica si generala a situatiei intreprinderii, ci o baza de date pe care fiecare poate sa o prelucreze conform opticii si necesitatilor sale (juridice, de gestiune, financiare).

Totusi, acest avantaj al modului de clasificare a structurilor bilantiere nu pare sa fi avut ecoul scontat in contabilitatea romaneasca. Normele contabile din tara noastra lasau agentilor economici posibilitatea sa intocmeasca bilantul contabil (si, in general, intregul ansamblu al documentelor de sinteza) cu un grad diferentiat de detaliere, in functie de marimea intreprinderii. Astfel, unitatile patrimoniale mici si mijlocii urmau sa intocmeasca conturile anuale in sistem simplificat, iar cele mari, in sistem de baza. Criteriile de delimitare intre cele doua categorii de intreprinderi respectau dispozitiile Directivei a IV-a europene. Ele se refereau la: (i) totalul bilantier; (ii) cifra de afaceri; (iii) numarul mediu de salariati permanenti. Starea de tranzitie, restructurarea permanenta a tesutului economic romanesc si, mai ales, caracterul discutabil al pragurilor primilor doi indicatori (criterii), in conditiile cotelor inalte de inflatie (in fapt, hiperinflatie) atinse de economia tarii noastre, au determinat o renuntare (sau o amanare), in fapt, la practica diferentierii sistemelor documentare in functie de marimea intreprinderilor. Intr-o forma rezumativa, bilantul romanesti prezinta urmatoarele structuri: intreprinderilor

Bilant la

incheiat

Exercitiul financiar ACTIV N-1 N PASIV

Exercitiul financiar N-1 N

ACTIVE IMOBILIZATE Imobilizari necorporale

CAPITALURI PROPRII Capital social Prime legate de capital

Imobilizari corporale Diferente din Imobilizari financiare I Active imobilizate Total Rezultatul reportat Rezultatul ezercitiului Fonduri Subventii pentru investitii Provizioane reglementate I Capitaluri proprii - Total ACTIVE CIRCULANTE Stocuri RISCURI Alte active circulante II Active circulante CHELTUIELI SI II PENTRU PROVIZIOANE reevaluare Rezerve

Total DATORII

CONTURI DE REGULARIZARE SI ASIMILATE III Conturi de regularizare si Asimilate - Total Imprumuturi si datorii asimilate Furnizori si conturi asimilate Clienti creditori Alte datorii III Datorii Total CONTURI REGULARIIV PRIME DE RAMBURSAREA OBLIGATIUNILOR IV Conturi de regularizare si Asimilate Total TOTAL (I+II+III+IV ACTIV TOTAL (I+II+III+IV) PASIV ZARE SI ASIMILATE DE

Dupa cate se poate constata, informatiile bilantiere se refera la doua exercitii consecutive: sfarsitul exercitiului precedent si sfarsitul exercitiului recent incheiat. In privinta activului, elementele sunt prezentate la valoare neta, rezultata din valoarea bruta corectata cu deprecierile constatate pe parcursul exercitiului. Apelul in exclusivitate la valorile nete micsoreaza valentele bilantului, mai ales pe linia analizelor financiare. Dimpotriva, modelul bilantier practicat in Franta conserva cele trei informatii valoarea bruta, deprecierea si valoarea neta - la nivelul exercitiului recent incheiat. Valorile brute se dovedesc extrem de utile in cazul intocmirii unui tablou de finantare de tipul tabloului de

utilizari si de resurse. In schimb, pentru sistemul romanesc, utilizarea valorilor brute implica recursul la informatiile din anexa. Este si aceasta o proba suplimentara a concluziei ca in proiectarea modelelor de documente de sinteza nu s-au avut in vedere aspectele legate de valorificarea informatiilor contabile.

1.3 Standarde Contabilitate (IAS 1) Financiare

Internationale Prezentarea

de

Situatiilor

Acest Standard International de Contabilitate revizuit inlocuieste IAS 1, Prezentarea politicilor contabile, IAS 5, Informatiile ce trebuie prezentate in situatiile financiare, si IAS 13, Prezentatre activelor curente si a datoriilor curente, care au fost aprobate de Consiliul IASC in iulie 1997. Obiectivul acestui Standard este de a stabili baza pentru prezentarea situatiilor financiare cu scop general, pentru a asigura comparabilitatea, atat cu situatiile financiare ale intreprinderii pentru perioadele precedente, cat si situatiile financiare ale altor intreprinderi. Obiectivul situatiilor financiare cu scop general este de a oferi informatii despre pozitia financiara, performanta si fluxurile de numerar ale unei intreprinderii. Situatiile financiare prezinta, de asemenea, rezultateale gestiunii resurselor incredintate conducerii intreprinderilor. Pentru a atinge acest obiectiv, situatiile financiare ofera informatii despre: activele;

datoriile; capitalul propriu; si cheltuielile, inclusiv castigurile si

- veniturile pierderile; -

fluxurile de numerar ale intreprinderii.

Responsabilitatea intocmirii si prezentarii situatiilor financiare revine consiliului de administratie si/sau altui organ de conducere a intreprinderii. Un set complet de situatii financiare include urmatoarele componente: bilantul; contul de prfit si pierdere; osituatie care sa reflecte fie: 1. toate modificarile capitalului propriu; fie 2. modificarile capitalului propriu, altele decat acelea provenind din tranzactiile de capital cu proprietarii si distribuirii catre proprietari; situatia fluxurilor de numerar; politicile contabile si notele explicative.

Bilantul trebuie sa cuprinda elementele-randuri care prezinta, cel putin, urmatoarele valori: (a) terenuri si mijloace fixe; (b) active necorporale;

(c) active financiare (fara valorile de la d), f) sig)); (d) investitii financiare contabilizate prin metoda punerii in echivalenta; (e) stocuri; (f) creante comerciale si de alta natura; (g) numerar si echivalente de numerar; (h) datorii comerciale si de alta natura; (i) datorii si active fiscale asa cum sunt cele cerute de IAS 12, Impozit pe profit; (j) provizioane; (k) datorii pe termen lung purtatoare de dobanda; (l) interes minoritar; (m) capital emis si rezerve. Alte elemente-randuri, titluri si subtotaluri trebuie prezentate in bilant atunci cand un Standard International de Contabilitate o cere sau cand o astfel de prezentare este necesara pentru a prezenta fidel pozitia financiaraa intreprinderii. O intreprindere trebuie sa prezinte, fie in bilant, fie in notele la acesta alte subclasificari ale elementelor-randuri prezentate, clasificate intr-o maniera corespunzatoare activitatii intreprinderii. Fiecare element trebuie subclasificat, atunci cand este cazul, dupa natura sa, iar sumele de platit sau de incasat da la intreprinderea mama,

filiale si intreprinderi asociate si alte parti afiliate trebuie prezentate separat. Intreprinderile trebuie sa prezinte in bilant sau in note urmatoarele informatii: pentru fiecare clasa de capital social; numarul de actiuni autorizat; numarul actiunilor emise si pastrate integral, si emise dar nevarsate integral; valoarea nominala pe actiune sau faptul ca actiunile nu au valoare nominala; o reconciliere a numarului actiunilor existente la inceputul si la sfarsitul anului; drepturile, preferintele si restrictiile atasate clasei respective inclusiv restrictiile aspra repartizarii dividendelor si repeartizarii capitalului; actiunile in intreprindere detinute de intreprinderea insasi sau de filiale sau societati asociate ale intreprinderii; si actiuni rezervate pentru emisiune in baza optiunilor de conversie si contrectelor de vanzare, inclusiv termenele si sumele. descrierea naturii si scopului fiecarei rezerve din cadrul capitalului propriu; valoarea dividendelor care au fost propuse sau declarate dupa data bilantului, dar inaite ca situatiile financiare sa fie autorizate pentru depunere;

valoarea dividendelor nerecunoscute.

preferentiale

cumulative

O intreprinder fara capital social, cum ar fi societatile de persoane, trebuie sa prezinte informatii achivalente celor cerute mai sus, evidentiindu-se miscarile pe parcursul perioadei pentru fiecare categorie de participatie la capitalul propriu, precum si drepturile, preferintele si restrictiile atasate fiecarei categorii de interes de capital. Contul de profit si pierdere trebuie sa includa, cel putin, elemente-randuri care sa prezinte alte valori: (a) venituri; (b) rezultatele activitatii de exploatare; (c) costurile de finantare; (d) partea din profituri si pierderi aferenta intreprinderilor asociate si in perticipatie contabilizata prin metode punerii in echivalenta; (e) cheltuielile cu impozitul pe profit; (f) profitul sau pierdrea din activitatile curente; (g) elementele extraordinare; (h) interesul minoritar; si (i) profitul net sau pierdera neta a perioadei. Intreprinderile trebuie sa prezinte, fie in contul deprofit si pierdre, fie in notele la contul de profit si pierdere, o analiza a cheltuielilor utilizand o clasificare bazata fie pe natura chetuielilor, fie pe functia lor in cadrul intreprinderii.

Notele la situatiile financiare ale unei intreprinderi trebuie: (a) Sa prezinte informatii despre bazele de intocmire a situatiilor financiare si despre politicile contabile specifice selactionate si aplicate pentru tranzactii si evenimente semnificative; (b) Sa prezinte informatiile cerute de Standardele Internationale de Contabilitate care nu sunt prezentate in alta parte in situatiile financiare; si Sa ofere informatii suplimentare care nu prezentate in situatiile financiare, dar care necesare pentru o prezentare fidela. sunt sunt

(c)

Notele la situatiile financiare trebuie prezentate intr-un mod sistematic. Fiecare element din bilant, contul de profit si pierdere si situatia fluxurilor de numerar, trebuie sa faca trimitere la toate informatiile aferente din note.

1.4 Norme privind bilantul contabil in sistemul international

Normele contabile internationale se refera, in general, la evaluarea, prezentarea si comunicarea informatiilor, relative la situatiile financiare ale intreprinderii. Trei dintre ele au avut o implicare directa asupra structurilor informationale prezentate de situatiile financiare traditionale: bilantul, contul de profit si pierdere si anexa. Toate trei au devenit partial desuete, mai intai odata cu elaborarea cadrului contabil conceptual al IASC (1989) si, apoi, prin lansarea

proiectului de norma Prezentarea situatiilor financiare (1995). Cele trei norme, devenite mai mult sau mai putin istorice, se refereau la: norma 1 (IAS 1), Publicarea normelor contabile: data de aplicare, incepand cu 1 ianuarie 1975; norma 5 (IAS 5), Informatiile pe care intreprinderea trebuie sa le furnizeze in situatiile sale financiare: data de aplicare, incepand cu 1 ianuarie 1977; norma 13 (IAS 13), Prezentarea activului pe termen scurt si a pasivului pe termen scurt: data de aplicare, incepand cu 1 ianuarie 1981. Deci, continutul celor trei norme este repus partial in cauza prin publicarea cadrului conceptual si prin recenta revizuire a normelor care a condus la cresterea considerabila a listei informatiilor de furnizat de catre intreprinderile care aplica normele internationale. In fata proliferarii volumului de informatii de publicat de catre marile intreprinderi deschise fluxurilor financiare internationale, IASC a intreprins un proiect privind elaborarea unei noi norme referitoare la prezentarea situatiilor financiare. Grupul de lucru insarcinat cu aceasta misiune a publicat in 1995 un proiect de enunt de principii pentru care se rezerva un spatiu destinat marilor sale orientari. Situatiile financiare se vor referi, o data cu aceasta norma, la: un bilant, un cont de profit si pierdere, un tablou al fluxurilor de trezorerie si notele explicative. Referirile pentru acest subparagraf se vor opri la bilant.

Cat priveste cadrul contabil conceptual, acesta isi propune in paragraful 47-81 sa defineasca si sa caracterizeze elementele care compun situatiile financiare. Elementele constitutive legate direct de evaluarea situatiei financiare (deci de bilant) se regasesc in paragraful 47. El de refera la active, datorii si capitaluri proprii. a) Activele Definitie (paragraful 49a): un activ este o resursa controlata de intreprindere care provine din elemente trecute si este purtatoare de avantaje economice viitoare ce trebuie sa fie benefice intreprinderii. Notiunea de avantaje economice : avantajul economic legat de un activ corespunde potentialului prin care acest activ contribuie, direct sau indirect, la un flux de lichiditati sau de echivalente de lichiditati benefice intreprinderii (paragraful 53). Caracteristicile activelor - dupa natura lor : (i) activele pot avea o forma fizica (terenuri, cladiri, echipamente etc.) sau necorporala (brevete, licente etc.) ( paragraful 56) ele pot fi asociate drepturilor legale (cel mai adesea, drepturile de proprietate) sau pot rezulta dintr-o situatie de fapt ( paragraful 57) ele au fost achizitionate in mod oneros sau gratuit (paragraful 59)

(ii)

(iii)

b) Datoriile

Definitie (paragraful 49b) : o datorie este o obligatie actuala a intreprinderii care provine din evenimente trecute si care trebuie sa antreneze, cu ocazia platii sale, o iesire de resurse (active) generatoare de avantaje economice. Notiunea de obligatie : Obligatia este datoria sau responsabilitatea de a actiona sau de a face ceva, de o anumita maniera. Ea poate sa aiba o baza contractuala, statutara sau legala,sa rezulte din practici comerciale curente sau din vointa intreprinderii de a conserva bune relatii de afaceri sau de a actiona de maniera echitabila. c) Capitalurile proprii Definitie (paragraful 49C) : Capitalurile proprii reprezinta interesul rezidual in activele intreprinderii, dupa deducerea tuturor datoriilor. Aceasta definitie se aplica tuturor categoriilor de intreprinderi, indiferent care este forma sau natura activitatii lor (paragraful 68). Activitatile comerciale, industriale si economice sunt exercitate adesea sub forma de intreprinderi individuale, de societati in nume colectiv si de diverse tipuri de intreprinderi cu caracter public. Cadrul legal si reglementar al acestor intreprinderi difera, adesea, de cel aplicabil societatilor pe actiuni. Cadrul conceptual al IASC defineste si caracterizeaza, totodata, criteriile de recunoastere a elementelor situatiilor financiare. Dincolo de criteriile generale, cadrul analizeaza criteriile specifice diferitelor elemente. Astfel: (i) un activ este constatat in bilant, atunci cand este probabil ca avantaje economice viitoare sa fie

benefice intreprinderii, dincolo de perioada contabila in curs si costul acestui activ sa fie masurat de maniera fiabila; (ii) o datorie este constatata in bilant, atunci cand este probabil ca o pierdere de resurse ce reprezinta avantaje economice sa rezulte din plata obligatiei actuale si marimea acestei plati sa fie masurata de o maniera fiabila.

De asemenea, cadrul analizeaza sistemele de masurare utilizate in evaluarea elementelor situatiilor financiare. El recomanda costul istoric, costul actual, valoarea realizabila (de decontare) si valoarea actuala. Desi refuza sa privilegieze vreuna din bazele de evaluare, cadrul releva ca baza cel mai des adoptata de intreprinderi, in vederea intocmirii situatiilor financire, este costul istoric. In mod obisnuit, costul istoric este combinat cu alte baze de evaluare. Cat priveste proiectul de norma referitor la prezentarea situatiilor financiare (1995), acesta prevede urmatoarea structura minimala a bilantului: 1. Active imobilizate (Fixed assets): (i) Active corporale (Tangible assets) (ii) Active necorporale (Intangible assets) (iii)Active financiare (Financial assets) 2. Active circulante (Current assets): (i) Stocuri (Inventories)

(ii) Creante (Receivables) (iii)Lichiditati si echivalente de lichiditati (Cash and cash equivalents) (iv)Alte active financiare (Other financial assets) (v) Conturi de regularizare-activ si alte active circulante (Accruals and other current assets) 3. Capital-actiuni si rezerve (Share capital and reserves): (i) Capital (actiuni ordinare) (Ordinary equity capital) (ii) Rezerve (Reserves) (iii)Capital (actiuni privilegiate) (Preference capital) 4. Interese minoritare (Minority interest)1) 5. Datorii (Liabilities) (i) Imprumuturi bearing loans) purtatoare de dobanzi (Interest-

(ii) Creditori (Creditors) (iii)Provizioane (Provisions) (iv)Credite pe termen scurt (Cash equivalents) (v) Conturi de regularizare-pasiv si alte datorii (Accruals and other liabilities) Detaliile privind aceste posturi pot sa fie furnizate fie in bilant, fie in anexa.

Pentru bilant, proiectul de norma propune un model care distinge activele imobilizate, activele circulante, capitalurile proprii si datoriile, prezentat sub forma de cont. Rezulta ca separarea activelor imobilizate de activele circulante este bazata, in mod clar, pe functia reala a activelor respective, si nu pe scadenta lor. Grupul de lucru al IASC prefera ca bilantul sa distinga activele cvasipermanente ale intreprinderii (constructii, instalatii tehnice, plasamente pe termen lung etc.) de celelalte elemente care pot sa fie mai mult sau mai putin considerate ca apartinand fondului de rulment. Cu toate ca in contabilitatile anglo-saxone se separa datoriile pe termen scurt de cele pe termen lung, proiectul de norma respinge aceasta uzanta. Pasivul bilantului trebuie sa fie impartit intre capitaluri proprii, interese minoritare si datorii. Se constata ca prezentarea este apropiata de cea din bilantul frantuzesc sau romanesc si ca el nu este bazat pe formula active-datoriiscapitaluri proprii. De asemenea, se constata ca, daca datoriile curente (pe termen scurt) nu sunt separate, nu putem sa le deducem din activele circulante, asa cum se procedeaza in contabilitatile anglo-saxone. Grupul de lucru privind proiectul de norma nu propune nici clasificarea elementelor activului circulant dupa lichiditatea lor.

1.5 Componentele bilantului contabil

Documentele contabile de sinteza se compun din Bilant sau Contul situatiei patrimoniului, Contul de Profit si pierdere, Anexa la bilant si Raportul de gestiune.

Bilantul contabil se ntocmeste obligatoriu anual, precum si n situatia fuziunii sau ncetariiactivitatii agentilor economici. El se compune din: Bilant Contul de profit si pierdere Anexe la bilant

1.5.1 Bilantul
Bilantul furnizeaza informatii despre situatia financiara a intreprinderii si, in special, referitoare la resursele economice pe care ea le controleaza, la datorii si la efectele tranzactiilor, evenimentelor si circumstantelor susceptibile sa modifice resursele si datoriile. Orice ntreprindere sau agent economic dispune de un anumit patrimoniu care, n totalitatea si structuralitatea sa ii mpreuna cu rezultatul exercitiului, se regaseste n obiectul contabilitatiifinanciare.

Patrimoniul, n spiritul conceptiei economico-juridice, este constituit din totalitatea bunurilor corporale si necorporale, a drepturilor si obligatiilor ce caracterizeaza situatia unitatii patrimoniale la un moment dat. Aceste componente sunt denumite n mod firesc elemente patrimoniale, iar fiecare dintre ele are o anumita structura sau mai multe diviziuni care sunt denumite, de asemenea, elemente patrimoniale. Fiecare element patrimonial trebuie sa fie exprimat n bani, ceea ce i confera valoare pecuniara. Patrimoniul pe care l detine agentul economic se prezinta pentru informare si analiza, n totalitatea si

structuralitatea sa, prin intermediul bilantului contabil, care constituie lucrarea contabila de nchidere a exercitiului financiar. Bilantul contabil constituie, totodata, o reprezentare a utilizarilor si resurselor unitatii patrimoniale, ceea ce se realizeaza prin intermediul activului si respectiv pasivului sau, sub forma unei egalitati permanente ce se exprima astfel: UTILIZARI = RESURSE ACTIV = PASIV Fiecare dintre cele doua parti ale bilantului contabil, activ si pasiv, este structurata sau divizata avndu-se in vedere cate doua criterii si anume: pentru activ: modul de utilizare sau natura economica si lichiditatea (crescatoare); pentru pasiv: modul de finantare sau natura juridica si exigibilitatea (crescatoare). In functie de criteriile de mai sus elementele patrimoniale de activ se divizeaza in doua grupe si anume: Active imobilizate Active circulante In grupa activelor imobilizate, a caror lichiditate se extinde la o perioada mai mare de un an, sunt delimitate urmatoarele subgrupe: a) Imobilizari necorporale, unde se incadreaza: Cheltuielile de constituire; Cheltuielile de cercetare-

dezvoltare; Alte imobilizari necorporale in curs;

necorporale

si

Imobilizari

b) Imobilizari corporale, care cuprind: constructii speciale; Masini si utilaje; Alte corporale si Imobilizari corporale in curs;

Cladiri si imobilizari

c) Imobilizari financiare, respectiv:Titluri participare; Alte titluri imobilizate si Creante imobilizate.

de

In grupa activelor circulante, care se refera la valorile economice de consum si circulatie a caror lichiditate este mai mica sau cel mult egala cu un an, sunt delimitate doua subgrupe si anume: a) Stocuri, unde se incadreaza: Stocurile de materii prime, Materialele consumabile; Obiecte de inventar; Baracamente; Productia in curs de executie si produse; Animale; Marfuri si ambalaje; b) Alte active circulante, care sunt constituite din: Avansuri acordate furnizorilor; Clienti si conturi asimilate; Actionari-capital subscris si nevarsat; Alte creante; Titluri de plasament; Conturi la banci, Casa si Acreditive. In cadrul activului bilantier sunt delimitate inca doua grupe si anume: (i) Conturi de regularizare si asimilate, care se refera la cheltuielile inregistrate in avans si la diferentele de activ generate de conversia creantelor si datoriilor in devize; (ii) Prime privind rambursarea obligatiunilor. La randul lor, elementele patrimoniale de pasiv se divizeaza in trei grupe, dupa cum urmeaza: (I)Capitaluri proprii; (II) Provizioane pentru riscuri si cheltuieli; (III) Datorii.

In grupa capitalurilor proprii, care reprezinta finantarea proprie sau resursele proprii, sunt incadrate urmatoarele elemente patrimoniale: Capitalul social sau individual, din care: Capitalul subscris varsat; Prime legate de capital, Diferente din reevaluare; Rezerve; Rezultatul raportat; Rezultatul exercitiului (profit sau pierdere); Fonduri; Subventii pentru investitii; Provizioane reglementate. Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli se refera la urmatoarele doua elemente patrimoniale: Provizioane pentru riscuri si Provizioane pentru cheltuieli. Grupa datoriilor, care se refera la finantarea sau resursele asigurate de terti, are in componenta sa patru elemente patrimonale si anume: Imprumuturi si datorii asimilate: Furnizori si conturi asimilate; Avansuri primite de la clienti; Alte datorii. In pasivul bilantului este delimitata in plus cea de a IV-a grupa, denumita Conturi de regularizare si asimilate in structura careia se regasesc veniturile inregistrate in avans si diferentele de pasiv provenite din conversia creantelor si datoriilor in devize.

1.5.2 Contul de profit si pierdere

Contul de profit si pierdere este o alta componenta a bilantului contabil. Contul de profit si pierdere s-a introdus ca o necesitate a controlului respectarii interesului fiscal al statului si in acelasi timp, ca o necesitate a informarii oricarui manager, administrator, al organelor de decizie privind sursele de profit si structura cheltuielilor unitatii patrimoniale pentru exercitiul financiar incheiat.

Prin structura pe care o are, Contul de profit si pierdere, asigura detalierea sau cunoasterea modalitatii de constituire a rezultatului obtinut prin compararea valorilor privind vanzarile denumite generic venituri cu cele referitoare la consumurile sau utilizarile de resurse aferente veniturilor obtinute denumite cheltuieli dupa ecuatia:
VENITURI CHELTUIELI=REZULTAT SAU VENITURI=CHELTUIELI REZULTAT

Ca forma, Contul prezenta:

de

Profit

si

pierdere

se

poate

- sub forma de tablou cont (schema orizontala);

bilateral sau forma

de

- sub forma de lista (schema verticala); In ambele cazuri, cheltuielile si veniturile sunt grupate in trei categorii: cheltuieli si venituri din exploatare; cheltuieli si venituri financiare; cheltuieli si venituri exceptionale. Separarea cheltuieli si venituri exceptionale de cele curente este necesara pentru ca utilizatorii conturilor sa poata cunoaste incidenta regulilor fiscale derogatorii de regulile contabile sau a unor operatii de natura neobisnuita, cu grad mare de anormalitate fata de activitatile ordinare, in bilant sau contul de profit si pierdere.

Rezultatul exercitiului poate fi favorabil, fiind denumit profit sau nefavorabil si denumit pierdere, dupa cum veniturile sunt mai mari decat cheltuielile si respectiv cheltuielile mai mari decat veniturile. In cadrul Contului de profit si piedere, ca de altfel in ansamblul contabilitatii financiare, veniturile si cheltuielile sunt prezentate in functie de cate doua criterii si anume: pentru venituri: natura activitatii si natura rezultatelor; pentru cheltuieli: natura activitatii si natura resurselor utilizate. In raport cu natura activitatii, atat veniturile cat si cheltuielile, precum si rezultatul exercitiului, se delimiteaza in trei grupe si anume: dintde exploatare; financiare; exceptionale. Totodata, rezultatul cumulat al activitatilor de exploatare si financiare constituie rezultatul curent al exercitiului. Veniturile obtinute, in functie de natura rezultatelor se delimiteaza in: venituri din vanzari; venituri din productia stocata; venituri din productia de imobilizari; alte venituri din exploatare; venituri din dobanzi; alte venituri financiare; venituri exceptionale din operatiuni de gestiune si de capital; venituri din amortizari si provizioane. La randul lor, cheltuielile efectuate in raport cu natura resurselor utilizate sunt structurate astfel: cheltuieli cu materiile prime, materialele si marfurile; cheltuielile cu lucrarile si serviciile primite; cheltuieli cu impozitele si taxele; cheltuieli cu personalul; cheltuieli cu dobanzile; alte cheltuieli financiare; cheltuieli exceptionale privind operatiile

de gestiune si de capital; cheltuieli cu amortizarile si provizioanele. Avandu-se in vedere faptul ca se face o delimitare riguroasa intre activitatile de exploatare curenta, financiare si exceptionale, Contul de profit si pierdere este structurat in cate doua grupe pentru fiecare dintre acestea o grupa de venituri si o alta grupa pentru cheltuieli. Rezultatul obtinut (profit sau pierdere) se determina in mod distinct pentru fiecare din cele trei grupe de activitati si in mod cumulat atat pentru primele doua grupe (rezultatul curent), cat si pentru toate cele trei grupe, inclusiv grupa privind impozitul pe profit, in vederea obtinerii rezultatului final al exercitiului. Pentru modelul Contului de profit si pierdere adoptat in actualul Sistem contabil din Romania prezinta interes redarea modului de calcul a indicatorilor privind activitatea de exploatare. Cifra
mai +

de

afaceri = Vanzarile

de

marfuri

Productia vanduta mai putin rabaturile,

remisele

putin

rabaturile, si risturnele

acordate

risturnele acordate

Productia exercitiului = Productia + Productia + Productia

vanduta bilizata stocata imo

Venituri

din = Productia + Subventii

de +

Alte

venituri + Venituri din

exploatare
exploatare

exercitiului

exploatare

din

provizioane

privind

exploatarea

Cheltuieli = Costul + Cheltuieli + Lucrari si +

Impozite + Cheltuieli +

pentru
si cu

marfurilor

materiale

servicii

taxe

exploatare
minte personalul

vandute

executate

varsa

de terti asimilate

+ Alte cheltuieli + Amortizari de exploatare si provizioane

Rezultatul din = Venituri din - Cheltuieli pentru exploatare

exploatare exploatare

1.5.3 Anexa
A treia componenta a bilantului anual, dupa bilantul propriu-zis si contul de profit si pierdere este anexa la bilant,

considerata deci parte integranta a lucrarilor de sinteza si raportare contabila anuale.

Anexa la bilant reprezinta un set de situatii financiare

care cuprind informatii complementare si explicative in raport cu bilantul si contul de profit si pierdere, precum si o prezentare sub forma de text privind regulile si metodele contabile si de date complementare. Informatia financiara cuprinsa in anexa la bilant, pentru a putea fi inteleasa, trebuie sa fie sintetica si limitata la aspecte importante. Prin urmare, anexa la bilant trebuie sa raspunda urmatoarelor cerinte: sa fie la indemana unui numar mare de utilizatori si de aceea informatiile furnizate nu trebuie sa fie abundente sau excesiv de tehnice; sa furnizeze toate datele semnificative importanta relativa pentru unitate sau terti; sa fie clara si, in acelasi timp, succinta. Sub aspectul structurii sale, informatiile cuprinse in anexa la bilant se grupeaza astfel: informatii despre anumite posturi de bilant; informatii privind rezultatul exercitiului; alte informatii privind regulile si metodele contabile si date complementare. Primele doua tipuri de informatii sunt concretizate in diverse situatii cu caracter obligatoriu, prezentate sub forma ce au

de tablouri. Celelalte informatii furnizate pot fi obligatorii sau nu si sunt prezentate sub forma de lista. Formularele ce cuprind informatii din prima categorie, respectiv despre anumite posturi de bilant, sunt: Situatia stocurilor si productiei in curs de executie (cod 22) care prezinta valorile brute de la finele si inceputul anului ale existentelor de stocuri ca: materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, productie in curs de executie, produse, marfuri si ambalaje etc; Situatia creantelor si datoriilor (cod 23) care cuprinde soldul la sfarsitul anului al creantelor si datoriilor, intr-o anumita structura, grupate in functie de termenele de lichidare al creantelor si termenele de exigibilitate a datoriilor; Situatia altor provizioane (cod24) care reda situatia provizioanelor la inceputul si sfarsitul anului ca si constituirea si anularea lor in cursul anului, grupate pe feluri de provizioane si elemente patrimoniale la care se refera; Date informative (cod 25) ce se refera la rezultatele inregistrate, situatia unor indicatori, evolutia creditelor, regularizarile cu bugetul statului si investitiile straine in Romania; Platile restante (cod 26), situatie ce cuprinde referiri la platile restante provenite din neachitarea la timp a furnizorilor, creditorilor, creditelor bancare si a obligatiilor fata de buget; Impozite, taxe si obligatii datorate si varsate (cod 27) o situatie ce cuprinde datoriile, varsamintele, sumele

ramase de varsat ori varsate in plus aferente unor obligatii fiscale sau fondurilor speciale, grupate pe urmatoarea structura: bugetul de stat, bugetele locale, fondurile speciale si TVA de recuperat; Situatia activelor imobilizate (cod 28) care ofera informatii privind soldurile si miscarile anuale ale imobilizarilor necorporale, corporale si financiare cu referire la valoarea lor bruta, amortizari si provizioane pentru depreciere. Informatiile privind rezultatele exercitiului, deci cele din a doua grupare a indicatorilor din anexa la bilant, sunt cuprinse in formularul Repartizarea profitului (cod 21), ce cuprinde destinatiile date profitului unitatii economice obtinut in exercitiul financiar cum sunt: rezerve legale, acoperirea pierderilor din anii precedenti, fond de participare la profit, cota managerului, fond de investitii, dividende etc. In sfarsit in a treia categorie de informatii ce fac parte din anexa la bilant este cuprinsa anexa Alte informatii privnd regulile si metodele contabile si date complementare (fara cod) ce ofera informatii privind metodele utilizate in evaluarea elementelor patrimoniale, a amortizmentelor si provizioanelor, derogari de la principiile generale ale contabilitatii, angajamente financiare reflectate in conturi in afara bilantului si alte informatii semnificative.

1.5.4. Raportul de gestiune

Raportul de gestiune insoteste lucrarile de sinteza si raportare contabila

anuala, fiind intocmit de administratorii unitatii, si contine la fel ca si anexa la bilant, informatii relevante privitoare la activitatea unitatii, necuprinse in Bilant sau Contul de profit si pierdere.

Raportul de gestiune contine, in principal, urmatoarele: prezentarea situatiei unitatii patrimoniale si evolutia sa previzibila; elementele deosebite intervenite in activitatea unitatii patrimoniale dupa incheierea exercitiului; participatie de capital la alte unitati; activitatea si rezultatele de ansamblu ale sucursalelor si ale altor subunitati proprii; activitate de cercetare-dezvoltare; alte referiri cu privire la activitatea desfasurata care sunt considerate necesare a fi inscrise in raportul de gestiune.