Sunteți pe pagina 1din 83

UNIVERSITATEA BABE-BOLYAI, CLUJ-NAPOCA Centrul de Formare Continu i nv mnt la Distan Facultatea de tiin e Economice i Gestiunea Afacerilor Extensiunea Sfntu

u Gheorghe Specializarea: Trunchi comun Disciplina: Contabilitate financiar

SUPORT DE CURS
ANUL II Semestrul 1

Sfntu Gheorghe
2009

Contabilitate financiar

I.
Date de identificare a cursului Date de contact ale titularului de curs: Nume: BOGDAN LAURA Birou: Str. Ciucului Nr.50 Telefon: 0267-352.805 Fax: 0267-352.805 E-mail: laura.bogdan@econ.ubbcluj.ro Consultaii: luni 11,00- 13,00

INFORMA II GENERALE

Date de identificare curs:

Numele cursului: CONTABILITATE FINANCIAR Codul cursului: EBC0013 Nr.credite: 6 Anul II, Semestrul I Tipul cursului: obligatoriu

Condiionri i cunotine prerechizite nscrierea la cursul de Contabilitate financiar este condi ionat de disciplina Bazele contabilit ii din anul I de studiu, studentul nsuind deja no iunile de baz ale contabilit ii: defini ia contabilit ii, evolu ia contabilit ii, principiile contabile, patrimoniu, metode de evaluare, active, pasive, contul, debit, credit, planul de conturi, opera ii economice, nregistrri contabile, cheltuieli, venituri, rezultate, situa ii financiare. Pentru reactualizarea cunotin elor recomandm studen ilor parcurgerea suportului de curs al disciplinei Bazele contabilit ii. Descrierea cursului Coninutul disciplinei: Coninutul disciplinei se axeaz pe urmtoarele sesiuni definitorii ale contabilitii financiare, reglementate n Romnia dar i cu trimiteri la referenialul contabil internaional, i anume: contabilitatea capitalurilor proprii i mprumutate; contabilitatea activelor imobilizate (necorporale, corporale, financiare); contabilitatea stocurilor; contabilitatea relaiilor de decontare cu terii; contabilitatea activelor i pasivelor de trezorerie; contabilitatea cheltuielilor i veniturilor (din exploatare, financiare, extraordinare). Obiectivele cursului/disciplinei: - Aprofundarea cunotinelor generale ale studenilor nsuite la disciplina Bazele contabilit ii; - S se cunoasc aspectele fundamentale ale reformei sistemului contabil romnesc n contextul europenizrii i al internaionalizrii acestuia; - S se formeze abilitile necesare pentru reflectarea n contabilitate a operaiilor economice; - S se dezvolte abiliti i competene privind recunoaterea elementelor ce compun situaiile financiare i valorificarea valenelor informaionale ale acestora.

Contabilitate financiar Competene: - Stpnirea filierelor de nregistrri contabile n situaiile financiare ale entitilor economice; - Stpnirea raionamentului profesional privind recunoaterea, evaluarea i prezentarea informaiilor contabile n situaiile financiare ale entitilor economice. Organizarea temelor n cadrul cursului Cursul de Contabilitate financiar, este structurat pe 7 module: I. Teorie i organizare privind conabilitatea financiar II. Contabilitatea gestiunii capitalurilor III. Contabilitatea activelor imobilizate IV. Contabilitatea stocurilor V. Contabilitatea ter ilor (rela iile cu personalul i cu organisemele sociale) VI. Contabilitatea trezoreriei VII. Contabilitatea rezultatelor financiare (Contabilitatea veniturilor i cheltuielolor ntreprinderii) Cursul n format electronic poate fi accesat i descrcat de pe adresa: http://groups.yahoo.com/group/ubb_econ_sfgheorghe/files. O descriere a conceptelor majore folosite poate fi gsit n curs la nceputul fiecrui modul. Formatul i tipul activitilor implicate de curs Acest silabus a fost elaborat pentru a uura munca studentului n parcurgerea cursului de Contabilitate financiar. Parcurgerea cursului presupune att activit i obligatorii ct i facultative din partea studentului, n func ie de cuprinsul fiecrui modul acest lucru va fi precizat mai explicit la sfritul modulelor. Activit ile facultative const n activit i tutoriale, consulta ii on-line i fa n fa ; activit ile obligatorii presupun prezen a studentului la sediul FSEGA, catedra de Administrarea Afacerilor, Sf.Gheorghe i const n activit ile aplicative de laborator. Orarul consulta iilor este afiat la sediul Catedrei. Materiale bibliografice obligatorii 1 Pntea P.I., Pop Contabilitatea financiar Romnasc, conform cu At. directivele europene, Ed. Intelcredo, Deva, 2008 2 Mati D., Pop At. Contabilitate financiar, 2006 3 *** Legea Contabilitii nr.82/1991, republicat n Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, Nr. 454 din 18.06.2008. 4 *** Reglementri contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitii economice Europene, aprobate prin OMFP nr.1752/2005, M.Of. 1080 bis/30.11.2005 Toate sursele bibliografice enumerate sunt obligatorii. Sunt utile i relevante din perspectiva scopului i obiectivelor cursului, con innd nout i de ordin contabil i fiscal. Ele pot fi achizi ionate de la sediul CECCAR, Covasna sau se pot mprumuta din biblioteca Catedrei, iar legile, reglementrile pot fi accesate i descrcate de pe http://www.contabilul.ro/ , serviciu online de contabilitate.

Contabilitate financiar

Materiale i instrumente necesare pentru curs Se recomand utilizarea urmtoarelor echipamente, instrumente i materiale: - n cazul studiului individual studentului i este necesar un calculator i legtur internet pentru accesarea cursului i pentru consulta ii online (puse la dispozi ia studentului n laborator sau n sala de lectur) - pentru desfurarea n condi ii optime a activit ilor aplicative de laborator sunt necesare: laptop (asigurat de facultate); videoproiector (asigurat de facultate); plan de conturi, documente contabile primare i de sintez (descrcabile de pe http://groups.yahoo.com/group/ubb_econ_sfgheorghe/files i http://extensii.ubbcluj.ro/sfantugheorghe ) i softuri contabile specifice. Calendar al cursului Cu ocazia primei ntlniri, la sediul catedrei de Administarea Afacerilor din Sf. Gheorghe, vor fi parcurse modulele cursului. Teorie i organizare privind conabilitatea financiar; Contabilitatea gestiunii capitalurilor; Contabilitatea activelor imobilizate; Contabilitatea stocurilor; Contabilitatea ter ilor (rela iile cu personalul i cu organisemele sociale); Contabilitatea trezoreriei; Contabilitatea rezultatelor financiare (Contabilitatea veniturilor i cheltuielolor ntreprinderii) i Situa ii financiare de sintez. La sfritul fiecrui modul studen ii vor putea rezolva teste, s rspund la ntrebri recapitulative cu privire a con inutul modulului. Co ocazia urmtoarei ntlniri se va recapitula materialul parcurs la prima ntlnire. Urmtoarele ntlniri sunt obligatorii sub forma activit ilor aplicative, care vor consta n rezolvri de exerci ii, studii de caz, precum i n introducerea datelor contabile ntr-un program de contabilitate. Calendarul activit ilor este este afiat la sediul catedrei, putnd suporta modificri, dar orice modificare va fi anun at studen ilor cu min. 48 ore naintea activit ii. Politica de evaluare i notare Evaluarea studen ilor se va realiza conform detalierii de mai jos: - examen de laborator prin prezentarea n laborator a muncii efectuate de ctre student cu ocazia activit ilor aplicative sub forma unor studii de caz - 50% din nota final. Acest examen este eliminatoriu, accesul la examenul scris fiind condiionat de obinerea minimum a notei 5,00 la acest examen. - examen scris (test) n sesiunea de examene din modulele cursului 50% din nota final. Nota final este media dintre cele dou note. n ceea ce privete modalitatea i cerinele pentru a intra la examenul de mrire precum i modalitatea de notare nu exist diferene fa de examenul iniial. !!! Aten ie, intrarea la examenul la disciplina Contabilitate financiar este condi ionat de nota ob inut (cel pu in 5) la disciplina Bazele contabilit ii.

Contabilitate financiar

Elemente de deontologie academic Se vor avea n vedere urmtoarele detalii de natur organizatoric: Orice tentativ de fraud sau fraud depistat va fi sancionat conform reglementrilor n vigoare, Rezultatele finale vor fi puse la dispoziia studentilor prin afiare la sediul catedrei i electronic n maxim 48 ore de la examen, Contestaiile pot fi adresate n maxim 24 de ore de la afiarea rezultatelor iar soluionarea lor nu va depsi 48 de ore de la momentul depunerii. Studeni cu dizabiliti Noi, cadrele didactice ne exprimm disponibilitatea, de a adapta metodele de transmitere a informaiilor precum i modalitile de evaluare i la studen ii afecta i de dizabilit i motorii sau intelectuale, oferind anse egale acestora. Datele de contact (telefon, e-mail) ale noastre stau la dispozi ia tuturor studen ilor. Strategii de studiu recomandate Schema modulului de lucru recomandat de tutori pentru parcurgerea cursului de contabilitate financiar este urmtoarea: 1. Parcurge i cu aten ie modulele cursului i al informa iilor suplimentare primite cu ocazia activit ilor tutoriale.

2. Localiza i n text conceptele i cuvintele cheie.

3. Rspunde i la ntrebrile recapitulative sub forma unor expuneri verbale sau n scris.

4. Realiza i teste de autoevaluare fr a apela la rspunsuri. Evalua i rspunsurile i relua i documentarea pe baza silabusului i al bibliografiei suplimentare.

5. Rezolva i studiile de caz i exerci iile consemnate cu ocazia activit ilor aplicative.

6. V documenta i pentru examen.

Contabilitate financiar

II. SUPORTUL DE CURS PROPRIU-ZIS


CUPRINS
INFORMA II GENERALE .............................................................................................. . .... 1 GLOSAR DE TERMENI ................................................................................................... ...... 6 MODULUL I .............................................................................................................................. 7 TEORIE I ORGANIZARE PRIVIND CONTABILITATEA FINANCIAR ............... 7 Unitatea 1 Definiia contabilitii financiare............................................................................. 8 Unitatea 2 Necesitatea contabilitii financiare i a armonizrii acesteia cu normele contabile internaionale............................................................................................................................ 9 Unitatea 3 Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare .......................... 13 Unitatea 4 Principiile contabilitii finaciare............................................................................ 14 MODULUL II. ..................................................................................................................... 18 CONTABILITATEA CAPITALURILOR ......................................................................... 18 Unitatea 1 Noiuni generale.................................................................................................... 19 Unitatea 2 Contabilitatea capitalului social, primelor de capital i a rezervelor........................ 20 Unitatea 3 Contabilitatea rezultatului exerciiului.................................................................. 25 Unitatea 4 Contabilitatea subven iilor pentru investi ii i provizioanelor ............................... 27 Unitatea 5 Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate ............................................ 28 MODULUL III..................................................................................................................... 33 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE ....................................................... 33 Unitatea 1 Structura activelor imobilizate i organizarea evidenei operative l analitice a acestora................................................................................................................................... 34 Unitatea 2 Contabilitatea imobilizrilor necorporale................................................................ 36 Unitatea 3 Contabilitatea imobilizrilor corporale ................................................................... 38 Unitatea 4 Amortizarea imobilizrilor .................................................................................... 39 Unitatea 5 Operaii contabile privind imobilizrile corporale i necorporale................................. 42 Unitatea 6 Contabilitatea imobilizrilor financiare ................................................................... 44 MODULUL IV. .................................................................................................................... 48 CONTABILITATEA STOCURILOR I A PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE . 48 Unitatea 1 Delimitri i structuri privind stocurile................................................................. 49 Unitatea 2 Evaluarea stocurilor .............................................................................................. 50 Unitatea 3 Organizarea contabilitii analitice a stocurilor ..................................................... 53 Unitatea 4 Organizarea contabilitii sintetice a stocurilor i produciei n curs de execuie.... 55 MODULUL V ...................................................................................................................... 60 CONTABILITATEA TERILOR DELIMITRI I CONTURI PRIVIND CREANELE I DATORIILE PE TERMEN SCURT...................................................... 60 Unitatea 1 No iuni generale..................................................................................................... 61 Unitatea 2 Creane i datorii comerciale................................................................................... 62 Unitatea 3 Crean e i datorii salariale ...................................................................................... 63 Unitatea 4 Crean e i datorii fiscale.......................................................................................... 64 MODULUL VI..................................................................................................................... 69 CONTABILITATEA TREZORERIEI................................................................................ 69 Unitatea 1 Contabilitatea investi iilor financiare pe termen scurt.............................................. 71 Unitatea 2 Contabilitatea decontrilor n numerar i prin conturile de la bnci........................72 MODULUL VII ................................................................................................................... 75 CONTABILITATEA FINANCIAR A CHELTUIELILOR I VENITURILOR ........ 75 Unitatea 1 Structuri n contabilitatea financiar privind cheltuielile i veniturile...................... 76 Unitatea 2 Contabilitatea cheltuielilor...................................................................................... 78 Unitatea 3 Contabilitatea veniturilor ....................................................................................... 80 BIBLIOGRAFIE ................................................................................................................... 82

Contabilitate financiar

GLOSAR DE TERMENI
A Aa / Al AD1 AD2 AGA ANC C CA CE CEE Ch CMP Cn CS D DE DNF DNU DUI DUM DUR FIFO IAS IASC K LIFO MII MIP OMFP P PE RC, RD RF SA SF SI SNC SRL TVA V VF Vimp VJ VMC VN VR Activ Amortizare anual sauAmortizare lunar Amortizarea degresiv fr influena uzurii morale Amortizarea degresiv cu influena uzurii morale Adunarea General a Ac ionarilor/Asocia ilor Activul net contabil Credit Cifra de afaceri Cost efectiv Comunit ile Economice Europene Cheltuieli Cost mediu ponderat Cheltuieli nedeductibile fiscal Cost standard Debit Diretivele europene Durat normal de func ionare Durat normal de utilizare Durata de utilizare n care se realizeaz amortizarea integral Durata de utilizare aferent uzurii morale pentru care nu se mai calculeaz amortizare Durat de utilizare rmas Metoda prima intrare - prima ieire Standarde Interna ionale de Contabilitate Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate Coeficient de repartizare a diferen elor de pre Metoda ultima intrare - prima ieire Metoda inventarului intermitent Metoda inventarului permanent Ordinul Ministerului Finan elor Publice Pasiv Pre de emisiune Rulaj creditor sau Rulaj debitor Rezultat fiscal Societ i pe ac iuni Sold final Sold ini ial Societ i n nume colectiv Societ i cu rspundere limitat Taxa pe valoare adugat Venituri Valoare financiar Venit impozabil Valoare just Valoare matematic contabil Valoare nominal Valoare de radament

Contabilitate financiar

MODULUL I. TEORIE I ORGANIZARE PRIVIND CONTABILITATEA FINANCIAR

SCOPUL MODULULUI: - s explice studen ilor rolul contabilit ii ca instrument informa ional n cadrul ntreprinderii i n relaiile cu terii, precum i necesitatea armonizrii acesteia cu normele internaionale de profil.

OBIECTIVE OPERAIONALE : Dup ce vor parcurge aceast modul , studenii vor putea: s fac distinc ie ntre cele dou sec iuni ale contabilit ii, cea financiar i cea de gestiune; s n eleag necesitatea procesului de armonizare a contabilit ii romneti cu Directivele europene i Standardele Interna ionale de Contabilitate; stpni raionamentul profesional privind recunoaterea, evaluarea informaiilor contabile n situaiile financiare ale entitilor economice; s prezinte principiile nregistrrii i inerii contabilitii.

CONCPTE CHEIE: Contabilitate financiar, Contabilitate de gestiune, Normalizarea contabil, Directivele Europene i Standardele Contabile Interna ionale, Planul de conturi, Situa ii financiare anuale, Principii contabile.

RECOMANDRI PRIVIND STUDIUL: Se recomand o abordare a studiului pornind de la cele dou concepte de baz contabilitatea financiar i cea de gestiune i evidenierea relaiei dintre ele. Urmtorul pas l constituie ncadrarea contabilitii, n general, n cadrul normelor internaionale de contabilitate. De asemenea trebuie reinute modalitile de inere a contabilitii n ara noastr precum i structura situa iilor financiare anuale ntocmite de unit ile patrimoniale.

Contabilitate financiar

UNITATEA 1.
DEFINIIA CONTABILITII FINANCIARE Prin genez, contabilitatea a aprut din nevoia de a rspunde n plan informaional i decizional la problema gestiunii valorilor economice separate pe entiti patrimoniale. Pentru ara noastr, n mod concret, se delimiteaz ca entiti patrimoniale, regiile autonome, societile comerciale, instituiile publice, unitile cooperatiste, asociaiile i celelalte persoane fizice i juridice care desfoar activiti comerciale. Din structura tipurilor de entiti patrimoniale, ntreprinderea reprezint sfera de aciune n limitele creia contabilitatea - ca instrument informaional i de gestiune - capt form complet de reprezentare i control asupra constituirii i utilizrii resurselor. La acest nivel organizatoric se realizeaz n forma cea mai deplin activitatea de producie a bunurilor, de prestaii de servicii, de circulaie a mrfurilor, a titlurilor de valoare i a instrumentelor de plat, precum i de alte operaii accesorii activitii de comer. Forma organizatoric i de funcionare a contabilitii ntreprinderii se difereniaz, n principal, n raport de concepia contabil adoptat. n acest sens cele mai marcante i mai influente culturi contabile din lume sunt dou << european i anglo - saxon >>. n raport de cele dou culturi contabile, se pot utiliza dou concepte organizatorice, monist i dualist. Monist n cazul n care la nivelul ntreprinderii se organizeaz un singur circuit contabil, deci o singur contabilitate, att pentru latura intern ct i cea extern a ntreprinderii. Dualist, dac pentru cele dou laturi sunt organizate, dar corelate contabiliti separate. Pentru contabilitatea din Romnia opereaz conceptul dualist. n consecin, la nivelul ntreprinderii se disting dou seciuni ale contabilitii, financiar i de gestiune sau financiar i managerial, ori extern i intern. Contabilitatea financiar descrie circuitul patrimonial al ntreprinderii luat n totalitatea i structuralitatea sa. Obiectivul su principal l constituie furnizarea de informaii sintetice privind poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare. Informaia contabil, pe lng o utilizare intern de ctre management, este destinat utilizatorilor externi definii de: investitorii de capital, bancherii, angajaii, furnizorii, clienii, guvernul i instituiile sale, precum i publicul. Contabilitatea de gestiune furnizeaz toat informaia contabil care este cuantificat, prelucrat i transmis pentru utilizarea intern de ctre management. Ea descrie circuitul patrimonial intern al ntreprinderii, definit de activitile consumatoare de resurse i productoare de rezultate.

Contabilitate financiar

UNITATEA 2.
NECESITATEA CONTABILITII FINANCIARE I A ARMONIZRII ACESTEIA CU NORMELE CONTABILE INTERNAIONALE n condiiile actuale ale Romniei, sfera i funciile contabilitii sufer modificri succesive i adnci impuse, pe de o parte, de necesitile sporite de informaii la nivelul ntreprinderilor, iar pe de alt parte, de evoluia procedeelor tehnicii de nregistrare i de prelucrare a informaiei. Armonizarea sau convergena contabil este determinat de nevoia de comparabilitate a situaiilor financiare, impus de mondializarea economiilor, cu predilecie a pieelor financiare. Nevoia de armonizare i uniformitate n contabilitate impune normalizarea sa. Pe aceast cale se formalizeaz i materializeaz obiectivele, conceptele, metodele, regulile i procedurile privind producia i utilizarea informaiei contabile. Efortul de normalizare dar i produsul acesteia se concretizeaz n: a) definirea de concepte, principii i norme contabile bazate pe o terminologie precis i identic pentru toi productorii i utilizatorii de informaii contabile; b) aplicarea lor practic n vederea asigurrii comparabilitii n timp i spaiu, a relevanei i credibilitii informaiilor contabile. Aa cum se degaj de mai sus nucleul normalizrii l reprezint elaborarea de norme contabile (standarde contabile). Norma contabil reprezint o regul sau mai multe reguli constituite ca sistem de referin pentru producia de informaii contabile i validarea social a situaiilor financiare (rapoarte financiare, documente contabile de sintez sau bilan contabil). Acceptarea normelor de ctre prile afectate (protagonitii sociali) poate fi forat sau voluntar, sau ambele n acelai timp. Adevrata consolidare a reformei contabile romneti s-a produs odat cu armonizarea acesteia cu Directivele europene i Standardele Interna ionale de Contabilitate, pentru entit ile mari i foarte mari i respectiv armonizarea acesteia numai cu Directivele europene pentru entit ile mici i mijlocii. Aadar se realizeaz o armonizare la dou nivle: la nivel european, cazul ntreprinderilor mici i milocii, la care armonizare se fundamenteaz pe Directivele CEE, respectiv Directiva a IV-a, a VII-a i a VIII-a; la nivel interna ional, cazul entit ilor mari i foarte mari, la care armonizarea se fundamenteaz pe IAS sau IFRS. Romnia aplic ncepnd din anul 2006 reglementrile contabile conforme cu Directivele europene, respectiv, Directiva a IV-a i a VII-a. Ministerul Finan elor Publice emite prin OMFP nr. 1752/17.11.2005 reglementri contabile conforme cu Directivele europene, aplicabile de la 1 ianuarie 2006, care se modificat ulterior, n 2007, prin OMFP nr. 2374/12.12.2007. 9

Contabilitate financiar Obiectul normalizrii contabile l poate constitui situaiile financiare anuale sau planul contabil . Normalizarea situaiilor financiare anuale este proprie rilor anglo saxone i cuprinde: componena situaiilor financiare; elementele descrise n situaiile financiare, recunoaterea i evaluarea acestor elemente; reglementrile, standardele i procedurile de contabilitate referitoare la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Normalizarea cu planul contabil general. Este proprie rilor Europei continentale, iar sintagma de plan contabil aparine contabilitii din Frana. Elementele normalizate sunt: - situaiile financiare anuale, inclusiv forma i formatul; - planul de conturi general (sistemul de conturi, denumire, simbol, coninut i funcie contabil); - organizarea documentelor de contabilitate i a procedurilor de nregistrare, de validare i de control a operaiilor. Toate normele contabile impuse n mod obligatoriu printr-o norm juridic sunt denumite reglementri contabile. Dispozitivul de normalizare i reglementri contabile, dei nuanabil sau difereniabil de la o ar la alta, se definete prin urmtoarele componente: 1. cadrul contabil sau cadrul conceptual; 2. reeaua de norme sau standarde contabile naionale (locale); 3. ghiduri contabile profesionale; 4. dicionarele de conversie contabil; 5. instituia normalizrii contabile i legea contabilitii 6. planul de conturi i schema de contabilizare a operaiilor economice i financiare; 7. sistemul de reglementare normativ contabil (dreptul contabil); 8. politica de contabilitate. Cadrul contabil general IASC Cadrul contabil general cuprinde conceptele i principiile teoretice care alctuiesc mpreun sistemul de referin pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, pentru utilizatorii externi adic ceea ce trebuie s fie contabilitatea, delimiteaz ca teorie contabil normativ deci un caz particular al teoriei contabile generale. Sau ntr-o alt viziune, Cadrul contabil i arog calitatea de referenial pentru elaborarea normelor contabile i instrument de coeren a normelor, reglementrilor i procedurilor contabile. Funciile Cadrului IASC: - Sprijinirea Consiliului IASC n: elaborarea viitoarelor IAS-uri, revizuirea celor existente precum i n promovarea armonizrii reglementrilor, standardelor i procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situaiilor financiare prin apliocarea unor concepte de baz care s reduc numrul tratamentelor contabile internaionale, - Sprijinirea organismelor naionale de elaborare a standardelor, n procesul de dezvoltare a standardelor naionale, 10

Contabilitate financiar - Sprijinirea celor ce ntocmesc situaii finaciare conform IAS i de a face fa problemelor care nu se regsesc n acestea, - Sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaiilor financiare elaborate n conformitate cu IAS, - Sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informaiilor prezentate n situaiile financiare elaborate n conformitate cu IAS, - Furnizarea de informaii celor interesate de activitatea IAS privind modul de elaborare a standardelor. Acelai cadrul prevede c el nu este o norm contabil internaional i deci nu definete un standard de evaluare sau de nregistrare. Dac apare un conflict ntre elementele de coninut ale cadrului i o norm contabil internaional, obligaiile prevzute de norma contabil prevaleaz asupra acestui cadru. Conducerea IASC recunoate c ntr-un numr limitat de cazuri poate exista un conflict ntre Documentul cadru i un IAS. Totodat, avnd n vedere c activitatea conducerii IASC se orienteaz dup Cadrul contabil la elaborarea standardelor viitoare i la revizuirea celor existente, numrul cazurilor de conflict dintre cele dou categorii de documente se va diminua. Cadrul contabil general abordeaz obiectivele situaiilor financiare; definirea, recunoaterea i evaluarea elementelor reprezentate n situaiile financiare; caracteristicile calitative ale informaiilor din situaiile financiare care determin utilitatea lor; conceptele de capital i de meninere a capitalului. Standardele contabile Standardele contabile pot fi internaionale, europene i naionale (locale). Standardele contabile internaionale sunt elaborate de IASC. Scopul i principalele caracteristici aa cum se desprinde din strategia IASC, constau din: furnizarea de reguli contabile general valabile acceptate n toate rile lumii, capabile s armonizeze n ct mai mare msur standardele i procedurile contabile practicate n diverse ri. asigurarea aceleiai baze pentru elaborarea rapoartelor financiare, astfel nct investitorii i bncile internaionale s poat face analize comparative ale diferitelor oportuniti de investiii; IAS nu se suprapun standardelor de contabilitate naionale (locale). Statutul IASC prevede c atunci cnd rapoartele financiare naionale (locale) sunt conforme cu IAS n toate elementele eseniale acest lucru trebuie specificat n anex. Dac, ns standardele naionale (locale) sunt mult diferite, atunci, reprezentanii IASC au sarcina de a convinge organismele abilitate asupra avantajelor acestora i armonizrii cu IASC. sfera de aplicare a IAS se circumscrie numai la elementele eseniale i de la data specificat n textul standardului, cu excepia celor care se aplic retroactiv. Orice limitare a sferei de aplicare este nscris i explicitat n coninutul fiecrui standard. Standardele Contabile Europene sunt elaborate de Uniunea European, fiind formalizate prin: 11

Contabilitate financiar Directiva a IV a care cuprinde normele privind ntocmirea i prezentarea conturilor anuale sociale (ale societilor comerciale); Directiva a VII a care reglementeaz conturile consolidate ntocmite de grupul de ntreprinderi i Directiva a VIII a privind profesia liber contabil orientat spre auditarea conturilor anuale. Sfera i caracteristicile Directivelor europene sunt circumscrise la zona rilor membre ale Uniunii Europene, iar aplicarea lor este obligatorie deoarece reprezint o surs de drept contabil. Standardele naionale sau locale sunt elaborate de fiecare ar n raport de standardele internaionale i Directivele europene. Geografia contabil a acestor standarde este refluxul simultan al identitilor naionale, al tradiiei contabile al situaiilor socio economice i al efectelor de dominare cultural pe plan internaional. De asemenea, conceperea, elaborarea i adoptarea standardelor naionale este un proces politico strategic n cadrul cruia fiecare ar i apr interesele. Planul de conturi general Formalismul propriu inerii contabilitii se realizeaz prin planul de conturi. Acesta definete sistemul de conturi, n cadrul cruia fiecare cont de diverse grade de cuprindere a mulimii elementelor patrimoniului este delimitat prin urmtoarele caracteristici: denumire i simbol cifric; ncadrat ntr-o clas i grup n raport de un anumit criteriu de clasificare; coninutul (ce nregistreaz) i funcia contabil (cum se debiteaz i crediteaz) i corespondena cu alte conturi. Dou concepte se folosesc pentru elaborarea i utilizarea planului de conturi, respectiv plan de conturi general i plan de conturi descentralizat. Planul de conturi general este un produs guvernamental fiind standardizat la nivel naional. Deci el este acelai pentru toi operatorii (agenii) economici. n schimb, planul de conturi descentralizat se difereniaz pe fiecare operator economic, n raport de elementele descrise, recunoscute i evaluate n situaiile financiare. n bun msur, aceste elemente imprim un caracter unitar i planurilor descentralizate. ntre cele dou categorii de planuri de conturi se pot situa i planurile de conturi profesionale elaborate pe ramuri de activitate delimitate instituional: agricultur, industrie, comer etc. Nevoia unui asemenea plan general trebuie cutat n vocaia sa, aceea de a coagula i formaliza prevederile cadrului general i standardelor naionale n ceea ce privete contabilizarea i evaluarea tranzaciilor i evenimentelor, folosind contul ca model de eviden i calcul. Sistemul de conturi i fiecare cont reprezint pistele pe care vor alerga informaiile contabile pentru a fi recunoscute i consolidate n situaiile financiare.

12

Contabilitate financiar

UNITATEA 3.
CADRUL GENERAL DE NTOCMIRE I PREZENTARE A SITUAIILOR FINANCIARE

Obiectivul principal al contabilit ii financiare este furnizarea de informa ii care s asigure o imagine fidel asupra pozi iei financiare, performan elor financiare i modificrilor pozi iei financiare ale entit ii, n scopul utilizrii acestor informa ii de ctre utilizatorii interni i externi, n veredea fundamentrii unor decizii economice. Pentru realizarea acestui obiectiv, este necesar ca lucrrile curente de contabilitate s se sintetizeze periodic n informa ii generalizate, care s fie relevante pentru caracterizarea activit ii desfurate de o entitate ntr-o anumit perioad de timp. Acest deziderat poate fi ndeplinit prin ntocmirea periodic a unor documente de sintez contabil, care pe parcursul timpului au purtat diverse denumiri, cum sunt: bilan contabil, situa ii financiare anuale sau conturi anuale. Prin OMFP nr. 1752/17.11.2005 s-a adoptat formularea Situa ii financiare anuale, care trebuie ntocmite n mod obligatoriu de ctre toate persoanele juridice cu sau fr scop lucrativ. STRUCTURA SITUA IILOR FINANCIARE ANUALE n func ie de criteriile de mrime a unit ilor economice: Total active : 3.650.000 Euro Cifr de afaceri net : 7.300.000 Euro Nr. mediu de salariai : 50 Depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime SITUA II FINANCIARE ANUALE Bilan Cont de profit i pierdere Situaia modificrii capitalului propriu Situaia fluxurilor de trezorerie Notele explicative Raportul auditorului financiar Nu depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime SITUA II FINANCIARE ANUALE SIMPLIFICATE Bilan prescurtat Cont de profit i pierdere prescurtat Note explicative Opional: Situaia modificrilor capitalului propriu i/sau Situaia fluxurilor de trezorerie Verificarea se face conform legii

SITUAIILE FINANCIARE CONSTITUIE UN TOT UNITAR 13

Contabilitate financiar

UNITATEA 4.
PRINCIPIILE CONTABILITII FINACIARE Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz n conformitate cu principiile contabile generale. Astfel, efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc i sunt nregistrate n contabilitate i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente. n Programul de dezvoltare a contabilitii din Romnia1, n cadrul reglementrilor contabile au fost formulate i adoptate urmtoarele principii: principiul continuitii activitii; principiul prudenei; principiul permanenei metodelor; principiul independenei exerciiului; principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv; principiul intangibilitii; principiul necompensrii; principiul prevalenei economicului asupra juridicului; principiul pragului de semnificaie. 1. Principiul continuitii activitii Acest principiu presupune c entitatea i continu n mod normal funcionarea, fr a intra n stare de lichidare sau reducere semnificativ a activitii. Dac administratorii unei entiti au luat la cunotin de unele elemente de nesiguran legate de enuamite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n notele explicative la situaiile financiare anuale. n cazul n care situaiile financiare anuale nu sunt ntocmite pe baza principiului continuitii, aceast informaie trebuie prezentat, mpreun cu explicaii privind modul de ntocmire a acestora i motivele care au stat la baza deciziei conform creia entitatea nu i mai poate continua activitatea. 2. Principiul permanenei metodelor precizeaz c metodele de evaluare trebuie aplicate n mod consecvent de la un exerciiu financiar la altul, ceea ce permite comparabilitatea datelor nu numai n timp ci i n spa iu. 3. Principiul prudenei: desfurarea activit ii exerci iului financiar poate determina deprecieri, riscuri i pierderi posibile, generate de supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, ori de subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor. Evitarea acestor fapte, care n ultim instan ar putea duce la supraevaluarea rezultatului, impune constituirea de provizioane, care s afecteze cheltuielile entit ii.

MFP, Ghid practic de aplicare a reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, pag.33

14

Contabilitate financiar 4. Independen a exerci iului/autonomia exerci iului: presupune delimitarea n timp a veniturilor i a cheltuielilor aferente activit ii unei entit i pe msura angajrii acestora i trecerea lor la rezultatul financiar la care se refer. 5. Evaluarea separat a elementelor de activ i de pasiv: n vederea stabilirii valorii totale corespunztoare unor pozi ii n bilan , se determin separat valoarea aferent fiecrui element individual de activ sau pasiv. 6. Intangibilitatea bilan ului de deshidere: bilan ul de deschidere a unui nou exerci iu financiar trebuie s corespund cu bilan ul de nchidere a exerci iului precedent. 7. Necompensarea: presupune interdic ia compensrilor ntre avere i datorii, ntre drepturi i angajamente, ntre elemente de activ i de pasiv. Nu pot fi compensate nici pozi iile de cheltuieli cu cele de venituri, ori plusurile de valoare cu minusurile de valoare, n cadrul mecanismului aplicrii principiului pruden ei. 8. Principiul prelevan ei economicului asupra juridicului: prezentarea valorilor elementelordin bilan i contul de profit i pierdere se face innd seama de fondul economic altranzac iei sau al opera iunilor raportate i nu numai de forma juridic a acestora. 9. Principiul pragului de semnifica ie: aplicat numai de ctre entit ile mari i foarte mari. Elementele din bilan i de cont de profit sau pierdere care sunt precedate de cifre arabe pot fi combinate dac acestea reprezint o sum nesemnificativ i o astfel de combinare ofer un nivel mai mare de claritate, cu condi ia ca elementele astfel combinate s fie prezentate separat n notele explicative. Abateri de la principiile contabile generale pot fi efectuate numai n cazuri excep ionale. Orice astfel de abateri trebuie prezentate n notele explicative, precum i motivele care le-au determinat, mpreun cu o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, pozi iei financiare, a profitului sau a pierderii.

15

Contabilitate financiar REZUMATUL MODULULUI Contabilitatea a aprut din nevoia de a rspunde n plan informaional i decizional la problema gestiunii valorilor economice separate pe entiti patrimoniale. Pentru ara noastr, n mod concret, se delimiteaz ca entiti patrimoniale, regiile autonome, societile comerciale, instituiile publice, unitile cooperatiste, asociaiile i celelalte persoane fizice i juridice care desfoar activiti comerciale. Pentru contabilitatea din Romnia opereaz conceptul dualist. n consecin, la nivelul ntreprinderii se disting dou seciuni ale contabilitii, financiar i de gestiune sau financiar i managerial, ori extern i intern. Contabilitatea financiar descrie circuitul patrimonial al ntreprinderii luat n totalitatea i structuralitatea sa. Obiectivul su principal l constituie furnizarea de informaii sintetice privind poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare. n condiiile actuale ale Romniei, sfera i funciile contabilitii sufer modificri succesive i adnci impuse, pe de o parte, de necesitile sporite de informaii la nivelul ntreprinderilor, iar pe de alt parte, de evoluia procedeelor tehnicii de nregistrare i de prelucrare a informaiei. Armonizarea sau convergena contabil este determinat de nevoia de comparabilitate a situaiilor financiare, impus de mondializarea economiilor, cu predilecie a pieelor financiare. Adevrata consolidare a reformei contabile romneti s-a produs odat cu armonizarea acesteia cu Directivele europene i Standardele Interna ionale de Contabilitate, pentru entit ile mari i foarte mari i respectiv armonizarea acesteia numai cu Directivele europene pentru entit ile mici i mijlocii. Aadar se realizeaz o armonizare la dou nivle: la nivel european, cazul ntreprinderilor mici i milocii, la care armonizare se fundamenteaz pe Directivele CEE, respectiv Directiva a IV-a, a VII-a i a VIII-a; la nivel interna ional, cazul entit ilor mari i foarte mari, la care armonizarea se fundamenteaz pe IAS sau IFRS. Romnia aplic ncepnd din anul 2006 reglementrile contabile conforme cu Directivele europene, respectiv, Directiva a IV-a i a VII-a. Standardele contabile pot fi internaionale, europene i naionale (locale). Standardele contabile internaionale sunt elaborate de IASC. Standardele Contabile Europene sunt elaborate de Uniunea European, fiind formalizate prin: Directiva a IV a care cuprinde normele privind ntocmirea i prezentarea conturilor anuale sociale (ale societilor comerciale); Directiva a VII a care reglementeaz conturile consolidate ntocmite de grupul de ntreprinderi i Directiva a VIII a privind profesia liber contabil orientat spre auditarea conturilor anuale. Standardele naionale sau locale sunt elaborate de fiecare ar n raport de standardele internaionale i Directivele europene. Geografia contabil a acestor 16

Contabilitate financiar standarde este refluxul simultan al identitilor naionale, al tradiiei contabile al situaiilor socio economice i al efectelor de dominare cultural pe plan internaional. De asemenea, conceperea, elaborarea i adoptarea standardelor naionale este un proces politico strategic n cadrul cruia fiecare ar i apr interesele. n Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia este adoptat soluia asimilrii standardelor internaionale de contabilitate i de elaborare a standardelor de contabilitate naionale numai n cazurile n care nu exist un standard internaional n domeniul respectiv. Prin OMFP nr. 1752/17.11.2005 s-a adoptat formularea Situa ii financiare anuale, care trebuie ntocmite n mod obligatoriu de ctre toate persoanele juridice cu sau fr scop lucrativ. n Programul de dezvoltare a contabilitii din Romnia2, n cadrul reglementrilor contabile au fost formulate i adoptate urmtoarele principii: principiul continuitii activitii;principiul prudenei; principiul permanenei metodelor; principiul independenei exerciiului; principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv; principiul intangibilitii; principiul necompensrii; principiul prevalenei economicului asupra juridicului; principiul pragului de semnificaie. REFERIN E BIBLIOGRAFICE OBLIGATORIE DE PARCURS: 1. Mihai Ristea coord., Contabilitate financiar, Ed. ASE. Bucureti, Cap I, pag.537 2. Iacob Petru Pntea, Gheorghe Bodea, Contabilitatea financiar romneasc, Ed. Intelcredo, Deva, 2006, pag. 5-31 NTREBRI PENTU AUTOEVALUARE, TEME DE CONTROL: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. Care este obiectivul contabilitii financiare? Dar al contabilitii de gestiune? Cine sunt utilizatorii de situaii financiare ? Care sunt argumentele care favorizeaz armonizarea contabilitii pe plan european i mondial? Prin ce se concretizeaz efortul de normalizare contabil i care sunt produsele acesteia? Clasifica i sandardele contabile. Care sunt funciile Cadrului IASC ? Ce reprezint Directivele Europene? Ce este planul contabil general? Care sunt principiile nregistrrii i inerii contabilitii ?

MFP, Ghid practic de aplicare a reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, pag.33

17

Contabilitate financiar

MODULUL II. CONTABILITATEA CAPITALURILOR

SCOPUL MODULULUI: - s prezinte principalele concepte privind contabilitatea capitalurilor proprii i strine precum i func ionarea principalelor conturi utilizate n evidenierea capitalurilor unei uniti patrimoniale.

OBIECTIVELE MODULULUI : Dup ce vor studia aceast tem , cursanii vor putea s : - i nsueasc ansamblul cunotinelor de specialitate privind contabilitatea capitalurilor; - prezinte diferite modaliti de finanare a unei societi; - nregistreze tranzacii care implic modificri ale capitalurilor unitii i s explice implicaiile pe care le genereaz asemenea tranzacii; - ofere soluii privind mbuntirea organizrii contabilitii capitalurilor.

CONCEPTE CHEIE: Capital, capitaluri proprii, capital strin, capital social, constituire, act constitutiv, aport, ac iuni, ac ionar, asociat , valoare nominal, pre de emisiune, valoare de pia , valoare de rentabilitate, valoare contabil, majorare sau micorare de capital, prime legate de capital, prime de emisiune, rezerve de capital, rezerve cu caracter general, legale, statutare, etc.; rezerve din conversie, rezerve pentru reevaluare, rezultatul financiar curent i raportat, subvenii pentru investiii, provizioane i mecanismul acestora; mprumuturi obligatare i bancare pe termen lung.

RECOMANDRI PRIVIND STUDIUL: Pentru o bun nelegere a textului propus n acest modul se recomand analizarea sa n ordinea prezentat, concomitent cu rezolvarea unor studii de caz absolut necesare datorit pragmatismului accentuat al contabilitii.

18

Contabilitate financiar

UNITATEA 1.
NOIUNI GENERALE Capitalul unei uniti patrimoniale exprim, n esen, sub form bneasc, obligaiile unitii fa de cei care particip la constituirea sa, acetia fiind att persoane fizice (asociai, acionari), ct i persoane juridice (societi, fundaii, etc.). n funcie de proveniena i apartenena sa, capitalul se difereniaz n: 1. Capitalurile proprii: Capitalul propriu-zis: reprezint echivalentul aporturilor la capital aduse de ntreprinztorul individual, asociai sau acionari, la constituirea ntreprinderii; Primele legate de capital rezult din operaiile de cretere a capitalului realizat fie n numerar fie prin aport n natur sau cu ocazia unei fuziuni; Rezerve din reevaluare: reprezint soldul diferenelor ntre valoarea actual (mai mare) i valoarea nregistrat n contabilitate a elementelor de activ ( mai mic ), supuse reevalurii n condiiile legii, urmnd a fi transferate la rezerve sau ncorporate n capitalul social, potrivit legii; Rezervele sunt beneficii afectate n mod durabil ntreprinderii pn la decizia contrar a organelor competente. Aciuni proprii: reprezint valoarea aciunilor proprii rscumprate, Rezultatul reportat: rezultatul exerciiilor financiare anterioare profit/pierdere; Rezultatul exerciiului curent: determinat ca diferen ntre venituri i cheltuieli, fiind profit/ pierdere. 2. Provizioane: care reprezint o surs de finanare proprie rezultat din aplicabilitatea principiului prudenei n contabilitate Ele sunt destinate acoperirii de riscuri i cheltuieli pe care evenimente survenite n curs de desfurare le fac probabile. Astfel de evenimente privesc cazuri precise dar realizarea lor este nesigur. 3. mprumuturi i datorii asimilate: exprim resurse strnse aparinnd ntreprinderii pe o perioad mai mare de un an: mprumuturile din emisiunea de obligaiuni; credite bancare pe termen lung; datorii care privesc imobilizrile financiare; alte mprumuturi i datorii asimilate; dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate.

19

Contabilitate financiar

UNITATEA 2.
CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL, A PRIMELOR DE CAPITAL I A REZERVELOR 2.1. Contabilitatea capitalului social 1. Documente privind eviden a capitalului social 1.) Actul constitutiv: documentul prin care se stabilete modul de organizare i func ionare a societ ii comerciale, cuprinznd informa ii privind: denumirea i sediul societ ii, forma juridic, obiectul de activitate, capitalul social subscris, structura acestuia i modalit ile de constituire, organele de conducere i administrare, dizolvare a societ ii, etc. 2.) Vrsarea capitalului social subscris se reflact n urmtoarele tipuri de documente, n func ie de natura aporturilor: - Chitan pentru depunerea aportului la caserie n numerar; - Foaie de vrsmnt pentru depunerea aportului la banc n contul de disponibil; - Proces verbal de predare- preluare n cazul aporturilor n natur, n care se precizeaz caracteristicile i valoarea bunurilor aduse ca aport, evaluate de ctre o comisie sau de ctre un expert evaluator. 3.) Registrul ac ionarilor/asocia ilor - ine eviden a nominal a capitalului social pe foecare ac ionar/asociat, cuprinznd numrul de ac iuni/pr i sociale subscrise i vaoarea nominal a acestora, vrsminele efectuate, men iuni privind vnzarea sau cumprarea de ac iuni/pr i sociale. 2. Evaluarea capitalului social Capitalul social este divizat n aciuni sau pri sociale, n raport de natura juridic i economico - financiar a societilor comerciale. Aciunea reprezint o fraciune a capitalului societilor pe aciuni, fraciune care este n mod necesar un titlu de valoare, de valoare egal. Din punct de vedere juridic un titlu de credit constatator al drepturilor i obligaiilor care decurg din calitatea de acionar. Aciunile se mpart n aciuni la purttor i aciuni nominative: Societile pe aciuni pot emite, pe lng aciunile ordinare, i aciuni prefereniale cu dividend prioritar fr drept de vot. Aciunile prefereniale nu pot depi o ptrime din capitalul social i au aceeai valoare nominal ca i aciunile ordinare. Ac iunile se pot evalua la urmtoarele valori: 1. n principiu, capitalurile se evalueaz i nregistreaz n contabilitate la valoarea nominal (VN) indicat pe aciunile i prile sociale, n calitatea lor de titluri de valoare. VN este dat de raportul dintre valoarea capitalului social i numrulde titluri emise (ac iuni/pr i sociale). VN = Capital social/Nr.ac iuni 20

Contabilitate financiar ntruct aciunile prin care este reprezentat capitalul propriu sunt titluri de valoare negociabile, valorii nominale i se asociaz i alte categorii de valori: 2. Valoarea de pia este o valoare de cumprare - vnzare a aciunilor stabilit, de regul, prin negociere la bursa de valori pe baza raportului dintre cerere i ofert, raport numit cotaie. n mod concret, preul de pia al unei aciuni depinde de: mrimea dividendele ateptate de acionari; stabilitatea financiar a ntreprinderii; situaia activului industrial al ntreprinderii; situaia general a pieei de capital i raai dobnzii n acel moment pe pia a financiar - bancar. n strns legtur cu valoarea de pia i valoarea nominal a aciunilor este preul de emisiune sau cursul de aciune care trebuie pltit de ctre toate persoanele care subscriu aciunile n momentul emiterii de noi ac iuni. Acesta poate fi egal cu valoarea nominal, deci cursul este alpari, iar dac este superior valorii nominale, avem curs suprapari, iar n situaia invers, subpari. 3. Valoarea de rentabilitate este o valoare bazat pe rezultatul ntreprinderii. Ea poate fi financiar i de randament. a) Valoarea financiar (VF) ea corespunde sumei totale care plasat la o dobnd sigur va produce un avantaj egal cu veniturile titlurilor.

VF =

Dividendul distribuit pe o ac c iu Rata medi a dobnzii pe pia i

n ceea ce privete dividendul luat n calcul este cel distribuit n cursul exerciiului sau media aritmetic a dividendelor distribuite n cursul ultimelor cinci exerciii. b) Valoarea de randament ( VR ) este valoarea corespunztoare profitului net pe o aciune care se poate capitaliza n cursul unui exerciiu financiar, la o rat medie a dobnzii de pia. Venitul titlurilor este egal cu dividendele plus cota parte unitar din profit ncorporat n rezerve.

VR =

Dividendul distribuit pe o ac + Cota parte din profit pe o ac Rata medie a dobnzi pe pia i

4. Valoarea contabil sau bilan ier se calculeaz ca un raport ntre situaia contabil net sau activul net contabil i numrul de titluri.
VMC = ANC Nr . ac

ANC = Activul total Datoriile Active fictive ANC = Capitalurile proprii - Activele fictive n componena activelor fictive sunt incluse urmtoarele structuri: cheltuielile de constituire a societii inclusiv cele cu emisiunea de aciuni, activele de regularizare.

5. Valoarea de lichidare a titlurilor sau valoarea casat este cea care rezult din vnzarea forat a ntreprinderii ntr-un interval limitat. 21

Contabilitate financiar 3. Constituirea capitalului social Constituirea capitalului social se face prin subscriere de aport de ctre ac ionari/asocia i. Prin ac iunea de subscriere ei se angajeaz n actul de constituire la o contribu ie de bani sau n natur n vederea nfiin rii sau dezvoltrii unei societ i comerciale. Pentru c ntre subscriere i depunerea efectiv a capitalului promis exist un anumit decalaj de timp, capitalul social mbrac dou forme: Capitalul subscris nevrsat este capitalul pe care proprietarii sau asociaii s-au angajat s-l pun la dispoziia ntreprinderii societare. n msura n care capitalul este pus la dispoziia unitii, el devine capital subscris vrsat. La constituirea societ ilor pe ac iuni trebuie vrsat cel pu in 30% din capitalul subscris, restul aportului n numerar se va vrsa n termen de 12 luni iar aportul n natur n termen de 2 ani de la nmatriculare. n cazul societ ilor cu rspundere limitat, capitalul social subscris se vars, de regul, integral nainte de nceperea formalit ilor de constituire. Mrimea minim a capitalului social depinde de tipul de societate, prezentat n tabelul urmtor (prelucrat pe baza Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, cu modificrile ulterioare aduse prin OUG nr. 82/2007):
Societi n nume colectiv SNC Mrimea minim a cap. social Capitalul este divizat n Valoarea nominal minim Numr de proprietari Organe de conducere Societi n comandit Simpl SCS Pe aciuni SCA Echivalent n lei a 25.000 Euro aciuni Societi pe aciuni SA Echivalentul n lei a 25.000 Euro aciuni Societi cu rspundere limitat SRL

Tip de societate

200 lei

Pri sociale

Pri sociale -

Pri sociale

0,1 lei

0,1 lei

10 lei

AGAs

AGAs

Minim 2 AGAc

Minim 2 AGAc

Maxim 50 AGAs

Evidena constituirii capitalului social se realizeaz prin contul de pasiv 101 Capital social care se dezvolt pe dou conturi sintetice de gradul II 1011 Capital subscris nevrsat i 1012 Capital subscris vrsat. Prin aceast dezvoltare a conturilor se asigur delimitarea contabil a celor doi pai, necesar n constituirea capitalului social - subscriere i vrsare. Evidena aporturilor subscrise de asociai pentru constituirea i creterea capitalului social se realizeaz prin contul 456 Decontri cu asociaii privind capitalul. 22

Contabilitate financiar Exemplu: Pentru prezentarea contabilitii constituirii capitalului social se presupune c se creeaz societatea comercial pe aciuni Model S.A. n condiiile: Capital subscris 200.000 lei Numr de aciuni 200 titluri Valoarea nominal a unei aciuni 1.000 lei Cheltuieli de constituire pltite pe baza unui cec bancar 300 lei La nfiinare se vars n numerar prin depunere n conturi bancare valoarea a 150 de aciuni i se aporteaz n natur o cldire evaluat la 50.000 lei pentru care se atribuie aportorului 50 de pri sociale. 456 = 1011 200.000 subscrierea celor 200 aciuni 1.000 lei = 200.000 lei se nregistreaz pe baza Borderoului aciunilor nregistrarea cheltuielile de fondare, pe baza 201 = 5121 300 cecului bancar nregistrarea aporturilor efective, nainte de % = 456 200.000 150.000 nmatricularea societii la Registrul 5121 Comerului 212 50.000 regularizarea conturilor de capitaluri cu 1011 = 1012 200.000 aporturile efectuate 4. Contabilitatea majorrii capitalului social Necesitatea mririi capitalului social poate s apar atunci cnd entitatea ntmpin dificult i financiare; dar i atunci cnd ea este ntr-o situa ie prosper i vrea s-i extind activitatea. n ambele situa ii este nevoie de resurse bneti suplimentare sau de anumite bunuri, pe care prefer s i le procure prin majorare de capital dact s recurg la mprumuturi, care implic un efort considerabil. Majorarea capitalului social se poate face prin: 1. emisiunea de noi aciuni sau prin majorarea valorii nominale a aciunilor existente n schimbul unor aporturi n numerar i/sau n natur; 2. ncorporarea rezervelor, cu excepia rezervelor legale, precum i a beneficiilor sau a primelor de emisiune, 3. prin conversia unor datorii a societ ii n ac iuni sau pr i sociale. 5. Contabilitatea micorrii capitalului social Principalele situa ii n care se impune reducerea capitalului social sunt: acoperirea pierderilor din exerci iile financiare anterioare, n cazul rezervelor insuficiente; existen a unui capital supradimensionat n raport cu activitatea economic a ntreprinderii; retragerea unor asocia i sau ac ionari. Reducerea capitalului social se poate face prin: 1.) micorarea numrului de aciuni sau pri sociale; 2.) reducerea valorii nominale a aciunilor sau prilor sociale; 3.) dobndirea (rscumprarea) propriilor aciuni, urmat de anularea lor. 4.) scutirea total sau parial a asociailor de vrsmintele datorate; 5.) restituirea ctre acionari a unei cote pri din aporturi, proporional cu reducerea capitalului social; 6.) alte procedee prevzute de lege. 23

Contabilitate financiar 2.2. Contabilitatea primelor legate de capital Primele de capital reprezint suplimentul de aport nencorporat n capitalul social. Ele (capitalul adiional) se constituie ca excedent: - ntre valoarea de emisiune i valoarea nominal (primele de emisiune); - ntre valoarea contabil sau intrinsec a aciunilor stabilite n urma fuziunii societilor i valoarea lor nominal (primele de fuziune), - ntre valoarea bunurilor primite ca aport i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale subscrise (primele de aport) i - ntre valoarea nominal a obligaiunilor convertite n aciuni i valoarea nominal a aciunilor (prime de conversie a obligaiunilor n aciuni) Operaiile care se nregistreaz n contabilitate privind primele legate de capital sunt cele legate de constituirea lor ca surs de finanare i de utilizare pentru acoperirea cheltuielilor de stabiliment sau de ncorporarea lor n rezerve. Evidena primelor legate de capital se realizeaz prin contul sintetic de gradul I, cu funcie de pasiv, 104 Prime legate de capital care se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II : 1041 Prime de emisiune, 1042 Prime de fuziune, 1043 Prime de aport i 1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni 2.3. Contabilitatea rezervelor din reevaluare Rezervele din reevaluare reprezint plusurile de valori economice create prin reevaluarea activelor imobilizate. Valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, n locul costului de achiziie/de producie sau al oricrei alte valori atribuite nainte unui activ. n astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului avnd n vedere valoarea acestuia dup reevaluare. Reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s nu difere substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just la data bilanului, n raport de o pia activ. Tratamentul contabil al diferenelor din reevaluare este: Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz ca: o cretere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ, sau un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior, la acelai element de activ. Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, atunci aceasta se trateaz ca: o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, dac n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplus din reevaluare), sau o scdere a rezervei din reeva1uare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre va1oarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial. Evidena rezervelor din reevaluare se ine cu ajutorul contului pasiv 105 Rezerve din reevaluare

24

Contabilitate financiar

2.4. Contabilitatea rezervelor de capital Rezervele reprezint n principiu beneficii capitalizate n mod durabil de ntreprindere pn la o decizie contrar a organelor autorizate. n mod excepional rezervele se mai pot constitui i din alte resurse cum sunt diferenele din reevaluare i primele de capital. Rezervele se mpart n: rezerve legale; statutare sau contractuale i alte rezerve. Rezervele legale se constituie n proporie de cel puin 5 % din profitul contabil anual nainte de impozitare (profitul brut) pn la limita cnd rezerva atinge 20 % din capitalul social - la societile comerciale cu capital autohton i regiile autonome - i 25% la societile comerciale cu participare de capital strin. Se precizeaz c sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerv sunt deductibile la determinarea profitului impozabil, n limita a 5 % din profitul anual, pn ce acesta va atinge a cincea parte din capitalul social. Prin scopul lor rezervele legale sunt destinate s protejeze capitalul social n cazul n care exerciiile financiare s-au ncheiat cu pierderi. Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din beneficii nete ale unitilor patrimoniale, conform prevederilor din statutul acestora. Ele pot avea ca scop temperarea asociailor de a pretinde dividende n dauna altor obligaii mai mari i mai urgente ale ntreprinderii privind funcionarea sa normal. Alte rezerve neprevzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama profitului net i din alte surse, cum sunt primele legate de capital, fiind destinate acoperirii pierderilor, creterii capitalului social, acordrii de dividende i n anii de exerciiu financiar care se ncheie cu pierderi, pentru rscumprarea propriilor aciuni de ctre societate i alte destinaii stabilite prin hotrrea general a asociailor. Evidena rezervelor se realizeaz prin contul de pasiv 106 Rezerve, dezvoltat pe conturi sintetice de gradul II, 1061 Rezerve legale, 1063 Rezerve statutare sau contractuale, 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare i 1068 Alte rezerve

UNITATEA 3.
CONTABILITATEA REZULTATULUI EXERCIIULUI 3.1. Contabilitatea rezultatului exerci iului curent Rezultatul exerciiului financiar reprezint diferena dintre venituri (V) i cheltuieli (Ch), care poate fi: - profit, dac V > Ch - pierdere, dac Ch > V Profitul sau piederea se stabilete cumulat de la nceputul exerciiului financiar. La sfritul perioadei se nchid conturile de venituri i cheltuieli utilizate 25

Contabilitate financiar pe parcursul perioadei de gestiune, cnd veniturile se transfer n creditul contului 121 Profit sau pierdere, iar cheltuielile n debitul contului 121 Profit sau pierdere. Rezultatul definitiv al exerciiului financiar se stabilete la nchiderea contului 121 Profit sau pierdere reprezentat de soldul final debitor sau creditor al contului. D 121 Profit sau pierdere (P) Cheltuieli Venituri SFD: Ch > V Pierdere C

SFC: V > Ch Profit impozabil (brut) Profitul contabil net se repartizeaz, de regul la sfritul exerciiului financiar, pe urmtoarele destinaii: - destinaii prevzute obligatoriu prin lege: rezerve legale, acoperirea pierderilor contabile din anii precedeni, vrsminte la bugetul statului, surse proprii de finanare aferente profitului rezultat din vnzri de active; - destinaii stabilite prin actul constitutiv al societii: rezerve statutare; - destinaii stabilite de ctre Adunarea General a Acionarilor/Asociailor (AGA): surse proprii de finanare, alte rezerve, participarea salariailor la profit, dividende, capital social. Profitul nerepartizat va figura ca rezultat reportat pn n momentul distribuirii definitive a acestuia de ctre AGA. Repartizarea definitiv a profitului se nregistreaz n contabilitate, dup aprobarea situaiilor financiare anuale. Repartizarea profitului obinut n exerciiul financiar curent se nregistreaz n contabilitate cu ajutorul contului de regularizare 129 Repartizarea profitului. 3.2. Contabilitatea rezultatului reportat Rezultatul reportat reprezint profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit din exerciiile financiare precedente. Profitul reportat urmeaz a se repartiza pe destinaii n exerciiile financiare urmtoare, iar pierderea reportat urmeaz a se acoperi din profitul exerciiilor financiare urmtoare, din rezerve, sau din capitalul social, potrivit hotrrii AGA. Contabilitatea rezultatului reportat se realizeaz cu ajutorul contului sintetic de gradul I 117Rezultatul reportat, care se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gredul II:
1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit 1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS mai puin IAS 293 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile 1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV a Comunitrilor Economice Europene
3

Acest cont apare doar la agen ii economici care au aplicat Reglementrile contabile aprobate prin OMFP nr. 94/2001 i pn la nchiderea soldului acestui cont.

26

Contabilitate financiar

UNITATEA 4.
CONTABILITATEA SUBVEN IILOR PENTRU INVESTI II I PROVIZIOANELOR 4.1. Contabilitatea subven iilor pentru investi ii Subveniile sunt sume primite cu titlu gratuit (nerambursabile i nepurttoa dobnzi) care se pot clasifica astfel: Subveniile aferente activelor sunt sume primite gratuit, cu ndeplinirea principale ca entitatea beneficiar s cumpere, s construiasc sau s achizii active imobilizate. n categoria subveniilor pentru active intr i donaiile pentru invenstiii, i plusurile constatate la inventar de natura imobilizrilor corporale i necorporale. Subveniile pentru active se nregistreaz n contabilitate ca subvenii pentru investiii i se recunosc n bilan ca venit amnat. Venitul amnat se nregistreaz n contul de "Profit sau pierdere" pe msura recunoaterii cheltuielilor cu amortizarea sau casarea ori cedarea activelor. Subveniile aferente veniturilor cuprind toate subveniile, altele dect cele active. Se includ n aceast categorie: - subvenii pentru acoprerirea diferenelor de pre la anumite bunuri; - subvenionarea locurilor de munc n cazul angajrii de absolveni omeri. Contabilitatea sintetic a subveniilor pentru investiii se realizeaz cu urmtotarelor conturi sintetice de gradul I: 131 "Subvenii guvernamentale pentru investiii" 445 "Subvenii" 4.2. Contabilitatea provizioanelor Provizioanele sunt datorii cu exigibilitate sau cu valoare incert. Ele sunt destinate finanrii riscurilor i cheltuielilor pe care evenimentele trecute sau actuale le fac probabile. Un provizion va fi nregsitrat n contabilitate numai dac ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: - exist o obligaie curent generat de un eveniment anterior; - este probabil efectuarea unor pli pentru onorarea obligaiei respective; - valoarea obligaiei poate fi estimat n mod credibil. Cazurile cele mai tipice: 1. Provizioanele pentru litigii: se pot constitui la sfritul exerciiului pentru litigiile aflate n curs la nivelul sumelor aflate n litigiu, deoarece exist riscul ca acestea s se finalizeze n defavoarea unitii respective.

27

Contabilitate financiar

2. Provizioane pentru garanii acordate clienilor: se constituie numai pentru bunurile livrate, lucrrile executate i serviciile prestate pentru care se acord garanii n perioadele urmtoare, la nivelul cotelor prevzute n contractele ncheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevzut n tariful lucrrilor executate ori a serviciilor prestate. nregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garanii acordate clienilor se face pe msura efecturii cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garanie nscris n contract. 3. Provizioane pentru restructurare: se constituie pentru vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii; nchiderea unor sedii; modificri n structura conducerii (de ex. eliminarea unui nivel de conducere); reorganizri fundamentale. 4. Provizioane pentru pensii i obligaii similare: se constituie la viitoarele entiti care vor administra pensii private. 5. Provizioane pentru impozite: se constituie pentru impozite, amenzi, majorri viitoare de plat datorate bugetului de stat. Provizioanele se constituie pe seama cheltuielilor de exploatere. Ele trebuie revizuite la data fiecrui bilan i ajustate prin majorare sau diminuare, pentru a reflecta cea mai bun estimare curent. Dac riscul ateptat se produce sau cheltuiala are loc, precum i n cazul n care cauzele pentru care au fot constituite au disprut, provizioanele se anuleaz. Anularea sau diminuarea provizioanelor se face prin majorarea corespunztoare a veniturilor din provizioane. Pentru contabilizarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli s-a instituit contul de gradul I 151 Provizioane dezvoltat n conturi operaionale de gradul II aferente tipurilor de provizioane prezentate anterior.

UNITATEA 5.
CONTABILITATEA MPRUMUTURILOR I DATORIILOR ASIMILATE mprumuturile i datoriile asimilate, cu termene de rambursare mai mare de un an, sunt ncadrate n categoria capitalurilor permanente sub denumirea de capitaluri mprumutate, deoarece ele au menirea de a finana activitatea unitilor patrimoniale cu caracter de relativ permanen. 5.1. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni Potrivit Legii nr. 31/1990, cu modificrile ulterioare, societile pe aciuni pot emite obligaiuni la purttor sau nominative, pentru o sum care s nu depeasc 3/4 din capitalul vrsat i existent, conform celui din urm bilan contabil aprobat. Valoarea nominal a unei obligaiuni nu poate fi mai mic de 2,50 lei. Obligaiunile din aceeai emisiune trebuie s fie de o valoare egal i acord posesorilor lor drepturi egale. Obligaiunile pot fi emise n form material, pe suport hrtie, sau n form dematerializat, prin nscriere n cont. 28

Contabilitate financiar Obligaiunile se ramburseaz de societatea emitent la scaden. nainte de scaden, obligaiunile din aceeai emisiune i cu aceeai valoare pot fi rambursate, prin tragere la sori, la o sum superioar valorii lor nominale, stabilit de societate i anunat public cu cel puin 15 zile nainte de data tragerii la sori. Obligaiunile convertibile pot fi preschimbate n aciuni ale societii emitente, n condiiile stabilite n prospectul de ofert public (art. 171). n funcie de modul de plat a veniturilor ce se cuvin obligatarilor, obligaiunile pot fi: 1. Obligaiuni obinuite sau ordinare care asigur obligatarilor un venit fix sub form de dobnd. Acestea se emit i se rscumpr la valoarea nominal; 2. Obligaiuni cu prim de rambursare: se emit la valoarea de emisiune (mai mic) i se rscumpr la valoarea nominal (mai mare), diferena fiind prima de rambursare care se achit la scaden; 3. Obligaiuni cu loterie se vnd i se rscumpr la valoarea nominal iar unii cumprtori, prin tragere la sori vor ctiga sume echivalente cu dobnda ce se cuvine tuturor obligaiunilor emise. Aadar, obligaiunile au pe lng valoarea nominal (Vn) i o valoare de emisiune (Ve), care poate fi egal sau mai mic dect valoarea nominal, precum i o valoare de rambursare (Vr) care poate fi egal sau superioar valorii nominale. Pentru reflectarea n contabilitate a mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni, se utilizeaz contul sintetic de gradul I 161 mprumuturi din emisiuni de obliga iuni, dezvoltat pe urmtoarele conturi de gradul II: 1614 mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de stat 1615 mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de bnci 1617 mprumuturi interne din emisiuni de obligaiuni garantate de stat 1618 Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni 169 Prime privind rembursarea obliga iunilor 505 Obliga iuni emise i rscumprate Toate aceste conturi sunt de pasiv, cu excepia contului 505 Obliga iuni emise i rscumprate i 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor, care este un cont de activ n care se evideniaz primele de rambursare a obligaiunilor reprezentnd diferena dintre valoarea de emisiune i valoarea de rambursare a obligaiunilor. 4.3. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung i mediu Creditele sunt sume mprumutate de ctre bnci persoanelor fizice i juridice i care trebuie rambursate la un anumit termen numit scaden. Creditele bancare sunt purttoare de dobnzi, care pentru societate reprezint o cheltuial, adic preul pltit pentru folosirea creditului bancar obinut. Creditele bancare pe termen lung (peste 5 ani) i pe termen mediu (1-5 ani) sunt destinate finanrii investiiilor. La acordarea creditelor, bncile solicit garanii care trebuie s depeasc cu 20-30% valoarea creditului i a dobnzilor. 29

Contabilitate financiar De asemenea, ntreprinderile trebuie s ntocmeasc un dosar de creditare, care trebuie s conin informaii privind sediul societii, obiectul de activitate, destinaia creditului, posibilitile de rambursare, studiu de fezabilitate, bugetul de venituri i cheltuieli, fluxul de trezorerie, bilanul, balana conturilor, etc. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung i mediu se realizeaz cu ajutorul contului sintetic de gradul I 162 Credite bancare pe termen lung, care se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II, n funcie de natura creditelor angajate: 1621 Credite bancare pe termen lung 1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden 1623 Credite externe guvernamentale 1624 Credite bancare externe garantate de stat 1625 Credite bancare externe garantate de bnci 1626 Credite de la trezoreria statului 1627 Credite bancare interne garantate de stat Aceste conturi sunt, dup coninutul economic, conturi de surse mprumutate iar dup funcia contabil sunt conturi de pasiv. Dobnzile aferente creditelor bancare pe termen lung se evideniaz cu ajutorul contului 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung, care este un cont de datorii dup coninutul economic iar dup funcia contabil este un cont de pasiv. Creditele bancare se pot acorda att n lei ct i n valut. n cazul n care se acord n valut, evidena acestora se ine att n lei ct i n valut, evaluarea n lei fcndu-se n funcie de cursul de schimb valutar din data primirii creditului n contul bancar. n momentul rambursrii pariale sau totale a creditului n valut, innd seama c exist un alt curs valutar dect cel de la data contractrii creditului, apar diferenele de curs valutar care pot fi favorabile sau nefavorabile, dup caz, i se nregistreaz ca venituri sau cheltuieli financiare. n cele ce urmeaz vom reda cteva operaii privind creditele bancare pe termen lung i mediu sub forma unui studiu de caz: 4.4. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizrile financiare Aciunile unei ntreprinderi pot fi cumprate de o alt societate sub form de titluri imobilizate. Titlurile pot fi deinute la societi din cadrul grupului sau din afara acestuia. Societatea care a cumprat titlurile poate acorda societii care le-a emis ajutoare financiare sub form de mprumuturi n condiii avantajoase, prefereniale. Pentru societatea care acord mprumutul, aceste sume reprezint creane imobilizate i se contabilizeaz ca imobilizri financiare. Pentru societatea care beneficiaz de mprumut, aceste sume reprezint datorii ce privesc imobilizrile financiare (datorii legate de participaii). Contabilitatea datoriilor legate de participaii se realizeaz cu ajutorul contului de pasiv 166 Datorii ce privesc imobilizrile financiare care se detalieaz pe dou conturi sintetice de gradul II: 1661 Datorii ctre societile din cadrul grupului 1662 Datorii ctre societile care dein interese de participare 30

Contabilitate financiar Dobnzile aferente datorii ce privesc imobilizrile financiare se evideniaz cu ajutorul conturilor de pasiv 1685 Dobnzi aferente datoriilor ctre societile din cadrul grupului i 1686 Dobnzi aferente datoriilor ctre societile care dein interese de participare n cazul n care aceste mprumuturi se primesc n valut, apar diferenele de curs valutar care se trateaz similar cu situaia creditelor bancare pe termen lung n valut. 4.5. Contabilitatea altor mprumuturi i datorii asimilate Contabilitatea altor mprumuturi i datorii asimilate, precum i a dobnzilor aferente se realizeaz cu ajutorul conturilor: 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate n cele ce urmeaz vom reda un exemplu privind func ionarea conturilor sub forma unui studiu de caz: O societate comercial primete un credit bancar n devize pe 3 ani n valoare de 10.000 EUR la cursul de 3,60 lei/EUR, care se restituie n dou trane egale la sfritul fiecrui an. Dobnda anual este de 10% i se achit la sfritul fiecrui an. La sfritul primului an cursul este de 3,70 lei/EUR, iar la sfritul anului doi cursul este de 3,50 lei/EUR. Primirea creditului nregistrarea i achitarea dobnzii din primul an (10.000*3,7*10%) Rambursarea primei rate a creditului la cursul de 3,70 lei/EUR nregistrarea diferenelor de curs valutar aferente creditului rmas nerambursat (5.000*0,1) Achitarea dobnzii din al doilea an (5.000*3,5*10%) Rambursarea creditului rmas la sfritul celui de-al doilea an la cursul de 3,50 lei/EUR 5124 666 = = 1621 5124 36.000 3.700

% 1621 665 665

5124

1621

18.500 18.000 500 500

666 1621

= =

5124 1.750 % 5124 765 18.500 17.500 1.000

31

Contabilitate financiar REZUMATUL MODULULUI n cadrul acestui modul am prezentat structura contabil a capitalurilor unit ilor patrimoniale care n raport cu modul lor de constituire financiar, se difereniaz n capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri i cheltuieli i datorii pe termen lung. Capitalurile proprii se constituie prin aportul proprietarilor, prin autofinanare i din alte surse financiare nerambursabile. n mod concret, ele se identific prin capitalul individual sau social, dup caz, primele legate de capital, rezervele ntreprinderii, diferenele sau plusvalorile din reevaluarea activelor, rezultatul reportat din exerciiile precedente, rezultatul exerciiului i subveniile pentru investiii sau subsidiile de capital. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt fonduri constituite la nchiderea exerciiului financiar prin autofinanare pe seama cheltuielilor, fiind destinate finanrii pierderilor i cheltuielilor probabile sau exigibile n viitor, certe sau nedeterminate n ceea ce privete mrimea lor. Datoriile pe termen lung reprezint resurse financiare strine, furnizate pe termen mediu sau lung, de tere persoane n raport cu ntreprinderea. n mod concret, datoriile pe termen mediu i lung se identific cu mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, creditelor bancare pe termen mediu i lung, datoriile legate de participarea n cadrul ntreprinderilor n participaie sau asociative, datorii privind concesiunile i locaiile de gestiune, alte mprumuturi i datorii asimilate precum i dobnzile aferente datoriilor pe termen lung i mijlociu. REFERIN E BIBLIOGRAFICE OBLIGATORIE: 1. Iacob Petru Pntea, Atanasiu Pop, Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Ed. Dacia, Cluj-Napoca, 2004, pag. 39-60, 342-370 2. Iacob Petru Pntea, Gheorghe Bodea, Contabilitatea financiar romneasc, Ed. Intelcredo, Deva, 2006, pag. 60-67, 371-407 NTREBRI RECAPITULATIVE, TESTE PENTRU AUTOEVALUARE 1. Care este componen a capitalurilor proprii? 2. Ce este ac iunea? i Care sunt valorile prin care se realizeaz evaluarea capitalului social? 3. Ce se n elege prin activitatea de subscriere a capitalului social i cum se va nregistra n contabilitate aceast opera iune? 4. Care sunt motivele i metodele prin care se realizeaz majorarea capitaului social? 5. Care sunt modalit ile de micorare a capitalului social? 6. Ce sunt primele de capital i ce reprezint rezervele de capital? 7. Ce sunt rezervele din reevaluare? 8. Ce reprezint rezultatul reportat? 9. Ce sunt subven iile pentru investi ii? 10. De ce sunt constituite provizioanele i cnd se pot nregistra? 11. Ce reprezint datoriile pe termen lung?

32

Contabilitate financiar

MODULUL III. CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE


SCOPUL MODULULUI: - este s nfieze o imagine relevant pentru student despre organizarea contabilitii activelor imobilizate i s favorizeze formarea unei viziuni globale privind poziia activelor imobilizate existente n ntreprindere i rolul lor n desfurarea activitii ntreprinderii.

OBIECTIVELE MODULULUI: Dup ce vor studia aceast tem , cursanii vor putea s : - s descrie din punct de vedere contabil elementele componente ale activelor imobilizate; - s nregistreze tranzacii privind intrrile de imobilizri n patrimoniul unitii, amortizarea imobilizrilor amortizabile i ieirea din patrimoniu a imobilizrilor; - prezente metodele de amortizare prevzute n legislaia romneasc.

CONCPTE CHEIE: Criteriile de recunoatere a imobilizrilor necorporale i corporale; structura lor; modaliti de intrare-ieire din patrimoniu; amortizarea linear, degresiv i accelerat; natura i structura imobilizrilor financiare; mecanismul ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor necorporale i corporale i pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare.

RECOMANDRI PRIVIND STUDIUL: Pentru o bun nelegere a textului propus n acest modul se recomand analizarea fiecrei categorii de imobilizri ntr-un mod sistematic, adic: intrri amortizare (dac este cazul) - ieiri. Consultarea bibliografiei pentru observarea a ct mai multe situaii practice, considerm c este esenial.

33

Contabilitate financiar

UNITATEA 1.
STRUCTURA ACTIVELOR IMOBILIZATE I ORGANIZAREA EVIDENEI OPERATIVE l ANALITICE A ACESTORA

1.1.

Structura activelor imobilizate

Activele imobilizate sunt active deinute pe o perioad mai mare de un an, generatoare de beneficii economice viitoare. n funcie de natura lor, activele imobilizate pot fi: imobilizri necorporale, imobilizri corporale i imobilizri financiare. Imobilizrile necorporale sunt active identificabile, nemonetare i fr suport material, concretizate n cheltuieli de constituire, cheltuieli de dezvoltare, con cesiuni, brevete licene, mrci de fabricaie, programe informatice etc; Imobilizrile corporale sunt bunurile tangibile de folosin ndelungat, reprezentate de terenuri, construcii, instalaii, maini, utilaje, mobilier, aparatur birotic etc; Imobilizrile financiare sunt investiii financiare care cuprind aciuni i alte titluri cumprate i deinute pe termen lung, precum i creane imobilizate, cum ar fi mprumuturile i garaniile acordate pe termen lung. O categorie distinct n cadrul activelor imobilizate o formeaz imobilizrile necorporale i corporale n curs de execuie. Datorit faptului c activele imobilizate deservesc n mod durabil activitatea entitii economice, acestea sufer n timp anumite deprecieri cauzate de uzura fizic sau moral, de factori economici, sociali, politici etc. La ntocmirea bilanului trebuie s se in seama de aceste reduceri de valoare ale activelor imobilizate, efectundu-se anumite corecii. n funcie de natura deprecierilor, se mai numesc ajustri i se pot grupa astfel: a.) Ajustri permanente, denumite amortizri, reflect deprecierile ireversibile aferente uzurii fizice i morale ale imobilizrilor necorporale i corporale. Amortizarea are att o funcie juridic (de depreciere a activelor imobilizate), ct i una economic (de ealonare n timp a consumului activelor imobilizate). b.) Ajustri provizorii, denumite ajustri pentru depreciere, reflect deprecierile reversibile ale activelor imobilizate datorate unor factori conjuncturali, precum: diminuarea preurilor, scderea cursului valutar, diminuarea cotaiilor la burs a titlurilor imobilizate etc. Un activ imobilizat trebuie scos din eviden la cedare sau la casare, atunci cnd din utilizarea sa ulterioar nu se mai ateapt nici un beneficiu economic.

34

Contabilitate financiar 1.2. Evaluarea activelor imobilizate n funcie de regulile generale de evaluare i de momentul evalurii, activele imobilizate se evalueaz la urmtoarele valori: a) VALOAREA DE INTRARE SAU CONTABIL Se determin n funcie de modul de dobndire, astfel: imobilizrile procurate cu titlu oneros se evalueaz la cost de achiziie; imobilizrile obinute din producie proprie se evalueaz la cost de producie; imobilizrile aduse ca aport la capitalul social se evalueaz la valoarea de aport; imobilizrile primite gratuit se evalueaz la valoarea just, care reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat n cadrul unei tranzacii, cu preul determinat n mod obiectiv. b) VALOAREA DE INVENTAR Evaluarea activelor imobilizate la inventariere se face la valoarea actual, denumit i valoare de inventar, care este stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. c) VALOAREA CONTABIL NET Valoarea contabil net sau valoarea rmas se calculeaz prin deducerea din valoarea contabil a amortizrilor i ajustrilor constituite. d) VALOAREA BILANIER La nchiderea exerciiului financiar se compar valoarea contabil sau contabil net cu valoarea actual stabilit cu ocazia inventarierii. n urma acestei comparaii rezult dou situaii: cnd valoarea de inventar este mai mare dect valoarea contabil net se obine un plus de valoare, care, potrivit principiului prudenei, nu se nregistreaz n contabilitate; cnd valoarea de inventar este mai mic dect valoarea contabil net se obine un minus de valoare, care se nregistreaz n contabilitate astfel: sub forma unei amortizri suplimentare, cnd deprecierea este ireversibil (uzur fizic sau moral); prin ajustri pentru pierdere de valoare, cnd deprecierea este reversibil (scderea cotaiilor la burs, diminuarea preurilor, scderea cursului valutar etc). n contabilitatea curent, activele imobilizate se nregistreaz la valoarea contabil brut, iar n bilan, la valoarea contabil net, adic la valoarea contabil brut diminuat cu amortizrile i ajustrile cumulate pentru deprecierea sau pierderea de valoare. e) VALOAREA REZIDUAL Valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o entitate estimeaz s o obin prin cedarea unui activ la ncheierea duratei sale de utilizare, dup deducerea cheltuielilor aferente cedrii. n cazul casrii, valoarea rezidual reprezint diferena dintre valoarea materialelor i pieselor recuperate i cheltuielile efectuate n vederea dezmembrrii. 35

Contabilitate financiar

UNITATEA 2.
CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR NECORPORALE Imobilizrile necorporale sunt active identificabile nemonetare, reprezentate de valori nemateriale i de documente juridice i comerciale. Principalele imobilizri necorporale sunt: Cheltuielile de constituire - sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea unei societi comerciale sau de modificarea actului de constituire, fiind reprezentate de taxe i cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli cu emiterea de aciuni, cheltuieli de prospectare a pieei i de publicitate, precum i de alte cheltuieli legate de nfiinarea sau extinderea activitii persoanei juridice. Cheltuielile de dezvoltare - sunt ocazionate de aplicarea rezultatelor unor lucrri de cercetare n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau mbuntite substanial. n categoria cheltuielilor de dezvoltare se includ activiti precum: proiectarea uneltelor i matrielor care implic o tehnologie nou; proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot; proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare etc. Cheltuielile de constituire i de dezvoltare se recupereaz prin includerea ealonat a acestora n cheltuielile de producie (prin amortizare liniar) ntr-o perioad de cel mult 5 ani. Concesiunea reprezint dreptul de exploatare a unor bunuri si servicii obinut de o persoana numit concesionar de la o alt persoan numit conoedent. In contractul de concesiune ncheiat ntre cele dou pri se prevd, printre altele, durata concesionrii bunurilor sau serviciilor, precum i preul (redevena) care trebuie pltit de ctre concesionar n schimbul folosirii bunurilor sau serviciilor concesionate. Brevetul de invenie (patentul) este documentul prin care i se recunoate unei persoane dreptul asupra unei invenii. Licena este dreptul obinut de o persoan de a utiliza o invenie. Know-how-urile reprezint cunotine tehnice i procedee tehnologice care nu fac obiectul unui brevet de invenie, dar care aparin celor care le-au creat i care pot fi comercializate. Marca de fabricaie, de servicii sau de comer reprezint semne distinctive folosite de ctre o entitate economic pentru a-i deosebi produsele, lucrrile i serviciile sale de altele cu caracteristici asemntoare. Uzufructul este dreptul acordat unei persoane de a se folosi pe deplin de un bun care aparine altei persoane i pe care trebuie s-l restituie la ncetarea contractului. Dreptul de superficie este dreptul de proprietate asupra unei cldiri sau asupra unei plantaii construite pe terenul altei persoane, precum i dreptul de folosin asupra acestui teren.

36

Contabilitate financiar

Franciza este dreptul asupra unui domenii, exclusiv sau asupra utilizrii exclusive a unei formule, tehnici, design etc. Cheltuielile efectuate cu ocazia achiziionrii i utilizrii concesiunilor, brevetelor de invenie, licenelor, know-how-urilor, mrcilor, uzufructului, superficiei se amortizeaz pe perioada contractului sau pe durata de utilizare. Fondul comercial reprezint suma suplimentar achitat n cazul achiziionrii unei firme sau unor bunuri imobile pentru: marca de fabricaie a firmei, reputaie, vad comercial, clientel, legturi comerciale etc. Fondul comercial se calculeaz ca o diferen dintre costul de achiziie (mai mare) i valoarea just (mai mic) aferente unor active achiziionate. Fondul comercial se amortizeaz, de regul n cadrul unei perioade de maximum 5 ani, sau pe o perioad mai mare, fr a depi durata de utilizare economic a activului, cu meniunea de rigoare n notele explicative. Programele informatice sunt elemente ale muncii intelectuale stocate pe diferite suporturi tehnice, cum ar fi: dischete, hard-diskuri, CD-uri. Aceste programe se amortizeaz pe o perioad de 3 ani. Patentele, licenele, know-how-urile, mrcile, drepturile de autor, fondul comercial i alte categorii similare nu trebuie recunoscute, de regul, ca imobilizri necorporale, dac sunt realizate de ctre entitate. Imobilizrile necorporale n curs de execuie sunt imobilizrile necorporale neterminate pn la sfritul perioadei, evaluate la cost de achiziie sau la cost de producie, dup caz.

Conturile care reflect existena, micarea i amortizarea imobilizrilor necorporale sunt cuprinse n grupele: 20 "Imobilizri necorporale", 28 "Amortizriprivind imobilizrile" i 23 "Imobilizri n curs de execuie i avansuri pentru imobilizri".

Alte conturi specifice, utilizate pentru nregistrarea imobilizrilor necorporale: 6583 "Cheltuieli privind activele cedate i alte opera pi de capital", 6811 "Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor", 7582 "Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital".

37

Contabilitate financiar

UNITATEA 3.
CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR CORPORALE Imobilizrile corporale, denumite i imobilizri materiale sau active fixe tangibile, cuprind bunurile materiale de folosin ndelungat, care ndeplinesc urmtoarele caracteristici: sunt utilizate n producia de bunuri, n prestarea de servicii, n activiti administrative sau sunt nchiriate terilor; au durata normal de funcionare mai mare de un an; n categoria imobilizrilor corporale se includ: terenuri, amenajri de terenuri, construcii, maini, utilaje i instalaii de lucru, aparate i instalaii de msurare, control i reglare, mijloace de transport, animale, plantaii, mobilier, aparatur birotic, avansuri pentru investiii etc. Sunt, de asemenea, considerate imobilizri corporale: investiiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de nchiriere, concesiune, locaie de gestiune; mijloacele fixe puse parial n funciune, pentru care nu s-au ntocmit formele de nregistrare ca imobilizri corporale; investiiile efectuate pentru descopert; investiiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor cu moder nizarea, realizate n scopul mbuntirii parametrilor tehnici iniiali i care conduc la obinerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijloacelor fixe. Potrivit tradiiei contabile romneti, imobilizrile corporale, cu excepia terenurilor i amenajrilor de terenuri, formau o subgrup distinct, numit "mijloace fixe". Reglementrile contabile conforme cu directivele europene nu mai definesc n mod explicit aceast noiune. Activele ncadrate n categoria mijloacelor fixe trebuie s aib valoarea de intrare mai mare dect limita minim prevzut de lege (actualmente de minimum 1.800 lei). Imobilizrile corporale n curs de execuie sunt considerate o categorie distinct de active imobilizate. Conturile care reflect existena, micarea i amortizarea imobilizrilor corporale sunt cuprinse n grupele: 21 "Imobilizri corporale", 28 "Amortizriprivind imobilizrile" i 23 "Imobilizri n curs de execuie i avansuri pentru imobilizri": Alte conturi specifice, utilizate pentru nregistrarea imobilizrilor corporale: 6583 "Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital", 6811 "Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor", 7583 "Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital", 8031 "Imobilizri corporale luate cu chirie".

38

Contabilitate financiar

UNITATEA 4.
AMORTIZAREA IMOBILIZRILOR Imobilizrile corporale i pierd treptat o parte din valoarea lor de ntrebuinare ca urmare a folosirii lor, a aciunii agenilor naturali, a progresului tehnic. Aceast depreciere fizic i valoric se numete uzur. n funcie de cauzele care o produc, uzura poate fi: uzur fizic - generat de funcionarea tehnic i mecanic, precum i de influena factorilor naturali; uzur moral - reprezint procesul de nvechire tehnologic, cauzat de evoluia rapid a tehnicii, de apariia a noi maini cu performane mai ridicate. Expresia valoric a uzurii care se include n mod ealonat n cheltuieli se numete amortizare. Nu se supun amortizri: terenurile, lacurile, blile i iazurile, care nu sunt rezultatul unei investiii; tablourile i operele de art, bunurile din domeniul public finanate din surse bugetare; casele de odihn proprii; locuinele de protocol; navele, aeronavele, altele dect cele utilizate n scopul realizrii veniturilor; orice alt mijloc fix care nu i pierde valoarea n timp datorit folosirii". Duratele normale de utilizare corespund, n principiu, cu duratele economice de utilizare, n cadrul crora veniturile obinute din utilizarea imobilizrilor corporale sunt mai mari dect cheltuielile necesare pentru funcionare, ntreinere i reparare. De aceea, durata normal de utilizare este mai redus dect durata de via fizic a activului respectiv. n Romnia duratele normale de utilizare ale imobilizrilor corporale sunt stabilite centralizat prin Hotrre de Guvern i sunt revizuite la un interval de maximum 5 ani.4 prezentate n "Catalogul privind duratele normale de funcionare i clasificarea mijloacelor fixe". Entitile economice i amortizeaz imobilizrile corporale utiliznd unul din urmtoarele regimuri de amortizare: liniar, degresiv, accelerat. a.) Amortizarea liniar se realizeaz prin includerea n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporional cu duratele de utilizare ale imobilizrilor corporale.
Aa = V i C C
l l

Al

1 Dnf Aa = 12 =

100

Aa amortizarea anual; Vi valoarea de amortizat; Cl cota liniar de amortizare; Dnf durata normal de funcionare; Al amortizare lunar.

Amortizarea liniar reprezint regimul clasic, tradiional, fiind cel mai simplu de utilizat, ns nu ine seama de influena uzurii morale, care duce la nlocuirea activelor ntr-un interval de timp mai scurt.
4
H. G. nr . 2139/30.11.2004, M.O. nr . 46/13.01.2005.

39

Contabilitate financiar b.) Amortizarea degresiv presupune o amortizare mai accentuat a imobilizrilor corporale n primii ani de la punerea n funciune. Utilizarea acestui regim de amortizare presupune calcularea cotei de amortizare degresive prin multiplicarea cotei de amortizare liniar cu unul din coeficienii urmtori:

1,5 dac Dnf [2, 5] k = 2 dac Dnf [6, 10] 2,5 dac Dnf 10 ani Regimul de amortizare degresiv se poate aplica n 2 variante: b1.) Amortizarea degresiv fr influena uzurii morale (AD1) n primul an de funcionare amortizarea se calculeaz aplicnd cota de amortizare degresiv la valoarea contabil a activului. Amortizarea anual pentru anii urmtori se calculeaz prin aplicarea cotelor de amortizare degresive la valoarea contabil net (rmas) pn n anul n care amortizarea anuala degresiv este egal sau mai mic cu/dect amortizarea anual calculat prin raportul dintre valoarea rmas i numrul de ani de utilizare rmai. ncepnd cu anul respectiv i pn la expirarea duratei de utilizare, se trece la amortizarea liniar prin calcularea amortizrii anuale raportnd valoarea rmas la numrul de ani de funcionare rmai. b2.) Amortizarea degresiv cu influena uzurii morale (AD2) Aceast variant permite amortizarea valorii contabile a imobilizrilor corporale ntr-o perioad mai mic dect durata normal de utilizare, diferena reprezentnd influena uzurii morale. Aplicarea acestei variante de amortizare presupune determinarea urmtoarelor elemente: Durata de utilizare aferent regimului liniar, recalculat n funcie de cota de amortizare degresiv (DUR). DUR se obine prin raportarea numrului 100 la cota de amortizare degresiv. Durata de utilizare n care se realizeaz amortizarea integral (DUI). DUI - se calculeaz ca diferen ntre durata normal de utilizare conform Catalogului (DNU) i DUR, din care: Durata de utilizare aferent uzurii morale pentru care nu se mai calculeaz amortizare (DUM) - se calculeaz prin diferena dintre DN i DUI. Pentru imobilizrile corporale care au o durat normal de utilizare de pn la 5 ani nu se calculeaz influena uzurii morale. 3.) Amortizarea accelerat const n includerea n primul an de funcionare, n cheltuielile de exploatare a unei amortizri n cot de 50 % din valoarea de intrare. Amortizrile anuale pentru exerciiile financiare urmtoare sunt calculate dup sistemul liniar, prin divizarea valorii rmase la numrul de ani de utilizare rmai. Amortizarea degresiv i accelerat au avantajul c atenueaz influena uzurii morale, datorit faptului c prin aceste metode se recupereaz ntr-un interval de timp mai scurt un cuantum mai mare din valoarea de intrare a imobilizrilor corporale. Aceste dou regimuri de amortizare produc i un avantaj fiscal, prin amnarea la plat a impozitului pe profit, corespunztor creterii

40

Contabilitate financiar cheltuielilor privind amortizarea n primii ani de utilizare a imobilizrilor corporale. Pentru fiecare imobilizare corporal intrat n patrimoniu, entitile economice vor ntocmi un plan de amortizare, exemplificat ncontinuare: Se ntocmete Planul de amortizare liniar, degresiv (AD1) i accelerat pentru un autoturism achiziionat la data de 15.12.200N cu preul de 10.000 Ron. Durata normal de funcionare este de 5 ani. Planul de amortizare liniar
Anii 200N+1 200N+2 200N+3 200N+4 201N+5 Modul de calcul al amortizrii anuale
10 .000 (100 : 5 )

Amortizare anual 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000

Amortizar e cumulat 2.000 4.000 6.000 8.000 10.000

Valoare rmas 8.000 6.000 4.000 2.000 0

Planul de amortizare degresiv (AD1)


Anii 200N+1 200N+2 200N+3 200N+4 201N+5 Modul de calcul al amortizrii anuale 10.000 x (100/5x1,5) 7.000 x (100/5)x1,5 Trecem la amortizarea liniar Amortizare anual 3.000 2.100 1.633 1.633 1.634 Amortizare cumulat 3.000 5.100 6.733 8.366 10.000 Valoare rmas 7.000 4.900 3.266 1.634 0

Planul de amortizare accelerat


Anii 200N+1 200N+2 200N+3 200N+4 201N+5 Modul de calcul al amortizrii anuale 10.000 x 50% Trecem la amortizarea liniar 5.000 (100 : 4 ) Amortizare anual 5.000 1.250 1.250 1.250 1.250 Amortizare cumulat 5.000 6.250 7.500 8.750 10.000 Valoare rmas 5.000 3.750 2.500 1.250 0

Amortismentul se nregistreaz prin urmtoarea formul contabil: 6811 = % 280_ 281_ 41

Contabilitate financiar

UNITATEA 5.
OPERAII CONTABILE PRIVIND IMOBILIZRILE CORPORALE I NECORPORALE 1. Contabilitatea intrrilor de imobilizri corporale La nivelul unei ntreprinderi societare intrarea imobilizrilor necorporale i corporale se poate realiza prin aporturile n natur ale proprietarilor, achiziionate cu titlu oneros, construcia i producia proprie, obinute cu titlu gratuit prin donaie sau plusuri la inventar, precum i prin asocierea, fuziunea sau achiziia de ntreprinderi. Respectnd criteriul de mai sus, n continuare sunt prezentate nregistrrile proprii intrrilor de imobilizri necorporale i corporale. A. n cazul intrrii prin achiziie cu titlu oneros, documentul justificativ este factura care consemneaz toate elementele de detaliu privind costul de origine al imobilizrilor. B. Pentru imobilizrile necorporale i corporale obinute din producie proprie, nregistrarea se efectueaz pe baza bonului de predare i a procesului - verbal de recepie corespunztor pentru costul de producie. C. Intrrile de imobilizri prin aport n natur, pe baza procesului - verbal de recepie, se nregistreaz la valoarea de aport. D. Intrrile de imobilizri cu titlu gratuit prin donaii sau prin plusuri de inventar se nregistreaz la valoarea curent (actual), pe baza procesului - verbal de recepie: 2. Contabilitatea ieirilor de imobilizri corporale Operaiile privind ieirea imobilizrilor necorporale i corporale se individualizeaz sub forma scoaterii din funciune, prin vnzare la licitaie sau cesionare i datorit unor operaii excepionale (lipsuri la inventar, degradri, etc.). A. Ieiri prin scoatere din funciune Scoaterea din funciune a mijloacelor fixe amortizate integral se face cu aprobarea adunrii generale a acionarilor sau asociailor, n cazul societilor comerciale, respectiv a consiliului de administraie pentru regiile autonome. La agenii economici cu capital integral sau majoritar de stat, precum i la regiile autonome, casarea mijloacelor fixe scoase din funciune se face numai dup ce sau epuizat posibilitile de valorificare a acestora prin vnzare pe baz de licitaie, conform prevederilor legale. n cazul n care activele imobilizate sunt amortizate integral, documentul ntocmit este procesul - verbal de scoatere din funciune a mijloacelor fixe, iar nregistrarea la valoarea contabil de intrare este: Dac activele imobilizate scoase din funciune nu sunt amortizate integral, valoarea rmas de amortizat se acoper din sumele rezultate n urma valorificrii acestora, iar diferena rmas neacoperit se va recupera din cheltuielile de exploatare, fr a fi luat n calculul profitului impozabil. Diferenele neamortizate care se includ n cheltuielile de exploatare n perioada de cel mult cinci ani, fiind deductibile n calculul profitului impozabil.

42

Contabilitate financiar B. Ieiri prin cedare Ieirile sub form de vnzare genereaz dou categorii de operaii: a) scoaterea din inventar prin diminuarea amortizrii i creterea cheltuielilor pentru valoarea rmas de amortizat sau net contabil, b) cesionarea sau vnzarea activelor imobilizate, cu preul de vnzare i TVA nregistrate pe baza facturii. Dac activele imobilizate ieite nu sunt supuse amortizrii, ntreaga valoare contabil se nregistreaz pe debitul contului 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital i n creditul conturilor de imobilizri. C. Ieirea prin donaie se contabilizeaz similar operaiei de scoatere din funciune, ca n cazul activelor neamortizate integral. Redm n continuare un exemplu practic privind imobilizrile corporale: Factura nr.15 din 20.12.200N pentru o main de lefuit cuprinde: valoarea la pre de cumprare 10 000 lei cheltuieli de transport facturate de furnizor 500 lei TVA - deductibil 19 % 1 995 lei Total factur: 12 495 lei avans acordat 4 000 lei i TVA-ul aferent avansului 760 lei Valoare net de plat: 7 735 lei Pl ile s-au fcut prin virament bancar. Durata de utilizare a mainii este de 10 ani. Regimul de amortizare este liniar. Dup 8 ani de utilizare, maina se vinde cu preul de 4 000lei i TVA 19%, factura ncasndu-se ulterior prin banc. Se nregistreaz n contabilitate aceste operaii, inclusiv amortizarea lunar i scoaterea din eviden a mainii vndute.
nregistrarea avansului acordat, prin virament bancar (200N): recepia utilajului intrat n patrimoniul ntreprinderii % 232 4426 % 2131 4426 404 = 5121 4.760 4000 760 12.495 10.500 1.995 12.495 4.000 760 7.735 87,50 4.760 4.000 760 10.500 8.400 2.100 4.760

404

achitarea furnizorului, cu reinerea avansului acordat pe baz OP: amortizarea aferent mainii de lefuit pe cei 8 ani: 10500/10*8= 8 400 vnzarea mainii de lefuit (200N+8): scoaterea din eviden a mainii de lefuit vndute: ncasarea crean ei: % 2813 6583 5121 = 6811 461 = =

% 232 4426 5121 2813 % 7583 4427 2131

461

43

Contabilitate financiar

UNITATEA 6.
CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR FINANCIARE Imobilizrile financiare sunt investiii financiare care cuprind aciuni i alte titluri cumprate i deinute pe termen lung, precum i creane imobilizate, cum ar fi mprumuturile i garaniile acordate pe termen lung. Imobilizrile financiare se pot grupa astfel: Aciunile deinute la entitile afiliate sunt drepturile sub form de aciuni sau alte titluri deinute pe termen lung n capitalul altei entiti, n scopul obinerii de avantaje economice prin veniturile financiare ncasate i prin controlul i influena semnificativ exercitate asupra societii respective. Titlurile deinute n capitalul entitilor asociate ntr-o proporie de 20-50% asigur posibilitatea exercitrii unei influene semnificative asupra politicii operaionale sau financiare a unei entiti. Entitatea asociat este entitatea n care investitorul are o influen semnificativ i care nu este nici asociere n participaie, nici filial a acestuia. Entitatea care deine controlul asupra unei alte entiti este societatea-mam, iar cealalt se numete filial. Controlul reprezint capacitatea de a conduce politicile financiare i operaionale ale unei entiti pentru a obine beneficii din activitatea ei. Se consider c exist control, atunci cnd se deine peste 50% din drepturile de vot n conducerea filialei. Societatea mam mpreun cu filialele acesteia reprezint un grup de uniti. Interesele de participare reprezint drepturi deinute n capitalul altei societi comerciale n scopul obinerii de venituri financiare, fr intervenia n gestiunea societilor la care sunt deinute titlurile. Deinerea unei pri din capitalul unei alte entiti se presupune c reprezint interes de participare, atunci cnd depete un procentaj de 20%. Creanele imobilizate sunt reprezentate de: Sumele datorate de filiale - care sunt mprumuturile acordate entitilor de la care s-au achiziionat titluri sau interese de participare, sub form de ajutoare financiare; mprumuturile acordate pe termen lung - care sunt sume de bani acordate terilor pe baza unor contracte de mprumut, pentru obinerea de dobnzi; Creanele aferente contractelor de leasing financiar; Alte creane imobilizate: garanii, depozite bancare, cauiuni etc. Dobnzi aferente creanelor imobilizate. Imobilizrile financiare recunoscute ca active se evalueaz la costul de achiziie sau la valoarea determinat prin contractul de dobndire a acestora. Imobilizrile financiare se prezint n bilan la valoarea de intrare, mai puin ajustrile cumulate pentru pierdere de valoare.

44

Contabilitate financiar Conturile utilizate care reflect existena i micarea imobilizriolor financiare sun cele din grupa 26 "Imobilizri financiare", 261 Ac iui de inute la entit ile afiliate, 263 Interese de participare, 265 Alte titluri imobilizate, 267 Crean e imobilizate, 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare. Alte conturi specifice, utilizate pentru nregistrarea imobilizrilor financiare: 663 "Pierderi din creane legate de participai", 6641 "Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate", 7611 Venituri din aciuni deinute la entitile afiliate", 7613 "Venituri din interese de participare", 763 "Venituri din creane imobilizate", 7641" Venituri din imobilizri financiare cedate". Exemplu practic privind imobilizrile financiare Societatea Alfa acord un mprumut societii Beta de 10.000 lei, ambele societi fiind membre ale grupului de societi Beta. Durata mprumutului este de 2 ani, dobnda anual de 20%, mprumutul este primit la data de 01.05.2006.

nregistrri efectuate la ALFA 01.05.2006 acordarea mprumutului 2673 = 5121 10.000 31.12 2006 calculul i nregistrarea dobnzii 2674 = 766 1.333 01.05.2007 nregistrarea diferenei de dobnd 2674 = 766 667 ncasarea dobnzii i a primei rate 5121 = % 7.000 2673 5.000 2674 2.000 31.12.2007 2674 = 766 667 01.05.2008 2674 = 766 333 plata mprumutului 5121 = % 6.000 2673 5.000 2674 1.000

nregistrri efectuate la BETA 01.05.2006 primirea mprumutului 5121 = 1661 10.000 31.12.2006 calculul i nregistrarea dobnzii 666 = 1685 1.333 01.05.2007 nregistrarea diferenei de dobnd 666 = 1685 667 plata dobnzii i a primei rate % = 5121 7.000 1661 5.000 1685 2.000 31.12.2007 666 = 1685 667 01.05.2008 666 = 1685 333 plata mprumutului % = 5121 6.000 1661 5.000 1665 1.000

45

Contabilitate financiar

REZUMATUL MODULULUI Activele imobilizate sau fixe, denumite i active pe termen lung, imobilizri sau bunuri imobile, cuprind toate acele valori economice de investiie a cror perioad de utilitate i lichiditate este mai mare de un an. n funcie de natura lor, activele imobilizate pot fi: imobilizri necorporale, imobilizri corporale i imobilizri financiare. Imobilizrile necorporale sunt active identificabile, nemonetare i fr suport material, concretizate n cheltuieli de constituire, cheltuieli de dezvoltare, con cesiuni, brevete licene, mrci de fabricaie, programe informatice etc; Imobilizrile corporale sunt bunurile tangibile de folosin ndelungat, reprezentate de terenuri, construcii, instalaii, maini, utilaje, mobilier, aparatur birotic etc; Imobilizrile financiare sunt investiii financiare care cuprind aciuni i alte titluri cumprate i deinute pe termen lung, precum i creane imobilizate, cum ar fi mprumuturile i garaniile acordate pe termen lung. O categorie distinct n cadrul activelor imobilizate o formeaz imobilizrile necorporale i corporale n curs de execuie. Datorit faptului c activele imobilizate deservesc n mod durabil activitatea entitii economice, acestea sufer n timp anumite deprecieri cauzate de uzura fizic sau moral, de factori economici, sociali, politici etc. La ntocmirea bilanului trebuie s se in seama de aceste reduceri de valoare ale activelor imobilizate, efectundu-se anumite corecii. n funcie de natura deprecierilor, se mai numesc ajustri i se pot grupa astfel: c.) Ajustri permanente, denumite amortizri, reflect deprecierile ireversibile aferente uzurii fizice i morale ale imobilizrilor necorporale i corporale. Amortizarea are att o funcie juridic (de depreciere a activelor imobilizate), ct i una economic (de ealonare n timp a consumului activelor imobilizate). ntreprinderile sunt obligate s amortizeze imobilizrile corporale i necorporale potrivit Legii privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, utiliznd unul din regimurile: amortizarea liniar, amortizarea degresiv i amortizarea accelerat. Concepia i calculul amortizrii reprezint o problem cu implicaii fiscale. Termenii n care este rezolvat i gsesc expresie n duratele normale de utilizare, n regimurile de amortizare opozabile agenilor economici, implicit n gradul de deductibilitate al amortizrii la determinarea profitului impozabil i valoarea luat n calculul amortizrii. d.) Ajustri provizorii, denumite ajustri pentru depreciere, reflect deprecierile reversibile ale activelor imobilizate datorate unor factori conjuncturali, precum: diminuarea preurilor, scderea cursului valutar, diminuarea cotaiilor la burs a titlurilor imobilizate etc. Un activ imobilizat trebuie scos din eviden la cedare sau la casare, atunci cnd din utilizarea sa ulterioar nu se mai ateapt nici un beneficiu economic. Activele imobilizate sunt reflectate n contabilitate cu ajutorul clasei 2 "Conturi de imobilizri". 46

Contabilitate financiar

REFERIN E BIBLIOGRAFICE OBLIGATORII:

1. 2.

Iacob Petru Pntea, Gheorghe Bodea, Contabilitatea financiar romneasc, Ed. Intelcredo, Deva, 2006, pag. 32-101 Iacob Petru Pntea, Atanasiu Pop, Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Ed. Dacia, Cluj-Napoca, 2004, pag. 79-133,

TESTE PENTU AUTOEVALUARE/ TEME DE CONTROL:

1. 2. 3. 4. 5.

Ce reprezint activele imobilizate? Care este distinc ia dintre imoblilizrile corporale i cele necorporale? Ce este amortizarea? Cum se definete durata de utilizare? Care considerai c este cea mai avantajoas metod de amortizare a imobilizrilor? Argumentai! Ce elemente de natura activelor imobilizate constituie obiect al amortizrii? Ce reprezint pre ul net de vnzare a unui activ? Care sunt caracteristicile imobilizrilor financiare? Prezenta i conturile utilizate care reflect existena i micarea imobilizrilor financiare.

6.

7. 8. 9.

10. S se calculeze i s se nregistreze amortismentul anual i lunar prin aplicarea regimului pentru un autoturism achiziionat n 18 iulie 2005 cu preul de 9.000 lei. Data punerii n funciune este 21 iulie 2005 iar durata normal de funcionare este de 5 ani. Se cere, totodat, ca pe baza datelor de mai sus, s se ntocmeasc i Planul de amortizare liniar, accelerat i degresiv (AD1).

47

Contabilitate financiar

MODULUL IV. CONTABILITATEA STOCURILOR I A PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE


SCOPUL MODULULUI: Prezentarea rolului stocurilor n cadrul unitii i contabilizarea corect a tranzaciilor i operaiilor legate de intrarea i ieirea din patrimoniu a stocurilor, n diferite situaii. OBIECTIVELE MODULULUI: - definirea i explicarea conceptelor legate de stocuri i produc ie n curs de execu ie; - prezentarea preurilor de nregistrare care pot fi folosite pentru evidena stocurilor (cost efectiv, cost standard, preul de vnzare cu amnuntul) i, n funcie de acestea, explicarea metodelor de evaluare a ieirilor din stoc, metodele de eviden operativ i analitic a stocurilor, metoda inventarului permanent i intermitent pentru organizarea contabilitii sintetice a stocurilor; - nregistrarea tranzaciilor privind intrrile i ieirile de stocuri n/din unitate n diferite situaii. CONCEPTE CHEIE: Stocurile i producia n curs de execuie, materii prime, materiale consumabile, semifabricatele, produse finite, produse reziduale, produc ia n curs de execu ie, mrfuri, ambalaje; Evaluarea i deprecierea stocurilor, cost de achizi ie, cost de produc ie, valoare just, valoare de aport; Metode de evaluare a stocurilor la ieirea din patrimoniu, costul mediu ponderat, Fifo, Lifo, costul standard, pre ul cu amnuntul; Metode de organizare a contabilitlii analitica a stocurilor, cantitativ-valoric, operativ-contabil, global-valoric. RECOMANDRI PRIVIND STUDIUL: Considerm c, esenial, este nelegerea diferenei dintre urmtoarele: 1) metoda inventarului permanent i cea a inventarului intermitent pentru organizarea contabilitii sintetice a stocurilor; 2) preurile de nregistrare folosite la intrarea n patrimoniu a stocurilor a) cost efectiv caz n care evaluarea ieirilor din stoc se face la cost mediu ponderat, sau prin metoda FIFO sau LIFO; b) cost standard (prestabilit) caz n care evluarea ieirilor din stoc se face la cost standard i, n plus, diferenele dintre costul standard i cel efectiv calculeaz i se repartizeaz asupra ieirilor prinr-un coeficient de repartizare; c) preul de vnzare cu amnuntul pentru evidena stocurilor de mrfuri din unitile de vnzare cu amnuntul; 3) metode de eviden operativ i analitic a stocurilor (metoda cantitativvaloric, metoda operativ contabil, metoda global valoric). 48

Contabilitate financiar

UNITATEA 1.
DELIMITRI I STRUCTURI PRIVIND STOCURILE Stocurile i producia n curs de execuie reprezint, dup caz, bunurile materiale, lucrri i servicii destinate s fie consumate la prima lor utilizare, s fie vndute n situaia n care au starea de marf sau produse rezultate din prelucrare, precum i producia n curs de execuie aflat sub forma produciei neterminate. n contabilitatea financiar a ntreprinderii stocurile sunt clasificate i delimitate n funcie de patru criterii: fizic, destinaia, faza ciclului de exploatare i locul de creare a gestiunilor. Dup forma fizic i destinaie sunt individualizate urmtoarele structuri: a) materiile prime, care particip direct la fabricarea produselor, regsinduse n componena lor integral sau parial, n starea iniial sau transformat ; b) materialele consumabile sau furniturile cuprind materialele auxiliare, combustibilii, materiale pentru ambalat, piesele de schimb, seminele i materialul de plantat, furajele i alte materiale consumabile care particip indirect sau ajut activitatea de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul rezultat; c) produsele sub forma semifabricatelor (produse n curs de fabricaie), produselor finite (produse care au parcurs ntregul proces de fabricaie) i produselor reziduale (rebuturi, materiale recuperabile i deeuri); d) animalele i psrile sunt reprezentate de: animale nscute i cele tinere de orice fel crescute i folosite pentru rerpducie, animalele i psrile la ngrat pentru a fi valorificate, animale pentru producie (ln, blan, ou, lapte) i coloniile de albine; e) producia n curs de fabricaie/execuie reprezint materiile prime care nu au trecut prin toate stadiile de fabricaie, produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime, precum i lucrrile i serviciile n curs de execuie sau neterminate; f) mrfurile, respectiv bunurile pe care unitatea le cumpr n vederea vnzrii ; g) ambalajele (cu excepia ambalajelor de natura obiectelor de inventar i mijloacelor fixe) de transport refolosibile care nsoesc bunurile n procesul circulaiei lor (recuperabile facturate consemnate distinct care circul prin restituire sau incluse n preul mrfii i care se pot valorifica sau nu dup utilizare) . n contabilitatea din ara noastr, n sfera stocurilor se includ i materialele de natura obiectelor de inventar. Acestea sunt bunuri cu o valoare mai mic dect limita prevzut de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu, sau cu durata mai mic de un an, indiferent de valoarea lor, precum i bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecie, echipamentul de lucru, mbrcmintea special, sculele, instrumentele, mecanismele, dispozitivele i verificatoarele cu destinaie special, modelele, tanele, matriele i alte obiecte asimilate).

49

Contabilitate financiar

UNITATEA 2.
EVALUAREA STOCURILOR Stocurile i producia n curs de execuie se evalueaz cu ocazia: 1. Evaluarea la intrarea n patrimoniu a. Materiile prime, materialele consumabile, obiectele de inventar, animalele, mrfurile, alte bunuri procurate cu titlu oneros, la intrarea n patrimoniu sunt evaluate la costul de achiziie care cuprinde urmtoarele elemente: - preul de cumprare al bunurilor fr TVA; - taxele nerecuperabile (taxe vamale, accize, comisioane, taxe de asigurare); - cheltuieli de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziiei de stocuri b. Producia n curs de execuie, semifabricatele i produsele finite, se evalueaz la costul de producie format din: preul de achiziie al materialelor consumate; cheltuielile directe de fabricaie; cheltuielile indirecte de producie. c. Stocurile obinute cu titlul gratuit sau prin donaie, se evalueaz la valoarea de utilitate/just care reprezint preul presupus c l accept un client n cadrul unei tranzacii comerciale cu preul determinat obiectiv. d. Stocurile aduse ca aport n natur la capital, se evalueaz la valoarea de aport, stabilit de comisia de evaluare. Costul de intrare al stocurilor este denumit i valoarea de intrare sau valoarea contabil. 2. Evaluarea stocurilor cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual sau de utilitate denumit i valoare de inventar Valoarea de inventar se stabilete n funcie de utilitatea bunurilor stocabile n cadrul unitii patrimoniale i preul de pia al acestora. n urma inventarierii pot fi identificate trei situaii privind stocurile: - stocuri care nu prezint deprecieri i pentru care valoarea de inventar este egal cu valoarea contabil; - stocuri care au suferit deprecieri, care se evalueaz la un pre posibil de valorificat i la care, valoarea de inventar este mai mic dect valoarea contabil. 3. Evaluarea stocurilor la nchiderea exerciiului prin bilan contabil se face la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabil pus de acord cu rezultatele evalurilor la inventariere. n acest scop, valoarea contabil se compar cu valoarea de inventar: Pentru stocurile la care au rezultat diferene n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare, acestea se evalueaz n bilan la valoarea de intrare. Minusul de valoare datorat unor deprecieri probabile se nregistreaz prin intermediul conturilor de ajutri. 50

Contabilitate financiar Pentru stocurile la care au rezultat cheltuieli n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare n bilan, acestea sunt evaluate la valoarea de intrare. Plusul de valoare nu se nregistreaz n contabilitate. 4. Metode de evaluare a stocurilor la ieirea din patrimoniu La ieirea din patrimoniu sau darea n consum, stocurile sunt evaluate i se nregistreaz scderea din gestiune la valorile lor de intrare. Deoarece pe parcursul desfurrii activitii, aceleai feluri de bunuri se procur la preuri diferite, pentru evaluarea cantitii de stocuri ieite sau consumate, avnd la baz valoarea lor de intrare, reglementrile internaionale recomand urmtoarele metode de evaluare: A. metoda costului mediu ponderat (CMP); B. metoda prima intrare - prima ieire (FIFO); C. metoda ultima intrare - prima ieire (LIFO); D. alte metode de evaluare a stocurilor. A. Metoda costului mediu ponderat (CMP) Metoda costului mediu ponderat poate fi aplicat n dou variante: o actualizarea periodic a costului unitar mediu ponderat, fie lunar, fie la alte perioade, care n principiu s nu depeasc durata medie de stocare; o actualizarea costului unitar mediu ponderat dup fiecare intrare; Cnd se actualizeaz periodic, costul unitar mediu ponderat se calculeaz ca raport ntre valoarea total a stocului iniial (Si) plus valoarea total a intrrilor (Vi) i cantitatea existent n stocul iniial (Qs), plus cantitile intrate (Qi).
CMP = Si + Vi Qs + Qi

n a doua variant, ieirile sunt evaluate cu ultimul cost mediu ponderat, obinut prin formula: Vsp + Vi CMP = Qsp + Qi Vsp- valoarea stocului precedent Qsp- cantitatea existent n stocul precedent. B. Metoda prima intrare - prima ieire FIFO (FIRST IN, FIRST OUT) Potrivit acestei metode, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul primului lot intrat, respectiv al articolului care este mai vechi n stoc. Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul lotului urmtor, n ordine cronologic. n acest context, stocurile sunt evaluate cu costurile ultimelor loturi achiziionate. C. Metoda ultima intrare - prima ieire LIFO (LAST IN, FIRST OUT) Conform acestei metode, ieirile sunt evaluate la costul ultimului lot intrat, respectiv al articolului care este cel mai recent. Dup epuizarea ultimului lot, cantitile ieite vor fi evaluate la costurile lotului anterior.

51

Contabilitate financiar Redm n continuare un exemplu privind evaluarea stocurilor: Situaia stocului de materii prime a unei firme este urmtoarea: Si 01.01.N 150 buc.* 61 lei Intrare 11.01.N 100 buc.* 65 lei Intrare 25.01.N 200 buc.* 63 lei In aceiai lun au loc consumuri de materii prime la data de 12.01.N- 190 buc. i 30.01.N- 160 buc. S se calculeze valoarea ieirilor i stocul final de materii prime, conform metodei: a) FIFO, b) LIFO i c) CMP
a) FIFO SI 01.01.N 150 buc.* 61 lei I 11.01.N 100 buc.* 65 lei E 12.01.N 190 buc: 150 buc.* 61 = 9.150 40 buc.* 65 = 2.600 11.750 I 11.01.N 60 buc.* 65 lei I 25.01.N 200 buc.* 63 lei E 30.01.N 160 buc: 60 buc * 65 = 3.900 100 buc * 63 = 6.300 10.200 Total ieiri: 21.950 lei Stoc final: 6.300 lei (60 buc*63 lei) b) LIFO SI 01.01.N 150 buc.* 61 lei I 11.01.N 100 buc.* 65 lei E 12.01.N 190 buc.: 100 buc.* 65 = 6.500 90 buc.* 61 = 5.490 11.990 SI 01.01.N 60 buc.* 61 lei I 25.01.N 200 buc.* 63 lei E 30.01.N 160 buc.* 63 = 10.080 Total ieiri: 22.070 lei Stoc final: 40 buc.* 63 = 2.520 lei 60 buc.* 61 = 3.660 lei 6.180 lei

c) CMP I. La sfritul lunii CMP = (150*61 + 100*65 + 200*63) / (150+ 100+ 200) = 63 lei Total ieiri = 350 * 63 = 22.050 Stoc final = 100 * 63 = 6.300 II. Dup fiecare intrare CMP11 = (150*61+ 100*65)/(150 + 100) = 62.6 lei Iesiri = 190 * 62.6 = 11.894 Raman = 60 * 62.6 = 3.756 CMP25 = (60*CMP1 + 200*63)/(60 + 200) ~ 62,908 lei Iesiri = 160 * 62,908 = 10.065,28 Stoc final = 100 * 62,908 = 6.290,8 Total ieiri = 11.894 + 10.065,28 = 21.959,28

52

Contabilitate financiar D. Alte metode de evaluare a stocurilor 1. Metoda costului standard Costurile standard sunt costuri antecalculate sau costuri medii dintr-o perioad anterioar. n cazul folosirii acestei metode de evaluare, bunurilor li se stabilesc anticipat costurile de nregistrare, cu ajutorul crora se evalueaz i nregistreaz intrrile i ieirile. Diferenele dintre costul de nregistrare (standard) i costurile efective de achiziie sau de producie, se evideniaz n conturi distincte. Preurile standard folosite pentru nregistrarea n contabilitate a bunurilor este necesar s fie actualizate periodic, cel puin odat pe an, n funcie de evoluia preurilor i de ali factori. 2. Metoda preului cu amnuntul Este folosit n comerul cu amnuntul pentru a determina costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje de adaos comercial similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod. Costul stocurilor vndute se calculeaz prin deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor.

UNITATEA 3.
ORGANIZAREA CONTABILITII ANALITICE A STOCURILOR Contabilitatea analitic a stocurilor trebuie astfel organizat nct s permit cunoaterea acestora cantitativ i valoric pe fiecare loc de depozitare n parte i pe feluri de materiale, produse, etc. Contabilitatea analitic este o eviden complex, ntruct se folosete att etalonul bnesc, ct i etalonul natural, spre deosebire de evidena operativ a depozitelor, care utilizeaz numai etalonul natural. Contabilitatea analitic se poate ine n funcie de specificul activitii i necesitilor proprii ale unitii patrimoniale, utiliznd una din urmtoarele metode: A. Metoda cantitativ-valoric (pe fie de conturi analitice) Prezint urmtoarele caracteristici: documentele de intrare i ieire se nregistreaz mai nti cantitativ, n fiele de magazie, care se in la locurile de depozitare; aceleai documente, grupate pe operaii de intrare i ieire, se mbordereaz separat i mpreun cu acestea se predau la biroul contabilitii stocurilor materialelor; la biroul contabilitii materialelor se evalueaz cantitile la preul de nregistrare i se stabilesc conturile n care urmeaz s se nscrie operaiunile respective; dup prelucrarea datelor din aceste documente, materialele se nregistreaz cantitativ i valoric n fiele conturilor analitice, deschise pe feluri de materiale i pe locuri de depozitare; 53

Contabilitate financiar dup consemnarea n fie contabile a intrrilor i ieirilor, se obine centralizatorul de materiale, zilnic pentru intrri i lunar pentru ieiri. Verificarea concordanei dintre datele nregistrate n conturile sintetice i cele analitice de materii prime i materiale se realizeaz la sfritul lunii, prin ntocmirea balanelor de verificare ale conturilor analitice. B. Metoda operativ-contabil (pe solduri) Aceast metod presupune parcurgerea urmtoarelor etape: documentele justificative sunt nregistrate de gestionar pe fiele de magazie (care sunt vizate de contabilul ef), stabilind stocul dup fiecare operaie; periodic, serviciul contabilitate verific nregistrrile fcute n fiele de magazie (corectitudinea stocurilor) i preia documentele respective, mpreun cu borderourile ntocmite de ctre gestionar, separat pentru materialele intrate i materialele ieite, nscriind preul i calculnd valoarea documentelor; serviciul contabilitate centralizeaz documentele preluate de la magazie i le nsumeaz n cadrul fiecrui borderou, pe grupe de materiale i pe conturi corespondente. Totalurile stabilite sunt nscrise n "situaia de micri lunare", ntocmit separat pentru intrri i pentru ieiri. la sfritul fiecrei luni se totalizeaz situaiile i se stabilesc Dou categorii de totaluri, pe gestionari i pe grupe de materiale, att la intrri, ct i la ieiri, care servesc pentru determinarea valorii stocurilor existente la sfrit de lun, pe grupe de materiale i pe gestionari; la sfrit de lun, stocurile din fiele de magazie se nscriu n Registrul stocurilor i se nmulesc cu preul lor. Existenele fizice nscrise n acest registru trebuie s concorde cu stocul stabilit prin fiele de magazie, iar soldurile pe grupe i gestiuni cu valorile din Situaia de micri lunare. C. Metoda global-valoric Specific acestei metode este inerea evidenei numai valoric, att la nivelul gestiunii ct i n contabilitate. Fiele de magazie sunt nlocuite n cadrul acestei metode cu Registrul de gestiune, n care zilnic sunt nregistrate valoric intrrile i ieirile, pe baza documentelor justificative i se stabilete soldul la sfritul zilei. Raportul de gestiune zilnic se ntocmete n dou exemplare, din care exemplarul 1, mpreun cu documentele justificative, este transmis la compartimentul de contabilitate. La serviciul de contabilitate se verific legalitatea i realitatea documentelor nscrise n raportul de gestiune, preurile, precum i evaluarea mpreun cu celelalte calcule, astfel c dup ce se constat corect i legal la alctuire, le vizeaz i le nregistreaz n fia contabil analitic, inut pentru fiecare gestiune n parte.

54

Contabilitate financiar

UNITATEA 4.
ORGANIZAREA CONTABILITII SINTETICE A STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE

La organizarea contabilitii sintetice a stocurilor, poate fi adoptat una din cele dou metode recomandate de Legea contabilitii: Metoda inventarului permanent const n nregistrarea tuturor operaiilor de intrare i ieire n conturile sintetice de stocuri, asigurndu-se stabilirea i cunoaterea n orice moment a stocurilor cantitative i valorice: SF = Si + I - E Unde: SF = soldul final; SI = soldul iniial; I = valoarea intrrilor; E = valoarea ieirilor. Metoda inventarului intermitent Const n stabilirea ieirilor i nregistrarea lor n contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfritul exerciiului. Potrivit acestei metode, ieirile se determin periodic, sau doar la finele exerciiului, ca diferen dintre valoarea stocurilor iniiale, plus valoarea intrrilor i valoarea stocurilor finale determinate pe baza inventarierii: VE = SI + I - SF VE = valoarea ieirilor. Aceast contabilitate se organizeaz cu ajutorul clasei a 3-a, "Conturi de stocuri i producie n curs de execuie", n cadrul creia sunt organizate 9 grupe de conturi: - grupa 30, "Stocuri de materii i materiale"; - grupa 33, "Producia n curs de execuie"; - grupa 34, "Produse"; - grupa 35, "Stocuri aflate la teri"; - grupa 36, "Animale"; - grupa 37, "Mrfuri"; - grupa 38, "Ambalaje"; - grupa 39, "Ajustri pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs de execuie".

55

Contabilitate financiar 4.1. Contabilitatea materiilor prime i materialelor Contabilitatea materiilor prime i materialelor se ine cu ajutorul conturilor din grupa 30 Stocuri de materii prime i materiale care are urmtoarea structur: 301 "Materii prime, 302 "Materiale consumabile", 303 "Materiale de natura obiectelor de inventar",308 Diferene de pre la materii prime i materiale" Repartizarea diferenelor de pre asupra valorii materialelor ieite se efectueaz cu ajutorul unui coeficient K, care se calculeaz astfel: Si + Rd 308 K = 308 Si30 _ + Rd 30 _ Acest coeficient K se nmulete cu valoarea materialelor ieite din gestiune la pre de nregistrare. Rc =RC xK
CT308 CT300(301)

Exemple: 1. O societate are un stoc de materiale la nceputul anului de 1.000 lei. n cursul anului se achiziioneaz materiale n valoare de 3.000 lei, TVA 19%. n timpul anului se dau n consum materiale n valoare de 3.500 lei la cost de achiziie. Stocul faptic la sfritul anului este da 400 lei. Unitatea ine evidena stocurilor la cost de achiziie.
MIP MII 1) Achiziia materialelor 1) Achiziia materialelor % = 401 3.570 % = 401 3.750 302 3.000 602 3.000 4426 570 4426 570 2) Darea n consum a materialelor 2) Nu se nregistreaz consumul i scderea 602 = 302 3.500 din gestiune n cursul anului. SF faptic = 400 lei SF scriptic = 500 lei 3) Anularea soldului iniial al contului 302 602 = 302 1.000 Minus la inventar 100 lei 3) nregistrarea minusului constatat la inventar 4) nregistrarea soldului final faptic 602 = 302 100 302 = 602 400 Dac se cunoate vinovatul se imput minusul astfel: Pre imputare 150000,TVA=19% a)Dac vinovatul este salariatul: 4282 = % 178.50 758 150.00 4427 28.50 b)Daca vinovatul este o persoan din afara societii: 461 = % 178.50 758 150.00 4427 28.50

56

Contabilitate financiar 2. O entitate care ine evidena stocurilor la pre standard prezint la nceputul lunii decembrie urmtoarea situaie privind materiile prime: stoc iniial de materii prime, evaluate la preul standard de 2 lei/kg: 200 kg; diferene de pre aferente stocului iniial: 20 lei; n cursul lunii se efectueaz urmtoarele operaiuni privind materiile prime: cumprare n numerar de materii prime, conform facturii: 500 kg cu preul de facturare de 1,80 lei/kg plus TVA; consum de materii prime: 600 kg. % = 401 1.071 301 (500*2) Achiziionarea de materii prime, 308 1.000 nregistrate la preul standard de 2 lei/kg: 4426 (1,8-2)*500 100 171 Achitarea n numerar a facturii: 401 = 5311 1.071 Consum de materii prime, nregsitrate la 601 = 301 1.200 pre standard: 600 x 2 = 1.200 Si + Rd 308 20 100 K = 308 = = 0,0571 Coeficientul privind diferenele de pre: Si 301 + Rd 301 400 + 1.000 Diferenele de pre aferente consumului 68,52 601 = 308 de materii prime: - 0,0571 x 1.200=-68,52 4.2. Contabilitatea produselor i a produciei n curs de execuie Contabilitatea produselor i se ine cu ajutorul conturilor din grupa 34 Produse care are urmtoarea structur: 341 Semifabricate, 345 Produse finite, 346 Produse reziduale, 348 Diferene de pre la produse Contabilitatea produciei n curs de execuie se realizeaz cu ajutorul conturilor din grupa 33 Producia n curs de execuie detaliat pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 331 Produse n curs de execuiei 332 Lucrri i servicii n curs de execuie Pentru a facilita nelegerea fluxurilor de nregistrri contabile privind produsele i producia n curs de execuie este necesar cunoaterea modului de funcionare a contului bifuncional 711 "Variaia stocurilor". Exemplu: O societate obine un singur produs finit pentru care s-a stabilit un cost standard de 100 lei/buc. La nceputul exercitiului soldul iniial al contului de produse finite era de 80 buc x 100 lei = 8.000 lei. Diferenele n contul 348 la nceputul perioadei sunt favorabile de 100 lei. n cursul exerciiului se obin produse finite 20 buc.; i se vnd produse finite la pre de vnzare de150 lei/buc., TVA 19%, numr buci vndute 50. Costul de producie al produselor finite calculat la sfritul perioadei este de 101 lei/buc. nregistrarea obinerii de produse finite nregistrarea diferenelor de pre aferente obinerii de produse finite 57 345 348 = = 711 711 2.000 20

Contabilitate financiar

Costul standard(prestabilit) la care se ateapt s se obin producia, se nregistreaz n contul 345, costul efectiv este cel realizat n urma procesului de producie. C.S.>C.E.~diferen favorabil C.S.<C.E.~diferen nefavorabil cost standard = 100 cost efectiv = 101 diferen nefavorabil = 1 411 Vnzarea produselor finite = % 701 4427 345 8.925 7.500 1.425 5.000

Scderea din gestiunea produselor finite 711 = vndute Pentru calculul diferenei de pre aferente ieirilor se determin coeficientul de repartizare a diferenelor de pre: K348 = (Si348 + Rd 348)/(Si345 + Rd345) = (100 + 20)/(8.000 + 2.000) = 0,008 RC348= K x RC345 = 0,008 x 5.000 = 40 711 = 348 40 nregistrarea diferenei de pre

REZUMATUL MODULULUI Stocurile i producia n curs de execuie reprezint, dup caz, bunurile materiale, lucrrile i serviciile destinate s fie consumate la prima lor utilizare, s fie vndute n situaia n care au starea de marf sau produse rezultate din prelucrare, precum i producia n curs de execuie aflat sub forma produciei neterminate. n contabilitatea financiar a ntreprinderii dup forma fizic i destinaie sunt individualizate urmtoarele structuri: a) materiile prime, b) materialele consumabile, c) produsele sub forma semifabricatelor, produselor finite i produselor reziduale, d) animalele i psrile, e) producia n curs de fabricaie/execuie, f) mrfurile, g) ambalajele. n contabilitatea din ara noastr, n sfera stocurilor se includ i materialele de natura obiectelor de inventar. Valoarea contabil de intrare a stocurilor i produciei n curs de execuie este egal cu costul de achiziie, pentru bunurile procurate din afar i costul de producie pentru bunurile obinute din producia proprie. 58

Contabilitate financiar n ceea ce privete micarea stocurilor, societile pot utiliza metoda inventarului permanent sau metoda inventarului intermitent. n cazul folosirii metodei inventarului permanent, conturile de stocuri se debiteaz cu intrrile de valori materiale i se crediteaz cu ieirile de valori materiale. n cazul utilizrii metodei inventarului intermitent, conturile nregistreaz numai stocurile de valori materiale. Intrrile se nregistreaz direct n debitul conturilor de cheltuieli n cazul materialelor i mrfurilor i de venituri, n cazul produselor, lucrrilor i serviciilor. Contabilitatea stocurilor i produc iei n curs de execu ie se organizeaz cu ajutorul clasei a 3-a, "Conturi de stocuri i producie n curs de execuie" REFERIN E BIBLIOGRAFICE DE PARCURS: 1. Iacob Petru Pntea, Gheorghe Bodea, Contabilitatea financiar romneasc, Ed. Intelcredo, Deva, 2006, pag. 106-177 2. Iacob Petru Pntea, Atanasiu Pop, Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Ed. Dacia, Cluj-Napoca, 2004, pag. 143-209 TESTE DE AUTOEVALUARE/ TEME DE CONTROL 1. 2. 3. 4. 5. Ce reprezint stocurile i produc ia n curs de execu ie? Care sunt criteriile de clasificare a stocurilor? Cum sunt evaluate stocurile la intrarea n patrimoniu? Care sunt metodele de evaluate stocurile la ieirea din patrimoniu? Care sunt trsturile metodei inventarului permanent? Dar a celui intermitent? 6. Dac se aplic metoda inventarului intermitent la ce pre se evalueaz la sfritul lunii stocurile inventariate cunoscndu-se c pe parcursul lunii respective intrrile de stocuri au avut loc la preuri diferite? 7. Cum se calculeaz pre ul cu amnuntul? 8. Cnd se nregistreaz provizioanele pentru deprecierea stocurilor? 9. Prezenta i formula cu ajutrul careia se poate determina coeficientul de repartizare a diferen elor de pre ? 10. Din procesul de producie rezult materiale recuperabile (deeuri) evaluate la suma de 600 lei. Ulterior acestea se vnd la preul de 700 lei i TVA 19%, ncasarea fcndu-se n numerar. Efectua i nregistrrile contabile aferente acestor opera iuni

59

Contabilitate financiar

MODULUL V

CONTABILITATEA TERILOR DELIMITRI I CONTURI PRIVIND CREANELE I DATORIILE PE TERMEN SCURT

SCOPUL MODULULUI: nelegerea conceptelor de creane i datorii n general i a rolului acestora n cadrul unitii, precum i contabilizarea corect a decontrilor cu terii.

OBIECTIVELE MODULULUI: - definirea i explicarea conceptelor care apar n cazul decontrilor cu terii; - nregistrarea tranzaciilor i operaiilor privind creanele i datoriile societii.

CONCEPTE CHEIE: Creane, datorii, clieni, furnizori, efecte de comer, salariu, impozit pe salariu, Contribuia la asigurrile sociale, contribuia la asigurrile de sntate, contribuia la fondul de omaj, impozitul pe profit/venit, taxa pe valoarea adugat, cheltuieli/venituri anticipate, decontri din operaii n curs de clarificare, subvenii.

RECOMANDRI PRIVIND STUDIUL: Pentru o bun nelegere a materialului recomandm citirea cu atenie a conceptelor prezentate, reamintind c acestea sunt definite din punctul de vedere al societii pentru care inem contabilitatea. Esenial este s ne situm pe poziia societii pentru care inem contabilitatea; ceea ce pentru societatea noastr este o crean pentru partenerul nostru este o datorie; de aceea trebuie s analizm o tranzacie din punctul nostru de vedere, nu din cel al partenerului.

60

Contabilitate financiar

UNITATEA 1.
NO IUNI GENERALE Contabilitatea terilor asigur informaia necesar pentru evidena datoriilor i creanelor ntreprinderii n relaiile cu furnizorii, clienii, personalul, asigurrile i protecia social, bugetul statului, unitile n cadrul grupului, asociaii respectiv acionarii, debitorii i creditorii diveri. Informaiile legate de scadena activelor i datoriilor sunt utile pentru evaluarea lichiditii i solvabilitii ntreprinderii. ntreprinderea trebuie s determine pe baza naturii activitii sale modul de prezentare a activelor curente i imobilizate i datoriilor curente i pe termen lung ca fiind clasificri separate n bilan. n situaia n care ntreprinderea nu efectueaz aceast clasificare, activele i datoriile sunt prezentate detaliat n ordinea lichiditii, respectiv exigibilitii lor. Cnd ntreprinderea furnizeaz bunuri, execut lucrri sau presteaz servicii n cadrul unui ciclu de exploatare care poate fi identificabil n mod clar, clasificarea separat n bilan a activelor curente i imobilizate i a datoriilor curente i pe termen lung ofer informaii utile fcndu-se distincie ntre activele nete rulate continuu sub form de capital (active) circulant i cele utilizate n activitatea ntreprinderii pe termen lung. Astfel, se evideniaz activele care se ateapt a fi realizate i datoriile exigibile n cadrul ciclului curent de exploatare. Ciclul de exploatare al unei ntreprinderi reprezint perioada de timp dintre achiziionarea materiilor prime care intr ntr-un proces i finalizarea acestuia n numerar sau sub forma unui instrument uor convertibil n numerar. Creanele curente, componente ale activelor curente i datoriile curente formeaz categoria generic de teri. Activele curente cuprind: stocurile i creanele comerciale care sunt vndute, consumate sau realizate ca parte a ciclului normal de exploatare, chiar i atunci cnd nu se ateapt s fie realizate n 12 luni de la data bilanului. Potrivit IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, o datorie trebuie clasificat ca datorie curent n urmtoarele situaii: Se ateapt ca datoria s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii; Datoria este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului. Datoriile curente cuprind datoriile comerciale, datoriile ctre angajai i alte elemente de natura costurilor de exploatare care sunt n totalitatea lor componente ale fondului de rulment utilizat n ciclul normal de exploatare al ntreprinderii. 61

Contabilitate financiar

UNITATEA 2. CREANE I DATORII COMERCIALE Creanele i datoriile comerciale reflect relaiile ntreprinderii cu alte ntreprinderi legate de aprovizionarea i desfacerea de bunuri i servicii. Creanele comerciale reflect drepturile ntreprinderii fa de alte persoane fizice sau juridice, determinate de vnzri de bunuri, executri de lucrri i prestri de servicii, pentru care aceasta trebuie s primeasc un echivalent valoric sau contraprestaie. Din categorii creanelor comerciale fac parte: Creane rezultate din vnzarea de bunuri, prestarea de lucrri sau servicii ce fac obiectul de activitate al ntreprinderii; Creane pentru efectele de credit (comerciale); Creanele legate de lipsurile de bunuri, de natura stocurilor sau de alt natur, descoperite la efectuarea recepiei acestora i care se imput. Aceste creane sunt evideniate n contabilitate cu ajutorul contului 411 Clieni. Dup funcia contabil, contul Clieni este un cont de activ, iar dup coninutul economic este cont de active circulante de natura creanelor. Se debiteaz cu drepturile fa de clieni pentru livrarea bunurilor, i se crediteaz n momentul ncasrii contravalorii bunurilor, lucrrilor sau serviciilor vndute prin debitul conturilor de mijloace bneti sau de efecte comerciale sau, n cazul n care clientul prezint risc de nencasare, prin trecerea acestuia din categoria clienilor ceri (obinuii) n categoria clienilor inceri. Tot n categoria creanelor comerciale intr i efectele comerciale . Acestea sunt titluri de credit de forma cambiei, biletului la ordin sau cecului care circul ntre ntreprinderi i atest angajamentul debitorului de a efectua o plat, la o dat ulterioar, numit scaden, nscris pe efect. Tot n categoria creanelor comerciale poate fi inclus i contul Furnizoridebitori, cont de activ care nregistreaz avansurile acordate de ntreprindere furnizorilor si. Aceste avansuri constituie creane din momentul acordrii lor i pn n momentul apariiei documentelor justificative ce atest transferul dreptului de proprietate al bunului, lucrrii sau serviciului. Datoriile comerciale se refer la obligaiile ntreprinderii fa de tere persoane fizice sau juridice, rezultate din achiziia de bunuri sau utilizarea serviciilor. Datoriile comerciale se mpart n mai multe categorii, astfel: datorii fa de furnizori; datorii pentru efectele comerciale. Evidena acestor datorii se ine cu ajutorul contului 401 Furnizori, care este un cont de pasiv, de datorii comerciale pe termen scurt. Se crediteaz cu valoarea nominal a datoriei ntreprinderii fa de furnizori, valoare ce cuprinde costul de achiziie al bunului, lucrrii sau serviciului la care se adaug TVA aferent, i se debiteaz cu decontarea contravalorii bunurilor, lucrrilor i serviciilor. Soldul contului este creditor i reflect valoarea bunurilor, lucrrilor i serviciilor nedecontate. 62

Contabilitate financiar

UNITATEA 3.
CREANE I DATORII SALARIALE Pentru realizarea obiectului de activitate al ntreprinderii, alturi de factorii materiali: mijloace fixe, stocuri i bani, este necesar i factorul munc. Munca nu este o resurs stocabil, ci se manifest ca factor de producie. Pentru reflectarea creanelor i datoriilor referitoare la utilizarea forei de munc, n contabilitate se utilizeaz grupa de conturi 42 Personal i conturi asimilate. Pentru reflectarea datoriei ntreprinderii fa de salariai se utilizeaz contul Personal salarii datorate, care este un cont de pasiv , de datorii salariale pe termen scurt. Se crediteaz cu datoria fa de salariai pe baza Statului de salarii. Se debiteaz cu reinerile din salarii pentru: avansurile acordate, impozitul pe salarii, pensia suplimentar, fondul de omaj, fondul de sntate, alte reineri de forma ratelor , chiriilor etc. i cu creanele fa de salarii pentru lipsuri sau pagube aduse ntreprinderii. La data achitrii salariilor, contul se debiteaz cu valoarea restului de plat pentru salariai. n cazul n care o parte din salariai nui ridic drepturile salariale n termen de trei zile, acestea se depun la banc. Drepturile cuvenite salariailor se calculeaz conform contractelor colective sau individuale de munc, pe baza salariului tarifar i altor drepturi i sporuri prevzute, a prezenei salariailor preluat din condica de prezen sau din fiele de pontaj i se impoziteaz conform Legii impozitului pe venitul global. Ilustrm func ionarea conturilor din grupa 42 prin urmtorul exemplu: n cursul lunii s-au acordat avansuri salariailor n sum de 10.000 lei. La sfritul perioadei de gestiune s-au determinat datoriile totale fa de salariai n suma total de 22.000 lei, din care s-au format urmtoarele reineri: 6.5% fond de sntate 1% fond de omaj 9.5% asigurri sociale 1.500 reineri datorate terilor 3.000 impozit pe salarii acordarea avansului salariile datorate personalului 425 641 421 = = = 5311 421 % 4312 4314 4372 444 427 425 5311 10.000 22.000 18240 2.090 1.430 220 3.000 1.500 10.000 3.760

reinerile din salarii

plata salariilor

421

63

Contabilitate financiar

UNITATEA 4.
CREANE I DATORII FISCALE Creanele fiscale reprezint drepturi ale ntreprinderii fa de bugetul de stat referitoare la decontrile n sum mai mare dect valoarea real a datoriilor sau datorii pe care statul, conform legislaiei n vigoare trebuie s le restituie ntreprinderii. Datoriile fiscale reprezint sume datorate de ctre ntreprindere bugetului de stat, datorii pentru care statul nu ofer o alt contraprestaie sau o contravaloare. Din categoria datoriilor fiscale fac parte: Impozitul pe profit Impozitul pe venit Taxa pe valoarea adugat datorat Alte datorii fa de bugetul de stat 4.1. Impozitul pe profit Calculul impozitului pe profit se face prin aplicarea cotei de impozit pe profit (16%) la baza de calcul a impozitului pe profit stabilit la sfritul fiecrei luni sau trimestru, dup caz, cumulat de la nceputul anului, vrsndu-se pn n data de 25 a lunii urmtoare perioadei de calcul. Baza de calcul a impozitului pe profit se calculeaz ca diferen ntre veniturile realizate din orice surs i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile(elementele) neimpozabile i se adaug cheltuielile nedeductibile, conform relaiei: Rf = Rc Vnimp + Cn unde: Rf - rezultat fiscal (profit impozabil/pierdere fiscal); Rc - rezultat contabil (Rc = Venituri totale Cheltuieli totale) Vnimp venituri (elemente) neimpozabile; Cn - cheltuieli nedeductibile. Contul utilizat pentru evidenierea datoriei fa de stat legat de impozitul pe profit este contul 441 Impozitul pe profit, care este un cont de pasiv, de datorii fiscale. Se crediteaz cu datoria fa de bugetul statului legat de impozitul pe profit datorat i se debiteaz cu plata datoriei fa de stat. Soldul contului este creditor i reprezint impozitul pe profit datorat bugetului de stat. 4.2. Impozitul pe venit se datoreaz doar de ctre microntreprinderile care nu au optat pentru plata impozitului pe profit i se calculeaz prin aplicarea procentului de 3% asupra sumei totale a veniturilor trimestriale, evideniate n conturile din clasa a 7-a "Conturi de venituri", cu excepia celor nregistrate n conturile 711 "Variaia stocurilor", 721 "Venituri din producia de imobilizri necorporale", 722 "Venituri din producia de imobilizri corporale", 7584 "Venituri din subveniile pentru investiii", 781 "Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare" i 786 "Venituri financiare din provizioane". 64

Contabilitate financiar Impozitul de venit datorat se poate diminua dac microntreprinderile achiziioneaz case de marcat, prin deducerea valorii de achiziie (pe baz de document justificativ) a acestora din baza impozabil, n trimestrul punerii lor n funciune. Plata impozitului se realizeaz trimestrial, pn la data de 25, inclusiv, a primei luni din trimestrul urmtor. Impozitul pe venit datorat se nregistreaz n contul 441 Impozit pe profit/venit i reprezint o cheltuial a ntreprinderii, nregistrat cu ajutorul contului 698 Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar n elementele de mai sus. Exerciii cu crean e i datorii fiscale: 1. S se calculeze i s se nregistreze n contabilitate impozitul pe profit aferent trimestrului I din anul 2007 pe baza urmtoarelor date: Total venituri 1. Venituri din vnzarea produselor finite 2. Venituri din vnzarea mrfurilor 3. Venituri din dividende 4. Venituri din provizioane pentru depreciere Total cheltuieli 1. Cheltuieli cu materiile prime 2. Cheltuieli privind mrfurile 3. Cheltuieli cu amenzi datorate statului romn 4. Cheltuieli de protocol 5. Lipsa la inventar nerecuperabil (inclusiv TVA) 152.000 80.000 60.000 5.000 7.000 94.000 50.000 30.000 3.000 5.000 6.000

Profitul impozabil = Rezultat contabil + Cheltuieli nedeductibile fiscal Venituri (elemente neimpozabile) = 58.000 + 12.740 12.000 = 58.740 lei; - Rezultat contabil = Total venituri Total cheltuieli = 152.000 94.000 = 58.000lei; - Cheltuieli nedeductibile fiscal: 12.740 lei; a) Cheltuieli cu amenzi i penaliti: 3.000 lei; b) Lipsa la inventar nerecuperabil: 6.000 lei; c) Cheltuieli de protocol: 5.000 1.260= 3.740 lei. Nivelul maxim al cheltuielilor de protocol deductibile fiscal (Nmax): Nmax = (Rezultat contabil + Cheltuielile de protocol efective + Impozitul pe profit nregistrat) x 2% = (58.000 + 5.000 +0) x 2% = 1.260 lei; - Venituri neimpozabile: 12.000 lei; a) venituri din dividende: 5.000 lei; b) venituri din provizioane pentru depreciere: 7.000 lei. - Impozitul pe profit = Profit impozabil x cota de impozit pe profit = 58.740 x 16% = 9.398,40 lei. nregistrarea impozitului pe profit aferent Trim. I nchiderea conturilor de cheltuieli 691 121 = = 441 691 9.398 9.398

65

Contabilitate financiar 4.3. Taxa pe valoarea adugat (TVA) Taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect, ataat consumului. TVA este aferent transferului de proprietate asupra bunurilor, prestrilor de servicii i executrilor de lucrri. Nu afecteaz cheltuielile sau veniturile ntreprinderii, consumatorul final este persoana care suport acest impozit. n Romnia cota de TVA este de 19%, i se pltete lunar pn la data de 25 a lunii urmtoare, dat dup care se percep penalizri pentru ntrzieri. TVA este nscris separat n factura fiscal; pe baza facturilor se ntocmesc jurnalul de cumprri i jurnalul de vnzri, documente ce stau la baza nregistrrii TVA n contabilitate. Contul cu ajutorul cruia se evideniaz taxa pe valoarea adugat este contul sintetic de gradul I, 442 Taxa pe valoarea adugat , cont ce se desfoar pe mai multe sintetice de gradul II: 4423 TVA de plat, 4424 TVA de recuperat, 4426 TVA deductibil, 4427 TVA colectat, 4428 TVA neexigibil Contul TVA de plat este un cont de pasiv, de datorii fiscale. Se crediteaz cu taxa colectat, ca diferen ntre taxa colectat aferent vnzrilor i taxa deductibil aferent cumprrilor, n situaia n care prima este mai mare. Se debiteaz cu plata datoriei fa de bugetul de stat. Soldul contului este creditor i reflect datoriile neachitate fa de bugetul de stat. Contul TVA de recuperat este un cont de activ, de creane fiscale. Se debiteaz cu diferena ntre taxa deductibil aferent cumprrilor (mai mare) i taxa colectat aferent vnzrilor, mai mic. Se crediteaz n momentul recuperrii de la bugetul de stat a creanei fiscale. Soldul contului este debitor i reflect creana fiscal fa de bugetul de stat. Contul TVA deductibil este un cont de activ, de creane fiscale, care se debiteaz cu taxa aferent cumprrilor de bunuri i servicii, nscris n factura furnizorului. Se crediteaz la sfritul lunii cu taxa colectat i cu taxa de recuperat dup caz. Nu prezint sold la sfritul lunii. Contul TVA colectat este un cont de pasiv, de datorii fiscale, care se crediteaz cu taxa nscris pe factura de vnzri de bunuri, lucrri sau servicii. Se debiteaz la sfritul lunii cu taxa deductibil i taxa de plat, dup caz. Nu prezint sold la sfritul lunii. La sfritul lunii, dup reflectarea n contabilitate a tuturor tranzaciilor, conturile TVA colectat i TVA deductibil se nchid astfel:
n cazul n care TVA colectat este de 100 lei, iar TVA deductibil este de 80 lei, procedura de nchidere este: n cazul n care TVA deductibil este de 120 lei, iar TVA colectat este de 90 lei, procedura de nchidere 4427 = % 4426 4423 4426 100 80 20 120 90 30

% 4427 4424

66

Contabilitate financiar

4.4. Creane i datorii diverse Creane diverse. Vnzarea activelor imobilizate este o tranzacie mai puin frecvent, avnd ca obiect acele echipamente, mijloace de transport etc. Care, din diverse motive, nu mai sunt folosite de ctre ntreprindere. O asemenea tranzacie d natere unui venit clasificat n contul de profit i pierdere n categoria altor venituri din exploatare, iar creana respectiv se nregistreaz n contabilitate n contul 461 Debitori diveri. De asemenea, cu ajutorul acestui cont Debitori diveri se evideniaz i creanele fa de tere persoane fizice sau juridice care au adus pagube ntreprinderii. Acest cont se debiteaz cu valoarea nominal a creanei fa de debitori diveri (valoarea nominal cuprinde preul de vnzare al bunului, lucrrii sau serviciului la care se adaug TVA aferent). Se crediteaz la ncasarea creanei. Soldul contului este debitor i reflect creanele fa de cumprtorii de active imobilizate sau fa de alte persoane fizice sau juridice care au adus un prejudiciu ntreprinderii. Datorii diverse. Contul utilizat pentru evidenierea datoriilor diverse este 462 Creditori diveri. Acest cont de datorii pe termen scurt este de pasiv. Se crediteaz cu diverse datorii, de exemplu datorii privind achiziionarea titlurilor de plasament, sume ncasate i necuvenite i se debiteaz n momentul achitrii contravalorii acestora. Soldul este creditor i reprezint datoriile neachitate. REZUMATUL MODULULUI Contabilitatea terilor asigur informaia necesar pentru evidena datoriilor i creanelor ntreprinderii n relaiile cu furnizorii, clienii, personalul, asigurrile i protecia social, bugetul statului, unitile n cadrul grupului, asociaii respectiv acionarii, debitorii i creditorii diveri. Informaiile legate de scadena activelor i datoriilor sunt utile pentru evaluarea lichiditii i solvabilitii ntreprinderii. Creanele curente, componente ale activelor curente i datoriile curente formeaz categoria generic de teri. Activele curente cuprind: stocurile i creanele comerciale care sunt vndute, consumate sau realizate ca parte a ciclului normal de exploatare, chiar i atunci cnd nu se ateapt s fie realizate n 12 luni de la data bilanului. Datoriile curente cuprind datoriile comerciale, datoriile ctre angajai i alte elemente de natura costurilor de exploatare care sunt n totalitatea lor componente ale fondului de rulment utilizat n ciclul normal de exploatare al ntreprinderii. 1. Creanele i datoriile comerciale reflect relaiile ntreprinderii cu alte ntreprinderi legate de aprovizionarea i desfacerea de bunuri i servicii. Creanele comerciale reflect drepturile ntreprinderii fa de alte persoane fizice sau juridice, determinate de vnzri de bunuri, executri de lucrri i prestri de servicii, pentru care aceasta trebuie s primeasc un echivalent valoric sau contraprestaie. 67

Contabilitate financiar n categoria creanelor comerciale intr i efectele comerciale. Acestea sunt titluri de credit de forma cambiei, biletului la ordin sau cecului care circul ntre ntreprinderi i atest angajamentul debitorului de a efectua o plat, la o dat ulterioar, numit scaden, nscris pe efect. Tot n categoria creanelor comerciale poate fi inclui i furnizorii-debitori, care reflect avansurile acordate de ntreprindere furnizorilor si. Datoriile comerciale se refer la obligaiile ntreprinderii fa de tere persoane fizice sau juridice, rezultate din achiziia de bunuri sau utilizarea serviciilor . 2. Creane i datorii salariale Pentru realizarea obiectului de activitate al ntreprinderii, alturi de factorii materiali: mijloace fixe, stocuri i bani, este necesar i factorul munc. Munca nu este o resurs stocabil, ci se manifest ca factor de producie 3. Creane i datorii fiscale Creanele fiscale reprezint drepturi ale ntreprinderii fa de bugetul de stat referitoare la decontrile n sum mai mare dect valoarea real a datoriilor sau datorii pe care statul, conform legislaiei n vigoare trebuie s le restituie ntreprinderii. Datoriile fiscale reprezint sume datorate de ctre ntreprindere bugetului de stat, datorii pentru care statul nu ofer o alt contraprestaie sau o contravaloare. Din categoria datoriilor fiscale fac parte: impozitul pe profit, taxa pe valoarea adugat datorat, impozitul pe venit, alte datorii fa de bugetul de stat 2. Creane i datorii diverse Principalele opera iuni din care rezult crean e i datorii diverse sunt: imputa ii, despgubiri i penalit i de primit de la ter i sau datorate ter ilor, vnzarea imobilizrilor i a titlurilor de plasament, mprumuturi din emisiuni de obliga iuni, sume cuvenite pentru concesiuni, loca ii de gestiune, chirii, dividende i dobnzi de ncasat pentri titluri imobilizate sau de plasament, reactivarea unir debite. REFERIN E BIBLIOGRAFICE DE PARCURS: 1. Iacob Petru Pntea, Gheorghe Bodea, Contabilitatea financiar romneasc, Ed. Intelcredo, Deva, 2006, pag. 106-177 2. Iacob Petru Pntea, Atanasiu Pop, Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Ed. Dacia, Cluj-Napoca, 2004, pag. 143-209 TESTE PENTRU AUTOEVALUARE / TEME DE CONTROL 1. Ce opera ii se includ n categoria decontrilor cu ter ii? 2. Care este deosebirea dintre o crean i o datorie? Care credei c trebuie s fie raportul ntre creane i datorii privite n mod global? Argumentai. 3. Ce reprezint datoriile comerciale? Dar crean ele comerciale? 4. Stabilii relaiile care pot s apar ntre profitul contabil i cel fiscal (impozabil). 5. Ce reprezint datoriile pe termen scurt? 6. Cum se calculeaz salariul brut impozabil? Dar cel net de plat? 7. Ce reprezint TVA? 68

Contabilitate financiar

MODULUL VI. CONTABILITATEA TREZORERIEI

SCOPUL MODULULUI: nelegerea elementelor care compun trezoreria unitii i formarea de deprinderi privind lucrul cu aceste concepte, foarte des utilizate n activitatea practic precum i contabilizarea corect a operaiilor cu implicaii asupra trezoreriei unitii.

OBIECTIVELE MODULULUI: - definirea i explicarea conceptelor care apar n cadrul trezoreriei unitii; - nregistrarea tranzaciilor i operaiilor privind trezoreria unitii.

CONCEPTE CHEIE: Trezorerie, investiii financiare pe termen scurt, valori de ncasat (cecuri de ncasat, efecte de ncasat, efecte remise spre scontare), conturi la bnci, dobnzi, credite bancare pe termen scurt, acreditive, viramente interne.

RECOMANDRI PRIVIND STUDIUL: Recomandm atenie la tratamentul contabil care este folosit pentru investiiile financiare pe termen scurt comparativ cu tratamentul contabil pentru imobilizrile financiare. Dac n cazul tranzaciilor cu imobilizri financiare rezultatul se determin ca diferen ntre veniturile obinute i cheltuielile aferente, n cazul investiiilor financiare pe termen scurt, rezultatul este ctigul sau pierderea obinut. Legat de creditele bancare primite de la bnci, considerm c pentru nelegerea corespunztoare a acestora, trebuie s se fac distincia ntre creditele obinute printr-un cont distinct, creditele furnizori i creditele obinute n baza unei linii de creditare. Fiecare din aceste modaliti are implicaii i din punctul de vedere al conturilor folosite

69

Contabilitate financiar

UNITATEA 1.
CONTABILITATEA INVESTIIILOR FINANCIARE PE TERMEN SCURT Investiiile financiare pe termen scurt sunt titluri de plasament concretizate n hrtii de valoare, care au scop principal realizarea unui ctig n urma vnzrii acestora la un pre mai mare (cel puin aceasta este dorina unitii) dect cel de cumprare. De asemenea, se mai includ i alte titluri de valoare deinute pe termen scurt din care se obin ctiguri nu neaprat din revnzarea lor ci din dobnzile pe care societatea le ncaseaz n legtur cu aceste titluri. n categoria investiiilor financiare pe termen scurt se includ:

aciuni emise de ctre societi din cadrul grupul sau din afara
acestuia, care sunt cumprate pentru a fi vndute n termen scurt pentru obinerea unui ctig;

aciuni proprii, care sunt rscumprate cu scopul de a fi anulate sau


revndute;

obligaiuni emise de alte uniti, care sunt cumprate pentru a fi


vndute pe termen scurt pentru obinerea unui ctig; anulate;

Obligaiuni emise i rscumprate care, de regul, urmeaz a fi Alte investiii financiare pe termen scurt: bonuri de subscriere
autonom,certificate de investitor, certificate de depozit, etc. Titlurile de plasament se deosebesc de titlurile imobilizate deoarece pentru acestea din urm intenia unitii este de a le deine pe o perioad mai mare de un an, pe cnd titlurile de plasament sunt deinute n cadrul unitii pe termen scurt. La intrarea n ntreprindere, titlurile de plasament se evalueaz la costul de achiziie, prin care se nelege preul de cumprare sau valoarea stabilit conform contractelor. Cheltuielile accesorii de cumprare a titlurilor de plasament (comisioane) se nregistreaz direct n cheltuielile exerciiului. Contabilitatea investiiilor financiare pe termen scurt se realizeaz cu ajutorul conturilor din grupa 50 Investiii financiare pe termen scurt care se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice, operaionale: Toate conturile sunt conturi de activ, cu excepia contului 509, care funcioneaz dup regulile conturilor de pasiv. Investiiile financiare pe termen scurt sunt supuse deprecierii (reversibile), caz n care se impune constituirea de provizioane pentru depreciere. Contabilitatea acestor provizioane se conduce cu structura de conturi 59 Ajustri pentru deprecierea conturilor de trezorerie, n cadrul creia s-au nominalizat conturi operaionale, de gradul I, care au funcia contabil de pasiv. 70

Contabilitate financiar

UNITATEA 2.
CONTABILITATEA DECONTRILOR N NUMERAR I PRIN CONTURILE BANCARE 1. Contabilitatea valorilor de ncasat Valorile de ncasat sunt instrumente de plat la termen aflate n posesia beneficiarului pentru a fi ncasate n termen scurt. n aceast categorie se includ: cecul, biletul la ordin, cambia i warantul. Cecul este titlul de credit prin care trgtorul (creditorul) d ordin trasului - bncii sale la care are deschis contul bancar, banc ce are calitatea de debitor, s plteasc suma nscrise pe cec beneficiarului sau la ordinul acestuia. Deci cecul se aseamn cu cambia (trata). Valorile de ncasat se grupeaz n contabilitate astfel: Cecuri de ncasat sunt instrumente de plat la termen primite de la clieni i depuse la banc pentru ncasare; Efecte de ncasat sunt bilete la ordin sau cambii depuse la banc pentru ncasarea acestora la scaden; Efecte remise spre scontare - sunt instrumente de plat la termen depuse la bnci n vederea ncasrii acestora nainte de scaden, operaie numit scontare; banca percepe o dobnd (taxa scontului), calculat n funcie de riscul de nencasare la scaden a efectului respectiv i de numrul de zile pn la scaden. Contabilitatea valorilor de ncasat se realizeaz cu ajutorul contului de activ 511 Valori de ncasat, care se desfoar pe conturi sintetice de gradul II. 2. Contabilitatea decontrilor prin conturile bancare Prin contul 512 Conturi curente la bnci se evideniaz disponibilitile n lei i n valut ale ntreprinderii existente n conturile bancare. Din punct de vedere al coninutului economic este un cont de activ, iar din punct de vedere al funciei contabile, un cont bifuncional. n debitul acestui cont sunt evideniate intrrile de numerar (ncasri de creane de la clieni sau debitori diveri; depuneri de aport n numerar; depuneri de numerar aflat n casieria ntreprinderii; primirea unui credit bancar etc.). n creditul contului sunt reflectate toate tranzaciile ce genereaz pli (datorii fa de furnizor, creditori diveri, bugetul statului; transferuri de numerar; rambursri de rate aferente unor mprumuturi). Soldul final al contului este n mod curent debitor, reprezentnd disponibilul existent la un moment dat. Din punct de vedere al funciei contabile acest cont este bifuncional, ceea ce nseamn c poate avea i sold final creditor. Aceast situaie indic faptul ca banca a efectuat pli n numele i pentru societatea titular a contului bancar respectiv, peste limita de sum existent n contul de disponibiliti al ntreprinderii respective. Soldul creditor poate persista o perioad scurt de timp i doar n limita unui anumit plafon. n ceea ce privete dobnzile de ncasat sau de pltit, societatea le nregistreaz pe msur ce apar n extrasele de cont. Dac dobnzile aferente unei 71

Contabilitate financiar luni nu se pltesc/ncaseaz n luna respectiv atunci, conform principiului independenei exerciiului, se impune nregistrarea cheltuielilor i veniturilor privind dobnzile n coresponden cu contul 518 Dobnzi, care se desfoar pe dou conturi sintetice de gradul II: 5186 Dobnzi de pltit i 5187 Dobnzi de ncasat ntreprinderile care nu au resurse financiare suficiente pot apela la credite bancare pe termen scurt acordate, fie n baza unei linii de credit, fie prin conturi distincte. Cele acordate n baza unei linii de creditare le-am analizat mai sus i am vzut c pentru contabilizarea acestora se folosesc conturile 5121 sau 5124. n ceea ce privete creditele acordate n conturi distincte, acordarea acestora se face la solicitarea ntreprinderii, cu precizarea obiectului de creditare, ns numai pe baz de garanii materiale. Contul folosit pentru reflectarea acestora n contabilitate este 519 Credite bancare pe termen scurt, n cadrul cruia s-au instituit i nominalizat conturi sintetice de gradul II, astfel: 3. Legat de decontrile fr numerar este i noiunea de acreditiv. Acreditivul reprezint disponibilitile bneti ale unui agent economic virate ntr-un cont distinct la banc din care se pltesc obligaiile fa de furnizori pe msura livrrii bunurilor prin prezentarea documentelor de livrare de ctre banca furnizorului bncii clientului. De aceea se mai folosete i denumirea de acreditiv documentar (plata se face contra documente). Acreditivul este o modalitate de plat, de regul impus de furnizor, atunci cnd nu exist ncredere ntre parteneri i furnizorul vrea s-i asigure ncasarea contravalorii bunurilor pe care le va livra clientului. De regul aceast modalitate de plat este folosit n decontrile internaionale. Acreditivul poate fi alimentat i din credite pe termen scurt, dac cumprtorul nu dispune de lichiditi proprii. Acreditivele pot fi deschise n lei sau valut. Contabilitatea sintetic a acreditivelor se realizeaz cu ajutorul contului 541 Acreditive, care se detaliaz pe dou conturi sintetice de gradul II: 5411 Acreditive n lei i 5412 Acreditive n valut. Funcionarea acestor conturi de activ este similar cu a conturilor 5121 i 5124 atunci cnd acestea se utilizeaz ca i conturi de disponibiliti. 4. Contabilitatea decontrilor n numerar Evidenierea tranzaciilor privind disponibilitile n numerar se realizeaz prin contul 531 Casa. Are funcie contabil de activ. n debitul contului sunt evideniate intrrile de numerar n casieria ntreprinderii ( ncasri de creane de la clieni sau debitori diveri; depunerea aportului n numerar la capitalul social; ridicare de disponibil din banc; ncasri ale chiriilor, valoarea mrfurilor vndute etc.). n creditul contului sunt reflectate toate tranzaciile ce genereaz ieiri de numerar (plata datoriilor fa de furnizori; depunerea numerarului n contul curent de la banc; plata taxelor pentru constituirea societii comerciale; plata chiriei datorate, a despgubirilor, a amenzilor etc.). Soldul final al contului este debitor, reprezentnd disponibilul existent n casieria ntreprinderii la un moment dat. 72

Contabilitate financiar n casieriile unitilor se pot pstra i alte valori i anume: timbre potale i fiscale, bilete de tratament i odihn, tichete de cltorie, bonuri de combustibil. Contabilitatea altor valori se conduce cu ajutorul contului 532 Alte valori, care se dezvolt pe conturi operaionale. Toate conturile menionate sunt conturi de activ, debitndu-se cu intrrile n unitate de elemente aparinnd altor valori i creditndu-se cu ocazia ieirii acestora din gestiune, soldul acestor conturi reprezint alte valori existente n unitate la data determinrii lor. Prin casieria unitii se deruleaz i operaiile privind avansurile de trezorerie. Acestea sunt sume puse la dispoziia administratorilor sau a altor salariai n vederea efecturii unor pli n numele acesteia. De regul, justificarea avansului i transformarea sa n cheltuial efectiv are loc la ncheierea mandatului, pe baza unui decont de cheltuieli. Avansurile de trezorerie se pot acorda n lei sau n valut. Contabilitatea avansurilor de trezorerie se realizeaz cu ajutorul contului de activ 542 Avansuri de trezorerie Transferurile de disponibiliti bneti ntre conturile de trezorerie se realizeaz prin intermediul contului 581 Viramente interne. Potrivit funciei contabile, este un cont de activ. n debitul contului se nregistreaz sumele transferate dintr-un cont de trezorerie n alt cont de trezorerie ( n acest caz, contul de trezorerie care cedeaz scade cu suma virat, iar contul Viramente interne crete cu aceeai sum, aflat n tranzit). n creditul contului se nregistreaz sumele intrate ntr-un cont de trezorerie din alt cont de trezorerie. Fiind un cont de tranzit acesta nu prezint sold. REZUMATUL MODULULUI Trezoreria unei ntreprinderi nsumeaz resursele lichide compuse din: numerar n casierie, disponibil la bnci, titluri de plasament, credite bancare contractate pe termen scurt i alte valori de trezorerie. Astfel, contabilitatea trezoreriei asigur evidena existenei i micrii aciunilor deinute la entitile afiliate, altor investiii pe termen scurt, disponibilitilor n conturi la bnci / casierie, creditelor bancare pe termen scurt i a altor valori de trezorerie. n structura trezoreriei se includ: investiii financiare pe termen scurt, conturi la bnci, casa, acreditive, viramente interne. Investiiile financiare pe termen scurt constau n: aciuni proprii, aciuni, obligaiuni emise i rscumprate, obligaiuni, alte investiii financiare pe termen scurt i creane asimilate i vrsminte efectuate pentru investiii financiare pe termen scurt. Conturile la bnci sunt reprezentate de: valori de ncasat (cecuri i efecte de ncasat, efecte remise spre scontare); conturi curente la bnci (conturi la bnci n lei i n valut, sume n curs de decontare); dobnzi (de pltit, de ncasat), credite bancare pe termen scurt i dobnzi aferente . Casa include: casa (n lei, n valut); alte valori (timbre fiscale i potale, bilete de tratament i odihn, tichete i bilete de cltorie , alte valori) 73

Contabilitate financiar Acreditivele sunt disponibilitile n lei sau n valut, pstrate ntr-un cont bancar distinct, la dispoziia furnizorului. Din acest cont urmeaz a se efectua pli ctre furnizor, pe msura livrrii de mrfuri, executrii de lucrri sau prestrii de servicii (garania plii). Se utilizeaz n special n comerul internaional. Viramente interne reprezint transferurile disponibilitilor ntre conturile de trezorerie

REFERIN E BIBLIOGRAFICE DE PARCURS: 1. Iacob Petru Pntea, Gheorghe Bodea, Contabilitatea financiar romneasc, Ed. Intelcredo, Deva, 2006, pag. 183-358 2. Iacob Petru Pntea, Atanasiu Pop, Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Ed. Dacia, Cluj-Napoca, 2004, pag. 315-340 TESTE PENTRU AUTOEVALUARE / TEME DE CONTROL / APLICA II 1. Ce opera ii se includ n sfera activit ilor de trezorerie? 2. Ce reprezint investi iile financiare pe termen scurt? 3. Cum se definesc avansurile de trezorerie? 4. n ce const opera iile de ncasri i pl i fr numerar? 5. Ce elemente sunt incluse n categoria altor valori? 6. Care sunt raiunile pentru care o ntreprindere i rscumpr de pe pia propriile aciuni? 7. S se nregistreze n contabilitate urmtoarele operaii: a.) Se primete un credit bancar pe 3 luni n sum de 90.000 lei, care trebuie rambursat n 3 rate lunare egale ncepnd cu sfritul primei luni. Dobnda este de 20% pe an i trebuie achitat lunar. Din cauza unor dificulti financiare, rata i dobnda aferente ultimei luni se achit n luna urmtoare. b.) Se achiziioneaz 1000 de aciuni cu preul unitar de 20 lei. Plata acestora se face ulterior cu ordin de plat. La sfritul anului 200N cursul unitar al aciunilor era de 18 lei. n perioada urmtoare se vnd n numerar 20 de aciuni cu preul unitar de 19 lei. La sfritul anului 200N + 1 cursul unei aciuni a sczut la 17 lei.

74

Contabilitate financiar

MODULUL VII CONTABILITATEA FINANCIAR A CHELTUIELILOR I VENITURILOR


SCOPUL MODULULUI: S ajute nelegerea elementelor de cheltuieli i venituri operante n contabilitatea financiar i formarea de deprinderi privind lucrul cu aceste concepte, foarte des utilizate n activitatea practic i contabilizarea corect a operaiilor care genereaz venituri i cheltuieli, acestea reprezentnd pn la urm esena unei uniti cu scop lucrativ, bineneles preferabil ca mrimea cheltuielilor s fie inferioar mrimii veniturilor.

OBIECTIVELE MODULULUI: - definirea conceptelor de venituri i cheltuieli i gruparea acestora dup natura economic a acestora; - nregistrarea tranzaciilor i operaiilor privind cheltuielile i veniturile unitii;

CONCEPTE CHEIE: Criterii de recunoatere a cheltuielilor i veniturilor; Structura lor dup natura economic; modaliti de formare a cheltuielilor i veniturilor din exploatare, financiare, i extraordinare; conectarea cheltuielilor cu veniturile.

RECOMANDRI PRIVIND STUDIUL: Este important asigurarea delimitarii ntre activitatea de exploatare i activitatea financiar a ntreprinderii deoarece, pornind de la principiul c natura unei cheltuieli/venit este dat de natura activitii care le genereaz, se asigur ncadrarea n categoria corespunztoare. Trebuie inut seama, de asemenea, de metoda de organizare a contabilitii sintetice a stocurilor care influeneaz momentul recunoaterii n contabilitate a cheltuielilor/veniturilor.

75

Contabilitate financiar

UNITATEA 1.
STRUCTURI N CONTABILITATEA FINANCIAR PRIVIND CHELTUIELILE I VENITURILE Contabilitatea financiar a cheltuielilor i veniturilor este organizat avnd la baz concepia dualist. n consecin, ea are ca obiect evaluarea i nregistrarea cheltuielilor i veniturilor n funcie de natura lor, iar contabilitatea de gestiune, n raport de destinaia (funcia) cheltuielilor. Particulariznd, n raport de cele dou structuri, contabilitatea financiar reflect cheltuielile ntr-o clasificare corespunztoare naturii activitilor pe care le desfoar ntreprinderea (exploatare, financiar i extraordinar) i naturii resurselor consumate (materii prime, salarii, amortizri etc.). Pentru reprezentarea cheltuielilor i veniturilor se pornete de la caracterul de proces al activitilor consumatoare de resurse i productoare de rezultate. Ocazionarea cheltuielilor i crearea veniturilor se deruleaz n mai multe etape succesive sau simultane de timp. Astfel, n cazul procesului cheltuielilor se ntlnesc patru momente: angajarea, consumul, plile, imputarea. Angajarea are loc n momentul n care se contracteaz obligaia bneasc generatoare de pli sau consumatoare de resurse. (Ex. n cazul unei aprovizionri cu materiale de la furnizori angajarea cheltuielilor intervine n momentul n care sa creat obliga ia bneasc fa de furnizori de a plti stocurile primite de la acetia). Consumul este specific utilizrii efective sau sacrificrii resurselor n scopul satisfacerii unor nevoi productive sau neproductive, dup caz (utilizarea materialelor n procesul de producie n scopul obinerii de produse, lucrri i servicii). Plile constau din achitarea unei sume de bani ca echivalent n cadrul relaiilor financiare (ex. achitarea obligaiei fa de furnizori pentru materialele aprovizionate de la acetia reprezint o plat ca echivalent; n schimb, plata impozitului pe profit reprezint un transfer fr echivalent). Imputarea reprezint momentul cnd cheltuielile sunt decontate sau repartizate asupra rezultatelor obinute. n cadrul procesului de creare a veniturilor se delimiteaz patru momente: producia; facturarea sau vnzarea pe credit; ncasarea; ncorporarea. Producia este momentul crerii rezultatului ca produs al activitii consumatoare de resurse. Facturarea sau vnzarea pe credit const n transferarea dreptului de proprietate de la vnztor la client. ncasarea reprezint etapa n care rezultatul vndut se transform n bani. ncorporarea este o etap strict contabil prin care veniturile sunt nglobate n rezultate pentru a absorbi cheltuielile corespondente. n concordan cu principiul rezultatului este necesar s se delimiteze momentul n care cheltuielile se consider consumate i veniturile realizate, iar pe 76

Contabilitate financiar aceast baz imputarea costului ataat n vederea determinrii rezultatului net. n acest sens s-a creat principiul recunoaterii cheltuielilor consumate n momentul utilizrii resurselor, iar a veniturilor realizate n momentul transferrii dreptului de proprietate, deci al livrrii sau facturrii ctre client. Dac veniturile nu sunt legate de vnzri (chirii, dobnzi de ncasat) sunt considerate realizate n momentul constatrii lor. Pornind de la venitul realizat al exerciiului, n mod corespunztor se delimiteaz cheltuielile n calitatea lor de efort care au generat veniturile. Toate cheltuielile angajate n cursul exerciiului care nu se pot ataa veniturilor realizate sunt activate sau recunoscute ca active, fiind imobilizate, stocate sau repartizate asupra mai multor exerciii. De asemenea, sunt pasivizate sau recunoscute ca pasive toate veniturile realizate n avans care sunt atribuite exerciiilor viitoare. Generaliznd, se poate aprecia c n contabilitatea financiar cheltuielile se grupeaz n: Cheltuielile curente, cuprinde cheltuielile angajate i recunoscute de rezultatul exerciiului curent sau n curs. Cheltuielile nregistrate n avans i cele de repartizat pe mai multe exerciii sunt, dup caz, cheltuieli constatate sau angajate n exerciiul N, dar recunoscute de rezultatul exerciiului N + 1 sau N + , ( = 1, n). Cheltuielile de plat sunt consumurile constatate efectiv pentru care nu s-au primit pn la nchiderea exerciiului documentele de constatare (ex. drepturile cuvenite angajailor la nchiderea exerciiului cu titlu de concedii de pltit, impozite i taxe datorate, dobnzi datorate). De asemenea, veniturile se mpart n: Veniturile curente sunt constatate, nregistrate i ncorporate n rezultatul exerciiului curent. Veniturile nregistrate n avans sunt constatate n exerciiul N dar ncorporate n rezultatul exerciiului N +1. Veniturile de realizat sunt venituri realizate efectiv n exerciiul N i ncorporate n rezultatul aceluiai exerciiu, pentru care nu s-au ntocmit documente de nregistrare. Exemplu, vnzri de produse pentru care nu s-au ntocmit facturi pn la nchiderea exerciiului. Structurile de cheltuieli i de venituri delimitate n contabilitatea financiar potrivit naturii lor definesc conintul claselor 6 Conturi de cheltuieli i 7 Conturi de venituri. Conturile de cheltuieli (Clasa a 6-a) au funcie contabil de activ. Se debiteaz cu cheltuielile efectuate n cursul anului ca exerciiu financiar i se crediteaz la decontarea (repartizarea) cheltuielilor asupra rezultatelor. Conturile de venituri (Clasa a 7-a) sunt asimilate conturilor de pasiv. Se crediteaz cu veniturile realizate n cursul anului ca exerciiu financiar, se debiteaz cu ncorporarea veniturilor n rezultate. Conturile de cheltuieli i de venituri se nchid, dup caz, lunar sau la sfritul anului ca exerciiu financiar prin contul 121 Profit sau pierdere. (vezi Modulul II, Unitatea 3) 77

Contabilitate financiar

UNITATEA 2.
CONTABILITATEA CHELTUIELILOR 2.1. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare Structural contabilitatea operaiilor privind constatarea cheltuielilor se difereniaz n funcie de natura resurselor utilizate: 1. Cheltuieli privind consumurile stocate i nestocate este o categorie prin care se delimiteaz cheltuielile privind materiile prime, materialele consumabile, energia i apa, precum i mrfurile. Cheltuielile colectate n cursul exerciiului se nregistreaz cu ajutorul conturilor din grupa 60 Cheltuieli privind stocurile 2. Cheltuielile ocazionate de lucrrile i serviciile executate de teri: a) cheltuieli privind lucrrile i serviciile ocazionate direct de desfurarea activitii, n ansamblu, a ntreprinderii cum sunt: lucrrile de ntreinere i reparaiile; redevenele; locaiile de gestiune i chiriile; primele de asigurare; studiile i cercetrile. Toate aceste cheltuieli se nregistreaz n conturile din grupa 61 Cheltuieli cu lucrrile iserviciile executate de teri. b) cheltuieli privind lucrrile i serviciile legate direct de activitile de ansamblu, desfurate de ntreprindere: colaborrile cu terii; comisioanele i onorariile; protocol, reclam i publicitate; transportul de bunuri i personal; deplasri, detari i transferri; pot i telecomunicaii; alte servicii executate de teri. Aceste cheltuieli sunt nregistrate la conturile reunite n grupa 62 Cheltuieli cu alteservicii executate de teri. 3. Cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate sunt: a) impozitul suplimentar datorat, potrivit legii bugetului de stat, pentru depirea fondului de salarii admisibil, b) impozite, taxe i vrsminte asimilate datorate bugetului de stat sau altor organisme publice sub form de: prorata din TVA deductibil devenit nedeductibil; TVA colectat aferent bunurilor i serviciilor folosite n scop personal sau predate cu titlu gratuit, cea aferent lipsurilor peste normel legale, precum i cea aferent bunurilor i serviciilor acordate salariailor sub forma avantajelor n natur; diferenele de pre la gaze i iei obinute din producia intern; impozitul pe cldiri, impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, alte impozite i taxe: c) datorii i vrsminte de efectuat la alte organisme publice, destinate fondurilor speciale, sub form de contribuii la: fondul special pentru sntate; fondul special pentru dezvoltarea i modernizarea drumurilor publice. 4. Cheltuieli cu personalul La aceast grup de cheltuieli sunt contabilizate: cheltuielile cu salariile personalului, cheltuielile privind contribuia ntreprinderii la asigurrile sociale i contribuia ntreprinderii la fondul de omaj, cu ajutorul conturilor din grupa 64. 78

Contabilitate financiar 5. Alte cheltuieli de exploatare Prin grupa 65 Alte cheltuieli de exploatare se nregistreaz cheltuielile ocazionate de pierderile din creane suportate de ntreprindere, pierderile din lichidarea dobnzilor i creanelor, valoarea debitelor prescrise sau a debitorilor insolvabili, scoi din eviden, valoarea despgubirilor, amenzilor i penalitilor datorate sau pltite, valoarea donaiilor i subveniilor i sponsorizrile acordate. Se mai includ n categoria altor cheltuieli de exploatare, cheltuielile rezultate din operaii de capital, precum valoarea neamortizat a activelor amortizabile i valoarea contabil de intrare a activelor imobilizate neamortizabile cedate sau scoase din eviden, pierderile determinate de rscumprarea propriilor aciuni ect. 2.2. Contabilitatea cheltuielilor financiare Se cuprind toate cheltuielile privind pierderile din creane legate de participaii, pierderile din vnzarea titlurilor de plasament, diferenele de curs valutar din operaiile curente i disponibilitile n devize la nchiderea exerciiului financiar; dobnzile curente aferente mprumuturilor primite i altor datorii privind exerciiul n curs; sconturile acordate clienilor; alte cheltuieli financiare. Toate operaiile privind cheltuielile financiare sunt nregistrate prin conturile din grupa 66 Cheltuieli financiare. 2.3. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare Cheltuielile extraordinare sunt acelea care apar ca urmare a evenimentelor extraordinar, cum sunt: calamitile naturale i exproprierile unor active. Se poate pune n discuie dac o ntreprindere care se afl ntr-o zon supus frecvent calamitilor naturale (de exemplu, lng albia unui ru cu risc de inundaii n fiecare primvar) poate considera valoarea pierderilor de stocuri i la producia n curs de execuie n categoria cheltuielilor extraordinare. Reamintim c n activitatea extraordinar sunt cuprinse acele evenimente sau tranzacii distincte de activitile curente ale ntreprinderii care apar neregulat i cu frecven redus. 2.4. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizrile i provizioanele Sunt cheltuieli de exploatare, financiare sau excepionale, ocazionate de deprecierea activelor amortizabile i neamortizabile, precum i cele determinate de constituirea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli i a provizioanelor reglementate. Sunt cheltuieli care nu genereaz pli pentru activitatea de trezorerie. Ca o component a cash - flow- ului ele reprezint o surs de autofinanare de investiii. De aceea se mai numesc i cheltuieli calculate. Contabilizarea acestor cheltuieli se face cu conturile din grupa 68 Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i ajustrile 79

Contabilitate financiar

UNITATEA 3.
CONTABILITATEA VENITURILOR Venitul este fluxul brut de beneficii economice primite de o societate n cursul activitilor obinuite ale acesteia, atunci cnd acest flux se materializeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect creterile datorate contribuiilor din partea participanilor la acest capital propriu. Sunt excluse din venituri sumele colectate n numele unor tere pri, cum ar fi taxele pentru bunuri i servicii, TVA, care nu sunt beneficii economice de primit de ctre ntreprindere i nu au ca rezu1tat creteri ale capitalului propriu. Contabilitatea financiar reflect veniturile n raport cu natura lor economic, prin gruparea acestora n venituri de exploatare, financiare i extraordinare. 3.1. Contabilitatea veniturilor din expoatare Veniturile din exploatare sunt sumele ncasate sau de ncasat, care provin din urmtoarele activit i: - vnzarea produselor, mrfurilor, lucrrilor executate i serviciilor prestate (Grupa de conturi 70 Cifra de afaceri; - varia ia (creterea/scderea) soldului produc iei stocate la sfritul perioadei de soldul existent la nceputul perioadei (Contul 711 Varia ia stocurilor); - produc ia de imobilizri din produc ie proprie, evaluat la cost de produc ie; (Grupa 72 Venituri din produc ia de imobilizri); - subven ii de exploatare pentru acoperirea diferen elor de pre , pentru acoperirea pierderilor, etc, (Grupa 74 Venituri din subven ii de exploatare); - venituri din despgubiri, amenzi, penalit i, dona ii, active cedate, etc. (Grupa 75 Alte veituri din exploatare). 3.2. Contabilitatea veniturilor financiare n categoria veniturilor financiare sunt incluse veniturile din: participaii, titluri de plasament, imobilizrile financiare cedate, creanele imobilizate, titlurile de plasament cedate, diferenele favorabile de curs valutar, dobnzile cuvenite, sconturile obinute i alte venituri financiare. Contabilitatea acestora se realizeac cu ajutorul conturilor din grupa 76 Venituri financiare. 3.3. Contabilitatea veniturilor extraordinare Veniturile extraordinare nregistrate cu ajutorul contului 771, avnd aceeai denumire, pot aprea ca urmare a subveniilor primite pentru eliminarea efectelor calamitilor, pentru reamplasarea activitilor productive n zone defavorizate 80

Contabilitate financiar sau pentru descongestionarea zonelor urbane aglomerate dar i din despgubirile care nsoesc exproprierea unor active pentru cauz de utilitate public. REZUMATUL MODULULUI Contabilitatea financiar reflect cheltuielile i veniturile n raport cu natura lor economic prin gruparea acestora n cheltuieli i venituri de exploatare, financiare i extraordinare. Cheltuielile aferente activiti ii de exploatare cuprinde toate cheltuielile legate de operaiile economice i comerciale privind aprovizionarea, producia i desfacerea bunurilor, lucrrilor i serviciilor. De asemenea sunt incluse i operaiile privind investiiile, prin care se realizeaz producia i construcia proprie de mijloace fixe. n structura cheltuielilor financiare se cuprind toate cheltuielile privind pierderile din creane legate de participaii, pierderile din vnzarea titlurilor de plasament, diferenele de curs valutar din operaiile curente i disponibilitile n devize la nchiderea exerciiului financiar; dobnzile curente aferente mprumuturilor primite i altor datorii privind exerciiul n curs; sconturile acordate clienilor; alte cheltuieli financiare. Cheltuielile extraordinare sunt acelea care apar ca urmare a evenimentelor extraordinare, cum sunt: calamitile naturale i exproprierile unor active, adic acele evenimente sau tranzacii distincte de activitile curente ale ntreprinderii care apar neregulat i cu frecven redus. Veniturile din exploatare sunt sumele ncasate sau de ncasat, care provin din urmtoarele activit i: vnzarea produselor, mrfurilor, lucrrilor executate i serviciilor prestate; varia ia (creterea/scderea) soldului produc iei stocate la sfritul perioadei de soldul existent la nceputul perioadei; produc ia de imobilizri din produc ie proprie, evaluat la cost de produc ie; subven ii de exploatare pentru acoperirea diferen elor de pre , pentru acoperirea pierderilor, etc, venituri din despgubiri, amenzi, penalit i, dona ii, active cedate, etc. n categoria veniturilor financiare sunt incluse veniturile din: participaii, titluri de plasament, imobilizrile financiare cedate, creanele imobilizate, titlurile de plasament cedate, diferenele favorabile de curs valutar, dobnzile cuvenite, sconturile obinute i alte venituri financiare. Veniturile extraordinare pot aprea ca urmare a subveniilor primite pentru eliminarea efectelor calamitilor, pentru reamplasarea activitilor productive n zone defavorizate sau pentru descongestionarea zonelor urbane aglomerate dar i din despgubirile care nsoesc exproprierea unor active pentru cauz de utilitate public. Structurile de cheltuieli i de venituri delimitate n contabilitatea financiar potrivit naturii lor definesc conintul claselor 6 Conturi de cheltuieli i 7 Conturi de venituri. Conturile de cheltuieli i de venituri se nchid, dup caz, lunar sau la sfritul anului ca exerciiu financiar prin contul 121 Profit sau pierdere. Cheltuielile se repartizeaz asupra rezultatului, iar veniturile se ncorporeaz n rezultate.

81

Contabilitate financiar REFERIN E BIBLIOGRAFICE OBLIGATORII DE PARCURS: 1. Iacob Petru Pntea, Gheorghe Bodea, Contabilitatea financiar romneasc, Ed. Intelcredo, Deva, 2006, pag. 409-435 2. Iacob Petru Pntea, Atanasiu Pop, Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Ed. Dacia, Cluj-Napoca, 2004, pag. 341-371 TESTE I NTREBRI PENTRU AUTOEVALUARE Cum se evalueaz veniturile i cheltuielile n contabilitate financiar? Care sun momentele ntlnite n procesul cheltuielilor? n ce cazuri se pot credita conturile de cheltuieli? Care sunt lucrrile de determinare lunar a rezultatului contabil? Putem spune, innd cont de definiia cheltuielilor i veniturilor, c acestea reprezint pentru ntreprindere o srcire, respectiv o mbogire? 3. Exist vreo diferen ntre cheltuial i pierdere? Dar ntre venit i ctig? Explicai! 4. Care este rolul contului 711Variaia stocurilor n contabilitatea romneasc? Cum vedei viitorul acestui cont? 1. 2. 3. 4. 5.

BIBLIOGRAFIE Nr. Autor Crt. 1 Iacob Petru Pntea, Gheorghe Bodea 2 Iacob Petru Pntea, Atanasiu Pop 3 Partenie Dumbrav 5 Mihai Ristea coord. 6 ***

Titlul lucrrii Contabilitatea financiar romneasc, Intelcredo, Deva, Edi ia a III-a, 2008 Ed.

Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Ed. Dacia, Cluj-Napoca, 2004 Contabilitate financiar, Presa Universitar Clujean, Cluj-Napoca, 2002 Contabilitate financiar, Ed. ASE. Bucureti, 2004 Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 48/14.01.2005, cu modificrile i completrile ulterioare. Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.752/17.11.2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr.1.080 bis/30.11.2005. Modificat prin OMF 2.374/2008

***

82