ROMNIA CURTEA DE CONTURI

Manualul Auditul ui Performanei

Proiect Finanat de Uniunea European

Bucureti 2005

CUR TEA DE CONTUR I A R OMNIEI

Cuprins
PARTEA I CONSIDERAII GENERALE CAPITOLUL 1 AUDITUL PERFORMANEI - CONCEPTE I IMPORTAN 1.1. Definirea i importana auditului performanei 1.2. Economicitate, eficien i eficacitate 1.2.1. Economicitatea 1.2.2 Eficiena 1.2.3. Eficacitatea 1.3. Auditul performanei i managementul sectorului public 1.4. Msurarea i evaluarea economicitii, eficienei i eficacitii 1.4.1. Msurarea performanei 1.4.2. Evaluarea performanei CAPITOUL 2 OBIECTIVELE I MANDATUL AUDITULUI PERFORMANEI 2.1 Obiectivele auditului performanei 2.2. Mandatul i misiunea auditului performanei CAPITOLUL 3 CARACTERISTICILE I ABORDRILE AUDITULUI PERFORMANEI 3.1. Caracteristicile auditului performanei 3.2. Abordarea i perspectivele de baz n auditul performanei CAPITOLUL 4 PRINCIPIILE AUDITRII PERFORMANEI 4.1. Principiile generale 4.2. Principii specifice 4.3. Cerine privind pregtirea profesional a auditorilor PARTEA a II-a PROCESUL AUDITULUI PERFORMANEI CAPITOLUL 5 STRATEGIA PRIVIND AUDITAREA PERFORMANEI 5.1 Rolul i importana stabilirii strategiei privind auditul performanei 5.2 Selectarea temelor pentru studii 5.2.1 Documentarea preliminar 5.2.2 Stabilirea criteriilor pe baza crora se va realiza selectarea studiilor 5.2.3 Evaluarea impactului preconizat al rezultatelor auditului (mbuntirea performanei) 5.2.4 Selectarea temelor pentru studii 5.2.5 Stabilirea prioritilor

5.3 Formularea propunerilor pentru efectuarea studiilor CAPITOLUL 6 PLANIFICAREA MISIUNILOR DE AUDIT 6.1 Importana planificrii 6.2 Studiul preliminar 6.2.1 Documentarea i nelegerea programelor, respectiv a activitii entitilor implicate 6.2.2 Stabilirea ntrebrilor la care trebuie s rspund studiul 6.2.3 Identificarea criteriilor de audit 6.2.4 Identificarea probelor de audit care susin rspunsurile la ntrebrile studiului 6.2.4.1 Obinerea i caracteristicile probelor de audit 6.2.4.2 Tipuri de probe de audit 6.2.4.3 Selectarea tehnicilor de obinere a probelor de audit i a metodelor de analizare a acestora 6.2.4.4 Modaliti de interpretare a probelor de audit 6.3 Raportul privind studiul preliminar 6.3.1 Structura raportului 6.3.2 Revizuirea raportului privind studiul preliminar i prezentarea acestuia conducerii Curii de Conturi pentru aprobare CAPITOLUL 7 - EXECUIA REALIZAREA STUDIULUI COMPLET 7.1 Elaborarea planului de audit 7.2 Metode i tehnici pentru obinerea probelor de audit 7.2.1 Examinarea documentelor 7.2.2 Rezumatele 7.2.3 Eantionarea 7.2.4 Grupurile de dezbatere 7.2.4.1 Planificarea edinei grupului de dezbatere 7.2.4.2 Coordonarea grupului de dezbatere 7.2.4.3 Analiza i raportarea rezultatelor 7.2.5 Metoda chestionarelor 7.2.5.1 Necesitatea i oportunitatea utilizrii acestei metode 7.2.5.2 Proiectarea structurii i formatului chestionarului 7.2.5.3 Activitatea de teren pentru realizarea chestionrii 7.2.5.4 Colectarea, analizarea i interpretarea datelor i informaiilor obinute 7.2.6 Interviurile 7.2.6.1 Consideraii generale 7.2.6.2 Pregtirea interviului 7.2.6.3 Desfurarea interviului 7.2.7 Observarea 7.3 Sintetizarea, analizarea i interpretarea probelor de audit 7.3.1 Sintetizarea datelor i informaiilor 7.3.2 Analizarea datelor i informaiilor 7.3.2.1 Metode de analiz calitativ 7.3.2.2 Tehnici statistice pentru analiza datelor i informaiilor 7.3.2.3 Metodele analitice utilizate n analiza datelor i informaiilor 7.3.2.4 Analiza cauzelor i efectelor 7.3.2.5 Constatrile auditului 7.4 Consultarea cu entitile auditate 7.5 Analiza calitii probelor de audit 7.6 Documentele de lucru 7.6.1 Caracteristicile documentelor de lucru 7.6.2 Organizarea documentelor de lucru i a altor documente i informaii n dosare CAPITOLUL 8 - RAPORTAREA 8.1 Proiectul raportului de audit 8.2 Elaborarea raportului de audit 8.3 Revizuirea i colaionarea raportului de audit 8.4 Analiza calitii raportului de audit

ii

CAPITOLUL 9 CLARIFICAREA RAPORTULUI CU ENTITATEA AUDITAT, PUBLICAREA I TRANSMITEREA ACESTUIA CTRE PARLAMENT, RSPUNSUL EXECUTIVULUI I URMRIREA IMPACTULUI 9.1 Clarificarea raportului cu entitatea auditat 9.2 Publicarea raportului 9.2.1 Destinatarii raportului 9.2.2 Conferinele de pres 9.3 Comisia de specialitate a Parlamentului 9.4 Rspunsul executivului 9.5 Urmrirea impactului PARTEA A III-A - ASIGURAREA CALITII AUDITULUI PERFORMANEI CAPITOLUL 10- ASIGURAREA CALITII 10.1 Revizuirea rapoartelor de audit 10.2. Obinerea punctului de vedere al entitilor auditate 10.3 Obinerea opiniei din partea experilor 10.4 Analizarea studiului de ctre echipa de audit GLOSAR

iii

Introducere

n condiiile noilor orientri aduse de negocierile privind aderarea Romniei la Uniunea European, Curtea de Conturi a cunoscut o evoluie favorabil concretizat prin considerabila sa modernizare instituional, att din punct de vedere al abordrii conceptuale a activitii sale, ct i n ceea ce privete infrastructura tehnic. Schimbrile structurale i de fond ale Curii de Conturi a Romniei aflate n prezent n plin desfurare, asigur condiiile fundamentale pentru armonizarea aciunilor cu activitile specifice, desfurate de instituiile similare, din ri cu tradiie n domeniu, concomitent cu evoluia sa ctre o veritabil instituie suprem de audit. Aceast evoluie va permite instituiei noastre s-i ndeplineasc ntr-o manier din ce n ce mai complet, rolul su tradiional de garant al gestionrii avuiei publice i al cheltuirii banului public cu economicitate, eficien i eficacitate, rol cu care a fost investit de Constituia Romniei i legea de organizare i funcionare. Modernizarea instituional a constat n introducerea pe lng activitatea tradiional de control financiar ulterior extern, a abordrii auditului financiar i al auditului performanei privind gestiunea economico-financiar, activiti cu tradiie n cadrul Instituiilor Supreme de Audit din statele membre ale Uniunii Europene, ct i din alte state ale lumii, cu sisteme economice dezvoltate. Auditul performanei potrivit Standardelor internaionale de audit INTOSAI, constituie o evaluare sau o examinare independent a msurii n care o activitate, un program sau o instituie funcioneaz n mod eficient i eficace, cu respectarea economicitii. Scopul auditului performanei este acela de a oferi informaii relevante n ceea ce privete maniera de implementare i consecinele activitilor publice. n acest sens, realitile economico-financiare din Romnia i nu numai, au relevat faptul c nu este suficient ca banii publici s fie cheltuii conform prevederilor legale. Acetia trebuie s fie utilizai i n condiii de economicitate, eficien i eficacitate. De remarcat c, nsi construcia i execuia bugetului de stat consolidat, se bazeaz n prezent ntr-o msur semnificativ pe metoda numit buget pe programe, care const n alocarea unor sume de bani (alocaii bugetare), pentru programe i proiecte nsoite de indicatori de performan.

iv

n acest context, abordarea auditului performanei de ctre Curtea de Conturi a Romniei a presupus crearea unei structuri noi n cadrul instituiei, instruirea corespunztoare a personalului de specialitate i elaborarea metodologiilor. n activitatea de elaborare a metodologiei respectiv a primului ghid de audit al performanei, precum i n cea de implementare a acestui tip de audit, Curtea de Conturi a beneficiat de sprijinul substanial, acordat de experii Oficiului Naional de Audit al Marii Britanii n cadrul primei Convenii de twinning. Perfecionarea metodologiilor i tehnicilor de audit, a continuat n cadrul actualei Convenii de twinning ncheiat cu Instituiile Supreme de Audit ale Spaniei i Germaniei, la finalul creia pe baza conlucrrii cu experii germani s-a elaborat prezentul Manual al auditului performanei. Aceast lucrare reprezint o dezvoltare a Ghidului, realizat prin valorificarea experienei cptat n cadrul unor audituri pilot, respectiv adoptarea bunelor practici n domeniu i constituie n acelai timp, rezultatul conlucrrii cu experii Curii de Conturi a Germaniei, domnii Rainer April i Horst Rainmund Wulle. La elaborarea manualului s-au luat n considerare prevederile Standardelor Internaionale de Audit (INTOSAI), a Liniilor directoare de aplicare a acestora i au fost consultate manualele de audit al performanei ale unor Instituii Supreme de Audit din Europa i America de Nord. Totodat, s-au utilizat i o serie de materiale ale Grupului de lucru Manuale de Audit nfiinat de preedinii Instituiilor Supreme de Audit din Europa Central i de Est, Cipru, Malta, Turcia i Curtea European de Audit. Pe aceast cale Curtea de Conturi a Romniei adreseaz mulumiri Curii Europene de Conturi i experilor SIGMA, co-preedini ai Grupului de lucru menionat. Manualul a fost elaborat sub coordonarea domnilor: Dumitru Almie consilier de conturi - Divizia de coordonare, metodologie, perfecionarea pregtirii profesionale, evaluarea activitii profesionale a direciilor de control financiar ulterior extern, raportare, informatic i integrare european i tefan Popa consilier de conturi Divizia auditul performanei i al sistemelor informatice; combaterea fenomenelor de corupie, fraud, economie subteran i splarea banilor, de ctre domnul Victor Dan i doamna Anioara Fril directori, n cadrul diviziilor menionate, unele traduceri fiind asigurate de doamna Viviana Trif-controlor financiar.

PARTEA I CONSIDERAII GENERALE

Capi tolu l

Auditul performanei
- concepte i importan 1.1. Definirea i importana Auditului Performanei
Auditul performanei reprezint o examinare sau o evaluare independent i obiectiv a msurii n care un program sau o activitate a unei entiti publice funcioneaz eficient i eficace n condiiile respectrii economicitii. Standardele internaionale de audit INTOSAI, definesc conceptul ca fiind un audit al economicitii, eficienei i eficacitii cu care entitatea auditat i utilizeaz resursele pentru ndeplinirea responsabilitilor sale. Aceste standarde stipuleaz c auditul performanei presupune examinarea economicitii, eficienei i eficacitii - cei 3 E dup cum urmeaz :

auditul economicitii privind gestionarea activitilor administrative

ale entitilor publice, n conformitate cu principiile i practicile unui management performant;

auditul eficienei utilizrii resurselor financiare, umane i de alt natur, inclusiv examinarea sistemelor informaionale i a reglementrilor

privind msurarea i monitorizarea evoluiei indicatorilor performanei, precum i examinarea procedurilor utilizate de ctre entitile auditate pentru diminuarea riscurilor i remedierea deficienelor identificate;

auditul eficacitii referitor la ndeplinirea obiectivelor de ctre entitile

auditate, precum i auditul impactului efectiv al activitilor entitilor, comparat cu impactul proiectat.

Instituiile Supreme de Audit efectueaz audituri ale performanei la entitile publice, avnd ca baz prevederile legilor de organizare i funcionare, precum i reglementrile respectiv intele i obiectivele stabilite de legislativ. Prin examinarea economicitii, eficienei i eficacitii unor programe sau activiti realizate de entitile publice se stabilete n ce msur banii publici au fost bine cheltuii.

Dintre domeniile supuse auditului performanei cele mai frecvent abordate sunt:

a) examinarea performanei folosirii mijloacelor.

Aceasta presupune examinri asupra: achiziionrii de mijloace fixe, de exemplu: diverse dotri (mobilier de birou, instalaii pentru laboratoare, biblioteci, mijloace de transport auto etc.), echipamente IT (hardware, software), diverse echipamente (n cadrul entitilor militare acestea pot fi: sisteme de armament, tancuri, avioane, rachete, nave de lupt, etc.); lucrrilor pentru realizarea sau ntreinerea unor construcii sau ci de comunicaie, cum ar fi: construcia de cldiri noi (pentru administraia public, nvmnt, cercetare, armata), renovarea unor cldiri vechi, construcia i reabilitarea drumurilor, a cilor ferate sau a cilor fluviale, realizarea unor lucrri de protecie fonic n localitile traversate de ci de comunicaie etc.; cheltuielilor cu personalul ce activeaz n domeniul public (de exemplu: cheltuieli cu remunerarea, cu evaluarea i perfecionarea pregtirii profesionale, premii, deplasri, etc.); organizrii entitilor publice. n mod obinuit se examineaz: structura organizatoric (numrul i mrimea subunitilor unei organizaii/entiti, structura ierarhic, repartizarea responsabilitilor, etc.), structura fluxului de lucru (se are n vedere evitarea muncii duble i a perioadelor de ateptare, incompatibiliti, etc.), modaliti de implementare a unor programe, proiecte sau aciuni guvernamentale (se urmrete managementul acestora, respectarea termenelor i condiiilor de calitate a produselor i serviciilor rezultate) i aciunile de privatizare;

b) examinarea nivelului de ndeplinire a scopurilor/intelor.

Aceast examinare este efectuat pentru a evalua: gradul de ndeplinire a obiectivelor programelor i activitilor finanate din fonduri publice. n acest context se auditeaz performana programelor i activitilor destinate cercetrii tiinifice, dezvoltrii i extinderii pieei muncii, modernizrii i extinderii sistemului de sntate, construciilor i ntreinerii spaiilor de locuit, promovrii utilizrii noilor surse de energie (puterea apei, a vntului, energia atomic, etc.) dezvoltrii sistemului educaional, promovrii i facilitrii activitilor cu caracter sportiv i de recreere. rezultatele iniierii i aplicrii unor msuri cu caracter legislativ. Aceasta presupune examinarea premiselor care au condus la apariia de noi legi i reglementri sau amendarea celor existente, a costurilor i a impactului aplicrii acestora.

Spre exemplu, Curtea de Conturi a realizat auditarea unor programe, proiecte sau activiti, dup cum urmeaz: programul guvernamental privind construcia de locuine prin creditul ipotecar; programul guvernamental privind construcia de locuine pentru tineri; proiectul nchiderea de mine; activitatea de concesionare a serviciilor publice de alimentare cu ap i canalizare; activitatea de delegare a serviciilor publice de salubrizare a localitilor; activitatea privind utilizarea fondurilor destinate amenajrii i ntreinerii drumurilor naionale i judeene. modul n care managementul unor entiti i exercit atribuiile cu privire la planificarea, implementarea, controlul i evaluarea programelor i activitilor de care acesta este responsabil. De asemenea se examineaz dac au fost ntreprinse msurile corective necesare i se evalueaz acele aciuni ale managementului care au un impact semnificativ asupra economicitii, eficienei i eficacitii programului activitii entitii. Astfel, n cadrul auditrii performanei se realizeaz: examinarea sistemului de control intern al entitii auditate, urmrindu-se dac obiectivele controlului intern vizeaz prevenirea obinerii unei performane manageriale slabe; evaluarea deciziei prin care s-a ales varianta optim pentru derularea unui program sau a unei activiti i dac au fost stabilite sau nu, criteriile corespunztoare pentru alegerea variantei optime n vederea atingerii obiectivelor stabilite; analizarea modului de administrare a unui program sau a unei activiti i evaluarea sistemului de msurare a performanei. Dac pentru programul sau activitatea auditat au fost stabilii indicatori de performan, se analizeaz n ce msur acetia au fost corespunztor proiectai i monitorizai i dac au fost luate toate msurile necesare pentru realizarea lor.

Auditul performanei se recomand a se efectua i n cazul existenei unor suspiciuni cu privire la economicitatea, eficiena i eficacitatea cu care a fost derulat un program, proiect sau o activitate. Cu toate c auditul performanei nu presupune examinarea sistemului financiar contabil, respectiv a situaiilor financiare ale entitilor auditate i nici verificarea conformitii cu legile i reglementrile n vigoare, n anumite situaii auditorii vor efectua i astfel de verificri.

De exemplu, atunci cnd se auditeaz performana unui program sau a unei activiti care implic i achiziii publice, auditorii vor trebui s verifice dac: s-a organizat licitaie public n cazul n care reglementrile prevd atribuirea contractului pe baz de licitaie; au fost respectate principiile care stau la baza organizrii licitaiei publice; n atribuirea contractului de achiziie public s-a respectat procedura stabilit prin lege; n situaia n care legea prevede atribuirea contractului de achiziie public prin negociere cu o singur surs, lipsa competiiei a condus la diminuarea economicitii i eficienei.

Totodat, auditul performanei solicit adesea auditorului, examinarea rezultatelor din punct de vedere al economicitii, eficienei i eficacitii prin exercitarea raionamentului su profesional. De regul, auditul performanei ncearc s rspund la dou ntrebri de baz, i anume: s-a lucrat n mod corect? s-a fcut ceea ce trebuia?

Prima ntrebare se refer, n principal, la furnizorul de produse sau servicii. n acest sens, se urmrete dac deciziile politice au fost implementate corespunztor i dac executivul a respectat reglementrile i cerinele strategiei stabilite i opereaz n concordan cu buna practic n domeniu. Pn la acest punct, auditorul performanei se preocup n principal de aspectele ce in de economicitatea i eficiena programului sau activitii auditate. Sfera de analiz a auditorilor se extinde cu cea de-a doua ntrebare, i anume dac s-a fcut ceea ce trebuia sau altfel spus, dac politicile adoptate au fost implementate corespunztor i dac mijloacele utilizate (financiare, umane sau de alt natur) au fost folosite corespunztor. Acest tip de ntrebare se refer la eficacitatea sau impactul avut asupra societii i ar putea presupune chiar i un rspuns n sensul c o aciune ntreprins de guvern sau o msur adoptat de acesta pentru atingerea unui obiectiv risc s fie contestat. De asemenea, auditul performanei poate s constate c una din msurile adoptate n vederea ndeplinirii unui obiectiv, este ineficace sau neconform cu acesta. De menionat c, n momentul n care auditorul ncearc s rspund la ntrebrile menionate, va trebui s fie precaut pentru a nu depi mandatul, prin extinderea examinrilor n zona politicului.

10

Pentru astfel de considerente n activitatea de auditare a performanei nu se formuleaz recomandri i nici nu se emit opinii cu referire la corectitudinea deciziilor de ordin politic (de exemplu, nu se vor emite opinii referitoare la decizia Guvernului de a angaja sau nu fonduri pentru nchiderea unor exploatri miniere sau pentru atenuarea impactului social n zonele respective). Totui, n astfel de situaii n auditul performanei se poate verifica dac: decizia politic s-a adoptat avnd la baz informaii suficiente i rezonabile, precum i dac s-au evaluat mai multe variante de soluii; programul sau activitatea au fost pregtite i implementate corespunztor; rezultatele implementrii programului sau activitii au fost evaluate i dac eventual au fost dispuse i aplicate msuri corective.

Un mijloc de ilustrare a celor trei concepte (economicitate, eficien, eficacitate) i a interaciunilor dintre acestea l reprezint aa-numitul model input/output (intrri/ieiri) prezentat n tabelul urmtor.
Angajamentul Scopul definit (obiectivul politic) Intrri Resurse alocate (premise i reglementri) Aciunea Activitile ntreprinse (Managementul i activitatea desfurat) Ieiri Servicii i activiti furnizate (decizii i msuri) Rezultate Obiectivele atinse (efecte i impacturi)

Sub form grafic, modelul este prezentat n figura nr.1.

Societate

Factori interni i externi

Scop

Intrri

Activitate

Ieiri

Rezultate (impact)

Economicitate

Eficien

Eficacitate

Minimizarea costului intrrilor n condiiile meninerii unei caliti corespunztoare

Maximizarea rezultatelor obinute n raport cu resursele

Atingerea obiectivelor Relaia de cauzalitate existent ntre ieiri i rezultate (impact) 11

Ieirile constituie rezultatul intrrilor i al aciunilor ntreprinse n vederea ndeplinirii obiectivelor. n mod normal auditul performanei ar trebui s efectueze examinri asupra tuturor componentelor i relaiilor dintre acestea cu excepia componentei Scop Obiectivul politic. Avnd n vedere acest model prezentm cu titlul de exemplu unele probleme specifice domeniilor supuse auditului performanei. Domeniul Managementul programului sau activitii entitii Probleme auditate Au fost definite clar obiectivele programului sau activitii entitii ? Timpul alocat, costul, precum i calitatea managementului sunt corespunztoare ndeplinirii obiectivelor? S-au stabilit indicatori de performan care trebuiau evaluai pe parcursul derulrii programului sau activitii entitii ? Resurse umane S-au efectuat evaluri permanente privind necesarul de resurse umane? Este eficient organigrama entitii? Perfecionarea pregtirii profesionale a personalului se desfoar n condiii de economicitate, eficien i eficacitate ? Achiziii S-a evaluat preul i calitatea serviciilor achiziionate. S-a selectat cel mai bun furnizor? S-au obinut discounturi la achiziionarea unor loturi mai mari? Managementul activelor fixe A fost bine fundamentat necesitatea efecturii unor investiii? Rata amortizrii a fost stabilit corect? Au fost adoptate msurile corespunztoare de asigurare i de protejare a activelor fixe?

12

Domeniul Privatizarea

Probleme auditate A fost maximizat venitul net? S-a realizat selecia optim a investitorilor?

Servicii conexe activitii de baz

Sunt economice aceste servicii? S-au adoptat msuri pentru prevenirea risipei? Exist un sistem de monitorizare i control al activitii?

Colectarea taxelor

Este eficient sistemul de colectare din punct de vedere al organizrii evidenei contribuabililor i al sumelor efectiv colectate? De exemplu, se poate formula ntrebarea dac creterea costurilor de colectare se justific prin creterea corespunztoare a sumelor colectate. Au fost stabilii indicatori de performan? Acetia au fost bine proiectai? Exist o procedur de evaluare a performanei i de monitorizare a gradului de realizare a acesteia? Care este impactul msurrii performanei?

Sistemul de msurare i monitorizare a realizrii performanei

1.2. Economicitate, eficien i eficacitate 1.2.1. Economicitatea

Economicitatea reprezint minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea rezultatelor estimate ale unei activiti, cu meninerea calitii corespunztoare a acestor rezultate (Legea nr.672/2002). n efectuarea auditului performanei, o problem central este aceea dac resursele au fost alocate, administrate i utilizate cu economicitate. Evaluarea economicitii se realizeaz prin utilizarea unor criterii bine determinate, cum ar fi: existena unor reglementri adecvate i cuprinztoare privind organizarea i funcionarea activitilor din domeniile auditate; alocarea de fonduri suficiente i la timpul optim pentru organizarea i funcionarea n bune condiii a serviciilor publice. existena unei limite de pre stabilite n cadrul unei anumite politici interne;
13

compararea unui pre practicat ntr-o tranzacie similar; compararea cu valoarea medie a indicatorului costuri realizat de entiti cu activitate similar. Evaluarea nivelului de economicitate se poate realiza i n cazul n care datorit implementrii unor msuri specifice, o entitate a reuit s reduc costurile cu un anumit procent. De precizat c, auditarea economicitii furnizeaz rspunsuri la urmtoarele genuri de ntrebri: procedurile alese pentru achiziionarea de ctre o entitate a unor materii prime, materiale, servicii etc. reprezint modalitatea cea mai economic de utilizare a fondurilor publice? activitile managementului sunt n concordan cu politicile de realizare a obiectivelor i a intelor de performan ale entitilor? Pe baza rspunsurilor obinute, auditorii vor formula recomandri menite s conduc la reducerea costurilor fr a afecta cantitatea i calitatea produselor obinute i serviciilor prestate. Exemplul 1: n cadrul unui program guvernamental de realizare a unor locuine destinate tinerilor, auditul economicitii trebuie s rspund la urmtoarele ntrebri: au fost efectuate studii de prefezabilitate i fezabilitate pentru a determina oportunitatea realizrii unor asemenea locuine? amplasamentele repartizate de autoritile locale, dispun de utilitile i dotrile edilitare necesare realizrii construciilor? s-au respectat prevederile legale referitoare la procedurile de atribuire a contractelor pentru lucrri de construcii? i dac rspunsul este Da, s-a ales procedura cu cele mai mici costuri, avnd n vedere respectarea indicatorilor de calitate? Exemplul 2: n cadrul auditrii activitii de concesionare a serviciilor publice de alimentare cu ap i de canalizare, auditorii sunt preocupai s se rspund la urmtoarele ntrebri: concesionarea acestor servicii s-a realizat n condiiile respectrii reglementrilor n vigoare?, dac rspunsul este Da s-a ales procedura corespunztoare? contractele convenite pentru concesionarea serviciilor publice au avut la baz o strategie de dezvoltare i funcionare pe termen mediu i lung a acestora?, dac rspunsul este Da, n ce msur clauzele contractuale ofer sigurana mbuntirii furnizrii unor asemenea servicii? entitile concedente, dispun de resurse materiale, financiare i umane corespunztoare pentru producerea i furnizarea de servicii, la momentul oportun?

14

1.2.2. Eficiena
Eficiena const n maximizarea rezultatelor unei activiti n relaia cu resursele utilizate. Aceasta reprezint relaia dintre ieiri (outputs), respectiv produse, servicii i alte rezultate i resursele utilizate (inputs) pentru realizarea lor. n practic eficiena poate fi exprimat ca fiind raportul dintre ieiri (outputs) respectiv rezultatele obinute sub forma bunurilor, serviciilor i resursele (inputs), utilizate pentru producerea lor. Pentru calcularea acesteia se utilizeaz urmtoarea formul:

Eficiena

Rezultate obtinute (iesiri) Resurse utilizate (intrari)

Atunci cnd rezultatul raportului este egal sau mai mare dect 1, situaia este favorabil. O activitate eficient maximizeaz rezultatele obinute cu aceeai cantitate de resurse sau minimizeaz resursele pentru un rezultat stabilit. n consecin, n efectuarea cheltuielilor se va avea n vedere obinerea unor rezultate maxime i la o calitate corespunztoare. n cazul unui audit al eficienei, subiectul central l constituie examinarea resurselor utilizate. ntrebarea care se pune n auditul eficienei se obine n urma aciunilor ntreprinse rezultatul optim din punct de vedere al calitii i cantitii?, se refer la raportul dintre calitatea i cantitatea de produse i servicii furnizate, respectiv costul resurselor utilizate pentru obinerea acestora. n auditarea eficienei se examineaz dac: resursele financiare, umane i de alt natur au fost utilizate eficient; programele i activitile entitilor guvernamentale auditate au fost n concordan cu obiectivele i cerinele stipulate prin lege sau alte reglementri; programele guvernamentale, precum i activitile entitilor auditate au fost reglementate, organizate, conduse, executate i evaluate n mod eficient; programele i activitile entitilor auditate au fost bine realizate i la momentul oportun. n evaluarea eficienei unui program sau a unei activiti, un element important l reprezint i raportul cost-eficacitate.

15

Analizele cost-eficacitate (cost-beneficiu) evalueaz relaiile dintre costurile programului sau activitile entitilor auditate i rezultatele obinute, care pot fi exprimate prin costul obinut pentru realizarea unui anumit beneficiu (rezultat proiectat). Raportul cost-eficacitate reprezint doar un element al examinrii globale a eficienei, care poate include i alte analize, cum ar fi: momentul la care au fost obinute rezultatele fa de momentul optim care ar fi maximizat impactul (beneficiu sau rezultatul proiectat). Pentru acest motiv, examinarea eficienei trebuie realizat concomitent cu examinarea economicitii. De exemplu, n examinarea activitilor privind achiziiile se urmrete dac entitile : au selectat cea mai avantajoas procedur de achiziie; au achiziionat produsele i serviciile necesare la un standard de calitate corespunztor i cu un pre adecvat; administreaz n mod corespunztor resursele; acioneaz n conformitate cu cerinele reglementrilor care guverneaz achiziia, mentenana i utilizarea resurselor. n mod obinuit, pentru a realiza o evaluare a eficienei activitii entitii auditate, se compar indicatorii de eficien obinui cu un set de criterii bine definite. Dintre criteriile de eficien ce pot fi avute n vedere, menionm: standardul de eficien adoptat de entitatea auditat (valoarea indicatorilor de eficien poate fi stabilit de o reglementare intern sau de politica programului); indicatori de eficien realizai de entiti cu activitate similar; indicatorii de eficien realizai de ctre cea mai performant entitate care funcioneaz n domeniul auditat; cele mai bune practici, n cazul n care problemele sunt complexe i nu exist standarde n domeniu; procedurile de control i de monitorizare instituite de management; indicatorii de performan realizai de entitate pentru activiti similare, n perioade de timp diferite.

1.2.3. Eficacitatea
Eficacitatea reprezint gradul de ndeplinire a obiectivelor programate, pentru fiecare activitate i raportul dintre efectul proiectat i rezultatul efectiv al activitii respective.
16

Eficacitatea poate fi exprimat ca fiind raportul ntre rezultatele obinute pentru o activitate dat i rezultatele programate. Pentru calculul acesteia se utilizeaz urmtoarea formul:

Eficacitatea

Rezultate obtinute Rezultate programate

Exemplul 1: n cazul concesionrii serviciilor publice de alimentare cu ap i canalizare, de ctre autoritile administraiei publice locale auditorii examineaz dac concesionarea i-a atins scopul propus, respectiv acela de a reabilita i dezvolta aceste servicii publice. Exemplul 2: n cazul programului de construcii de locuine destinate tinerilor, se examineaz dac activitile ntreprinse de entitile auditate, respectiv primrii i Agenia Naional pentru Locuine, au contribuit la asigurarea cu locuine a categoriei la care se refer, respectiv a tinerilor sub 35 de ani. Cu toate c auditorul poate s determine sau s msoare eficacitatea prin compararea rezultatelor (impactul) cu scopurile stabilite n cadrul obiectivelor, totui este recomandat ca la auditarea eficacitii s se ncerce i determinarea msurii n care aciunile ntreprinse au contribuit la atingerea obiectivelor. Aceasta poate constitui sensul real al eficacitii i de aceea este necesar obinerea de dovezi din care s reias c ieirile (rezultatele) observate sunt cu adevrat consecina msurilor ntreprinse de entitate, n direcia atingerii obiectivelor politicii sale i nu rezultatul altor factori. Auditul eficacitii urmrete msura n care aciunile ntreprinse de entitatea auditat au contribuit la atingerea obiectivelor i poate fi abordat astfel: n sens restrns, atunci cnd sunt examinate numai managementul i operaiile interne ale entitii auditate; n sens larg, atunci cnd examinarea depete limitele entitii auditate, iar pentru evaluare auditorul va ine cont i de impactul unor variabile externe (care nu au legtur cu entitatea auditat).

n realizarea auditului eficacitii unei activiti, entiti sau program guvernamental, auditorul, prin examinrile sale, ncearc s gseasc rspunsuri la urmtoarele ntrebri: sunt atinse obiectivele de politic managerial cu mijloacele utilizate, respectiv sunt obinute rezultatele programate? mijloacele utilizate i rezultatele obinute sunt compatibile cu obiectivele politicii manageriale? reprezint impacturile programate un rezultat concret al politicii manageriale i nu unul datorat altor circumstane? n consecin examinrile privind eficacitatea trebuie s arate dac obiectivele de politic managerial au fost atinse i dac rezultatele ce au fost obinute, pot fi atribuite acestor politici.

17

n practic, aceasta se poate realiza att printr-o apreciere nainte i dup introducerea politicii manageriale, ct i printr-o evaluare care implic un grup de monitorizare constituit independent de politica managerial. O alternativ posibil de realizat o reprezint i evaluarea responsabilitilor pe care se bazeaz politica managerial. Totodat, auditorii pot evalua eficacitatea, comparnd rezultatele sau impacturile, cu scopurile prevzute prin obiectivele politicii manageriale. Aceast abordare este cunoscut ca fiind o analiz privind atingerea scopului. De asemenea, n cazul auditrii eficacitii s-ar putea aprecia i msura n care practicile de management utilizate au contribuit, n fapt, la realizarea politicii manageriale. Aceast abordare presupune obinerea de probe din care s rezulte c obiectivele politicii manageriale au fost atinse mai degrab ca urmare a practicilor manageriale utilizate i nu datorit influenei altor factori. Exemplu - Dac obiectivul politicii manageriale pentru un program guvernamental a fost reducerea numrului de omeri, atunci auditorul trebuie s analizeze dac reducerea numrului persoanelor dintr-o entitate a fost rezultatul aciunilor acesteia i nu al unei mbuntiri generale a climatului economic la care entitatea auditat nu a avut nici o contribuie. Un aspect distinct al auditului performanei l constituie examinarea efectelor secundare, neintenionate, ale politicii manageriale. Realizarea examinrii efectelor secundare constituie un proces complex att datorit diversitii acestora, ct i faptului c ele nu privesc strict obiectivele politicii manageriale. O modalitate de stabilire a ariei de examinare a acestor efecte secundare o reprezint focalizarea examinrilor asupra acelor efecte pe care entitatea auditat ncearc s le evite (exemplu: efectele politicilor economice specifice unor entiti, care influeneaz nefavorabil mediul nconjurtor). Totui, nu trebuie s tragem concluzia c toate efectele secundare sunt indezirabile, unele dintre acestea pot constitui un beneficiu pentru activitatea entitii. Dup cum s-a menionat, auditarea performanei nu presupune n mod obligatoriu analizarea concomitent a economicitii, eficienei i eficacitii. De precizat c, profunzimea examinrilor celor 3E depinde n mare msur de obiectivele auditului. Astfel, dac obiectivul auditului performanei l reprezint formularea unor concluzii referitoare la economicitate i eficien, auditorul trebuie s ia n considerare i o scurt analiz a eficacitii, iar n cazul unui audit al eficacitii, trebuie s se aib n vedere i unele aspecte ale economicitii i eficienei. O particularitate a auditului performanei o reprezint studiul efectelor neateptate, chiar dac acestea au avut un efect negativ. Auditorii trebuie s delimiteze aria de manifestare a acestora, ntruct ele se pot propaga i n unele domenii care nu intr n competena i atribuiile de audit ale Instituiei Supreme de Audit (exemplu: efectele colaterale asupra mediului din cadrul unui program guvernamental de stimulare economic). n concluzie, auditarea performanei se refer n principal la auditul economicitii efectuat asupra intrrilor (resurse umane, financiare, echipamente, materiale, faciliti, informaii, energie, costul terenului, etc.), auditul eficienei funcionrii programului sau activitii (livrarea de bunuri i servicii, realizarea de venituri, mbuntirea funciilor de reglementare) i auditul eficacitii care se efectueaz
18

asupra rezultatelor (ndeplinirea sau nu a obiectivelor, gradul de satisfacere a nevoilor beneficiarilor, impactul programului sau activitii), precum i efectele acestora (Figura
nr.2).

Figura nr.2

Economicitate Resurse umane financiare echipamente materiale faciliti informaii energie costul pmntului i altele

Eficien Funcionarea programului sau activitii livrrile de bunuri i servicii; colectarea veniturilor; asigurarea derulrii programului Ieiri bunuri servicii venituri reglementri

Eficacitate Rezultate ndeplinirea obiectivelor satisfacerea beneficiarilor impacturi i efecte ale programelor sau activitii.

n ultimul timp, n practica de audit al performanei, celor trei componente respectiv economicitate, eficien i eficacitate cei 3E, li se adaug o nou component, respectiv auditul impactului unui program, proiect sau activitate efectuat asupra mediului nconjurtor (environment). n acest context, auditul performanei tinde s se extind de la examinarea i evaluarea celor 3 E la examinarea i evaluarea celor 4E.

1.3. Auditul performanei i managementul sectorului public

Forma de organizare a sistemului, precum i modul de administrare a fondurilor publice determin sau influeneaz prioritile auditului performanei. Astfel, n statele n care administrarea fondurilor publice se refer n principal la mijloace i ntr-o msur mai mic la rezultate, auditurile au tendina s examineze cu precdere dac legile, reglementrile i regulile au fost respectate i aplicate corect, concentrndu-se ntr-o mai mic msur asupra modului n care aceste legi, reglementri i reguli sunt adecvate scopului pentru care au fost emise. n situaia n care administrarea fondurilor publice se bazeaz pe obiective i rezultate, auditurile se concentreaz n principal pe examinarea oportunitii
19

legilor, reglementrilor i regulilor, i ntr-o mai mic msur pe modul n care au fost respectate prevederile acestora. n general, prin auditarea performanei, auditorii ncearc s rspund la o serie de ntrebri care s le permit formularea unor concluzii i recomandri pertinente, din care s rezulte dac: o exist o structur clar definit a obiectivelor performanei i au fost selectate instrumentele i prioritile cele mai adecvate pentru utilizarea fondurilor publice?; o exist o distribuie corespunztoare a responsabilitilor pe diferite nivele de autoritate, bazat pe principiul ierarhizrii?; o se nregistreaz o contientizare general privind nivelul, costurile i o orientare ctre producie i servicii destinate nevoilor populaiei?; o sunt monitorizate controalele de gestiune i se urmrete respectarea cerinelor de raportare?. Conform legii, ministerele i unitile subordonate au n responsabilitatea lor organizarea i monitorizarea modului de funcionare a sistemului de control intern. Pornind de la aceasta, o sarcin important a auditorilor performanei este aceea de a verifica dac a existat o preocupare constant n aceast direcie. n mod obinuit, auditul performanei, realizeaz i o evaluare a calitii managementului, examinndu-se modul n care entitile utilizeaz fondurile alocate. Totodat, auditorii care efectueaz auditul performanei trebuie s aib vedere i constatrile, recomandrile i opiniile auditurilor financiare, deoarece acestea pot indica existena unor performane slabe n administrarea fondurilor. Dispunnd de evalurile menionate, precum i de datele i informaiile colectate, auditorii prin exercitarea raionamentului profesional, pot stabili dac: o entitatea are n vedere ndeplinirea unor obiective msurabile, care s permit atingerea scopului propus; o entitatea i planific sistematic, pe termen scurt i lung, modalitile de realizare a obiectivelor; o entitatea i msoar continuu performana, aceasta presupunnd: monitorizarea i cuantificarea intrrilor (inputs) a proceselor (proceduri i activiti) a rezultatelor (produse sau servicii) i a impactului; o planurile entitii sunt implementate corespunztor n practic; o entitatea monitorizeaz i evalueaz performana (auditorii vor observa dac managementul monitorizeaz periodic performana i analizeaz motivele care au determinat abaterile nregistrate n procesul de realizare a sarcinilor i a intelor planificate, precum i modul de implementare a programelor); o entitatea identific posibilitile mbuntirii performanei, stabilete prioritile i elaboreaz un plan de implementare a acestora.

1.4. Msurarea i evaluarea economicitii, eficienei i eficacitii

Att legislativul, ct i executivul au nevoie de informaii referitoare la msurarea i evaluarea economicitii, eficienei i eficacitii programelor sau activitilor realizate, pentru a adopta decizii i a ntreprinde msuri care s vizeze mbuntirea performanei.
20

Trebuie menionat c, informaiile furnizate au menirea de a arta n ce msur programele sau activitile instituiilor publice i-au atins obiectivele programate. n cazul n care obiectivele unui program sau a unei activiti nu au fost ndeplinite sau au fost realizate parial, auditorii trebuie s stabileasc cauzele care au generat aceast situaie i n acelai timp s formuleze recomandri de mbuntire a performanei. Att auditul performanei, ct i studiile de evaluare realizate n afara sferei de cuprindere a auditului au menirea s aprecieze modul n care funcioneaz i se deruleaz anumite programe specifice. De aceea, este important s se ia n considerare relaia dintre activitile de msurare i cele de evaluare a performanei.

1.4.1. Msurarea performanei

Prin msurarea performanei se nelege acel proces permanent de monitorizare, evaluare i de raportare a modului de realizare a programelor sau activitilor n toate etapele derulrii acestora. Msurarea performanei se bazeaz pe examinarea modului n care un program i-a realizat obiectivele sau cerinele, prin raportarea n permanen la standardele de performan stabilite. Procesul de monitorizare permanent a derulrii unui program, proiect sau activitate, constituie o responsabilitate a managementului entitilor auditate i nu o sarcin a auditorilor externi. Auditul financiar are menirea s confirme dac nregistrrile n conturi au fost corecte i dac acestea reflect realitatea, n timp ce auditul performanei realizeaz o evaluare independent a economicitii, eficienei i eficacitii implementrii i derulrii unui program, proiect sau a unei activiti. Totui o sarcin aparte pentru auditul performanei o constituie evaluarea sistemelor de msurare a performanei activitilor i programelor guvernamentale, sub aspectul implementrii i funcionrii eficiente i eficace a acestora. Astfel, pot fi formulate ntrebri n cadrul unor studii aprofundate pentru a determina dac indicatorii performanei sunt stabilii n concordan cu cerinele programului sau activitii i dac sistemele de msurare a performanei sunt capabile s ofere rezultate credibile.

1.4.2. Evaluarea performanei

Evaluarea programelor i activitilor se realizeaz prin efectuarea unor studii sistematice asupra modului de funcionare a acestora. n procesul de evaluare a programelor i activitilor sunt examinate o gam larg de date i informaii privind performanele acestora, ceea ce faciliteaz realizarea unei monitorizri eficiente pe parcursul implementrii i derulrii lor. n general, evalurile programelor i activitilor constau n realizarea unor studii de evaluare ce pot fi efectuate de ctre Instituiile Supreme de Audit sub denumirea general de audituri ale performanei.

21

Instituiile Supreme de Audit cu experien n efectuarea auditului consider c auditul, precum i studiile privind evaluarea programelor i activitilor se clasific n urmtoarele categorii: Auditul regularitii cnd se verific modul n care sunt respectate legile i reglementrile, care guverneaz domeniul auditat; Auditul economicitii analizeaz dac mijloacele alese pentru utilizarea n mod economic a fondurilor publice au condus la obinerea performanei preconizate; Auditul eficienei examineaz dac rezultatele obinute corespund ateptrilor pentru care au fost alocate resursele; Auditul eficacitii analizeaz dac rezultatele obinute sunt conforme cu politicile manageriale; Evaluarea compatibilitii examineaz dac mijloacele antrenate n politica managerial sunt compatibile cu obiectivele stabilite; Evaluarea impactului analizeaz impactul economico-social al unei anumite politici manageriale; Evaluarea eficacitii politicii manageriale i analiza cauzalitii - examineaz dac rezultatele obinute sunt datorate politicii manageriale sau altor cauze.

22

Capi tolu l

Obiectivele i mandatul auditului performanei

2.1. Obiectivele auditului performanei
Standardele internaionale de audit INTOSAI stipuleaz c obiectivele auditului performanei sunt stabilite prin lege, dar n acelai timp n cadrul mandatului, Instituiile Supreme de Audit pot stabili i unele obiective specifice. De regul, obiectivele auditului performanei se refer la examinarea performanei politicilor, programelor, organizrii i managementului. Politicile sunt definite ca fiind eforturile (aciunile) ce trebuie ntreprinse pentru atingerea unor scopuri bine precizate, utiliznd anumite resurse, ntr-o perioad de timp stabilit. Un program reprezint un set de mijloace corelate reglementri, resurse financiare, umane, materiale sau de alt natur mobilizate pentru implementarea unei anumite politici. Organizarea constituie complexul resurselor umane, structurilor i proceselor care au ca scop realizarea anumitor obiective. Managementul n general cuprinde toate deciziile, aciunile i regulile de urmrire, contabilizare i utilizare a resurselor financiare, umane i materiale, folosite de conducerea unei entiti. n general, n auditarea performanei, Instituia Suprem de Audit are n vedere ndeplinirea urmtoarelor obiective: efectuarea unor examinri independente, necesare legislativului, executivului i entitilor auditate cu privire la economicitatea, eficiena i eficacitatea managementului implementrii unor programe guvernamentale sau realizrii unor activiti, precum i economicitatea, respectiv eficiena i eficacitatea mijloacelor utilizate;
23

identificarea i analizarea oricror probleme ce privesc economicitatea, eficiena i eficacitatea programelor guvernamentale i a domeniilor n care performana este redus, sprijinind n acest sens Guvernul sau entitile auditate pentru luarea unor decizii manageriale adecvate; raportarea impactului rezultat din implementarea programelor i analizarea msurii n care obiectivele ateptate au fost realizate. n cazul n care acestea nu au fost atinse (parial sau n totalitate) vor fi identificate cauzele; furnizarea ctre legislativ sau entitatea auditat a rezultatelor unor analize independente n legtur cu valabilitatea i gradul de ncredere al indicatorilor de performan stabilii. Totodat, ofer i o apreciere a gradului de ncredere n indicatorii de auto-evaluare, stabilii i raportai de ctre entitile care deruleaz programe sau care administreaz fonduri publice; formularea de recomandri pentru legislativ sau entitatea auditat, pe baza constatrilor i concluziilor rezultate din activitatea de audit.

2.2. Mandatul i misiunea auditului performanei

unei instituii supreme de audit, de a audita economicitatea, eficiena i eficacitatea programelor (inclusiv cele guvernamentale) i activitatea entitilor implicate n administrarea fondurilor publice.

Mandatul auditului performanei reprezint mputernicirea acordat prin lege

mandatul i misiunea cu care este investit prin Constituia Romniei i legea sa de organizare i funcionare, respectiv de a fi garantul gestionrii avuiei publice i cheltuirii cu economicitate, eficien i eficacitate a banului public.

Prin realizarea auditului performanei, Curtea de Conturi i ndeplinete

24

Capi tolu l

Caracteristicile i abordrile auditului performanei

3.1. Caracteristicile auditului performanei
n general caracteristicile misiunilor de audit al performanei sunt urmtoarele:

a) Conformitatea cu Standardele internaionale de audit

Auditul performanei se realizeaz potrivit mandatului conferit de lege, n conformitate cu prevederile standardelor de audit naionale, elaborate pe baza Standardelor de audit internaionale INTOSAI i a liniilor directoare pentru implementarea acestora, precum i pe baza celor mai bune practici identificate n activitatea Instituiilor Supreme de Audit a statelor cu experien n acest tip de audit.

b) Complexitatea i exhaustivitatea
Domeniile supuse auditrii performanei sunt complexe i exhaustive. Potrivit standardelor de audit INTOSAI, auditul performanei este prin natura sa, un audit amplu, care solicit auditorului exercitarea frecvent a raionamentului profesional i o interpretare logic a rezultatelor obinute. Domeniul auditului poate s acopere selectiv o perioad de civa ani i nu se refer numai la activitatea desfurat de entitatea auditat pe parcursul unui an. n acest sens, devine evident faptul c pornind de la o baz de cunoatere mult mai complex i diferit de cea a auditului tradiional (auditul financiar), auditul performanei utilizeaz o gam larg de metode de investigare i de evaluare. Spre deosebire de auditul financiar, n auditul performanei selectarea temelor (un program sau o activitate etc.) intr n competena Instituiei Supreme de Audit.

25

c) Identificarea i selectarea celor mai adecvate criterii de evaluare a performanei

Criteriile de evaluare utilizate de auditori pentru analizarea constatrilor i formularea concluziilor, respectiv a recomandrilor, sunt identificate n faza de planificare a auditului. n auditul performanei selectarea criteriilor constituie o activitate complex care se realizeaz de ctre auditori, n funcie de obiectivele fiecrui auditat. Astfel, cei 3E vor fi analizai n legtur direct cu subiectul auditat, iar criteriile de evaluare care se aplic, pot fi diferite de la un audit la altul.

d) Persuasivitatea probelor de audit

n cazul celorlalte tipuri de audit, auditorii sunt preocupai de obinerea unor probe de audit conclusive (da/nu, corect/greit, adevrat/fals, legal/ilegal), n timp ce n auditul performanei se opereaz cu probe persuasive (puncte de susinere pentru concluzii). n acest sens, auditorii trebuie s selecteze cele mai adecvate metodologii de auditare, astfel nct s obin probe de audit ct mai convingtoare. De aceea, ei trebuie s urmreasc obinerea probelor de audit din mai multe surse, care n final s conduc la aceeai concluzie. Prin acest procedeu se obine un raport de audit credibil i convingtor.

e) Contribuia la consolidarea unor aciuni guvernamentale

O cerin a unei bune guvernri este aceea c toate programele, proiectele i activitile care utilizeaz fonduri publice, trebuie s fie supuse auditului performanei. Auditul performanei constituie un instrument ce poate fi utilizat de contribuabil, executiv, legiuitor, mass-media prin care se poate efectua o examinare n vederea obinerii unei imagini de ansamblu, cu privire la funcionarea unui program i impactul activitilor guvernamentale asupra utilizatorilor. n acest context, misiunile de auditare a performanei, prin concluziile i recomandrile formulate, contribuie la consolidarea unor valori eseniale, ce trebuie s se regseasc n toate iniiativele guvernamentale. Totodat acestea prin furnizarea unor informaii demne de ncredere referitoare la economicitatea, eficiena i eficacitatea unor aciuni guvernamentale, contribuie la consolidarea legitimitii i ncrederii n executiv. Avnd n vedere caracteristicile prezentate se poate concluziona c auditul performanei este chemat s rspund la urmtoarele ntrebri: se acord suficient atenie utilizrii banilor publici?; banii publici pot fi cheltuii mai bine i mai nelept?

26

3.2. Abordarea i perspectivele de baz n auditul performanei

n conformitate cu Standardele internaionale de audit INTOSAI abordarea auditului se realizeaz printr-o combinaie de proceduri pe care auditorul le efectueaz n vederea obinerii probelor necesare realizrii obiectivelor misiunii de audit. Potrivit acelorai standarde, auditul performanei trebuie realizat prin parcurgerea unor etape distincte, organizate ntr-o succesiune logic, respectiv: selectarea temei pentru studiu, identificarea obiectivelor auditului, determinarea ntrebrilor principale ale studiului, stabilirea criteriilor, planificarea, execuia, raportarea i valorificarea concluziilor auditului. Asemenea auditului financiar, abordarea auditului performanei, trebuie s includ: examinarea auditului intern, precum i sistemului de control intern al entitii. Aceste examinri permit auditorului s obin probe de audit i n acelai timp s identifice zonele unde sunt necesare ntreprinderea unor aciuni de remediere; examinri pe baz de teste directe, din care s rezulte dac entitile auditate au implementat i derulat n mod economic, eficient i eficace programele sau activitile de care sunt responsabile.

n general, auditarea performanei ncepe prin examinarea activitii auditului intern i a sistemului de control intern ale entitii (abordarea pe baz de sistem) n scopul identificrii slbiciunilor n nerealizarea indicatorilor de performan. n mod obinuit sunt examinate acele pri ale auditului intern i ale sistemului de control intern, care sunt responsabile de asigurarea economicitii, eficienei i eficacitii programelor, proiectelor sau activitilor n vederea identificrii slbiciunilor, analizarea cauzelor i formularea de recomandri pentru remedierea acestora (mbuntirea performanei). Dac se ajunge la concluzia c att sistemul de control intern, ct i auditul intern prezint ncredere, n sensul c sunt bine organizate i funcioneaz corespunztor, Instituia Suprem de Audit poate s-i limiteze auditul performanei la o form de metaevaluare (evaluarea evalurilor). De precizat, c o asemenea abordare a auditului performanei este fezabil numai n situaia n care auditorul este pe deplin convins c sistemul de control intern i auditul intern furnizeaz evaluri credibile. n situaia n care auditorii constat c att auditul intern, ct i sistemul de control intern prezint lipsuri serioase n modul de organizare i funcionare, acetia trebuie s efectueze un volum suficient de teste (abordare pe baz de teste), pentru a evalua direct realizarea indicatorilor de performan. n practic abordarea pe baz de sistem i cea pe baz de teste se aplic combinat n sensul c, n primul rnd vor fi identificate punctele slabe ale activitii auditului intern i ale sistemului de control intern dup care, se vor efectua teste directe.

27

Metoda combinat de abordare este preferat deoarece ea identific att condiiile specifice unei performane slabe, ct i cauzele care au condus la aceasta, permind formularea de recomandri care vizeaz direct cauzele. O trstur a auditului performanei o constituie perspectiva sa normativ, deoarece, n timp ce discrepanele dintre norme i realitate, respectiv constatrile sunt evideniate explicit, formularea recomandrilor are un caracter normativ. Totui nainte de a fi normativ auditul performanei are un caracter descriptiv ntruct include elemente analitice (de exemplu un audit al performanei va stabili cauzele diferenei dintre condiie ce este i criteriu ce ar trebui s fie). Avnd n vedere perspectiva normativ, ct i caracterul descriptiv al auditului performanei, n realizarea acestuia auditorii pot adopta fie o abordare orientat pe rezultate fie o abordare orientat pe probleme. Abordarea pe baz de rezultate Adoptnd o astfel de abordare, auditorii sunt preocupai s rspund la ntrebri de genul Care este performana? Ce rezultate au fost obinute? S-au ndeplinit cerinele i obiectivele programului sau activitii? Acest tip de abordare are ca scop principal evaluarea performanelor realizate, respectiv n ce msur au fost ndeplinite cerinele privind economicitatea, eficiena i eficacitatea implementrii i derulrii unui program sau a unei activiti. Pornind de la acest tip de abordare, auditorii formuleaz observaii n legtur cu modul n care au fost respectate i ndeplinite normele (obiective, inte, standarde i reglementri) sau criteriile de audit stabilite n faza de elaborare a planului de audit. n cazul n care stabilirea criteriilor constituie o activitate complex, auditorii pot apela la anumii experi n domeniile auditate, astfel nct s fie n msur s elaboreze i s stabileasc criterii relevante, care n aplicarea lor s fie obiective, rezonabile i tangibile. innd cont de criteriile stabilite, auditorii examineaz i evalueaz activitile entitilor identificnd constatrile (disfuncionaliti, abateri i deficiene), pe baza crora se trag concluzii i se formuleaz recomandri, ce au ca scop eliminarea unor slbiciuni i mbuntirea performanei. Abordarea pe baz de probleme Acest tip de abordare pornete de la anumite informaii privind existena unor probleme aprute n desfurarea unei anumite activiti. n cadrul acestei abordri auditul se focalizeaz, n principal, pe identificarea, verificarea i analizarea problemelor, fr a face referiri la criterii de audit prestabilite. De aceea, se poate afirma c punctul de plecare ntr-un asemenea audit l constituie verificarea existenei acestor probleme, care de regul se refer la economicitatea, eficiena i eficacitatea activitilor ce vizeaz implementarea i derularea unor programe sau aciuni de ctre entitile auditate i analizarea cauzelor apariiei acestora.
28

Principalele ntrebri la care auditorii trebuie s gseasc rspuns sunt: - problemele semnalate exist n realitate? i dac rspunsul este Da se formuleaz o a doua ntrebare, respectiv care au fost cauzele apariiei acestora? n mod normal se formuleaz ipoteze privind cauzele apariiei problemelor i se estimeaz consecinele posibile, care vor fi testate n vederea confirmrii sau infirmrii lor. Acest tip de abordare are o particularitate analitic i instrumental, deoarece examineaz i actualizeaz informaiile referitoare la problemele identificate, dar n acelai timp formuleaz i recomandri pentru remedierea acestora. Caracterul analitic deriv din faptul c auditorii nu sunt restricionai n analizele lor lund n considerare nu numai obiectivele i intele generale, ci i aspectele de detaliu ale problemelor identificate. Spre exemplu, auditorii pot analiza unele necesiti de modificare a unor legi i reglementri fr a afecta obiectivele i intele de ordin general ale unui anumit program, proiect sau activitate. n funcie de natura problemelor semnalate (probleme de interes pentru Parlament i Guvern sau de interes pentru beneficiarii de servicii i fonduri guvernamentale ) n auditul performanei se disting alte dou modaliti de abordare, respectiv abordarea de sus n jos i abordarea de jos n sus. Cele mai multe audituri ale performanei utilizeaz perspectiva de sus n jos, ceea ce presupune c auditorul va examina n primul rnd problemele relevante care vizeaz atingerea scopurilor, inteniilor i ateptrilor Parlamentului i Guvernului. Nu este de neglijat nici abordarea de jos n sus, respectiv abordarea din punctul de vedere al beneficiarului (spre exemplu, examinarea unor probleme legate de calitatea serviciilor, a timpilor de ateptare sau a gradului de satisfacere a nevoilor beneficiarilor).

29

Capi tolu l

Principiile auditrii performanei

n auditul performanei, auditorii trebuie s se conformeze prevederilor standardelor internaionale de audit INTOSAI, standardelor de audit ale Curii de Conturi i normelor de aplicare a acestora, precum i prevederilor Codului etic al profesiei. Standardele internaionale de audit INTOSAI statueaz c Instituia Suprem de Audit i auditorii acesteia, trebuie s fie independeni i s posede competene suficiente i respectiv experiena necesar realizrii misiunilor de audit.

Totodat n activitatea de audit al performanei trebuie s se respecte o serie de principii care pot avea fie un caracter general, fie un caracter specific.

4.1. Principiile generale

Standardele internaionale de audit INTOSAI recomand aplicarea urmtoarelor principii cu caracter general. Existena unui mandat i a unor obiective bine definite. Mandatul referitor la auditul performanei programelor sau activitilor derulate de ctre entitile publice, trebuie s fie definit n mod expres i cu claritate n legislaie. n general, mandatul confer auditorilor autoritatea necesar specificnd un minimum de cerine privind efectuarea auditurilor i raportarea rezultatelor acestora. Totui, n anumite circumstane este necesar s se emit reglementri speciale, cum ar fi, de exemplu, stabilirea competenelor necesare auditorilor pentru a efectua examinri i pentru a formula recomandri n legtur cu derularea unor aciuni i programe ale executivului sau n legtur cu eficacitatea unor prevederi legislative. Totodat, dac este posibil, mandatul trebuie s acopere toate activitile entitilor publice implicate n constituirea i gestionarea fondurilor publice, n implementarea programelor guvernamentale i n furnizarea de servicii publice. Fr a avea un suport legal i cuprinztor, aciunile de auditare a performanei nu ar avea finalitate, ntruct publicarea observaiilor i formularea de recomandri
30

referitoare la economicitatea, eficiena i eficacitatea unor programe guvernamentale nu ar fi justificat. Pentru a evita astfel de situaii este necesar ca mandatul s aib suport att din partea politicului, ct i din partea publicului. Auditul performanei nu pune la ndoial obiectivele politice. Acesta ns poate releva i argumenta gradul de ndeplinire a obiectivelor politicilor guvernamentale semnalnd disfuncionalitile aprute n aplicarea acestora. Libertatea de selecie a domeniilor ce vor fi auditate n cadrul mandatului. Standardele internaionale de audit INTOSAI stabilesc c Instituia Suprem de Audit trebuie s aib posibilitatea de a alege liber domeniul ce va fi supus auditului. De asemenea, stabilesc obligaia acesteia de a prezenta Parlamentului rapoarte de audit, care s conin constatri, concluzii i recomandri menite s conduc la mbuntirea performanei. n acest context este important ca Instituia Suprem de Audit s-i menin independena fa de influenele politice, pentru a beneficia de o abordare imparial a responsabilitilor i atribuiilor sale. Totodat, standardele precizeaz c executivul nu trebuie s direcioneze sau s influeneze Instituia Suprem de Audit pe parcursul ndeplinirii mandatului su. Auditorul trebuie s fie liber n a examina aciunile, programele i activitile entitilor care administreaz fonduri publice. n acest sens, este necesar ca Instituia Suprem de Audit s acorde o atenie sporit selectrii studiilor, pe baza unui proces de selecie clar, logic i transparent. Caracterul ex-post al auditului performanei Auditarea performanei unui program sau a unei activiti se efectueaz, de regul, dup implementarea acestora. Totui, atunci cnd auditeaz performana, auditorii trebuie s-i concentreze examinrile i asupra problemelor curente semnalate. Ei fac aceasta, n special, pentru a formula concluzii i recomandri care viseaz mbuntirea performanei programelor sau activitilor auditate. Asigurarea rezonabil Un audit al performanei efectuat n conformitate cu standardele de audit aplicabile, ofer posibilitatea furnizrii unei asigurri rezonabile, n sensul c informaiile i datele care constituie baza formulrii concluziilor i recomandrilor, nu conin erori semnificative. n general, asigurarea rezonabil depinde de contextul n care este efectuat auditul, de natura i disponibilitatea probelor, de respectarea principiilor privind obinerea, colectarea i interpretarea probelor de audit, respectiv formularea concluziilor i recomandrilor.
31

4.2. Principii specifice

n auditul performanei este necesar ca pe lng principiile generale s fie respectate i o serie de principii specifice, care ghideaz activitatea auditorilor, acestea constituind o baz temeinic, n vederea identificrii i generalizrii celor mai bune practici n domeniu, dup cum urmeaz: responsabilitatea; integritatea; obiectivitatea i independena; competena; rigurozitatea; perseverena; comunicarea clar; valoarea adugat ca urmare a implementrii recomandrilor auditului. Responsabilitatea Curtea de Conturi trebuie s asigure Parlamentul i n general pe contribuabili n legtur cu modul economic, eficient i eficace n care entitile publice, gestioneaz, resursele, identificnd zonele sensibile (predispuse la riscuri) n procesul administrrii fondurilor publice. Integritatea Auditorii trebuie s-i ndeplineasc responsabilitile n mod cinstit, cu probitate profesional i fr a se lsa corupi. n activitatea de obinere a probelor de audit, auditorii trebuie s fie ntotdeauna pregtii pentru a motiva, explica i justifica aciunile lor. Concluziile i recomandrile auditorilor trebuie s fie formulate n mod obligatoriu avnd la baz criteriile de audit stabilite. Obiectivitatea i independena n auditul performanei, auditorii trebuie s fie obiectivi i s-i menin independena fa de executiv, partide politice sau grupuri de interese. Auditorii nu trebuie s fie influenai politic sau n alt mod n procesul de selectare a temelor de studiu, pe parcursul efecturii analizelor sau a elaborrii rapoartelor.

32

Competena Echipele care auditeaz performana trebuie s aib abiliti corespunztoare i experien n audit. Conform acestui principiu membrii echipei de auditori trebuie s ndeplineasc urmtoarele cerine: - s aib suficient experien n auditarea performanei; - s cunoasc bine problemele care sunt supuse examinrilor, precum i natura procedurilor i a modului de lucru al executivului i legislativului; - s fie competeni i capabili pentru a identifica i aplica tehnici adecvate n vederea obinerii, analizrii i interpretrii probelor de audit; - s respecte cerinele de cost, timp i indicatorii de calitate. Rigurozitatea Auditorii trebuie s abordeze examinrile n profunzime i s evalueze critic informaiile i datele care susin constatrile i concluziile auditului. De precizat c, pentru aceasta, probele de audit trebuie s fie suficiente, relevante i de ncredere. Perseverena Auditorii trebuie s fie cooperani i politicoi, dar n acelai timp hotri n activitile pe care le efectueaz. Acetia nu trebuie s se lase influenai de ctre entitatea auditat i s fie persevereni n activitatea de obinere a probelor de audit. Comunicarea clar Rapoartele de audit trebuie s fie obiective, echilibrate (n coninut), exacte (demne de ncredere) clare i convingtoare. Valoarea adugat (mbuntirea performanei) Analizele efectuate n auditul performanei trebuie s furnizeze Parlamentului, entitilor auditate i altor utilizatori (alte entiti interesate, mass-media, contribuabili), recomandri care s conin soluii pentru mbuntirea performanei. Auditul performanei poate aduga valoare prin urmtoarele aciuni: - furnizarea de informaii independente relevante i de ncredere n legtur cu performana nregistrat de ctre entitile publice auditate; - obinerea de probe de audit pe baza crora s se formuleze recomandri ce conduc la nregistrarea unor performane ridicate; - identificarea zonelor unde exist posibiliti de realizare a unor economii de resurse;

33

- furnizarea de date i informaii n legtur cu modalitile prin care entitile auditate i administreaz resursele, respectiv msura n care acestea i ndeplinesc obiectivele.

4.3. Cerine privind pregtirea profesional a auditorilor

Auditorii trebuie s posede o pregtire profesional corespunztoare activitilor de investigare, analiz i evaluare. De asemenea, sunt importante i calitile personale ale acestora (abilitate, creativitate, receptivitate, comportament social corect, integritate, discernmnt, perseveren, uurin n exprimare att n scris, ct i verbal etc.). Persoana care efectueaz un audit al performanei trebuie s beneficieze de instruire i perfecionare a pregtirii profesionale n domeniile tiinelor economice i sociale. Posibilitatea auditorilor de a-i dezvolta abilitile i de a-i mbogi cunotinele prin instruiri sistematice constituie o premis pentru sporirea calitii activitii de audit. Auditorii performanei trebuie s-i exercite de cele mai multe ori raionamentul profesional, respectnd politicile i standardele stabilite de ctre conducerea Instituiei Supreme de Audit, motiv pentru care acetia trebuie s adopte o atitudine de scepticism profesional. n fapt, ei trebuie s accepte nc de la nceputul procesului de selectare a temelor, posibilitatea existenei unor date i informaii eronate semnificativ.

34

PARTEA A II-A PROCESUL AUDITULUI PERFORMANEI

35

Procesul auditului performanei

Procesul auditului performanei nu reprezint neaprat un ir de aciuni standardizate, ci mai degrab o serie de activiti, care sunt realizate fie separat, fie combinate n funcie de obiectivele i scopurile acestuia. De aceea, n practic, de cele mai multe ori, procesul auditului performanei se efectueaz gradual, dar se ntlnesc i situaii cnd acesta se realizeaz simultan. n conformitate cu Standardele internaionale de audit i cele mai bune practici n domeniu, auditul performanei se realizeaz n cadrul unui proces ciclic structurat logic n mai multe etape (figura nr.3) Acest proces presupune parcurgerea succesiv a urmtoarelor etape: elaborarea strategiei; planificarea misiunii de audit; execuia examinarea propriu zis; elaborarea proiectului raportului de audit; clarificarea sau punerea de acord cu entitatea auditat; publicarea raportului; transmiterea raportului la Parlament; rspunsul factorilor guvernamentali; urmrirea impactului recomandrilor.

36

Figura nr.3 Procesul auditului performanei

Elaborarea strategiei

Urmrirea impactului recomandrilor

Planificarea misiunii

Rspunsul factorilor guvernamentali

Execuia

Transmitere la Parlament

Elaborarea proiectului raportului

Publicarea raportului

Clarificare cu entitatea auditat

Elaborarea strategiei
Elaborarea strategiei reprezint o etap a auditului performanei, care are ca finalitate selectarea temelor ce vor fi supuse auditului. Aceast prim etap presupune identificarea i luarea unei decizii n legtur cu entitile i/sau procesele economice ce vor fi auditate. Instituiile Supreme de Audit selecteaz temele pentru auditarea performanei avnd n vedere, n principal criteriul valorii adugate prin procesul de audit (mbuntirea performanei). Valoarea adugat de audit este mai mare atunci cnd: competenele speciale ale Instituiilor Supreme de Audit sunt complet utilizate; subiectul n discuie nu a mai fost supus unei auditri independente ntr-o perioad relativ recent; exist riscuri importante datorate slabei activiti manageriale i performanei sczute a entitii. Instituiile Supreme de Audit care examineaz performana n administrarea finanelor publice, i fundamenteaz o strategie pentru minimum 3 ani, care este revizuit i mbuntit permanent.
37

Obiectivul fundamental al planificrii strategice l reprezint realizarea unui portofoliu echilibrat de studii care s conduc la economisirea banilor publici i creterea eficienei utilizrii lor. Construirea strategiei constituie un proces intern al fiecrei Instituii Supreme de Audit, aceasta realizndu-se n principal prin examinarea: domeniilor predispuse la riscuri mari de fraud sau nereguli; rapoartelor sau a altor documente elaborate de Ministerul Finanelor i alte ministere; managementului entitilor auditate; programelor i iniiativelor noi ale executivului.

Planificarea misiunii de audit

Aceast etap are ca scop realizarea unui studiu preliminar finalizat cu un raport, prin care se confirm sau nu, oportunitatea efecturii auditului asupra unei anumite teme avute n vedere. Raportul privind studiul preliminar va constitui principalul document al planificrii misiunii de audit. De menionat c la planificarea misiunii, auditorii trebuie s aib n vedere n principal urmtoarele aspecte: caracteristicile domeniului ce va fi auditat; procedurile, metodele i tehnicile de obinere i analiz a probelor, ce vor susine concluziile auditului; resursele necesare realizrii auditului. Caracteristicile domeniului care va fi auditat vor fi identificate n funcie de : cunotinele i informaiile existente n legtur cu domeniul auditat; analizele efectuate asupra tendinelor evolutive ale domeniului; studiile de fezabilitate realizate n domeniu; consultrile cu experi n domeniul auditat; rezultatele grupurilor de dezbatere privind activitile sau entitile auditate.

Stabilirea procedurilor, metodelor i tehnicilor ce vor fi utilizate. Procedurile, metodele i tehnicile ce vor fi aplicate n audit, rezult din natura aspectelor care vor fi abordate i se bazeaz pe pregtirea profesional i abilitile auditorilor. n alegerea lor, auditorii au n vedere:
38

utilizarea unor proceduri, metode i tehnici ct mai variate; natura, cantitatea, calitatea i ncrederea n datele i informaiile utilizate; experiena n domeniul auditat; testarea procedurilor, metodelor i tehnicilor propuse; gradul de standardizare a acestora; aportul potenial al experilor n domeniu.

Resursele necesare realizrii auditului. Acestea se refer, n principal la: auditori, consultani, experi; resurse financiare determinate prin estimarea costurilor auditului; timpul necesar calculat prin stabilirea de termene limit pentru fiecare etap a auditului.

Execuia examinarea propriu zis

Scopul acestei etape este de a rspunde problemelor stabilite n Raportul privind studiul preliminar i presupune parcurgerea urmtorilor pai: colectarea i analiza probelor de audit; informarea entitii auditate; managementul procesului de audit. Colectarea i analiza probelor de audit. Probele necesare auditului sunt stabilite nc din faza de planificare a misiunii de audit, prin studiul preliminar. Auditorul va colecta probe i le va analiza avnd n vedere urmtoarele considerente: colectarea probelor trebuie s se realizeze att de la persoane, ct i din documente; se va urmri consultarea specialitilor externi; calitatea datelor i informaiilor trebuie s fie cert; obinerea asigurrii c implementarea recomandrilor va fi eficient din punct de vedere al costurilor.

Informarea entitii auditate Pe parcursul execuiei auditorul urmrete: existena confirmrii, din partea entitii auditate, c auditul se efectueaz ca urmare a studiului preliminar ntocmit;
39

realizarea unei analize comune privind scopurile colaborrii i stadiului la care s-a ajuns; organizarea de ntlniri periodice cu entitatea auditat i cu alte pri interesate pentru realizarea unei informri asupra progreselor nregistrate n activitatea de audit; explicarea procedeelor i tehnicilor utilizate n realizarea studiului pentru a exista certitudinea c att entitatea auditat, ct i alte instituii neleg ce, dar mai ales cum se examineaz.

Managementul procesului de audit n condiiile n care auditarea performanei are ca obiectiv principal analizarea modului de ndeplinire a indicatorilor de performan a programelor i activitilor entitilor implicate, procesul de audit trebuie s beneficieze la rndul su de un management eficient. n acest context efii de echip, directorii sau dup caz consilierii, trebuie s se asigure c: membrii echipei de audit dispun de cunotinele i abilitile necesare; se respect planul de audit; sunt adaptate operativ deciziile cele mai adecvate n cazul apariiei unor probleme; se respect planul de audit; se realizeaz ntlniri periodice cu entitatea auditat.

De aceea, un management eficient presupune monitorizarea permanent a realizrii procesului de audit.

Elaborarea proiectului raportului de audit

Este foarte important ca rapoartele de audit s conin mesaje clare i de ncredere, care vizeaz mbuntirea performanei. n raportul de audit, auditorii vor cuprinde constatri, concluzii i recomandri n legtur cu modul n care departamentele, ageniile guvernamentale i alte entiti au respectat principiile economicitii, eficienei i eficacitii n gestionarea i utilizarea fondurilor publice aflate la dispoziia lor. Pentru acest motiv rapoartele devin utile att Parlamentului, ct i entitilor auditate.

Clarificarea sau punerea de acord cu entitatea auditat

Scopul acestei activiti este de a evita situaia n care s-ar impune un arbitraj ntre Instituia Suprem de Audit i entitatea auditat, mai ales atunci cnd aceasta din urm, are rezerve asupra datelor prezentate n raportul de audit.
40

Publicarea raportului
Raportul dup ce a fost clarificat cu entitatea auditat se tiprete urmnd a fi distribuit: Monitorului Oficial; Comisiilor specializate ale Parlamentului; Guvernului i Ministerului Finanelor Publice; entitii auditate; altor autoriti i organisme interesate; echipei de audit; bibliotecilor.

n practic, se organizeaz o conferin de pres pe parcursul creia sunt prezentate principalele concluzii ale auditului. Prin organizarea conferinelor de pres se urmrete n principal: mbuntirea reputaiei Instituiei Supreme de Audit; creterea credibilitii acesteia pentru aciunile viitoare; sporirea impactului asupra parlamentarilor; furnizarea unor date i informaii care s permit publicarea unor articole din care s rezulte c Instituia Suprem de Audit are independen, autoritate profesional i credibilitate; evitarea publicrii n pres a unor articole prin care s se ncerce muamalizarea faptelor.

Transmiterea raportului la Parlament

n practica Instituiilor Supreme de Audit cu experien n auditarea performanei, raportul este transmis Comisiilor specializate ale Parlamentului, crora le revine sarcina analizrii acestuia i supunerii dezbaterii n cadrul Plenului. La audieri particip i ordonatorul de credite. Dup analizarea i dezbaterea acestuia Comisia specializat a Parlamentului ntocmete un raport propriu care conine concluzii i recomandri. n continuare, acest raport este transmis executivului.

41

Rspunsul factorilor guvernamentali

Ministerul Finanelor Publice n colaborare cu entitile implicate trebuie s pregteasc un rspuns sub forma unei minute n cuprinsul creia vor fi evideniate recomandrile acceptate nsoite de msurile de implementare a acestora. n cazul n care unele recomandri nu sunt acceptate, n minut se va prezenta punctul de vedere. Cu toate c n legile de organizare i funcionare a Instituiilor Supreme de Audit nu este prevzut obligativitatea implementrii recomandrilor, acestea prin consens i cutum se aplic.

Urmrirea impactului raportului de audit

Anual Instituiile Supreme de Audit efectueaz o trecere n revist a modului n care au fost implementate recomandrile, evalund i impactul acestora (financiar cuantificabil, nefinanciar cuantificabil, calitativ i cel al pierderilor).

42

Capi tolu l

Strategia privind auditarea performanei

- selectarea studiilor 5.1. Rolul i importana stabilirii strategiei privind auditul performanei
Procesul de planificare a auditului performanei se realizeaz prin parcurgerea a dou etape distincte care se desfoar succesiv. Prima etap denumit planificarea strategic, presupune stabilirea unei strategii privind auditul performanei, n cadrul creia se identific, documenteaz i analizeaz domeniile i temele poteniale pentru auditare. Dup ce au fost stabilite domeniile i temele poteniale, urmeaz etapa planificrii auditurilor, cnd auditorii efectueaz un studiu preliminar asupra temelor (selectate n prima etap) i entitilor implicate, finalizat cu un raport. Concluziile acestui raport constituie baza pentru adoptarea deciziei de continuare a studiului sau stoparea acestuia. Scopul planificrii strategice este s stabileasc strategia Curii de Conturi privind prioritile viitoarelor activiti de audit al performanei i s determine necesarul de personal i resurse pentru efectuarea acestora. Obiectivele cuprinse n strategie trebuie s se reflecte n Programul de control/audit extern al Curii de Conturi, care este examinat i aprobat de Plen. Strategia privind auditarea performanei, care n fapt reprezint un portofoliu potenial de domenii, teme i entiti pretabile pentru audit, se elaboreaz n acord cu atribuiile i competenele Curii de Conturi, precum i n funcie de capacitatea de audit a acesteia. Elaborarea strategiei este important deoarece: - asigur planificarea misiunilor de audit, n concordan cu mandatul, atribuiile i competenele Curii de Conturi, conferite de legislaia n vigoare;
43

- asigur proiectarea i utilizarea unei metodologii economicoase i eficiente de auditare a performanei; - definete i stabilete responsabilitile n legtur cu monitorizarea i evaluarea performanei activitii entitilor ce urmeaz a fi supuse auditului performanei. Spre deosebire de auditul financiar, prin care se verific strict acurateea situaiilor financiare i respectarea legalitii i regularitii operaiunilor, n cazul auditului performanei exist libertatea alegerii subiectelor ce vor fi auditate. De exemplu, ntr-un sector n care se nregistreaz un deficit bugetar mare sau care are un stil nvechit de management, auditul performanei poate recomanda soluii pentru realizarea de economii, pentru utilizarea economicoas i eficient a resurselor sau pentru modernizarea managementului. De asemenea, auditul performanei poate s acorde prioritate auditrii problemelor privind omajul, mediul nconjurtor, sntatea i n general serviciile adresate publicului, dac acestea fac obiectul dezbaterilor publicului. Planificarea strategic trebuie s aib ca rezultat o strategie coerent, realist n cuprinsul creia s fie enunate domeniile de audit cu problemele, ntrebrile i alte argumente care s sprijine interesul pentru auditarea acestora. Este de precizat c planificarea strategic pe lng stabilirea subiectelor pentru auditul performanei, realizeaz i o integrare a misiunilor de audit ntr-o perspectiv de ansamblu pe un termen mai lung. Exerciiul de planificare strategic, constituie un proces intern al Curii de Conturi i se realizeaz inndu-se cont i de : identificarea i analizarea programelor i iniiativelor noi ale guvernului; identificarea domeniilor predispuse la riscuri mari de fraud i nereguli; concluziile examinrii rapoartelor sau a altor documente elaborate de entiti implicate n implementarea i derularea programelor i activitilor care utilizeaz fonduri publice; analizarea rapoartelor referitoare la performanele managementului entitilor implicate n derularea aciunilor ce se preconizeaz a fi auditate; concluziile rapoartelor de audit anterioare, inclusiv rapoartele de audit financiar. Pe baza considerentelor menionate, structurile Curii de Conturi, specializate n realizarea auditului performanei ntocmesc o strategie respectiv un portofoliu de domenii, teme i entiti pretabile pentru auditul performanei pe care l prezint conducerii pentru a fi aprobat. Conducerea Curii de Conturi analizeaz propunerile i selecteaz temele i entitile care vor fi cuprinse n programul anual de audit. Domeniile i temele neselectate vor fi avute n vedere la elaborarea programelor de audit pentru anii urmtori.
44

Strategia privind auditul performanei trebuie s fie flexibil astfel nct s permit includerea de teme noi, care apar fie ca urmare a unor dezbateri din Parlament, fie ca urmare a unor articole din pres sau a unor schimbri intervenite n politicile economice guvernamentale. n mod obinuit strategiile se elaboreaz pentru o perioad de 5 ani i presupun ca Instituia Suprem de Audit s dispun de personal calificat i cu experien, care s cunoasc politicile economice, sociale i de alt natur ale guvernului i s analizeze n permanen eventualele cerine i oportuniti ale perioadei planificate a fi auditat. Unele Instituii Supreme de Audit, pe lng strategia pe termen lung, elaboreaz i strategii pe termene mai scurte de minim 3 ani. 5.2. Selectarea temelor pentru studii Dei auditul performanei permite o mai mare libertate n alegerea temelor, Instituia Suprem de Audit, trebuie s selecteze numai acele teme i entiti, la care, rezultatele auditului contribuie la mbuntirea performanei. n vederea selectrii temelor i entitilor ce vor fi introduse n programul anual de control/audit este necesar realizarea urmtoarelor activiti: a) documentarea preliminar, respectiv colectarea de date i informaii n legtur cu programele, proiectele i activitile avute n vedere pentru auditare, precum i n legtur cu funcionarea entitilor prin care se deruleaz acestea; b) stabilirea criteriilor pe baza crora se va realiza selectarea temelor pentru studii; c) evaluarea impactului preconizat al rezultatelor auditului (mbuntirea performanei); d) selectarea temelor pentru studii; e) stabilirea prioritilor.

5.2.1. Documentarea preliminar

Aceast activitate presupune crearea sau completarea unei baze de date referitoare la domeniile i entitile ce vor fi supuse auditului performanei. n cazul n care baza de date exist, se urmrete actualizarea acesteia. De asemenea, este necesar s se organizeze monitorizarea schimbrilor de ordin legislativ sau de alt natur, care pot interveni n implementarea programului sau activitii ce urmeaz a fi auditat, pn la momentul nceperii auditului. n mod obinuit aceast monitorizare se realizeaz de ctre un responsabil desemnat pentru fiecare domeniu. n practic, determinarea domeniilor i a studiilor ce vor face obiectul auditurilor performanei are la baz identificarea acelor programe i activiti care implic utilizarea unor fonduri publice importante i care au ca obiectiv principal efectuarea unor servicii publice adresate contribuabililor.
45

Totodat, se ia n considerare i problematica abordat de mass-media referitoare la modul de constituire i utilizare a fondurilor publice, precum i unele informaii obinute din consultarea rapoartelor de audit financiar, inclusiv cele elaborate n anii precedeni.

5.2.2. Stabilirea criteriilor pe baza crora se va realiza selectarea studiilor Criteriul principal n activitatea de selectare l reprezint perspectiva mbuntirii n ansamblu a performanelor programelor sau activitilor, ca urmare a implementrii recomandrilor auditului.
De asemenea, se au n vedere i alte criterii, cum ar fi: frecvena auditrii domeniilor. Un audit va fi util dac domeniul a fost auditat cu mult timp n urm sau nu a fost auditat; existena unor probleme importante. O problem este considerat important dac consecinele acesteia afecteaz economicitatea, eficiena i eficacitatea funcionrii programului sau activitii; identificarea unor riscuri poteniale sau incertitudini. n situaia n care se semnaleaz frecvent suspiciuni i incertitudini, n legtur cu economicitatea i eficiena derulrii unui program sau activiti, crete i posibilitatea apariiei unor riscuri n ndeplinirea acestor indicatori. Totodat, auditorii trebuie s aib n vedere c, pentru anumite activiti exist un risc inerent. Nu se cunoate o procedur universal prin care s se stabileasc zonele cu probabilitate ridicat de risc. Totui, o serie de factori avertizeaz asupra existenei riscurilor i anume: - cheltuieli nejustificate, care depesc previziunile; - obiective economice neatinse sau ndeplinite parial; - costuri i depiri semnificative ale termenelor de finalizare n cazul unor proiecte; - reclamaii, contestaii i luri de atitudine ale reprezentanilor grupurilor de consumatori privind calitatea serviciilor; - nivelele mari ale datoriilor la bugetele publice; - iniiative noi nefundamentate corespunztor; - sisteme interne (contabil i de control) organizate sau conduse necorespunztor; - pierderi importante cauzate de calamiti naturale, furturi i risip; - contracte adjudecate fr licitaie etc. Dup stabilirea zonelor predispuse la riscuri i respectiv a riscurilor, auditorii le ordoneaz n funcie de probabilitatea de apariie i impactul posibil i ncearc s determine cauzele, respectiv efectele manifestrii acestora.

46

performana managementului;
Auditorii vor evalua performana modului de administrare a fondurilor de ctre managementul entitii. Dac, spre exemplu, se constat c managementul a ntreprins msuri de remediere a unor performane slabe nregistrate n trecut, se poate considera c exist o preocupare pentru a administra fondurile n mod performant.

interesul Parlamentului, al mijloacelor de informare i al publicului;

Este important ca auditorii s evalueze msura n care performana unei entiti i alte subiecte particulare prezint interes pentru Parlament, pentru contribuabili (public) i pentru mass-media. n acest sens, acetia vor monitoriza dezbaterile din Parlament, vor urmri presa i sondajele efectuate n rndul publicului de diverse organizaii, stabilind temele pentru care se manifest preocupare.

5.2.3.Evaluarea impactului preconizat al rezultatelor auditului (mbuntirea performanei)

Pentru evaluarea impactului, auditorii trebuie s aib n vedere urmtoarele considerente: stabilirea unor domenii i teme noi; Se pot avea n vedere domenii i teme care nu au fost auditate, au fost auditate parial sau au fost auditate cu mult timp n urm. selectarea de programe i iniiative noi; Implementarea noilor programe prezint interes i merit a fi examinate cu atenie. Modul n care este introdus schimbarea ntr-o entitate trebuie s reprezinte o tem de interes general. efectuarea studiului preliminar asupra unor entiti de dimensiuni reduse, care funcioneaz cu costuri mici; n acest caz nivelul redus al cheltuielilor nu trebuie s constituie un motiv pentru a respinge o tem de audit al performanei, mai ales atunci cnd impactul activitii entitii asupra interesului general al cetenilor este important (ex. activitatea institutului meteorologic). efectuarea unor studii preliminare asupra unor entiti ce presteaz servicii aparent neimportante, cum ar fi: recuperarea datoriilor, sectorul administrativ etc.; Un audit ar putea identifica posibiliti de mbuntire a performanelor acestor servicii. efectuarea analizei comparative (Benchmarking); Analizarea (compararea) unor activiti asemntoare sau a unor procese similare scoate n eviden posibiliti de cretere a performanelor entitilor, care dispun de resurse insuficient valorificate. propuneri legislative care conduc la mbuntirea unor activiti: Spre exemplu: reducerea birocraiei excesive manifestat n serviciile publice constituie o tem care trebuie s fie examinat mai atent.
47

analizarea promptitudinii prestrii de servicii publice ctre populaie; Studiile efectuate pe aceast tem pot evidenia ci de mbuntire a serviciilor publice, ceea ce presupune o examinare mai atent.

5.2.4. Selectarea temelor pentru studii

n practic selectarea temelor de audit se realizeaz prin aplicarea criteriilor de selecie asupra datelor i informaiilor colectate n etapa de documentare i nelegere a programelor, proiectelor i activitilor entitilor avute n vedere pentru auditare. Pornind de la evaluarea i monitorizarea riscului, precum i de la documentarea asupra activitii entitii, n cadrul unei edine de analiz, auditorii sugereaz temele pentru studii, stabilind ntrebrile principale pentru fiecare dintre acestea. Este de preferat s se formuleze ntrebri al cror rspuns s fie da sau nu (cum ar fi: Programul a fost implementat n condiii corespunztoare? sau Obiectivele au fost ndeplinite?). Este recomandat s se evite pe ct posibil ntrebrile referitoare la cauze sau ntrebrile descriptive. n aceast etap exist probabilitatea ca ideile propuse pentru efectuarea studiilor preliminare s fie mai numeroase dect posibilitile de realizare. De aceea, fiecare idee va fi evaluat utiliznd raionamentul profesional, n scopul eliminrii acelora la care rspunsul la una din urmtoarele ntrebri este nu: - economicitatea, eficiena i eficacitatea sunt supuse riscului? Auditorii vor ine cont, cnd formuleaz rspunsul, de rezultatele evalurilor realizate n timpul etapei de documentare i nelegerea programelor, respectiv a activitii entitilor implicate; - efectuarea studiului va aduce ceva nou n legtur cu mbuntirea performanei? n acest context, n situaia n care este semnalat o problem se va aprecia dac aceasta se poate rezolva, ce se poate face concret, de ce nu s-a rezolvat pn n prezent i care sunt ansele rezolvrii n cazul n care auditorii o semnaleaz n cadrul unui raport; - este momentul oportun pentru efectuarea auditului? Pentru a stabili rspunsul la aceast ntrebare auditorii trebuie s aprecieze dac, dup finalizarea auditului rezultatele vor avea un efect util. Totodat, trebuie s aprecieze dac auditarea este oportun pentru entitate, deoarece s-ar putea ca aceasta s aib planificate schimbri majore sau chiar reorganizri. - care sunt posibilitile de efectuare a studiului? Auditorii vor avea n vedere o serie de factori, cum ar fi posibilitatea obinerii de informaii relevante i de ncredere n legtur cu subiectul vizat i dac colectarea i analizarea lor se poate realiza ntr-un timp util i la costuri rezonabile. - studiul se ncadreaz n politica de audit a Curii de Conturi?; ideile auditorilor n legtur cu studiile ce se propun a fi abordate se vor discuta cu entitile implicate pentru a obine punctul de vedere al acestora n legtur cu ntrebrile pe care auditorii le vor formula, respectiv pentru a stabili metodele de obinere i analiz a probelor de audit.

48

5.2.5. Stabilirea prioritilor

La finalizarea etapei de selecie, exist probabilitatea ca ideile propuse pentru studiile preliminare s fie mai numeroase dect posibilitile de realizare. n aceste condiii, trebuie stabilit o prioritate n abordarea studiilor. Principale criterii care stau la baza stabilirii prioritii temelor sunt: responsabilitatea fa de Parlament i contribuabili n legtur cu administrarea corespunztoare a fondurilor i resurselor publice; Dac se identific zonele poteniale de risc ntr-un domeniu, ansele selectrii acestui domeniu pentru efectuarea unui studiu preliminar sunt ridicate; mbuntirea activitii de auditare a performanei; Toate studiile propuse vor avea n vedere i mbuntirea activitii de audit. Cu ct mbuntirile sunt mai evidente, cu att tema de studiu are anse mai mari pentru a fi selectat; asigurarea elaborrii unui program echilibrat de auditare a performanei; La elaborarea programului de auditare a performanei se va urmri selectarea unor teme care s acopere o gam ct mai larg de studii, cum ar fi: - studii efectuate n zonele cu risc mare de fraud sau ilegaliti; - studii efectuate la solicitarea Parlamentului; - studii de evaluare a performanelor manageriale n domenii ca: achiziiile publice, managementul proiectelor, calitatea serviciilor; - iniiative guvernamentale noi. 5.3. Formularea propunerilor pentru efectuarea studiilor Propunerile pentru efectuarea studiilor trebuie formulate clar i concis n cadrul unei Note de propuneri adresat conducerii Curii de Conturi. Acest document va cuprinde urmtoarele elemente:

- denumirea studiului i coninutul acestuia;

ndeplinirea indicatorilor de performan, interesul Parlamentului i al publicului, prioriti ale Curii de Conturi, etc.);

- motivarea propunerii de realizare a studiului (existena unor riscuri privind

- ntrebrile la care studiul trebuie s rspund; - principalele metode i analize ale datelor i informaiilor; - care este rezultatul ateptat; - care este punctul de vedere al entitii n legtur cu ideea studiului.

49

Nota cu propuneri va fi prezentat conducerii Curii de Conturi, care va decide n legtur cu efectuarea studiului preliminar. Sintetic activitatea de iniiere i selectare a temelor pentru studiile preliminare este prezentat n diagrama intitulat Plnia de selecie figura 4 Fig.4. Plnia de selecie etapele pentru selectarea studiilor
1. 2. Formularea ideilor iniiale acestea pot fi numeroase Analizarea sumar a fiecrei idei

3. Ideile rmase sunt cercetate amnunit pentru a formula ntrebrile generale pe

care studiile poteniale trebuie s le adreseze. n aceast faz este util s se discute ideile cu conducerea Curii de Conturi i cu entitatea auditat . 4. Ideile care nu sunt respinse trebuie dezvoltate (ntr-o pagin) innd cont de cercetrile menionate la pasul 3 5. Urmrirea ncadrrii studiilor n politica de audit a Curii de Conturi

6. Pentru studiile propuse sunt formulate ntrebrile cheie la care trebuie s rspund studiul, abordarea probabil i o indicare a costului. Anumite propuneri vor fi probabil respinse, deoarece nu se ncadreaz n programul de audit sau n prioritile de audit ale Curii de Conturi, situaie n care acestea sunt inute n rezerv 7. Formulare de propuneri clare nsoite de alternative care vor fi naintate conducerii Curii de Conturi

Sursa : NAO UK Picking the winners (A guide to wfm study selection 1997). Ghidul pentru selectarea studiilor auditului performanei
50

Capi tolu l

Planificarea misiunilor de audit

6.1. Importana planificrii

n conformitate cu prevederile Standardelor internaionale de audit INTOSAI, n cadrul auditului performanei, dup etapa de selectare a studiilor, urmeaz etapa de planificare propriu-zis. Aceasta implic efectuarea unui studiu preliminar i elaborarea unui raport denumit Raport privind Studiu preliminar pentru fiecare studiu selectat. Planificarea misiunilor de audit, presupune cunoaterea i nelegerea domeniului avut n vedere pentru auditare, definirea obiectivelor i delimitarea ariei de cuprindere a auditului, stabilirea procedurilor i tehnicilor ce vor fi utilizate, precum i resursele necesare efecturii auditului. Pentru a realiza cunoaterea i nelegerea domeniului auditului, auditorii vor obine date i informaii prin organizarea unor discuii cu experi, specialiti i ali auditori n cadrul grupurilor de dezbatere. Obiectivele auditului pot fi formulate ca ntrebri n legtur cu cele mai economice, eficiente i eficace modaliti de realizare a obiectivelor unui program sau a unei activiti, la care auditorii ncearc s rspund n cadrul misiunii de audit. Aria de cuprindere a auditului se refer la ntinderea i profunzimea procedurilor aplicate n vederea auditrii modului de implementare a unui program sau de realizare a unei activiti. Auditorii identific obiectivele auditului pornind de la motivaia iniierii misiunilor de audit nc din etapa de nceput a planificrii, pentru a dirija i realiza auditul ntr-o manier ct mai economic i eficient. De exemplu, obiectivul unui audit poate fi modul n care un auditat (o entitate) a proiectat i a aplicat procedurile adecvate pentru utilizarea cu economicitate i eficien a fondurilor alocate n cadrul unui program. Totodat, obiectivul auditului trebuie s cuprind preocuprile privind implementarea unui sistem de responsabiliti necesare pentru buna administrare a fondurilor alocate, s faciliteze controlul utilizrii acestora i s contribuie la mbuntirea economicitii, eficienei i eficacitii implementrii programului.
51

La stabilirea obiectivelor auditului, auditorii trebuie s aib n vedere competenele de audit ale Curii, precum i impactul previzionat al auditului n legtur cu ndeplinirea obiectivelor programului sau activitii ce urmeaz a fi auditat. De menionat c, att obiectivul, ct i aria de cuprindere a auditului se afl ntr-o relaie de intercondiionalitate, motiv pentru care acestea trebuie tratate mpreun i discutate cu entitile auditate. Procedurile i tehnicile vor fi stabilite n funcie de obiectivele auditului, de abilitile i de nivelul de pregtire profesional a auditorilor. La alegerea acestora, auditorii vor avea n vedere i urmtoarele elemente: utilizarea unor proceduri i tehnici ct mai variate; gradul de standardizare a acestora; natura i credibilitatea datelor i informaiilor colectate; experiena n domeniul auditat; rezultatele testrii procedurilor i tehnicilor selectate; posibilitile de utilizare a cunotinelor unor experi n domeniu.

Stabilirea resurselor presupune determinarea numrului de auditori, experi i consultani, estimarea resurselor financiare, precum i alocarea fondului de timp necesar parcurgerii fiecrei etape a auditului.

6.2. Studiul preliminar

n cadrul studiului preliminar auditorii trebuie s efectueze o analiz a contextului i obiectivelor activitilor desfurate de entitile auditate i a cadrului legislativ care le guverneaz, stabilind ntrebrile i criteriile auditului, precum i procedurile, respectiv tehnicile de obinere, analizare i interpretare a probelor de audit. Efectuarea studiului preliminar presupune realizarea urmtoarelor activiti: documentarea i nelegerea programelor i a activitii entitilor implicate n derularea acestora; stabilirea ntrebrilor la care trebuie s rspund studiul; identificarea criteriilor de audit; identificarea probelor de audit care susin rspunsurile la ntrebrile studiului; selectarea tehnicilor de obinere a probelor de audit, precum i a metodelor de analiz i interpretare a acestora.

52

6.2.1. Documentarea i nelegerea programelor, respectiv a activitii entitilor implicate

Pentru realizarea acestei documentri auditorii trebuie s identifice, s studieze i s neleag problematica programului i a mediului n cadrul cruia se deruleaz acesta, precum i activitatea entitilor implicate, fiind preocupai n principal, de obinerea i colectarea de date i informaii referitoare la: obiectivele programului; intele de performan ale programului; obiectivele i activitile entitilor implicate n implementarea i derularea acestuia; cadrul legislativ conform cruia s-a iniiat i se implementeaz, respectiv deruleaz programul, precum i cel care guverneaz activitatea entitilor implicate; probabilitatea apariiei unor constrngeri externe, care ar putea afecta realizarea obiectivelor programului; gestionarea proceselor i operaiunilor efectuate de entitile implicate; relaiile de responsabilitate; resursele alocate implementrii programului, inclusiv activele entitilor; venituri i cheltuieli; resursele umane privite din punct de vedere cantitativ i calitativ; mediul n care entitile implicate i desfoar activitatea; obligaiile de raportare ale entitilor; considerente de ordin geografic; regulamentul de organizare i funcionare a entitilor implicate, inclusiv sistemul de responsabiliti interne, sistemul financiar-contabil i sistemul de control intern.

Efectuarea documentrii i colectarea datelor i informaiilor constituie un proces continuu i cumulativ, care implic i o activitate de selectare i coroborare a acestora n vederea obinerii de probe de audit relevante i de ncredere. Este important ca auditorii s aib n vedere costul obinerii acestor date i informaii, pentru a se asigura c vor realiza un audit n condiii de economicitate i eficien ale crui rezultate vor conduce la mbuntirea performanei.

53

Sursele mai importante avute n vedere n activitatea de obinere a datelor i informaiilor, includ : - expunerile de motive i dezbaterile din cadrul Parlamentului n legtur cu programele i aciunile guvernamentale care implic mobilizarea de fonduri publice; - publicaii ale guvernului i ale entitilor implicate n implementarea programelor; - unele declaraii, decizii i analize efectuate de executiv; evaluri i investigaii realizate de alte instituii; rapoarte de audit anterioare, inclusiv cele de audit financiar; studii i cercetri tiinifice relevante; strategii ale executivului, rapoartele anuale privind implementarea programelor i a activitilor iniiate de acesta; stenogramele edinelor consiliilor de administraie i ale comitetelor de conducere ale entitilor implicate; organigrame, manuale i liniile directoare operaionale ale entitii; rapoarte ale auditului intern din cadrul entitilor implicate; sistemele informatice, baze de date, statistici oficiale; discuii cu factorii de decizie din cadrul executivului cu responsabiliti n implementarea programului, precum i cu conducerile entitilor implicate n derularea acestuia.

Datele i informaiile obinute sunt sintetizate ntr-un document standard numit analiza programului* , care include: obiective, intrri, procese, ieiri, variabile i rezultate (figura nr.5). Figura nr.5
Obiective Scopul Obiective inte Intrri Resurse utilizate pentru atingerea obiectivelor, personal, echipamente, cldiri, legislaie i reglementri privind calitatea Procese Activiti Proceduri Sisteme Ieiri Servicii oferite de entitate n urma implementrii unui program Variabile Factori interni i externi care influeneaz rezultatul Rezultate Impactul implementrii programului asupra societii, inclusiv cel neintenionat.

*) Sursa NAO-UK Performance Audit Guide Ghidul Auditului Performanei

54

Exemplul 1 Analiza programului privind Introducerea tehnicilor moderne IT n procesul colectrii obligaiilor contribuabililor la bugetul public
Obiective Scopul: Creterea eficienei colectrii obligaiilor la bugetul public. Obiective: - mbuntirea performanei activitii de colectare a obligaiilor financiare prin implementarea utilizrii tehnicilor moderne IT. Se va avea n vedere i mbuntirea sistemului de control intern, a procesului decizional i a celui de raportare inte: Realizarea unei evidene exacte privind obligaiile datorate i achitate de contribuabili, pentru stabilirea exact obligaiilor neachitate la scaden i luarea operativ a msurilor de urmrire i ncasare a acestora. Rezolvarea problemelor legate de securitatea informaiilor Intrri Cheltuieli pentru: - achiziionarea tehnicilor moderne IT (hardware, software); - utilizarea i ntreinerea acestora (asisten tehnic, personal, instruirea acestuia etc.); - schimbarea cadrului legislativ; - cheltuieli cu reeaua de comunicaie, i de raportare a obligaiilor fiscale ale contribuabililor n format electronic (dotri, personal specializat, consumabile); cheltuieli privind monitorizarea activitii de colectare i raportare a obligaiilor fiscale. Procese achiziii, echipamente, licene, programe de aplicaie; ncrcarea, actualizarea i ntreinerea bazei de date; - elaborarea de situaii; - personal de specialitate instruit; testarea componentelor software; - reproiectarea fluxurilor; - elaborarea i actualizarea documentaiei; - raionalizarea i optimizarea proceselor existente, inclusiv pentru procesele neinformatizate; - comunicarea cu contribuabilii i cu alte instituii; - realizarea de rapoarte i situaii statistice care sunt adresate executivului i Parlamentului; - aciuni control. de Ieiri Programe implementate n toate structurile organizatorice; evidena electronic operativ. Variabile Comportamentul contribuabililor; Comportamentul personalului entitii (randament, aptitudini n prelucrarea datelor); Modificri legislative; Fluctuaia personal; Instruirea personalului; Tipul i evoluia platformei, dotri suplimentare, comunicaie; Tipul de arhitectur utilizat i performanele reelei de comunicaie; Volumul tranzaciilor; Cerinele raportare; de de Rezultate Creterea nivelului ncasrilor obligaiilor datorate de contribuabili la bugetul public; Creterea eficienei muncii personalului prin utilizarea tehnicilor moderne IT. Reducerea perioadelor de obinere a informaiilor i de simplificare a procedurilor de ncasare a obligaiilor de la contribuabili Diminuarea sumelor provenite din amenzi i penaliti Standardizarea procedurilor Creterea operativitii raportrilor Optimizarea procedurilor de lucru

Funcionarea sistemului la standardele general acceptate.

Utilizarea unor faciliti de comunicare (bazate pe INTERNET i INTRANET).

55

Exemplul 2 Analiza programului privind Performana sistemului centralizat de nclzire

Obiective Analiza funcionrii n condiii de economicitate, eficien i eficacitate a sistemului centralizat de producere, transport i distribuire a energiei termice. Intrri - Surse de finanare Surse proprii; Subvenii primite de la bugetul de stat i bugetele locale; Credite bancare interne i/sau externe; - Combustibili folosii: Crbune; Pcur; Gaze naturale; Combustibil lichid uor; - Echipamente pentru: Producie; Transport; Distribuie; - Resurse umane Procese Producerea, transportul i distribuirea energiei termice Ieiri Energia termic produs, transportat i distribuit Variabile Rezultatele sunt influenate de factori interni i externi. - Factori interi: Neefectuarea modernizrii i retehnologizrii echipamentelor; Insuficiena surselor proprii de finanare; Randament sczut la producerea, transportul i distribuia energiei termice; Continuarea livrrii energiei termice ctre clieni ru platnici. Factori externi: Fluctuaia preurilor pieei externe pentru combustibilul aprovizionat; Stabilirea de ctre autoritile competente a unor preuri i tarife; Neacordarea subveniilor de la bugetul de stat sau bugetul local timp i la nivelul prevzut; Cadrul legislativ incomplet i nestimulativ; Standardul de via sczut; Debranarea de la sistemul centralizat de nclzire. Rezultate Funcionarea cu pierderi semnificative a actualului sistem de producere, transport i distribuie a energiei termice.

n cadrul analizei programului auditorii vor identifica n primul rnd obiectivele ce pot fi cuantificate, stabilind intele entitii, respectiv nivelul performanei prevzut a se realiza n urma implementrii programului.

56

Se ntlnesc situaii n care entitile nu adopt ntotdeauna obiective i inte msurabile i precise. n astfel de cazuri, auditorii trebuie s clarifice aceste aspecte n cadrul unor ntlniri cu reprezentanii oficiali ai entitilor. Totodat, auditorii trebuie s analizeze informaiile privind veniturile i cheltuielile entitii (detaliate pe programe), comparndu-le cu previziunile bugetare i cu cele ale unor entitii similare. Evoluia veniturilor i cheltuielilor se poate analiza i prin raportarea acestora la numrul personalului angajat ntr-o anumit activitate, la cantitatea de produse i servicii furnizate i la gradul de realizare a obiectivelor. De exemplu, dac venitul provenit dintro anumit tax nu este colectat la un nivel satisfctor, iar cheltuielile pentru realizarea unui serviciu public cresc, atunci auditorul poate considera c exist un risc n realizarea performanei. De asemenea, n situaia n care costurile pentru realizarea unui serviciu public difer de la o locaie la alta, se poate considera c exist un risc al realizrii performanei, iar auditorii pot solicita clarificri managementului entitii. Cu ct se obin mai multe informaii n legtur cu un anumit subiect i cu ct sunt identificate mai multe riscuri n ceea ce privete realizarea performanei, cu att crete ansa ca acel subiect s fie inclus n programul de audit i n acelai timp sunt create condiiile pentru realizarea unui studiu convingtor. De menionat c, pentru a stabili oportunitatea efecturii studiului este important ca auditorii s consulte experi sau persoane din mediul universitar, ofertani i reprezentani ai beneficiarilor de servicii publice. n aceast etap, auditorii trebuie s obin un minimum de probe de audit n vederea formulrii ntrebrilor i stabilirii criteriilor de evaluare a performanei. Totodat, ei trebuie s selecteze cele mai adecvate metode i tehnici pentru a obine probe de audit suplimentare, care, coroborate cu cele existente s susin concluziile auditului. Ca urmare a analizei datelor i informaiilor obinute, auditorii evalueaz dac exist perspectiva ca, dup efectuarea studiului s se mbunteasc performana entitii auditate. n cazul n care se constat c studiul nu ar aduce ceva nou sau c nu exist posibilitatea obinerii de probe de audit suficiente, auditorii pot propune stoparea efecturii studiului. Aceeai decizie poate fi adoptat i n cazul n care executivul preconizeaz unele schimbri de obiective sau reorganizarea unor entiti.

6.2.2. Stabilirea ntrebrilor la care trebuie s rspund studiul

Pe baza nelegerii entitii i a activitii acesteia, inclusiv nelegerea sistemelor managementului i a fluxurilor operaionale, auditorii vor definitiva obiectivele de audit respectiv, rezultatele planificate sau efectele studiului i vor revizui ntrebrile principale (problemele cheie), formulate nc din etapa de selecie a studiilor. De precizat c obiectivele auditului vizeaz mbuntirea performanei, iar ntrebrile principale (problemele cheie) sunt dictate att de natura subiectului, ct i de obiectivele auditului.

57

Pentru formularea ntrebrilor principale ale auditului se identific i se analizeaz problemele aprute n procesul de ndeplinire a obiectivelor programului i activitii entitilor auditate. Problemele identificate constituie baza pentru formularea ntrebrilor la care trebuie s rspund auditul i n acelai timp constituie argumentaia pentru realizarea studiului propriu-zis. Exemplul 1: Studiul implementrii unui nou sistem informatic n vederea creterii eficienei, un Departament a planificat s introduc n anul 200X un nou sistem informatic pentru care a alocat o sum de 60.000 lei, estimnd o cretere a eficienei cu 5.000 lei ncepnd cu anul urmtor. Sistemul informatic a fost achiziionat la un pre mai mare cu 20.000 lei, implementarea s-a fcut cu 5 luni ntrziere, iar nivelul eficienei se situeaz sub cel estimat A fost bine administrat proiectul?

Obiectivul

Problema

ntrebare Exemplul 2

Obiectivul

Problema

ntrebare

- Creterea eficienei unei agenii Agenia Naional de Ocupare a Forei de Munc, a planificat plata alocaiilor de omaj celor ndreptii, la termenele prevzute, la valori corespunztoare pentru a ndeplini criteriile de performan (valoare pentru bani). n anul 2000 a efectuat pli pentru un numr de 300.000 de persoane aflate n omaj, depind cu 4% suma net alocat i nregistrnd costuri suplimentare de funcionare n sum de 12.500 lei. n anul 2002, dei n activitatea de efectuare a plilor, s-a meninut aceeai rat a erorii, iar omajul s-a redus cu 30%, costurile de funcionare a Ageniei au crescut cu 15% Este Agenia eficient?

Trebuie menionat c, formularea ntrebrilor i revizuirea acestora reprezint un proces dificil, care necesit mult atenie din partea auditorilor, ntruct acetia trebuie s adreseze ntrebrile corespunztoare pentru fiecare problem identificat. La formularea ntrebrilor auditorii vor avea n vedere att natura i felul informaiilor, ct i rspunsurile ateptate. Astfel, la o ntrebare care se adreseaz cu ce s-a ntmplat? rspunsul va fi total diferit, fa de rspunsul la o ntrebare care se adreseaz cu dac sau de ce. ntrebrile principale sunt divizate n ntrebri secundare, iar acestea la rndul lor vor fi divizate n alte ntrebri secundare. Procesul se ncheie n momentul n care, pentru ntrebrile rezultate se pot formula ipoteze i se pot identifica probe de audit, care s confirme sau s infirme aceste ipoteze.

58

n procesul de divizare a ntrebrilor, pe msur ce se trece de la un nivel la altul , acestea devin tot mai specifice, iar rspunsul poate fi: da sau nu, da, dar sau nu, dar. Este important ca n procesul de formulare i divizare a ntrebrilor, alturi de echipa de auditori s fie implicat i directorul departamentului de audit. Referitor la ntrebrile secundare, auditorii trebuie s aib n vedere ca formularea acestora s se realizeze ntr-o succesiune logic i ntr-o ordine structurat. Spre exemplu: - succesiune logic Au fost bine planificate achiziiile?; Au fost bine executate?, A fost onorat contractul? - ordinea structurat Este departamentul A eficient?; Este departamentul B eficient; Secia C este eficient?, etc. De asemenea, este important ca ntrebrile s fie formulate n funcie de obiective, evitndu-se astfel ntrebrile neeseniale. Spre exemplu: Drepturile de protecie social sunt pltite celor ndreptii? Acestea sunt pltite n cuantumurile stabilite? De menionat c ntrebrile principale vor fi divizate n cel puin 2, dar nu mai mult de 7 ntrebri secundare. Exemplu 1: ntrebarea principal Achiziionarea unui nou sistem informatic poate asigura performana? Se identific trei ntrebri secundare: 1. Entitatea a efectuat achiziia n concordan cu reglementrile n vigoare? 2. Sistemul informatic satisface necesitile utilizatorilor la un cost rezonabil? 3. Entitatea a urmrit respectarea clauzelor contractuale, de ctre furnizor? ntrebarea secundar (2 ) Sistemul informatic satisface necesitile utilizatorilor la un cost rezonabil? poate fi divizat n alte trei ntrebri secundare: 2.1. Cerinele pentru sistem au fost formulate clar nc de la nceput? 2.2. Clauzele contractuale privind serviciul sunt n concordan cu cerinele? 2.3. S-a obinut un pre bun? ntrebarea secundar ( 2.3. ) S-a obinut un pre bun? este divizat n alte trei ntrebri secundare: 2.3.1. A fost o competiie corect pentru adjudecarea contractului? 2.3.2. Competiia s-a meninut de-a lungul ntregului proces de contractare? 2.3.3. Au fost luate n consideraie diferitele forme ale achiziiilor publice? ntrebarea secundar ( 2.3.1. ) A fost o competiie corect pentru adjudecarea contractului? este divizat n alte 3 ntrebri secundare :
59

2.3.1.1. Contractul a prezentat un interes suficient pentru ofertani? 2.3.1.2. S-au primit oferte suficiente? 2.3.1.3. S-au parcurs toate etapele contractrii pentru a se asigura comparaia preurilor? Exemplu 2: ntrebarea principal: Direcia Regional de Drumuri i Poduri (DRDP), a utilizat n mod corespunztor fondurile publice destinate reabilitrii i ntreinerii drumurilor naionale i judeene? Se identific urmtoarele trei ntrebri secundare: 1. DRDP a utilizat fondurile n mod legal? 2. DRDP a administrat fondurile n mod eficient? 3. Programul de reabilitare i ntreinere a drumurilor naionale i judeene a fost realizat aa cum a fost proiectat? ntrebarea secundar nr.2 DRDP a adminstrat fondurile n mod eficient? poate fi divizat n alte 5 ntrebri secundare: 2.1 DRDP a stabilit criterii corespunztoare pentru selectarea proiectelor? 2.2 DRDP a monitorizat permanent lucrrile din punct de vedere cantitativ i calitativ, prin desemnarea unui diriginte de antier responsabil cu aceast activitate? 2.3 DRDP a luat msurile corespunztoare ca urmare a monitorizrii ? 2.4 DRDP a efectuat recepia lucrrilor n prezena proiectantului i a Inspectoratului Teritorial de Stat n Construcii? 2.5 DRDP a ntocmit/actualizat Cartea Tehnic pe baza documentelor predate de constructor i acceptate de proiectant la finalizarea lucrrii? ntrebarea secundar 2.3 DRDP a luat msurile corespunztoare ca urmare a monitorizrii? este divizat n alte 4 ntrebri secundare: 2.3.1 DRDP a efectuat plile dup verificarea prealabil a situaiilor de lucrri? 2.3.2 Ca urmare a verificrii situaiilor de lucrri, au existat cazuri de refuzuri la plat a lucrrilor? 2.3.3 n cazurile n care s-au identificat neconcordane ntre situaiile de lucrri i lucrrile efective care presupun stabilirea rspunderii civile, constructorul a fost acionat n justiie? 2.3.4 Ca urmare a confruntrii situaiilor de lucrri cu lucrrile efectiv realizate au fost cazuri n care s-a luat decizia schimbrii constructorului?

6.2.3. Identificarea criteriilor de audit

Criteriile de audit reprezint termeni de referin, respectiv acele standarde care sunt utilizate pentru a determina dac un program sau o activitate ating intele de performan programate. Criteriile de audit au un caracter normativ i sunt destinate n general orientrii activitii de evaluare a indicatorilor de performan stabilii de entitate sau de ctre echipa de audit. Aceste criterii sprijin auditorul s obin rspunsuri la urmtoarele ntrebri: Ce rezultate urmeaz a fi obinute? i Cum pot fi obinute aceste rezultate urmare implementrii programului?. Dac n cazul auditului financiar examinrile realizate de ctre auditori relev faptul c operaiunile financiare sunt corecte sau incorecte, legale sau nelegale, etc. n cazul auditului performanei se poate alege o gam ampl i
60

diversificat de criterii de audit. Datorit acestor caracteristici criteriile utilizate pentru auditarea economicitii, eficienei i eficacitii difer de la un audit la altul. De regul, criteriile pot fi selectate utiliznd una din urmtoarele surse: legislaie, declaraii oficiale de politic, standarde; ghiduri i reglementri departamentale; practici manageriale acceptate de departamente; cerine contractuale; standarde pe domenii i ali indicatori relevani; obiective i sarcini de performan relevante (publicate); referine obinute prin comparare cu cea mai bun practic n domeniul auditat; referine obinute prin analizarea evoluiei n timp a unor indicatori privind realizarea performanei; criterii utilizate n audituri similare, efectuate de ctre alte instituii supreme de audit; criterii de performan stabilite de ctre legislativ; criterii obinute prin valorificarea experienei unor experi, specialiti, profesori universitari, academicieni etc.

De precizat c, n cazul selectrii unor criterii utilizate de ctre entitile auditate, auditorii trebuie s fie prudeni, deoarece, n general, entitile sunt interesate s acorde o importan deosebit la ceea ce msoar sau se evalueaz (se observ la entiti tendina de a-i preui n mod excesiv propriile rezultate). n majoritatea cazurilor criteriile sunt de ordin cantitativ, dar n abordarea examinrii celor 3E, auditorii pot utiliza i unele criterii de ordin calitativ, cum ar fi, de exemplu buna practic ntr-un anumit domeniu. Criteriile selectate trebuie s fie relevante, rezonabile i corespunztoare obiectivelor auditului, deoarece au un caracter faptic i sunt destinate s descrie sau s cuantifice corect situaiile ce urmeaz a fi auditate.

6.2.4. Identificarea probelor de audit care susin rspunsurile la ntrebrile studiului 6.2.4.1. Obinerea i caracteristicile probelor de audit
Probele de audit reprezint totalitatea datelor i informaiilor obinute i utilizate de auditori pentru susinerea constatrilor, concluziilor i recomandrilor auditului. Standardele internaionale de audit INTOSAI precizeaz c auditorul trebuie s obin probe de audit competente, relevante i rezonabile pentru a susine raionamentul su profesional, precum i constatrile, respectiv concluziile formulate, n legtur cu implementarea unui program sau derularea unei activiti de ctre entitile implicate.

61

n auditul performanei auditorii vor identifica, colecta i analiza probe de audit n legtur cu intrrile, descrierea proceselor, ieirile i efectele, precum i cu percepiile sau opiniile publicului (de exemplu: opinia publicului n legtur cu serviciile publice). n general, auditorii trebuie s colecteze probe de audit pentru a rspunde i la ntrebrile secundare, inclusiv cele situate la nivele mai joase. Pentru a identifica acele probe care vor susine constatrile, concluziile i recomandrile ce vor fi cuprinse n rapoartele de audit, auditorii utilizeaz o matrice (figura 6) care evideniaz legtura dintre criterii i probe. Figura nr.6 Matrice*
ntrebri Criterii Probe de audit necesare Sursa probelor de audit Metode i tehnici de obinere a probelor de audit Cum vor fi obinute probele de audit? Metode de analiz a probelor de audit Cum vor fi analizate probele obinute Probe de audit ce nu se pot obine Rezultatele analizei probelor de audit obinute Concluziile

Ce intenioneaz auditorii s cunoasc?

Cerinele de raportare

Care sunt probele de audit ce susin rspunsul la ntrebril e auditului?

Probe de audit cantitative;

Unde vor fi cutate probele de audit?

Ce nu se poate obine?

Rspunsurile pot fi: da, nu, da dar, nu dar,

Obiectivele, intele sau standardele

Entitatea auditat

Vizite i observaii directe; examinarea documentelor, chestionare i interviuri; organizarea unor grupuri de dezbatere i de referin

Probe cantitative (stabilirea trendului; compararea nivelului indicatorilor)

Descrierea evenimentelor deosebite

Descrierea evenimentelor deosebite

La care s se poat da rspuns

Performana anterioar, cea previzionat sau cea a altor entiti cu activiti similare

Probe de audit descriptive;

Alte entiti

Probe calitative (indici de calitate)

Informaii cu privire la populaia auditat

Informaii cu privire la populaie auditat

Logice

Legislaia, ghidurile profesionale, practice performante

Informaii privind calitatea

Studii, statistici i cercetri publicate

Prin adresare direct prin pot, telefon, e-mail (solicitarea documentelor i completarea chestionarelor) Documentri (fcute direct, prin pot sau e-email)

Analiza sistemelor de control (diagrama fluxurilor)

Calitatea datelor i gradul de ncredere al acestora

Ateptrile de la beneficiari i/sau de la utilizatori

Experiene percepii, opinii

Beneficiari i utilizatori Ofertani i furnizori Grupuri de interese

Studii de caz

62

Competena probelor de audit presupune ca informaiile i datele obinute de auditori s fie suficiente (aspectul cantitativ al probelor), adecvate (care susin activitile de ndeplinire a obiectivelor auditului) i impariale, astfel nct acestea s prezinte ncredere i siguran (aspectele calitative ale probelor): Gradul de suficien reprezint cantitatea necesar de probe pentru susinerea concluziilor auditului i depinde de relevana i credibilitatea acestora. Gradul de adecvare reprezint msura calitii probelor, respectiv relevana i credibilitatea acestora n susinerea concluziilor auditului. Cantitatea probelor de audit necesar (gradul de suficien) depinde att de prezena riscurilor de nerealizare a indicatorilor de performan, ct i de calitatea probelor de audit (cu ct calitatea acestora este mai ridicat, cu att cantitatea de probe necesare va fi mai mic). Se observ c nivelul de suficien i nivelul de adecvare al probelor se afl ntr-o relaie de intercondiionare. Credibilitatea probelor de audit este conferit de imparialitatea acestora i este influenat de sursa de obinere a probelor, de natura acestora, precum i de circumstanele n care sunt obinute. n activitatea de evaluare a credibilitii unei probe de audit, auditorii trebuie s aib n vedere urmtoarele: probele de audit provenind de la surse din afara entitii auditate sunt mai de ncredere dect cele obinute de la surse din interiorul entitii; probele de audit obinute sub form de documente sunt mai de ncredere dect cele verbale (orale); probele de audit obinute de auditor, prin observarea direct sau prin analiz sunt mai de ncredere dect cele obinute indirect; probele de audit verbale coroborate cu probele de audit scrise sunt mai de ncredere dect probele de audit verbale luate separat; coroborarea probelor de audit obinute, reprezint o tehnic sigur pentru consolidarea credibilitii acestora; documentele originale sunt mai de ncredere dect documentele fotocopiate, n cazul n care documentele originale sunt fotocopiate de auditor, acesta trebuie s noteze sursa i data efecturii fotocopiei; nivelul de ncredere al datelor i informaiilor obinute de la o entitate poate fi susinut i de rezultatele activitii sistemului de control intern, atunci cnd aceasta a fost evaluate i prezint ncredere. Probele de audit sunt considerate relevante dac au la baz date i informaii care au legtur cu obiectivele i criteriile auditului. Pentru a asigura relevana probelor de audit, auditorii trebuie, ca n etapa de planificare a auditului, s defineasc clar att obiectivele, ct i criteriile auditului.

63

O caracteristic important a probelor de audit o constituie i rezonabilitatea acestora, care presupune c obinerea datelor i informaiilor s-a realizat ntr-o manier eficient i n condiii de costuri reduse.

6.2.4.2. Tipuri de probe de audit

n cadrul auditului performanei, probele de audit, respectiv datele i informaiile obinute, sunt utilizate pentru a stabili dac managementul i personalul entitii auditate au acionat n conformitate cu principiile operaionale stabilite prin politicile i standardele adoptate i au folosit resursele n mod economic, eficient i eficace. n funcie de natura lor se deosebesc urmtoarele tipuri de probe de audit. a) Probe de audit fizice Astfel de probe se obin prin observarea direct a evenimentelor i a activitii persoanelor, fiind prezentate sub form de fotografii, diagrame, hri grafice i alte forme si reprezentri. n practic probele de audit fizice se pot obine prin observarea direct a evenimentelor, fenomenelor i activitii persoanelor etc. de ctre doi sau mai muli auditori i dac este posibil chiar nsoii de ctre reprezentani ai entitii auditate. Este important ca prezentarea acestora s fie ct mai clar i uor de neles. Dac proba de audit obinut prin observarea direct a unei anumite situaii/mprejurri, prezint riscul unei interpretri eronate n legtur cu obiectivele auditului, atunci aceasta va fi coroborat cu alte probe pentru a-i conferi soliditate. b) Probele de audit verbale Aceste probe le ntlnim sub forma aseriunilor care, n mod frecvent reprezint rspunsuri la interviuri, sondaje etc. Aseriunile pot constitui pentru auditori surse importante de informaii care sunt folosite n procesul de audit. De regul, aseriunile sunt obinute de la angajaii entitii, beneficiarii programului auditat, experi i consultani special angajai s sprijine furnizarea de probe suplimentare i chiar de la reprezentani ai opiniei publice. Pentru a putea fi utilizate ca probe de audit, aseriunile se vor consolida astfel: prin confirmri scrise obinute de la intervievai; apelnd la surse independente care s relateze fapte similare; prin verificarea ulterioar a nregistrrilor. n general, pentru evaluarea ncrederii i relevanei probelor de audit verbale, auditorii trebuie s-i formeze o prere n legtur cu sinceritatea intervievailor
64

avnd n vedere poziia acestora n cadrul entitii, nivelul cunotinelor i deschiderea lor la colaborare. c) Probele de audit documentare Proba de audit documentar reprezint acea prob obinut pe baz de documente. Aceasta poate fi prezentat n form scris sau n format electronic. Auditorii obin astfel de probe prin examinarea unor documente externe cum ar fi: scrisori sau memorandum-uri primite de entitatea auditat, facturi de la furnizori, contracte de nchiriere, alte contracte, rapoarte ale auditorilor externi, alte rapoarte, precum i scrisori de confirmare din partea unor teri. Totodat se colecteaz probe i din documentele interne (emise de entitate), respectiv nregistrri contabile, coresponden extern, descrierea entitii, bugete, rapoarte interne, sinteze i statistici ale activitilor efectuate de entitate, politici i proceduri interne. Relevana probelor de audit documentare trebuie evaluat n funcie de obiectivele auditului. De exemplu, existena unui manual de proceduri constituie o prob numai dac acest manual este aplicat. Documentele n care sunt consemnate rezultatele controlului intern pot fi considerate probe de audit credibile dac, n prealabil, se face o evaluare a controalelor ce opereaz n interiorul sistemului.

d) Probele de audit analitice

Aceste probe se obin ca urmare a verificrii, analizrii i interpretrii datelor rezultate din aciunile care privesc implementarea unui program sau derularea unei activiti de ctre entitatea auditat. Analizele presupun, n principal: evaluri (estimri) efectuate de ctre entitatea auditat sau de ctre organisme autorizate cu privire la indicatori de performan sau trend-uri. n mod logic aceti indicatori i/sau tendine sunt comparai cu recomandrile din standardele aplicabile n domeniu sau cu anumite repere tehnice (acolo unde este cazul). Probele analitice pot fi: numerice (de exemplu, evaluarea rezultatelor utilizrii resurselor sau proporia n care s-a cheltuit bugetul), dar pot fi i non-numerice (de exemplu, observarea unei tendine de cretere a unui tip de contestaie fcute n cadrul entitii auditate).

6.2.4.3. Selectarea tehnicilor de obinere a probelor de audit i a metodelor de analizare a acestora

Probele de audit pot fi obinute prin efectuarea unor vizite la sediul entitii auditate cu scopul de a examina diverse documente i de a intervieva persoane cheie. Dac auditul presupune obinerea de probe de la mai multe entiti, acestea pot fi obinute prin transmiterea unor scrisori sau prin adresarea unor chestionare care cuprind o list de ntrebri referitoare la tema auditat. ntruct ntrebrile la care trebuie s rspund auditul presupun studierea mai multor aspecte ce necesita un volum mare de timp i costuri ridicate, auditorii pot decide, utiliznd raionamentul profesional, s studieze numai acele aspecte predispuse riscurilor nerealizrii indicatorilor de performan.
65

Totodat, pentru unele aspecte se pot obine probe de audit prin extragerea i examinarea unui eantion reprezentativ, dintr-o anumit populaie. Alegerea celor mai adecvate tehnici de obinere a probelor de audit i de analizare a acestora se realizeaz prin exercitarea raionamentului profesional al auditorilor, care vor avea n vedere necesitatea de a aprofunda sau nu anumite aspecte ale auditului, bugetul de timp alocat examinrilor, precum i costul obinerii probelor. Pentru obinerea probelor de audit detaliate auditorii pot examina documentele din dosarele entitii, pot organiza grupuri de dezbatere sau pot efectua interviuri i observaii directe. Astfel, spre exemplu, pentru a obine probe de audit referitoare la experiena altor entiti sau la percepiile i opiniile beneficiarilor de servicii publice se pot organiza interviuri i grupuri de dezbatere, folosind o list de ntrebri cu caracter deschis, favoriznd n acest fel, obinerea de rspunsuri detaliate. Informaiile i datele obinute din examinarea dosarelor pot constitui probe care vor susine constatrile, concluziile i recomandrile auditului. La entitatea auditat evidena dosarelor poate fi obinut de la registratur. Informaiile i datele specifice unei anumite activiti ale entitii sunt de regul colectate din dosarele constituite special n acest sens. n practic, prin utilizarea tehnicii interviului auditorii pot identifica locul unde sunt pstrate dosarele. Dosarele cele mai utile n procesul de auditare a performanei includ: dosare privind planificarea strategic i operaional; dosare coninnd rapoartele controalelor dispuse de conducere; dosare cu stenogramele edinelor conducerii executive; dosarele de contestaii; dosare cu rapoartele de audit precedente sau alte rapoarte de control.

Chiar dac studierea dosarelor constituie o surs important pentru colectarea probelor, datorit timpului limitat auditorii nu au ntotdeauna posibilitatea examinrii acestora n totalitate i, prin urmare, vor examina un eantion reprezentativ, selectat n funcie de natura populaiei i obiectivele auditului. Prin studierea comportamentului general al personalului entitii se obin informaii n legtur cu problemele tensionate, moralitatea conducerii i relaiile personalului entitii cu publicul/beneficiarii serviciilor publice. Totui, trebuie manifestat o grij permanent n legtur cu alegerea activitilor ce vor fi observate direct, prin selectarea acelor activiti care se preteaz la observare i care sunt reprezentative pentru domeniul auditat. Tehnica observrii se aplica la instituiile care lucreaz cu publicul (spitale, muzee, administraii financiare, primrii etc.). De menionat c, n timpul observrii, auditorii trebuie s realizeze un comportament similar cu cel al clienilor. n astfel de situaii se consult managementul entitii pentru a obine acordul utilizrii acestei tehnici. Imaginile foto, nregistrrile video sau audio confer valoare observaiilor directe.
66

Probele de audit obinute se centralizeaz n funcie de natura lor sub forma unor liste, n vederea cuantificrii rezultatelor. De exemplu, se pot utiliza liste care s ghideze auditorii n nregistrarea documentelor i a anumitor date i informaii privind o activitate specific. Pentru a scoate n eviden fapte sau opinii se utilizeaz chestionare care se completeaz n cadrul unor interviuri de ctre cei intervievai sau de ctre auditori. Dac entitatea are locaii n teritoriu, atunci chestionarele se trimit prin pot. Acest gen de chestionare prezint dezavantajul c anumii intervievai pot s nu rspund, pot completa greit sau pot rspunde cu ntrziere. Auditorii, n funcie de sursele probelor de audit identificate, pot decide dac colecteaz fapte si opinii de la ntreaga populaie (totalitatea surselor) sau dintr-un eantion reprezentativ. Dac populaia are mai mult de 100 de elemente atunci este de preferat s se efectueze eantionarea. Pentru obinerea unor rezultate care s poat extrapolate la ntreaga populaie, eantionul trebuie s cuprind ntre 50 i 100 de elemente. n cazul n care problema studiului este sensibil, controversat i n acelai timp este n atenia presei i a Parlamentului, auditorii au nevoie de probe de audit convingtoare. De cele mai multe ori este necesar s se obin mai multe probe de audit din surse diferite care luate mpreun s fie convingtoare. De exemplu, se coroboreaz probele obinute din interviurile cu managementul entitii, cu cele obinute din interviurile cu clieni sau ofertani. De notat c probele obinute de auditori prin observaie direct sunt mai convingtoare i mai de ncredere dect cele obinute de la entitate. Indicatorii de performan stabilii prin consultarea situaiilor financiare prezint un grad ridicat de ncredere dac sistemul de control intern al entitii este bine organizat i funcioneaz corespunztor. Probele de audit susinute de documente sunt mai de ncredere dect cele verbale. Se recomand testarea unui eantion reprezentativ care are caracteristici similare pentru ntreaga populaie, pentru a fi siguri c metodele alese sunt eficiente i eficace. De asemenea, pentru a selecta un eantion n vederea trimiterii unor chestionare, auditorii trebuie s aib sigurana c pot obine numele persoanelor i adresele acestora. Analiza i interpretarea probelor de audit necesit adeseori utilizarea unor tehnici destul de complicate, motiv pentru care alegerea acestora depinde i de nivelul de pregtire profesional a auditorilor.

6.2.4.4. Modaliti de interpretare a probelor de audit

n auditul performanei probele de audit pot fi interpretate utiliznd urmtoarele metode : prin completarea unor tabele i proiectarea unor reprezentri grafice, pentru a sintetiza datele i informaiile de ordin cantitativ;

67

calcularea indicatorilor de performan (costul pe unitatea de produs, venitul realizat pe persoan); desenarea i analizarea unor diagrame; analizarea legturilor dintre variabile; descrierea i analizarea proceselor din cadrul unei diagrame; completarea unei matrice i efectuarea de comparaii ntre criterii i condiii; analizarea unui eantion de cazuri (studii de caz) pentru a scoate n eviden exemplele bune i exemplele rele.

6.3. Raportul privind studiul preliminar

6.3.1. Structura raportului
Raportul reprezint un document n care sunt prezentate motivaia i modul n care auditorii intenioneaz s realizeze studiul. n practic, raportul este structurat pe urmtoarele capitole: a) scopul, costurile studiului i estimarea perioadei de realizare a acestuia; b) analiza contextului n care se desfoar activitile entitii propuse pentru a fi auditate i cadrul de reglementri; c) analiza prezenei riscului n ndeplinirea indicatorilor de performan; d) formularea obiectivelor auditului (impactul planificat sau efectul auditului). Obiectivele auditului sunt strns legate de misiunea Curii de Conturi de a realiza: - evaluarea modului de utilizare a fondurilor publice de ctre entitatea auditat n concordan cu principiile economicitii, eficienei i eficacitii; - raportarea ctre Parlament a constatrilor i recomandrilor privind mbuntirea performanei. e) prezentarea ntrebrilor la care va rspunde studiul (detalierea ntrebrilor se va prezenta ntr-o anex) i a rspunsurilor pe care auditorii sper s le obin; f) criteriile auditului - este important ca auditorii s stabileasc criterii clar formulate i confirmate, iar dac este posibil acestea s provin din surse autorizate; g) analizarea posibilitilor de obinere a probelor de audit. Pentru aceasta, auditorii vor evalua dac la entitatea auditat exist date i informaii competente, relevante i rezonabile i vor prezenta rezultatul testelor privind posibilitatea obinerii probelor de audit adecvate; h) alegerea metodelor de obinere i analiz a probelor de audit (se poate utiliza i matricea prezentat n figura nr.6);
68

k) resursele necesare, inclusiv nivelul cunotinelor i abilitilor profesionale necesare echipei de audit i graficul de desfurare n timp a auditului; l) punctul de vedere al entitii - auditorii vor preciza i eventualele neclariti constatate, precum i modul de soluionare a acestora.

6.3.2. Revizuirea raportului privind studiul preliminar i prezentarea acestuia conducerii Curii de Conturi pentru aprobare
Revizuirea raportului privind studiul preliminar trebuie efectuat de ctre eful echipei de audit, de directorul i/sau consilierul de conturi responsabil cu auditarea performanei. Acetia vor analiza i aprecia dac: tema studiului se ncadreaz n atribuiile i competenele Curii de Conturi; studiul este oportun i se poate realiza cu costuri rezonabile; metodele i tehnicile de obinere i analizare a probelor de audit selectate se pot aplica n practic i dac auditorii dispun de abilitile i pregtirea necesar realizrii studiului; probele de audit prevzute a se obine vor rspunde la ntrebrile studiului n mod convingtor; n raport s-a planificat obinerea unei cantiti suficiente de probe de audit sau este necesar s se obin probe suplimentare pentru a ndeplini obiectivele auditului. Raportul privind studiul preliminar va fi prezentat conducerii Curii de Conturi cu propunerea de a continua sau nu studiul.

69

Capi tolu l

Execuia Realizarea studiului complet Execuia presupune elaborarea unui plan de audit i realizarea activitilor de colectare, sintetizare, analizare i interpretare a probelor de audit. n cazul n care se concluzioneaz c probele de audit obinute nu sunt suficiente i adecvate, tot n aceast faz se pot extinde examinrile pentru a obine probe suplimentare.

7.1. Elaborarea planului de audit

Pornind de la Raportul privind studiul preliminar aprobat de plenul Curii de Conturi, structurile implicate n auditarea performanei vor ntocmi un plan de audit pentru fiecare studiu aprobat. Acesta cuprinde att procedurile ce vor fi utilizate pentru obinerea probelor de audit, ct i modalitile, respectiv metodele i tehnicile de sintetizare, analizare i interpretare a acestora. n planul de audit sunt prevzute, de asemenea i resursele pe care auditorii le au la dispoziie, precum i calendarul derulrii celor mai importante activiti de audit, de a cror ndeplinire depinde finalizarea activitii la termenul planificat. n contextul celor menionate mai sus, auditorii trebuie s estimeze timpul necesar ndeplinirii sarcinilor, avnd n vedere att timpul efectiv alocat obinerii probelor, ct i timpul necesar testrii tehnicilor de obinere a probelor i a metodelor de analiz, respectiv interpretare a acestora. De exemplu, pentru realizarea chestionarelor, pe lng estimarea timpului necesar realizrii acestora, se va lua n calcul i timpul necesar testrii, ct i cel necesar mbuntirii sau completrii listei de ntrebri. Totodat, auditorii trebuie s aib n vedere i o rezerv de timp necesar pentru colectarea de probe de audit suplimentare, mai ales n situaia n care acetia trebuie s consolideze caracterul suficient i adecvat al probelor care susin concluziile auditului.

70

Natura special a auditului performanei solicit o selectare atent a metodologiei pentru obinerea i examinarea probelor de audit. De aceea, auditorii trebuie permanent s aib n vedere valabilitatea i soliditatea metodelor i tehnicilor utilizate. Valabilitatea presupune ca metodele i tehnicile selectate s furnizeze i s evalueze ceea ce s-a prevzut a fi examinat. Soliditatea probelor de audit acestea trebuie s rmn constante dac se repet evaluarea asupra aceleai populaii de date i informaii. Planul de audit va fi revizuit periodic, completndu-se corespunztor, atunci cnd se consider necesar. i n aceast etap auditorii pot propune stoparea continurii studiului n situaiile n care se constat c Executivul are n intenie schimbri de obiective, organizri sau analize, care au legtur cu subiectul studiului i care se refer concret la mbuntirea performanei. De asemenea, auditorii trebuie s planifice i aciunile prin care vor informa periodic entitatea n legtur cu modul n care se deruleaz examinrile. n acest sens, este important iniierea i meninerea unei legturi permanente cu managementul entitii att pentru a clarifica unele aspecte ce rezult din activitatea de colectare, analizare i interpretare a probelor de audit, ct i pentru a informa operativ conducerea entitii asupra punctelor slabe (aspectele negative), ce privesc realizarea indicatorilor de performan sau n legtur cu aplicarea unui management neperformant. n timpul fazei de execuie, probele de audit vor fi sintetizate, analizate i interpretate pe msur ce acestea se obin. Auditorii vor analiza dac probele sunt suficiente i convingtoare. n cazul n care acestea nu sunt suficiente i convingtoare, auditorii pot decide obinerea unor probe suplimentare din alte surse.

7.2. Metode i tehnici pentru obinerea probelor de audit

n auditul performanei activitatea de colectare a probelor de audit, precum i documentarea acestora trebuie realizat n mod sistematic. Standardele internaionale de audit INTOSAI stipuleaz c, pentru a sprijini raionamentul auditorilor, n stabilirea unor concluzii privind entitatea, programul, activitatea sau aciunea supus auditului, trebuie obinute probe de audit competente, relevante i rezonabile. Dac n cadrul auditurilor financiare probele tind s fie conclusive (da/nu sau bine/ru), n auditurile performanei probele sunt persuasive (conduc la concluzia c) Aa cum s-a menionat i n capitolul anterior, auditorii trebuie s aleag cu atenie metodele i tehnicile de obinere a datelor i informaiilor, respectiv a probelor de audit, astfel nct acestea s fie convingtoare i s susin rezultatele auditului constatrile, concluziile i recomandrile. n condiiile n care probele de audit trebuie s aib un caracter persuasiv este necesar ca auditorii s consulte entitatea auditat n legtur cu modul n care acestea vor fi obinute, analizate i interpretate.
71

O asemenea abordare reduce riscul dezacordului dintre auditorii i entitatea auditat i contribuie la urgentarea raportrii i valorificrii rezultatelor auditului. Datele, informaiile i cunotinele reprezint concepte similare. Datele constituie observaii primare. Prin compilare, datele sunt transformate n informaii, iar prin analizare, informaiile devin cunotine. Datele care sunt deopotriv cantitative i calitative pot fi colectate pe parcursul procesului de audit pentru a descrie i analiza un rezultat (constatare) sau o problem. Pe parcursul procesului de audit, obinerea datelor nu se realizeaz o singur dat, aceast activitate efectundu-se de mai multe ori (prin evaluri repetate) evaluri longitudinale. Datele pot fi obinute prin consultarea documentelor, prin declaraii verbale (interviuri) i scrise (completarea de chestionare) sau prin utilizarea altor mijloace, n funcie de obiectivele auditului. Auditul performanei utilizeaz mai multe tehnici de obinerea i prelucrarea datelor i informaiilor cu scopul de a releva fapte (constatri), a identifica relaiile cauz-efect, a testa argumentele i a recomanda soluiile. Auditul performanei poate obine date primare prin utilizarea metodelor i tehnicilor proprii (examinarea documentelor, interviuri, chestionare, observaii directe) dar n acelai timp poate utiliza date provenite de la teri (organisme guvernamentale, alte entiti interesate, consultani, cercettori, experi etc.). n astfel de condiii auditorii trebuie s adopte o atitudine obiectiv fa de datele furnizate, fiind receptivi la punctele de vedere i argumentele acestora. Este foarte important ca auditorul s evalueze credibilitatea datelor furnizate n urma unui proces de reflecie i analiz obiectiv i s aib convingerea c toate punctele de vedere i argumentele sunt corecte. n practica auditrii performanei, cele mai utilizate tehnici i metode de colectarea a probelor de audit sunt: examinarea documentelor; rezumatele; eantionarea; grupurile de dezbatere; chestionarul; interviul; observarea direct.

72

7.2.1. Examinarea documentelor

Examinarea documentelor reprezint o tehnic eficient i sigur de obinere a unor date i informaii privind implementarea unui program sau derularea unor activiti, de ctre entitile implicate. n mod obinuit auditorii identific documentele ce vor fi supuse examinrii, prin consultarea dosarelor existente la entitile supuse auditului. Pentru auditori, cele mai utile dosare sunt: dosarele privind planificarea strategic i operaional a entitilor auditate; dosarele privind controalele dispuse de conducere; dosarele cu stenogramele edinelor consiliului de administraie i a conducerii executive; dosarele care conin reclamaii i contestaii; dosarele cuprinznd rapoartele de activitate ale entitilor auditate i ale unitilor subordonate acestora; dosarele cu rapoartele auditurilor precedente, inclusiv cele ale auditului financiar; dosarele cu rapoartele auditului intern. Dosarele conin o gam larg de date i informaii, care pot constitui probe de audit, cum ar fi: decizii ale managementului, nregistrri cu privire la implementarea programelor sau nregistrri de natur contabil privind beneficiarii acestor programe. De aceea este important ca, nc de la nceputul procesului de auditare s se stabileasc coninutul dosarelor, locul unde sunt pstrate, precum i modalitatea de consultare, astfel nct examinarea acestora s se realizeze uor i cu cheltuieli ct mai reduse. Dei studierea dosarelor reprezint un sprijin important n stabilirea constatrilor, auditorii, datorit volumului mare de documente, nu au ntotdeauna posibilitatea examinrii complete a acestora. De aceea, n funcie de obiectivele auditului, acetia pot selecta i examina numai un eantion, care ns trebuie s fie reprezentativ. De menionat c unele entiti dispun de biblioteci specializate pe domenii, prin consultarea crora se pot clarifica anumite probleme, de exemplu terminologia utilizat n documentele consultate.

73

7.2.2. Rezumatele
Rezumatele reprezint o colecie de date i informaii referitoare la derularea unui program sau desfurarea unor activiti i gradul de ndeplinire a obiectivelor acestora de ctre entitile implicate. Datele i informaiile se obin, de regul, pe calea chestionarelor i interviurilor adresate unui eantion reprezentativ, selectat din cadrul beneficiarilor de servicii i produse, preconizate a se mbunti, ca urmare a implementrii unor programe sau aciuni guvernamentale.

7.2.3. Eantionarea
Multitudinea de date i informaii referitoare la implementarea unui program sau derularea activitilor din cadrul entitilor auditate, precum i resursele de timp limitate pentru examinarea acestora, i determin pe auditorii s recurg la eantionare. Eantionarea n auditarea performanei presupune aplicarea procedurilor de audit numai asupra unei pri a populaiei, astfel nct, dup analizarea probelor de audit, rezultate din examinarea eantionului selectat, s se poat formula concluzii pentru ntreaga populaie. Eantionarea n auditul performanei poate fi aplicat att pentru a selecta documentele ce vor fi supuse examinrilor, ct i pentru selecia unui eantion de persoane implicate n implementarea unui program sau derularea unei activiti (persoane din cadrul entitii, precum i beneficiari ai serviciilor sau produselor programului implementat sau activitii desfurate), n vederea chestionrii sau intervievrii. Pentru selectarea unui astfel de eantion, auditorul trebuie s ia n consideraie att obiectivele examinrilor, ct i caracteristicile populaiei (elemente care ajut auditorul s defineasc populaia supus eantionrii i s stabileasc erorile admisibile). Eantionul trebuie s cuprind un numr suficient de elemente, astfel nct s devin reprezentativ pentru a formula concluzii realiste privind ntreaga populaie. Dimensiunea eantionului este determinat de numrul de elemente care compun populaia, depinznd n acelai timp de gradul de eterogenitate, precum i de valoarea erorilor admisibile. Eroarea admisibil (tolerabil) reprezint cantitatea maxim de erori din cadrul populaiei, pe care auditorul este dispus s o accepte, fr a afecta ndeplinirea obiectivelor de audit. Determinarea erorii admisibile presupune luarea n considerare a unor elemente, cum ar fi: - erorile identificate n auditurile precedente, inclusiv cele financiare; - erorile sau disfuncionalitile relevante, rezultate din evaluarea modului de implementare i funcionare a sistemului de control intern;
74

- modificri ale activitilor entitii ca urmare a implementrii unui program nou sau a unor aciuni care vizeaz mbuntirea performanei. Utilizarea eantionrii pentru obinerea probelor de audit implic luarea n considerare a dou categorii de riscuri, respectiv riscul de eantionare i riscul de neeantionare. Riscul de eantionare reprezint riscul ca auditorul, n urma examinrii eantionului s ajung la o concluzie diferit de concluzia la care s-ar fi ajuns, dac ntreaga populaie ar fi fost supus acelorai proceduri de audit. Riscul de neeantionare reprezint posibilitatea ca un auditor s formuleze o concluzie eronat, care nu este generat de mrimea eantionului. Acest risc poate fi generat de erorile umane sau de faptul c analiza se face pe baza unor date eronate, furnizate de ctre cei selectai. n mod obinuit un eantion poate fi selectat att prin metode statistice, ct i prin metode nestatistice. Metodele de eantionare statistic folosesc teoria probabilitilor pentru determinarea dimensiunii eantionului. Aceste metode presupun evaluarea i luarea n calcul a riscului de eantionare, oferind posibilitatea obinerii unor concluzii pertinente pentru ntreaga populaie. Metodele de eantionare nestatistice - cele mai utilizate sunt cele care au la baz hazardul i raionamentul profesional al auditorului. De regul, n procesul de audit, auditorii utilizeaz fie eantionarea statistic, fie eantionarea nestatistic sau o combinaie a celor dou.

7.2.4. Grupurile de dezbatere

Grupul de dezbatere reprezint o metod utilizat pentru a colecta opinii, preri i idei de la persoane familiarizate cu un anumit subiect. Datele i informaiile obinute sunt, cu preponderen de ordin calitativ. Principalul scop al organizrii grupurilor de dezbatere este acela de a culege informaii preliminare, care s fie testate prin metoda interviului sau prin tehnica observaiei. Rspunsurile obinute n urma organizrii unui astfel de grup sunt adesea folosite la formularea ntrebrilor ce compun chestionarele. De regul, grupul este format din 5 pn la 12 persoane asistate de un moderator (poate fi un auditor), care conduce discuiile n legtur cu un subiect specific, familiar tuturor participanilor. Participanii sunt alei aleatoriu sau deliberat dintr-o populaie care este familiarizat cu subiectul pus n discuie. Astfel, n procesul de identificare a cilor de mbuntire a performanei prin discuiile purtate n cadrul grupurilor de dezbatere, se poate realiza:

75

identificarea unor obstacole n ndeplinirea indicatorilor de performan ai unei entiti; compararea atitudinilor, abordrilor i comportamentelor unor salariai cu performane deosebite, cu performanele altora, care nu au dovedit astfel de aptitudini; nvarea din experiena unor lucrtori cu performane deosebite n domeniu.

De precizat c, grupurile de dezbatere furnizeaz adesea idei, date i informaii utile pentru studiile de caz, precum i exemple, care pot fi utilizate n activitile de instruire. Organizarea grupurilor de dezbatere reprezint un proces sistematic structurat n trei faze, dup cum urmeaz:

7.2.4.1. Planificarea edinei grupului de dezbatere

n aceast faz, auditorul trebuie s stabileasc scopul i obiectivele grupului de dezbatere i cine particip la dezbateri. Totodat, va elabora un plan de discuii. Obiectivele pot fi: identificarea factorilor care afecteaz calitatea muncii, a problemelor cu care se va confrunta entitatea sau identificarea sarcinilor cheie n realizarea indicatorilor de performan. Stabilirea obiectivului organizrii grupului de dezbatere l va ajuta pe auditor s identifice populaia care deine informaiile necesare realizrii studiului n cauz. Important este s se extrag un eantion reprezentativ pentru ntreaga populaie, astfel nct, dup testarea acestuia, informaiile obinute s fie credibile i s prezinte acuratee. La dezbaterile grupului pot fi invitai angajai cu experien, care s mprteasc secretele succesului lor, membrii ai conducerii sau chiar ai comitetului de conducere, pentru a discuta diferite aspecte privind funcionarea managementului entitii. Grupurile de dezbatere trebuie s fie omogene, n sensul c participanii trebuie s aib nivele de pregtire profesional apropiate i nu trebuie s fie asistai de superiori n calitate de observatori. Dac scopul studiului este compararea atitudinilor, abordrilor i comportamentelor celor cu performane deosebite, fa de cei care nu dovedesc aceleai performane, edinele grupului de dezbatere se pot programa n felul urmtor: organizarea unei edine comune a managerilor cu performane ridicate i a celor cu performane sczute pentru a culege preri privind diferenele dintre cele dou categorii de participani; organizarea unei edine separate cu cei care au nregistrat performane ridicate pentru a explora i analiza succesul acestora;
76

organizarea unei edine cu managerii ale cror performane sunt mai sczute, pentru a vedea diferenele fa de cei cu performane ridicate n ceea ce privete atitudinea, comportamentul i abordarea activitilor de care sunt responsabili.

n acest fel, grupurile de dezbatere pot fi utilizate pentru a compara i a pune fa n fa informaiile, n vederea obinerii unor rezultate ct mai bune. Pregtirea unui plan de discuii Planul privind conducerea discuiilor ntr-un grup de dezbatere va include att ntrebri principale, ct i ntrebri secundare, cu scopul de a colecta un volum ct mai mare de date. ntrebrile trebuie adresate astfel nct s genereze opinii i rspunsuri multiple i ct mai variate. Dac ntrebrile nu sunt la obiect, contribuia fiecrui membru al grupului va fi limitat i considerat ca nesemnificativ.

7.2.4.2. Coordonarea grupului de dezbatere

Pentru ca activitatea din cadrul unui grup de dezbatere s-i ating scopul, moderatorul trebuie s aib n vedere urmtoarele: edinele trebuie organizate departe de sediul entitilor auditate pentru a evita distragerea ateniei participanilor i a stimula concentrarea acestora asupra subiectului pus n discuie. Totui, dac participanii provin din cadrul managementului unor instituii publice se poate utiliza ca loc de dezbatere sediul entitii. Trebuie evitat organizarea de ntlniri la sediul Curii de Conturi, aceasta reprezentnd o ultim soluie. Participarea la edine se va consemna n scris, precizndu-se scopul ntlnirii, timpul, locul i durata acestora (de regul ntre dou ore i dou ore i jumtate). n deschiderea edinei, moderatorul trebuie s explice scopul studiului, cum i n ce fel au fost alei participanii i cum vor fi utilizate rezultatele obinute. n cazul edinelor de dezbatere a performanelor sczute sau ridicate este necesar s se pstreze discreia asupra modului de selecie a participanilor i asupra tematicii dezbtute. De asemenea, trebuie explicate regulile de desfurare a dezbaterilor i s se sublinieze importana exprimrii libere, fr teama ca opiniile s fie atacate verbal de ctre ceilali participani. nc de la nceputul edinei trebuie utilizat un flipchart (tabla de scris), pentru a se reine ideile i pentru a coordona discuiile. Moderatorul trebuie s se asigure c participanii au neles corect scopul dezbaterii, iar n cazul unor nelmuriri s fac i clarificrile necesare. La nceputul dezbaterilor n grup, moderatorul va cere participanilor s se prezinte i dac este cazul, va solicita i unele informaii suplimentare pentru a evidenia personalitatea fiecrui participant. Astfel, discuiile vor fi axate pe probleme personale cum ar fi: pasiuni, realizri etc. Aceast abordare permite nclzirea participanilor, dup care, de la ntrebrile cu caracter general se poate trece la ntrebri cu un anumit specific i cu un grad mai mare de detaliere.

77

n timpul dezbaterilor moderatorul trebuie s admit i s ncurajeze toate contribuiile participanilor, mai ales cnd acestea sunt furnizate i de ctre participanii mai rezervai. Moderatorul va parafraza ideile/informaiile mai complexe pentru a se asigura c le-a neles corect, dar n acelai timp va evita exprimarea propriilor opinii (verbal sau in alte moduri). Este important ca, prin comentariile sale, moderatorul s nu ncerce judecarea sau aprecierea ideilor i informaiilor furnizate de ctre participani. n cazul n care unele informaii sau idei au fost exprimate confuz, se vor reformula ntrebri orientate pe clarificri. Este necesar s se clarifice termenii tehnici, jargonul i n general exprimrile confuze pentru a avea sigurana c toi participanii au realizat o nelegere corect. Cnd un membru al grupului exprim o idee nou, interesant pentru studiu, trebuie urmrit modul n care aceasta este receptat de ctre ceilali participani i n acelai timp trebuie avut grij ca discuiile purtate n legtur cu aceasta s devin o dezbatere. n momentul n care intervine un dezacord ntre pri, moderatorul trebuie s sublinieze c diferenele de opinii sunt binevenite i c n cadrul grupului nu trebuie s se realizeze neaprat un consens. Esenial este s se ofere ansa fiecrui participant de a contribui la dezbaterea tuturor subiectelor sau problemelor aflate n discuie. n acest sens, moderatorul trebuie s dea dovad de tact (ncurajnd participanii rezervai) i de pricepere (diplomaie) pentru a deturna atenia de la participanii dominatori. Atunci cnd n cadrul grupului s-au discutat toate aspectele planificate edina se ncheie, participanii fiind ntrebai dac doresc s mai discute sau s sublinieze un anume aspect. Unii pot reveni i pot da informaii importante. Un alt mod de a obine informaii suplimentare este de a distribui foi pentru notie i de a cere participanilor s noteze orice informaii suplimentare, care ar putea contribui la realizarea obiectivului grupului de dezbatere.

7.2.4.3. Analiza i raportarea rezultatelor

Datele i informaiile obinute se vor nregistra pe dischet, direct pe hard-driverul computerului sau chiar pe suport de hrtie, punndu-se accentul pe acurateea acestor nregistrri.

7.2.5. Metoda chestionarelor 7.2.5.1. Necesitatea i oportunitatea utilizrii acestei metode

Chestionarul reprezint un ansamblu de ntrebri scrise la care se solicit rspunsuri tot n form scris, n vederea obinerii unor informaii privind o anumit problematic. Utilizarea acestei metode n audit prezint avantajul abordrii unei populaii numeroase i obinerea rspunsurilor ntr-un timp relativ scurt. De asemenea, prin chestionare se realizeaz i o informare a personalului, respectiv a conducerii entitii auditate despre efectuarea studiului la care sunt invitai s participe.

78

Pentru a conferi credibilitate i seriozitate n aplicarea acestei metode se impune o anumit abilitate n formularea ansamblului de ntrebri la care trebuie s rspund cei chestionai. De precizat c, formularea ntrebrilor reprezint problema cheie a chestionarului, ceea ce impune auditorilor, s evite ntrebrile ambigue, necorespunztoare sau interpretabile. n mod obinuit, chestionarele sunt utilizate pentru a obine opinii i puncte de vedere referitoare la calitatea (performana) serviciilor i produselor oferite beneficiarilor, urmare implementrii unor programe sau activiti, finanate din fonduri publice. De aceea, obiectivele chestionarului trebuie definite cu claritate, fiind orientate n direcia: - monitorizrii domeniului auditat; - evalurii ndeplinirii indicatorilor de performan ca urmare a implementrii programelor i activitilor finanate din fonduri publice; ntruct criteriul de evaluare a oportunitii utilizrii chestionarelor l reprezint calitatea probelor de audit obinute (valoarea adugat auditului), vis-a-vis de costurile acestuia, auditorii trebuie s defineasc cu claritate obiectivele chestionarelor, s stabileasc datele i informaiile ce se ateapt a fi obinute, precum i grupul care va fi chestionat. Avnd n vederea att avantajele, ct i costurile ce le implic utilizarea acestei metode, la adoptarea deciziei folosirii chestionarelor trebuie s se in cont i de urmtoarele considerente: - chestionarele presupun resurse financiare relativ mari, care trebuie s fie cuprinse n bugetul misiunii de audit; - posibilitatea ca rspunsurile obinute s nu corespund cu ateptrile auditorului. De aceea, se impune ca auditorii s formuleze ntrebri ct mai clare i precise care s-l determine pe cel chestionat s formuleze rspunsuri simple, la obiect consistente i prezentate cu acuratee; - posibilitatea obinerii unor date i informaii similare, accesibile prin utilizarea altor tehnici care nu presupun costuri ridicate. n concluzie, se poate spune c decizia adoptrii utilizrii tehnicii chestionarelor trebuie luat dup o analizare detaliat att a costurilor, ct i a calitii datelor i informaiilor (probelor de audit) ce se prevd a fi obinute. Aplicarea metodei chestionarului presupune parcurgerea urmtoarelor etape: proiectarea structurii i formatului chestionarului; activitatea de teren pentru realizarea chestionrii;
79

colectarea, analizarea i interpretarea datelor i informaiilor obinute.

7.2.5.2. Proiectarea structurii i formatului chestionarului

n aceast etap auditorii vor elabora ntrebrile, vor concepe formatul chestionarului i vor realiza testarea acestuia. Este important ca structura chestionarului s fie ct mai simpl, inteligibil i logic, i s ofere ndrumri clare privind completarea rspunsurilor. Chestionarele care se vor adresa prin pot sau prin e-mail trebuie s fie redactate ntr-o form atractiv, corespunztoare, oferind spaiu suficient pentru formularea rspunsurilor (n special pentru ntrebrile deschise). Se recomand ca ntrebrile s fie tiprite ntr-un format lizibil utiliznd un font corespunztor. De asemenea, pentru a-l face mai atractiv i plcut ochiului, acesta poate s cuprind pe lng ntrebri, unele grafice, diagrame, desene, etc. ntrebrile reprezint partea cea mai important a chestionarului, deoarece prin obinerea unor rspunsuri sincere se pot realiza evaluri deosebit de utile procesului de audit. De aceea, la proiectarea ntrebrilor chestionarului auditorul trebuie s aib n vedere ca acestea: - s nu fie ambigue, adic s fie formulate ct mai clar, utilizndu-se cuvinte simple, uor de neles; - s fie precise i ct mai scurte; - s ofere posibilitatea de a obine rspunsuri de la majoritatea celor chestionai; - s se formuleze o singur ntrebare n cadrul unei fraze; - s aib acelai neles pentru toi chestionaii; - s fie complete. Un chestionar trebuie s cuprind predominant ntrebri nchise, la care se poate rspunde prin bifare, precum i ntrebri deschise, la care trebuie s se fac un comentariu. n mod obinuit fiecare seciune a chestionarului trebuie s nceap cu ntrebri mai uoare i s continue cu ntrebrile grele, iar la finalul acestuia este necesar s se adreseze o ntrebare deschis, de exemplu: Mai avei ceva de adugat n completarea celor spuse? Referitor la ntrebrile nchise Acest gen de ntrebri presupun un singur rspuns, cel chestionat putnd alege prin bifare cu Da sau Nu o singur variant de rspuns.

80

n prezentarea rspunsurilor posibile, auditorii trebuie s se asigure c au fost enumerate toate variantele. De obicei, se include i o variant de rezerv altele pentru a avea acoperire n situaia n care, s-a omis totui ceva. Exemple: 1. Cum ai luat la cunotin de Programul guvernamental de construcii de locuine pentru tineret?

2. Informaiile date publicitii au fost suficiente i clare pentru buna informare a celor interesai?

anun la radio sau TV anun n pres INTERNET afiare la sediul primriei alte ci. DA NU Parial DA NU Parial excepional foarte bun bun satisfctore nesatisfctore

3. Lucrrile au fost executate n conformitate cu contractul ncheiat?

4. Cum apreciai calitatea serviciilor prestate de Agenia Naional pentru Locuine?

La ntrebarea nr.4, rspunsurile posibile au fost ordonate astfel nct s se poat evalua ct de importante sunt opiniile. n general, se prefer s se foloseasc o scal de 5 sau de 3, rspunsuri sugerate cu descrierea distinct a fiecrui punct al scalei. Exist cazuri n care nu este posibil folosirea unor ntrebri cu un singur rspuns i atunci se pot folosi ntrebri, care presupun rspunsuri multiple. Exemplu: 1. Cnd ai urmrit realizarea construciei contractate? n etapa de stabilire a amplasamentului n etapa de proiectare n timpul construciei la recepia final dup recepia final

81

Cnd se folosesc ntrebri sub forma codurilor numerice nchise (cu referire la valori), se solicit indicarea valorii exacte. n cazul n care, se apreciaz c cei chestionai nu cunosc valorile exacte, atunci se vor solicita rspunsuri ntre anumite limite prestabilite. Exemplu: 1. Care este perioada de creditare pe care dumneavoastr o considerai ca fiind cea mai convenabil n cadrul programului guvernamental de construcii de locuine prin credit ipotecar? pn n 5 ani ntre 6 -10 ani ntre 11 15 ani ntre 16 20 ani peste 20 de ani. pn n 30 ani ntre 30-35 ani ntre 35-40 ani ntre 40-50 ani peste 50 de ani.

2. Care este structura de vrst a persoanelor care au solicitat locuine n cadrul acestui program?

De asemenea, se pot folosi i ntrebri la care cei chestionai s poat rspunde n funcie de prioriti sau opiuni. Exemplu: 1. Care sunt cele mai importante prioriti vis--vis de veniturile dumneavoastr? achiziionarea unui autoturism achiziionarea unei locuine construirea unei case de vacan investirea banilor ntr-o afacere pstrarea banilor la banc

Referitor la ntrebrile deschise Chestionarele pot conine i ntrebri deschise, chiar dac analizarea lor solicit mai mult timp, dect n cazul ntrebrilor nchise. Astfel de ntrebri se folosesc pentru a obine opinii sau informaii n legtur cu anumite evenimente. De exemplu: se pot formula ntrebri de genul: n opinia dumneavoastr care sunt avantajele implementrii unui program guvernamental pentru construcii de locuine prin credit ipotecar?
82

Trebuie evitate ntrebrile confuze sau cele care sugereaz un anumit rspuns: Exemplu: Ct de departe suntei de finalizarea proiectului?; Calitatea serviciilor a fost bun? Ineficiena sistemului de creditare utilizat pn n prezent a creat dificulti? De asemenea, trebuie evitat formularea a dou ntrebri n acelai timp. Exemplu: Misiunea i ateptrile implementrii programului sunt neclare? intele programului sunt clare i posibil de atins? Regulile sunt lipsite de ambiguiti i uor de urmat? Este cunoscut faptul c auditorii formuleaz numai ntrebrile de care au nevoie, deoarece, cu ct numrul acestora este mai mare, cu att timpul necesar analizei rspunsurilor va crete. n general, chestionarele trebuie s fie accesibile i uor de completat. Dup stabilirea ntrebrilor trebuie s se asigure tiprirea chestionarului la un standard ridicat de prezentare, urmrindu-se, n principal, modul n care este realizat tehnoredactarea, calitatea hrtiei i a materialelor tipografice. De regul, dup elaborarea chestionarelor acestea se testeaz utiliznd fie un grup de auditori, fie un grup de experi (atunci cnd este posibil) sau chiar un grup de reprezentani (30 de persoane) ai eantionului ce va fi chestionat. Prin testare, se confirm dac ntrebrile au fost corect formulate i prezentate i dac se poate realiza o evaluare preliminar a rezultatelor probabile i a ratei de rspuns. Totodat, testarea poate constitui baza pentru selectarea celor mai adecvate metode i tehnici de sintetizare i analizare a datelor i informaiilor obinute prin utilizarea chestionarelor.

7.2.5.3. Activitatea de teren pentru realizarea chestionrii

n funcie de modalitatea de contact a persoanelor ce urmeaz a fi chestionate, exist urmtoarele tehnici: chestionarul personal reprezint cea mai bun tehnic chiar dac este mai costisitoare (presupune costul deplasrii la entitatea sau domiciliul celui chestionat, precum i costul realizrii efective a chestionrii); Aceast tehnic prezint avantajul c permite realizarea unui chestionar complex, n cadrul cruia se pot adresa ntrebri mai sensibile sau dificile. n practic s-a constatat c rata rspunsurilor este foarte bun. chestionarul potal constituie o tehnic uzual care n mod obligatoriu trebuie s fie caracterizat prin atractivitate, claritate i simplitate. Prezint avantajul c se poate adresa unor segmente distincte ale populaiei, ofer un timp suficient celui chestionat pentru formularea
83

rspunsurilor, permite auditorului mai mult timp pentru verificarea i analizarea datelor obinute i este mai puin costisitoare n comparaie cu chestionarul personal. Totui, prezint i o serie de dezavantaje dintre care enumerm: timpul mare pe care l necesit elaborarea lor, rata sczut a rspunsurilor, necesitatea trimiterii de scrisori de reamintire a termenului acordat pentru completare. Rspunsurile oferite la aceste ntrebri se bazeaz pe gradul de nelegere a ntrebrilor de ctre cel chestionat, precum i de disponibilitatea acestuia de a oferi rspunsuri sincere. chestionarul electronic este utilizat n principal de companiile specializate n efectuarea sondajelor i const n utilizarea potenialului logistic al mijloacelor multimedia. Costurile de aplicare a acestei tehnici sunt foarte ridicate. n practica auditului performanei cele mai utilizate tehnici de chestionare sunt: chestionarul potal i cel personal. Chestionarul potal Pentru realizarea chestionrii, auditorii vor trimite chestionarul nsoit de o scrisoare de prezentare n care vor explica obiectivele chestionarului menionnd n acelai timp numele persoanei de contact, numrul de telefon, adresa de e-mail, precum i adresa acesteia pentru situaia n care cel chestionat are nevoie de informaii suplimentare. Scrisoarea va mai conine i informaii privind returnarea chestionarului, inclusiv termenul i adresa la care se va returna chestionarul completat. Dup o perioad, de regul de dou sptmni, trebuie s se revin, expediinduse un nou exemplar al chestionarului i adresndu-se solicitarea completrii i returnrii acestuia. Uneori este necesar s se revin de dou, trei ori. Aceste reveniri sunt foarte importante deoarece ele maximizeaz ratele rspunsurilor i ajut la evitarea rspunsurilor greite. Chestionarul personal n cadrul acestei metode, auditorii vor expedia chestionarele nsoite de o scrisoare de prezentare similar celei utilizate la chestionarul potal, cu precizarea c n scrisoare se va fixa termenul i locul la care auditorul va realiza ntlnirea cu cel chestionat, pentru a prelua rspunsurile. i n acest caz se face o revenire, prin telefon, pentru a confirma data i locul ntlnirii. Practica a demonstrat c sunt necesare 4-6 apeluri telefonice pentru a stabili o dat i un loc cert pentru ntlnire.

7.2.5.4. Colectarea, analizarea i interpretarea datelor i informaiilor obinute

Dup primirea chestionarelor completate, rspunsurile vor fi introduse n computer, utiliznd diverse formate de tabele n care fiecare chestionar va primi un numr de referin. Un membru al echipei, altul dect cel care a introdus datele va verifica dac acestea au fost corect introduse. n aceast etap se pot identifica unele aspecte mai deosebite, cum ar fi: la ntrebarea nr.5 majoritatea celor chestionai au rspuns prin
84

bifarea csuei 3. Se ntlnesc i situaii cnd pentru clarificarea unor rspunsuri auditorii trebuie s ia legtura cu intervievaii. Dup sintetizarea datelor i informaiilor obinute se va trece la analizarea i interpretarea acestora. Metodele i tehnicile utilizate vor fi prezentate n subcapitolele urmtoare.

7.2.6. Interviurile 7.2.6.1. Consideraii generale

n auditarea performanei intervievarea reprezint o metod de investigare utilizat n scopul obinerii de date i informaii noi i/sau pentru colectarea unor opinii n legtur cu implementarea i modul de derulare a unui program sau a unei activiti. Totodat, intervievarea permite urmrirea n detaliu a evoluiei unor procese sau fenomene care privesc ndeplinirea indicatorilor de performan a entitilor implicate n derularea unor programe sau activiti, care sunt finanate din fonduri publice. Spre deosebire de chestionar, interviul, prin caracterul su nemijlocit de a cuta clarificri n legtur cu unele informaii vagi sau confuze, prezint avantajul c dup sintetizarea i analizarea rspunsurilor primite poate determina dezvluiri corecte. De aceea, este foarte util ca nainte de a trece la formularea ntrebrilor i derularea efectiv a interviului auditorul s stabileasc obiectivele i problemele pe care intenioneaz s le rezolve prin utilizarea acestei metode. n cadrul auditului performanei se utilizeaz mai multe tipuri de interviuri, att din categoria celor nestructurate, care au un caracter interactiv, ct i din categoria celor structurate, care se desfoar pe baza unei liste de ntrebri. n funcie de natura acestora, deosebim: interviuri pregtitoare; interviuri pentru colectarea datelor i informaiilor; interviuri care identific atitudini i colecteaz argumente; interviuri care au menirea de a evalua idei i sugestii. n practica auditului performanei se utilizeaz urmtoarele tipuri de interviuri: interviul neoficial (conversaional). n cadrul acestui tip de interviu ntrebrile nu sunt prestabilite. Desfurarea acestuia are un caracter deschis, ntrebrile fiind formulate ad-hoc, n funcie de natura discuiei, precum i de cunotinele i de disponibilitatea intervievatului de a furniza rspunsuri privind subiectul discutat. interviul general realizat pe baza unui ghid de abordare. Astfel de interviuri se caracterizeaz prin faptul c de la fiecare persoan intervievat se obin date i informaii din aceleai domenii.
85

interviul standardizat. Acest tip de interviu se utilizeaz frecvent n auditarea performanei, deoarece presupune formularea unor ntrebri la care rspunsurile sunt deschise. Persoanele intervievate au libertatea s aleag rspunsurile la ntrebri. Avantajul utilizrii acestui tip de interviu const n faptul c se poate adresa unei categorii largi de intervievai i se realizeaz ntr-un timp relativ scurt. interviul nchis. Caracteristica acestui tip de interviu const n faptul c ntrebrile faciliteaz alegerea unuia sau a mai multor tipuri de rspunsuri dintr-un set prestabilit. ntrebrile se pot adresa tuturor persoanelor intervievate i poate fi realizat chiar i de ctre auditori care nu au experien n tehnica interviului. interviul telefonic prezint avantajul obinerii rapide a rspunsurilor, abordarea unui numr mare de elemente ale unei populaii dispersate, precum i costuri reduse. Dezavantajele constau n dificultatea adresrii ntrebrilor care au o list lung de rspunsuri, precum i dificultatea selectrii celor mai adecvai intervievai. De menionat c, n cadrul unui chestionar telefonic este deosebit de dificil s se menin interesul celui chestionat mai mult de 20 de minute. Interviurile se pot realiza cu una sau mai multe persoane n acelai timp, telefonic sau prin pot, prin vizite la locul de munc sau domiciliu. Pentru a obine o imagine de ansamblu a realitii este important s se realizeze interviuri cu persoane care ocup poziii diferite ntr-un domeniu sau ntr-o entitate. De exemplu, cu personalul din conducere i cu cel de execuie de la entiti diferite, dar care activeaz n acelai domeniu, cu experi, cercettori i cadre didactice, care au legtur cu domeniul auditat. Modul n care este realizat interviul determin volumul i calitatea datelor i informaiilor obinute. De aceea, este necesar s se ntocmeasc un ghid pentru realizarea interviurilor.

7.2.6.2. Pregtirea interviului

Pentru a obine date i informaii credibile, care s susin concluziile auditului este necesar ca n pregtirea interviului s se parcurg urmtoarele etape: Stabilirea locului pentru realizarea interviului. De regul, o dat cu lansarea invitaiei pentru interviu, auditorul propune i locul de desfurare a interviului. n practic, cel mai uzitat loc de desfurare a interviului l constituie sediul entitii celor intervievai, deoarece s-a constatat c acetia se simt mult mai confortabil i mult mai dispui s rspund la ntrebrile adresate. Este de preferat ca acest loc s fie linitit, corespunztor mobilat i iluminat, astfel nct s creeze ambiana necesar purtrii unor discuii.

86

De asemenea, se pot organiza interviuri i n sli special amenajate n cadrul unor institute de cercetare, hoteluri etc. n cazuri cu totul deosebite se pot organiza interviuri i la sediul Curii de Conturi. Stabilirea scopului interviului; Auditorul va stabili scopul interviului innd cont de obiectivele auditului, precum i de natura populaiei ce va fi intervievat. Formularea ntrebrilor ce vor fi adresate intervievailor. n mod obinuit, auditorul trebuie s formuleze ntrebrile astfel nct acestea: s ofere posibilitatea unor rspunsuri deschise, iar intervievaii s poat alege termeni proprii pentru formularea rspunsurilor; s fie neutre i lipsite de cuvinte i expresii care ar putea influena rspunsurile; s se refere la o singur problem; s fie exprimate clar, ceea ce presupune ca auditorul s cunoasc n detaliu problematica implementrii programului i activitilor auditate.

De asemenea, auditorul trebuie s acorde o mare atenie ntrebrilor care ncep cu de ce?, ntruct acestea sugereaz relaia cauz-efect. Clarificarea unor probleme preliminare. Auditorul trebuie s se asigure c intervievaii vor nelege bine scopul i obiectivele interviului, clarificnd eventualele nenelegeri sau probleme care ar mpiedica desfurarea acestuia n cele mai bune condiii. Stabilirea duratei interviului. Este necesar ca auditorul s obin n prealabil acordul celui intervievat n legtur cu durata interviului. Stabilirea condiiilor de confidenialitate. Auditorul trebuie s acorde o mare atenie clauzelor de confidenialitate pe care le solicit intervievaii. n acest sens vor informa intervievaii n legtur cu modalitatea de utilizare a rspunsurilor formulate de acetia. Obinerea acordului de a lua notie sau de a nregistra interviul. Auditorul va cere permisiunea persoanelor intervievate pentru nregistrarea interviului sau va solicita acceptul prezenei unei persoane care va lua notie. Stabilirea modalitii de comunicare dup finalizarea interviului. Auditorul va stabili mpreun cu participanii la interviu modalitile de comunicare, n cazul n care acetia doresc s completeze sau s
87

detalieze ulterior rspunsurile. n acest sens, se vor meniona: adresa celui intervievat, numr de telefon, e-mail etc.

7.2.6.3. Desfurarea interviului

Persoana care realizeaz interviul se va prezenta n mod prietenos i va expune pe scurt, subiectele ce urmeaz a fi abordate, prezentnd cteva aspecte legate de activitatea Curii de Conturi, despre studiu i despre persoana care ia notie. Totodat, va ntreba intervievatul dac are ceva de clarificat nainte de a ncepe interviul. Interviurile vor ncepe cu ntrebri care au un caracter general (exemplu: De cnd lucrai n instituie? Care este pregtirea dumneavoastr? Ce hobby-uri avei? etc.), la care se rspunde uor i care au menirea de a ncuraja intervievatul s se relaxeze. Astfel, dac se are n vedere adresarea unor ntrebri despre trecut, prezent i viitor, se va ncepe cu prezentul la care este mai uor de rspuns, iar ntrebrile referitoare la trecut care de regul privesc anumite probleme controversate i viitor, se vor adresa ctre sfritul interviului, deoarece acestea sunt mai dificile i presupun un anumit timp de gndire. Se va menine o atmosfer prietenoas i relaxant. Auditorul va utiliza cuvintele cele mai potrivite pentru adresarea ntrebrilor, astfel nct s se stabileasc o relaie pozitiv, care s nu ofenseze, s nu deruteze i s nu critice pe cel intervievat. Se vor evita ntrebrile care conduc ctre rspunsuri generale, precum i ntrebrile de genul Care sunt punctele tari, respectiv punctele slabe ale programului?, ntruct intervievatul se va concentra ori asupra punctelor tari ori asupra punctelor slabe. Este recomandabil ca aceste ntrebri s se formuleze astfel: Doresc s v ntreb despre punctele slabe i punctele tari ale programului, n primul rnd punctele tari care credei c sunt? se ateapt rspunsul i se ntreab n continuare: Acum punctele slabe care apreciai c sunt? Totodat, se pot adresa i ntrebri n lan (legate ntre ele). Spre exemplu: dup ce se adreseaz ntrebarea: Ce credei despre program? Rspunsul poate fi: Cred c este foarte bun i se continu cu ntrebarea: n ce sens este programul foarte bun? Se ateapt rspunsul i se poate continua cu ntrebarea: n ce condiii credei c proiectul ar fi avut rezultate excelente? Pe parcursul interviului, auditorul trebuie s dea dovad de tact, s asculte cu atenie rspunsurile, s nu ntrerup intervievatul sau s completeze fraza (rspunsul) acestuia i s dea explicaii la ntrebrile care nu au fost nelese. De asemenea, se recomand ca acesta s foloseasc ct mai mult limbajul corpului ntreinnd o atmosfer relaxant i ncurajnd intervievatul s rspund. Totodat, trebuie s sintetizeze aspectele cheie, pentru a verifica dac problemele acoper toate subiectele propuse, s parafrazeze unele rspunsuri i s verifice dac au fost bine nelese.

88

Dac intervievatul se ndeprteaz de la subiect, trebuie s i se reaminteasc acestuia tema interviului n mod politicos, cu tact, dar hotrt. De asemenea, auditorul trebuie s asigure tranziia i legtura dintre problemele principale. Spre exemplu: am vorbit deja despre (problema important) i acum a dori s trecem la(o alt problem important). Dac intervievaii devin nervoi, i duc mna la gur, roesc, se uit n sus, n jos, la stnga sau la dreapta sau au inconsecven n rspunsuri, auditorul trebuie s realizeze c acetia ocolesc rspunsul sau nu spun adevrul. n astfel de situaii, auditorul poate adresa o ntrebare mai uoar cu caracter general i apoi s revin cu ntrebri la subiect. La sfritul interviului se trec n revist rspunsurile oferind intervievatului posibilitatea de a face eventuale corecii, adugiri sau dezvoltri n legtur cu unele rspunsuri. Dac intervievatul este dispus s extind rspunsurile dar timpul nu-i mai permite, auditorul poate propune o nou ntlnire. Dup ncheierea interviului, se ntocmete o not a interviului care este trimis intervievatului pentru a fi semnat, avnd n acest fel confirmarea corectitudinii rspunsurilor. Cu aceast ocazie intervievatul este invitat s fac alte comentarii dac el le consider a fi necesare. Aceast not nu trebuie s conin aprecieri privind comportamentul intervievatului (nervozitate, team, ct a fost de convingtor, ct a fost de hotrt, etc.).

7.2.7. Observarea
Metoda presupune instruirea unor auditori care vor efectua observaii directe asupra diferitelor procese, asupra comportamentului managementului sau a personalului unei entiti i chiar asupra cldirilor etc. Observarea se realizeaz pe baza unei liste de obiective stabilite naintea nceperii acestei activiti. Rezultatele observaiilor efectuate de diferii observatori n diferite momente, se vor examina ncruciat pentru a fi evitate acele observaii prtinitoare sau nerelevante.

7.3. Sintetizarea, analizarea i interpretarea probelor de audit

7.3.1. Sintetizarea datelor i informaiilor
Sintetizarea datelor i informaiilor, respectiv a probelor de audit obinute, se realizeaz prin codificarea acestora (clasificarea pe teme i idei) i organizarea lor sub form de tabele, diagrame sau matrice. Aceasta i ajut pe auditori s-i sistematizeze i s sintetizeze datele i informaiile obinute n perspectiva interpretrii acestora prin compararea cu criteriile de audit. n cadrul tabelelor sunt nscrise date statistice, rezultatele observaiilor i rspunsurile la ntrebrile nchise ale interviurilor i chestionarelor. Clasificarea pe teme i idei codificarea se realizeaz atunci cnd auditorii analizeaz: rezultatele examinrii documentelor, observaiile narative, notiele obinute n timpul desfurrii interviurilor i al grupurilor de dezbatere, rspunsurile la ntrebrile deschise ale chestionarelor.
89

Codificarea datelor i informaiilor (gruparea acestora pe teme i idei) i prezentarea sub form de tabele, diagrame sau matrice, se realizeaz pentru a facilita efectuarea analizelor. n cadrul acestui proces se citesc textele i se selecteaz temele i ideile care se repet (de la un text la altul), fcndu-se comentariile n funcie de sursa i circumstanele apariiei acestora. Textele se citesc din nou, repartizndu-se coduri corespunztoare fiecrei teme sau idei identificate, dup care, datele se introduc, dup caz, fie ntr-o matrice, fie se prezint sub forma unor tabele sau diagrame. De aceea, este important ca acest proces de codificare s fie executat cu rigurozitate i precizie evitndu-se suprapunerile sau orice alt fel de confuzii. Exemplu sinteza datelor i informaiilor procesului de contractare a proiectelor pentru construcii de locuine. Contract A B C

Entitatea S-a nominalizat un colectiv de contractare? A fost desemnat un ef al acestui colectiv? S-au ntocmit caietele de sarcini? S-au trimis cereri de ofert? n care

X X X = Da; X = Nu

Important este ca, dup sistematizarea i sintetizarea probelor de audit, auditorii s efectueze o evaluare a acestora, pentru a stabili ct sunt de convingtoare.

7.3.2. Analizarea datelor i informaiilor

Analizele reprezint cercetri obiective (cantitative i calitative), bazate pe descompunerea i studierea sistematic a fiecrei componente a proceselor i fenomenelor economice, precum i a factorilor de influen, n scopul cunoaterii n detaliu a ntregului proces sau fenomen economic. n cadrul auditului performanei analizele trebuie s aib un caracter cuprinztor (s acopere o arie suficient de extins) i profund (s ptrund n detaliile problemelor), motiv pentru care, auditorii trebuie s se bazeze pe o bun nelegere a programului auditat, a activitilor entitilor implicate, precum i a condiiilor n care acestea i desfoar activitatea. Dup fiecare analiz auditorii, pornind de la realitatea demonstrat i utiliznd raionamentul profesional, vor trebuie s rspund la urmtoarele ntrebri: - Ce este?; - Ce ar trebui s fie?; - Ce trebuie fcut n continuare?.

90

Procesul auditului performanei nu reprezint neaprat un ir de aciuni standardizate, ci mai degrab o serie de activiti care sunt realizate fie separat, fie combinate, n funcie de obiectivele i scopul acestuia. n practic, de cele mai multe ori acestea se efectueaz gradual, dar exist i situaii cnd se realizeaz simultan. n general, constatrile auditului, respectiv diferena dintre Ce este i Ce ar trebuie s fie vor fi stabilite cunoscnd ateptrile unui program sau a unei anumite aciuni/activiti, lund n consideraie i perspectiva mbuntirii eficienei i eficacitii. n acelai timp este necesar ca rezultatele auditului (constatrile, concluziile i recomandrile) s fie formulate n urma unor analize temeinice, care s priveasc cauzele producerii efectelor. Anticiparea i stabilirea cauzelor efectelor, trebuie argumentate (consolidate) prin consultarea cu experi, specialiti i chiar cercettori. De exemplu, cnd sunt analizate informaiile i datele obinute dup realizarea unui interviu, principala preocupare a auditorului, este aceea de a sistematiza ceea ce s-a discutat, pe diferite categorii de subiecte. Auditorii vor cuta s identifice informaiile i acele aspecte care au o caracteristic comun analiznd n acelai timp i clarificrile necesare, prin consultarea unor specialiti. Prin studierea documentelor entitilor, n special a celor legate de un anumit program sau activitate, auditorii trebuie s manifeste interes, att pentru obinerea unor informaii descriptive, ct i pentru obinerea rezultatelor analizelor efectuate de ctre entitile auditate n legtur cu ndeplinirea indicatorilor de performan proprii. Datele i informaiile colectate se pot analiza utiliznd mai multe metode, dintre care, cele mai des folosite sunt: analizele comparative i analizele nainte i dup. Analiza comparativ (Benchmarking) Aceast analiz reprezint un proces de comparare a metodelor, proceselor, procedurilor, a preurilor produselor i serviciilor specifice unei entiti cu cele ale altor entiti, care se ncadreaz n aceeai clas de performan. Analizele comparative sunt n mod obinuit utilizate pentru: - identificare unor ci de mbuntire a performanelor; - examinarea evoluiei tendinelor; - creterea credibilitii recomandrilor auditului. Auditorii pot face comparaii ntre subiecii care opereaz bine i cei care opereaz mai puin bine, ntre dou sau mai multe aspecte i activitatea de ansamblu a entiti i chiar ntre activiti similare ale entitilor din ri diferite. Analizele nainte i dup ntr-un studiu nainte i dup situaia existent naintea demarrii programului/activitii ce face obiectul auditului, este comparat cu situaia rezultat dup implementarea programului sau finalizarea activitii. Astfel, un studiu simplu nainte i dup se realizeaz prin compararea rezultatelor estimate prin aplicarea unui set de msuri asupra unui segment (eantion) al programului/activitii auditate, nainte ca programul sau activitatea s nceap, cu rezultatele aceluiai set de msuri, aplicate asupra aceluiai segment (eantion), dup o perioad suficient de lung de la demararea programului sau a activitii. Diferena rezultat din compararea celor dou estimri a indicatorilor de performan, reprezint la rndul su o estimare a gradului de realizare a impactului ateptat.
91

7.3.2.1. Metode de analiz calitativ

Datele colectate se analizeaz utiliznd mai multe metode, printre care cele mai des ntlnite sunt: analizele comparative (benchmarking) i analizele nainte i dup. Analiza comparativ (Benchmarking) Aceast analiz constituie un proces de comparare a metodelor, proceselor, procedurilor, a preurilor produselor i serviciilor specifice unei entiti, cu cele ale altor entiti, care se ncadreaz n aceeai clas de performan. Analizele comparative sunt n mod obinuit utilizate pentru: - identificarea unor ci de mbuntire a performanelor; - examinarea evoluiei tendinelor; - creterea credibilitii recomandrilor auditului. Auditorii pot fi face comparaii ntre subiecii care opereaz bine i cei care opereaz mai puin bine, ntre dou sau mai multe aspecte i activitatea de ansamblu a entitii i chiar ntre activiti similare ale entitilor din ri diferite. Studiile nainte i dup ntr-un studiu nainte i dup situaia existent naintea demarrii programului/activitii ce face obiectul auditului, este comparat cu situaia rezultat dup implementarea programului sau finalizarea activitii. Astfel, un studiu simplu nainte i dup se realizeaz prin compararea rezultatelor estimate n urma aplicrii unui set de msuri asupra unui segment (eantion) al programului/activitii auditate, nainte ca programul sau activitatea s nceap, cu rezultatele aceluiai set de msuri aplicate asupra aceluiai segment (eantion), dup o perioad suficient de lung de la demararea programului sau activitii. Diferena rezultat din compararea celor dou estimri a indicatorilor de performan, reprezint la rndul su o estimare a gradului de realizare a impactului ateptat.

7.3.2.2. Tehnici statistice pentru analiza datelor i informaiilor

n general, analizarea datelor i informaiilor constituie un proces logic, creativ, care include att elemente de ordin obiectiv, ct i elemente de ordin subiectiv. De aceea, aplicarea raionamentului profesional al auditorului este esenial n evaluarea corect a situaiei de ansamblu a programului sau a activitii auditate. De cele mai multe ori, auditorii sunt nevoii s aplice att tehnici de analiz calitativ, ct i tehnici de analiz cantitativ. n continuare sunt prezentate dou din cele mai uzitate tehnici cantitative: Statisticile descriptive pentru nelegerea distribuiei datelor i a informaiilor n mod obinuit tehnicile statistice, prin care se studiaz modul de distribuie al datelor pot constitui instrumente de baz n cadrul analizelor pe care le presupune un proces de audit. O distribuie a datelor poate fi exprimat, spre exemplu, n cadrul unui grafic, care ilustreaz toate valorile unei variabile.
92

n practic, se utilizeaz trei coordonate de baz pentru distribuia datelor i anume: - nivelul pe care se afl datele (primul, al doilea, al treilea etc.); - distribuia datelor (valori minime i maxime, serii, iruri etc.); - forma de prezentare a datelor care reprezint o distribuie normal, liniar sau combinat. Distribuia este frecvent utilizat, pentru: - identificarea nivelului sau formei de desfurare a datelor; - stabilirea dac o variabil a performanei are legtur cu criteriile de audit; - interpretarea distribuiei probabilitii de apariie a riscurilor; - evaluarea gradului de reprezentativitate a eantionului extras dintr-o populaie dat. Analiza regresiilor Acest tip de analiz se folosete pentru evaluarea nivelului de corelare a variabilelor i este frecvent utilizat pentru: - testarea relaiei presupus a fi adevrat; - identificarea conexiunilor dintre variabile, care au o relaie cauzal i pentru explicarea impactului acestora; - identificarea situaiilor neobinuite, cnd de regul sunt depite valorile scontate (ateptate); - efectuarea de prognoze privind evoluia valorilor n timp.

7.3.2.3. Metodele analitice utilizate n analiza datelor i informaiilor

n auditul performanei se nregistreaz o gam larg de abordri sau modele analitice pentru analizarea datelor. Problemele economicitii, eficienei i eficacitii pot fi evaluate printr-o varietate de analize, aceasta datorit n principal complexitii relaiei cauz efect, care presupune combinarea unui numr mare de variabile. De aceea, metodele de cercetare i abordrile analizelor trebuie alese cu atenie i adaptate fiecrei situaii n parte. Aceasta presupune ca fiecare problem s fie analizat separat, innd cont de evoluia condiiilor n care se manifest. Se ntlnesc mai multe tipuri de analize, dintre care, cele mai utilizate sunt: a) Analiza nivelului de ndeplinire a obiectivelor Se utilizeaz n principal pentru a determina dac obiectivele stabilite au fost atinse, precum i pentru identificarea acelor factori, care au condus la realizarea mai rapid sau mai puin rapid a obiectivelor. Orice abatere de la derularea n bune condiii a unui program sau a unei activiti, poate fi stabilit prin raportarea rezultatelor i impacturilor la obiectivele i cerinele prestabilite. n auditul performanei, auditorii folosesc studiile privind realizarea obiectivelor atunci cnd acestea sunt clar definite, iar atingerea lor constituie un scop al managementului entitilor auditate. Ele pot deveni un instrument important al conducerii, acolo unde nu exist suficiente cunotine despre efectele unei activiti.
93

Compararea rezultatelor obinute cu obiectivele stabilite poate oferi o imagine asupra modului n care aceste obiective au fost atinse. Totui, rezultatele obinute nu pot constitui singure o soluie satisfctoare pentru evaluarea complet a unui program sau a unei activiti. De aceea este necesar ca acestea s fie coroborate cu rezultatele altor modele analitice. b) Analiza cost-beneficiu Acest tip de analiz se realizeaz prin studiul relaiilor dintre costurile realizate i beneficiile obinute n mod obinuit. Studiile se realizeaz, prin exprimarea costurilor i beneficiilor n uniti monetare. Scopul analizei cost-beneficiu este s evalueze dac veniturile nregistrate de o entitate, program sau activitate, sunt mai mari dect costurile acestora i nu depesc nivelul planificat. Analiza se utilizeaz pentru: obinerea asigurrii c analizele efectuate n cadrul entitilor respect standardele profesionale; compararea costurilor i beneficiilor, cnd ambele sunt cunoscute sau pot fi estimate; compararea costurilor alternative n condiiile n care se presupune c beneficiile ateptate vor fi aceleai; Efectuat corespunztor, analiza cost-beneficiu, trebuie s ia n consideraie nu numai costurile i beneficiile vizibile, n general uor de msurat, ct i pe cele ce au legtur cu protecia mediului.

c) Analiza cost-eficacitate
Analizele cost-eficacitate, se efectueaz asupra relaiilor dintre costurile programelor i rezultatele acestora exprimate n costuri pe unitatea de rezultat obinut. n timp ce analiza cost-beneficiu, permite auditorilor s compare eficiena economic a programelor/activitilor, analiza cost-eficacitate se concentreaz asupra identificrii celor mai avantajoase mijloace de atingere a obiectivelor definite, n condiiile unui nivel maxim de cheltuieli alocate. Fa de analiza cost-beneficiu n care att costurile ct i beneficiile sunt exprimate n uniti monetare, n cadrul analizei cost-eficacitate componentele respectiv costurile, beneficiile i rezultatele sunt exprimate mai degrab n uniti fizice, dect n uniti monetare. Exemplul 1: S-a constatat c 20% dintre omeri gsesc locuri de munc frecventnd programe de instruire al cror cost mediu este de 1000Euro/persoan i c, 50% dintre acetia obin locuri de munc permanente frecventnd programe cu un cost n medie de 2000Euro/persoan. Exemplul 2: S-a constatat c n statul X programele de instruire n baza crora 30% din participani obin locuri de munc permanente cost n medie 1350 euro/persoan, n timp ce n statul Y, rezultatele similare s-au obinut cu o cheltuial medie de 1750 euro/persoan.
94

7.3.2.4. Analiza cauzelor i efectelor

Dup sintetizarea i analizarea probelor de audit, auditorii vor trece la interpretarea acestora utiliznd un procedeu care presupune luarea n considerare a patru elemente eseniale: Criteriile: Ce ar trebui s fie? acestea sunt identificate n timpul realizrii studiului preliminar i n general reprezint ceea ce planific un program, activitate sau o entitate s obin. Condiia Ce este? respectiv activitatea entitii, rezultatele obinute (ieirile) i efectele. n fapt condiia, reprezint situaia deja existent i care a fost determinat, evaluat i documentat pe parcursul realizrii auditului. Cauza constituie un fenomen sau un complex de fenomene, care preced i care n condiii determinate, provoac apariia unui alt fenomen, denumit efect i cruia i servete ca punct de plecare. n auditarea performanei, cauzele trebuie tratate innd cont de obiectivele auditului i anume: - Cnd obiectivele auditului rspund la ntrebarea De ce? i este identificat performana sau neperformana programului sau activitii auditate, atunci factorii care conduc la realizarea sau nerealizarea performanei, sunt considerai ca fiind cauze. Identificarea cauzelor problemelor i ajut pe auditori s formuleze recomandri. Pentru a formula astfel de recomandri este necesar ca legtura de cauzalitate dintre problemele identificate i cauzele care au contribuit la apariia acestora, s fie argumentate cu probe de audit ct mai convingtoare. - Cnd obiectivele auditului includ estimarea impactului unui program sau a unei activiti care presupun nregistrarea unor modificri n plan fizic, economic sau social, auditorii trebuie s argumenteze cu probe convingtoare dimensiunile acestor modificri, precum i cauzele (factorii) care conduc ctre o performan deficitar. Spre exemplu: auditorii pot stabili ca o cauz a unei activiti neperformante, deficienele identificate n sistemul de control intern al entitii auditate. Efectul reprezint un fenomen care rezult n mod necesar dintr-o anumit cauz, aflndu-se ntr-o legtur indestructibil cu aceasta. Ca i cauza, efectul are legtur cu obiectivele auditului i poate fi prezentat n dou ipostaze: - Cnd obiectivele auditului includ identificarea consecinelor actuale i posibile a ceea ce exist (condiia), efectul este reprezentat de dimensiunea consecinelor actuale sau posibile determinate sau estimate prin compararea cu criteriile de performan. Abordarea efectului n astfel de ipostaze este utilizat de auditori pentru a recomanda i susine aciunile de corectare a problemelor identificate n urma efecturii auditului. - Cnd obiectivele auditului includ estimarea dimensiunii la care implementarea unui program a produs modificri n plan fizic, economic i social, efectul reprezint mrimea impactului realizat
95

de aplicarea programului. In aceast ipostaz auditorii trebuie s demonstreze i s susin cu probe de audit convingtoare, dac aceste modificri reprezint ntr-adevr o consecin a implementrii programului. Dup identificarea cauzelor i efectelor auditorii pot utiliza o matrice proces-efect, pentru a nelege cum un anumit proces determin (influeneaz) efectul. n cadrul acestei matrice se descriu sau se testeaz: probele de audit care susin c efectul este determinat sau este influenat de proces; probele de audit care nu susin c efectul este determinat sau influenat de proces; relaiile proces-efect, n cazul probelor de audit care dau natere la ndoieli. De menionat c, n cazul n care, pentru o relaie proces-efect nu exist probe de audit, se las loc liber.
Pentru exemplificare, sunt prezentate n continuare dou tipuri de matrice: Exemplul 1

Proces
S-au invitat ofertanii? - Contractul a fost convenit i semnat la timp? Dac entitatea a invitat ofertani i licitaia, respectiv contractarea s-au realizat la timp. Dac nu, contractarea a fost ntrziat.
Dac n caietul de sarcini s-au specificat cerinele de calitate/necesitate. Dac entitatea nu i-a clarificat condiiile de calitate necesare.

S-a desemnat un manager de proiect? Nominalizarea managerului de proiect s-a fcut n timp util. Entitatea nu a nominalizat un manager de proiect.

Efect
- Produsul livrat corespunde standardelor de calitate adoptate de entitate.

96

Exemplul 2
Procesul de realizare a locuinelor n cadrul Programului de construcii de locuine prin utilizarea creditului ipotecar Elementele procesului Criterii
Ce ar trebui s fie? Locuinele contractate s-au realizat conform prevederilor programului la timpul i n condiiile de calitate stabilite n contract? Contractarea, construcia i recepia nu s-a realizat cu respectarea n totalitate a prevederilor legale i contractuale, iar beneficiarii au fost parial mulumii de calitatea construciilor. A fost organizat un compartiment din cadrul A.N.L. care s se ocupe de derularea acestui program? S-a desemnat n timp util un manager al acestui compartiment? S-a elaborat un caiet de sarcini n baza proiectului i a prevederilor programului? S-a lansat licitaie, s-a negociat sau sa atribuit n mod direct contractul? S-a negociat i convenit un contract corespunztor? S-au monitorizat permanent lucrrile efectuate de constructor? S-a efectuat recepia construciilor?

Ce este?

S-a organizat un compartiment cu urmtoarele atribuii: - organizarea licitaiei i desemnarea constructorului; - elaborarea caietului de sarcini; - monitorizarea realizrii construciei; - efectuarea recepiei construciilor realizate; - predarea locuinelor ctre beneficiari; Compartimentul trebuie s-i ndeplineasc n continuarea atribuiile.

O dat cu stabilirea atribuiilor compartimentului s-a desemnat un manager cu responsabiliti n derularea procesului de contractare, monitorizare i recepie a construciilor de locuine. Managerul trebuie s asigure ndeplinirea atribuiilor compartimentului n vederea realizrii programului , n condiii de economicitate, eficien i eficacitate.

Condiia

Ce ar trebui s se realizeze n continuare.

Managementul entitii va trebui s analizeze periodic activitatea compartimentului

Respectarea legislaiei n vigoare privind atribuirea contractelor de construire

Renegocierea contractelor i introducerea unor prevederi referitoare la aplicarea de penaliti pentru nerespectarea termenelor de finalizare i a standardelor de calitate. De asemenea, trebuie s prevad i clauze pentru vicii ascunse.

Participarea specialitilor n materie la monitorizarea pe flux a realizrii construciei

Recepia trebuie efectuat cu participarea unor specialiti, precum i a beneficiarilor finali.

97

Efectul

Caietul de sarcini sa elaborat la termenul prevzute i a devenit accesibil ofertanilor dup lansarea licitaiei.

A.N.L. nu a organizat licitaie atribuind contractul n mod direct (Sau nclcat prevederile legale n vigoare la data contractrii)

S-a negociat un contract care ns nu prevede penaliti pentru situaiile n care constructorul nu execut lucrrile la timp i la standardele de calitate convenite.

Lucrrile nu s-au monitorizat corespunztor n sensul c nu au fost efectuate periodic i cu participarea unor specialiti n materie (de la Inspectoratul de Stat n Construcii)

Recepia s-a realizat defectuos ceea ce a condus la numeroase sesizri i reclamaii privind calitatea lucrrilor din partea beneficiarilor finali

n continuare, se identific eventualele diferene dintre condiii i criterii, analizndu-se cauzele la 4 nivele: 1. La nivel individual - personalul a fost incompetent sau nepstor; - personalul nu a fost motivat. 2. La nivelul echipei de lucru - s-a nregistrat un grad sczut de supervizare; - s-a nregistrat un grad sczut de revizuire. 3. La nivel organizaional - Managementul a fost dezinteresat; - Procesul de recrutare a fost neperformant; - Pregtirea profesional a fost inadecvat. 4. La nivelul mediului - Legislaia a fost complex; - Resurse inadecvate (salarii, timp alocat, surse de finanare). Auditorii trebuie s identifice i s analizeze efectele cele mai importante pe care le vor compara cu costurile i beneficiile programelor i innd cont de alte efecte neateptate. n practic, dac se constat c, att cauza, ct i efectul apar n mod repetat n timpul implementrii unui program sau realizrii unei activiti se poate formula o concluzie.

7.3.2.5. Constatrile auditului

Constatrile auditului rezult din compararea condiiilor (ce este?) cu criteriile auditului, stabilite n etapa de planificare a acestuia. Condiiile ce este? rezult din analizarea datelor i informaiilor colectate de ctre auditori, pe parcursul desfurrii procesului de audit . Activitatea concret de elaborare i evaluare a constatrilor se realizeaz n toate etapele auditului. De precizat c, acele constatri elaborate n faza de planificare, respectiv n timpul realizrii studiului preliminar, vor fi supuse unei examinri detaliate n faza de execuie a auditului. n auditarea performanei, auditorul nu trebuie s ignore acele constatri referitoare la buna practic, respectiv situaiile n care performana entitii depete performana ateptat. Procesul de elaborare a constatrilor i de formulare a concluziilor i recomandrilor auditului este ilustrat n diagrama urmtoare:

98

Figura nr.7

Criteriile de audit (ce ar trebui s existe?)

Probele de audit (ce este?)

Constatarea auditului (ce este se compar cu ce ar trebui s existe

Determinarea cauzelor i efectelor constatrii

Formularea concluziilor i recomandrilor auditului

Estimarea impactului recomandrilor (acolo unde este posibil)

Dup cum s-a menionat, constatrile auditului se elaboreaz n toate etapele realizrii acestuia, dar mai ales la finele fazei de execuie, atunci cnd auditorii pregtesc documentele pentru clarificri cu reprezentani ai entitii auditate sau experi, cercettori, personal din mediul universitar, etc. Aceast activitate poate continua i n etapa de raportare atunci cnd, pentru clarificarea unor probleme (constatri) discutabile, se adopt decizia colectrii n continuare a unor probe de audit suplimentare. n fapt, n aceast etap auditorii stabilesc constatrile i formuleaz recomandrile ce vor fi incluse in raportul de audit. n practic, dup elaborarea unei constatri, se efectueaz o evaluare a importanei acesteia si se determin cauzele care au condus la lipsa performanei, in cazul in care aceasta s-a situat la un nivel sub cel preconizat. n cazul n care, programul sau activitatea auditat nregistreaz o performan mai mare dect cea preconizat, auditorul trebuie sa consemneze circumstanele n care aceasta s-a produs. La elaborarea constatrilor auditului, auditorul trebuie s aib n vedere i faptul c, efectele unor disfuncionaliti care au aprut in trecut, se pot manifesta i la data efecturii examinrilor sau pot s apar i n viitor.

99

De aceea, auditorii trebuie s observe dac efectul care a aprut n trecut a fost identificat i dac disfuncionalitatea a fost remediat pentru a preveni reapariia. Una sau mai multe constatri pot susine o concluzie i una sau mai multe concluzii constituie baza pentru formularea unei recomandri. n situaia n care auditorii constat c att cauza ct i efectul se repet, atunci deja trebuie s se formuleze concluzii i recomandri.

7.4. Consultarea cu entitile auditate

Pe parcursul realizrii studiului complet este necesar ca auditorii s stabileasc relaii de colaborare cu entitile auditate sau alte pri interesate. Este important ca aceste relaii s se iniieze i s se ntrein la toate nivelele, cu scopul de a ctiga ncrederea factorilor decizionali i pentru obinerea sprijinului necesar derulrii n cele mai bune condiii a auditului. Echipele de auditori implicai n auditarea performanei, trebuie s identifice personalul cheie din cadrul entitilor auditate, stabilind o legtur permanent cu acesta pe toat durata desfurrii auditului. n acest sens, auditorii trebuie: - s organizeze ntlniri periodice, att cu entitatea auditat, ct i cu alte pri interesate, pentru a prezenta o informare, n legtur cu progresele realizate n derularea studiului; - s prezinte metodele i tehnicile utilizate n efectuarea studiului. Este foarte important ca att entitatea auditat, ct i alte pri interesate s neleag ce anume se examineaz i n general, care sunt ateptrile auditului. n acest context, apare ca o necesitate, i implicarea consilierilor de conturi, a directorilor i a efilor de serviciu care coordoneaz i supervizeaz procesul de auditare. 7.5. Analiza calitii probelor de audit Directorul i efii de echip vor analiza dac planul de colectare a probelor de audit, a fost ndeplinit, dac au fost obinute toate rspunsurile la ntrebrile studiului i dac rezultatele au fost documentate suficiente. Documentele studiate vor fi semnate, de ctre acetia.

7.5.1 Documentele de lucru

Documentele de lucru reprezint toate documentele relevante ntocmite pe parcursul efecturii procesului de audit. Acestea furnizeaz probe asupra modului n care s-a realizat auditul. n cadrul auditului performanei documentele de lucru se organizeaz n trei seciuni respectiv: planificare, execuie i raportare.

100

Acestea asigur o legtur ntre activitatea de documentare n teren i cea de raportare i de regul conin probele de audit obinute, pe baza crora se efectueaz analize, se trag concluzii i se formuleaz recomandri. Documentele de lucru, dac sunt bine sistematizate i organizate uureaz procesul de documentare, contribuind la planificarea i realizarea eficient a auditurilor individuale i n general, a tuturor sarcinilor de audit. Auditorii pot adopta proceduri specifice pentru asigurarea pstrrii documentelor de lucru i meninerea confidenialitii acestora.

7.5.2 Caracteristicile documentelor de lucru

Documentele de lucru trebuie s includ toate informaiile pe care auditorul le consider necesare pentru a documenta pe deplin munca depus i pentru a susine raportul de audit. Atunci cnd completeaz documentele de lucru, auditorul trebuie s in cont de urmtoarele cerine: documentele de lucru trebuie organizate i prezentate ntr-o structur logic; Indexarea alfabetic i completarea la timp a acestora, promoveaz o eficientizare a sistemului de referin, care ajut la evitarea consemnrii n mod repetat n documente a unor informaii i date; documentele ce includ probe de audit, care susin concluziile i recomandrile din raportul de audit, trebuie codificate pentru a uura accesul la acestea; documentele de lucru trebuie s fie corecte i complete; documentele de lucru trebuie s fie clare i inteligibile. Oricine consult documentele de lucru trebuie s aib la dispoziie toate informaiile necesare pentru a determina cu operativitate scopul, natura i aria de cuprinde a auditului, precum i concluziile acestuia; documentele de lucru trebuie s fie lizibile i curate; cele murdare sau necorespunztoare i pot pierde din valoare; informaiile coninute n documentele de lucru trebuie reduse la aspectele importante, relevante i utile realizrii obiectivelor auditului; dac documentele de lucru au ataate materiale i documente copiate acestea trebuie s fie ndosariate i referanate; documentele de lucru elaborate n forma electronic sunt supuse acelorai standarde de pregtire, revizuire i pstrare, ca i n cazul documentelor de lucru elaborate manual; pentru a se asigura o protecie mpotriva pierderii unor date i informaii eseniale, auditorul, n timp ce pregtete sau stocheaz documentele de lucru n forma electronic, trebuie s fac periodic copii de rezerv ale fiierelor ntr-o baz care ofer siguran. n practic, documentele de lucru vor fi elaborate avnd n vedere urmtoarea structur standard:

101

titlul documentului de lucru; Acesta va conine numele entitii auditate, obiectivul auditului i perioada de efectuare a auditului. numele i prenumele auditorului, precum i data la care acesta elaboreaz documentul; scopul; Acesta trebuie exprimat n mod explicit i clar. Chiar dac scopul documentelor de lucru este evident pentru auditor, acesta poate s nu fie la fel de evident pentru cel care efectueaz revizuirea. procedurile de audit utilizate; Se vor prezenta procedurile utilizate att pentru obinerea probelor de audit, ct i pentru analizarea i interpretarea acestora. concluzia auditorului; Toate documentele de lucru n care sunt nregistrate evaluri, teste, analize, etc. trebuie s cuprind i o concluzie sau s fac trimitere la documentul de lucru unde aceasta poate fi identificat. Dac un document de lucru nu cuprinde concluzia atunci n titlu trebuie s se menioneze c documentul de lucru n spe nu necesit o concluzie. Dac nu se poate ajunge la o concluzie (ex: datorit lipsei probelor de audit), aceast situaie trebuie s fie clar menionat n document. deintorul i sursa informaiei; Sursa i deintorul informaiei constituie elemente ce trebuie adugate la toate informaiile incluse n documentele de lucru. Sursa nu numai c ajut la consolidarea probelor, dar ofer i o pist de audit, dac se solicit valorificarea acestora. indexul documentelor; Auditorul indexeaz cu atenie toate documentele de lucru pentru a facilita trimiterea la orice test, evaluare, analiz sau alte documente de lucru etc. Motivul principal pentru realizarea indexrii const n faptul c aceasta ofer posibilitatea accesrii i gsirii cu uurin a informaiilor att n timpul auditului, ct i dup finalizarea acestuia. referine i trimiteri la alte documente de lucru; Auditorul poate s fac trimiteri la acele documente sau informaii care susin concluziile auditului. Dac nu este inclus nici o trimitere sau referin, cel care supervizeaz realizarea auditului (directorul sau consilierul de conturi), ntmpin greuti n analizarea i interpretarea datelor sau a informaiilor din documentele de lucru.

102

semne distinctive (bife i note); Auditorul trebuie s indice clar n documentele de lucru etapele parcurse n activitatea de audit. Aceasta se poate realiza prin bifarea etapelor menionate n documentul referitor la programarea activitilor de audit. De asemenea, auditorul poate nota sau bifa direct documentele primare care sunt ataate documentelor de lucru. De menionat c, modalitatea n care se realizeaz bifarea sau notarea trebuie clar explicat n documentele de lucru.

7.5.3 Organizarea documentelor de lucru i a altor documente i informaii n dosare

Pe parcursul realizrii auditului, auditorii vor grupa documentele de lucru, precum i celelalte informaii n dosare permanente i dosare curente. Dosarul permanent, va include documentele referitoare la: cadrul legal ce reglementeaz implementarea i derularea programului sau activitii supuse auditului performanei; cadrul legal de organizare i funcionare a entitii auditate, obiectivele acesteia, rapoartele privind performanele realizate, alte rapoarte realizate n anii anteriori, inclusiv cele ale auditurilor financiare; informaii privind nelegerea auditului intern i evaluarea riscurilor la care este supus activitatea auditat. Aceste informaii includ grafice, scheme logice, chestionare, precum i alte informaii privind organizarea, funcionarea i rezultatele activitii auditului intern; rezultatele relevate de auditurile anilor precedeni care sunt utilizate pentru stabilirea trend-ului realizrii unui program sau a unei activiti. Dosarul permanent de audit trebuie s fie revizuit pentru a ne asigura c acesta conine date i informaii de actualitate i relevante, eliminndu-se toate documentele care nu mai prezint importan. Revizorul trebuie s confirme verificarea prin nscrierea iniialelor numelui i a datei revizuirii, pe fiecare document de lucru. Dosarul curent include toate documentele de lucru grupate pe fiecare etap a procesului de audit, respectiv: planificare, execuie, raportare i valorificare. Acest dosar, va cuprinde, mai multe seciuni, dup cum urmeaz: informaii generale. Acestea se refer la programul echipei de audit i bugetul de timp alocat, rezumatele sau copiile minutelor reuniunilor consiliului de administraie sau consiliului director al entitii auditate, notele privind discuiile purtate cu entitatea auditat, comentariile formulate cu ocazia revizuirii

103

documentelor de lucru, analizele unor evenimente ulterioare i concluziile auditului; raportul privind studiul preliminar; planul de audit; documentele care susin concluziile i recomandrile auditului. Cea mai mare parte a documentelor de lucru includ documente primare detaliate, pregtite de ctre entitatea auditat sau de ctre auditori, care prezint gradul de ndeplinire a indicatorilor de performan privind programul sau activitatea auditat; raportul de audit.

104

Capi tol ul

Raportarea
Fiecare misiune de audit trebuie s se finalizeze cu un raport de audit n cuprinsul cruia se vor regsi constatrile, concluziile i recomandrile auditului. Rapoartele auditului performanei reprezint principala modalitate prin care se transmit Parlamentului concluziile i recomandrile n legtur cu posibilitile de mbuntire a performanei programelor i activitilor guvernamentale care implic utilizarea de fonduri publice. Raportul de audit este util i entitilor auditate (dei se refer la evenimente trecute), deoarece prin mesajele cheie adresate poate proiecta o viziune privind mbuntirea n viitor a performanei. n acest context este important ca informaiile, concluziile i recomandrile cuprinse n raport s fie ct mai clare i bine documentate. n procesul de elaborare a raportului auditorii ntocmesc ntr-o prim etap un proiect al acestuia.

8.1. Proiectul raportului de audit

La ntocmirea proiectului raportului de audit trebuie s lucreze o echip format din auditorii implicai n colectarea probelor, precum i directorii cu responsabiliti n realizarea auditului. n anumite cazuri sunt implicai i specialiti, care cunosc problemele analizate (de exemplu, auditori financiari, cadre universitare, cercettori, experi, etc.). n mod obinuit, activitatea de elaborare a proiectului raportului presupune parcurgerea urmtorilor pai: Stabilirea coninutului raportului. Rapoartele de audit al performanei cuprind n general urmtoarele elemente:

105

titlul raportului; prezentarea sintetic a contextului n care se desfoar activitile supuse auditrii, inclusiv a contextului instituional; descrierea obiectivelor activitii entitii auditate i analiza perspectivei din punct de vedere al eficienei, eficacitii i economicitii, detalii necesare n vederea susinerii obiectivelor auditului; descrierea metodologiilor utilizate pentru colectarea i analizarea probelor de audit, cu precizarea surselor acestora; prezentarea criteriilor utilizate pentru evaluarea performanei; constatrile auditului sau cel puin acelea considerate relevante pentru destinatarii sau utilizatorii raportului; concluziile referitoare la obiectivele auditului; recomandrile, ca rezultat logic al concluziilor. Explicarea relaiei dintre obiectivele auditului: criterii, constatri i concluzii. Relaia dintre obiectivele auditului, criterii, constatri i concluzii trebuie s fie complet i verificabil. Raportul trebuie s prezinte detaliat aceast relaie, iar n cazul n care auditorul a atribuit ponderi relativ diferite diverselor criterii de audit, acest lucru trebuie explicat clar, pentru a permite utilizatorului s neleag raportul i s accepte concluziile. Decizia privind includerea recomandrilor. Dac raportul include i recomandri, acestea trebuie fcute numai dac auditorul a identificat remedii posibile i eficiente pentru oricare din disfuncionalitile constatate. Recomandrile nu trebuie ns s mearg pn la detalierea implementrii, aceasta fiind o responsabilitate a managementului entitii. Auditorii trebuie s indice eventual principalele direcii ale fiecrei schimbri recomandate, punnd accent pe costurile implementrii lor. Este, de asemenea, necesar ca n raport s se menioneze clar persoana responsabil pentru eecurile identificate i eventual, cea care ar trebui s rspund de remedierea acestora. Caracteristicile raportului. Rapoartele de audit al performanei trebuie s fie obiective i corecte i, n acest scop, este necesar ca acestea s ntruneasc urmtoarele caracteristici: s prezinte clar concluziile i recomandrile; s explice faptele n termeni neutri; s cuprind toate constatrile relevante; s fie constructive prezentnd i constatrile pozitive.

106

Stabilirea modului de prezentare a datelor i informaiilor. La elaborarea rapoartelor de audit al performanei, este recomandat s se aib n vedere urmtoarele aspecte: includerea n raport a celor mai recente informaii i n cazul n care se fac referiri la costuri din anii anteriori, acestea trebuie exprimate n valori actualizate; evenimentele complexe trebuie s fie prezentate n succesiunea lor cronologic; anexele raportului ar trebui s cuprind, printre altele, sursele probelor de audit, numele consultanilor sau al experilor externi utilizai, precum i tehnicile i procedurile folosite pentru analizarea informaiilor ce stau la baza raportului. Stabilirea utilizatorilor raportului. Auditorii elaboreaz rapoartele pentru utilizatorii crora le sunt adresate i nu pentru conducerea instituiei de audit. n acest sens este necesar s se clarifice destinatarul raportului, nainte de ntocmirea lui. De obicei raportul se adreseaz Parlamentului i de aceea formularea textului acestuia va ine cont de faptul c nu toi parlamentarii sunt experi sau posed cunotine suficiente n domeniul respectiv. Ca urmare, n etapa de proiectare i de redactare a raportului este necesar s se aib n vedere categoria de cititori crora le este adresat. Dezvoltarea unui argument logic Raportul nu trebuie s reprezinte o sintez a documentelor de lucru sau s cuprind rspunsuri la toate problemele studiului. Pentru structurarea rapoartelor se folosete de obicei metoda inductiv (metoda care analizeaz evenimentele n evoluia lor de la particular la general). La fiecare nivel al piramidei logice se pune o ntrebare (de obicei de ce ?), care primete rspuns la nivelul urmtor. Utilizarea tehnicilor dezbaterilor pentru fundamentarea argumentului Pentru a pregti schia unui raport se va folosi tehnica dezbaterilor. Membrii echipei ncep prin a-i imagina ce ar spune unui invitat la o dezbatere dac i s-ar cere s sintetizeze studiul utiliznd un ir minim de propoziii. Auditorii ncep aceast dezbatere pornind de la rspunsul la ntrebrile situate la nivelul cel mai de jos, fcnd o scurt descriere a probelor de audit care susin rspunsurile.

107

Stabilirea principalelor mesaje ale raportului de audit La dezbaterea, echipa decide care este mesajul principal i care sunt celelalte mesaje ale raportului. Aceasta implic adesea sintetizarea mai multor mesaje ntrunul singur. Mesajul principal este susinut de mesajele situate la un nivel inferior. Mesajele reprezint scurte aseriuni de evaluare, care formeaz o ierarhie logic. Proba de audit reprezint nivelul cel mai de jos n aceast ierarhie. Mesajele principale se refer la efectele importante, care n fapt comaseaz mai multe efecte minore. Pentru a decide dac mesajele acestora sunt suficient de importante pentru a fi raportate, auditorii au n vedere destinatarul raportului. Spre exemplu, nivelul informaiilor cuprinse ntr-un raport ctre Parlament este mai ridicat dect cel al informaiilor cuprinse ntr-un raport ctre entitate. Mesajele nu conin de regul aspectele care sunt deja evidente, cum ar fi Personalul care are atribuii privind gestiunea financiar are nevoie de cunotine privind reglementrile din domeniul financiar-contabil. n cursul dezbaterii ntrebrile studiului sunt divizate n ntrebri secundare, ncepnd de sus n jos, pe baza rspunsurilor i nu a ntrebrilor. Se verific apoi dac rezultatul este riguros i logic. Este necesar ca auditorii s se asigure c subaseriunile nu se suprapun i c acestea sunt suficiente pentru a susine aseriunea de la nivelul superior. Ei trebuie s se asigure, de asemenea, c numrul subaseriunilor pentru fiecare aseriune nu este foarte mare. Elaborarea Schiei proiectului raportului Dup aceast reuniune, care poate dura 2-3 ore, un membru al echipei pregtete o schi a raportului. Aceasta va include aseriunile care conduc la un argument logic, precum i o sintez a probelor de audit care vor susine mesajul raportului i recomandrile acestuia. De obicei, auditorii organizeaz cel puin o edin ulterioar pentru a revizui proiectul raportului i pentru a se asigura c acesta este logic i precis. Formularea recomandrilor Cnd elaboreaz schia raportului, auditorii stabilesc i recomandrile pe care le vor face. Recomandrile se adreseaz cauzelor care stau la baza problemelor identificate n derularea unui program sau n desfurarea activitii entitii auditate. ntruct se poate constata c, un numr de cauze pot afecta diferena dintre ce este i ce ar trebui s fie, auditorii vor recomanda aciuni ndreptate ctre sursa problemelor. Scopul auditorilor este de a formula recomandri ct mai utile. Recomandrile auditorilor trebuie s fie precise i clare deoarece prin acestea ei stabilesc ceea ce trebuie fcut (referitor la cauze), de ce trebuie fcut (referitor la efecte), unde, cum, cnd i cine ar trebui s le aduc la ndeplinire. Precizia recomandrilor ajut entitatea auditat i d posibilitatea auditorilor s monitorizeze dac aceasta a luat msurile care s conduc la ndeplinirea lor. n general, recomandrile nu se refer la cile n care se va dezvolta un sistem, n schimb vizeaz modalitile de mbuntire a sistemului existent sens n care anticipeaz obiectivele schimbrii. Dac exist o soluie clar la problema constatat, aceasta este recomandat, iar

108

soluiile alternative, dac exist, sunt menionate mpreun cu avantajele i dezavantajele fiecreia. Recomandrile auditorilor trebuie s ia n considerare toi factorii financiari i juridici, precum i aspectele practice i de politic intern ce pot mpiedica implementarea aciunilor. n acelai timp, auditorii pot evalua de ce managerii nu au rezolvat anterior problemele, precum i impactul remedierii acestora asupra altor sectoare ale activitii entitii auditate. Totodat, se evalueaz costul i durata remedierii problemelor. n afar de a recomanda entitii s se conformeze legislaiei, auditorii confirm care sunt consecinele neregularitilor i adeseori chiar le estimeaz. De asemenea, judec i modul n care ar reaciona dac ar fi pui n situaia managerilor i ar primi recomandarea respectiv. Dac raportul este prezentat Parlamentului se poate recomanda, de exemplu, o modificare a legislaiei care presupune simplificarea unor legi a cror aplicare este dificil. Revizuirea proiectului Consilierul de conturi i directorul vor revizui n detaliu proiectul raportului. Acetia evalueaz dac respectivele concluzii sunt semnificative, innd seama de destinatarul raportului i pot sugera schimbri dac auditul reliefeaz slbiciuni procedurale care nu afecteaz n mare msur entitatea. Ei evalueaz dac raportul ar trebui naintat Parlamentului sau dac acesta trebuie prezentat numai entitii i verific logica ierarhiei aseriunilor. n acest scop, pot solicita dac apreciaz necesar, prerea unei persoane neimplicat n audit, dar care este competent pentru a decide dac probele ce susin constatrile, concluziile i recomandrile sunt suficiente, relevante i solide. Revizorii apreciaz, de exemplu, dac probele de audit pot fi considerate ca fiind evenimente izolate, dac sunt complete, dac eantionul ales este unul nereprezentativ i dac sursa de informaii prezint sau nu ncredere. De asemenea, ei trebuie s decid cu precauie prezentarea probelor obinute pe baza unei singure surse, a probelor verbale neverificate sau a celor obinute din dou sau mai multe surse care nu sunt convergente. Se verific i dac exist probe de audit convingtoare pentru acele concluzii, care sunt controversate sau surprinztoare. Discutarea proiectului cu entitatea auditat Proiectul raportului se discut cu entitatea auditat. Discuia se concentreaz pe concluziile i probele de audit ce le susin . Auditorii pot modifica concluziile n urma acestei discuii dac, de exemplu, entitatea auditat aduce probe de audit noi. Proiectul raportului poate fi revizuit i refcut n profunzime, dac noile probe de audit au efect direct asupra constatrilor. In acest caz, noul plan al raportului va fi rediscutat cu entitatea auditat. 8.2. Elaborarea raportului de audit

nainte de a ncepe elaborarea rapoartelor, auditorii trebuie s stabileasc ce anume urmresc s obin pe baza acestora. De obicei rapoartele se elaboreaz pentru a se recomanda msurile necesare remedierii slbiciunilor constatate. In acest caz,

109

obiectivul se poate formula astfel Ca rezultat al citirii acestui raport cititorii vor ... sau s-ar putea prezenta obiectivele astfel: n urma citirii acestui raport, ministerul va accepta faptul c proiectul realizat nu a fost eficace, ntruct nu au fost nelese clar motivele .... Este important ca obiectivele s fie formulate ct mai punctual posibil. Rapoartele trebuie s conin o introducere i recomandri referitoare la aciunile ce trebuie ntreprinse. Cititorii acord de obicei cea mai mare atenie titlurilor capitolelor, seciunilor, graficelor i sintezelor executive. De aceea, considerm c acestea sunt cele mai importante pri ale raportului i ncepem prin a avea n vedere modul n care ne asigurm c ele transmit cel mai bine mesajele principale pentru a ndeplini obiectivele auditului. n mod obinuit se folosesc aseriunile cuprinse n proiect ca titluri pentru capitolele i seciunile raportului. Exemplu: Titluri i subtitluri evaluative pentru raport Ministerul Finanelor Publice ar putea ntreprinde msuri mai eficiente pentru colectarea veniturilor cuvenite bugetului de stat. Ministerul Finanelor Publice trebuie s devin mai eficace pentru a asigura o colectare riguroas i cert a veniturilor bugetului de stat, prin organizarea i conducerea unui sistem informatic, care s permit o eviden a veniturilor pe entiti, n ceea ce privete obligaiile datorate, sumele virate i obligaiile rmase de virat (restante). Activitatea Ministerului Finanelor Publice cu privire la urmrirea i recuperarea creanelor bugetare a condus la ncasarea unor venituri la bugetul de stat, dar acest lucru s-a dovedit a fi insuficient n comparaie cu volumul total important al veniturilor restante.

Titlul principal Subtitlul 1

Subtitlul 2

Auditorii trebuie s fie foarte ateni la formulrile titlurilor, deoarece acestea influeneaz tonul rapoartelor. Pentru a fi siguri c acestea au un caracter informativ, este necesar folosirea verbelor.

110

Tipuri de titluri Titlu Comentarii 1.Veniturile Casei Naionale de Se utilizeaz substantive dar concluzia Asigurri de Sntate nu este indicat. 2. Utilizarea veniturilor Casei Se folosete un verb substantival care Naionale de Asigurri de Sntate este mai pertinent. 3.Plile efectuate de ctre Casa O propoziie scurt care prezint Naional de Asigurri de concluziile seciunii. Este informativ Sntate ctre farmacii sunt sub dar neutr. Tonul este ridicat dar nu nivelul contractelor ncheiate i au acuzator. ca rezultat supraestimarea economiilor. 4. Casa Naional de Asigurri de Este o propoziie scurt, exact, Sntate a supraevaluat veniturile ptrunztoare i ofer informaii. Ea din dobnzi fr a avea n vedere conine mai multe informaii dect rata oficial a dobnzii precedenta, deoarece menioneaz cine recomandat de Trezorerie. este responsabil. Auditorii sunt aceia care decid cum s foloseasc n raport graficele i diagramele. Graficele i diagramele sunt utilizate, n principal, pentru a reliefa i clarifica mesajele importante. Graficul devine suficient de clar dac ntr-o propoziie scurt se exprim mesajul acestuia. De obicei, aceast propoziie este inclus n raport, lng grafic, sau ca subtitlu ori not. Uneori folosim graficele sau diagramele pentru a prezenta n mod explicit mai simplu i sugestiv informaii complexe. Spre exemplu,diagrama poate fi folosit pentru a ilustra relaia entitii cu clienii sau furnizorii sau pentru a prezenta structura organizatoric a acesteia. Exemplu Deficiene n urma crora beneficiarii locuinelor procurate n cadrul Programului de construcii de locuine prin credit ipotecar, au adresat reclamanii ctre constructor Aproximativ 25% din reclamaii privesc deficienele semnalate la instalaiile sanitare
Altele Finisajul balcoanelor Finisajul peretilor Tamplarie metalica Instalatii electrice Instalatii de incalzire Instalatii sanitare 0 5 10 15 20 25 30

111

n general, se folosesc grafice cu bare verticale, pentru a arta tendinele n timp sau proporiile i bare orizontale, cnd este nevoie de explicaii mai lungi. De obicei, barele sunt aranjate dup mrime i nu conin valori. Dac valorile sunt importante se folosesc tabelele. Auditorii folosesc grafice cu structur radial pentru a arta mrimea procentual a componentelor unui ntreg. De obicei, graficele cu structur radial ar trebui s conin maximum 6 elemente, dei se prefer mai puine. Segmentele se aranjeaz dup mrime, felia cea mai mare fiind aezat la stnga deoarece majoritatea cititorilor privesc de la stnga la dreapta. Pentru cel mai important segment se folosete culoarea cea mai nchis.

Bugetul de stat

Bugetul local

Bugetul fondului de asigurri de sntate

Graficele liniare sunt utilizate pentru a ilustra evoluia variabilelor n timp. De multe ori variabilele au un punct de plecare comun pentru a scoate n eviden modificrile relative n timp. Exemplu Evoluia n timp a grant-urilor, costurilor i a veniturilor Pe msur ce venitul descrete, grant-urile cresc.
30 20 10 0 -10 -20 -30 1997 1998 1999 2000 Grant Cost Venit

112

Dac cifrele sunt importante n locul graficelor se utilizeaz tabelele. De obicei cifrele se rotunjesc pentru a se facilita observarea mrimii acestora, de asemenea se ordoneaz cresctor sau descresctor, dup cea mai important coloan.
Zone Judeele din sud-est Judeele din nord-vest Judeele din sud-vest Judeele din nord-est Majorrii de ntrziere ncasate pentru neplata la termen a TVA 350 250 210 240 TVA ncasat mld. lei 950 910 830 810

Pentru a ilustra structura organizaiilor sau proceselor, auditorii pot folosi diagrame. La schiarea raportului se folosesc imagini (clipart), iar la versiunea final a acestuia, care va fi publicat, se utilizeaz ntotdeauna fotografii. n general, ideea principal se plaseaz la stnga i se folosete caracterul aldin pentru evideniere. Pentru a furniza informaii suficiente i pentru a nu se pierde esenialul, raportul trebuie redactat ntr-o form explicit i sintetic, folosind cuvinte specifice, consacrate, incluse n fraze scurte, care s cuprind o singur idee principal. Raportul n principal are rolul de a comunica i nu de a impresiona. Foarte rar se folosesc acronimele i numai dac acestea au fost explicate. Pentru descrierea activitilor se folosesc mai multe verbe de aciune i mai puin substantivele. Se folosete diateza activ avnd n vedere ca 80-90% din verbe s fie dinamice. Diateza pasiv se poate folosi n cazul n care dorim ca tonul s fie mai puin ostil sau atunci cnd nu se cunoate cine este responsabil pentru cele descrise. Se folosete pronumele personal la persoana nti plural noi evitndu-se nominalizrile. Nominalizri Am avut o discuie despre aceast problem Raportul a fcut referire la reducerile de personal Decizia a fost luat de conducere Implementarea politicii a fost realizat de o echip Se prefer Am discutat problema Raportul s-a referit la reducerile de personal Conducerea a decis O echip a implementat politica

113

n general se folosesc marcatori care, spre deosebire de litere i numere, atrag atenia asupra fiecrui punct fr a fi nevoie de a furniza cititorului informaii n plus. Textele importante pot fi evideniate prin plasarea acestora ntr-un spaiu marcat (umbrit) sau evideniat n afara textului. Recomandrile trebuie s fie convingtoare, scond n eviden legturile acestora cu probele de audit. In general, auditorii fac referire la orice aciune a entitii efectuat sau planificat i destinat remedierii deficienei respective. Legturile cu constatrile sunt exprimate prin expresii ca: pentru a veni n ntmpinarea reducerii depirilor costului programelor, entitatea auditat ar trebui s ... Se evit limbajul vag sau evaziv, cum ar fi : Ar trebui luate n considerare In situaia n care, n timpul auditului entitatea remediaz aspectele constatate, auditorii vor meniona n raport aceste situaii, fr ns a mai face recomandri. Rapoartele vor conine o scurt introducere, care s permit cititorului s neleag motivul pentru care a fost fcut studiul i de ce s-au ales ntrebrile la care acesta trebuie s rspund. Introducerea va cuprinde i ntrebrile principale i modul de colectare a probelor de audit. Detaliile asupra modului de colectare a probelor de audit pot fi incluse ntr-o anex. Vor fi de asemenea prezentate modul de organizare si funcionare a entitii auditate, obiectivele generale, costurile de funcionare, numrul de personal i dac aceasta nainteaz rapoarte unor autoriti sau dac alte entiti i raporteaz. Auditorii i propun de la nceput un anumit ton, pe care l vor pstra pe tot parcursul raportului. Se recomand ca acesta s fie un ton neutru. Neutru Iau n considerare.... S spunem c ei nu pot s Afectai fiind de Critic Face fa la Sufer deNu intenioneaz s 8.3. Revizuirea i colaionarea raportului de audit ntotdeauna raportul de audit se citete cu sim critic i, dac e posibil, se recitete la cteva zile dup ce a fost scris. In aceast activitate poate fi implicat i un auditor care nu a participat la elaborarea raportului. Pentru identificarea eventualelor greeli de redactare sau tiprire textul se colaioneze cu grij ncepnd cu primele versiuni. Versiunea final se citete de cteva ori i, de fiecare dat, se caut un anumit tip de erori. In aceast activitate se atrag mai muli auditori i cel puin o persoan care nu a fost implicat n redactarea raportului de audit. Se are n vedere evitarea erorilor de redactare, inclusiv cele de punctuaie, problemelor de tehnoredactare (caractere diferite, mrimi diferite etc.), text lips, text neinteligibil, numerotrilor greite (paragrafe, pagini i note de subsol) i greelilor de ortografie.

114

8.4. Analiza calitii raportului de audit Consilierul de conturi i directorul analizeaz calitatea raportului de audit. Ei verific dac proiectul raportului a fost respectat i urmresc limbajul i tonul folosit, apreciind dac acesta este corect i echilibrat i dac performana entitii este prezentat n contextul corespunztor. Auditorii trebuie s estimeze i s ia n considerare modul n care va reaciona entitatea auditat n legtur cu constatrile, concluziile i recomandrile formulate. Conducerea instituiei va stabili dac versiunea raportului de audit corespunde standardelor i dac poate fi publicat. Se urmrete dac acesta este clar, concis i convingtor.

115

Capi tolu l

Clarificarea raportului cu entitatea auditat, publicarea i transmiterea acestuia ctre Parlament, rspunsul executivului i urmrirea impactului
9.1. Clarificarea raportului cu entitatea auditat Aceast activitate reprezint n fapt o punere de acord cu entitatea auditat, asupra constatrilor i concluziilor formulate, precum i asupra manierei de prezentare a acestora n raport. Coninutul raportului va fi discutat cu entitatea auditat la o dat convenit de comun acord cu aceasta. Pentru realizarea acestei discuii care n principal are drept scop discutarea constatrilor i concluziilor, se va transmite n prealabil entitii auditate proiectul raportului. La discutarea raportului trebuie manifest o atenie deosebit pentru a se evita pe ct posibil diferenele de opinie. Astfel n unele situaii se vor extrage din proiectul raportului acele paragrafe sau fraze pe care auditorii le apreciaz ca fiind deranjante pentru entitate. n timpul discuiilor se va ine cont de punctele de vedere ale entitii, iar n cazul n care acestea se dovedesc a fi relevante i bine documentate, raportul va fi amendat. Totui n cazul n care unele diferene de opinii nu pot fi rezolvate cu ocazia punerii de acord, motivaiile care au stat la baza nesoluionrii lor, vor fi explicate cu claritate n raport. n acelai timp n raport trebuie prezentat i punctul de vedere al entitii auditate, referitor la aceste diferene de opinii neclarificate. 9.2. Publicarea raportului Dup finalizarea raportului i aprobarea de ctre conducerea Curii de Conturi acesta va fi prezentat pentru publicare ntr-un format adecvat, urmnd a fi

116

distribuit destinatarilor i mijloacelor de informare n mas. Pentru aceasta auditorii vor ntocmi un plan de publicare care va cuprinde urmtoarele elemente: stabilirea destinatorilor raportului; organizarea unei conferine de pres; stabilirea termenului de realizare a publicrii.

9.2.1. Destinatarii raportului

Instituiile Supreme de Audit cu experien n auditarea performanei, transmit rapoartele de audit urmtorilor destinatari: Monitorul Oficial; Comisia specializat a Parlamentului; Executivul; Ministerul Finanelor; Entitii auditate; Terilor interesai (instituii publice).

9.2.2. Conferinele de pres

Organizarea unei conferin de pres n cadrul creia va fi prezentat raportul de audit are ca scop; meninerea i mbuntirea transparenei afirmrii independenei i obiectivitii Curii de Conturi, precum i a prestigiului su. Prin prezentarea rapoartelor n cadrul conferinei de pres se urmrete apariia n pres a unor articole, care s sublinieze autoritatea i credibilitatea Curii de Conturi i n acelai timp se evit suspiciunea privind existena unor eventuale tinuri de date. Totodat, aceste articole pot contribui la sporirea interesului parlamentarilor i a publicului n general n legtur cu problemele semnalate n raport. 9.3.Comisia de specialitate a Parlamentului Instituia Suprem de Audit cu experien n auditul performanei nainteaz rapoartele Comisiilor specializate ale Parlamentului pentru a fi supuse dezbaterilor parlamentare. Aceste Comisii primesc rapoartele i selecteaz dintre acestea acele rapoarte care urmeaz a fi supuse dezbaterilor parlamentare. naintea fiecrei dezbateri parlamentare Instituia Suprem de Audit, respectiv structura care efectueaz auditarea performanei prezint informri scrise sub forma unui punctaj de probleme referitor la rapoartele n cauz. Dup analizarea rapoartelor i dezbaterilor parlamentare legate de acestea, Comisia elaboreaz un raport care conine concluzii i recomandri. Raportul Comisiei de specialitate a Parlamentului este naintat executivului.

117

9.4. Rspunsul executivului Ministerul Finanelor, n colaborare cu entitile ce au fost auditate, formuleaz rspunsul executivului ctre Comisia de specialitate a Parlamentului, sub forma unei minute. n minute sunt prezentate recomandrile Comisiei i msurile ntreprinse pentru implementarea acestora. n cazul unor msuri care vizeaz o perioad mai mare de implementare, se menioneaz stadiul la care s-a ajuns la momentul ntocmirii minutei. n situaia neacceptrii unor recomandri se prezint motivaia, respectiv un punct de vedere asupra acestui fapt. Practica Instituiilor de audit cu experien n auditul performanei a scos n eviden faptul c dei majoritatea recomandrilor cuprinse n rapoartele de audit sunt acceptate, minuta nu conine ntotdeauna rspunsuri ferme, la obiect i foarte clare (exemplu de formulri se va avea n vedere, vor fi urmrite, urmeaz s se ntreprind msuri etc.). n lege nu este prevzut obligativitatea respectrii recomandrilor, totui n condiiile n care, raportul a fost pus de acord cu entitatea auditat, a fost dezbtut n Parlament i a fost dat publicitii, exist anse reale ca acestea s fie implementate. 9.5. Urmrirea impactului Curtea de Conturi trebuie s efectueze anual o verificare a modului n care recomandrile au fost implementate. Pentru aceasta se realizeaz contacte cu entitile auditate, respectiv cu persoanele cheie, care au responsabiliti n implementarea recomandrilor. Auditorii urmresc periodic (anual) aducerea la ndeplinire a recomandrilor sau cel mai trziu n momentul premergtor planificrii urmtorului audit, fiind interesai s evalueze impactul acestora asupra activitii auditate. Astfel, sunt analizate: Impactul financiar cuantificabil n termenii economiilor realizate prin mbuntirea indicatorilor economicitii, eficienei i eficacitii rezultat n urma implementrii recomandrilor; Impactul necuantificabil de exemplu reducerea timpilor de ateptare privind prestarea diferitelor servicii medicale; Impactul asupra calitii managementului. Dup efectuarea acestor analize auditorii ntocmesc rapoarte referitoare la modalitile concrete de implementare a recomandrilor i la impactul acestora.

118

PARTEA A III-A ASIGURAREA CALITII AUDITULUI PERFORMANEEI

119

10
Capi tolu l

Asigurarea calitii
10.1. Revizuirea rapoartelor de audit
n practica Instituiilor de audit, rapoartele publicate i naintate Parlamentului, sunt revizuite dup o perioad de trei luni de la publicare. Aceast activitate presupune obinerea punctului de vedere, a entitii auditate, al unor experi i persoane din mediul universitar (institute de cercetri) i al echipei care a realizat studiul, cu scopul de a identifica oportunitile menite s contribuie la mbuntirea calitii procesului de audit i creterii impactului acestuia, crendu-se n acest mod baza pentru ntrirea reputaiei i prestigiului Curii de Conturi. Punctele de vedere respectiv prerile exprimate sunt colectate de directorul din structura ce realizeaz auditul performanei. El le sintetizeaz, le analizeaz i formuleaz concluzii ce vor fi prezentate n cadrul unui raport ctre conducerea Curii de Conturi. Acest raport va avea n anex punctele de vedere obinute. Totodat, va centraliza aspectele reieite din controlul calitii tuturor auditurilor realizate pe parcursul unui an n care se vor reliefa oportunitile pentru mbuntirea calitii procesului de audit, n general, precum i a rapoartelor n special. 10.2. Obinerea punctului de vedere al entitilor auditate Punctul de vedere al entitii auditate se poate obine prin consultarea acesteia n vederea obinerii unor opinii, referitoare la urmtoarele aspecte ale auditului: studiul a cuprins toate aspectele relevante ale subiectului auditat ?; entitatea a luat msuri pentru implementarea recomandrilor ?; proiectul de raport a prezentat constatrile i concluziile auditului cu referire direct la faptele reale?; s-a inut cont de punctul de vedere al entitii pe tot parcursul realizrii auditului ?.

120

10.3. Obinerea opiniei din partea experilor

Raportul de audit poate fi evaluat i de ctre o echip de experi n legtur cu: modul de redactare, relevana sintezelor, graficelor i diagramelor, claritatea exprimrii contextului, oportunitatea ntrebrilor i criteriilor, precum i eficiena i eficacitatea metodelor de investigare folosite. n aceast situaie, echipa de evaluatori trebuie s constate dac: Concluziile sunt echilibrate i susinute de probe competente, suficiente i rezonabile; Recomandrile au la baz o motivaie adecvat i creeaz premizele lurii unor msuri care s conduc la mbuntirea performanei; Studiul i-a atins obiectivele propuse; Curtea de Conturi i-a meninut i consolidat prestigiul. 10.4. Analizarea studiului de ctre echipa de audit Activitatea de control a asigurrii calitii presupune ca dup obinerea punctului de vedere al entitii i a opiniei experilor, echipa care a realizat auditul, s se reuneasc i s revad studiul n contextul punctelor de vedere obinute. Cu aceast ocazie, echipa va aprecia dac studiul a fost util Parlamentului i presa a manifestat interes n legtur cu acesta. Urmare acestei analize membrii echipei vor evidenia att aspectele pozitive ct i neajunsurile realizrii procesului de audit. Este de menionat c experiena bun obinut poate fi mprtit i celorlali auditori n cadrul unor seminarii. Caracterul constructiv al analizei presupune ca neajunsurile identificate, s constituie baza pentru determinarea necesitilor de instruire i lurii unor msuri de prevenire.

121

GLOSAR Auditat Auditul performanei Entitate, program, activitate, operaiune supus auditrii Instituiei Supreme de Audit Analizarea independent a modului economic, efficient i eficace n care o entitate, program, activitate sau operaiune funcioneaz.

Constatri, concluzii i Constatrile reprezint aspecte specifice identificate de ctre recomandri auditor care influeneaz la ndeplinirea obiectivelor auditului. Concluziile constituie afirmaiile auditorului deduse din constatrile auditului. Recomandrile reprezint aciunile sugerate de audit n legtur cu ndeplinirea obiectivelor auditului. Economicitatea Msura n care se asigur minimizarea costului resurselor alocate unei entiti, fr a compromite realizarea n bune condiii a obiectivelor. Const n gradul de ndeplinire a obiectivelor declarate ale unei activiti i relaia dintre impactul dorit i impactul efectiv realizat. Raportul dintre rezultatele obinute i costul resurselor utilizate n vederea obinerii acestora.

Eficacitatea

Eficiena

Instituia Suprem de Organismul public al unui stat care, indiferent de modul n Audit care este desemnat, constituit sau organizat, exercit n virtutea legii cea mai nalt funcie de control/audit a Statului. Legislativ Mandatul auditului Autoritatea care emite legile unei ri, de exemplu Parlamentul. Responsabilitile de auditare, atribuiile i ndatoririle conferite unei Instituii Supreme de Audit prin Constituie sau acte normative. O declaraie precis privind ceea ce intenioneaz s realizeze auditul i/sau ntrebarea la care auditul va rspunde. Concluziile scrise ale auditorului rezultate n urma unui audit.

Obiectivul auditului

Opinie

122

Organizaia Internaional a Instituiilor Supreme de Audit (INTOSAI) Planificare

Un Organism internaional independent, care urmrete s promoveze schimbul de idei i experien ntre Instituiile Supreme de Audit n sfera auditului public extern. Definirea obiectivelor, stabilirea politicilor, determinarea naturii, sferei, ntinderii i perioadei de aplicare a procedurilor i testelor de audit. Informaiile obinute de ctre auditor care constituie baza de susinere pentru concluziile cuprinse n rapoartele auditorilor. Probele de audit trebuie s fie: Competente: informaiile care sunt suficiente cantitativ i oportune n atingerea rezultatelor auditului , impariale din punct de vedere calitativ, astfel nct s inspire ncredere i siguran. Relevante: informaiile pertinente care se refer la obiectivele auditului i care susin elocvent constatrile. Rezonabile: informaiile care din punct de vedere al costului obinerii acestora sunt economice, eficiente i eficace.

Proba de audit

Procedurile de audit Rspunderea public

Testele i instruciunile, care trebuie derulate n mod sistematic i rezonabil. Obligaiile persoanelor sau entitilor, inclusiv a instituiilor i autoritilor publice care administreaz fonduri publice, deruleaz programe guvernamentale i care trebuie s ntocmeasc rapoarte n legtur cu modul de ndeplinire a acestora. Cadrul sau limitele i subiectele auditului. Standardele de audit ofer o orientare minim pentru auditor i l ajut s determine ntinderea etapelor i procedurilor de audit. Acestea pot reprezint i criteriile fa de care este evaluat calitatea rezultatelor auditului. O cerin esenial a auditului, care presupune analiza i controlul activitii de audit, inclusiv a documentelor de lucru, la toate nivele i n toate etapele auditului.

Sfera auditului Standardele de audit

Supervizarea

123