UNIVERSITATEA „ŞTEFAN CEL MARE“ SUCEAVA

FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE ŞI ADMINISTRAŢIE PUBLICĂ

SPECIALIZAREA: MANAGEMENT ŞI AUDIT ÎN AFACERI ŞI ADMINISTRAŢIE

LUCRARE DE DISERTAŢIE

Coordonator:
Prof. univ. dr. Ionel Bostan
Asist. Univ. Dr. Veronica Grosu

Absolventă,
Uriciuc Daniela

Suceava 2011
Studiu comparativ România – Spania
privind evoluția auditului

2
 Cuprins

SUMMARY 5

INTRODUCERE 7

CAPITOLUL I AUDITUL INTERN ÎN CONCEPTE ŞI ABORDĂRI TEORETICE 9

1.1 Ce este auditul intern 9

1.2 Paralelă între auditul intern şi controlul intern 14
1.3 Auditul intern în sectorul public din România 17
CAPITOLUL II AUDITUL INTERN ŞI GUVERNANŢA CORPORATISTĂ 21

2.1 Clarificări conceptuale şi evoluţia conceptului de guvernanță corporatistă 21

2.2 Conceptul de guvernanţă corporativă 24
2.3 Modele de guvernanţă corporativă 27
În literatura de specialitate s-au conturat, printr-o serie de particularitãþi structurale, urmãtoarele
modele de guvernanþã corporativã: 27
2.4 Rolul auditului intern în sistemele de guvernanță corporatistă 28
CAPITOLUL III CADRUL NORMATIV PRIVIND AUDITUL INTERN LA NIVEL EUROPEAN
ŞI INTERNAŢIONAL31

3.1 Reglementarea auditului intern la nivelul ţărilor membre din Uniunea Europeană
31
3.2 Standardele internaționale de audit ISA 34
3.2.1. Codul deontologic al auditului intern 34
3.2.2. Standardele de calificare 37
3.2.3. Standardele de funcţionare 37
3.2.4. Standardele de implementare 38
3.3 Responsabilitățile auditului intern 39
CAPITOLUL IV STUDIU COMPARATIV ROMÂNIA- SPANIA 41

PRIVIND EVOLUȚIA AUDITULUI 41

CONCLUZII 51
BIBLIOGRAFIE 53

3
4
 SUMMARY

The concern of improvement of internal audit is useful especially in Romania, where

such activities are consolidated, with the submission process of reform and integration into EU
structures Romanian economy.
Integration into the European Union forced Romania to find new ways to streamline
business and removal of inconsistencies found in both business enterprises and public
institutions. Thus, in addition to adopting the International Accounting Standards in the
economic shift to a new accounting system based on European System of Accounts in public
institutions and other improvements related to economic and fiscal legislation has become the
organization of the audit, both businesses and public institutions.
Internal audit in Romania and other EU countries is on beginning, and legislative
regulations in recent years, predicts new trends and increase its role in the century began. This is
motivated by numerous economic changes that take place in the international society such as
stock market development activities, increasing the number of financial transactions, mergers,
split and bankruptcy.
Thus, this thesis aims to take a garment research works in internal audit, which contains
the necessary theoretical approaches to deepen the concepts used and a study on the evolution of
internal audit in Romania and Spain.
Another issue addressed in this current research is to highlight the need to know the
degree of development of internal audit in the two states taken for research and how that has
been implemented worldwide, the International Accounting Standards.
The entire book focuses its structure, theoretical and practical elements around them,
pointing out whenever we have opportunity, opportunities for improvement.
Under the auspices of the relevant issues before, is that effort with Romanian
professionals understood that the implementation of International Accounting Standards and
alignment of Romanian economic entities to European or even international is important.
A feature of the contemporary world is the constant concern to promote general criterion
of efficiency, targeting primarily qualitative sides of all economic, social, administrative or other
measures.
That means any company, any organization or institution and anybody is interested to
know the vital force and continually improve the effectiveness with which resources are
managed and used material, financial and human resources available. Public institutions are
constantly faced with improving their performance. Internal audit function provides this point of
view, reasonable assurance that the operations, decisions are under control and, thus, contribute
to the achievement of the entity.
All these aspects are followed at all times because they are a factor whose exemplary
achievement and as soon as possible, lead our country to EU integration. Since the knowledge of
responsibilities, which may be associated with the financial audit activity, is a concern even in
countries found traditional financial audit in the field, where there is a diverse literature in the
field, we considered that a research paper that contributes to a better understanding of the
evolution of internal audit in Romania and Spain, the requirements of the Community Acquits
and European and International trends is beneficial for users of internal audit.

5
6
 INTRODUCERE

Preocupările de perfecţionare ale auditul intern sunt utile, mai ales în România, unde
aceste activităţi se consolidează, o dată cu înaintarea procesului de reformă şi integrarea
economiei româneşti în structurile Uniunii Europene.
Integrarea în Uniunea Europeană a impus României găsirea unor noi căi pentru
eficientizarea activităţii economice şi înlăturarea unor neconcordanţe întâlnite atât în activitatea
întreprinderilor cât şi a instituţiilor publice. Astfel, pe lângă adoptarea Standardelor
Internaţionale de Contabilitate la nivelul agenţilor economici, trecerea la un nou sistem contabil,
bazat pe Sistemul European de Conturi la instituţiile publice, precum şi alte îmbunătăţiri legate
de legislaţia economică şi fiscală, s-a impus şi organizarea activităţii de audit, atât la agenţii
economici, cât şi la instituţiile publice.
Auditul intern în România, dar și în alte țări a Uniunii Europene se află la început de
drum, iar reglementările legislative din ultimii ani, previzionează tendinţe noi şi creşterea rolului
acestuia în secolul ce a început. Acest aspect este motivat şi de numeroasele schimbări de ordin
economic, ce au loc în societateainternațională, cum ar fi dezvoltarea activităţilor bursiere,
creşterea numărului de tranzacţii financiare, fuziunea, sciziunea şi falimentul societăţilor.
Astfel, prezenta teză doreşte a îmbrăca veşmântul unei lucrări de cercetare ştiinţifică în
domeniul auditului intern, ce conţine abordări de natură teoretică necesare pentru aprofundarea
noțiunilor utilizate și un studiu privind evoluția auditul intern la nivelul României și al Spaniei.
Un alt aspect de actualitate abordat în prezenta cercetare îl constituie reliefarea necesităţii
de a se cunoaște gradul de evoluție al auditului intern în cele două state luate spre cercetare și
modul prin care a fost implementat, la nivel mondial, Standardele Internaţionale de Audit și
Contabilitate.
Astfel, întreaga lucrare îşi orientează structura, elementele teoretice şi practice în jurul
acestora, evidenţiind ori de câte ori avem ocazia, posibilităţile de perfecţionare.
Sub auspiciul aspectelor relevate anterior, este de menţionat efortul cu care profesioniştii
români au înţeles că implementarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi alinierea
entităţilor patrimoniale româneşti la cele europene dacă nu chiar internaţionale este importantă.
O trăsătură caracteristică a lumii contemporane este preocuparea constantă de promovare
a criteriului general al eficienţei, care vizează prioritar laturile calitative ale tuturor activităţilor
economice, sociale, administrative sau de orice alta natură.
Asta înseamnă că orice agent economic, orice organizaţie sau instituţie şi orice organism
este vital interesat să cunoască operativ şi să sporească continuu gradul de eficienţă cu care sunt
gospodărite şi utilizate resursele materiale, financiare şi umane de care dispune. Instituţiile
publice sunt permanent confruntate cu imbunătăţirea performanţelor lor. Funcţia de audit intern
oferă, din acest punct de vedere, siguranţa rezonabilă că operaţiunile desfăşurate, deciziile luate
sunt ,,sub control" şi că, în acest fel, contribuie la realizarea obiectivelor entităţii.
Toate aceste aspecte sunt urmărite permanent, deoarece ele reprezintă un factor a cărui
îndeplinire exemplară şi cât mai rapidă, conduce ţara noastră la integrarea în Uniunea Europeană
Întrucât cunoaşterea responsabilităţilor, ce pot fi asociate realizării activităţii de audit financiar,
constituie o preocupare regăsită chiar în ţări cu tradiţie în domeniul auditului financiar, unde
există o literatură de profil diversificată, am considerat că, o lucrare de cercetare, ce contribuie la
o mai bună înţelegere a evoluției auditului intern la nivelul României și al Spaniei, a cerinţelor
acquis-ului comunitar şi a tendinţelor europene şi internaţionale, este benefică pentru utilizatorii
din domeniul auditului intern.

7
8
 CAPITOLUL I AUDITUL INTERN ÎN CONCEPTE ŞI ABORDĂRI TEORETICE

Moto:

“Auditul intern este ca mirosul de gaz: este rareori agreabil,

dar poate, de regulă, să evite explozia.”
Jacques Renard

1.1 Ce este auditul intern

Termenul de audit provine din limba latină de la cuvântul audit-auditare, care are
semnificaţia de „a asculta”, dar despre audit se vorbeşte de pe vremea asirienilor, egiptenilor,
din timpul domniei lui Carol cel Mare sau al lui Eduard I al Angliei. Activităţi de audit s-au
realizat în decursul timpului şi în România, dar purtau alte denumiri.
Utilizarea termenului de audit în accepţiunea folosită în prezent este relativ recentă şi se
plasează în perioada crizei economice din 1929 din Statele Unite ale Americii, când
întreprinderile erau afectate de recesiune economică şi trebuiau să plătească sume imprtante
pentru auditorii externi care efectuau certificarea conturilor tuturor întreprinderilor cotate la
bursă.
Marile întreprinderi americane foloseau deja serviciile oferite de Cabinete de Audit
Extern, organisme independente care aveau misiunea de a verifica conturile şi bilanţurile
contabile şi de a certifica situaţiile financiare finale. Pentru a-ţi îndeplini atribuţiile, cabinetele de
audit efectuau o serie de lucrări pregătitoare de specialitate, şi anume: inventarierea
patrimoniului, inspecţia conturilor, verificarea soldurilor, diferite sondaje etc., care au crescut
semnificativ costurile auditării.
Întreprinderile au început să-şi organizeze propriile Cabinete de Audit Intern, în special,
pentru reducerea cheltuielilor, prin preluarea efectuării lucrărilor pregătitoare din interiorul
entităţii, iar pentru realizarea activităţii de certificare au apelat în continuare la Cabinete de Audit
Extern, care aveau dreptul asupra unei supervizări a activităţii întreprinderilor. Pentru a se
distinge între auditorii cabinetelor de audit extern şi cei ai organizaţiei supuse auditului, primii au
fost numiţi auditori externi, iar cei din urmă au fost numiţi auditori interni, deoarece făceau
parte din întreprindere.1
Aceste schimbări au fost benefice, deoarece auditorii externi nu mai îşi încep activitatea
de la zero şi pornesc de la rapoartele auditorilor interni, la care adaugă noi constatări rezultate
prin aplicarea procedurilor specifice şi apoi efectuează certificarea conturilororganizaţiei
auditate.
Cu timpul, auditorii externi au renunţat în totalitate să mai efectueze acţiuni de
inventariere şi de inspectare a conturilor clienţilor şi au inceput să realizeze analize, comparaţii şi
să justifice cauzele eşecurilor, să dea consultaţii şi soluţii, pentru cei care erau responsabili
pentru activitatea întreprinderii. În acest fel, în timp, s-au stabilit obiective, instrumente, tehnici
şi sisteme de raportare distincte pentru auditorii interni, comparativ cu auditorii externi.
După trecerea crizei economice, auditorii au fost utilizaţi în continuare, deoarece
dobândiseră cunoştinţele necesare şi foloseau tehnici şi instrumente specifice domeniului
financiar-contabil. În timp, ei au lărgit mereu domeniul de aplicare al auditului şi i-au modificat
obiectivele, ajungându-se la ideea necesităţii existenţei unei funcţii a activităţii de audit intern în
interiorul organizaţiilor.
Noua funcţie de audit intern va mai păstra mult timp conotaţiile financiar-contabile în
memoria colectivă, datorită eredităţii sale, respectiv activitatea de certificare a conturilor.

1
M. Ghiţă, M. Popescu, Auditul intern al instituţiilor publice: teorie şi practică, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2006;
9
 Rolul şi necesitatea auditorilor interni au crescut continuu şi au fost unanim acceptate,
motiv pentru care aceştia au simtit nevoia de a se organiza şi de a-şi standardiza activităţile
practice. Astfel, în anul 1941, s-a creat în Orlando, Florida, SUA, Institutul Auditorilor
Interni(IIA)2, care a fost recunoscut internaţional. Ulterior, a aderat Marea Britanie, iar în 1951
Suedia, Norvegia, Danemarca şi alte state. În prezent, la acest institut s-au afiliat peste 90 de
institute naţionale ale auditorilor interni şi membri din peste 120 de ţări, în urma obţinerii
calităţii de CIA (Auditor Intern Certificat), acordat de de IIA, pe baza unor examene
profesionale.

2
The Institute of Internal Auditors (IIA);
10
 Funcţia de audit intern s-a instituit în Anglia şi în Franţa la începutul anilor '60, fiind
puternic marcată de originile sale de control financiar-contabil. Abia după anii '80-'90 funcţia de
audit intern începe să se contureze în activitatea entităţilor, iar evoluţia continuă şi în prezent.
În România, auditul intern a fost adoptat ca un termen la modă în domeniul controlului
financiar, însă cu timpul s-a reuşit decantarea conceptelor de control intern şi audit intern. În
prezent, există o problemă cu înţelegerea sistemului de control intern, care fiind obiectiv al
auditului intern, înglobează toate activităţile de control intern realizate în interiorul unei entităţi
şi riscurile asociate acestora.3

3
M. Ghiţă, M. Popescu, Auditul intern al instituţiilor publice: teorie şi practică, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2006;
11
 Scopul iniţial al Institutului Auditorilor Interni (IIA) a fost acela de standardizare a
activităţii de audit intern, plecând de la definirea conceptelor, stabilirea obiectivelor şi
continuând cu organizarea şi exercitarea acestuia.
În timp, a avut loc o deplasare a obiectivelor auditului intern, respectiv de la furnizarea de
informaţii pentru manager, spre o colaborare cu auditul extern, căruia îi asigură o materie primă
prelucrată, devenind totodată o activitate de sine stătătoare.
Începând cu 1950, IIA a emis norme proprii de audit intern, diferite de cele ale auditului
extern. În timp, acestea s-au generalizat şi din 1970 au devenit standarde de audit intern, care
sunt într-o permanenţă mişcare datorită evoluţiei societăţii ce se confruntă mereu cu noi
provocări.
În 1941, J.B.Thurston, primul preşedinte al Institutului Internaţional al Auditorilor
Interni, declara cu o previziune uimitoare că perspectiva cea mai strălucită a auditului intern va fi
„asistenţa managerială”. În 1991, Joseph J. Mossis – preşedintele Institutului Auditorilor Interni
din Marea Britanie, reia aceeaşi remarcă, dar în termeni mult mai exacţi: „este clar pentru cei
care lucrează în cadrul funcţiei de Audit Intern că acesta are un rol vital de jucat, ajutând
conducerea să ia în mână hăţurile controlului intern”4
În ciuda unei evoluţii spre o implicare mai mare în asistenţa managerială, construită
„piatră cu piatră” , edificiul funcţiei de audit intern suferă datorită unor contradicţii şi disfuncţii
inerente oricărui început. În acest sens, Jacques Renard în cartea sa, prezentată mai sus, avea
două explicaţii foarte plauzibile, şi anume: un prea mare exces de mediatizare a termenului
„audit”, care are un impact deosebit asupra tuturor categoriilor de specialişti, cuvânt la modă
care dă valoare şi un aer savant celor care îl folosesc, creându-le impresia că deja se află înaintea
progresului şi a tehnicii, prin simpla utilizare a cuvântului AUDIT. În acest sens, putem confirma
că nu există eveniment ştiinţific unde aproape în mod magic să nu îşi găsească locul şi termenul
„audit”. În universităţi au apărut o serie de discipline a căror denumire începe astfel: „auditul”,
spre exemplu, „resurselor umane”, iar disciplina respectivă înainte se numea „managementul
resurselor umane” şi se referă numai la management, şi exemplele pot continua; auditul intern
nu se numeşte întotdeauna audit intern şi deseori în funcţie de cultura organizaţiei, de practica
în domeniu, de tradiţii şi, nu în ultimul rând, de obiceiuri se mai folosesc termneni ca: inspecţie,
control financiar, verificare internă, control intern. Utilizarea acestor termeni, din păcate chiar şi
de către specialişti în domeniu, creează multe confuzii pentru majoritatea oamenilor/
practicienilor şi în special în rândul managerilor, care atunci când aud de un auditor exclamă cu
înţeles: „bine aţi venit pentru că niciodată un control nu este în plus”.
Totuşi practicienii auditului intern constată cu satisfacţie evoluţia rapidă şi pertinentă a
acestuia, percepută clar de toată lumea, în ciuda unor confuzii şi disfuncţii care mai apar;
obiectivele auditului sunt atinse şi el devine un ajutor de neevitat pentru manager. În acest sens,
precizăm că, fostul preşedinte al IFACI, Louis Vaurs, a subliniat evoluţia conceptului de audit
intern afirmând că „transformările introduse de majoritatea auditorilor nu au fost observate cu
adevărat de managerii noştri”.5 Cu părere de rău, trebuie să observăm că această remarcă din
ultimul deceniu al mileniului doi este încă de actualitate.
Auditul intern îşi va atinge obiectivele dacă există un sistem de control intern organizat,
formalizat, periodic, constituit din: standarde şi norme profesionale, ghiduri procedurale, coduri
deontologice (nu etice), care să susţină morala profesiunii de audit, având în vedere faptul că
auditorul trebuie să fie în afara oricăror bănuieli, „precum soţia Cezarului”.
Auditorii interni şi managerul trebuie priviţi ca parteneri şi nu ca adversari, având
aceleaşi obiective, printre care eficacitatea actului de management şi atingerea ţintelor propuse.
Managerii trebuie să înţeleagă recomandările auditorilor, să perceapă ajutorul pe care îl primesc
pentru cunoaşterea riscurilor care apar şi evoluează continuu.
4
Jacques Renard, Theorie et practique de l'audit interne, Editions d'Organisation, Paris, France, 2002, tradusă în
România printr-un proiect finanţat de PHARE, sub coordonarea Ministerului Finanţelor Publice, Bucureşti, 2003,
pag. 1;
5
Idem 3, op. cit., pag.16;
12
 Auditul intern este considerat ca fiind ultimul nivel al sistemului de control intern al
entităţii. Auditorii interni izolaţi sunt ineficienţi şi de aceea ei trebuie să lucreze în echipă.
Competenţele profesionale ale auditorului intern produc adevărate beneficii pentru entitate,
printr-o evaluare sistematică, pe baza standardelor de audit şi a celor mai bune practici, a
politicilor procedurilor şi operaţiilor realizate de entitate.
Auditul intern, prin activităţile pe care le desfăşoară, adaugă valoare, atât prin evaluarea
sistemului de control intern şi analiza riscurilor asociate activităţilor auditabile, cât şi prin
recomandările cuprinse în raportul întocmit şi transmise în scopul asigurării atingerii obiectivelor
organizaţiei.
Destinatarii rapoartelor de audit intern pot să ţină sau nu cont de recomandările
auditorilor, însă ei ştiu că atunci când nu ţin cont de ele îşi vor asuma unele riscuri.
Auditul intern nu poate da un certificat că toate activităţile sunt protejate sau că nu există
disfuncţii, din singurul motiv important - relativitatea controlului intern – care este obiectul său
de activitate. Auditorii interni evaluează sistemul de control intern al entităţii şi dau o asigurare
rezonabilă managementului general referitoare la funcţionalitatea acestuia.6
Funcţia de audit intern a cunoscut transformări succesive până la stabilizarea definirii
conceptului. Aceste abordări progresive au scos în evidenţă o serie de elemente, care trebuie
reţinute pentru conturarea cadrului în care se înscrie auditul intern.
Din analiza evoluţiei funcţiei auditului intern, până în prezent, putem aprecia următoarele
elemente de implicare în viaţa entităţii auditate, şi anume:
 consilierea acordată managerului;
 ajutorul acordat salariaţilor, fără a-i judeca;
 independenţa şi obiectivitate totală a auditorilor.

Consilierea acordată managerului

Auditul intern reprezintă o funcţie de asistenţă a managerului pentru a-i permite să-şi
administreze mai bine activităţile. Componenta de asistenţă, de consiliere ataşată auditului intern
îl distinge categoric de orice acţiune de control sau inspecţie şi este unanim recunoscută ca având
tendinţe de evoluţie în continuare.
Auditul intern este aproape de fiecare responsabil, precum agentul fiscal care consiliază
şi rezolvă problemele legate de impozite şi taxe. Responsabilul, managerul este consiliat de
auditorul intern pentru a găsi soluţii de rezolvare a problemelor sale, într-o cu totul altă manieră,
în sensul că prin dispoziţiile luate să asigure un control mai bun al activităţilor, programelor şi
acţiunilor sale.
Profesionalismul auditorului intern este arta şi maniera de a emite o judecată de valoare
asupra instrumentelor şi tehnicilor folosite, cum ar fi: reguli, proceduri, instrucţiuni, sisiteme
informatice, tipuri de organizare ş.a., care reprezintă ansamblul activităţilor de control utilizate
de managerul instituţiei sau responsabilul unui loc de muncă, recunoscut de specialişti drept
control intern.
Rolul auditorului intern este acela de a asista managerul pentru abordările practice
succesive deja elaborate şi prin analiza ansamblului să contribuie la imbunătăţirea sistemului de
control intern şi a muncii cu mai multă securitate şi eficacitate.
În consecinţă, se acceptă unanim că auditorul intern consiliază, asistă, recomandă, dar nu
decide, obligaţia lui fiind de a reprezenta un mijloc care să contribuie la îmbunătăţirea
controlului pe care fiecare manager îl are asupra activităţilor sale şi a celor în coordonare, în
vederea atingerii obiectivelor controlului intern. Pentru realizarea acestor atribuţii auditorul
intern dispune de o serie de atuuri faţă de management, şi anume:
 standarde profesionale internaţionale;
 buna practică recunoscută în domeniu, care îi dă autoritate;
 tehnici şi instrumente, care-i garantează eficacitatea;
6
M. Ghiţă, I. Bostan (et col.), Introducere în teoria şi practica auditului intern, Ed. Universitas XXI, 2004;
13
  independenţa de spirit, care îi asigură autonomia să conceapă ipoteze şi să
formuleze recomandări;
 cercetarea şi gândirea lui este detaşată de constrângerile şi obligaţiile unei
activităţi permanente de gestionare zilnică a unui serviciu.

Ajutorul acordat salariaţilor fără a-i judeca

Într-o entitate în care auditul intern face parte din cultura organizaţiei acesta este acceptat
cu interes, dar într-o entitate care se confruntă cu riscuri potenţiale importante, cu absenţa
conformităţii cu reglementările de bază, cu o eficacitate scăzută şi o fragilitate externă a acesteia,
datorită deturnărilor de fonduri, dispariţiei activelor sau fraudă, este evident că managerul
respectiv va fi judecat, apreciat, considerat în funcţie de constatările auditorului intern.
Într-un caz standard, misiunea de audit intern poate să evidenţieze ineficacitate,
redundanţă în sistem sau posibilităţi de îmbunătăţire a activităţilor/acţiunilor, dar există mai
multe motive pentru care managementul nu trebuie să fie pus direct în discuţie:
 obiectivele auditului intern au în vedere un control asupra activităţilor, care să
conducă la îmbunătăţirea performanţei existente şi nu la judecarea acestuia, aşa cum specialistul
în fiscalitate ajută la o mai bună aplicare a regimului fiscal. Chiar dacă responsabilul este judecat
în urma rapoartelor sale de audit, acesta nu este obiectivul auditului intern.
 realizările auditului intern nu trebuie puse în discuţie de cel auditat, iar dacă
totuşi acest lucru este făcut să se efectueze într-o manieră pozitivă. Spre exemplu, este cazul
unei ineficienţe, nereguli importante descoperite de auditorul intern, care imediat le aduce la
cunoştinţa managerului şi pe care acesta le va soluţiona fără întârziere. În acest caz, disfuncţia
semnalată prin raportul de audit intern a dus la o acţiune corectivă, care a avut ca rezultat şi
aprecierea auditorului ca un responsabil dinamic şi eficace.7
 responsabilităţile auditorului intern trebuie să aibă în vedere că adesea analiza
cauzelor unei nereguli scoate la iveală existenţa unor puncte slabe care îşi au originea în
insuficienţe asupra cărora responsabilul nu are un bun control. Cu această ocazie, se observă că
soluţiile trebuie să vină pe cale ierarhică sau chiar la nivelul organizaţiei, dacă sunt probleme de
dimensiune culturală, de formare profesională, de buget, de organizare, de natură informatică ş.a.
Această situaţie paradoxală, adesea întalnită îi stimulează logica celui auditat care
constată că auditorul intern confirmă insuficienţele semnalate chiar de el.
Din prezentarea de mai sus, rezultă că în aceasta constă consilierea concretă şi fără
echivoc acordată managerului de către auditorii interni.

Independenţa totală a auditorilor interni

Funcţia de audit intern nu trebuie să suporte influenţe şi presiuni care ar putea fi contrare
obiectivelor fixate. Standardele profesionale de audit intern definesc principiul independenţei sub
două aspecte:
 independenţa compartimentului în cadrul organizaţiei, de aceea el trebuie să
funcţioneze subordonat celui mai înalt nivel ierarhic;
 independenţa auditorului intern, prin practicarea obiectivităţii, adică auditorii
interni trebuie să fie independenţi de activităţile pe care le auditează.
Independenţa auditorilor interni trebuie să aibă la bază eliminarea practicilor de
supraîncărcare a auditorilor cu lucrări care nu trebuie să le revină lor. Spre exemplu: definirea de
reguli şi proceduri de lucru, exercitarea acţiunilor de evaluare şi supervizare ale salariaţilor, chiar
şi temporar, participarea la elaborarea sistemelor informatice, activitatea de organizare, acţiuni
de control financiar propriu-zis sau inspecţii ş.a.

7
M. Ghiţă, I. Bostan (et col.), Introducere în teoria şi practica auditului intern, Ed. Universitas XXI, 2004;
14
 Fenomenul cel mai grav care rezultă de aici este că auditorii aflaţi în această situaţie nu
mai pot audita domeniul respectiv, deoaree şi-au pierdut independenţa şi obiectivitatea. Dacă
apar asemenea cazuri, mai ales la entităţi mici şi mijlocii, când din motive structurale suntem
obligaţi să încredinţăm auditorilor asemenea acţiuni, se impune să evaluăm riscurile şi
consecinţele inevitabile în timp.
Independenţa şi obiectivitatea sunt abateri de la funcţia de audit intern, care dăunează
eficacităţii şi rigorii muncii de audit. Spre exemplu: trebuie să avem în vedere că nu putem fi
medic şi pacient în acelaşi timp, fără să stabilim un diagnostic cel puţin subiectiv.
Respectarea standardului privind independenţa presupune unele reguli:
 auditul intern nu trebuie să aibă în subordine vreun serviciu operaţional;
 auditorul intern să poată avea acces în orice moment la persoanele de la toate
nivelurile ierarhice, la bunuri, la informaţii, la sistemele electronice de calcul;
 recomandările pe care le formulează să nu constituie în niciun caz măsuri
obligatorii pentru management.
Organizarea funcţiei de audit intern în subordonarea nivelului ierarhic cel mai înalt nu
este suficientă; mai trebuie ca fiecare în cadrul activităţii sale, să poată da dovadă de
obiectivitate, acesta fiind de altfel unul din principiile fundamentale ale codului deontologic. A fi
obiectiv înseamnă să realizezi o apreciere în totală neutralitate, înseamnă a nu avea idei
preconcepute, ci o atitudine imparţială. De aceea, standardele profesionale consideră că
obiectivitatea este afectată şi atunci când auditorul auditează o entitate/activitate/program a cărei
responsabilitate şi-a asumat-o în cursul timpului.
Realizăm că idealul absolut nu va fi atins nici în audit, de aceea vorbim despre riscul de
audit, un risc rezidual după trecerea auditorului intern. Obiectivitatea rămâne scopul care trebuie
atins, fiecare având datoria să facă tot posibilul pentru a se apropia cât mai mult de acest
deziderat.8
Independenţa şi obiectivitatea este deseori controversată, mai ales de către auditorii
interni care nu înţeleg această independenţă atunci când se află într-o structură ierarhică.
În realitate, independenţa auditorului intern este supusă unei duble limitări:
 auditorul intern, ca orice responsabil din organizaţie, trebuie să se conformeze strategiei
şi politicii Direcţiei generale;
 auditorul intern trebuie să fie independent în exercitarea funcţiei sale, dar respectând
standardele de audit intern. Aceasta este o limitare deontologică, dar neînsoţită de
sancţiune, şi de aceea auditorul intern trebuie să-şi impună în mod conştient respectarea
standardelor profesionale.
Din această succintă prezentare rezultă că, în materie de independenţă nu este suficient
nici ataşarea structurii de audit la cel mai înalt nivel ierarhic, şi nici urmărirea realizării
obiectivităţii. Practica în domeniu ne arată că adevărata independenţă a auditorului intern o
constituie profesionalismul său, deoarece dacă este un profesionist va descoperi disfuncţii
importante, va face recomandări pertinente şi se va implica în viaţa organizaţiei prin
îmbunătăţirea performanţelor acesteia.
Definirea elementelor de ancorare în viaţa entităţii a funcţiei de audit ne permite să
trecem la prezentarea conceptului de audit intern. Aşa cum am arătat, au existat mai multe
definiţii de-a lungul timpului.
În anul 1999, IIA din SUA a emis o nouă definiţie a auditului intern, în urma unui studiu
efectuat cu 800 de studenţi, coordonat de auditori din universităţile australiene, astfel:
Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă, care dă unei organizaţii o
asigurare în ceea ce priveşte gradul de control deţinut asupra operaţiunilor, o indrumă pentru
a-i îmbunătăţi operaţiunile, şi contribuie la adăugarea unui plus de valoare.

8
M. Ghiţă, I. Bostan (et col.), Introducere în teoria şi practica auditului intern, Ed. Universitas XXI, 2004;
15
 Auditul intern ajută această organizaţie să îşi atingă obiectivele, evaluând, printr-o
abordare sistematică şi metodică, procesele sale de management al riscurilor, de control şi de
conducere a întreprinderii, şi făcând propuneri pentru a le consolida eficacitatea.
Există autori9 care consideră că folosirea cuvântului „activitate”, pentru a defini auditul
intern, în locul termenului de „funcţie” îl situează pe responsabilul său pe o poziţie subalternă,
ţinând cont că o activitate este mai elementară decât o funcţie.
În lexicul „Cuvintele Auditului”10 există următoarea definiţie a auditului, şi anume:
Auditul intern este în cadrul unei organizaţii o funcţie – exercitată într-o manieră independentă
şi cu mandat – de evaluare a controlului intern. Acest demers specific concurează cu bunul
control asupra riscurilor de către responsabili.
În legea nr.672/2002 privind auditul public intern din România este adoptată definiţia
dată de IIA, în anul 1999. Mulţi specialişti sunt de acord că această formulare mai poate fi
reevaluată, dar în acest moment este satisfăcătoare şi exhaustivă din punct de vedere al
conţinutului.11

1.2 Paralelă între auditul intern şi controlul intern

Etimologia cuvântului control provine din expresia latinească „contra rolus”, prin care
se înţelege „verificarea unui act duplicat după original”.12
Sensul cel mai comun asociat controlului este acela de „verificare”, care frecvent se
asociază cu activitatea de cunoaştere şi permite managementului să coordoneze activităţile din
cadrul organizaţiei într-un mod cât mai economic şi eficient.
Controlul, din punct de vedere al misiunii sale, este o componentă intrinsecă a
managementului, este o activitate umană specifică, care serveşte atât conducerii, terţilor parteneri
de afaceri cât şi autorităţilor publice şi chiar populaţiei.
Controlul a evoluat şi evoluează continuu prin apariţia altor şi altor tipologii de control,
datorită mediului în care funcţionează şi care se află, la rândul său, într-o continuă mişcare, prin
perfecţionarea relaţiilor economice şi permanenta evoluţie a economiei de piaţă.
Conceptele de control intern şi audit intern, deşi diferite, au o serie de elemente care le
aproprie şi altele care le diferenţiază, ceea ce creează suficiente confuzii chiar printre
specialişti.13
În continuare, într-un tabel sinoptic, prezentăm o paralelă care să contribuie la
clarificarea acestor concepte:

Tabel nr.1. Paralelă între controlul intern şi auditul intern

Nr. Controlul intern (este) Auditul intern (este)
ctr.
1. Integrat organizaţiei Structură independentă
2. Proces continuu Misiune planificată
3. În structura fiecărei funcţii de conducere, Funcţie a conducerii entităţii
o componentă a fiecărei activităţi
4. Organizat la fiecare nivel al Organizat la cel mai înalt nivel
managementului
5. Un ansamblu de instrumente, tehnici şi Dă asigurări asupra funcţionalităţii
9
Jacques Renard, Theorie et practique de l'audit interne, Editions d'Organisation, Paris, France, 2002, tradusă în
România printr-un proiect finanţat de PHARE, sub coordonarea Ministerului Finanţelor Publice, Bucureşti, 2003,
pag. 61;
10
Le mots d'audit – IFACI_IAS, Editions Liaisons, Paris, 2000;
11
M. Ghiţă, M. Popescu, Auditul intern al instituţiilor publice: teorie şi practică, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2006;
12
M. Ghiţă, Controlul financiar componentă a mecanismului economiei de piaţă, Ed. Universitaria, Craiova, 1995,
pag. 6;
13
M. Ghiţă, Controlul financiar componentă a mecanismului economiei de piaţă, Ed. Universitaria, Craiova, 1995;
16
 proceduri puse în practică controlului intern pe baza unor standarde
profesionale
6. Obiectivul de bază al auditului intern Componenta cea mai înaltă a controlului
intern
7. Obligat să elaboreze politici şi proceduri Obligat să semnaleze eventualele
pentru eliminarea riscurilor disfuncţionalităţi în evaluarea controlului
intern
8. Urmăreşte aplicarea procedurilor în Ajută entitatea auditată să-şi atingă
practică obiectivele
9. Face constatări, stabileşte răspunderi şi Face constatări şi emite recomandări şi
urmăreşte valorificarea constatărilor concluzii
10. Asemănător cu inspecţia Total diferit de inspecţie
11. Evaluază mediul extern pentru că lumea Evaluază mediul intern al entităţii şi
se schimbă continuu adaugă valoare muncii sale
12. Constatările controlului sunt acceptate Recomandările auditorului, bazate pe
prin lege, de cei controlaţi expertiza în domeniu, pot fi considerate
cadouri pentru controlul intern, deşi nu
sunt percepute astfel întotdeauna
13. Constatările controlului sunt obligatorii Recomandările auditorului sunt opţionale
14. Raportează şefului ierarhic, nu nivelului Are linie proprie de raportare, respectiv
cel mai înalt sl conducerii nivelului cel mai înalt al conducerii
15. O activitate permanentă prin necesitatea Este o activitate periodică, planificată şi
de evaluare a riscurilor aprobată anticipat
16. În sistemul de control intern În sistemul de control intern, dar şi în
afara lui, fiind separat de blocul
operaţional de control intern
17. Priveşte la întreaga organizaţie Întreaga organizaţie priveşte la auditul
intern
Sursa: M. Ghiţă, Controlul financiar componentă a mecanismului economiei de piaţă,
Ed. Universitaria, Craiova, 1995
Controlul intern nu se organizează ca un compartiment distinct în cadrul entităţii, el
regăsindu-se în structura fiecărei funcţii a managementului, a fiecărei activităţi şi este în
responsabilitatea fiecărui angajat. Fiecare răspunde de controlul său intern. Managementului de
linie, în afara propriului control intern, îi mai revin şi alte atribuţii de control pe care poate să le
diminueze sau să le dezvolte în funcţie de evoluţia riscurilor în entitatea pe care o conduc.
Auditul intern, spre deosebire de controlul intern, se organizează ca structură distinctă în
subordinea managerului general al entităţii.
Sistemul de control intern din entităţi cuprinde mai multe controale, aşa cum am mai
precizat, şi anume: autocontrolul, controlul mutual, controlul ierarhic, controlul partenerial,
controalele de calitate şi controlul financiar preventiv, inventarierea patrimoniului, controlul
contabil, controlul financiar, inspecţii ş.a. Aceste controale pot fi grupate astfel:
 controale ex-ante: autocontrolul, controlul mutual, controlul ierarhic şi controlul
financiar-preventiv;
 controale ex-post: autocontrolul, controlul mutual, control ierarhic, inventarierea
patrimoniului, controlul caseriei, control contabil, control financiar, controale de calitate,
inspecţia ş.a.
Toate aceste controale enumerate nu se organizează în compartimente de sine stătătoare,
ci se regăsesc pe fluxul de operaţii între fazele unui lanţ procedural, exercitat de fiecare post de
lucru, la fiecare nivel de responsabilitate sau prin delegarea de competenţă, ataşate intrinsec
activităţilor curente.

17
 Datorită acestei organizări, atunci când auditorul intern stabileşte inexistenţa
procedurilor, inadaptabilitatea sau neactualizarea sistematică a acestora, în funcţie de evoluţia
riscurilor, neimplementarea recomandărilor ş.a., acestea reprezintă probleme majore pentru
management şi pentru auditorii interni.
Acest sistem este specific României, care a implementat relativ recent auditul intern în
sectorul public începând cu 1 ianuarie 2003.
Având în vedere atât particularităţile sistemului anglo-saxon, cât şi specificul sistemului
de control intern românesc, considerăm necesară instituirea unei structuri de control intern în
cadrul entităţilor publice în subordinea managerului general care să aibă ca principale atribuţii
următoarele:
 implicarea în crearea procedurilor acolo unde nu există;
 supravegherea actualizării sistematice a procedurilor funcţiei de schimbările
legislative şi de evoluţia riscurilor;
 coordonarea sistemului de control intern al entităţii şi realizarea evaluării
riscurilor;
 sprijinirea managementului pentru implementarea recomandărilor auditorilor
interni;
 asigurarea consultanţei solicitate de management.
Structura de control intern, organizată numai la nivelul ordonatorilor principali, trebuie
dimensionată de analiza evaluării riscurilor asociate activităţilor şi nu este potrivit să depăşească
½ din numărul auditorilor.14
Controlorul şef, responsabil al structurii de control intern, nu va realiza efectiv control şi
va avea o muncă de consilier, supervizare şi actualizare permanentă a sistemului de control
intern al entităţii publice.
La nivel central se poate constitui o unitate de armonizare a controlului intern sau poate
exista o singură unitate de armonizare a auditului intern cu departamente separate pentru cele
două activităţi.
Organizarea în acest fel a sistemului de control intern din entităţile publice va eficientiza
activitatea de audit intern, prin asigurarea implementării recomandărilor auditorilor,
responsabilizarea managerilor şi executanţilor şi realizarea mai rapidă în practică a unei
diferenţieri clare între activităţile de audit intern şi control intern şi atingerea, astfel, a
obiectivelor de preaderare.
Desigur pentru a respecta buna practică în domeniu şi în România în perspectivă trebuie
să se înfiinţeze Comitete de audit pe lângă structurile de audit în subordinea managerului
general, şi care să preia o parte din problemeleauditorilor interni care în prezent sunt înaintate
U.C.A.A.P.I.
Standardele profesionale ale IIA 2100-1 prevăd ca o activitate majoră în responsabilitatea
auditului intern – managementul riscului, în sensul că acestuia îi revine evaluarea
calităţiinprocesului de gestionare a riscurilor. În lipsa unui asemenea proces, auditorul intern
poate ajuta la identificarea, evaluarea şi crearea unui sistem de management al riscurilor şi de
control, care să permită gestionarea acestora, fără a se implica în decizia de implementare a
sistemului. O soluţie practică este şi aceea prezentată mai sus cu constituirea unui responsabil cu
controlul intern la nivelul entităţii care raportează direct managementului general.15

1.3 Auditul intern în sectorul public din România

14
M. Ghiţă, Controlul financiar componentă a mecanismului economiei de piaţă, Ed. Universitaria, Craiova, 1995;
15
M. Ghiţă, I. Bostan (et col.), Introducere în teoria şi practica auditului intern, Ed. Universitas XXI, 2004;
18
 Prin Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern 16 şi Ordonanţa Guvernului nr.
37/2004 pentru modificarea şi completarea reglementărilor privind auditul intern17 a fost
reglementat auditul intern la entităţile publice, cu privire la formarea şi utilizarea fondurilor
publice şi administrarea patrimoniului public, ca activitate funcţional independentă şi obiectivă.
Legea include următoarele categorii de entităţi publice: autoritatea publică, instituţia publică,
regia autonomă, compania/societatea naţională, societatea comercială la care statul sau o unitate
administrativ-teritorială este acţionar majoritar şi care are personalitate juridică.
Auditul intern al entităţilor economice din domeniul privat este reglementat prin Legea
nr. 133/200218, pentru aprobarea OUG nr. 75/1999, republicată 19, privind activitatea de audit
financiar.
În România, în sectorul public, auditul intern, din punct de vedere structural, este organizat
astfel:
1) Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI);
2) Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI);
3) compartimentele de audit public intern din entităţile publice.

1) Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI) funcţionează pe lângă Unitatea Centrală de
Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI) şi este un organism cu caracter consultativ,
având rolul de a acţiona în vederea definirii strategiei şi a îmbunătăţirii activităţii de audit intern,
în sectorul public.
CAPI a fost constituit din 11 membri, în urma unui proces de selecţie pe baza Ordinului
ministrului finanţelor publice20, având următoarea structură:
 preşedintele Camerei Auditorilor Financiari din România;
 profesori universitari cu specialitate în domeniul auditului intern - 2 persoane;
 specialişti cu înaltă calificare în domeniul auditului intern - 3 persoane;
 directorul general al UCAAPI;
 experţi din alte domenii de activitate, respectiv contabilitate publică, juridic,
sisteme informatice - 4 persoane.
Membrii CAPI, cu excepţia directorului general al UCAAPI, nu pot face parte din
structurile Ministerului Finanţelor Publice.
CAPI este condus de un preşedinte ales cu majoritate simplă de voturi dintre membrii
comitetului, pentru o perioadă de trei ani şi care convoacă întâlnirile CAPI.
La prima şedinţă, CAPI a aprobat Regulamentul de organizare şi funcţionare a CAPI.21

16
Monitorul Oficial nr. 953 din 24 decembrie 2002;
17
Monitorul Oficial nr. 91 din 31 ianuarie 2004;
18
Monitorul Oficial nr. 383 din 3 iunie 2003;
19
Monitorul Oficial nr. 598 din 22 august 2003;
20
OMFP nr. 939/25.07.2003 pentru aprobarea Listei membrilor Comitetului pentru Audit Public Intern - CAPI,
Monitorul Oficial nr. 542 din 29.07.2003;
21
Hotărârea nr. 1 a CAPI din 27.08.2003 privind aprobarea Regulamentului de organizare şi funcţionare a
Comitetului pentru Audit Public Intern;

19
 Secretariatul tehnic al CAPI va fi asigurat de UCAAPI.
Membrii CAPI vor primi o indemnizaţie de şedinţă egală cu 20% din nivelul echivalent
salariului brut al secretarilor de stat, indemnizaţie care se suportă din bugetul statului, prin
bugetul Ministerului Finanţelor Publice.
Atribuţiile principale ale CAPI pentru realizarea obiectivelor prestabilite sunt următoarele:
 dezbate planurile strategice de dezvoltare în domeniul auditului public intern şi
emite o opinie asupra direcţiilor de dezvoltare a acestuia;
 dezbate şi emite o opinie asupra actului normativ elaborat de UCAAPI în
domeniul auditului public intern;
 dezbate şi avizează raportul anual privind activitatea de audit public intern şi îl
prezintă Guvernului;
 avizează planul misiunilor de audit public intern de interes naţional cu implicaţii
multisectoriale;
 dezbate şi emite o opinie asupra rapoartelor de audit public intern de interes
naţional cu implicaţii multisectoriale;
 analizează importanţa recomandărilor formulate de auditorii interni în cazul
divergenţelor de opinii dintre conducătorul entităţii publice şi auditorii interni, emiţând o
opinie asupra consecinţelor neimplementării recomandărilor formulate de aceştia;
 analizează acordurile de cooperare între auditul intern şi cel extern referitor la
definirea conceptelor şi la utilizarea standardelor în domeniu, schimbul de rezultate din
activitatea propriu-zisă de audit, precum şi pregătirea profesională comună a auditorilor;
 avizează numirea şi revocarea directorului general al UCAAPI.

2) Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI) s-a înfiinţat în
cadrul Ministerului Finanţelor Publice, în subordinea directă a ministrului şi este structurată pe
departamente de specialitate.
UCAAPI este condusă de un director general, numit de ministrul finanţelor publice, cu
avizul CAPI.
Directorul general este funcţionar public şi trebuie să aibă o înaltă calificare profesională
în domeniul financiar-contabil şi/sau al auditului, o competenţă profesională corespunzătoare şi
să îndeplinească cerinţele Codului privind conduita etică a auditorului intern.
Atribuţiile principale ale UCAAPI sunt următoarele:
 elaborează, conduce şi aplică o strategie unitară în domeniul auditului public
intern şi monitorizează la nivel naţional această activitate;
 dezvoltă cadrul normativ în domeniul auditului public intern;
 dezvoltă şi implementează proceduri şi metodologii uniforme, bazate pe
standardele internaţionale, inclusiv manualele de audit intern;
 dezvoltă metodologiile în domeniul riscului managerial;
 elaborează Codul privind conduita etică a auditorului intern;

20
  avizează normele metodologice specifice diferitelor sectoare de activitate în
domeniul auditului public intern;
 dezvoltă sistemul de raportare a rezultatelor activităţii de audit public intern şi
elaborează raportul anual, precum şi sinteze, pe baza rapoartelor primite;
 efectuează misiuni de audit public intern de interes naţional cu implicaţii
multisectoriale;
 verifică respectarea normelor, instrucţiunilor, precum şi a Codului privind
conduita etică a auditorului intern de către compartimentele de audit public intern şi poate
iniţia măsurile corective necesare, în cooperare cu conducătorul entităţii publice în cauză;
 coordonează sistemul de recrutare şi de pregătire profesională în domeniul
auditului public intern;
 avizează numirea/destituirea şefilor compartimentelor de audit public intern din
entităţile publice;
 cooperează cu Curtea de Conturi şi cu alte instituţii şi autorităţi publice din
România;
 cooperează cu autorităţile şi organizaţiile de control financiar public din alte
state, inclusiv din Comisia Europeană.

3) Compartimentul de audit public intern se organizează astfel:

 conducătorul instituţiei publice sau, în cazul altor entităţi publice, organul de
conducere colectivă are obligaţia instituirii cadrului organizatoric şi funcţional necesar
desfăşurării activităţii de audit public intern;
 la instituţiile publice mici, care nu sunt subordonate altor entităţi publice, auditul
public intern se limitează la auditul de regularitate şi se efectuează de către compartimentele
de audit public intern ale Ministerului Finanţelor Publice;
 conducătorul entităţii publice subordonate, respectiv aflate în coordonarea sau sub
autoritatea altei entităţi publice, stabileşte şi menţine un compartiment funcţional de audit
public intern, cu acordul entităţii publice superioare; dacă acest acord nu se dă, auditul
entităţii respective se efectuează de către compartimentul de audit public intern al entităţii
publice care a decis aceasta.
Compartimentul de audit public intern se constituie în subordinea directă a conducerii
entităţii publice şi, prin atribuţiile sale, nu trebuie să fie implicat în elaborarea procedurilor de
control intern şi în desfăşurarea activităţilor supuse auditului public intern.
Conducătorul compartimentului de audit public intern este numit/destituit de către
conducătorul entităţii publice, cu avizul UCAAPI; pentru entităţile publice subordonate,
respectiv aflate în coordonarea sau sub autoritatea altei entităţi publice, numirea/destituirea se
face cu avizul entităţii publice superioare.
Conducătorul compartimentului de audit public intern este responsabil pentru organizarea
şi desfăşurarea activităţilor de audit.
Funcţia de auditor intern este incompatibilă cu exercitarea acestei funcţii ca activitate
profesională orientată spre profit sau recompensă22.
Atribuţiile compartimentelor de audit public intern sunt:
 elaborează norme metodologice specifice entităţii publice în care îşi desfăşoară
activitatea, cu avizul UCAAPI, iar în cazul entităţilor publice subordonate, respectiv aflate în
coordonare sau sub autoritatea altei entităţi publice, cu avizul acesteia;
 elaborează proiectul planului anual de audit public intern;
 efectuează activităţi de audit public intern pentru a evalua dacă sistemele de
management financiar şi control ale entităţii publice sunt transparente şi sunt conforme cu
normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficienţă şi eficacitate;

22
M. Ghiţă, I. Bostan (et col.), Introducere în teoria şi practica auditului intern, Ed. Universitas XXI, 2004;
21
  informează UCAAPI despre recomandările neînsuşite de către conducătorul
entităţii publice auditate, precum şi despre consecinţele acestora;
 raportează periodic asupra constatărilor, concluziilor şi recomandărilor rezultate
din activităţile sale de audit;
 elaborează raportul anual al activităţii de audit public intern;
 în cazul identificării unor iregularităţi sau posibile prejudicii, raportează imediat
conducătorului entităţii publice şi structurii de control intern abilitate;
 verifică respectarea normelor, instrucţiunilor, precum şi a Codului privind
conduita etică în cadrul compartimentelor de audit intern din entităţile publice subordonate,
aflate în coordonare sau sub autoritate, şi poate iniţia măsurile corective necesare, în
cooperare cu conducătorul entităţii publice în cauză.23

Obiectivele auditului intern pentru sectorul public, stabilite prin lege, sunt următoarele:

a) asigurarea obiectivă şi consilierea, destinate să îmbunătăţească sistemele şi

activităţile entităţii publice;
b) sprijinirea îndeplinirii obiectivelor entităţii publice printr-o abordare sistematică şi
metodică, prin care se evaluează şi se îmbunătăţeşte eficacitatea sistemului de conducere
bazat pe gestiunea riscului, a controlului şi a proceselor administrării.

Sfera auditului intern în sectorul public cuprinde:

a) activităţile financiare sau cu implicaţii financiare desfăşurate de entitatea publică

din momentul constituirii angajamentelor până la utilizarea fondurilor de către beneficiarii
finali, inclusiv a fondurilor provenite din asistenţă externă;
b) constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea şi stabilirea titlurilor de
creanţă, precum şi a facilităţilor acordate la încasarea acestora;
c) administrarea patrimoniului public, precum şi vânzarea, gajarea, concesionarea
sau închirierea de bunuri din domeniul privat/public al statului ori al unităţilor administrativ-
teritoriale;
d) sistemele de management financiar şi control, inclusiv contabilitatea şi sistemele
informatice aferente.
Obiectivele specifice ale auditului intern pentru entităţile economice din sectorul public vor
avea la bază un cadru comun elaborat de Ministerul Finanţelor Publice şi Camera Auditorilor
Financiari din România.24

23
M. Ghiţă, M. Sprânceană, Auditul intern al instituţiilor publice, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 2004;
24
M.Ghiţă, Guvernanţa corporativă şi auditul intern, Ed. Tipo Moldova, Iaşi, 2009;

22
 CAPITOLUL II AUDITUL INTERN ŞI GUVERNANŢA CORPORATISTĂ

2.1 Clarificări conceptuale şi evoluţia conceptului de guvernanță corporatistă

Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă de asigurare şi consultanţă,

concepută să aducă un plus de valoare şi să îmbunătăţească activitatea organizaţiei. Auditul
intern ajută o organizaţie să îşi atingă obiectivele abordând într-un mod sistematic şi metodic
evaluarea şi îmbunătăţirea eficacităţii proceselor de gestiune a riscurilor, de control şi
guvernanţă.25
Termenul de „guvernanţă” în româneşte este sinonim cu termenul de
„administrare/procese de administrare”. De asemenea, în vocabularul limbii române există şi
termenul de „guvernanţă” care înseamnă „conducere” şi care implică toate activităţile din cadrul
unei entităţi care intră în sfera managementului.
În sistemul anglo-saxon este utilizat conceptul de Guvernanţă corporativă - Corporate
Governance, un termen intrat în practica auditorilor şi care este prevăzut şi de Standardele
internaţionale de audit intern. Dacă termenul de „guvernanţă” înseamnă „conducere”, rezultă că
termenul de „guvernanţă corporativă” aduce ceva în plus. În acest sens, termenul „corporativ”
vine de la „corp”, ceea ce induce ideea de ansamblu, întreg, unitate, organizaţie.
În consecinţă, putem afirma că acest concept – guvernanţa corporativă – înseamnă
conducerea în ansamblu a întregii organizaţii prin acceptarea tuturor componentelor interne,
care funcţionează împreună, care în final vor fi integrate conducerii, şi implementarea
managementului riscurilor din cadrul organizaţiei (ERM) şi a sistemului de management
financiar şi control intern (MFC), inclusiv a auditului intern, aşa cum rezultă din Figura 1. –
Principiile funcţionării guvernanţei corporative.
Precizăm că, în practică, deşi incomplet, pentru mulţi sinonimul pentru GUVERNANŢĂ
este CONTROLUL.
Figura 1. Principiile funcţionării guvernanţei corporative

GUVERNANŢĂ CORPORATIVĂ

GUVERNANŢĂ MANAGEMENTUL SISTEMUL DE

RISCURILOR PENTRU MANAGEMENT ŞI
MANAGEMENTUL ÎNTREAGA ORGANIZAŢIE CONTROL INTERN
CONDUCERII
ERM MFC AUDITUL INTERN

MANAGEMENTUL
CONDUCERII COMITETUL DE AUDIT

AUDITUL EXTERN

Sursa: M. Ghiţă, M. Popescu, Auditul intern al instituţiilor publice: teorie şi practică,

Ed. CECCAR, Bucureşti, 2006

25
M. Ghiţă, M. Popescu, Auditul intern al instituţiilor publice: teorie şi practică, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2006;
23
 În ultimele decenii, pe plan internaţional, s-a constatat creşterea numărului de companii
care au intrat în combinaţii financiare inadecvate şi frauduloase, care au fost promotoare ale unor
eşecuri răsunătoare. Deşi, în ultima perioadă a secolului al XIX-lea şi începutul secolului XX,
prin comportamentul neprofesional sau chiar fraudulos al managerilor de vârf ai unor companii
internaţionale, guvernanţa corporativă a avut parte de o reclamă negativă este incorect să
minimalizăm importanţa acesteia pentru organizaţie.
Practica confirmă necesitatea intensificării eforturilor de acceptare a guvernanţei
corporative, deoarece s-a observat că organizaţiile care se dedică implementării principiilor
acesteia au reuşit chiar să ajungă să maximizeze profiturile.
O bună guvernanţă corporativă asigură îmbunătăţirea eficienţei economice şi stabilirea
unui climat de investiţii interactiv. Printre cele mai importante beneficii ale implementării unor
standarde înalte de administrare a companiilor se numără: utilizarea eficientă a resurselor,
scăderea costului capitalului, creşterea încrederii investitorilor datorită diminuării sensibile a
atitudinii discreţionare a managerilor şi reducerea nivelului corupţiei. La polul opus, o slabă
guvernanţă corporativă distorsionează alocarea eficientă a capitalului în economie, frânează
investiţiile străine, reduce încrederea deţinătorilor de capitaluri şi favorizează corupţia.
Guvernanţa corporativă are mai mult de a face cu managementul efectiv şi cu structurile
manageriale, dar este recunoscut că sunt probleme importante şi cele legate de responsabilitatea
socială şi etica practicilor de afaceri.
Guvernanţa corporativă26 este un concept cu o conotaţie foarte largă care include
următoarele elemente:
 responsabilitatea managerilor pentru acurateţea informaţiilor din
rapoartele financiare;
 existenţa termenelor limită foarte strânse pentru raportarea
financiară;
 comunicarea şi transparenţa totală asupra rezultatelor financiare;
 transparenţa auditului intern, a proceselor şi a auditului extern.
Guvernanţa corporativă descrie metodele şi sistemele folosite pentru conducerea
organizaţiilor de toate tipurile şi mărimile, publice sau non-profit şi, de asemenea, companii din
sectorul privat şi cele construite sub forma parteneriatelor. În acest sens, Sir Adrian Cadbury
definea guvernanţa corporativă ca fiind „sistemul prin care companiile sunt îndrumate şi
controlate” 27.
Guvernanţa corporativă este un concept care a intrat în literatura de specialitate şi în buna
practică în domeniu în ultimele două decenii. Descrierea simplă de către Cadbury, că modul în
care organizaţiile sunt direcţionate şi conduse, conţine elemente de mare profunzime şi face
trimitere la performanţă, care este o preocupare majoră a oricărei organizaţii.
Organizaţiile trebuie să adere la toate conceptele, principiile, standardele şi
reglementările guvernanţei corporative, pentru a fi evaluate şi a atinge politicile şi performanţele
relevante aşteptate, iar codurile şi politicile guvernanţei corporative au ajuns să fie o balanţă între
conformitate şi performanţă.
Privind lucrurile mai în detaliu, guvernanţa corporativă se referă la modul în care sunt
împărţite drepturile şi responsabilităţile între categoriile de participanţi la activitatea firmei, cum
ar fi consiliul de administraţie, managerii, acţionarii şi alte grupuri de interese, specificând
totodată modul cum se iau deciziile privind activitatea companiei, cum se definesc obiectivele
strategice, care sunt mijloacele de atingere a lor şi cum se monitorizează performanţele
financiare.

26
În practică conceptul de “guvernanţă corporativă” trebuie privit ca un proces în care organizaţia este implicată în
ansamblu şi face referire la toate părţile interne componente care lucrează împreună şi care în final vor fi integrate
unei singure structuri recunoscute de conducere;
27
Cadbury Report - Report of the Committee on the Financial Aspects of Corporate Governance, 1992;
24
 Conceptul de guvernanţă corporativă este văzut ca având două faţete28: cea
comportamentală, care se referă la modul în care interacţionează managerii unei companii,
acţionarii, angajaţii, creditorii, clienţii şi furnizorii, statul şi alte grupuri de interese în cadrul
strategiei generale a companiei şi cea normativă, care se referă la setul de reglementări în care
se încadrează aceste relaţii şi comportamente, descrise anterior, respectiv legea societăţilor
comerciale, legea valorilor mobiliare şi a pieţelor de capital, legea falimentului, legea
concurenţei, cerinţele cotării la bursă etc.
Administrarea riscurilor în vederea implementării sistemului de control intern, cu
respectarea codurilor şi politicilor guvernanţei corporative, reprezintă asigurarea integrităţii,
sincerităţii, transparenţei şi responsabilităţii, în condiţii de performanţă.
În practică, orice organizaţie îşi doreşte implementarea acestor trei idealuri, respectiv
guvernanţa corporativă, administrarea riscurilor şi sistemul de control intern, iar AUDITUL
INTERN reprezintă acea componentă-cheie a monitorizării acestora.
Mai mult, auditul intern are un rol în educarea managementului de conducere, în găsirea
unor soluţii eficiente şi în asistarea procesului de implementare şi dezvoltare a tehnicilor şi
instrumentelor necesare în acest domeniu. De aceea, auditorul intern trebuie să aibă o înţelegere
profundă a guvernanţei corporative, este cel mai indicat în asumarea acestui rol major în
organizaţie în vederea realizării susţinerii managementului, şi asigurarea succesului organizaţiei.
Institutul Auditorilor Interni, în anul 2004, a completat definiţia auditului intern,
elaborată în anul 2000, în concordanţă cu noul context în care a evoluat cadrul guvernanţei
corporative, respectiv:
Auditul intern este o activitate independentă, obiectivă de asigurare şi de consultanţă
concepută pentru a crea valoare şi pentru a îmbunătăţi operaţiunile unei organizaţii. Asistă o
organizaţie în îndeplinirea obiectivelor sale prin implementarea unei abordări sistematice şi
disciplinată în evaluarea şi îmbunătăţirea eficacităţii managementului riscurilor, a controlului şi a
proceselor de guvernanţă.
În consecinţă, numai după studierea domeniului guvernanţei corporative,
managementului riscurilor şi sistemului de control intern putem aborda la adevărata valoare
auditul intern şi rolul acestuia în cadrul organizaţiei.
Dacă ne referim la managementul de vârf al unei organizaţii, trebuie să avem în vedere
faptul că deţine responsabilitatea majoră în asigurarea funcţionării corecte şi eficiente a
sistemelor din cadrul organizaţiei.
În practică, se recunoaşte unanim că nu există o metodă universală de organizare a
managementului de conducere şi, în plus, trebuie să avem în vedere că termenul de conducere
(acţiunea de a conduce) nu este sinonim cu cel de management (ştiinţa, arta conducerii)29.
În SUA şi Marea Britanie30 practic conducerea se realizează de un consiliu unitar unde
DIRECTORUL EXECUTIV deţine responsabilitatea managementului organizaţiei, iar
PREŞEDINTELE asigură funcţionarea corectă şi eficientă a consiliului de administraţie.
Profesioniştii în domeniu afirmă că aceste roluri ar trebui separate, deşi există multe
exemple de companii de succes în care deciziile sunt luate de o singură persoană.
În Germania, există un sistem de guvernanţă dual, în care consiliul de execuţie este
responsabil pentru managementul organizaţiei, iar consiliul de administraţie este responsabil
pentru supravegherea consiliului de execuţie.
Structurile guvernamentale şi organizaţiile non-profit nu întotdeauna au un director
executiv şi un preşedinte propriu-zis, dar totuşi vor avea responsabili care să acţioneze în această
direcţie.

28
Stilpon Nestor – International Efforts to Improve corporate governance: Why and How? OECD, 2001;
29
Cartier – Dicţionar enciclopedic, Bucureşti, 2003;
30
Guvernanţa corporativă şi managementul riscurilor, ediţia a II-a, Institutul Auditorilor Interni din Marea Britanie
şi Irlanda, 2002, adaptare şi prelucrare de la pp. 4-5;

25
 Referitor la consiliul de administraţie, managementul de conducere este responsabil
pentru strategia şi planificarea pe termen lung a unei organizaţii.
În companiile orientate spre profit, unde managerii acţionează în interesul acţionarilor,
managementul de conducere este organizat într-un consiliu de administraţie care raportează
acţionarilor companiei.
În celelalte sectoare de activitate, managementul de conducere s-ar putea să nu fie
organizat într-un consiliu, dar va fi responsabil pentru acţiunile sale în faţa unui consiliu de
administraţie de la un nivel ierarhic superior. Însă, pentru asigurarea eficienţei în îndeplinirea
sarcinilor vor trebui constituite comitete cheie cum ar fi: comitetul de audit, comitetul de numire,
comitetul de remuneraţie, în subordinea consiliului de administraţie.
În teoria agentului/agenţiei, managerii în activitatea de conducere acţionează ca agenţi ai
consiliului de administraţie şi au o singură preocupare importantă – maximizarea rentabilităţii
investiţiei.
Teoria agentului este punctul de vedere tradiţional asupra modului în care organizaţia se
autoconduce.

2.2 Conceptul de guvernanţă corporativă

Conducerea corporativă este o abordare pe mai multe niveluri în sistemul relaţiilor dintre
grupurile de interese (salariaţii, managerii, acţionarii, toţi partenerii de afaceri, organele de
reglementare, publicul larg şi mass-media), respectiv guvernanţa corporativă include raporturile
care se stabilesc între Consiliul de administraţie şi părţile interesate, interne sau externe.
Guvernanţa corporativă îşi are originile în mecanismele corporaţiei şi legile falimentului
din fiecare ţară şi în mecanismele de sancţionare judiciară, care stabilesc regulile de bază ale
relaţiilor interne dintre diverşi participanţi într-o corporaţie.
Termenul de conducere corporativă a apărut în limbajul comun în anii ’70 în Statele Unite
ale Americii în mijlocul scandalului Watergate când s-a descoperit implicarea companiilor
americane în politică, prin contribuţii acordate diferitelor partide politice31.
Conceptul de guvernanţă (corporativă) a fost utilizat în instituţiile naţionale, organizaţii
comerciale, dar şi în administrarea coloniilor şi teritoriilor ocupate. Ulterior, conceptul de
guvernanţă corporativă s-a dezvoltat în sectorul privat şi a fost preluat şi aplicat în majoritatea
domeniilor de activitate. În ultimii ani s-a extins rapid, în mod special, la organizaţiile din
sectorul public.
În prezent, toate organizaţiile şi majoritatea ţărilor sunt preocupate de implementarea
principiilor guvernanţei corporative.
Guvernanţa este un concept foarte amplu care include o supervizare solidă şi eficace a
modului în care ceva este realizat, condus, controlat sau gestionat, în scopul protejării intereselor
componentelor respectivei arii, domeniu, organizaţii sau instituţii.
Practic, guvernanţa corporativă este o încercare de implementare a unor sisteme de analiza
riscurilor, verificare, evaluare, control care să contribuie la realizarea unui management eficient
pentru funcţionarea acestora. De aceea, conceptul de guvernanţă corporativă trebuie să fie
abordat împreună cu managementul riscurilor din întreaga organizaţie (ERM) şi cu evoluţia
sistemului de management financiar şi control intern (MFC).
Conceptul de guvernanţă corporativă este susţinut de auditul intern, care are un rol
important de jucat în asistarea reorganizării sistemului de control intern şi consilierea
managementului general.
Din aceste considerente, auditul intern a evoluat, în ultimele decenii, în consonanţă cu
implementarea guvernanţei corporative în organizaţii.

31
Laura Buzatu – Piaţa de capital în România, identificarea unor căi şi oportunităţi de creştere şi diversificare a
acesteia – teză de doctorat, conducător ştiinţific prof. univ. dr. Alexandru Puiu, ASE, Bucureşti, p. 137;
26
 Auditul intern a devenit din ce în ce mai important de-a lungul anilor, lărgindu-şi
deopotrivă sfera de activitate şi gradul de acoperire a activităţilor auditabile. Interesul manifestat
peste tot în lume pentru guvernanţă, în ultimele două decenii, a alimentat forţa auditului intern.
În consecinţă, numai şi din aceste considerente este interesant să înţelegem ce este
conducerea corporativă în condiţiile în care majoritatea ţărilor vor să adopte reglementări în acest
sens.
Guvernanţa corporativă a apărut ca un răspuns la o serie de eşecuri spectaculoase în
domeniul privat, într-un timp relativ scurt, care au zguduit, prin amploarea lor, încrederea
investitorilor în modul cum erau conduse atât marile corporaţii, cât şi instituţiile publice.
Lipsa de încredere a investitorilor în managementul organizaţiilor ar fi diminuat viaţa
corporativă şi ar fi afectat atât sectorul privat, cât şi sectorul public, dar mai ales modul cum
acestea sunt conduse. Dacă o astfel de măsură nu ar fi fost luată, angajamentul investitorilor s-ar
fi diminuat, iar viaţa corporativă ar fi fost afectată, din cauza acestei lipse de încredere.
În Marea Britanie32, Sir Adrian Cadbury a avut preocupări pentru cercetarea cauzelor
comune ale eşecurilor corporaţiilor din sistemul privat, elaborând, după criza din anii ’80,
RAPORTUL CADBURY, în 1992.
Din raport a rezultat faptul că falimentele corporaţiilor au apărut ca urmare a problemelor
majore ale organizării şi funcţionării sistemului de control intern, adică probleme care se află în
competenţa conducerii de vârf. Managementul general nu numai că nu a reuşit să evite
catastrofele produse, dar, în unele situaţii, chiar a reprezentat sursa acestor eşecuri.
Ulterior au apărut şi alte rapoarte care au confirmat preocupările lordului Sir Adrian
Cadbury şi au contribuit la construirea de reguli şi coduri practice în toate domeniile.
Principiile şi codurile guvernanţei corporative au fost dezvoltate şi completate de OECD 33
şi Banca Mondială, care s-au implicat în acest proces.
În anul 1999 au fost elaborate Principiile OECD privind administrarea corporaţiilor, care
sunt astăzi singurul set de principii unanim acceptate pe plan mondial, fiind recunoscute ca unul
dintre cei 12 piloni de bază ai stabilităţii financiare internaţionale.
Principiile OECD au servit ca punct de referinţă la realizarea codurilor naţionale privind
guvernanţa corporativă. Ele se concentrează în primul rând asupra societăţilor tranzacţionate
public, dar abordează de asemenea probleme referitoare la societăţile cu acţionariat mare, dar
care nu sunt listate la bursă. În ultimul timp, principiile guvernanţei corporative sunt
implementate şi pentru unele aspecte ale administrării firmelor private mici şi întreprinderilor de
stat.
Banca Mondială în definiţia dată guvernanţei corporative consideră că scopul acesteia este
de a menţine echilibrul între obiectivele economice şi sociale, între cele comune şi individuale,
ceea ce contribuie la încurajarea utilizării eficiente a resurselor şi responsabilizarea celor care le
gestionează. Cuvintele cheie din definiţia guvernanţei corporative sunt „echilibru” şi
„responsabilizare”.
Punctul de vedere al Băncii Mondiale este în concordanţă cu concluziile RAPORTULUI
CADBURY, respectiv: scopul guvernanţei corporative este de a aduce cât mai aproape interesele
indivizilor, corporaţiilor şi societăţii.
Principiile guvernanţei corporative au fost enunţate extrem de general, lăsându-se la
latitudinea ţărilor posibilitatea de a le aplica şi de a acorda o importanţă mai mică sau mai mare
unora dintre aspecte.
Principiile guvernanţei corporative precizează că nu urmăresc impunerea unui model
universal de guvernanţă corporativă, însă tendinţa pe termen lung este de elaborare a unor
Standarde globale ale guvernanţei corporative34.
32
Marea Britanie nu are o constituţie şi în consecinţă nu poate emite legi şi din aceste considerente, a adoptat cele
mai multe coduri de bună practică. Ulterior însă, marea majoritate a celorlalte ţări, marcate de ineficienţa şi
slăbiciunile propriilor sisteme de legi, au acceptat deschis aceste coduri de bună practică;
33
OECD – Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică;
34
A. Shleifer, R. Vishny, A Survey of Corporate Governance, Journal of Finance nr. 52, 1997, p. 737;
27
 Convingător a fost faptul că în sprijinul RAPORTULUI CADBURY au venit şi concluziile
celorlalte rapoarte care au confirmat atât constatările iniţiale, cât şi faptul că managementul de
vârf nu a învăţat din greşelile trecutului şi nu a acţionat în consecinţă.
Principiile şi practicile pe care a fost construită guvernanţa pot fi aplicate în egală măsură şi
în sectorul public sau al organizaţiilor non-profit. De fapt, mulţi ar putea susţine că acest concept
poate aduce mai multă valoare în sectorul public, acolo unde sunt în joc interesele
contribuabilului şi ale publicului larg, care au dreptul să se aştepte ca instituţiile publice să fie
bine conduse, în activitatea de furnizare a serviciilor din fonduri publice. În mod similar,
Uniunea Europeană aşteaptă ca proiectele pe care le finanţează să fie gestionate la cele mai înalte
standarde profesionale.
Conceptul de conducere corporativă se referă la transparenţa tranzacţiilor şi la necesitatea
monitorizării sistemului de control intern în vederea asigurării capabilităţii acestuia de evaluare a
riscurilor posibile care să dea un plus de siguranţă managementului organizaţiilor.

Pentru a evita o guvernanţă necorespunzătoare, managementul de vârf trebuie să aibă

preocupări deosebite pentru realizarea de strategii, elaborarea de politici şi organizarea
sistemului de control intern cu ajutorul cărora să stăpânească şi să evalueze riscurile organizaţiei.
În ceea ce priveşte definirea conceptului guvernanţei corporative, în literatura de
specialitate, nu există o definiţie unanim acceptată, de aceea vom prezenta cele mai importante
concepte care aduc numeroase clarificări terminologice:
 Guvernanţa reprezintă sistemul prin care companiile sunt conduse şi
controlate35;
 O guvernanţă eficace va asigura deopotrivă stabilirea existenţei obiectivelor şi
planurilor strategice pe termen lung, dar şi existenţa conducerii şi a structurilor de conducere
adecvate atingerii acestor obiective, asigurând funcţionalitatea structurii în scopul menţinerii
integrităţii, reputaţiei şi răspunderii organizaţiei în faţa opiniei publice36;
 Guvernanţa este o combinaţie de procese şi structuri implementate de consiliul
de administraţie pentru a informa, conduce, direcţiona şi monitoriza activităţile organizaţiei,
în scopul atingerii obiectivelor prestabilite37;
 Conducerea corporativă reprezintă un set de legi, norme, regulamente şi coduri
de conduită adoptate în mod voluntar, care permit unei firme să atragă resursele umane şi
materiale necesare activităţii sale şi-i oferă totodată posibilitatea de a desfăşura o activitate
eficientă, care să genereze plusvaloare pe termen lung pentru acţionari, grupuri de interes şi
pentru societate în ansamblu38;
 Conducerea corporativă reprezintă:
 un set de relaţii între managementul societăţii, consiliul de administraţie,
acţionarii săi şi alte grupuri de interese în societate;
 structura prin care se stabilesc obiectivele societăţii şi mijloacele pentru
realizarea acestor obiective şi pentru monitorizarea performanţelor;
 sistemul de stimulente acordate Consiliului de Administraţie şi conducerii
pentru a mări obiectivele care sunt în interesul societăţii şi al acţionarilor şi pentru a facilita
monitorizarea, încurajând în acest fel firmele să-şi utilizeze resursele într-un mod cât mai
eficient39.
 Guvernanţa corporativă este un ansamblu de practici ale consiliului de
administraţie şi ale managementului executiv, exercitate cu scopul de a asigura direcţiile

35
Cadbury Report - Report of the Committee on the Financial Aspects of Corporate Governance, 1992;
36
Asociaţia Naţională a Directorilor de Corporaţii, USA;
37
Institutul Auditorilor Interni din USA, IIA;
38
The World Bank – The Business Environment and Corporate Governance, 1998, p. 7;
39
OECD – Principles of Corporate Governance, 1999;
28
strategice de acţiune, atingerea obiectivelor propuse, gestiunea riscurilor şi utilizarea
responsabilă a resurselor financiare40.
Analizând definiţiile guvernanţei corporative, rezultă că cea mai completă dintre ele este
cea dată de OECD, deoarece sintetizează mai exact relaţiile unei companii atât cu mediul intern,
reprezentat de acţionari, angajaţi cât şi cu mediul extern reprezentat de furnizori, creditori,
comunitate, dar şi interacţiunea dintre cele două medii şi structurile de conducere, respectiv
consiliul de administraţie, managementul societăţii.
Analiza principiilor privind guvernanţa corporativă ne mai permite să realizăm că acestea
reprezintă o încercare de a-i determina pe managerii de vârf să se achite de propriile obligaţii
într-o manieră cât mai corectă şi calificată, astfel încât să protejeze obiectivele factorilor
interesaţi din cadrul organizaţiilor.
Factorii interesaţi, interni sau externi, vor avea cu siguranţă cerinţe şi aşteptări diferite
uneori chiar conflictuale de la organizaţie. De asemenea, diferiţii factori interesaţi pot pune o
anumită presiune pe organizaţie în scopul satisfacerii propriilor nevoi şi deziderate.
Conceptul guvernanţei corporative conţine pe lângă modul cum o organizaţie este condusă
şi controlată în vederea atingerii ţintelor prestabilite şi sistemul prin care aceasta relaţionează cu
factorii interesaţi şi cum le protejează acestora interesele.

2.3 Modele de guvernanţă corporativă

În literatura de specialitate s-au conturat, printr-o serie de particularitãþi structurale,

urmãtoarele modele de guvernanþã corporativã41:
• Modelul de guvernanţă corporativă american se bazează pe dominaţia persoanelor
independente şi acţionarilor individuali care nu sunt legaţi de corporaţie prin relaţii de afaceri
(“outsiders”). Capitalul social este dispersat la o mulţime de acţionari care se interesează
preponderent de dividende. Acţionarii sunt “agresivi şi revoluţionari” în sensul accelerării
implementării politicilor eficace, fiind predispuşi pentru reorganizarea rapidă a subdiviziunilor
neprofitabile şi finanţarea unor noi activităţi profitabile.
Elementul pozitiv al acestui model este asigurarea mobilităţii investiţiilor şi plasării lor
din domeniile neeficiente şi aflate în stagnare în cele care se dezvoltă eficace. O latură negativă a
acestui model este focalizarea excesivă asupra profitabilităţii în detrimentul dezvoltării şi
implementării strategiilor de dezvoltare. Modelul este predominant în SUA şi Marea Britanie.
Michael Seely, în 1991, relata: “companiile publice promovează businessul nu pentru a
răsplăti creditorii, a încuraja devotamentul lucrătorilor săi, a trezi interesul comunităţii unde
ele operează sau pentru a produce cele mai calitative produse, ci totul are un singur scop –
îmbogăţirea acţionarilor”42;
• Modelul de guvernanţă corporativă german se bazează pe concentrarea înaltă a
capitalului, însă, spre deosebire de modelul american, cel german se manifestă prin faptul că
acţionarii majoritari sunt legaţi de corporaţie prin interese comune şi iau parte la conducerea şi
controlul întreprinderii (“insiders”).
Avantajul acestui model constă în faptul că acţionarii sunt orientaţi spre o strategie pe
termen lung şi stabilitate în business. Pe de altă parte, ei nu sunt flexibili la luarea unor decizii
prompte legate de lichidarea sau comercializarea unor segmente ineficiente ale businessului.
• Modelul de guvernanţă corporativă japonez se particularizează prin coeziunea la nivel
de companii şi la nivel de afaceri a unor grupuri industriale numite holdinguri. Modelul japonez
în care statul are un rol activ s-a manifestat în decursul anilor prin participarea la planificarea
strategică a companiilor.
Din analiza celor trei tipuri de modele se poate constata că modelul american şi, în special,
cel german, se întâlnesc cu precădere în sistemul de management românesc.
40
International Federation of Accountant – IFAC;
41
M. Ghiţă, Guvernanţa corporativă şi auditul intern, Ed. Tipo Moldova, Iaşi, 2009;
42
Michael Seely – Vision of value – Based Governance, Directors and Boards, 1991;
29
 În Republica Moldova predomină modelul bazat pe concentrarea înaltă a capitalului în care
există câte un acţionar care deţine peste 50% din acţiunile societăţii şi, în general, ţine sub
control activitatea acesteia.
Structura organelor de conducere a companiilor de asemenea diferă de la o ţară la alta.
Unele ţări, cum sunt Germania şi Olanda, au dezvoltat o structură bicefală de conducere a
firmelor. Există o deosebire clară între consiliul de administraţie care este format din investitori,
creditori, angajaţi şi este responsabil de supravegherea activităţii companiei, şi consiliul executiv
sau managementul care este responsabil de activitatea operaţională zilnică.
În alte ţări dezvoltate, de exemplu, în Anglia şi Canada, există un singur Consiliu de
Administraţie, în care membrii independenţi, fără sarcini executive, deţin o pondere
semnificativă. Cerinţele de bază sunt neafilierea şi neimplicarea lor în operaţiunile zilnice ale
companiei.

2.4 Rolul auditului intern în sistemele de guvernanță corporatistă

Orice tip de guvernanţă corporativă, indiferent de modul de configurare şi de piaţa de

referinţă în care se găseşte, pentru a fi considerată eficientă, trebuie să prevadă mecanisme
oportune de control, care să intervină în situaţii critice şi să protejeze interesele tuturor
categoriilor de utilizatori.
Un studiu efectuat de Ernst şi Young, ediţia a 8-a, relevă o creştere preocupantă a
tendinţei fraudelor contabile, în ciuda previziunilor şi normativelor adecvate în materie. Acest
studiu a fost efectuat în 30 de ţări, implicând companii care operează în diferite sectoare de
activitate, de la multinaţionale până la IMM-uri.
Factorii care stau la baza riscurilor de fraude contabile la nivel de companii au fost
individualizaţi astfel:
 creşterea complexităţii organizaţiilor;
 difuzarea redusă a funcţiilor de audit intern;
 acceptarea din partea companiilor a unui anumit nivel de risc, ca element tipic al
afacerilor;
 prezenţa unui sistem de control intern care nu corespunde pe deplin exigenţelor
economice din companii;
 politici contabile tot mai agresive.
Iată, aşadar, că instrumentele cele mai eficiente, individualizate în vederea prevenirii
fraudelor rezultă a fi numai două: controlul managementului şi funcţionarea auditului intern.
Rămâne în sarcina managementului instalarea sistemului şi proceselor care să servească
prevenirii şi relevării fraudelor în interiorul unei organizaţii pentru a dezvolta o cultură
economică orientată spre comportamente etice care să traverseze toate nivelurile structurii. În
schimb, cade în sarcina auditului intern să furnizeze asistenţă proprie, evaluând riscurile şi
strategiile de control ale organizaţiei, sugerând iniţiative, soluţii, propuneri şi recomandări de
atenuare a pericolului de fraude şi de îmbunătăţiri a strategiilor de control.
Rolul auditului intern al organizaţiei, având în vedere şi influenţele sale asupra
controlului de gestiune asumă o importanţă de prim plan în sfera guvernanţei corporatiste.
Crizele economice care au avut loc pe scena europeană, nu numai în ultimii ani, au
evidenţiat faptul că fraudele contabile sunt atribuite şi carenţei (sau absenţei) controlului, formal
prevăzut în normativa externă, şi reglementărilor interne ale companiilor. Evidenţierea
legăturilor strânse între fraude, guvernanţa corporativă şi rolul auditului intern este din nou
relevată.43

43
I. Bostan, V. Grosu, Economie teoretică şi aplicată, Volumul XVII (2010), Nr. 2(543);
30
 Aceste elemente sunt relevante pentru că numai reglementarea rămâne ineficientă dacă
nu este însoţită de o cultură organizaţională bazată pe principiile etice care să pună în prim plan
între priorităţile sale, transparenţa informaţiilor contabile şi eficienţa controlului intern şi extern.
Eliminarea conflictelor de interes ale organelor de control constituie, după părerea noastră, calea
principală pentru a uşura funcţionare concretă a sistemelor de control. Alături de intervenţiile cu
caracter normativ, o atenţie specială trebuie acordată iniţiativelor de reglementare internă din
partea acestor organizaţii economice şi financiare care acordă o importanţă centrală deciziilor de
investiţii, consimţind pieţei de a selecţiona entităţile cele mai meritorii, în sensul de protejare şi
de garantare a corectitudinii şi transparenţei oferite investitorilor.
Studiul menţionat anterior, efectuat de Ernst şi Young, subliniază faptul că 20% din
companii s-au încrezut consultanţilor externi specializaţi în consemnarea fraudelor (Forensick
Accountants), cu un grad de satisfacere echivalent a 88%. În cea mai mare o parte a cazurilor,
mai ales companiile italiene declară că este important a poseda politici organizaţionale specifice,
apte a preveni riscul de fraude şi de a permite identificare acestora. Totodată, numai o parte din
cei intervievaţi au dispus recent un studiu specific orientat spre eliminarea vulnerabilităţii faţă de
fraude, a organizaţiilor lor.
Problema fraudelor pare a fi percepută într-o măsură tot mai mare: în 2003 rezultă faptul
că 53% dintre companiile interpelate la nivel internaţional dispuneau de un Cod de
Autodisciplină şi 68% au fost adoptat Codul Etic; este vorba de un procent echivalent a 33% faţă
de cercetările efectuate de Ernst şi Young în anul 2000. Numai 45% din aceleaşi companii
consideră că politicile adoptate pentru prevenirea fraudelor sunt înţelese pe deplin de staff.
Cu referinţă la contextul italian, s-a considerat oportun şi util o redresare a instrumentelor
existente, pe mai multe niveluri, mai ales a Codului de Autodisciplină a societăţilor cotate, cod
revăzut în iulie 2002, a iniţiativelor de intermediere cu privire la informaţiile furnizate clienţilor,
pentru o mai bună înţelegere a riscurilor de investiţii.
Evoluţia principiului de guvernanţă în Europa şi în lume subliniază raportul strâns
existent între controlul intern, guvernanţă şi continuitatea activităţii întreprinderii (going
concern).
Consiliul de administraţie, de management şi de resurse umane este orientat spre
furnizarea unei garanţii raţionale în atingerea următoarelor obiective: urmărirea şi realizarea
obiectivelor strategice planificate; eficienţa şi eficacitatea operaţiunilor; credibilitatea situaţiilor
financiare.
Ipoteza care decurge dintr-o astfel de clasificare este că existenţa unui sistem de control
intern valid poate ajuta managementul în urmărirea şi atingerea obiectivelor stabilite, asigurând,
în acelaşi timp, protejarea intereselor acţionarilor şi a stakeholder-ilor în general.
Conform COSO Report, toate organizaţiile sunt expuse la riscuri provenite atât din surse
interne, cât şi externe. Această expunere poate influenţa capacitatea lor de a continua şi existenţa
lor de a rămâne concurenţiale, de a menţine forţa lor financiară şi de a conserva calitatea
produselor, serviciilor şi personalului. Este evident ca importantă sursă de risc cu impact asupra
solidităţii prezente sau viitoare a organizaţiei. COSO Report individualizează ca şi componente
fundamentale ale controlului intern următoarele:
 sfera controlului;
 evaluarea riscurilor;
 activitatea de control;
 informarea şi comunicarea;
 monitorizarea.
Acest model evidenţiază faptul că sfera de control, deci contextul de referinţă în care
controlul se află şi operează, constituie baza oricărei activităţi de monitorizare. Aceasta trebuie
să se folosească sistematic de sistemele şi mecanismele de comunicare care determină
continuitate şi fac complete şi oportune fluxurile informaţionale în interiorul organizaţiei.44

44
http://store.ectap.ro/articole/444_ro.pdf;
31
 Plecând de la mediul extern, comunicarea facilitează, aşadar, activitatea de control, dar
mai ales evaluarea riscurilor, făcând posibilă monitorizarea continuă a activităţii economice.
Cum am mai precizat, în sfera sistemului de prevenire şi control a fraudelor, rolul auditului
intern este primordial şi se concretizează în asigurarea faptului că managementul a examinat
propria expunere la risc şi a inserat oportun fraudele între riscurile posibile, predispunând în mod
adecvat proceduri de gestionare a unor astfel de riscuri. Rolul central al acestei funcţii este acela
de a furniza o evaluare independentă cu privire la eficienţa şi adecvarea soluţiilor de control
intern introduse de management mai ales asupra gradului efectiv de operare.
Auditul intern ar trebui să adauge valoare tuturor activităţilor organizaţiei, facilitând
identificarea şi evaluarea riscurilor existente la toate nivelurile. Acestea ar trebui să se obţină
examinând esenţa procesului economic de gestionare a riscului, sperându-se că există pentru
acesta politici de management şi norme de comportament clare şi coerente.
Auditorii interni trebuie, printre altele, să aibă responsabilități depline, definite în
prevenirea, identificarea și semnalarea fraudelor, și trebuie să pună în practică acțiuni îndreptate
spre a crea „conștiință”. În acest caz apar utile politicile antifraudă sau activitățile de formare
specifică a dependențelor ce trebuie să fie întreprinse în scopul creșterii percepției activității
frauduloase și necesității prevenirii acestuia, a identificării și semnalării. Auditorii și
organizațiile ar putea în acest sens să se lase ajutați de personalul dependent, clienți, acționari și
alți utilizatori implicați în lupta împotriva fraudelor la toate nivelurile și pe toate fronturile.
În ultimii ani, în întreaga Europă, schimbările impuse de cerințele de bază ale raporturilor
externe ale entităților economice au constituit o caracteristică de fond a tuturor recomandărilor
Consiliului cu privire la guvernanța corporativă. În loc să se limiteze doar la controlul financiar,
de exemplu, Turnbull Report din 1999 (Internal Control – Guidance for Directors of Sisted
Companies Incorporated în UK) propune introducerea unui raport anual cu privire la
funcționarea controlului intern. Această cerință se aliniază recomandărilor precedente aferente
raportului publicat în Marea Britanie, plecând de la Cadbury Code (1992) până la Hampel (1998)
și UK Combined Code (1998). Cadbury Code prezintă un punct de dezvoltare a guvernanței
corporatiste în țările europene, constituind un document care regrupează o serie derecomandări
îndreptate spre a îmbunătăți organizarea, gestionarea și controlul activităților economico-
financiare, în sens amplu, și al activității de monitorizare, în special.
Structura Codului se bazează pe trei principii fundamentale: cele de „openess”, de
„integrity” și de „accountability”. Trebuie neapărat subliniat că „Fraud Advisory Panel” al
„Institute of Chartered Accauntants of England and Wales (ICAEW)” a dezbătut necesitățile de
amplificare a tipurilor de informații recomandate de Turnbull Report, în care este prevăzut ca în
situațiile financiare anuale să se impună o declarație asemănătoare celei prevăzute pentru
controlul intern, referitor la alte domenii. Printre acestea, ceea ce interesează mai mult sunt
sistemele introduse în organizație pentru prevenirea și identificarea fraudelor.45

45
I. Bostan, V. Grosu, Economie teoretică şi aplicată, Volumul XVII (2010), Nr. 2(543);
32
 CAPITOLUL III CADRUL NORMATIV PRIVIND AUDITUL INTERN LA
NIVEL EUROPEAN ŞI INTERNAŢIONAL

3.1 Reglementarea auditului intern la nivelul ţărilor membre din Uniunea Europeană

Auditul intern desfăşurat în cadrul organizaţiilor este o funcţie, exercitată în baza

standardelor profesionale ale auditului intern acceptate pe plan internaţional. În acest sens,
auditorii interni se supun unor reguli comune pe care şi le-au impus, dar care au, totuşi, un
caracter relativ, în funcţie de cultura specifică organizaţiei şi cultura naţională.
Organizarea internaţională a activităţii de audit intern a fost iniţiată prin fondarea
Institutului Auditorilor Interni46 – IIA în anul 1941, în SUA, cu sediul în Orlando, Florida.
Începuturile au fost marcate puternic de originile sale anglo-saxone, dar internaţionalizarea s-a
realizat progresiv, pe măsura afilierii altor institute naţionale şi chiar a unor membri individuali.
În comparaţie cu organismele de contabilitate care, de obicei, sunt alcătuite la nivel
naţional, profesia de auditor intern este organizată la nivel global şi reprezentată pe plan
internaţional de Institutul Auditorilor Interni - IIA din SUA şi în Europa de Confederaţia
europeana a institutelor de audit intern – ECIIA.
IIA este liderul recunoscut în domeniu având ca preocupare esenţială menţinerea şi
dezvoltarea standardelor internaţionale privind practica auditului intern, precum şi
formarea auditorilor interni.
În prezent, la IIA s-au afiliat peste 100 de institute naţionale ale auditorilor interni şi
membri din peste 165 de ţări, dintre care mai mult de 150.000 sunt posesori ai Certificatului
de Auditor Intern - CIA 47, care este o atestare recunoscută internaţional.
Auditorii interni nu sunt obligaţi să fie membri ai IIA, dar sunt obligaţi, dacă se
consideră profesionişti, să se conformeze Standardelor Internaţionale de Audit Intern şi
ghidurilor pentru practicarea profesiei, publicate în mai multe ediţii, respectiv 1978, 2000 şi
2004, şi elaborate de IIA. De asemenea, trebuie să respecte Codul de etică al profesiei de
auditor intern indiferent de ţara de origine sau de ţara în care îşi practică profesia.
În România s-a înfiinţat Asociaţia Auditorilor Interni din România – AAIR 48, afiliată la
Institutul Global al Auditorilor Interni – IIA din SUA şi Confederaţia europeana a institutelor
de audit intern – ECIIA. 49
Instituţii Supreme de Audit (ISA) din ţările Uniunii Europene şi Curtea de Conturi
Europeană (CCE), au ca scop principal comun verificarea conturilor şi raportarea în legătură cu
utilizarea fondurilor publice. În plus, unele sunt împuternicite să examineze economicitatea,
eficienţa şi eficacitatea cu care fondurile publice au fost cheltuite. În alte ţări, au fost dezvoltate
sarcini suplimentare, care scot în evidenţă rolul ISA ca organism ce examinează utilizarea
fondurilor publice.
Definirea rolului ISA variază de la ţară la ţară.
În Franţa, de exemplu, rolul Curţii de Conturi este de a asista Parlamentul şi Guvernul în
supervizarea executării bugetului de stat şi a legilor financiare privind sănătatea şi sistemul de
pensii, în timp ce în Grecia, rolul Curţii de Conturi este de a audita cheltuielile şi a monitoriza
veniturile statului, ale administraţiei locale şi ale altor entităţi publice.
Unele ISA au o mare varietate de roluri. Astfel, în Olanda, Algemene Rekenkamer - în
calitate de ISA - este responsabilă de auditarea veniturilor şi cheltuielilor statului, în timp ce în
Spania, Tribunal de Cuentas efectuează un audit extern, permanent şi final asupra activităţii
economice din sectorul public.
46
The Institute of Internal Auditors – IIA;
47
The Certified Internal Auditor – CIA;
48
Asociaţia Auditorilor Interni din România – AAIR, a luat fiinţă în anul 2004, fiind o asociaţie profesională şi
reprezentând un forum de dezbatere pentru profesioniştii din domeniu. La această asociaţie în prezent s-au afiliat
peste 350 de membri, auditori interni din sectorul public sau privat;
49
M. Ghiţă, I. Bostan (et col.), Introducere în teoria şi practica auditului intern, Ed. Universitas XXI, 2004;
33
 Mandatul altor ISA include şi efectuarea auditului performanţei, care uneori este stabilit
în legislaţie. De exemplu, auditul performanţei în Marea Britanie, Suedia, Irlanda, Malta, Cipru,
Slovenia şi Estonia se efectuează pe baze statutare. În Germania, de exemplu,
Bundesrechnungshof - în calitate de ISA – auditează conturile statului şi examinează
performanţa şi regularitatea managementului financiar.
Legea Auditului Naţional din 1983 din Marea Britanie şi Legea Auditorului General din
Irlanda prevăd în mod explicit competenţe în auditul performanţei.
Instituţia supremă de audit suedeză - Riksrevisionen - este organismul administrativ al
guvernului abilitat cu efectuarea auditului la o serie întreagă de instituţii publice, în timp ce o altă
autoritate suedeză - Riksdagens Revisorer - este o organizaţie parlamentară responsabilă cu
examinarea activităţilor guvernamentale.
Comisia Parlamentară de Audit din Finlanda are responsabilităţi în ceea ce priveşte
supervizarea finanţelor statului şi verificarea conformităţii cu bugetul în numele Parlamentului,
deşi ambele, atât Oficiul de Audit al Statului (în calitate de ISA), cât şi Comisia Parlamentară de
Audit sunt, în prezent, după modificarea Constituţiei, parte a structurii legislative. În ambele ţări
scandinave, parlamentarii sunt numiţi ca auditori şi sunt asistaţi de către profesionişti. Ei conduc,
la nivelul cel mai înalt, investigaţiile generale privind cheltuielile, cele detaliate urmând a fi
realizate de către ISA.
O caracteristică comună în ceea ce priveşte mandatele de audit ale ISA din Uniunea
Europeană constă în faptul că în toate cazurile se cere să se raporteze asupra modului de utilizare
a fondurilor publice.
Această sarcină este prevăzută în Constituţia fiecărui stat sau în statut şi, cu toate că
formularea poate fi diferită, esenţa atribuţiei rămâne aceeaşi. Ea decurge din ciclul
responsabilităţii bugetare, care începe cu aprobarea de către legislativ a bugetului, continuă cu
execuţia bugetară de către structurile guvernamentale şi se încheie cu aprobarea de către
Parlament a execuţiei bugetare, după examinarea de către ISA a modului în care resursele au fost
utilizate, raportându-se Parlamentului constatările rezultate.

34
 În ţările în care ISA au şi atribuţiuni jurisdicţionale, examinarea conturilor de execuţie se
finalizează printr-o „descărcare" oficială a acestora, precum şi a ordonatorilor de credite în
cauză, în timp ce celelalte ISA procedează la emiterea unor decizii sau „opinii" asupra acurateţei
conturilor, scoţând în evidenţă slăbiciunile şi erorile şi făcând recomandări pentru corectarea
acestora.
Procesul descărcării de gestiune sau a descărcării conturilor este clar exemplificat în
cadrul sistemului financiar public francez, acesta desfăşurându-se pe două niveluri.
La nivelul individual al contabililor publici/ofiţerilor de conturi, respectiv asupra
execuţiei bugetelor instituţiilor publice, descărcarea de gestiune operează în mod selectiv,
conturile fiind verificate de Curtea de Conturi a Franţei în fiecare an.
Periodic, pot fi verificate împreună conturile aferente unor perioade de până la cinci ani,
cu un audit asupra conturilor care să acopere toate exerciţiile financiare de până la ultimul audit
efectuat.
Curtea de Conturi a Franţei consideră că verificarea simultană a conturilor mai multor
exerciţii financiare conduce la economii importante, asigură o trecere în revistă a operaţiunilor
care acoperă o perioadă mai mare de un an şi îmbunătăţeşte relaţia cu entitatea auditată.
Activitatea se desfăşoară, în cea mai mare parte a timpului, la sediul Curţii de Conturi,
întrucât toate conturile şi informaţiile de suport se află acolo, dar magistratul poate efectua şi
vizite la entitatea auditată, pentru a identifica domenii ce reclamă o verificare aprofundată la faţa
locului. 50
În prezent, mare parte a acestor documente este stocată în calculatoarele entităţilor
controlate şi pot fi accesate direct de către Curte. În conformitate cu reforma sistemului de
contabilitate al statului, dosarele Oficiului Conturilor Publice pot fi vizualizate -on-line - de către
magistraţii Curţii de Conturi.
Scopul auditului constă, în esenţă, în verificarea legalităţii operaţiunilor care au fost
efectuate. În funcţie de aceasta, este ‟judecatˮ contabilul public/ofiţerul de conturi. Sunt luate în
considerare şi aspecte ale managementului financiar, dar descărcarea vizează exclusiv legalitatea
operaţiunilor efectuate în respectivul cont.
În cazul în care totul este legal, magistratul recomandă colegiului descărcarea conturilor,
iar dacă un contabil/ofiţer de conturi a ajuns la sfârşitul mandatului său, magistratul va recoman-
da ridicarea garanţiei (sechestru) asupra proprietăţii acestuia.
Contabilii publici/ofiţerii de conturi se pot retrage, pensiona sau transfera la alte
ministere, dar garanţia este legată de respectivul cont şi rămâne valabilă până când Curtea emite
o decizie.
Atunci când un magistrat consideră că un contabil/ofiţer de conturi a acţionat ilegal, îşi
prezintă constatările în faţa colegiului Camerei căreia îi aparţine, inclusiv preşedintelui camerei
respective. În cazul în care Camera este de acord cu magistratul, aceasta va emite o hotărâre
provizorie, în care detaliază neregula financiară şi sumele în cauză şi se stabileşte un termen
până la care trebuie să răspundă contabilul/ofiţerul de conturi.
Camera examinează răspunsul şi are latitudinea, fie de a anula hotărârea provizorie, fie de
a o ratifica. Dacă hotărârea este ratificată, devine obligatorie, sumele ce urmează a fi restituite,
plus dobânda, fiind datorate legal de către contabil/ofiţer de conturi.
La al doilea nivel, respectiv nivelul naţional, descărcarea este acordată de către Parlament
pentru contul de execuţie a bugetului de stat, luându-se în considerare şi Raportul elaborat de
Curtea de Conturi, care include o declaraţie generală de conformitate cu prevederile legale,
precum şi prezentarea în mod detaliat a încălcărilor semnificative ale regulilor bugetare.
În majoritatea ţărilor, este respectat un program strict de examinare şi raportare privind
conturile.

50
http://www.scribd.com/doc/57606164/Paralela-Dintre-Auditul-Public-Intern-Si-Auditul-Public-Extern;
35
 În Anglia, examinarea şi prezentarea rapoartelor asupra conturilor guvernamentale
pentru un an, are loc, de obicei, în termen de nouă luni de la închiderea anului financiar, iar
pentru anumite conturi ale agenţiilor, termenul este de trei luni. În Olanda, miniştrii trebuie să
transmită conturile intermediare în termen de trei luni de la finele anului financiar expirat şi ISA
trebuie să prezinte un raport de audit la o dată fixă, în luna mai. În Spania, Tribunalul de Conturi
trebuie să verifice contul de stat într-un termen de şase luni.
În alte ţări rolul ISA constă în a oferi o opinie de audit privind conturile. În Marea
Britanie, scopul auditului financiar este acela de a formula o opinie independentă privind
situaţiile financiare. Sarcina ISA este de a aduna dovezi suficiente, relevante şi de încredere care
să susţină această opinie. Nu există, ca atare, o descărcare oficială, deşi prin exprimarea unei
opinii clare, fără rezerve, Controlorul şi Auditorul General confirmă că aceste conturi sunt
satisfăcătoare.
În majoritatea ţărilor, conturile examinate se referă la ultimul an. În altele, conturile în
discuţie se pot referi şi la anii precedenţi. De exemplu, ISA din Germania raportează în legătură
cu ultimii doi ani, în timp ce Curtea de Conturi a Franţei raportează anual în legătură cu contul
de execuţie a bugetului de stat şi poate audita ultimii cinci ani, atunci când acordă descărcarea
conturilor pentru contabilii publici individuali.
În Spania, mandatul extern al Tribunalului de Conturi nu permite audituri anuale detaliate
a fiecărei entităţi publice şi, ca urmare, unele dintre audituri vor acoperi mai mult de un an.51

3.2 Standardele internaționale de audit ISA

IIA a elaborat standardele profesionale ale auditului intern, care cuprind mai
multe componente, structurate logic într-un tot unitar, care ghidează activitatea auditorilor
interni şi sunt recunoscute de practicienii în domeniu, şi anume:
Codul deontologic al auditorului intern;
 Standardele de atribut – seria 1000 – denumite şi Standarde de calificare;
 Standardele de realizare – seria 2000 – denumite şi Standarde de
funcţionare;
 Standardele de aplicare practică – seria AP 1000 şi seria AP 2000 – care
sunt Standarde de implementare practică.
Auditul intern se efectuează în diferite entităţi, deci în medii culturale şi juridice eterogene,
având mărimi, structuri şi obiective diverse, precum şi specialişti care, la rândul lor, sunt formaţi
de şcoli diferite, cu practici diferite. Toate aceste particularităţi pot influenţa într-o măsură mai
mare sau mai mică practica auditului intern din fiecare mediu.
Din aceste considerente, pe plan internaţional standardele de implementare practică
ale auditului intern, nu sunt obligatorii, dar reprezintă buna practică profesională în
domeniu, recunoscută de majoritatea profesioniştilor, indiferent de mediul în care îşi
desfăşoară activitatea şi pe baza cărora aceştia îşi elaborează propriile standarde de aplicare a
auditului intern.
Standardele profesionale de implementare practică ale auditului intern contribuie la:
 definirea principiilor de bază pe care practica auditului intern trebuie să le urmeze;
 furnizarea unui cadru de referinţă în vederea realizării şi promovării unei game largi
de activităţi de audit intern, care să aducă un plus de valoare propriei organizaţii;
 favorizarea îmbunătăţirii proceselor şi operaţiilor organizaţiei;

51
http://www.scribd.com/doc/57606164/Paralela-Dintre-Auditul-Public-Intern-Si-Auditul-Public-Extern;
36
  stabilirea prin criterii de apreciere a funcţionării auditului intern, a performanţelor
acestuia.
Standardele de audit intern ale IIA, care cuprind toate cele trei categorii de standarde,
prezentate anterior, sunt standarde recunoscute şi acceptate pe plan internaţional, şi sunt în
permanenţă actualizate pentru îmbunătăţirea practicii în domeniu şi minimalizarea posibilelor
conflicte de interese.

3.2.1. Codul deontologic al auditului intern

Codul deontologic reprezintă o declaraţie asupra valorilor şi principiilor care trebuie să

călăuzească activitatea şi practica cotidiană a auditorilor interni.
Codul deontologic este singura componentă în care se enunţă principiile şi modul de
aplicare pe care auditorul intern trebuie să le respecte, pentru a nu se îndepărta de prevederile
standardelor în realizarea misiunilor de audit intern.
Codul deontologic enunţă patru principii fundamentale, şi anume:
 integritatea, constituie baza încrederii acordate auditorilor interni;
 obiectivitatea, legată direct de independenţă;
 confidenţialitatea, absolut necesară, cu excepţia situaţiilor prevăzute de lege;
 competenţa, care implică permanenta actualizare a cunoştinţelor teoretice şi
practice.
Principiile deontologice prezentate mai sus au la bază 12 reguli de conduită 52, care pot fi
rezumate astfel:
 a îndeplini într-un mod corect misiunile;
 a respecta legea;
 a nu participa la activităţi ilegale;
 a respecta etica;
 a fi imparţial;
 a nu accepta nimic care poate să compromită sau să influenţeze deciziile;
 a evidenţia faptele semnificative;
 a proteja informaţiile;
 a nu urmări beneficii personale;
 a nu face decât ceea ce se poate face;
 a urmări îmbunătăţirea competenţelor;
 a respecta standardele în domeniu.
Aceste reguli de conduită doresc să arate calea strictă a rigorii profesionale pe care
trebuie s-o urmărească auditorii interni. Desigur, nu este uşoară aplicarea lor în practică, mai
ales în perioada de tranziţie de la un sistem la altul, când problemele legate de morală suferă, şi
au prioritate cele legate de constituirea capitalului primar într-o economie de piaţă
concurenţială, unde încă se afla în prezent şi România.
Totuşi auditorii interni nu trebuie să se abată de la cele patru principii fundamentale,
pentru a nu se îndepărta de la scopul funcţiei de audit intern prevăzut în standarde. 53

52
Jacques Renard, Teoria şi practica auditului intern, lucrare editată de Ministerul Finanţelor Publice printr-un
proiect finanţat de PHARE, Bucureşti, 2002, pp. 39-40;
53
M. Ghiţă, Guvernanţa corporativă şi auditul intern, Ed. Tipo Moldova, Iaşi, 2009;

37
 a. Integritatea
Integritatea implică corectitudine în desfăşurarea misiunii de audit intern, onestitate
în realizarea acţiunilor specifice şi sinceritate în dialogurile purtate cu cei auditaţi. Relaţiile cu
colegii şi relaţiile externe trebuie să se bazeze pe aceleaşi valori.
Pentru a realiza activitatea de audit intern, în consens cu valorile de corectitudine,
onestitate şi sinceritate trebuie dezvoltat un mediu care să ofere baza pentru încrederea
generală în toate activităţile desfăşurate de echipa de audit intern, care trebuie să le exercite în
mod profesional.
Integritatea presupune şi ideea de a nu avea standarde duble. În acest sens trebuie să
avem în vedere „să spunem ce facem şi să facem ceea ce am spus“, adică să vorbim aceeaşi
limbă, să transmitem acelaşi mesaj.
Integritatea în abordarea practică presupune să avem încredere în oameni. Ei trebuie să
simtă că auditorul intern tratează toate problemele în mod egal, pentru toţi angajaţii la fel, nu
face concesii pentru EA sau pentru EL. În aceste condiţii sfaturile şi recomandările auditorilor
interni vor fi acceptate, altfel oamenii vor afirma, mai devreme sau mai târziu, că „nu este ceea
ce spune că este“, „are sisteme de valori duble“.
Desigur, nu este uşor, dar este aproape obligatorie această practică, care este valabilă
pentru toţi oamenii, dar în mod special pentru auditorii interni. De asemenea, şi în colectivul
nostru trebuie să creăm un mediu în care să putem împărtăşi aceste valori.
Integritatea este un principiu foarte complex, cu multe lucruri în spatele său. Aceste
lucruri sunt valabile pentru auditorii interni, dar şi pentru structurile de audit din care fac parte
aceştia. Auditorii interni trebuie să-şi desfăşoare activitatea în mod profesional, atât cu EL, cât
şi cu EA.
Toţi membrii echipei de audit intern trebuie să demonstreze integritate în toate aspectele
muncii lor, şi aceasta înseamnă să fie o echipă. Relaţiile cu colegii, ca şi cu prietenii, trebuie
să fie bazate pe corectitudine, onestitate şi sinceritate. Aceasta înseamnă că auditorii interni
pot să-şi ceară scuze sau să recunoască faptul că lucrul respectiv trebuia făcut în alt mod.
În activitatea noastră trebuie să vedem lucrurile pe care vrem să le spunem şi să găsim
momentul potrivit pentru a le spune, adică nu putem aborda oricum toate lucrurile şi în orice
moment. Este nevoie de dialog în echipă şi discuţie cu şeful structurii de audit intern.
b. Obiectivitatea
Obiectivitatea este o stare de spirit, o atitudine ce ne va permite să privim informaţiile şi să
le examinăm cu imparţialitate, fără a fi influenţaţi de părerile personale, interesele personale sau
aprecierile altora. Auditorii interni trebuie să vadă lucrurile aşa cum sunt ele, independente de
fapte colaterale, şi să-şi formeze propria părere.
Membrii echipei de audit intern trebuie să afişeze o obiectivitate profesională adecvată
pe parcursul desfăşurării misiunii, pentru a fi credibili atunci când îşi prezintă propriile
constatări, recomandări şi concluzii.
Auditorii interni au obligaţia de a se abţine de la orice activitate în care au un interes
personal şi care astfel le poate afecta obiectivitatea.
În practică se impune ca auditorii interni să facă dovada obiectivităţii şi imparţialităţii
lor în întreaga activitate şi în mod deosebit în etapa de redactare a rapoartelor, de formulare
cu corectitudine şi onestitate a constatărilor şi recomandărilor reieşite din evaluarea entităţii
auditate. Obiectivitatea lor trebuie să se bazeze exclusiv pe dovezile de audit obţinute în
conformitate cu metodologia specifică.

c. Confidenţialitatea
Membrii echipei de audit intern trebuie să păstreze informaţiile pe care le primesc în cadrul
activităţilor desfăşurate. În practică nu trebuie să existe nici o divulgare neautorizată a
informaţiilor, decât dacă există o cerinţă profesională sau legală pentru aceasta.

38
 Auditorii interni sunt obligaţi să păstreze informaţiile în posesia cărora intră prin
atribuţiile ce le revin. Ei au acces la orice informaţii, unele chiar foarte personale, conform
procedurilor, dar aceste informaţii le primesc în funcţie de modul cum lucrează, altfel nu le
mai primesc. Toţi facem şi lucruri pe care ulterior le regretăm. Aceste informaţii nu
trebuie divulgate sau comentate, ci trebuie utilizate, eventual discutate, în echipă.
Informaţiile confidenţiale obţinute în cursul desfăşurării misiunilor de audit este
obligatoriu să nu fie folosite în interes personal.
Practica noastră trebuie să ne spună când am mers prea departe şi să ne corectăm, iar
unele lucruri mai complexe să le discutăm cu şeful compartimentului de audit intern. Astfel
auditorii interni trebuie să fie capabili să discute cu persoanele care au greşit şi şi-au
recunoscut greşeala, absolut normal, în ziua următoare, ca şi cum nu s-ar fi întâmplat nimic.
Confidenţialitatea mai înseamnă şi atenţia pe care trebuie să o aibă auditorul intern cu
documentele colectate şi mai ales cu documentele cu conţinut negativ. Acestea nu trebuie
să fie disponibile oricând şi la dispoziţia oricui.

d. Competenţa
Auditorii interni trebuie să se comporte profesional şi să aplice standardele în litera şi
sensul lor, în cadrul misiunilor desfăşurate. De asemenea, membrii echipei de audit trebuie să
aplice cunoştinţele, experienţa şi priceperea dobândită în comun, pentru a se achita de
îndatoririle ce le revin.54
Auditorii interni trebuie să cunoască standardele de audit intern şi standardele
de bună practică profesională naţionale, şi să nu accepte misiuni pentru care nu au
competenţa necesară.
În practică auditorii interni se confruntă întotdeauna cu cei auditaţi, care ştiu mai multe
decât ei, deoarece în primul rând ei fac zilnic aceste lucruri şi poate de ceva timp.
Auditorii interni trebuie să fie experţi în audit intern, în administrarea şi evaluarea
riscurilor, în implementarea sistemelor de management şi control intern, dar mai ales în
comunicare şi să exploateze corect şi eficient informaţiile pe care le primesc.
Auditorii interni trebuie în mod obligatoriu să aibă cunoştinţe de bază privind
contabilitatea şi sistemul de tehnologie a informaţiei (IT) şi să ştie lucrurile pe care trebuie să le
ştie şi să poată aplica ceea ce ştiu. Cunoştinţele înseamnă teorie, dar şi practică.
Cunoştinţele, abilităţile, experienţa şi priceperea, toate înseamnă la un loc competenţă
profesională. Aceasta este foarte complexă, de aceea trebuie ca membrii echipei în ansamblu să
dobândească cunoştinţele şi abilităţile necesare şi să se completeze reciproc în activităţile de
derulare a misiunilor de audit intern.
Lucrurile pe care ne-am propus să le schimbăm în practica noastră trebuie să fie clare,
concrete şi chiar ambiţioase şi să fim siguri că le putem aplica. Astăzi schimbăm un lucru,
mâine altul ş.a.m.d., şi astfel putem zice: „Într-adevăr mi-ar plăcea şi acest lucru să-l pot
schimba în activitatea mea.“
Auditorii interni nu au şi nici nu pot avea toate competenţele, de aceea trebuie să
învăţăm unii de la alţii, să lucram în echipă pentru a fi mai „bogaţi“ cu fiecare misiune
realizată.
În România, în anul 2002 a fost elaborat Codul privind conduita etică a auditorului
intern, care apoi a fost modificat şi completat în anul 2004 55.

3.2.2. Standardele de calificare

54
M. Ghiţă, Guvernanţa corporativă şi auditul intern, Ed. Tipo Moldova, Iaşi, 2009;

55
O.M.F.P. nr. 252 din 3 februarie 2004, pentru aprobarea Codului privind conduita etică a auditorului intern,
publicat în Monitorul Oficial, nr. 128, din 12 februarie 2004;
39
 Standardele de calificare sau de atribut enunţă caracteristicile structurilor de audit şi
persoanele individuale implicate în efectuarea activităţilor de audit intern şi se compun din patru
standarde principale, respectiv:
 1000 – Misiuni, competenţe şi responsabilităţi;
 1100 – Independenţă şi obiectivitate;
 1200 – Competenţă şi conştiinţă profesională;
 1300 – Program de asigurare şi de îmbunătăţire a calităţii.
Aceste standarde se dezvoltă în mai multe standarde subsidiare, denumite şi
standarde de implementare practică.

3.2.3. Standardele de funcţionare

Standardele de funcţionare sau de realizare descriu activităţile de audit intern şi definesc

criteriile de calitate pentru măsurarea acestora şi se compun din şapte standarde principale,
respectiv:
 2000 – Gestionarea auditului intern;
 2100 – Natura activităţilor;
 2200 – Planificarea misiunii;
 2300 – Realizarea misiunii;
 2400 – Comunicarea rezultatelor;
 2500 – Supravegherea acţiunilor de evoluţie;
 2600 – Acceptarea riscurilor de către direcţia generală.
Aceste standarde se dezvoltă în mai multe standarde subsidiare, denumite şi standarde de
implementare practică.

3.2.4. Standardele de implementare

Standardele de implementare practică sau subsidiare reprezintă transpunerea în practică

a Standardelor de calificare şi a Standardelor de realizare pentru misiunile specifice, cum ar fi:
realizarea unui audit de regularitate, realizarea unui audit de sistem, evaluarea unor sisteme
sau funcţii din cadrul entităţii ş.a.
Standardele internaţionale de audit intern sunt structurate pe cele două categorii de
standarde, şi anume Standardele de calificare şi Standardele de funcţionare, fiecare fiind
completate cu Standardele de implementare, notate cu literele A (asigurare) şi C (consiliere).

40
 Menţionăm că în anexă este prezentată versiunea oficială a standardului în limba engleză,
pentru acurateţe, dar şi traducerea autorizată în limba română.
În lume, există ţări care au adoptat Standardele de audit intern şi le aplică în limba
engleză, din dorinţa de a respecta cât mai fidel şi unitar cerinţele acestora, cum ar fi spre
exemplu ţările nordice, respectiv Suedia, Norvegia şi Danemarca, încă din 1951. Desigur, că în
acest fel, putem să vorbim despre o bună practică internaţională recunoscută în domeniu de
majoritatea auditorilor membri ai IIA din SUA şi din filialelor acestora.
IFACI din Franţa a elaborat în anul 1999 Normele profesionale ale auditului intern56,
care cuprind Modalităţile practice de aplicare – MPA, similare standardelor de implementare
americane, prezentate mai sus, acceptate ca autoritate în Franţa de către auditorii interni, şi
care au fost publicate şi în România, în anul 2004, de către Ministerul Finanţelor Publice în
cadrul unui program finanţat de PHARE 57.
Modalităţile practice de aplicare – MPA – propuse de IFACI, reprezintă buna practică
franceză recunoscută în domeniu, care poate fi aplicată şi în culturile diferitelor organizaţii
sau ţări pe baza soluţiilor originale promovate de aceştia cu respectarea standardelor
profesionale ale auditului intern.
Organizaţiile, întreprinderile, entităţile publice pe baza acestui cadru de referinţă al
practicilor profesionale, trebuie să-şi realizeze propriul cadru normativ compus din cod
deontologic, standarde profesionale specifice, manuale, ghiduri ş.a., care să fie preluate în
carta auditului intern a organizaţiei.
Standardele profesionale de audit intern constituie Biblia auditorului intern şi se impune
a fi implementate şi aplicate, pas cu pas, în activitatea practică, în vedere asigurării atingerii
obiectivelor auditului intern prin:
 ghidarea muncii auditorului intern;
 contribuţia continuă la activitatea de analiză şi evaluare a riscurilor;
 orientarea către servicii cu valoare adăugată;
 evaluarea performanţei muncii de audit intern.
Ţintele de mai sus vor putea fi atinse numai dacă, în activitatea concretă de audit intern,
vom respecta linia standardelor internaţionale şi buna practică în domeniu, prin aplicarea
propriilor standarde de audit intern, dar şi dacă vom avea preocupări pentru perfecţionarea
continuă a modului de abordare a auditului intern şi vom fi critici cu noi înşine.
În România, în baza Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern, au fost elaborate
Normele generale privind exercitarea auditului public intern 58, care reprezintă Manualul de
audit intern, şi în baza acestora entităţile publice şi-au elaborat norme specifice, proprii, de
exercitare a auditului intern.

3.3 Responsabilitățile auditului intern

Auditorul intern este angajatul entităţii, salariat în coordonarea managementului general.

Conform normelor dreptului comun, el nu poate fi considerat responsabil de activităţile
profesionale, cu excepţia cazului în care responsabilitatea sa penală poate fi dovedită
personal.
În practică, auditorul intern este tratat în mod deosebit faţă de expertul contabil, de
cenzorul extern independent sau auditorul financiar, care răspund disciplinar, material şi
chiar penal pentru activitatea desfăşurată.

56
Normes pour la pratique professionnelle de l'audit intern, IFACI, 1999, Paris;
57
Normele profesionale ale auditului intern însoţite de comentariile IFACI publicate în cadrul convenţiei de
twinning RO 2000 IB/FI/03 între Direcţia Generală de Control şi Audit Intern din Ministerul Finanţelor Publice din
România şi Ministerul Economiei, Industriei şi Finanţelor din Franţa, proiect fiananţat prin PHARE de Uniunea
Europeană, Paris, oct. 2002.;
58
OMFP nr. 38/2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activităţii de audit public intern,
Monitorul Oficial nr. 130 bis/2003;
41
 Totuşi, nu putem rămâne la aceste interpretări simpliste ale responsabilităţilor
auditorilor interni şi, prin aplicarea standardelor de bună practică 59 menţionăm că auditorul
intern poate fi sancţionat pentru că nerespectarea acestora, astfel:
 disciplinar, de organizaţia profesională din care face parte, respectiv IIA, prin
interzicerea practicării profesiei sau chiar a aderării la orice alt IIA;
 administrativ, de conducerea organizaţiei prin afectarea salariului, a carierei
profesionale şi chiar prin desfacerea contractului de muncă.
Toate aceste situaţii vor depinde de circumstanţele în care a ajuns auditorul intern, dar
riscul real există şi planează permanent asupra acestuia, mai ales dacă discutăm de situaţiile în
care este vinovat de nerespectarea standardelor profesionale. Spre exemplu, nerespectarea
principiului confidenţialităţii informaţiilor deţinute este considerată o greşeală gravă, poate
avea chiar conotaţii de natură penală.
În consecinţă auditorul intern şi în special responsabilul funcţiei de audit intern nu sunt
protejaţi în totalitate împotriva acestor situaţii prin contractul de muncă.
Dacă în anul 1974, când au apărut primele standarde internaţionale, exista riscul ca
auditorul intern să facă o evaluare greşită, astăzi riscul este ca auditorul intern să
concluzioneze că obiectivele organizaţiei au fost realizate, şi în realitate aceasta să nu se
confirme.
Desigur, practicarea profesiei de auditor intern în mod impecabil, respectarea
standardelor profesionale, aplicarea bunei practici recunoscute în domeniu şi aderarea la un
IIA sunt garanţii de care auditorul intern trebuie să profite în măsura posibilităţilor.
Din aceste considerente, în Standardele de audit intern elaborate în 2002 există o
schimbare care nu trebuie limitată, şi anume:
 preocuparea principală a auditorilor interni de a nu face greşeli, în sensul de
a evalua o activitate, un program, o entitate şi a da un calificativ satisfăcător, iar în
realitate acolo să existe probleme, s-a transferat asupra managerului general al
organizaţiei, căruia îi revine obligaţia atingerii obiectivelor fixate;
 în aceste condiţii, dacă, spre exemplu, obiectivele nu au fost atinse, dar s-a ţinut
cont de recomandările auditorilor interni, responsabilitatea revine tot managerului general,
ţinând seama de faptul că el este cel care a coordonat implementarea recomandărilor şi a
condus procesul managerial.
Legislaţia românească respectă standardele internaţionale de audit intern privind
specificul activităţii în problemele legate de angajarea, schimbarea din funcţia de auditor
intern şi numirea şefului compartimentului de audit intern, în sensul că, pentru toate aceste
acţiuni, entitatea publică are nevoie de avizul UCAAPI din cadrul Ministerului Finanţelor
Publice sau al şefului compartimentului entităţii publice superioare.
Cadrul de reglementare a auditului intern în România 60 transpune în mare parte
conţinutul standardelor de audit intern, dar rămâne o provocare adoptarea în mod direct a
Standardelor de audit intern ale IIA şi a Standardelor de implementare de bună practică
internaţională, în locul cadrului normativ naţional în vigoare, ceea ce conferă o mai mare
transparenţă şi credibilitate entităţilor publice, cu privire la implementarea principiilor
auditului intern.

59
Howard Hughes afirma că „nu putem avea în acelaşi timp şi principii măreţe, şi beneficii mari”, p. 95;
60
Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, Monitorul Oficial nr. 953/2002; OMFP nr. 38/2003 pentru
aprobarea Normelor generale privind exercitarea activităţii de audit public intern, Monitorul Oficial nr. 130
bis/2003; OMFP nr. 1.702/2005 pentru aprobarea normelor privind organizarea şi exercitarea activităţii de
consiliere, Monitorul Oficial 154/2006;
42
 CAPITOLUL IV STUDIU COMPARATIV ROMÂNIA- SPANIA
PRIVIND EVOLUȚIA AUDITULUI

Prin definiţie, auditul intern este o activitate independentă de asigurare obiectivă şi de

consiliere, destinată să adauge valoare şi să antreneze îmbunătăţirea activităţilor organizaţiei.
Ajută organizaţia în îndeplinirea obiectivelor sale printr-o abordare sistematică şi disciplinată
în cadrul evaluării şi îmbunătăţirii eficacităţii proceselor de management al riscurilor, control
şi guvernare.
La nivel mondial, misiunile de audit intern se derulează în diferite medii şi în cadrul unor
organizaţii care diferă din punct de vedere al scopului, mărimii, complexităţii şi structurii.
Aceste diferenţe pot afecta practica auditului intern în fiecare dintre aceste medii şi este
esenţial să se respecte Standardele Internaţionale pentru Practica Profesională a Auditului
Intern, pentru că responsabilităţile auditorilor interni să fie îndeplinite. 61
În comparaţie cu organismele de contabilitate care, de obicei, sunt alcătuite la nivel
naţional, profesia de auditor intern este organizată la nivel global şi reprezentată pe plan
internaţional de Institutul Auditorilor Interni - IIA din SUA şi în Europa de Confederaţia
europeana a institutelor de audit intern – ECIIA.
IIA este liderul recunoscut în domeniu având ca preocupare esenţială menţinerea şi
dezvoltarea standardelor internaţionale privind practica auditului intern, precum şi formarea
auditorilor interni. 62
ECIIA există pentru a promova auditul intern profesional - beneficiile sale,
competenţele, standarde şi calificări - la toate instituţiile, organele, comisiile şi oameni de
influenţă în interiorul ţărilor sale membre. Se angajează în cercetarea pe teme referitoare la
audit intern, control de afaceri, managementul riscului şi guvernanţă corporativă.
Acesta publică documente de poziţie, rapoarte de briefing-uri şi un newsletter
trimestrial.63
Până în anul 2000, la noi în ţară nu exista nici o reglementare cu privire la auditul intern,
această activitate nefăcând parte din cultura organizaţională şi nici din cerinţele proprietarilor
de entităţi. Deseori se confunda conceptul de audit intern cu ceea ce se practică, adică un
control intern şi acela obligatoriu numai pentru entităţile cu capital de stat sau majoritar de
stat.
Odată cu trecerea la aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi auditarea
situaţiilor financiare, prin aplicarea directivelor europene, în anul 2000, printr-un ordin al
ministrului finanţelor, s-au introdus reglementări minimale referitoare la auditul intern.
Din anul 2003, în România auditul intern este reglementat şi monitorizat de Camera
Auditorilor Financiari, organism de utilitate publică fără scop lucrativ, iar responsabilii
pentru organizarea activităţii de audit intern, coordonarea lucrărilor/angajamentelor şi
semnarea rapoartelor de audit intern trebuie să aibă calitatea de auditor financiar.
Camera Auditorilor Financiari din România a asimilat integral Standardele Internaţionale de
Audit Intern şi a elaborat norme de audit intern necesare organizării şi exercitării activităţii, sub
forma normelor de calificare şi a celor de funcţionare, precum şi a modalităţilor practice de aplicare.
Aceste norme profesionale cuprind ultimele versiuni ale Standardelor Internaţionale şi
constituie baza pregătirii profesionale a auditorilor interni, dar şi a celor interesaţi de această
profesie.
Evoluţia auditului intern a impus abordarea acestuia din punctul de vedere al aplicării sale
efective, al metodologiilor, instrumentelor folosite şi rezultatelor obţinute.

61
http://www.aair.ro/new4/index.php?option=com_content&view=section&id=9&Itemid=111&lang=ro;
62
M. Ghiţă, Guvernanţa corporativă şi auditul intern, Ed. Tipo Moldova, Iaşi, 2009;
63
http://www.eciia.eu/about-us/vision-and-mission-0;
43
 De aceea, în cadrul îmbunătăţirii funcţiei de audit intern, ca urmare a evoluţiei, se pot
constata o serie de elemente definitorii care se regăsesc în complexitatea realităţilor: între
întreprinderi există diferenţe de dezvoltare, de cultură managerială, de priorităţi, ca şi
implementarea într-un grad mai mare sau mai mic a auditului intern, dar toate au înţeles că
auditul intern este necesar şi că perfecţionarea acestuia are efect asupra entităţii.
Auditorul intern, care potrivit legii române trebuie să aibă calitatea de auditor financiar,
prin procedeele specifice examinează şi prezintă opinii referitoare la audituri operaţionale,
cum sunt auditul de regularitate sau conformitate şi de eficacitate, şi la cele legate de
management şi de strategie.
În legislaţia românească auditul intern este definit mai sintetic şi mai pragmatic, astfel:
Auditul intern reprezintă activitatea de examinare obiectivă a ansamblului activităţilor
entităţii economice în scopul furnizării unei evaluări independente a managementului
riscului, controlului şi proceselor de conducere a acestuia.
În practică există o legătură strânsă între auditorii financiari şi cei interni, auditorii
financiari deseori fiind interesaţi de toate funcţiile entităţii pentru că acestea contribuie la
generarea de influenţe în rezultatele entităţii şi în indicatorii înscrişi în situaţiile finaciare.
Există o părere conturată că cele două tipuri de audit – financiar (extern) şi intern – sunt
într-o acţiune complementară cu scopul de a reflecta o imagine fidelă a activităţii entităţii.
Dacă facem o sinteză în sens istoric, auditul financiar cât şi auditul intern dispun de aceleaşi
izvoare. Istoric, putem spune că faza incipientă a auditului intern din ţara noastră se regăseşte în
controlarea corectitudinii cu care erau efectuate activităţile economice. Din studiul resurselor
bibliografice, considerăm că dezvoltarea instituţiei auditului intern în România poate fi împărţită în
mai multe perioade de evoluţie.
Perioada daco-romană este o primă perioadă care ar putea fi aceea din timpul formării şi
dezvoltării statului dac, atât sub domnia lui Burebista (aproximativ anul 82-44 î.e.n.), cât şi sub
dominaţia Imperiului Roman, din acea perioadă aflăm primele informaţii din domeniul instituţiei
impozitelor, de la istoricul latin Josephus Flavius care, în scrierile sale, aminteşte despre existenţa
„unui fel de perceptori ai veniturilor şi ai roadelor ce le produce pământul “ 64.
Perioada medievală începe cu sec. IX-XIV, o dată cu apariţia primelor formaţiuni politice
(cnezatul, voievodatul), conducătorii politici ai acestora (cnezii, voievozii), potrivit obiceiului
pământului „jus valachicum”, pe lângă atribuţiunile militare şi judecătoreşti, deţineau şi atribuţii
administrative, implicit de administrare şi gestionare a veniturilor şi a foloaselor obţinute de aceste
formaţiuni fără a răspunde de modul în care au fost întrebuinţate. Domnitorul, în calitatea sa de titular
al lui „dominium eminens”  deţinea şi dreptul de a percepe dări  de la toţi locuitorii ţării,
dispunând astfel de veniturile ţării  după cum găsea de cuviinţă, practicând totodată o fiscalitate, care
nu de puţine ori devenea excesiv de apăsătoare.
Cu toate acestea, existau anumite liste de evidenţă pentru încasări şi pentru cheltuielile efectuate
de domnitor şi funcţionarii domneşti, care erau prezentate sfatului boierilor şi purtau numele de
codice65 de venituri şi cheltuieli ale Ţării, ce se întâlnesc în timpul domnitorului Constantin
Brâncoveanu (1694-1704).
Intervalul anilor 1831-1858 este marcat de apariţia controlului financiar, într-o perioadă când
încă mai persista confuzia între veniturile şi cheltuielile ţării şi „bugetul” domnitorului, neexistând o
formă evoluată de control statal. Drept urmare, au fost emise în Principatele Române, Regulamentele
Organice , din Muntenia şi Moldova, ce conţin unele forme incipiente de organizare a finanţelor
publice, precum: introducerea capitaţiei unice, desfiinţarea impozitelor directe şi indirecte, inclusiv a
privilegiilor boiereşti şi separarea câştigurilor într-o singură cămară domnească, unde erau ţinute
distinct veniturile ţării de veniturile domnului66.
64
P. L. Marcu, Istoria dreptului românesc, Editura Lumina Lex Bucureşti, 1997, pag. 28 ;
65
Codice – Culegere (manuscrisă) de legi, de documente medievale. (Dictionarul explicativ al limbii romane , Editura
Univers Enciclopedic, Bucureşti, 2009;
66
I. Bostan, Controlul financiar , Editura Polirom, Iaşi, 2000, pag. 18; 
44
 Prin introducerea noului sistem financiar s-a acordat Adunărilor Obşteşti din cele două
Principate dreptul de a încuviinţa perceperea dărilor şi efectuarea cheltuielilor, folosindu-se pentru
prima dată noţiunea de „buget”, sub denumirea de „închipuirea cheltuielilor de anul viitor”. Evolutiv,
procesul de modernizare a finanţelor publice a cunoscut o substanţială democratizare odată cu
adoptarea Convenţiei de la Paris, ce a precedat Regulamentul contabilităţii publice. În acest
regulament fiscalitatea era fundamentată pe o serie de principii bugetare de factură european-
apuseană, precum:
 universalitatea veniturilor bugetare;
 specializarea creditelor;
 echilibrarea bugetelor, etc.
Controlul era privit sub două aspecte: administrativ şi legislativ. Din punct de vedere
administrativ, controlul se realiza prin înregistrarea în contabilitatea ministerelor a operaţiunilor
legate de administrarea fondurilorşi bunurilor publice. Legislativ, controlul îi obliga pe miniştrii să
prezinte în fiecare sesiune, calculele operaţiunilor efectuate în anul precedent, ce trebuiau să fie
însoţite de acte justificative.
Mai târziu, s-a creat serviciul Inspecţiei Generale de Finanţe, sub conducerea Ministerului
Finanţelor, ce avea ca obiective controlul contabilităţii tuturor instituţiilor ce-i aparţineau şi să
semnaleze neregulile. Aprobarea Legii asupra contabilităţii generale a statului, aduce în prim plan
controlul de stat, care a instituit sistemul de „verificare permanentă şi inopinată asupra serviciilor de
contabilitate şi casieriilor de judeţe”67, sarcină ce a fost atribuită Ministerului Economiei şi Finanţelor
în anul 1864.
Modernizarea finanţelor publice inclusiv a controlului financiar a cunoscut noi evoluţii după
realizarea Unirii administrative a celor două principate, în mod deosebit prin promulgarea de către
domnitorul Alexandru Ioan Cuza la 24 ianuarie 1864 a Legii de înfiinţare a Înaltei Curţi de Conturi,
care exercita controlul jurisdicţional asupra execuţiei bugetare şi care „dă o garanţie mai mult ţării
despre dorinţa ca întrebuinţarea banilor publici să fie supusă unui control”68.
Controlul exercitat de Înalta Curte de Conturi se baza pe principiul separaţiei puterilor în stat, şi
astfel existau: controlul puterii executive,controlul jurisdicţional al Înaltei Curţi de Conturi şi
controlul exercitat de organul legislativ.
În acelaşi timp, atât în Ţara Românească, cât şi în Moldova, au fost înfiinţate, la propunerea
vornicului Iordache Filipescu, alte structuri distincte cu atribuţii de control financiar, precum şi
introducerea unei forme duble de control: controlul obştesc, care se exercita de către un corp de
control format din 13 funcţionari, ce aveau drept obiectiv „cercetarea în mod amănunţit a veniturilor
şi cheltuielilor în totalitatea lor“ şi controlul parlamentar, mult mai complex, care prevedea:
„Domnitorul era obligat ca la fiecare strângere a Adunării Obşteşti să-i dea în a ei cercetare socotelile
veniturilor şi cheltuielilor vistieriei şi a celorlalte case ale ţării”.
Tot în anul 1864 s-au înfiinţat şcoli profesionale de contabilitate la Galaţi şi Bucureşti şi mai
târziu Şcoli comerciale la Iaşi, Craiova, Constanţa, Ploieşti şi Brăila.
În anul 1913, a fost înfiinţată la Bucureşti Academia de Înalte Studii Comerciale şi Industriale
apoi, în 1920 la Cluj.
Aceşti ani au marcat procesul de dezvoltare şi modernizare a disciplinelor economice, precum şi
formarea de specialişti în domeniul economic. Între cele două războaie mondiale se conturează
perioada interbelică de formare şi dezvoltare a sistemului de control financiar fiscal.

67
P. Popeangă, Organizarea şi exercitarea controlului financiar-contabil, Editura Fundaţiei “România de Mâine”,
Bucureşti, 2000, pag. 10;
68
P. Popeangă, Organizarea şi exercitarea controlului financiar-contabil, Editura Fundaţiei “România de Mâine”,
Bucureşti, 2000, pag. 15;
45
 Prin înfiinţarea în 1918 a Gărzii Financiare, controlul financiar s-a specializat şi a devenit mult
mai eficient, inclusiv prin actele emise cu ocazia constatărilor făcute, care aveau putere de lege.
Garda Financiară era „un corp de control fiscal, organizat milităreşte, care făcea parte din
administraţia centrală a Ministerului de Finanţe”. Controlul financiar era legiferat, deci, nu era nevoie
de aprobări speciale. Sfera de acţiune a Gărzii Financiare era deosebit de vastă, incluzând chiar şi
controlul bilanţurilor contabile, descărcarea gestiunii şi veniturile statului. Reorganizarea Curţii de
Conturi din anii 1930, a condus la o şi mai crescută eficientizare a controlului exercitat de către acest
organ, în sensul că, atribuţiile sale cuprindeau trei sfere: sfera controlului preventiv, sfera controlului
de gestiune şi sfera jurisdicţională69.
Controlul preventiv, potrivit modificărilor aduse Legii de organizare şi funcţionare a Curţii de
Conturi era organizat în aşa fel, încât se exercita de două ori asupra unui act de cheltuială, o dată la
angajare şi a doua oară la ordonanţare. Prin legea asupra finanţelor locale, adoptată în 1933, controlul
preventiv a fost extins şi asupra finanţelor administraţiei locale şi a stabilimentelor publice70.
Legea contabilităţii publice din 1929, introduce partida dublă, ca formă de ţinere a evidenţei
contabile ce este utilizată şi în prezent; de acum, înregistrările contabile şi încheierile de situaţii şi
conturi privind executarea bugetului şi mânuirea banilor publici, fac posibile controlul şi cunoaşterea
situaţiei financiare a ţării. Prin această lege se face o diferenţă între contabil şi mânuitori, putându-se
determina astfel răspunderea în caz de fraudă.
Perioada modernă (1945-1989) este marcată de evoluţiile politice din ţara noastră, ce şi-au pus
amprenta şi asupra finanţelor publice inclusiv sub aspectul controlului financiar, în sensul că, au fost
desfiinţate instituţii cu caracter profund democratic şi înlocuite cu instituţii aservite politicii
dictatoriale de concept etatist. În acest sens, în anul 1948, a fost desfiinţată Înalta Curte de Conturi şi
preluate atribuţiile sale de control preventiv de către conducătorii direcţiilor şi serviciilor de
contabilitate din cadrul întreprinderilor şi instituţiilor, iar în 1959 a fost elaborat Regulamentul
privind organizarea şi executarea controlului preventiv în instituţii, întreprinderi şi organizaţii
economice de stat, potrivit căruia un asemenea control se exercita de către conducătorul contabilităţii
şi delegaţi ai acestuia nominalizaţi de către „şeful” unităţii.71
Măsuri similare au fost luate şi în legătură cu Garda Financiară, care a fost desfiinţată72, iar
atribuţiile sale au fost preluate atât de Direcţia de Control şi Revizie din Ministerul Finanţelor cât şi
de Miliţia Economică. Direcţiei din Ministerul Finanţelor îi revine rolul de a verifica corectitudinea
raportărilor din bilanţ.
În 1948 a fost înfiinţată Direcţia controlului financiar intern în ministere, alte organizaţii centrale
şi locale, instituţii etc., iar atribuţiile controlului financiar preventiv trec asupra controlului de
contabilitate.
Consiliul de Miniştri, în şedinţa sa referitoare la măsurile pentru îmbunătăţirea organizării şi
funcţionării controlului financiar intern a legiferat sarcinile ce-i revin acestuia, şi anume: întărirea
activităţii pentru păstrarea şi dezvoltarea proprietăţii socialiste, păstrarea normelor de disciplină
bugetară şi financiară, urmărirea aplicării unui regim de severă economie în folosirea resurselor
băneşti şi materiale, lupta pentru respectarea dispoziţiilor legale date de organele centrale ale puterii
de Stat, în ceea ce priveşte problemele economice şi financiare.
Regulamentul, privind organizarea şi executarea controlului preventiv în instituţii, întreprinderi
şi organizaţii economice de stat, a fost aprobat în 1959 şi îi încredinţează conducătorului
compartimentului financiar- contabil controlul preventiv al unităţii.

69
M. Boulescu, Curtea de Conturi - tradiţie şi actualitate, Editura Expert Consult SRL, Bucureşti, 1993, pag. 31
70
P. L. Marcu, Istoria dreptului românesc, Editura Lumina Lex Bucureşti, 1997, pag.33;
71
Decizia Consiliului de Miniştri nr.1598/01.12.1948, şi H.C.M. nr. 74/1959, publicată în Colecţia de hotărâri şi decizii
a Consiliului de Miniştri nr.8/01.02.1959;
72
Decretul nr. 352/1948;
46
 După 1990 se conturează perioada contemporană de organizare a auditului intern. România
trecând la o economie bazată pe conceptul de concurenţă, a revenit în mod implicit la fostele instituţii
financiare din perioada interbelică, adaptate la condiţiile concrete din perioada de tranziţie. Acest
fapt, a fost consfinţit de Constituţie şi de apariţia unor acte normative de mare necesitate.
Deşi auditul financiar, exista în ţările anglo-saxone şi francofone de aproape patru decenii, fiind
perfecţionat în permanenţă, în România auditul financiar a apărut după anul 1990, ca o necesitate a
specializării domeniului contabil. În primul rând, activitatea de audit financiar a fost înfiinţată prin
Ordonanţa Guvernului nr. 75/1999 privind auditul financiar, modificată, completată şi aprobată prin
Legea nr.133/2002.73
În România anilor de dinainte de 1990 auditul intern nu era utilizat nici ca termen teoretic şi nu
era nici practicat ca atare. După 1990, începând cu 1995 mai ales, au fost primele încercări mai
timide impuse de Comisia Naţională de Valori Mobiliare pentru „auditarea” raportărilor financiar-
contabile ale societăţilor tranzacţionate pe piaţa de capital. Din 1999-2000 auditul financiar s-a
„oficializat” ca să spunem aşa şi în România.
Cu toate că auditul intern este o formă de audit, practicat de mult timp în economiile dezvoltate,
în formă organizată, această activitate există doar de aproximativ două decenii în România, fiind
reglementată printr-o lege în conformitate cu care a luat fiinţă Camera Auditorilor Financiari din
România, ca organism profesional de interes public, responsabil, prin membrii săi, pentru aplicarea
standardelor profesionale în domeniu.
O dată cu înfiinţarea Camerei Auditorilor Financiari din România (CAFR)74 care a vizat să
gestioneze activitatea de audit financiar, a avut, de fapt, ca şi scop “organizarea, coordonarea şi
autorizarea desfăşurării activităţii de audit financiar în România” 75. Ulterior, Camera Auditorilor
Financiari din România a fost înfiinţată în conformitate cu cadrul normativ impus de lege, CAFR
fiind responsabilă pentru activitatea de audit financiar la nivel naţional. 76
Camera Auditorilor Financiari din România este persoană juridică autonomă şi funcţionează ca
organizaţie profesională de utilitate publică fără scop lucrativ. Ea îşi poate înfiinţa reprezentanţe în
ţară şi în străinătate.
Primul moment al legiferării profesiei de audit financiar în ţara noastră este anul 1995, când, în
baza Hotărârii Conferinţei Naţionale a CECCAR nr. 3 din 23 octombrie 1995, s-a publicat o lucrare
intitulată: „Norme de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil” de 140 de pagini, care a
apărut ca supliment la „Revista generală de contabilitate şi expertiză”. Prin publicarea acestor norme
s-a urmărit „acoperirea unui gol normativ-metodologic în domeniul auditului, precum şi asigurarea
unor reguli precise de lucru, aliniate la normele europene şi internaţionale privind auditul legal şi
contractual în vederea certificării bilanţului contabil la agenţii economici”77.
După patru ani, ca urmare a Hotărârii Conferinţei Naţionale a CECCAR nr. 98/24 din 27
ianuarie 1999, apare lucrarea: „Norme naţionale de audit şi servicii conexe” în care sunt preluate
aproape textual Standardele Internaţionale de Audit (ISA) publicate de Federaţia Internaţională a
Experţilor Contabili (IFAC). În calitatea sa de membru al IFAC, CECCAR s-a angajat să susţină
activitatea IFAC aducând la cunoştinţa membrilor săi orice publicaţie a acesteia, punând în lucru
aceste publicaţii, în măsura posibilului, ţinând cont de specificul naţional şi în mod deosebit
integrând în normele naţionale de audit normele internaţionale de audit elaborate de IFAC.

73
V. Munteanu, M. Zuca, A.Ţînţă, Internal Audit Regulations In Romania And Their Convergence To European
Exigencies, Annales Universitatis Apulensis Series Oeconomica, 12(1), 2010, pag. 268;
74
Ordonanţă de urgenţă a Guvernului nr.75/01.06.1999 privind activitatea de audit financiar, republicată în Monitorul
Oficial al României, Partea I, nr. 598/22.08.2003;
75
Statutul C.A.F.R., aprobat prin Ordinul nr.1009/14.09.1999, Monitorul Oficial al României nr.463/24.09.1999, art.1,
al.1;
76
Idem 73;
77
Norme de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil nr. 1/1995, CECCAR, Bucureşti, pag. 5;
47
 Se remarcă faptul că normele naţionale de audit constituie o referinţă elocventă în reforma
profesiei contabile din România, în armonizarea cu standardele internaţionale şi directivele
europene ale auditului financiar, acest instrument menit să conducă la ridicarea credibilităţii
informaţiilor financiare emise de entităţile economice şi sociale, de instituţii şi organizaţii
guvernamentale şi neguvernamentale. Standardele de Audit preluate de ţara noastră se aplică în
auditarea situaţiilor financiare de către auditorii financiari, membri ai Camerei Auditorilor din
România.
Odată cu înfiinţarea Camerei Auditorilor Financiari din România, în baza Ordonanţei de Urgenţă
a Guvernului nr. 75/1999 din 01 iunie1999 după patru luni de la adoptarea normelor internaţionale,
Comitetul Provizoriu a hotărât asimilarea Standardelor Internaţionale de Audit ale IFAC, precum şi
a Cadrului General al Standardelor Internaţionale de Audit ca bază de efectuare a auditului financiar
în România.
Observăm că nu se mai vorbeşte de norme internaţionale transpuse în plan naţional, ci sunt
asimilate, ca atare, standardele internaţionale de audit. În plus, este preluat în aceeaşi lucrare în care
sunt publicate standardele de audit, „Audit financiar 2000”, şi Codul privind conduita etică şi
profesională în domeniul auditului financiar. Aşadar, anul 1999 este cel în care activitatea propriu-
zisă de audit este legiferată şi coordonată de un organism profesional separat de CECCAR (precizări
referitoare la atribuţiile organizaţiilor profesionale s-au făcut în capitolul rezervat organizării
profesiei contabile).
Se remarcă faptul că normele naţionale de audit constituie o referinţă elocventă în reforma
profesiei contabile din România, în armonizarea cu standardele internaţionale şi directivele
europene ale auditului financiar. Cu alte cuvinte putem afirma că procesul de implementare a
auditului intern în ţara noastră a început prin adoptarea unor reglementari interne dintre care cele mai
semnificative au fost:
- OUG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, cu modificările şi completările
ulterioare;
- Legea contabilităţii nr. 82/1991;
- Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale;
- Legea nr. 672/2002, legea privind auditul public intern;
- O.G. nr. 119/1999 privind auditul intern şi controlul financiar preventiv;
- H.G. nr. 983/2004 privind organizarea şi funcţionarea Camerei Auditorilor Financiari din
România (CAFR);
- prevederile Art. 3 alin(2), lit. b) şi ale Capitolului 6 „Auditul intern” din Ordonanţa de
Urgenţă a Guvernului României nr. 75/1999, privind activitatea de audit financiar, republicată,
aprobată prin Legea 133/2002.78
România s-a aliniat la standardele europene adoptând Directiva a VIII-a a Consiliului CEE
(nr. 84/253/CEE) privind autorizarea persoanelor răspunzătoare de efectuarea auditului statutar al
documentelor contabile ce nu conţin prevederi care să reglementeze modul de realizare al auditului
statutar, gradul de supraveghere publică sau asigurarea unei calităţi ridicate a auditului. La momentul
actual, există patru Directive ale UE ce prevăd obligativitatea auditării situaţiilor financiare –
individuale sau consolidate – de către persoane fizice sau juridice autorizate. Este vorba despre:
Directiva a IV-a (nr. 78/660/CEE) din 25 iulie 1978 privind situaţiile financiare ale unor tipuri de
societăţi, Directiva a VII-a (nr. 83/349/CEE) din 13 iunie 1983 privind conturile consolidate,
Directiva nr. 86/635/CEE din 08 decembrie 1989 privind situaţiile individuale şi consolidate ale
băncilor şi ale altor instituţii financiare şi Directiva nr. 91/674/CEE din 19 decembrie 1991 privind
situaţiile financiare individuale şi consolidate ale întreprinderilor de asigurări79.
Auditul intern în Spania nu a avut o dezvoltare majoră nici la nivel legislativ nici ca
practică standard în managementul afacerilor, până de curând.

78
http://www.cafr.ro/uploads/hot_88-norme%20de%20audit%20intern%20inclusiv%20proceduri-5bdf.pdf;
79
http://www.stiucum.com/economie/bancile-in-economie/Scurt-istoric-al-auditului-fin75553.php;
48
 La nivelul cererii din partea întreprinderilor private se pot indica, în termeni generali, că
până în anul 1970 auditul a fost cunoscut numai în companii cu participare de capital
străin. În ţările de origine ale acestor companii ( SUA, Canada, Anglia, etc.) legislaţia cerea
ca situaţiile financiare sa fie auditate atât la nivel naţional cât şi la nivelul investiţiilor în
străinătate de către auditori recunoscuţi, desigur, ai acestor ţări.
Din anul 1970, companiile spaniole au început să ceară, sporadic, servicii de audit, care
le-au fost impuse în timpul negocierilor de vânzare-cumparare, de creditare bancare, cererile
acţionarilor disidenţi, etc.
Odată cu integrarea Spaniei în Uniunea Europeană se maximizează transparenţa
infornaţiei economico- contabilă. Directiva a VIII-a a Consiliulul CEE permite o mai bună
înţelegere a condiţiilor economice, patrimoniale şi financiare ale întreprinderilor, forţând şi
extinderea domeniului de aplicare al auditului în entităţi.
Principalele prevederi legale în vigoare în Spania cu privire la audit sunt cuprinse în
următoarele dispoziţii şi schematizate în figura de mai jos.

Figura 2. Politica de audit

REFORMA

COMERCIALĂ

LEGEA REFORMEI
LEGEA AUDITĂRII
PARŢIALE ŞI
CONTURILOR (LEGEA
ADAPTAREA
19/1988)
LEGISLŢIEI
COMERCIALE CU
DIRECTIVELE CEE
(LEGEA 19/1989)

REGLEMENTAREA
ADAPTAREA LEGII AUDITULUI
ORGANISMELOR (RD 1636/1990)
STATUTARE

(CC, TRLSA, LSL)

REGULAMEN- PLAN NORMELE

TUL GENERAL DE CONTURILOR
REGISTRULUI CONTABILITA- CONSOLIDATE
COMERCIAL TE
(RD 1784/1996) (RD 1815/1991)
(RD 1643/1990)

Sursa: Juan Carlos Mira Navarro, Apuntes de Auditoría, Versión 2.0, 22/05/2006, (books.google.es)

49
 1. Legea de audit. La data de 15 iulie 1988 a fost publicată în Monitorul Oficial legea
privind auditul, care include atât normele stabilite în Directiva a VIII - a privind activitatea
de audit cât şi cerinţa ca entităţile să îsi auditeze situaţiile financiare, aşa cum prevede
regulamentul institutional în a cărei însărcinare stă îndeplinirea acestei misiuni. Mai târziu,
această lege a fost dezvoltată de Regulament promulgată prin Decret Regal 1636/1990 din 20
decembrie, publicat la 25 decembrie 1990. 80
2. Reforma Dreptului Comercial. Legea 19/1989 din 25 iulie introduce printre alte modificări,
revizuirea conturilor anuale şi a persoanelor autorizate în acest scop.
În noul text revizuit din Legea corporatiilor (Decretul Regal 1564/1989 din 22 decembrie),
articol 203 prevede că: "conturile anuale şi rapoartele de gestiune vor fi revizuite de auditori, excepţie
făcând companiile care pot prezenta bilanţuri prescurtate." În noul text din legea privind societăţile
cu răspundere limitată se stabileşte că societăţile trebuie să respecte dispoziţiile Legii corporaţiilor.
3. Legea pieţei de valori. Legea pieţei de valorile mobiliare în articolele III şi IV consideră
fundamentală apărarea intereselor investitorilor şi existenţa prealabilă a unui audit al situaţiilor
financiare la toate entităţile emitente pe piaţa de valori, precum şi entităţile emitente de valori
mobiliare admise la tranzacţionare pe o piaţă secundară oficială.81
Pentru a înţelege în mod corect situaţia actuală a auditului intern în Spania, trebuie să
aruncăm o privire de ansamblu, deşi scurtă, la evenimentele istorice care au condus la naşterea
de instituţiile publice de control.
Antecedentele cele mai apropiate datează din secolul al XIII-lea, cu luptele pentru putere
între puterea regală din perioada medievală şi nobilime, ce au dezvoltat regimurile parlamentare,
pe care le cunoaştem astăzi. Parlamentele în acele vremuri, asemeni celor din Anglia, erau
formate din reprezentanți ai nobilimii, episcopi şi din reprezentanții locali ai Coroanei de
Aragon, din ecleziastici, aristocrați și militari dar şi din oameni de seamă ai coroanei regale. 82
Deşi reticenţi, regii, au fost nevoiți să accepte controlul progresiv al parlamentelor, care a
contribuit la legitimarea rolulului lor. La început, reprezentanții aristocrației, s-au limitat doar la
a parafa și a da avize conforme cu propunerile regale, de teama represaliilor fizice. Cu trecerea
timpului, în special în Anglia, autoritățile locale îşi exercitau tot mai mult puterea.
Controlul asupra încasărilor de taxe și impozite se efectua de mai multe ori pe an acesta
reprezentând elementul cheie al puterii. Odată cu dezvoltarea parlamentelor, au început să se
pună condiţii asupra modului în care ar trebui sa fie cheltuiţi banii, dar și asupra modului de
distribuire a acestora. Ulterior s-a atribuit dreptul de a controla cheltuielile regale.
Procesul istoric nu a fost uniform. Au avut suişuri şi coborâşuri, în funcţie de distribuţia
eficientă a competenţelor ce reveneau autorităților însărcinate cu exercitarea acestui tip de
criteriu.
Curtea de Conturi din Navarra, într-o formă mai mult sau mai puţin organizată, a început
să funcţioneze de la mijlocul secolul al XIII-lea până în 1836, având ca model structura și
organizarea Curții de Conturi franceze.
Între timp, Jaime al II-lea a creat în 1293 Biroul Maestrului Coroanei de Aragon, dar și
Colegiul de Maeştri, organism central înscris în Colegiul de la Sicilia al Casei de Hohenstaufen.
lnstituirea acestuia a fost determinată de creşterea numărului burgheziei barceloniene în structura
politică a Coroanei, dar şi de datoriile suportate de aceștia în timpul domniei regelui Alfonso III
şi Jaime al II-lea.

80
Juan Carlos Mira Navarro, Apuntes de Auditoría, Versión 2.0, 22/05/2006, (books.google.es);
81
http://books.google.es/books?
id=OzPcAMnXI1cC&pg=PP1&ots=3mEzJcUQaw&dq=Apuntes+de+Auditoría&sig=vwg6xMg2sV6teSWlSYePp
DO8bGA#v=onepage&q&f=false;
82
Enric Fabado i Alfonso, Auditoria de Economia, Eficiencia y Eficacia en el sector publico: principios, normas,
limites y condiciones para su realizacion. Aplicacion practica, Cámara de Comptos de Navarra, 1991;
50
 Procedurile de control au evoluat foarte mult. Potrivit lui Alejandro Martinez, auditul au
început să se dezvolte cu adevărat în Statele Unite, la începutul acestui secol, după Primul
Război Mondial. Necesitatea auditului intern s-a născut în sectorul privat, având în vedere
cerințele cerute de piaţă sub forma informaţiilor financiare furnizate de către companii sau
societăţi validate de către profesionişti independenţi (auditori).
Termenul de "comprehensive auditing" a fost folosit pentru prima dată în 1978, de
Auditorul General al Canadei, din acea vreme, James J. Macdonell. ‟Auditul integralˮ include
trei tipuri de activităţii de audit: de conformitate, financiar, precum şi aşa numitul "Value-for-
Money Auditing" sau de conformitate, eficienţă şi eficacitate. Auditul de conformitate, de
eficienţă şi eficacitate a cunoscut o evoluție remarcabilă în Canada, atât la nivelul Auditului
General, dar şi în diferite provincii precum Alberta, Ontario, Quebec, Terra Nova şi British
Columbia.

Crearea de organisme de supraveghere și de control asupra modului de înregistrate a

veniturilor şi cheltuielilor în timpul Evului Mediu a reprezentant o preocupare pentru a putea
controla raţional situația reală existentă.
Obiectivul de control nu se limitează însă la crearea de organe specifice. Legiuitorul, în
nevoia sa de a controla executivul, emite norme conforme cu cele existente, urmărind modul
deschis sau implicit de conformitate, eficienţă şi eficacitate a activităţii publice. Ca un exemplu,
înainte de actuala Constituţie, Legea Contractelor de Stat, al cărui text a fost aprobat prin
Decretul 923/1965, din 8 aprilie, conţine dispoziţii care să urmărească economiile în
achiziţionarea de bunuri şi servicii.
Dar nu numai după aprobarea Constituţiei actuale au încep să utilizeze termeni cum ar fi
conformitate, eficienţă şi eficacitatea în managementul public. Fără a fi exhaustiv, vom face o
trecere în revistă a legislaţiei recente83:
a) Articolul 31.2 din Constituţia Spaniei, referindu-se la cheltuielile publice spune că
"programarea şi executarea lor trebuie să respecte criteriile de eficienţă şi conformitate"
b) Articolul 9.1 din Legea organică 2 / 1982, din 12 mai, a Curții de Conturi spune
că "funcţia de monitorizare a Curţii de Conturi se referă la prezentarea activităţii economico-
financiare din sectorul public la principiile de legalitate, eficienţă şi conformitate. "
c) Articolul 2 din Legea 6 / 1984 a Guvernului din Catalunia, din 5 martie, la
aliniatele g) şi h), prevede că funcţiile Biroului de Audit al Cataluniei "analizează modul de
utilizare a resurselor disponibile la cel mai mic cost prevăzut în realizarea de cheltuieli şi
propune îmbunătăţirea serviciilor furnizate de sectorul public în Catalunia" şi "supraveghează
respectarea obiectivelor propuse în cadrul programelor bugetare amintind de subvenţii, credite,
ajutoare şi garanţii, indicând, totodată, cauzele de eșec. "
d) Alineatele 3 și 4 al articolului 9 din Legea Regională, din 20 decembrie 1984, a
Curții de Conturi din Navarra, semnalează că "controlul efectiv trebuie să determine măsura în
care s-au realizat obiectivele propuse, analizarea posibilelor abateri care ar putea avea loc şi
cauzele care dau naştere acestora" şi "controlul conformității sau eficienţei trebui să analizeze
modul în care s-au atins obiectivele stabilite având la bază cel mai mic cost, în efectuarea
cheltuielilor. "
e) Articolul 8 din Legea 6/1985 a Guvernului din Valencia, din 11 mai, a Biroul de
Audit indică faptul că rapoartele privind conturile generale trebuie să verifice, în mod obligatoriu
"dacă gestionarea resurselor umane, materiale și a fondurilor bugetare s-au efectuat corect din
punct de vedere economic şi eficient" şi trebuie "să evalueze eficienţa în atingerea scopului
propus".

83
Enric Fabado i Alfonso, Auditoria de Economia, Eficiencia y Eficacia en el sector publico: principios, normas,
limites y condiciones para su realizacion. Aplicacion practica, Cámara de Comptos de Navarra, 1991;
51
 f) Articolul 4 din Legea 6/1985, din 24 iunie, a Consiliul de Conturi din Galicia,
subliniază în aliniatul a) că atribuțiile acestuia sunt să "cercetează funcţiile economice şi
financiare ale sectorului public din Galicia asigurându-se că se respectă normele juridice şi
principiul raţionalității profesionale, determinate de criterii de eficienta si conformitate", iar în
aliniatul h), "monitorizarea respectării gradului de îndeplinire a obiectivelor... "
g) Articolul 7, aliniatul b) din Legea 1/1987, a Oficiului de Audit din Insulele
Baleare, a spus că raportul său va cuprinde "respectarea raţionalității cheltuielilor, gradul de
executare a bugetelor şi îndeplinirea obiectivelor propuse în diferitele programele de buget"
h) Articolul 9.3 din Legea 1/1988, din 5 februarie, a Curții de Conturi Publice a Țării
Basce, spune: "acest audit se va extinde în mod egal asupra examinării eficienţei şi a activităţii
economico-financiare membrilor sectorului public ai Provinciei Basce şi presupune
îmbunătăţirea măsurării acesteia ... "
i) În rapoartele Curţii de Conturi din Andalucia, în temeiul articolului 14aliniatul b)
din Legea 1/1988, din 17 martie, Camera de Conturi din Andalucia înregistrează "gradul de
conformitate cu obiectivele prevăzute şi gestiune economică şi financiară adaptată la principiile
de conformitate şi eficienţă "
j) Articolul 17.2 din Legea Bugetului General, aprobat prin Decretul Regal
legislativ 1091/1988, din 23 septembrie, prevede că "controlul efectiv obligatoriu trebuie să fie
exercitat prin analiza costurilor operaţionale şi de performanţă ale acestora sau auditarea
serviciilor de investiţii precum şi îndeplinirea obiectivelor respectivelor programeˮ.
k) Articolul 202 din Legea 39/1988, din 28 decembrie, de reglementare a Finanţelor
Locale, se referea la controlul efectiv afirmând că "are drept scop, analiza costurilor de
funcţionare şi a performanţei serviciilor sau investiţiilor."84
În prezent în Spania activează Institutul de Contabilitate şi Audit (ICAC) o agenţie
administrativă autonomă în cadrul Ministerului Economiei şi Finanţelor.85
Institutul de Contabilitate şi Audit exercitat, cu privire la activitatea de audit,
următoarele atribuţii:
 publicarea și aprobarea Standardelor de Audit elaborate sau revizuite de către
corporaţiile reprezintative de auditorii;
 convocarea la testul de competenţă profesională necesar pentru accesul la
Registrul Oficial de Conturi, convocarea la cursurile teoretice necesare cu acces la datele din
Monitorul Oficial, precum şi programe de educaţie teoretice oferite de universităţi;
 managementul Registru Oficial de Conturi;
 controlul activităţii prin intermediul sistemelor de control al calităţii şi de
cercetare;
 exercitarea de competenţe disciplinare aplicabile auditorilor şi a firmelor de audit
în cazul modificărilor legislative;
 răspunde la întrebările primite în ceea ce priveşte punerea în aplicare a auditului,
coordonarea şi cooperarea.
Normele în vigoare sunt următoarele:
1. Decretul Regal Legislativ 1/2011 din 1 iulie, care aprobă textul revizuit al Legii
cu privire la Audit. Prezentul Decret Regal este destinat să respecte dispoziţiile cuprinse în Legea
12/2010, din 30 iunie, care modifică Legea de audit 19/1988, din 12 iulie, Legea 24/1988, din
28 iulie, legată de piaţa valorilor mobiliare şi consolidarea Legii Societatilor Comerciale,
aprobată prin Decretul regal 1564/1989 pentru adaptarea sa la dreptul comunitar, care
autorizează guvernul să elaboreze în termen de 12 luni de la intrarea sa în vigoare a unui text
revizuit al Legii Auditul, care îl autorizează să reglementeze, clarifice şi să armonizeze textele
juridice care urmează să fie îmbinate;

84
Enric Fabado i Alfonso, Auditoria de Economia, Eficiencia y Eficacia en el sector publico: principios, normas,
limites y condiciones para su realizacion. Aplicacion practica, Cámara de Comptos de Navarra, 1991;
85
http://www.icac.meh.es/seccion.aspx?hid=3432.
52
 2. Legea 12/2010, din 30 iunie, care modifică Legea 19/1988 din 12 iulie, conturilor
de auditat (...) care modifică Legea de audit 19/1988, din 12 iulie, Legea 24/1988, din 28 iulie,
cu privire la piaţa valorilor mobiliare ce a revizuit Actul Corporaţiilor aprobat prin Decretul regal
1564/1989, din 22 decembrie, și adaptarea acesteia la normele comunitare;
3. Legea 19/1988 din 12 iulie, a Auditului de Conturi. Textul include modificări din
Legea 12/2010 ce modifică următoarele legi: 4 / 1990 din 29 iunie, 12/1992 din 1 iunie, 3 / 1994
din 14 aprilie, 2 / 1995 din 23 martie, 37/1998, 16 noiembrie, 44/2002, 23 noiembrie, 62/2003,
din 30 decembrie, şi 16/2007 din 4 iulie;
4. Regulamentele de audit;
5. Standardele de audit.

53
 CONCLUZII

După cum am precizat şi în cadrul lucrării, în România, auditul, ca profesie reglementată,

este cunoscut de puţin timp. În anii ’90, doar specialiştii vorbeau despre standarde de audit şi
cunoşteau conţinutul şi aplicabilitatea noţiunii de audit. Mai exact, termenii de „audit intern”,
„auditor intern”, „standarde sau norme de audit intern” au pătruns în vocabularul nostru după
adoptarea Legii contabilităţii nr. 82/1991, respectiv după publicarea Regulamentului de aplicare a
acesteia în anul 1994.
În cele din urmă s-a putut constata că primul moment al legiferării profesiei de audit în ţara
noastră este anul 1995, când, în baza Hotărârii Conferinţei Naţionale a CECCAR nr. 3 din 23
octombrie 1995, s-a publicat o lucrare intitulată: „Norme de audit financiar şi certificare a bilanţului
contabil” de 140 de pagini, care a apărut ca supliment la „Revista generală de contabilitate şi
expertiză”. Prin publicarea acestor norme s-a urmărit „acoperirea unui gol normativ-metodologic în
domeniul auditului, precum şi asigurarea unor reguli precise de lucru, aliniate la normele europene
şi internaţionale privind auditul legal şi contractual în vederea certificării bilanţului contabil la
agenţii economici”.
În urma analizei realizate pe parcursul acestei lucrări se poate observa că auditul intern, atât
la nivel național cât și la nivel internațional, este în evoluţie, de la conformitate şi atestare la
performanţă, de la faza actuală la cea de armonizare cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.
De asemenea, intrarea cu drepturi depline în Uniunea Europeană, impune în mod inevitabil, din
partea României, armonizarea reglementărilor legale financiar-contabile şi bancare cu principiile şi
normele dreptului contabil practicate de statele membre ale Uniunii Europene. Acţiunea de
armonizare la nivel transnaţional a fost iniţiată, pentru prima dată, prin Directivele a IV-a, a VII-a şi
a VIII-a ale Uniunii Europene la care a fost conexată întreaga reformă a sistemului financiar-contabil
din România, inclusiv cea privind organizarea profesiunii contabile.
Asemenea României, Spania a cunoscut de puțin timp o evoluție a auditului intern,
companiile spaniole începând să ceară sporadic servicii de audit.
Odată cu integrarea Spaniei în Uniunea Europeană s-a maximizat transparenţa
informaţiei economico- contabilă. Reforma şi adaptarea la standardele internaţionale în ceea ce
priveşte dispoziţiile din normele contabile adoptate de către Uniunea Europeană, a dus la
introducerea noțiunii de valoare justă, acesta fiind unul dintre criteriile utilizate în evaluarea
diferitelor elemente care compun conturilor anuale, atât individuale, cât şi consolidate realizate
de către entităţile comerciale.
Auditul intern se efectuează în entităţi, în medii culturale şi juridice eterogene, având
dimensiuni, structuri şi obiective diverse, precum şi specialişti care la rândul lor sunt formaţi de şcoli
diferite, cu practici diferite. Toate aceste particularităţi pot influenţa, într-o măsură mai mare sau mai
mică, practica auditului intern din fiecare mediu. Din aceste considerente, pe plan internaţional s-au
impus Standardele de practică profesională ale auditului intern, recomandate auditorilor interni,
indiferent de mediul în care îşi desfăşoară activitatea şi pe baza cărora aceştia trebuie să-şi realizeze
propriile standarde de aplicare a auditului intern.
Atât România cât și Spania depun eforturi pentru dezvoltarea auditului intern şi pentru
alinierea la exigenţele şi standardele internaţionale, pentru o mai bună comunicare între instituţiile şi
organismele regionale şi internaţionale.
În concluzie, o dată cu momentul aderării României la Uniunea Europeană s-a impus
implementarea tehnicilor de audit financiar armonizate cu cele internaţionale, iar complexitatea şi
perpetua evoluţie a activităţilor economice determină perfecţionarea continuă a standardelor de
contabilitate şi audit, precum şi a cunoştinţelor profesioniştilor în domeniu.

54
55
 BIBLIOGRAFIE

1. Bostan, I., Controlul financiar , Editura Polirom, Iaşi, 2000

2. Bostan, I., Grosu V., Economie teoretică şi aplicată, Volumul XVII
3. Boulescu, M., Curtea de Conturi - tradiţie şi actualitate, Editura Expert Consult SRL,
Bucureşti, 1993
4. Buzatu, L., – Piaţa de capital în România, identificarea unor căi şi oportunităţi de
creştere şi diversificare a acesteia – teză de doctorat, conducător ştiinţific prof. univ. dr.
Alexandru Puiu, ASE, Bucureşti
5. Cadbury Report - Report of the Committee on the Financial Aspects of Corporate
Governance, 1992
6. Enric Fabado i Alfonso, Auditoria de Economia, Eficiencia y Eficacia en el sector
publico: principios, normas, limites y condiciones para su realizacion. Aplicacion practica,
Cámara de Comptos de Navarra, 1991
7. Ghiţă, M., Controlul financiar componentă a mecanismului economiei de piaţă, Ed.
Universitaria, Craiova, 1995
8. Ghiţă, M., Guvernanţa corporativă şi auditul intern, Ed. Tipo Moldova, Iaşi, 2009
9. Ghiţă, M., Bostan I., (et col.), Introducere în teoria şi practica auditului intern, Ed.
Universitas XXI, 2004
10. Ghiţă, M., Popescu, M., Auditul intern al instituţiilor publice: teorie şi practică, Ed.
CECCAR, Bucureşti, 2006
11. Ghiţă, M., Sprânceană, M., Auditul intern al instituţiilor publice, Ed. Tribuna
Economică, Bucureşti, 2004
12. Guvernanţa corporativă şi managementul riscurilor, ediţia a II-a, Institutul Auditorilor
Interni din Marea Britanie şi Irlanda, 2002
13. Jacques Renard, Theorie et practique de l'audit interne, Editions d'Organisation, Paris,
France, 2002, tradusă în România printr-un proiect finanţat de PHARE, sub coordonarea
Ministerului Finanţelor Publice, Bucureşti, 2003
14. Juan Carlos Mira Navarro, Apuntes de Auditoría, Versión 2.0, 22/05/2006,
(books.google.es)
15. Marcu, P. L., Istoria dreptului românesc, Editura Lumina Lex Bucureşti, 1997, pag. 28
16. Munteanu V., Zuca M., Ţînţă A., Internal Audit Regulations In Romania And Their
Convergence To European Exigencies, Annales Universitatis Apulensis Series Oeconomica, 12(1),
2010
17. Popeangă, P. Organizarea şi exercitarea controlului financiar-contabil, Editura Fundaţiei
“România de Mâine”, Bucureşti, 2000
18. www.aair.ro
19. http://books.google.es
20. www.cafr.ro
21. www.eciia.eu
22. www.icac.meh.es
23. www.oecd.org
24. www.scribd.com
25. http://store.ectap.ro
26. www.stiucum.com

56