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o Aspecto
Temporal da Hipótese de
Incidência das Contribuições ao
,~. PIS e COFINSe as Receitas Não Auferidas
em Virtude de InadimpIemento

ALEXANDRE DE M. W ALD
Advogado
Mestre em Direito (LLM) pela Ul1iversidadeda Pel1silvâl1ia,EUA

ALEXANDRE NAOKI NISHIOKA

Advogado

ALLAN MORAES r
Advogado
Pós-gmdllado em Direito Tributáriopela PUC/SP

il

INTRODUÇÃO
De longa data, a doutrina vem discutindo acerca da natureza
jurídica das contribuições sociais.
Em excelente estudo sobre o assunto, MARco AURÉLIOGRECOI
"'.
relata as diferentes posições da doutrina2, bem como as tentativas
de enquadrar as contribuições nos modelos e classificações
preexistentes. Uns entendem-nas como impostos, outros como ta-
xas, outros como espécie autônoma, dentre outros posicionamentos.
O presente estudo não tem a pretensão de definir a natureza
jurídica das contribuições sociais, tarefa sobremaneira difícil face
às peculiaridades de cada uma das contribuições atualmente co-
bradas pela União.
Interessa-nos, ;11(11511,
as contribuições ao PIS e COFINS na fei-
ção que assumiram a partir da edição da Lei n° 9.718/98. É que a
partir desta lei, as referidas contribuições passaram a ser cobradas
sobre lia totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica".
Partimos da premissa, na esteira da doutrina dominante e do
entendimento do STF, que, no atual ordenamento jurídico, lias
contribuições sociais destinadas ao financiamento da seguridade
social têm natureza tributária"3. O mesmo diga-se em relação à
1 "Contribuições (Uma Figura 'Sui Generis')", São Paulo, Dialética, 2000, p. 9/1l.
2 Vide também o capítulo "Natureza Jurídica e Espécies" da obra "Contribuições
Sociais no Sistema Tributário", de José Eduardo Soares de Meio, 2" ed., São Paulo,
Malheiros, 1996.
3 Afirmação do Ministro Moreira Alves no voto proferido na ADC nO1, por ocasião
do julgamento da constitucionalidade da LC 70/91, (jue instituiu a COFlNS.
644
contribuição ao PIS. cUla finalidade enquadra-se dentre as referi-
das no artigo] 94 da CFl88..'
Importante mencionar que, apesar das contribuições ao PIS e
COFINS terem matrizes constitucionais distintas (arts. 239 e 195,
respectivamente), entendemos que a elas aplica-se O.mesmo regi-
me jurídico. Note-se, aliás, que, principalmente a partir da edição
da Lei n° 9.718/98, ambas as contribuições passaram a ser regula-
das num único diploma legal".
Ressalte-se, por importante, que também não será objeto do pre-
sente estudo a pertinência da utilização da receita como base de cál-
culo da contribuição à COFINS, apesar da reconhecida polêmica
existente em razão da publicação da Lei nO9.718/98 antes da Emenda
Constitucional n° 20, que, ao altejar o artigo 195 da CF/88, somente
então passou a pem1itir expressamente a utilização dessa base.
Partindo do pressuposto segundo o qual a base de cálculo das
contribuições ao PIS e COFINS é a "totalidade das receitas
auferidas", importa-nos desvendar qual o aspecto temporal a ser
considerado para fins do nascimento da obrigação tributária.
Isso porque a praxe utilizada pelas empresas, do registro
contábil das receitas à luz do princípio da competência, tem acar-
retado o pagamento das contribuiçôes sobre receitas efetivamen-
te não recebidas pela pessoa j~rídica.
Mais que o mero aspecto temporal, importa-nos saber se as ven-
das de mercadorias ou prestações de serviços registradas contabilmente
como receitas, mas não pagas, sujeitam-se às contribuições.
4 A jurisprudência mansa e pacífica do E. STF entende que as contribuições sociais
são tributos. Vários foram os julgamentos em que, reunidos os eminentes Minis-
tros do Pretório Excelso em sessão plenária, ocorreram debates a respeito da
constitucionalidade de contribuições sociais, ficando decidido, em todos os ca-
,~ sos, que elas têm natureza tributária. Cite-se como exemplo os acórdãos proferi-
dos nos autos do RE 146.733-9/SP, Relator Ministro Moreira Alves, in Caderno
de Pesquisas Tributárias n° 17, Tema: Contribuições Sociais, São Paulo, co-edição
Centro de Extensão Universitária e Editora Resenha Tributária, 1992, p. 515 e
seguintes; RE 138.284-CE, Relatar Ministro Carlos Velloso, in RT] 143/313; RE
150.755-PE, Relator Ministro Sepúlveda Pertence, in RT) 149/259; RE 150.764-
PE, Relatar Ministro Marco Aurélio, in RT] 147/1.024; ADC l-l/DF, Relatar
Ministro Moreira Alves, in ROA 202/270, entre outros.
5 O histórico legislativo demonstra a nítida tendência do legislador em agrupar as
duas contribuições num mesmo regime.
645
 PIS - COFlNS
... ., 4"
. Basta
o registro contábil das receitas ou há a neêessidade de
que ocorra seu efetivo ingresso no patrimônio da pessoa jurídica
para que haja a incidência das contribuições? Esta é a pergunta
que pretendemos responder ao final de nossas considerações.
Para tanto, iniciemos nosso estudo pela análise da base de cál-
culo e do aspecto material das contribuições.
1. BASE DE CÁLCULO E ASPECTO MATERIAL
Vejamos os enunciados em vigor que descrevem a hipótese de
incidência das contribuições.
Dispõe a Lei n° 9.718/98:
Art. 22 As contribuições para o PISIPASEP e a COFINS, devidas
pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com
base no seu faturamento, observadas a legislação vigente e as al-
terações introduzidas por esta Lei.
Art. 32 O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde
à receita bruta da pessoa jurídica.
§ 12 Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas
auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de ativi-
dade por ela exerci da e a classificação contábil adotada para as
receitas (negritamos).
Segundo o legislador, a base sobre a qual incidem as contribui-
ções é a "totalidade das receitas auferidas", ou seja, tudo aquilo
que constitui receita da pessoa jurídica, sendo irrelevante, inclusi-
ve, a "classificação contábil adotada".
Partindo desse fundamento, recorramos à metodologia cientí-
fica lecionada por PAULODEBARROSCARVALHO para definição do
aspecto material ("fato gerador") das contribuições:
o critério material da hipótese tributária pode bem ser chamado de
uúcleo, pois é o dado ceutral que o legislador passa a condicioltar,
quando faz menção aos demais critérios...
646
'li I:d.
.1[ '.
Alexalldre de il1. \'(Iald,Alexandre Naaki Nishiakil c AI/ali Maraes
(..)
Esse núcleo, ao qual nos referimos, será formado, ;'lvariave!men-
te, por um verbo, seguido de seu complemento... .
(.. .)
Como corolário de tais observações, que mantiveram freqüência
absoluta, entendemos o critério material ou objetivo da hipótese
'. tributária como o comportamento de uma pessoa (de dar, fazer ou
ser), que deflui de um processo de abstr~ção da própria fórmula
hipotética.6 ...\
Pois bem.
Aplicando essa lição às disposições da Lei n° 9.718/98, retro ,
mencionadas, temos que o aspecto material das contribuições em
estudo é o comportamento definido pela expressão "aurerir recei-
ta" (verbo, acrescido de complemento).
A base de cálculo expressamente dafinida em lei (receita) con-
firma esse aspeqo material, pois o quantifica.
Nesse sentido é a lição de ROQUE.ANTONIO CARRAZZA7:
Base de cálculoé dimensão da materialidade do tributo. É ela que
dá critérios para mensurar o fato imponível tributário. Geral-
do Ataliba a define como sendo a 'perspectiva dimensível do as-
pecto material da hipótese de incidência que a lei qualifica, com a
finalidade de fixar critériopara a determinação, em cada obriga-
ção tributária concreta, do quantum debeatur'. Evidentemente,
deve ser apontada na Lei, já que também ela está submetida ao
regime da reserva legal.
Para total garantia do contribuinte de que está sendo tributado
nos termos da Constituição, exige-se uma correlação lógica en-
tre a base de cálculo e a hipótese de incidência do tributo. Por
quê? Porque a base de cálculoé índice seguro para a identificação
do aspecto material da hipótese de incidência, que confirma,
afirma ou infirma (caso em que o tributo torna-se incobrável, por
6 "Teoria da Norma Tributária", 3' ed., São Paulo, Max Umonad, 1998, p. 124/126.
7 "ICMS", 3' ed., São Paulo, Malheiros, 1997, p. 57.
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647
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 I I..' - "--'-/111 'VJ . II<'Xlllldrc de í11. IVald, Alexa"drt' Naoki Nishiokll e AI/til/ Al"rac,

~
(illt(/ de coerência i1'lterna na 11OnJI~ jurídica' qlk p illstituiu) ~eria esse registro contábil o momento adequado a ensejar a
(11 eg ritil 111os) . incidência das contribuições? Entendemos que não, pclas razões
abaixo perfiladas.
Em resumo, se a própria Lei n° 9.718/98 define a base de cálcu-
lo das contribuições ao PIS e COFINS como sendo "a totalidade
das receitas auferidas", o aspecto material, confirmado por esta 2. CONSIDERAÇÕES SOBRE O PRINCíPIO CONT ÁBIL DA
base de cálculo, é o comportamento de "auferir receita". COMPETÊNCIA
Segundo a lição dos mais abalizados léxicos da língua portu-
.
guesa, o verbo auferir tem por significado: Nos termos da Resolução CFC n° 1\50, de 29 de dezembro de
1993, norma de dispõe sobre os princípios fundamentais de conta-
"auferir. (...) Colher; obter; ter, tirar: Fez a transação, auferindo bilidade, verbis:
boa quantia; Auferiu lucros de seu capital [Irreg. Conjug.: v. ade-
rir. Cf aferir.rs Art. 9° As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração
do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultanea-
"Auferir. (...) Transitivo-relativo- Tirar, receber, colher (.. .)."9 mente quando se correlacionarem, independentemente de recebi-
'E
,;'<' mento ou pagamento.
.;~; I~.I~
"AUFERlR Sino Colher, Lucrar, obter, receber, perceber, conse-
guir,sacar,tirar:Auferirresultados,vantagens."10 .~ Conforme se depreende da redação do enunciado acima, o
princípio da competência visa a conjugar o reconhecimento das
"Auferir receita", portanto, significa receber ou obter receita. receitas às despesas incorridas para sua geração, num mesmo perí-
Receber receita é o comportamento eleito pelo legislador a ensejar odo, para fins de apuração do "resultado do período".
~;
a incidência das contribuições ao PIS e COFINS. 'I'.'~ No já consagrado "Manual de Contabilidade das Sociedades
Qual, entretanto, o momento em que se considera recebida a .... '.!I
.
por Ações "Aplicável às Demais Sociedades", os autores esclare-
'w:t... :1
receita? Ou, em outras palavras, qual o aspecto temporal da hipó- ceml1:
~~'
tese de incidência dessas contribuições? li!
1IÍ'1
Conforme já dito anteriormente, a praxe utilizada pelas em- A Competência é o Princípio que eSlabelece qUillzdo um determinado
presas mediante o registro contábil das receitas à luz do princípio compol/e/lte deixa de il/tegrar o patrimônio, para trilllsformar-se em
da competência tem acarretado o pagamento das contribuições elemeltto modificador do Patrimônio Liquido. Da confrontação eI1tre
sobre receitas efetivamente não recebidas pela pessoa jurídica. o valor final dos aumentos do Patrimônio Líquido - usualmente deno-
minados 'receitas' - e das suas diminuições - normalmente chamadas
'.' de 'despesas' -, emerge o cOllceitode 'resultado do período'; positivo,

8 Aurélio Buarque de Holanda Ferreira, "Novo Dicionário da lingua Portuguesa",

2" ed., 44" impressão, Rio de Janeiro, Nova Fronteira, 1986, p. 199, negritamos.
9 Francisco Fernandes, "Dicionário de Verbos e Regimes", 43' ed., São Paulo, Glo-
bo, 1999, p. 111, negritamos.
10 Francisco Fernandes e Celso Pedro Luft, "Dicionário de Sinônimos e Antônimos
da Língua Portuguesa", 37" ed., São Paulo, Globo, 1998, p. 129, negritamos.
11 FIPECAFI [Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras,
FEA (USP)], Sérgio de ludícibus (diretor responsável), Eliseu Martins (coordena-
dor técnico) e Ernesto Rubens Gelbcke (supervisor de equipe de trabalho), 5" ed.,
São Paulo, Atlas, 2000, p. 76.

648 649
 F/:-:'- UJFlNS
.
- se I/S r~ceitas forem
\
mai~es do que as de$"esas; ou lI~ga7iWJ, qUI/lido
ocorrer o colltrário.
Observa-se que o Princípio da Competência /tão está relacio/tado
(0/11recebimentos ou pagame1ttos, mas (0111o reconhecimellto das
receitas geradas e das despesas incorridas 1tOperíodo (negritamos).
Em outras palavras, para fins de avaliação da mutação do
patrimônio, as receitas têm de ser registradas no mesmo período
em que os respectivos custos incorridos possam ser apurados.
Assim, quando o tributo tiver por base grandeza cuja aferição
levar em consideração o resultado do confronto entre receitas e
despesas, a aplicação do princípio da competência é corolário ló-
gico desse confronto.
Daí porque a legislação que trata do Imposto sobre a Renda
das Pessoas Jurídicas - IRPJ ou da Contribuição Social sobre o Lu-
..~
cro líquido - CSLL adota o referido princípio como parâmetro para
cálculo da mutação patrimonial (resultado), alicerce da apuração
., desses tributos.
Ademais, no caso do IRPJ, o mero direito de receber determi-
nada quantia é suficiente para que ocorra a "disponibilidade jurí-
dica de renda", tal como previsto no art. 43 do CTN.
Tal não ocorre no caso do PIS e da COFINS. Essas contribui-
ções não incidem sobre a disponibilidade jurídica de receita, mas
sobre a receita auferida pela pessoa jurídica.
Por estas razões, entendemos que o princípio da competência
não pode servir de parâmetro à fixação do aspecto temporal da
hipótese de incidência dessas contribuições.
Do contrário, o aspecto material da hipótese de incidência se-
ria registrar ou lançar contabilmente um direito à percepção de
receita e não o efetivo recebimento de receita. A cobrança nesses
moldes, por certo, contradiz o aspecto material escolhido pelo le-
gislador, eivando de ilegalidade a cobrança.
Alexandre de M. Wlald,Alextllldre Naoh Nisl1ioka e AI/ali Moraes
3. ASPECTOTEMPORAL
- LIMITES
À SUA DETERMINAÇÃO
Mas não é possível entender que o legislador, no exercício de
sua competência, fixou como aspecto temporal da hipótese de in-
cidência das contribuições o momento em que a receita é registra-
da contabilmente?
De fato, a norma inserida no artigo 20 da Medida Provisória nO
2.158, de 24 de agosto de 2001, dispõe: ,
...\
Art. 20. As pessoas jurídícas submetidas ao regime de tributação com
base 110lucro presumido somente poderão adotar o regime de caixa, para
fins da incidência da contribuiçãopara o PlS/PASEP e COFINS, na hipó-
tese de adotar o mesmo critério em relação ao imposto de renda das
pessoas jurídicas e da CSU.
Em se tratando de regra de exceção, poderíamos entender que
o legislador elegeu o princípio da competência como determinante
do aspecto temporal da hipótese de incidência das contribuições
(interpretação a contrário senso).
Essa assertiva, entretanto, carece de fundamento, eis que o
aspecto temporal, assim como os demais aspectos da hipótese de
incidência, hão de estar em consonância com o aspecto material.
Note-se que apesar deo critério de validação constitucional
das contribuições estar atrelado imediatamente à finalidade para
a qual foram instituídas, isso não exclui a necessária ausência de
contradição entre os aspectos da hipótese de incidência como cri-
tério de validação da exação no plano infraconstitucional.
Segundo o magistério de MARco AURÉLIoGRECOt2,verbis:
Quando adota o modelo obrigacional, o legislador tem necessida-
de de definir em que circunstâncias irá nascer aquela obrigação,
quais os eventosque irão determinarseu surgimento.Neste mo-
mento, utiliza-se da descriçãode certos fatos que serão verdadei-
ros 'fatos geradores' da contribuição, assim como pode indicar
12 "Contribuições (Uma Figura'Sui Generis')", São Paulo, Dialética,2000, p. 146.
651
 Illc.",l1Idre til' /\tI. \'(/,11,1,AlexiII7i!re !\,Iob Nishioka e AI/ali A10mes

. dCle"mill{ufos critérios.tfe dill/clIsiollalll~IIIO, qllc ílSS~lI/irlio II t;.i- São, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a
(lia de reslJeàivas bases de cálwlo. . .. imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se
011 seja, /10 pIa/Ia da lei il/fracollstítuâoltal, as col/tribllições tall/- realize o fato gerador presumido.
bém poderão ter fato gerador e base de cálcl/lo defiltidos, tal COl/10
ocorre em outras leis iltstituidoras de exações peClllliárins. Neste Ora, não se pode utilizar a norma constitucional acima para
caso, FC e BC furtciortarão como tal, estartdo as COrt- ~. validar a cobrança das contribuições sobre receitas ainda não
tribuições (e respectivas leis irtstituidoras) sujeitas à auferidas pela pessoa jurídica, já que o legislador não adotou de
verificação dos critérios de compatibilidade e rtão COrt- forma expressa a opção oferecida pelo constituinte.
tradição, que são verificáveis em outras figuras como Tal opção haveria de ser expreSSa,.)ilssegurando-se, ademais, a
os impostos (negrittI/110s). restituição da quantia paga caso o fato gerador não se realizasse.

Pois bem.
Conforme já mencionamos anteriormente, o aspecto material 4. FATURAMENTO E RECEITA DISTINÇÃO E
da hipótese de incidência é o núcleo ao qual os demais aspectos CONSEQÜÊNCIAS
estão condicionados.
Assim, se o aspecto material das contribuições é "auferir recei- Importante mencionar que antes do advento da Lei nO 9.718/
ta", o aspecto temporal irá determinar em que momento deve ser 98, as contribuições em análise eram cobradas com base no
considerada auferida a receita. "faturamento" .
Por óbvio, o momento a ser escolhido pelo legislador há de No caso da contribuição ao PIS, a Lei n° 9.715/9813 assim defi-
ser concomitante ou posterior à ocorrência do evento descrito nia a base de cálculo:
na norma. Dito de outra forma, só é possível considerar auferida
a receita no momento do seu efetivo recebimento pela pessoa Artigo 2°. A contribuiçãopara o PIS/PASEP será apurada mensalmeltte:
,
jurídica, ou num momento posterior qualquer, a critério do le- I - pelas pessoas juridicas de direito privado e as que Ihes são equipara- I,.
gislador.
O legislador só não pode escolher como aspecto temporal da
'f0'
I,
das pela legislação do imposto de rei/da, inclusive as empresas públicas e
as sociedades de economia mista e suas subsidiárias, com base no
i
hipótese de incidência momento anterior à ocorrência do evento faturamertto do mês (negritamos).
r
descrito abstratamente na norma tributária, pois, se o fizer, estará I
instituindo tributo sobre "fato gerador" presumido, que ainda não A Lei Complementar n° 70/91,.por sua vez, ao instituir a co- 'I
ocorreu. brança da COFINS, definiu: .1'

Esta prática, vedada expressamente em face do primado da

.'
tipicidade tributária, somente encontra exceção na hipótese ver-
sada pelo artigo 150, § 7° da CF/88, qual seja:
Art. 150. (...)
§7°. A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a
condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribui-
Artigo 2°. A contribuição de que trata o artigo al/terior será de dois por
cento e incidirá sobre o faturamento mensal, assim consideradoa
receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de
serviço de qualquer.natureza.
13 Resultante de conversão da MP 1.212/95.

652 653
 . PIS - COFINS
, . ..
A utilização de base de cálculo diversa da adotada pela Lei
9.718/98 ("totalidade das receitas auferidas") pode implicar dife-
rente aspecto material e, por consegu~nte, em diferentes limites
para definição do aspecto temporal?
A resposta a esta indagação dependerá do entendimento do
intérprete em relação ao aspecto material que deve ser considera-
do à luz da definição de "faturamento".
Assim, iniciemos Ji'ela definição de "faturamento", aproveitan-
do para distingui-Io do conceito de "totalidade das receitas
auferidas" .
O conceito de "faturamento" deve ser' buscado por ocasião de
sua inserção no sistema normativo, momento no qual o legislador,
tomando como base um conceito advindo das ciências sociais pré-
jurídicas, utilizou-o como matéria-prima na elaboração de uma
norma jurídica. b
Sobre o assunto, ALFREDOAUGUSTO BECKER14esclarece, verbis:
Não existe um legislador tributário distinto e contraponível a um
legislador civil ou comercial. Os vários ramos do direito não cons-
tituem compartime1ttos estanques, mas são partes de um único
sistema jurídico, de modo que qualquer regra jurídica exprimirá
sempre uma única regra (conceito ou categoria ou instituto jurí-
dico) válida para a totalidade daquele único sistema jurídico...
(... )
Da fenomenologia jurídica acima i1tdicada decorre o seguinte: uma
definição, qualquer que seja a lei que a tenha enu1tciado, deve valer
para todo o direitoi salvo se o legislador expressamente limitou, es-
tendeu ou alterou aquela definição ou excluiu sua aplicação num
determi'1ado setor do direitoi mas para que tal alteração ou limita-
ção ou exclusão aconteça é indispensável a existência de regra jurí-
dica que tenha discipli1tado tal limitação, extensão, alteração ou
exclusão. Portanto, quando o legislador tributário fala de venda, de
mútuo, de empreitada, de locação, de sociedade, de comunhão, e
incorporação, de comerciante, de empréstimo, etc., deve-se aceitar
14 "Teoria Geral do Direito Tributário", 3' ed., São Paulo,Lejus, 1998, p. 122/126.
654
Alexandre de M. \f1ald, Alexandre Naoki Nisl1ioka e Allfl/l /11oraes
qlle tais expressões têm dwtro do Direito Tributário o mesmo sig-
nificado que possuem no outro ramo do direito, onde original-
mente entraram no mundo jurídico. Lá, por ocasião de sua entrada
110mundo jurídico, é que houve uma deformação ou transfiguração
de uma realidade pré-jurídica (exemplo: conceito de Economia
Po/íticai instituto da Ciê,!cia das Finanças Públicas).
Recomenda Luigi Vittorio Berliri o abandono, de uma vez para sem-
pre, do arbitrário expediente de at1!ibuir ao legislador tributário
(como se fosse um outro legislado;"~ ainda por cúmulo, ignorante
de direito) lima lillguagem sua própria que atribuiria à palavra ou
expressão que tem um bem preciso e conhecido significado jurídi-
co, um esquisito significado novo de Direito Tributário.
.'
Em resumo: as regras jurídicas que geram as relações jurídicas
tributárias são regras jurídicas orga1ticamenteenquadradas num
. único sistema que constitui o ordenamento jurídico emanado de
um Estado. Desta homogeneidade sistemática (homogeneidade
essencial para o funcionamento de qualquer organismo e, portan-
to, essencial para a certeza do direito que deve derivar do orga-
nismo jurídico), decorre a conseqüência de que a regra de Direito
Tributário ao fazer referênciaa conceitoou instituto de outro ramo
de direito, assim o faz, aceitando o mesmo significadojurídico que
emergiu daquela expressão (fórmula ou linguagem literal
legislativa), quando ela entrou para o mundo jurídico na-
quele outro ramo do direito.
Pois bem.
O termo "faturamento" era utilizado na prática comercial para
definir as receitas advindas das vendas de mercadorias e/ou pres-
tações de serviços.
Na definição da "Enciclopédia Saraiva do Direito"15:
"Fatura é, em direito mercantil, o documento relati-
vo à venda de mercadorias, pelo qual o vendedor faz
15 São Paulo, Saraiva, 1979, v. 36, p. 375/376.
655
 l'IS - (.< }J-INS
'Conhecer, ao coMprador a lista' das metcada.rias vendidas,
discriminando-as por quantidade, qualidade, espécie, tipo
e outras características, o preço das mesmas e as condições
de entrega e pagamento. A emissão de fatura nas vendas é
obrigatória, nos termos da Lei n° 5.474 de 18-7-1968, mas é
facultativa a emissão da duplicata" (grifamos).
GERALDOATALIBAe CLÉBERGIARDINOI6,ao estudar a base de cálcu-
lo da contribuição .
ao PIS, ponderaram, verbis:
Na verdade, 'faturame1t10' é ato ou efeito de 'faturar', ou, como
ensÍlta Plácido e Silva 'ato de se proceder à extração ou forma-
ção de fatura' (Vocabuláriojurídico, vol. n
Rio-S. Paulo, Fo-
rense, p. 682). Na téwica jurídico-comercial esta palavra é
empregada 'para indicar a relação de mercadorias ou
artigos vendidos, com os respectivos preços de venda,
quantidade e demonstração acerca de sua qualidade e espécie,
extraída pelo vendedor e remetida por ele ao comprador' (ob.
eit., p. 681)... .
A praxe consagrou a adoção da expressão 'faturamento' para
indicar a soma de diversas faturas, por critériode cliente ou pra-
zo, ou tipo de mercadorias vendidas, etc. (negritamos).
Muito antes, aliás, da promulgação da CF/88 ou da instituição
das contribuições relativas ao PIS e à COFINS, o vocábulo fatura já
havia sido inserido no ordenamento jurídico nacional nos artigos
200, item 3, e 219 do Código Comercial (Lei nO556, de 25 de junho
de 1850), em ambos os casos para regular atividades mercantis (ven-
da de mercadorias).
É de se concluir, portanto, que o conceito jurídico de
"faturamento", assim entendido como a soma das faturas emitidas
num determinado período de tempo, refere-se exclusivamente a
16 "PIS- Exclusão do ICM de sua Base de Cálculo", Revista de Direito Tributário,
vaI. 35, p. 152.
656
AJcxrwdrc de ,1/ \l{fflJd,Alexal/dre Naoh Nishioka e Allal/ /\lortles
acividades mercantis - vendas de mercadorias e/ou prestações de
serviços.
Assim, somente podemos entender como "faturamento", em
sua concepção jurídica, a receita proveniente da venda de bens e/
ou prestação de serviços.
Observa-se que o Supremo Tribunal Federal, ao julgar o Re-
c.urso Extraordinário n° 150:755-1/PE, relativo ao FINSOCIAL das
empresas prestadoras de serviço, finp.ou entendimento de que a
utilização de "receita bruta" como ba~e de cálculo de uma contri-
buição sobre o IIfaturamento" somente seria válida se se entendes-
se tal conceito nos limites definidos pelo Decreto-Lei nO 2.397/87,
ou seja, como "a receita bruta das vendas das mercadorias e de
mercadorias e serviços de qualquer natureza."
Do voto do Relator Min. Sepúlveda Pertence destacamos, verbis:
... 42. Resta, nesse ponto, o argumel1to de maior peso, extraído do
teor do art. 28 analisado: 11ãose cuidaria nele de contribuição
-,r incidente sobre o faturamento - hipótese em que, por força do
art. 195, 1, se entendeu bastante a instituí-Ia a lei ordinária -,
mas, literalmente, de contribuição sobre a receita bruta, coisa
diversa, que, por isso, só poderia legitimar-se com base no art.
195, § 4°, CF, o qual, para a criação de outras fontes de finan-
ciamento da seguridade social, determinou a observância do art.
154, 1, e, portanto, da exigência de lei complementar no último
contida. 17
Muito embora deixando clara a distinção existente entre os
conceitos de IIfaturamento" e "receita bruta", entendeu o mencio-
nado Ministro pela constitucionalidade da base de cálculo defini-
da para o FINSOCIAL ("receita bruta"), pois a mesma se atinha aos
"imites do conceito de "faturamento", concluindo:
54. Por tudo isso, não vejo inconstitucionalidade no art. 28 da
Lei 7.738/89, a cuja validade e11tendorestringir-se o tema des-
17 RTJ n.o 149, p. 276.
657
 PioS- COFlNS
AlcxlI/ldre de IH. \Ilald, Alex{l/Idre Naob Nisltioka e AI/ali Momô
..
· 'l ..
te recurso exi'raordi"ário, desde qüe nele a 'recMta bru- Qbserve-se que, ao advento da Lei 9.718/98, o STF já tinha esta-
ta', base de cálculo da contribuição, se entenda refe- belecidoo alcatlce da expressão FATURAMENTO como SÍllÔlli-
rida aos parâmetros de sua definição no Dec.-Lei 1110
de RECEITA BR UTA mas receitabruta 110collceitoestabelecido
2.397/87, de modo a conformá-Ia à noção de no DL 2.397/87, art. 22, 'a', para efeito da base de cálculo do
faturamento das empresas prestadoras de serviços PIS e COfi11S,ou seja, receita bruta das vettdas de mercadorias e
(negritamos).18 de mercadorias e serviços de qualquer natureza. Em outras pala-
..vras,só seria válido falar em receitacomosillônimo de fatural11ento,
.
Justificando seu voto, o mesmo ministro completou: sendo este o resultado operacional da empresa.
(...) .,\
... lncidiria essa regra - que não precisaria estar no CTN, Assim foi que a comunidade jurídica, inclusive esta Corte, abra-
porque é elementar à própria aplicação da Constituição - çou a idéia de que FATURAMENTO é igual a RECEITA BRUTA,
se a lei dissesse: faturamento é igual a receita bruta. O que como sendo esta o resultado da venda de bens e serviços. Entre-
tentei mostrar no meu voto, a partir do Decreto -Lei n° 2.397, é tanto, não se pode falar que as expressões sejam a mesma coisa
que a lei tributária, ao contrário,para o efeito do FlNSOCIAL, de TOTALIDADE DAS RECEITAS AUFERIDAS, independen-
chamou receita bruta o que é faturamento. E, a~ ela se ajusta à temente da classificação contábil.
Constituição. (.. .)
Em verdade, a Lei 9.718/98 buscou tributar outras receitasalém
Há um consenso: faturamento é menos que receita bruta. 19 daquelas representativas da atividade operacional da empresa,
criando novo conceito para o termo (...J20
No mesmo sentido é a lição da Ministra Eliana Calmon, no
julgamento do REsp. n.a 524.001, pela 2a Turma do STJ (DJ de Pois bem.
25.02.04), sobre a distinção entre os conceitos de "faturamento" e Definido o conceito de "faturamento" ("receita bruta", nos ter-
"totalidade das receitas auferidas": mos do DL nO2.397/87) e sua distinção em relação à receita ("totali-
dade das receitas auferidas", nos termos da Lei nO9.718/98), vejamos
A Lei 9.718/98, por seu turno, ao referir-se, no art. 3°, à ex- qual seria o aspecto material medido por esta base de cálculo.
pressão FATURAMENTO, além de afirmar que este Se, conforme já verificamos, o "faturamento" consistia no
correspondia ao conceito de RECEITA BRUTA explicou, no somatório das receitas de vendas de mercadorias e/ou prestações
§ 1°, que RECEITA BRUTA é a totalidade das receitas de serviços, o aspecto material quantificado por esta base de cál-
auferidas pelas pessoas jurídicas, sendo irrelevante o tipo de culo há de ser a realização das operações de venda de mercado-
atividade por ela exercida ou a classificação contábil das re- rias ou das prestações de serviços que originam tais receitas.
ceitas. .picácia que lhes era peculiar,
Nesse sentido, GERAlDOATAUBAe CLEBERGIARDIN021,com a pers-
lecionaram que:

18 RlJ n° 149, p. 280. 20 SlJ, 2' Tunna, REsp. 524.001, Relatora Ministra Eliana Calmon, DJ de 25.02.2004.
19 RlJ nO149, p. 287. 21 Obra citada, p. 156.

658 659
" , . PIS - COFI"l.5 . ..
.
Ale.wllldrc de AI, \'(Iald, Alexandre NllOki Nisltiokt11' AI/m/ Jlloraes

Assim, para "aver 'faturamellto', é illdispensável que se tenham Como se sabe o fato gerador 0/1 a hipótese de incidência triblltária
realizado operações mercalltis, ou vendido produtos, ou prestado sempre se consllbstmtcia numa locução verbal, C01l10,v.g., auferir
serviços, ou realizado operações similares. Sobre tais opera- renda (/R), prestar serviços (/55), ser proprietário (/PTU), jamais
ções é que, no caso, recairá a incidência. Estas, teori-. ItU/lt substantivo como renda, serviço, propriedade. No caso pre-
camente, as ",ateria/idades das l,ipóteses de incidência sente é, pois, realizar operações mercantis e não o
cu;a quantificação pode expressar-se no faturamento '. faturamento (...) (negritamos)
(negritamos). .
Fixemos a premissa segundo a qual.'-0aspecto material do PIS e
!
Em outra oportunidade, os mesmos autores, analisando o as- ,
da COFINS, sob a égide da legislação anterior (que definia a base
pecto material do PIS especificamente na venda de combustíveis, í de cálculo como sendo o "faturamento"), seria realizar operações
ponderaramZ2: mercantis ou prestar serviços.
f: Vejamos, então, se o lançamento contábil da receita segundo'
A hipótese de incidência do P/5, no caso vertente, é claramente o princípio da competência serviria de aspecto temporal à hipóte-
"I
realizar operações mercantis ou, singelamente, vender gasolina e ,'JI se de incidência das contribuições incidentes sobre operações mer-
lubrificantes. b. i cantis e prestações de serviços.
De outra parte, é a melhor doutrina (pontificando Becker) que sen- Parece-nos, sem dúvida, q1,1esim, com arrimo na própria redação
tencia: o aspecto material de um tributo há de ser confirmado pela do princípio contábil da competência (Resolução CFC 750/93), verbis:
I

sua base imponível. Melhor dito, é pela base imponível que se de-
tecta, juridicamente, qual o verdadeiro aspecto material da hipótese
de incidência. E se este é o ceme da h.i., traduz-se a hipótese nesse
ir
;
ceme, aperfeiçoado pelos demais aspectos (temporal, espacial, pes- ","
soal). Logo, é ilfexorável a conclusão: sempre que um tributo tenha
por base imponível o faturamento (valor global das operações num
.d
dado período), sua hipótese de incidência será o realizar essas mes-
Iltas atividades (1, 2, 3 etc.).
As incidências do P/5, constantes da ora estudada letra b, têm
por base imponível o faturamento. Logo, é um tributo cuja h.i. é a
situação determinante desse (aturamento.
Aglutinando todos esses conceitos, AROLDOGOMES DE MAnos23
conclui:
22 Geraldo Ataliba e Cléber Giardino, "PIS e o Imposto Único sobre Lubrificantes" in
Diário do Comércio & Indústria, São Paulo, edição de 14.04.83.
23 "A Semestralidade do PIS", Revista Dialética de Direito Tributário n° 34, p. 13.
r-
i!
,
Ar!. 90.(...)
§ 30.As receitas consideram-se realizadas:
I - nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o paga-
.1
melfto ou assumirem compromisso firme de efetivá-Ia, quer pela
investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à
;J ENTIDADE, quer pela (ruição de serviços por esta prestados.
Ou seja, segundo o prinápio da competência, as receitas são lançadas
no mesmo período em que a venda é consumada, pela tradição, ou quando
o serviço é efetivamente prestado, ou, por óbvio, quando pago o preço.
Mesmo que não tenha sido pago o preço, contudo, haveria,
mesmo assim, o lançamento contábil da receita, representativo da
operação realizada, fato gerador das contribuições cuja base de
cálculo é o "faturamento7l.
Por outro lado, parece-nos também perfeitamente cabível a
interpretação segundo a qual o aspecto material das contribuições
ao PIS e COFINS, mesmo antes da edição da Lei n° 9.718/98, já era
definido pela expressão "auferir receita".
{~.

660 661
 PIS - COFINS
, . '4 .
Isto porque o "faturamento", apesar de definir uma receita
qualificada pelas operações que lhe dão origem, não deixa de de-
finir uma receita, ou seja, um ingresso de valor no patrimônio do
contribuinte.
O ato de faturar (direito comercial), nesse contexto, seria
irrelevante para definição do aspecto material. Do contrário, as
vendas à vista, sem emissão de fatura, não seriam tributadas.
O que estamos querendo refletir é que, mesmo na legislação
pretérita, o fato econôp1ico sobre o qual recaía a tributação era,
em última análise, o ingresso de receita (ltauferir receita").
Essa visão é compartilhada pelo Professor OCTAVIOCAMPOS
FISCHER24, que, em excelente monografia sobre a contribuição ao
PIS, demonstrou que:
(...) o 'critériomaterial' da Contribuiçãoao PIS, não sendo realizar
operaçõescom mercadoriasdou prestar serviços,pode caracterizar-
se como sendo: obter faturamento (receita) com venda de mer-
cadorias e prestações de serviços (verbo + complemento).
E, por mais paradoxal que possa parecer, a 'obtenção de
faturamento' (receita), enquanto fato jurídico tributário da Con-
tribuição ao PIS e não se circunscrevendo apenas às situações
envolvendo o documento 'fatura', decorreria, a princípio, desde
um prisma econômico, de operações com bens/mercadorias dou
prestações de serviços, sem que, todavia, com elas se confunda
.ir
perante o direito.
Não por outro motivo, assim já decidiu o E. STJ em relação às
vendas canceladas, verbis:
Aliás, as vendas canceladas, as devolvidas e os descontos in-
condicionais constituem receita apenas para efeitos contábeis,
sendo os valores a eles correspondentes, na realidade dos fatos,
valores que não foram recebidos e que, portanto, não podem ca-
I'
racterizar receita.
.
.~.
24 "AContribuição ao PIS", São Paulo, Dialética, 1999, p. 137.
!
i
í 662
~
.
I~.
AlexalIlfre de M. \Vald, Alexal1dre Nnoki Nisltioka e Allan Momes
Ifssim se posiciona a jurisprudência (v.g. REO n. o 89.04.10566-
8, DjU 05.02. 92, p. 1.496; AMS n.o89.01.16773, DjU 20.08.90,
p. 18.226), da qual se extrai a seguir trechodo voto proferido pelo
juizjosé Morschbacher na AC 11.089.04.17450-3, julgada em
06.12.90:
'No que pertine às vendas canceladas e aos descontos incondicio-
..nais basta a referência, antes feita, de /lão se constituírem em re-
ceita. E, o que não é receita, com rigortécllicojurídico não pode ser
considerado nem receita bruta nem recelt~ líquida. São valores,
aliás, que nunca ingressaram no patrimônio da em-
presa, o que seria, aliás, razão suficiente para que a
empresa não contribuísse com o que nunca foi dela'.25
(negritamos)
No mesmo sentido já julgaram os Tribunais Regionais Fede-
rais, conforme se observa das ementas abaixo reproduzidas:
TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO DESTINADAAO PROGRAMADE
INTEGRAÇÃOSOCIAL.
As vendas canceladas não constituem receita, ou entrada de di-
nheiro, ou valor, para a empresa, devendo, assim, serem excluídas
da base de cálculo do PIS.26
PROCESSOCIVIL.FINSOCIAL.BASEDE CÁLCULO.VENDASCAN-
CELADAS,DESCONTOSINCONDICIONAISEDEVOLUÇÕES.INTE-
LIGt.NCIADO ARTIGO 22, DO DECRETO-LEIN.2397/87.
o montante relativo às vendas, descontos incondicionais e devoluções, não
deve compor a base de cálculo do FINSOCIAL, visto que não
25 STJ, 1"Turma, REsp. 165.221, Relator Ministro José Delgado, DJ de 03.08.1998.
Em sentido idêntico, REsp. 191.652, DJ de 03.05.1999, do mesmo relator.
26 TRF I" Região, 4" Turma, AC n° 1991.01.134280, ReI. Juiz Leite Soares, j.
11.11.1992, DJ 26/11/1992, p. 39601, negritamos.
663
 PIS - COF/NS
c~rresp01t(!e a qlUflquer acréscimo'patri"'01~ia! ;"empresa
do Decreto-lei 11.2397/87). li
TRIBUTÁRlO. FINSOCIAL. BASE DE CÁlCULO. VENDAS CANCE-
LADAS E ICMS.
o montante relativo às vendas canceladas não deve integrar a base
de cálculo do FINSOClAL, tendo em vista que não representa qual-
quer acréscimo pafrÍmonial à empresa. Precedentes.(..ys
TRIBUTÁRIO, REPETIÇÃO DE INDÉBITO, EXCLUSÃO DAS VENDAS
CANCELADAS, DEVOLUÇÃO DE MERCADORlAS, ABATIMENTOS
E DESCONTOS INCONDICIONAIS DA BASE DE CÁLCULO DO PIS,
CORREÇÃO MONET ÁRlA, íNDICES EXPURGADOS.
1 - Na base de cálculo do PIS exclui-se o valor das vendas canceladas
por devolução, abatimentos e descontos incondicionais.
2 -Do faturamento deve ser excluído o valor das mercadorias rece-
bidas em devolução definitiva, pois não correspondem a entrada ou
receita da empresa. (..Y9
TRIBUTÁRIO, MANDADO DE SEGURANÇA, FINSOCIAL, BASE DE
CÁlCULO, VENDAS CANCELADAS E DESCONTOS INCONDICIO-
NAIS, DECRETO-LEIN.o2397/87, ART. 22.
27 TRF 3" Região, 3" Turma, AC n° 90.03.0358958/SP, ReI. Juíza Annamaria
j. 01/10/1997, DJ 29/10/1997, p. 91039, negritamos.
28 TRF 3" Região, 3" Turma, REO nO 95.03.0783909/SP, ReI. Juíza Annamaria :
Pimentel, j. 21/05/1997, DJ 15/09/1997, p. 85580, negritamos.
29 TRF 3" Região, 3" Turma, AC 93.03.0865057/SP, ReI. Juíza Ana Scartezzini, j. 071
02/1996, DJ 27/03/1996, p. 19.173, negritamos.
664
Alexal/dre de M. Wald, Alexandre Naoki Nishioka e Allall Moraes
(art. 22, 1.. Faturamento é a soma das vendas de mercadorias e de serviços, vale
,. dizer, corresponde ao valor efetivamente recebido pelas empresas.
2 - Exclusão das vendas canceladas e dos descontos incondicionais da
base de cálculo da contribuição ao FINSOCIAL, pois não representam
qualquer acréscimo patrimoniaI à impetrante. Inteligência do- artigo
p, de Decreto-lei 2397/87.
3 - Precedentes: AMS N. 89.01.167731 AM, REi. JUIZ TOURlNHO NETO ,
3T, DO TRF/1 REGIÃO,J.06.08.90, V.U.,DJ DE 20.08.90, P. 18226,AC.
N. 90.03.28411/SP,REi. JUIZ OLIVEIRALIMA,4T, DOTRF/3REGIÃO,
J.28.08.91, M.Y.,DOE/SP DE 09.03.92, P.200, REO N. 89.04.10566/PR,
REi. JUIZ FABIOB. ROSA, 3T, DO TRF/4 REGIÃO,J. 07.11.91, V.U.,
DJ DE 05.02.92, P. 1496, AMS N. 90.04.07020/SC, REi. JUIZ GILSON
LANGARO DIPP, 3TR, DO TRF/4 REGIÃO,J. 26.02.91, M.V., DJ DE
10.04.91, p. 6931.
4 - Remessa oficial desprovida, sentença confirmada. 30
EMBARGOS INFRlNGENTES. DECLARAÇÃO DE VALORES RECOLHI-
DOS A TITuLO DE PIS E FINSOCIAL SOBRE BASEDE CÁlCULO QUE
CONSIDEROUVENDAS CANCELADAS OU QUE NÃO CHEGARAM
A SER CONCRETIZADAS.
t. A venda cancelada constitui receita apenas para efeito contábil.
O tributo, porém, é exigência que recai sobre fatos reais da vida. E
o que não se recebe, por óbvio, não caracteriza receita.
2. Precedentes desta Corte.
Pimentel,
.
TRF 3" Região, 4" Turma, REO n° 94.03.0384743/SP, ReI. Juiza Lúcia Figueiredo,
j. 14/12/1994, DJ 25/04/1995, p. 23771, negritamos.
665
 PIS - COFlNS Alcxtl//{lre tle !I J, Hllld, Alexal1i1rc Naokl N/sllloka e AI/aI/ Momes

~
..
.. regras do artigo 150, § 70, da CF/88, opção esta que não foi assumi-
3. Embargos infringettes improvido5.~
da de forma expressa pelo legislador.
Dito de outra forma, com a edição da Lei na 9.718/98, definin-
TRlBUT ARIO. PISoBASE DE CÁLCULO. VENDAS CANCELADAS. do expressamente o aspecto material como sendo "auferir recei-
ta", o reconhecimento das receitas mediante o princípio contábil
da competência deixou de ser aplicável para fins de incidência das
Por não apresentarem efetivo ingresso de receita, as vendas cance-
contribuições ao PIS e COFINS.
ladas não constituem faturamento, para fins de cálculo da contribuição
" A legislação vigente, aliás, determina expressamente que tan-
para o PISoSentença mantida.32
Em face dessas alegações, podemos afirmar que: to o tipo de atividade exercida (oper~ções), como a classificação
contábil adotada, deixaram de ser importantes para a definição do
aspecto material das contribuições.
_ a utilização do lançamento contábil da receita segundo o princípio
É a redação da Lei n° 9.718/98:
da competência seria perfeitamente válida enquanto aspecto tempo-
ral de hipótese de incidência cujo aspecto material é realizar opera-
' Art. 3°. (...)
~h íI;
ções, independentemente
de receita);
da ocorrência ou não do pagamento (ingresso it.
.

1,I
~ ;'!
,~ ..,
.
§ 1°.fI/tende-se por receita bruta a totalidade das receitasauferidas pela
pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela
'.él!
exerdda e a cIassificaçiíocontábiladotada para as receitas.(negritamos)
_ por outro lado, se entendermos que, mesmo antes do advento da .,10;!i'..,
I~'' ,
Lei na 9.718/98, O aspecto material já era definido pela expressão 1\:
lIauferir receita", então, já àquela época, a utilização de aspecto tem- ;1
Com efeito, na atual conformação das contribuições em análi-
se, o denominado "livro caixa" seria o único registro cabível a re-
poral com supedâneo no princípio contábil da competência era des-
conforme;
velar, com exatidão, o momento de ocorrência do fato geradorl
aspecto material: "auferir receita".
Atualmente, a utilização do princípio da competência como Não estamos, com isso, querendo dizer que as sociedades de-
r verão passar a adotar o regime de caixa em detrimento do regime
aspecto temporal da hipótese de incidência expressamente defini-
da como lIauferir receita" ("receitas auferidas") somente será legíti- (princípio) da competência, para fins de elaboração de suas de-
monstrações financeiras.
ma se o pagamento (ingresso de receita) ocorrer no mesmo período
É preciso distinguir a obrigatoriedade de escrituração contábil
em que se der o lançamento contábil.
Caso contrário, a utilização desse aspecto temporal tomará a pelo regime de competência, nos termos do artigo 177 da Lei na
6.404/76 (Lei das Sociedades por Ações)33, da forma de apuração
cobrança ilegal, pois importará em exigência de tributo antes de
ocorrido o fato gerador, hipótese somente permitida segundo as dos tributos, que muitas vezes, por utilizar critérios diversos, exige
" " ,~a elaboração de demonstrativos auxiliares.
';.1
fI!

f1:i
i:jI
31 TRF 4" Região, I" Seção, Embargos Infringentes na Apelação Cível nO, 33 "Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes,
,. com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios
91.04.030923/PR, ReI. Juiz. Fábio Rosa, j. 02/12/1998, DJ 24/03/1999, p. 545, ,;
FI! de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios
negritamos. "0':'
!:I! contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o
I,Ii'
!I
32 TRF 4' Região, 2" Turma, AC n° 90.04.259295,
06/05/1993, DJ 23/06/1993,
ReI. Juiz. Teori Albino
p. 24664, negritamos. .
Zavascki, j;J!ii
' f regime de competência."
i;J
" ,

':'
i !I 667
l 666

L
iI
 /'/S - COFINS ,\lcx'lIIdre de lH. \'(Ia/d, Alexalldre Nao/Ú Nis/riokfl e AI/ali Momes

~J.)(IÚlfldes vaI' Ações, chegando a ser 111I1a(liga a seu espirito c ij

'I
fi sI/a Íltlellção. (negritamos) I
i
Em suma, nos termos da legislação vigente, enquanto não hou- !I
ver efetivo recebimento de receita pela pessoa jurídica, não há fa- I
lar-se em incidência das contribuições ao PIS e COFINS. i
i
i
A COIttabilidade sempre foi muito il1flueltciada pelos limites e
5. NOTA SOBRE AS CONTRIBUIÇÕES ,COBRADAS NO REGIME
i
critérios fiscais, partiwlarmel1te os da legislação do Imposto de
Rel1da... . DA NÃO-CUMULATIVIDADE ...\

(.. .)
Esse problema, que persiste por muitos anos" teve uma tentativa Urge ressaltar, por fim, que todos os argumentos retro
de solução por meio da Lei das S.A. Essa solução é preconizada expendidos são aplicáveis, sem restrições, às contribuições atual-
pelo art. 177, que determina que a escrituração deve ser feita mente cobradas no regime da não-cumulatividade. .
seguindo-se os preceitos da Lei das Sociedades por Ações e os Isso porque tanto a Lei n° 10.637/02 (em relação ao PIS), como a
Lei nO 10.833/03 (em relação à COFINS), mantiveram a mesma base
"princípios de contabilidade geralmel1te aceitos". Para aten-
der à legislação tributária, ou outras exigências fei- ...,;Itf, de cálculo e, portanto, o mesmo aspecto material das contribuições.
f; í' É o texto das referidas leis:
tas às empresas que determinem critérios contábeis
diferentes dos da Lei das Sociedades por Ações ou
LEI N° 10.637/02 - PIS
dos princípios de contabilidade geralmente aceitos,
devem ser adotados registros auxiliares à parte. "Art. 1" A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o
li!
I
faturamento mensal, assim entendido o total das r~ceitas
Dessa forma, a col1tabilização efetiva e oficial, ficaria intei-
ramente desviltculada da legislação do imposto de renda e auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua deno-
minação ou classificação contábil.
outras, o que representa, sem dúvida, um avanço considerá-
vel... . § 1" Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas com-
preende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações
(...) não podemos, todavia, deixar de criticar algumas das posi-
em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas
ções assumidas pelas autoridades fiscais que, Ita prática, não
pela pessoa jurídica.
têm permitido a adoção desse sistema na extensão que seria ne-
§ 2" A base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep é o valor do
cessária. De fato, diversos pronunciamentos posteriores foram
elaborados de forma a limitar a aplicação desse dispositivo,
emitindo pareceres e decisões que deveriam ser meramente de
...
faturamento, conforme definido no caput" (negritamos).

LEI N° 10.833/03 - COFINS

natureza fiscal, mas que exigem e determinam tratamento contábil
similar, às vezes até em desacordo com os Princípios Fundamen-
tais de Contabilidadei e isso contraria o disposto Ita Lei das
34 Obra citada, p. 25/6.
"Art. 1"A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
- COFINS, com a incidência não-cumulativa, tem como fato gera-
dor o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas
auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua deno-
minação ou classificação contábil.

668 669
 1'1:) - LUNNS Alexalldre de M. Wald, Alexatldre Naob Níslzioka e AI/an Moraes

~ ]0 Paraefeito d~disposto neste.a\"tigo, o to'taJ ~a6 receitas com-
preende a'receita bruta da venda de bens e serviços nas operações
em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas
pela pessoa jurídica.
§ 211 A base de cálculo da contribuição é o valor do
faturamento, conforme definido no caput" (negritamos).
Apesar da sistemática da não-cumulatividade permitir o abati-
mento de créditos, isso não afeta em nada o entendimento segun-
do o qual somente as receitas efetivamente recebidas/auferidas
são passíveis de incidência de PIS e COFINS.
-e) conseqüentemente, as receitas não auferidas em virtude de
inadimplemento devem ser excluídas da totalidade das receitas
registradas contabilmente à luz do princípio da competência, para
a adequada formação da base de cálculo;
f) o mesmo entendimento vale para as contribuições cobradas
no sistema da não-cumulativi4ade, porquanto as Leis nOS10.637/02
e 10.833/03 mantiveram a mesma base de cálculo e idêntico aspec-
to material previstos na Lei na 9.718/9~

CONCLUSÕES

Em face do exposto concluímos:

a) sob a égide da legislação vigente antes do advento da Lei na
9.718/98, tanto a doutrina como a jurisprudência dividiam-se na
interpretação do aspecto material das contribuições, em razão, prin-
cipalmente, da falta de definição normativa expressa;
b) se entendermos que o aspecto material era realizar opera-
ções, então o registro das receitas mediante o princípio contábil da
competência constituiria aspecto temporal compatível com aquele;
1'
c) se, por outro lado, considerarmos que o aspecto material .jl1
t;
era Ilauferir receita", então, mesmo antes da edição da Lei na 9.718/
98, O registro das receitas mediante observância do princípio
contábil da competência, para efeitos de incidência dessas contri-
buições, já era inadequado, eivando a cobrança de ilegalidade,
exceto nas hipóteses em que o registro e o recebimento se davam
no mesmo período;
d) atualmente, em razão da expressa definição legal do aspec-
to material como sendo "auferir receita", não existe dúvida que a 1
utilização do princípio contábil da competência como supedâneo .,
do aspecto temporal das contribuições é inadequada. Assim, so-
mente as receitas efetivamente auferidas podem compor a base de
cálculo das contribuições;
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