AUDITAREA PRODUCIEI I A VARIAIEI STOCURILOR NTRE RAIONAMENT I CREATIVITATE

expert contabil DELIA Deliu Universitatea de Vest din Timioara Facultatea de Economie i de Administrare a Afacerilor Master Audit Financiar Contabil, anul II delia.deliu@yahoo.com Rezumat
Prin aceast lucrare, ne-am propus prezentarea aspectelor teoretice, respectiv a testelor de audit pentru a determina nu doar raionamentele ce in de corectitudinea afectrii Contului de Profit i Pierdere prin intermediul conturilor de produse finite, diferene de pre aferente produselor finite i producia neterminat n cursul unui exerciiu financiar, ci i aspectele ce in de creativitatea utilizrii conturilor 711/712 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse/serviciilor n curs de execuie (vechiul cont 711 Variaia stocurilor). n ceea ce privete auditarea Contului de Rezultate, pe parcursul misiunii sale, auditorul examineaz insuficienele i anomaliile constatate i propune dac este cazul ajustarea situaiilor financiare ntocmite de managementul societii. De asemenea, acesta examineaz situaia comparativ a diverselor conturi de venituri i cheltuieli, analiznd soldurile intermediare de gestiune rezultate i stabilind concluziile ce se impun. Aadar, obiectivele de audit legate de modul de afectare al Contului de Profit i Pierdere prin intermediul conturilor de produse finite, diferene de pre privind produsele finite i producie n curs de execuie, pot fi urmtoarele: S se determine dac societatea a reflectat ntr-o manier adecvat operaiile de nregistrare, respectiv de descrcare a produciei i lucrrilor n curs, prin intermediul conturilor 711/712 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse/serviciilor n curs de execuie (vechiul cont 711 Variaia stocurilor); S se determine dac n cursul exerciiului, la fiecare final de lun, s-au calculat corect diferenele de pre aferente produselor finite; S se determine dac n cursul exerciiului, coeficientul de repartizare a diferenelor de pre asupra produselor finite vndute (K) a fost calculat corect.

1. 2. 3.

Cuvinte cheie: auditul stocurilor, majorarea/diminuarea costului de producie, subevaluarea/supraevaluarea

produciei n curs de execuie, variaia stocurilor

Clasificare JEL: M42 - Audit Introducere prevederi legislative cu privire la costul produselor n sistemul contabil romnesc, cheltuielile efectuate pentru obinerea produselor finite (asimilm aici: produse finite, semifabricate, produse reziduale, produse i servicii n curs de execuie) sunt compensate prin nregistrarea unor venituri n momentul predrii acestora la magazia de produse finite, i apoi corectarea lor prin nregistrarea diferenelor de pre la finele lunii. Datorit acestui fapt, i a funciunii mai complexe a conturilor 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse, respectiv 712 Venituri aferente costurilor serviciilor n curs de execuie (conturi noi introduse ncepnd cu 1 ianuarie 2010, care provin din contul vechi 711 Variaia stocurilor), aceast seciune de audit prezint, de obicei, un grad de risc ridicat. De asemenea, specificul acestor conturi impune o bun cunoatere a sistemului de calculaie a costurilor de producie.
1

Delia DELIU Auditarea produciei i a variaiei stocurilor ntre raionament i creativitate

Normele n vigoare, care trebuie luate n considerare n determinarea costului produselor, sunt sintetizate n schema de mai jos:
Tabel nr. 1 Sintez privind prevederile legislative cu privire la costul produselor Ordinul 3055 din 29 octombrie 2009, pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene - elemente legate de costul stocurilor (reinem doar cele legate de activitatea de producie) Ordinul 1826 din 22 decembrie 2003, pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune - stabilete cadrul de organizare al contabilitii de gestiune n cadrul societilor comerciale Standardul Internaional de Contabilitate IAS 2 Stocuri

Sfera de cuprindere/ prevederi generale:

Costul produselor sintez

Producia n curs de execuie

- prevede, n cadrul paragrafelor 12-14, elementele care trebuie luate n calcul la determinarea costului produselor - la data intrrii: bunurile se - trebuie respectate o serie de - costurile de prelucrare a evalueaz i se nregistreaz la principii; stocurilor includ costurile valoarea de intrare ( n cazul distincia cheltuieli directe / directe, i o parte din regia de produselor finite: costul de producie fix i variabil, n indirecte, cheltuieli de producie, ce cuprinde costul desfacere, cheltuieli generale de funcie de gradul n care de achiziie al materiilor prime administraie; aceste regii contribuie la i materialelor consumabile, transformarea materialelor n atenie, deasemenea, la respectiv cheltuielile de cheltuielile care nu trebuie produse finite; incluse n costul produselor, ci - valoarea regiei fixe alocate producie direct atribuibile trebuie recunoscute drept bunului); fiecrei uniti produse nu se majoreaz ca urmare a distincia cheltuieli directe cheltuieli ale perioadei pe obinerii unei producii lng cele stipulate deja de /indirecte; i sczute sau a neutilizrii unor - atenie la elementele de OMFP 3055/2009, acest act normativ mai adaug regia fix active; n exerciiile n care se cheltuieli care nu trebuie nealocat costului; nregistreaz o producie incluse n costul stocurilor, ci neobinuit de mare, valoarea sunt recunoscute drept regia fix este inclus n cheltuieli ale perioadei n care costurile de producie, n funcie regiei fixe alocate fiecrei de capacitatea normal de uniti produse este diminuat, au survenit. producie; dac regia fix total astfel nct stocurile s nu fie evaluate la o valoare mai mare nealocat pe costuri se dect costul lor; determin conform formulei precizate, ultimele dou cerine ale IAS 2 sunt respectate. - se determin prin inventarierea produciei neterminate la sfritul perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operaiilor tehnologice i evaluarea acesteia la costurile de producie. - trebuie evideniate distinct n contabilitate, fiind recunoscute n costul activului - repartizarea diferenelor de pre asupra valorii bunurilor ieite i asupra stocurilor se efectueaz cu ajutorul unui coeficient (de repartizare) care se calculeaz astfel:
Soldul iniial al diferenelor de pre + Diferene de pre aferente intrrilor n cursul perioadei, cumulate de la nceputul exerciiului financiarpn la finele perioadei de referin K = __________________________________________________________________________________ Soldul iniial al stocurilor la pre de nregistrare + Valoarea intrrilor n cursul perioadei la pre de nregistrare, cumulat de la nceputul exerciiului financiar pn la finele perioadei de referin

Diferenele de pre fa de costul de producie

- acest coeficient se nmulete cu valoarea bunurilor ieite din gestiune la pre de nregistrare, iar suma rezultat se nregistreaz n conturile conrespunztoare n care au fost nregistrate bunurile ieite. La sfritul perioadei, soldurile conturilor de diferene se cumuleaz cu soldurile conturilor de stocuri, la pre de nregistrare, astfel nct aceste conturi s reflecte valoarea stocurilor la costul de producie.

Delia DELIU Auditarea produciei i a variaiei stocurilor ntre raionament i creativitate

1. Studiu asupra conturilor 711/712 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse/serviciilor n curs de execuie (vechiul cont 711 Variaia stocurilor) Funciunea conturilor 711/712 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse/serviciilor n curs de execuie (vechiul cont 711 Variaia stocurilor) este destul de simpl din punct de vedere al contrii, motiv pentru care nu vom mai insista asupra acesteia. Dificultatea apare ns la stabilirea valorii acestor articole contabile, valorile fiind determinate de nivelul cheltuielilor din perioada respectiv: 1. 345 = 711 (obinerea produselor finite) de obicei se face la un cost prestabilit (sau la pre de vnzare); fiecare not de predare a produselor finite se nregistreaz n contabilitate la o valoare determinat astfel: (Cantitate) * (Costul standard) = Valoare; 2. 341 = 711 vs 711 = 341 (nregistrarea semifabricatelor) atrage, dup sine, n unele cazuri, creterea artificial a soldului contului 711, ncrcnd, deasemenea, rulajele conturilor de cheltuieli printr-o dubl dimensionare (n urma nregistrrilor aferente: 301 = 341, 601 = 301); 3. 348 = 711 (diferenele de pre aferente produciei obinute) aceast nregistrare se face dup cum urmeaz:
Producia la cost standard > Costul efectiv Producia la cost standard < Costul efectiv nregistrare n rou nregistrare n negru

4. 348 = 711 (descrcarea diferenelor de pre aferente produselor finite vndute) valoarea acestei nregistrri se determin prin aplicarea coeficientului K la costul prestabilit al produselor finite; 5. 331 = 711 (nregistrarea produciei n curs la finele perioadei) valoarea acestei nregistrri se determin n urma unei estimri a costului efectiv al produciei aflate pe fluxul de producie, sau printr-o estimare cantitativ de exemplu, asimilarea a 100 de buci lansate i aflate pe flux cu 45 de buci produs finit; Deoarece valoarea produciei finite se determin prin cumularea soldurilor conturilor 345 i 348, rezultnd o valoare la cost efectiv, iar 331 este de asemenea la cost efectiv, rezult c pentru auditor este foarte important investigarea modului de determinare a costului efectiv n cadrul fiecrei societi auditate. Din acest motiv se justific i o clasificare a cheltuielilor din punct de vedere al ncorporrii/nencorporrii n costul produselor. Raionamente i reguli Ipoteza 1: societatea desfoar activitate, recepioneaz produse finite, dar nu vinde; n timpul lunii, se fac doar cheltuieli care se pot ncorpora n costul produselor conform legii;
Monografia contabil: Cheltuieli efectuate n cursul perioadei: materii prime materiale consumabile utiliti salarii amortizare Total cheltuieli efectuate n lun: Produse finite recepionate: recepie produse finite 601 = 301 602 = 302 605 = 401 641 = 421 681 = 281 50 bc. la cost prestabilit: 345 = 711 500 lei 150 lei 200 lei 350 lei 175 lei 1.375 lei 24 lei 1.200 lei (50 bc. x 24 lei/bc.)

Delia DELIU Auditarea produciei i a variaiei stocurilor ntre raionament i creativitate

Producia neterminat la finele lunii estimat la: 230 lei producie n curs 331 = 711 230 lei Costul efectiv al produselor finite: 1.375 lei 230 lei = 1.145 lei Produse la cost prestabilit: 1.200 lei Diferen favorabil: 55 lei diferene de cost 348 = 711 - 55 lei Total venituri: 1.200 lei + 230 lei 55 lei = 1.375 lei Total cheltuieli: 1.375 lei Rezultat 0 lei

Regula 1: n cazul n care cheltuielile nregistrate n cursul unei perioade sunt n ntregime ncorporabile n costul produselor, iar n perioada respectiv societatea nu vinde nimic, rezultatul activitii ei este egal cu 0 (veniturile fiind egale cu cheltuielile). Ipoteza 2: societatea desfoar activitate, recepioneaz produse finite, dar nu vinde; n timpul lunii, se fac att cheltuieli care ncorporabile n costul produselor conform legii, dar se nregistreaz i cheltuieli cu dobnda n valoare de 50 lei, care sunt nencorporabile;
Monografia contabil: Analog ipoteza 1, cu meniunea c pe lng materii prime, materiale consumabile, utiliti, salarii i amortizare, includem conform premisei i dobnzile: dobnzi 666 = 5121 50 lei Total cheltuieli efectuate n lun: 1.375 + 50 1.425 lei Total venituri: 1.200 lei + 230 lei 55 lei = 1.375 lei Total cheltuieli: 1.425 lei Rezultat (pierdere) - 50 lei

Regula 2: n cazul n care, dintre cheltuielile nregistrate n cursul unei perioade, o parte sunt nencorporabile, iar n perioada respectiv societatea nu vinde nimic, rezultatul activitii va fi o pierdere de mrime egal cu suma cheltuielilor nencorporabile. Astfel putem afirma c, dac sunt folosite corect, conturile 711, respectiv 712, ce in de Variaia stocurilor, nu pot duce la obinerea de profit, prin nsui modul de determinare al valorilor nregistrrilor n care este folosit. El sunt nite conturi de venituri care este menit s compenseze costul efectiv al activitii de producie. Pe baza acestui raionament, mai putem formula urmtoarele reguli: Regula 3: n cazul n care, n cursul unei perioade se nregistreaz doar cheltuieli ncorporabile, iar n acea perioad societatea vinde produse finite la un pre superior costului efectiv de producie, rezultatul activitii va fi un profit de mrime egal cu diferena ntre veniturile din vnzri i costul efectiv al produselor vndute. Regula 4: n cazul n care, n cursul unei perioade se nregistreaz att cheltuieli ncorporabile ct i cheltuieli nencorporabile, iar n acea perioad societatea vinde produse finite la un pre superior costului efectiv de producie (nu se nregistreaz i alte venituri), rezultatul activitii se va determina pe baza urmtoarei relaii:
(Veniturile din vnzri) (Costul efectiv al produselor vndute) (Cheltuielile nencorporabile)

Delia DELIU Auditarea produciei i a variaiei stocurilor ntre raionament i creativitate

Ipoteza 3: o societate produce bunuri cu ciclu lung de fabricaie; se lanseaz n fabricaie o singur unitate, iar a doua se va lansa n luna a 4-a; presupunem c este prima lun de activitate, iar produsul se va finaliza n 2,5 luni (recepia produsului finite se va face n cursul lunii a 3-a); se nregistreaz doar cheltuieli ncorporabile; pn la vnzare (n cursul lunii a 3-a), nu se nregistreaz venituri din alte activiti;

Monografie contabil: Luna 1 Analog ipoteza 1, Rezultat = 0 lei Luna 2 Reluarea produciei n curs de la finele lunii precedente: producie n curs 331 = 711 - 1.375 lei Cheltuieli efectuate n cursul perioadei: materii prime 601 = 301 600 lei materiale consumabile 602 = 302 150 lei utiliti 605 = 401 200 lei salarii 641 = 421 400 lei amortizare 681 = 281 175 lei Total cheltuieli efectuate n lun: 1.525 lei Producia n curs la finele lunii = total cheltuieli ncorporabile: 1.375 lei + 1.525 lei producie n curs 331 = 711 2.900 lei La finele lunii, T-ul contului 711 arat astfel: Sold iniial + Rulaj debitor - Rulaj creditor = Sold final creditor; 0 lei + 1.375 lei - 2.900 lei = - 1.525 lei Total venituri n cursul lunii a 2-a: 1.525 lei Total cheltuieli n cursul lunii a 2-a: 1.525 lei Rezultat 0 lei Luna 3 Reluarea produciei n curs de la finele lunii precedente: producie n curs 331 = 711 - 2.900 lei Cheltuieli efectuate pn la jumtatea lunii: materii prime 601 = 301 300 lei materiale consumabile 602 = 302 75 lei utiliti 605 = 401 100 lei salarii 641 = 421 200 lei amortizare 681 = 281 80 lei Total cheltuieli efectuate n lun: 755 lei Recepia produsului finit la cost efectiv de producie: 1.375 lei + 1.525 lei + 755 lei produse finite 345 = 711 3.655 lei Vnzarea produsului finit cu o marj de profit de 20%: venituri din vnzare 411 = 701 4.386 lei Descrcarea produselor finite vndute: scoatere din gestiune 345 = 711 - 3.655 lei La finele lunii, T-ul contului 711 arat astfel: Sold iniial + Rulaj debitor - Rulaj creditor = Sold final debitor; 0 lei + 6.555 lei 3.655 lei = 2.900 lei Total venituri n cursul lunii a 2-a (4.386 2.900): 1.486 lei Total cheltuieli n cursul lunii a 2-a: 755 lei Rezultat (profit) 731 lei Dup cum se poate vedea, profitul nregistrat reprezint exact 20% din costul efectiv al produsului finit. n ceea ce privete contul 711, putem face urmtoarele calcule: Rulajul creditor al contului 711 aferent produselor finite obinute: 3.655 lei Soldul final al produciei n curs la finele lunii a 2-a: (2.900 lei) Diferena: 755 lei Total cheltuieli ncorporabile nregistrate n luna a 2-a: 755 lei

Delia DELIU Auditarea produciei i a variaiei stocurilor ntre raionament i creativitate

Regula 5: Rulajul creditor al contului 711 aferent notelor de predare a produselor finite din perioad (la cost standard) (+/-) Rulajul contului 711 corespunztor diferenelor de pre aferente produselor obinute (+) Rulajul creditor al contului 711 aferent produciei n curs la finele perioadei (-) Valoarea produciei n curs la finele perioadei precedente = Totalul cheltuielilor ncorporabile nregistrate n perioada auditat
n cazul n care totalul cheltuielilor ncorporabile dintr-o perioad determinat pe baza balanei de verificare este mai mic dect valoarea nregistrrilor 345 = 711, 348 = 711 i 331 = 711 din care se scade valoarea produciei neterminate de la finele perioadei precedente, atunci societatea i-a majorat artificial rezultatul prin aceste operaiuni. n cazul n care totalul cheltuielilor ncorporabile este mai mic, atunci societatea i-a diminuat artificial rezultatul n perioada respectiv (vezi figura de mai jos). TOTALUL CHELTUIELILOR NCORPORABILE DIN CURSUL UNEI PERIOADE RULAJUL CONTULUI 711 AFERENT PRODUSELOR FINITE OBINUTE + RULAJUL CONTULUI 711 AFERENT DIFERENELOR DE PRE PENTRU PRODUSELE OBINUTE + RULAJUL CONTULUI 711 AFERENT PRODUCIEI N CURS - SOLDUL CONTULUI 331 LA FINELE LUNII PRECEDENTE

Figura nr. 1 Totalul cheltuielilor ncorporabile din cursul unei perioade

Ipoteza 4: societatea se afl n prima lun de activitate; n prima lun se recepioneaz 100 buci produse finite, nregistrate la un cost prestabilit de 20 lei / bucat, iar n a doua lun se recepioneaz 120 de buci produse finite, nregistrate la acelai cost prestabilit; costul efectiv al produselor obinute este de 25 lei n prima lun i de 24 de lei n luna a 2-a; - n prima lun se vnd 75 de buci produs finit, iar n luna a 2-a se vnd: a) 100 buci; b) 145 buci; Calculul coeficientului de repartizare a diferenelor de pre aferente produselor finite vndute se va efectua conform formulei cerute de Ordinul 3055/2009. Monografie contabil: Luna 1 Obinerea a 100 de buci produs finit la cost prestabilit de 20 lei; recepie produse finite 345 = 711 2.000 lei nregistrarea diferenelor de pre la finele lunii ((25 lei 20 lei) x 100): diferene de pre 348 = 711 500 lei Descrcarea de gestiune aferent produselor vndute (75 de buci x 20 lei): scoatere din gestiune 711 = 345 1.500 lei Calculul coeficientului K pentru descrcarea diferenelor de pre aferente produselor vndute: K = (Sold iniial 348 + Rulajul cumulat aferent intrrilor de produse finite) / (Sold iniial 345 + Intrri de produse finite, cumulat de la nceputul exerciiului); K = 0 + 500 / 0 + 2.000 = 0,25 Diferene de pre de repartizat = 1.500 lei x 0,25 = 375 lei diminuare 348 711 = 348 375 lei La final de lun, situaia conturilor 345 i 348 este urmtoarea: 345: Sold iniial + Rulaj debitor - Rulaj creditor = Sold final debitor; 0 lei + 2.000 lei 1.500 lei = 500 lei 348: Sold iniial + Rulaj debitor - Rulaj creditor = Sold final debitor; 0 lei + 500 lei 375 lei = 125 lei Dac ar fi s vindem i restul de produse finite rmase n stoc, n valoare de 500 lei, contul 348 ar trebui s se soldeze i el, pentru c nu ar mai avea obiect. Avnd n vedere c alte micri care s influeneze coeficientul K nu s-au produs, se verific urmtoarea corelaie: (Soldul final 345) * (K aferent lunii respective) = Soldul final 348; 500 lei * 0,25 = 125 lei Luna 2 Obinerea a 120 de buci produs finit la cost prestabilit de 20 lei;

Delia DELIU Auditarea produciei i a variaiei stocurilor ntre raionament i creativitate

recepie produse finite 345 = 711 2.400 lei nregistrarea diferenelor de pre la finele lunii ((24 lei 20 lei) x 120): diferene de pre 348 = 711 480 lei a) Descrcarea de gestiune aferent produselor vndute (100 de buci x 20 lei): scoatere din gestiune 711 = 345 2.000 lei Calculul coeficientului K pentru descrcarea diferenelor de pre aferente produselor vndute: K = (Sold iniial 348 + Rulajul cumulat aferent intrrilor de produse finite) / (Sold iniial 345 + Intrri de produse finite, cumulat de la nceputul exerciiului); K = (0+500+480)/(0+2.000+2.400) = 980/4.400 = 0,22 Diferene de pre de repartizat = 2.000 lei x 0,22 = 440 lei diminuare 348 711 = 348 440 lei La final de lun, situaia conturilor 345 i 348 este urmtoarea: 345: Sold iniial + Rulaj debitor - Rulaj creditor = Sold final debitor; 500 lei + 2.400 lei 2.000 lei=900 lei 348: Sold iniial + Rulaj debitor - Rulaj creditor = Sold final debitor; 125 lei + 480 lei 440 lei=165 lei Dac verificm corelaia care am prezentat-o la finalul lunii 1, se observ c nu se mai respect: (Soldul final 345) * (K aferent lunii respective) = Soldul final 348 900 lei * 0,22 = 198 lei, valoare care este diferit de Soldul final al contului 348. Motivul pentru care aceast corelaie nu se mai verific i la finalul lunii a 2-a este unul din urmtoarele dou variante: fie ecuaia corelaiei nu este suficient de complex (nu ia n considerare toate variabilele), fie formula de determinare a coeficientului K propus prin Ordinul 3055/2009 este greit; Pentru a determina care dintre aceste dou variante este cea adevrat, am presupus urmtoarea situaie care poate avea loc ntr-o societate: n cursul lunii a 2-a se vnd toate produsele finite existente n stoc: 25 de buci rmase din prima lun + 120 de buci produse n luna a 2-a = 145 de buci. b) Descrcarea de gestiune aferent produselor vndute (145 de buci x 20 lei): scoatere din gestiune 711 = 345 2.900 lei Calculul coeficientului K pentru descrcarea diferenelor de pre aferente produselor vndute: K = (Sold iniial 348 + Rulajul cumulat aferent intrrilor de produse finite) / (Sold iniial 345 + Intrri de produse finite, cumulat de la nceputul exerciiului); K = (0+500+480)/(0+2.000+2.400)=980 4.400 = 0,22 Diferene de pre de repartizat = 2.900 lei x 0,22 = 638 lei diminuare 348 711 = 348 638 lei La final de lun, situaia conturilor 345 i 348 este urmtoarea: 345: Sold iniial + Rulaj debitor - Rulaj creditor = Sold final debitor; 500 lei + 2.400 lei 2.900 lei = 0 lei 348: Sold iniial + Rulaj debitor - Rulaj creditor = Sold final debitor; 125 lei + 480 lei 638 lei = 33 lei Dup cum se poate observa, soldul final al contului 345 este 0, n stoc ne mai existnd produse finite, n timp ce contul 348 mai prezint sold. Aceast situaie este anormal, deoarece: produsele finite fiind vndute, diferenele de pre i pierd obiectul, deci ar trebui i ele s se soldeze; dac ar fi s facem un bilan la aceast dat, poziia Produse finite format din soldurile adunate ale conturilor 345 i 348 ar avea o valoare negativ; Nu s-ar ajunge la aceast situaie anormal, dac formula folosit pentru determinarea coeficientului K ar fi urmtoarea:
Soldul iniial lunar al diferenelor de pre + Diferene de pre aferente intrrilor n cursul lunii de referin K = _________________________________________________________________________________________ Soldul iniial lunar al stocurilor la pre de nregistrare + Valoarea intrrilor n cursul perioadei la pre de nregistrare

Conform acestei formule, coeficientul K aferent lunii a 2-a: K =(125+480)/(500+2.400)=605/2.900=0,2086 Diferene de pre de repartizat = 2.900 lei x 0,2086 = 604,94 lei = 605 lei diminuare 348 711 = 348 605 lei La final de lun, situaia conturilor 345 i 348 ar fi urmtoarea: 345: Sold iniial + Rulaj debitor - Rulaj creditor = Sold final debitor; 500 lei + 2.400 lei 2.900 lei = 0 lei 348: Sold iniial + Rulaj debitor - Rulaj creditor = Sold final creditor; 125 lei + 480 lei 605 lei = 0 lei Acest rezultat este logic, deoarece din moment ce nu mai sunt produse finite n stoc, nici diferene de pre nu ar trebui s existe n contabilitate. Dei modul de calcul al coeficientului K este prezentat n Ordinul 3055 / 2009, majoritatea societilor folosesc aceast a 2-a metod de calcul, care ia n considerare soldurile finale ale lunii anterioare i rulajele lunii n curs.

Delia DELIU Auditarea produciei i a variaiei stocurilor ntre raionament i creativitate

Regula 6: n cazul unei societi care folosete ca formul de calcul a coeficientului de repartizare a diferenelor de pre aferente produselor finite K, varianta care ia n calcul soldurile finale ale lunii precedente i rulajele lunii n curs, la fiecare final de lun trebuie s se verifice urmtoarea corelaie: (Soldul final 345) x (K aferent lunii respective) = Soldul final 348 2. Paralel ntre sistemul contabil anglo-saxon i sistemul continental Aceste dou sisteme reprezint dou moduri diferite de prelucrare a informaiilor contabile, care, inevitabil, duc la obinerea aceluiai rezultat final. Sistemul continental (cu conturile ce in de variaia stocurilor): consumurile efectuate n cursul perioadei ncorporabile n costul produselor sunt nregistrate n contabilitate drept cheltuieli, afectnd Contul de Profit i Pierdere. Aceste cheltuieli sunt compensate prin nregistrarea unui venit a crui valoare este determinat prin cumularea valorilor urmtoarelor nregistrri contabile: obinerea produselor finite, nregistrarea diferenelor de pre aferente produselor finite, respectiv nregistrarea produciei n curs de execuie la finele perioadei. Sistemul anglo-saxon (fr conturile ce in de variaia stocurilor): consumurile efectuate n cursul perioadei ncorporabile n costul produselor nu sunt nregistrate n contabilitate drept cheltuieli, i deci nu afecteaz Contul de Profit i Pierdere; de asemenea, obinerea produselor finite nu se nregistreaz ca venit, astfel rezultatul perioadei nefiind afectat.
Monografia contabil: Analog ipoteza 2: Diferen (favorabil) de corectat: corectarea costului 345 = 331 Total venituri: Total cheltuieli: Rezultat (pierdere) 55 lei - 55 lei 0 lei 50 lei - 50 lei

Astfel, n ambele sisteme se verific urmtoarele corelaii:

a) Dac ntr-o perioad toate consumurile efectuate sunt ncorporabile n costul produselor i n cursul acelei perioade nu se vinde nimic, rezultatul exploatrii trebuie s fie 0 (venituri = cheltuieli); Dac ntr-o perioad, o parte din consumurile efectuate sunt ncorporabile n costul b) produselor, iar o parte (n sum total = Cn) sunt nencorporabile i n cursul acelei perioade nu se vinde nimic, rezultatul exploatrii trebuie s fie o pierdere egal cu Cn; c) Dac ntr-o perioad, o parte din consumurile efectuate sunt ncorporabile n costul produselor, iar o parte (n sum total = Cn) sunt nencorporabile i n cursul acelei perioade se vnd produse la un pre mai mare dect costul lor efectiv, rezultatul exploatrii fiind egal cu (Venituri din vnzri) (Costul produselor vndute) (Cn)

Delia DELIU Auditarea produciei i a variaiei stocurilor ntre raionament i creativitate

3. Metode practice de testare a corelaiilor Vom insista, dup cum ne-am propus, asupra obiectivelor de audit legate de modul de afectare al Contului de Profit i Pierdere prin intermediul conturilor de produse finite, diferene de pre privind produsele finite i producie n curs de execuie. A) Teste de audit pentru a determina dac societatea a denaturat rezultatul exerciiului prin intermediul conturilor 711/712 ce in de "Variaia stocurilor A1) Se investigheaz care sunt cheltuielile considerate ncorporabile: Aceast informaie este important deoarece: a) n cazul n care se includ n costul produselor cheltuieli pe care Ordinul 3055/2009 i IAS 2 le consider ca nencorporabile, efectul final este de majorare artificial a rezultatului activitii; b) n cazul n care nu se include n costul produselor o serie de cheltuieli care ar fi de fapt i de drept nencorporabile, efectul final este de diminuare artificial a rezultatului activitii; Cnd se constat astfel de situaii, auditorul trebuie s determine dac rezultatul a fost influenat n mod semnificativ:
se obine de la societate balana de verificare cu rulajele lunare ale conturilor de cheltuieli n format electronic; prelundu-se ntr-un program de calcul tabelar (Excel), unde, pentru fiecare lun n parte, se aplic rulajelor conturilor de cheltuieli procentul de ncorporare n costul produselor finite; acest procent se preia din metodologia de calcul a costului efectiv pe care fiecare societate trebuie s o aib, i poate varia de la 100% pentru cheltuielile directe, pn la 0% pentru cheltuielile nencorporabile; fcnd pe coloan totalul cheltuielilor astfel calculat, se obine costul efectiv al produciei pentru fiecare lun n parte, calculat dup metodologia societii auditate; n paralel, prin aceeai metod se determin costul efectiv lunar folosindu-se procentele de ncorporare considerate corecte, si se face diferena fa de costul lunar determinat de societate; totalul diferenelor lunare reprezint valoarea cu care a fost influenat artificial rezultatul exerciiului, care trebuie comparat cu pragul de semnificaie n vederea formrii unei concluzii cu privire la acest aspect;

A2) Se verific dac lun de lun se respect corelaia:

(+) Rulajul creditor al contului 711 aferent notelor de predare a produselor finite (la cost standard) (+/-) Rulajul contului 711 corespunztor diferenelor de pre aferente produselor obinute (+) Rulajul creditor al contului 711 aferent produciei n curs la finele lunii (-) Valoarea produciei n curs la finele lunii precedente = Totalul cheltuielilor ncorporabile nregistrate n luna respectiv se obine de la societate fia contului 711 pentru fiecare lun n format electronic; cu ajutorul unui program de calcul tabelar se selecteaz nregistrrile reprezentnd recepii de produse finite, nregistrrile reprezentnd diferenele de pre de la finele fiecrei luni, precum i recepia produciei n curs i se totalizeaz aceste rulaje pe fiecare lun n parte; totalul cheltuielilor lunare ncorporabile se obine din balana de verificare cu rulaje lunare, eliminndu-se cheltuielile nencorporabile; avnd toate aceste informaii, se poate compara totalul rulajelor din contul 711 aferente produciei obinute n fiecare lun cu totalul cheltuielilor ncorporabile; n cazul n care sunt diferene, totalul lor reprezint afectarea artificial a rezultatului exerciiului, care de asemenea trebuie comparat cu pragul de semnificaie pentru a se putea lua o decizie n aceast privin;

A3) Testarea soldului final al conturilor 711/712 ce in de "Variaia stocurilor, pe baza soldurilor iniiale i finale ale conturilor de stocuri cu care intr n coresponden: (Total solduri finale) (Total solduri iniiale) = Soldul final al contului 711 (din Contul de Profit i Pierdere)

Delia DELIU Auditarea produciei i a variaiei stocurilor ntre raionament i creativitate

n cazul n care rezultatul este mai mare dect 0, soldul contului 711 este creditor; dac rezultatul este mai mic dect 0, soldul contului 711 este debitor. n cazul n care nu se respect aceast corelaie, nseamn c, n cursul anului, contul 711 a intrat n coresponden i cu alte conturi, n afar de cele enumerate mai sus i care reprezint funciunea normal a acestuia. Aceast corelaie poate fi afectat de nregistrri contabile de genul: se obin produse finite, care sunt folosite ca materie prim n alte procese de producie (un fel de semifabricate), iar recepia lor este nregistrat n felul urmtor: 301 = 711 n momentul consumului, se consider un consum de materie prim i este nregistrat ca atare: 601 = 301 Dei aceste nregistrri sunt greite din punct de vedere al contrii, nu denatureaz rezultatul exploatrii. A4) Se verific dac produsele finite vndute sunt scoase din gestiune la aceeai valoare la care au fost recepionate (cost prestabilit, pre de vnzare) - n cazul n care produsele finite sunt scoase din gestiune la o valoare mai mic dect cea la care au fost recepionate, societatea i majoreaz artificial rezultatul. Dac scoaterea din gestiune a produselor finite vndute se face la o valoare mai mare dect cea de intrare, se obine o diminuare artificial a rezultatului.

B) Teste de audit pentru verificarea calculelor diferenelor de pre aferente produselor finite Diferenele de pre se stabilesc ca diferen ntre costul efectiv al produciei recepionate n cursul lunii i valoarea produciei recepionate la cost prestabilit. Astfel, testarea calcului diferenelor de pre se face n felul urmtor:
pornind de la balana cheltuielilor cu rulaje lunare se obine costul efectiv de producie aferent fiecrei luni (din totalul cheltuielilor nregistrare n contabilitatea financiar se elimin cheltuielile nencorporabile); din fia contului 711, se selecteaz nregistrrile aferente obinerii produselor finite la cost prestabilit i nregistrarea produciei n curs la finele lunii i se face un total pe fiecare lun; diferenele de pre care trebuiau nregistrate n fiecare lun sunt egale cu diferena dintre veniturile aferente produciei obinute la pre standard i producia n curs, pe de o parte, i totalul cheltuielilor ncorporabile, pe de alt parte; diferenele de pre astfel calculate se compar cu diferenele de pre nregistrate de societate, stabilindu-se eventualele abateri;

C) Teste de audit pentru verificarea calculului coeficientului de repartizare a diferenelor de pre aferente produselor finite vndute Acest test de audit se poate aplica doar acelor societi care folosesc pentru determinarea coeficientului de repartizare K urmtoarea formul:
Soldul final al lunii precedente al ct. 348 + Diferene de pre aferente intrrilor n cursul lunii de referin K = _________________________________________________________________________________________ Soldul final al lunii precedente al stocurilor la + Valoarea intrrilor n cursul perioadei la pre de nregistrare

pre de nregistrare se obin de la societate balanele lunare din exerciiul financiar auditat; se obin valorile coeficientului de repartizare a diferenelor de pre, aa cum au fost ele determinate de societate, iar pentru fiecare final de lun se verific respectarea corelaiei: (Soldul final 345) x (K aferent lunii respective) = Soldul final 348

Dac aceast corelaie nu se respect, nseamn c nu a fost calculat corect coeficientul de repartizare, aadar rezultatul exerciiului a fost denaturat.

Delia DELIU Auditarea produciei i a variaiei stocurilor ntre raionament i creativitate

Concluzie Aceast lucrare nu i-a propus s delimiteze situaii concrete sau s ofere soluii ablon de rezolvare, ci mai degrab s ridice anumite probleme i ntrebri spre dezbatere, n ceea ce privete modul de afectare al Contului de Profit i Pierdere prin intermediul conturilor de produse finite, de diferene de pre aferente produselor finite i producie n curs de execuie. Cnd avem n vedere exprimarea unei opinii vis-a-vis de reflectarea ntr-o manier adecvat (sau nu) a produciei n curs de execuie, ridicm n discuie dou nivele ale creativitii utilizrii conturilor ce in de Variaia stocurilor: 1. Problema ncorporare vs. nencorporare (vezi capacitatea normal de producie); 2. Creativitatea extrem, atunci cnd valoarea produciei obinute depete suma tuturor cheltuielilor.

BIBLIOGRAFIE 1. Corina Grosu Contabilitate de gestiune, Ed. Mirton, Timioara, 2003 2. Charles T. Horngren, Srikant M. Datar, George Foster Contabilitatea costurilor o abordare managerial, Ediia a XI-a, Ed. ARC, Chiinu, 2006 3. Horvth & Partners Controlling. Sisteme eficiente de cretere a performanei firmei, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2007 4. ACCA Study Text Paper F2 Management accounting/F5 Performance management, BPP Publishing Limited, 2008 5. *** - Norme minimale de audit, Editate de CAFR 6. *** - Standarde Internaionale de Raportare Financiar, Editate de IASCF Publications Department, Londra, 2005