ALTE MISIUNI DE CERTIFICARE, CU EXCEPIA AUDITULUI SAU EXAMINRILOR LIMITATE

O misiune de certificare presupune exprimarea de ctre un practician a unei concluzii cu privire la rezultatul evalurii sau msurrii unui subiect n cauz pe baza unor criterii cu scopul de a consolida gradul de ncredere a unui grup int. Clasificarea misiunilor de certificare 1. Din punct de vedere al comunicrii ctre grupul int de utilizatori: - misiuni de raportare direct; practicianul realizeaz n mod direct evaluarea sau msurarea subiectului n cauz - misiuni pe baz de declaraii; evaluarea sau msurarea subiectului n cauz este realizat de persoana responsabil de informaia prezentat care pune la dispoziia grupului int o declaraie n acest sens. 2. Din punct de vedere al gradului de ncredere furnizat grupului int: - misiuni de certificare rezonabil; au ca obiectiv reducerea riscului asociat misiunii de certificare pn la un nivel suficient de sczut n circumstanele misiunii; - misiuni de certificare limitat; au ca obiectiv reducerea riscului asociat misiunii de certificare pn la un nivel acceptabil n circumstanele misiunii. 2.1. Diferenele ntre misiunile de certificare rezonabil i misiunile de certificare limitat se refer la: - obiectiv urmrit; - procedurile de obinere a probelor - raportul de certificare 2.1.1. Obiectiv - Misiune de certificare rezonabil: reducerea riscului asociat misiunii de certificare pn la un nivel suficient de sczut n circumstanele misiunii, ca baz a unei forme pozitive de exprimare a concluziei. - Misiune de certificare limitat: reducerea riscului asociat misiunii de certificare pn la un nivel acceptabil n circumstanele misiunii, ca baz a unei forme negative de exprimare a concluziei. 2.1.2. Proceduri de obinere a probelor - Misiunea de certificare rezonabil presupune: nelegerea circumstanelor misiunii; evaluarea riscurilor; rspunsul la riscurile evaluate; proceduri suplimentare (inspecia, observarea, confirmarea direct, recalculri, reluri, teste de eficacitate i de funcionare etc.); evaluarea probelor obinute. - Misiunea de certificare limitat: aceleai proceduri ca la certificarea rezonabil dar n mod deliberat limitate.

2.1.3. Raportul de certificare - Misiunea de certificare rezonabil: Descrierea circumstanelor misiunii i exprimarea concluziei ntr-o form pozitiv. - Misiunea de certificare limitat: Descrierea circumstanelor misiunii i exprimarea concluziei ntr-o form negativ. 3. Din punct de vedere al ariei de aplicabilitate: a) Misiuni care se refer la situaiile financiare n ansamblul lor i n acest caz: Misiunile de certificare rezonabil se numesc misiuni de audit (guvernate de ISA i IAPS); Misiunile de certificare limitat se numesc misiuni de examen limitat (revizuire) (guvernate de ISRE i IREPS); b) Misiuni care se refer la rubrici din situaiile financiare sau la diverse informaii financiar contabile (guvernate de ISAE i IAEPS) denumite generic alte misiuni de certificare (cenzoratul, de exemplu) cu excepia auditului i a examinrii limitate. Nu orice entitate poate fi supus auditului sau examenului limitat datorit multor cauze, printre care raportul cost / beneficiu din punctul de vedere al entitii auditate nu trebuie neglijat. Proiectul european de reducere a costurilor administrative la nivelul IMM/PMM cuprinde msuri pentru ridicarea pragurilor de audit, ceea ce va face s creasc numrul entitilor neauditate. Pentru astfel de misiuni de certificare, altele dect auditul sau examenele limitate, IFAC a emis: - Standardul Internaional pentru Misiunile de Certificare (ISAE) nr. 3000, intitulat Alte misiuni de certificare, cu excepia auditului sau examinrilor limitate (revizuirilor) ale situaiilor financiare", precum i
-

standardul 3400, intitulat Misiuni de examinare a informaiilor financiare previzionale".

1. ISAE 3000 ..Alte misiuni de certificare, cu excepia auditului sau examinrilor limitate (revizuirilor) ale situaiilor financiare"
Scopul acestui Standard Internaional pentru Misiunile de Certificare (ISAE) este de a stabili principii de baz i proceduri eseniale pentru profesionitii contabili independeni si de a le oferi ndrumare acestora n efectuarea misiunilor de certificare, altele dect auditul sau examinrile informaiilor financiare istorice, tratate n Standardele Internaionale de Audit sau n Standardele Internaionale pentru Misiunile de Examinare. Acest ISAE utilizeaz termenii misiuni de certificare rezonabil" i misiuni de certificare limitat" pentru a face distincia ntre cele dou tipuri de misiuni de certificare care i sunt permise unui practician. Obiectivul unei misiuni de certificare rezonabil este de a reduce riscul misiunii de certificare la un nivel suficient de sczut n circumstanele misiunii ca baz pentru o form pozitiv de exprimare a concluziei practicianului. Obiectivul unei misiuni de certificare limitat este reducerea riscului misiunii de certificare la un nivel care este suficient de sczut n circumstanele misiunii, dar n acest caz riscul este mai mare dect n cazul unei misiuni de certificare rezonabil, ca baz pentru o form negativ de exprimare a concluziei practicianului. Aspecte etice Practicianul ar trebui s respecte cerinele din Codul etic naional al profesionitilor contabili', care ofera un cadru de principii pe care membrii echipelor de certificare, ai firmelor sau firmelor din reea l utilizeaz pentru a identifica ameninrile referitoare la independen, pentru a evalua nsemntatea acelor ameninri i, dac ameninrile sunt altfel dect evident nesemnificative, pentru a identifica i aplica msuri de protecie pentru a elimina ameninrile sau pentru a le reduce la un nivel suficient de sczut, astfel nct independena n gndire i independena n aparen s nu fie compromise. Aspecte privind calitatea Practicianul ar trebui s implementeze proceduri de control al calitii care s fie aplicabile misiunii individuale. Conform Standardului Internaional de Control al Calitii Controlul calitii pentru firme care presteaz audit i examinri ale informaiilor financiare istorice i alte misiuni de certificare i servicii conexe", o firm de contabili profesioniti are obligaia de a implementa un sistem de control al calitii elaborat care s-i ofere o asigurare suficient c firma i personalul su respect standardele profesionale i cerinele de reglementare i legale i c rapoartele de certificare emise de firm sau de ctre partenerii misiunii sunt corecte n situaiile respective, n plus, elementele controlului de calitate care sunt relevante pentru o misiune individual includ responsabiliti de conducere pentru calitatea misiunii, cerine etice, acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i misiuni specifice, numirea echipelor pentru fiecare misiune, realizarea misiunii i monitorizarea. Acceptarea misiunii Practicianul ar trebui s accepte o misiune de certificare doar dac, pe baza cunotinelor preliminare asupra circumstanelor misiunii, nu i atrage atenia practicianului nimic care s indice c cerinele Codului nu vor fi respectate. Practicianul nu accept misiunea dect dac aceasta prezint toate caracteristicile. De asemenea, dac partea care angajeaz practicianul (partea angajatoare") nu este partea responsabil de informaia prezentat, practicianul ia n considerare efectul acestui fapt asupra accesului la nregistrri, la documente i la alte informaii de care s-ar putea s aib nevoie practicianul pentru a ncheia misiunea. Practicianul ar trebui s accepte o misiune de certificare doar dac este convins c acele

persoane care vor desfura misiunea dein competena profesional necesar. Unui practician i se poate solicita s desfoare misiuni de certificare asupra unei game largi de subiecte n cauz. Unele subiecte n cauz pot necesita aptitudini i cunotine specializate mai presus de cele deinute de obicei de ctre un practician individual. Acordul asupra condiiilor misiunii Practicianul ar trebui s fie de acord cu partea angajatoare cu privire la condiiile misiunii. Pentru a evita orice nenelegeri, condiiile asupra crora s-a convenit sunt nregistrate ntr-o scrisoare a misiunii sau ntr-o alt form corespunztoare de contract. Dac partea angajatoare nu este partea responsabil de informaia prezentat, natura i coninutul unei scrisori a misiunii sau ale unui contract pot varia. Existena unui mandat legislativ poate ndeplini cerina de a conveni cu privire la condiiile misiunii. Chiar si n acele situaii o scrisoare a misiunii poate fi util i pentru practician, i pentru partea angajatoare. Un practician ar trebui s ia n considerare caracterul adecvat al unei solicitri, fcut nainte de ncheierea unei misiuni de certificare, de transformare a misiunii ntr-o misiune non-certificare sau de transformare a misiunii dintr-o misiune de certificare rezonabil ntr-o misiune de certificare limitat, i nu ar trebui s fie de acord cu modificarea fr o justificare rezonabil. O modificare a circumstanelor care afecteaz cerinele grupului-int sau o nelegere eronat n ceea ce privete natura misiunii va justifica de obicei o cerin de modificare a misiunii. Dac este fcut o astfel de modificare, practicianul va ine cont si de dovezile care au fost obinute nainte de modificare. Planificarea si desfurarea misiunii Practicianul ar trebui s planifice misiunea astfel nct ea s se desfoare n mod eficace. Planificarea implic elaborarea unei strategii generale pentru aria de aplicabilitate, punctele de interes, momentul i desfurarea unei misiuni, precum i a unui plan al misiunii care const n abordarea detaliat a naturii, momentului i amplorii procedurilor de colectare a probelor care trebuie efectuate i a motivelor selectrii lor. Planificarea adecvat ajut la alocarea corespunztoare a ateniei ctre zonele importante ale misiunii, la identificarea eventualelor probleme la momentul oportun i la organizarea corect i gestionarea adecvat a misiunii pentru ca aceasta s se desfoare de o manier eficace i eficient. Planificarea adecvat ajut de asemenea practicianul s distribuie corect munca ntre membrii echipei de certificare i faciliteaz coordonarea si supravegherea acestora i examinarea muncii lor. Mai mult, ajut, acolo unde este posibil, la coordonarea activitii desfurate de ali practicieni i experi. Natura i gradul de planificare ale activitilor vor varia n funcie de circumstanele misiunii, cum ar fi mrimea si complexitatea entitii i experiena anterioar pe care o are practicianul n acea entitate. Exemple de aspecte principale care trebuie luate n considerare sunt: condiiile misiunii; caracteristicile subiectului n cauz i criteriile identificate; procesul misiunii i posibilele surse de probe;

felul n care practicianul nelege entitatea i mediul su, inclusiv riscurile ca informaiile referitoare la subiectul n cauz s fie prezentate n mod semnificativ eronat; identificarea grupului-int de utilizatori si a nevoilor acestuia, i luarea n considerare a importanei i a componentelor riscului misiunii de certificare; cerinele referitoare la personal i experien, inclusiv natura i gradul de implicare ale expertului.

Planificarea nu este o faz fix si unitar, ci mai degrab un proces continuu i iterativ pe parcursul ntregii misiuni, n urma evenimentelor neateptate, a modificrilor condiiilor sau n urma probelor obinute din rezultatele procedurilor de colectare a probelor s-ar putea s fie nevoie ca practicianul s examineze strategia general i planul misiunii si, astfel, s examineze si natura, momentul i amploarea procedurilor viitoare. Practicianul ar trebui s planifice i s desfoare o misiune cu o atitudine de scepticism profesional, recunoscnd faptul c pot exista situaii care s cauzeze prezentarea eronat semnificativ a informaiilor referitoare la subiectul n cauz. O atitudine de scepticism profesional nseamn c practicianul face o evaluare critic a validitii probelor obinute i este atent la probele care contrazic sau care pun sub semnul ntrebrii credibilitatea documentelor sau a declaraiilor fcute de ctre partea responsabil de informaia prezentat. Practicianul ar trebui s ating un nivel de nelegere cu privire la subiectul n cauz i la alte situaii ale misiunii, nivel suficient pentru a identifica i a evalua riscurile ca informaiile referitoare la subiectul n cauz s conin prezentri eronate semnificative si suficiente pentru a elabora i a ndeplini proceduri suplimentare de colectare a probelor. Atingerea unui nivel de nelegere asupra subiectului n cauz i asupra altor situaii din cadrul misiunii este o parte esenial pentru planificarea i desfurarea unei misiuni de certificare. Acea nelegere ofer practicianului un cadru de referin pentru exercitarea raionamentului profesional pe tot parcursul desfurrii misiunii, de exemplu, atunci cnd: ia n considerare caracteristicile subiectului n cauz; evalueaz caracterul adecvat al criteriilor;

identific situaiile n care ar putea fi necesare abordri speciale, de exemplu, atunci cnd apar factori care indic frauda i cnd apare nevoia de aptitudini specializate sau necesitatea unei activiti desfurate de un expert; stabilete si evalueaz caracterul adecvat continuu al pragurilor de semnificaie cantitative (acolo unde acest lucru este oportun) i ia n considerare factorii calitativi privind pragul de semnificaie; elaboreaz estimrile care trebuie utilizate atunci cnd se efectueaz proceduri analitice; elaboreaz si desfoar proceduri suplimentare de colectare a probelor pentru a reduce riscul misiunii de certificare la un nivel adecvat; i evalueaz probe, inclusiv caracterul rezonabil al declaraiilor scrise i verbale ale prii responsabile de informaia prezentat.

Practicianul folosete raionamentul profesional pentru a stabili gradul de nelegere necesar n ceea ce privete subiectul n cauz i alte situaii ale misiunii. Practicianul ia n considerare dac nelegerea este suficient pentru a evalua riscurile ca informaiile referitoare la subiectul n cauz s conin prezentri eronate semnificative. De obicei, practicianul nu are un nivel de nelegere la fel de ridicat ca partea responsabil de informaia prezentat.

Evaluarea caracterului adecvat al subiectului n cauz si al criteriilor folosite Practicianul ar trebui s evalueze caracterul adecvat al subiectului n cauz. Practicianul identific, de asemenea, caracteristicile subiectului n cauz care sunt deosebit de relevante pentru grupul-int de utilizatori si care trebuie descrise n raportul de certificare. Un practician nu accept o misiune de certificare dect n cazul n care cunotinele preliminare ale practicianului n ceea ce privete circumstanele misiunii indic faptul c subiectul n cauz este unul adecvat. Dup ce se accept misiunea, totui, dac practicianul conchide c subiectul n cauz nu este adecvat, acesta exprim o concluzie calificat sau una defavorabil sau declar imposibilitatea de a formula o concluzie, n anumite cazuri, practicianul ia n considerare retragerea din misiune. Practicianul ar trebui s evalueze caracterul adecvat al criteriilor folosite pentru a estima sau a msura subiectul n cauz. Un practician nu accept o misiune de certificare dac acesta nu are cunotine preliminare asupra situaiilor misiunii care s indice faptul c aceste criterii sunt adecvate. Dup acceptarea misiunii, totui, dac practicianul conchide c aceste criterii nu sunt adecvate, acesta exprim o concluzie calificat sau defavorabil sau declar imposibilitatea de a formula o concluzie, n anumite cazuri, practicianul ia n considerare retragerea din misiune. De obicei, criteriile stabilite sunt adecvate atunci cnd ele sunt relevante pentru nevoile grupului-int de utilizatori. Atunci cnd exist criterii stabilite pentru un subiect n cauz, anumii utilizatori ar putea s fie de acord cu alte criterii pentru scopurile lor specifice. De exemplu, pot fi utilizate diverse cadre drept criterii stabilite pentru evaluarea eficacitii controlului intern. Anumii utilizatori ar putea, totui, s elaboreze un set mai detaliat de criterii care s le satisfac cerinele lor specifice legate de supravegherea prudenial, de exemplu, n astfel de cazuri, raportul de certificare:
(a)

noteaz, atunci cnd acest lucru este relevant pentru circumstanele misiunii, faptul c aceste criterii nu sunt ncorporate n legi sau n reglementri i nu sunt emise de ctre instituii de experi autorizate sau recunoscute care s respecte o procedur stabilit transparent; i declar faptul c este destinat doar pentru utilizarea de ctre anumii utilizatori i numai n scopurile acestora.

(b)

Pentru anumite subiecte n cauz, este foarte probabil s nu existe criterii stabilite, n acele cazuri, se elaboreaz criterii specifice. Practicianul ia n considerare dac respectivele criterii elaborate n mod expres au drept rezultat un raport de certificare care s induc n eroare grupultint de utilizatori. Practicianul ncearc s determine grupul-int de utilizatori sau partea angajatoare s confirme c acele criterii elaborate n mod expres sunt adecvate scopurilor grupului-int de utilizatori. Practicianul ia n considerare modul n care absena unei astfel de confirmri afecteaz aciunile care trebuie realizate pentru a evalua caracterul adecvat al criteriilor identificate si informaiile furnizate n ceea ce privete criteriile din raportul de certificare. Utilizarea activitii desfurate de un expert Atunci cnd este folosit activitatea desfurat de un expert pentru colectarea si evaluarea probelor, practicianul i expertul ar trebui s dein mpreun aptitudini i cunotine adecvate n ceea ce privete subiectul n cauz i criteriile pe baza crora practicianul s stabileasc faptul c au fost obinute suficiente probe adecvate. Subiectul n cauz i criteriile conexe ale anumitor misiuni de certificare ar putea include aspecte care s necesite cunotine i aptitudini specializate legate de colectarea i evaluarea

probelor, n aceste situaii s-ar putea ca practicianul s decid s utilizeze activitatea desfurat de persoane din cadrul altor discipline profesionale, numite experi, care dein cunotinele i aptitudinile necesare. Prudena profesional este o calitate profesional necesar pentru toate persoanele, inclusiv pentru experii implicai ntr-o misiune de certificare. Persoanele implicate n misiuni de certificare vor avea responsabiliti diferite. Gradul de cunotine necesare n desfurarea acelor misiuni va varia odat cu natura responsabilitilor lor. In timp ce experilor nu li se cere acelai nivel de cunotine ca practicienilor n desfurarea tuturor aspectelor legate de o misiune de certificare, practicianul stabilete faptul c experii au un nivel destul de ridicat de nelegere pentru a le permite s asocieze munca ce le este repartizat cu obiectivul misiunii. Practicianul adopt proceduri de control al calitii care abordeaz responsabilitatea fiecrei persoane care presteaz misiunea de certificare, inclusiv activitatea oricror experi care nu sunt profesioniti contabili. Practicianul ar trebui s fie implicat n misiune i s neleag activitatea pentru care este folosit expertul, n msura n care acest lucru este suficient pentru a permite practicianului s accepte responsabilitatea pentru concluzia privind informaiile referitoare la subiectul n cauz. Practicianul ia n considerare msura n care este rezonabil folosirea activitii unui expert n formarea concluziei practicianului. Nu se ateapt din partea practicianului s dein aceleai cunotine si aptitudini de specialitate ca expertul. Practicianul are totui suficiente aptitudini i cunotine pentru a:
(a) (b)

defini obiectivele muncii alocate i modul n care aceast munc se leag de obiectivul misiunii; lua n considerare caracterul adecvat al presupunerilor, metodelor i datelor-surs utilizate de experi; i

(c) analiza caracterul adecvat al concluziilor expertului n legtur cu circumstanele misiunii i cu concluzia practicianului. Practicianul ar trebui s obin suficiente probe adecvate care s ateste c activitatea expertului este adecvat scopurilor misiunii de certificare. Atunci cnd se evalueaz suficiena i caracterul adecvat ale probelor oferite de ctre expert, practicianul evalueaz:
(a) (b) (c)

competena profesional, inclusiv experiena i obiectivitatea expertului; caracterul rezonabil al presupunerilor, metodelor i datelor-surs utilizate de ctre expert; i credibilitatea i importana concluziilor expertului n raport cu circumstanele misiunii i cu concluzia practicianului.

Obinerea probelor Practicianul ar trebui s obin probe suficiente i adecvate pe care s i bazeze concluziile. Suficiena este msura cantitii probelor. Caracterul adecvat este msura calitii probelor; aceasta nseamn relevana i credibilitatea lor. Practicianul ia n considerare relaia dintre costul obinerii probelor i utilitatea informaiilor obinute. Practicianul i utilizeaz raionamentul profesional i i exercit scepticismul profesional atunci cnd evalueaz cantitatea i calitatea probelor i astfel suficiena i caracterul adecvat al acestora pentru a susine raportul de certificare. Probele suficiente i adecvate ntr-o misiune de certificare rezonabil sunt obinute ca parte a unui proces sistematic, care implic:
(a)

atingerea unui nivel de nelegere n ceea ce privete subiectul n cauz i alte

circumstane ale misiunii care, n funcie de subiectul n cauz, include obinerea unei nelegeri asupra controlului intern;
(b) (c) (d)

pe baza acelei nelegeri, evaluarea riscurilor ca informaiile referitoare la subiectul n cauz s conin prezentri eronate semnificative; reacia la riscurile evaluate, inclusiv elaborarea rspunsurilor generale si stabilirea naturii, momentului i amplorii procedurilor viitoare; realizarea unor proceduri suplimentare care s fie clar legate de riscurile identificate, utiliznd o combinaie dintre inspecie, observaie, confirmare, recalculare, reluarea prestaiei, proceduri analitice i solicitarea de informaii. Astfel de proceduri suplimentare implic controale de fond, inclusiv obinerea unor informaii de coroborare din surse independente de entitate, i, n funcie de natura subiectului n cauz, teste ale funcionrii eficace a controalelor; i

(e) evaluarea suficienei i caracterului adecvat al probelor. Asigurarea rezonabil" este mai puin dect o asigurare absolut. Reducerea riscului misiunii de certificare la zero este foarte rar atins sau avantajoas din punct de vedere al costurilor din cauza unor factori cum ar fi: utilizarea testrilor selective; limitrile inerente ale controlului intern;

faptul c multe dintre probele disponibile pentru practician sunt mai degrab convingtoare dect concludente; utilizarea raionamentului pentru colectarea i evaluarea probelor i pentru formarea concluziilor pe baza acelor probe;

n anumite cazuri, caracteristicile subiectului n cauz. Att misiunea de certificare rezonabil, ct i misiunea de certificare limitat necesit aplicarea aptitudinilor i tehnicilor de certificare i colectarea unor probe suficiente i adecvate ca parte a unui proces sistematic care include atingerea unui nivel de nelegere asupra subiectului n cauz i a altor circumstane ale misiunii. Natura, momentul i amploarea procedurilor pentru colectarea de probe adecvate suficiente ntr-o misiune de certificare limitat sunt totui intenionat limitate fa de o misiune de certificare rezonabil. Procedurile pentru a strnge suficiente probe adecvate vor varia n funcie de situaiile misiunii, mai ales de: subiectul n cauz i nevoile grupului-int de utilizatori i ale prii angajatoare, inclusiv momentul relevant i constrngerile de cost. i n cazul misiunii de certificare rezonabil, i n cazul celei de certificare limitat, dac practicianul afl un aspect care l face s se ntrebe dac informaiile referitoare la subiectul n cauz ar trebui modificate n mod semnificativ, practicianul investigheaz problema prin efectuarea altor proceduri suficiente pentru a-i permite practicianului s raporteze. Declaraiile date de partea responsabil de informaia prezentat Practicianul ar trebui s obin declaraii de la partea responsabil de informaia prezentat, dup caz. Confirmarea scris a declaraiilor verbale reduce posibilitatea nelegerilor eronate dintre practician i partea responsabil. Concret, practicianul cere prii responsabile o declaraie scris care evalueaz sau msoar subiectul n cauz n conformitate cu criteriile identificate, indiferent dac aceasta va fi sau nu pus la dispoziia grupului-int de utilizatori ca declaraie. Inexistena unor declaraii scrise ar putea avea drept rezultat o concluzie calificat sau imposibilitatea de a formula o concluzie pe baza limitrii ariei de aplicabilitate a

misiunii. Practicianul ar putea, de asemenea, s includ o restricie de utilizare a raportului de certificare. In timpul unei misiuni de certificare, partea responsabil de informaia prezentat ar putea da declaraii practicianului, fie nesolicitate, fie ca rspuns la solicitri de informaii specifice. Atunci cnd astfel de declaraii sunt legate de probleme care sunt semnificative pentru evaluarea sau comensurarea subiectului n cauz, practicianul:
(a) (b) (c)

evalueaz caracterul rezonabil i consecvena acestora cu alte probe obinute, inclusiv cu alte declaraii; analizeaz dac cei care ofer declaraiile ar putea fi bine informai asupra aspectelor specifice; i obine probe de coroborare n cazul unei misiuni de certificare rezonabil. Practicianul ar putea, de asemenea, s caute probe de coroborare n cazul unei misiuni de certificare limitat.

Declaraiile fcute de partea responsabil de informaia prezentat nu pot nlocui celelalte probe care ar putea fi, n mod rezonabil, disponibile practicianului. Incapacitatea de a obine suficiente probe adecvate n ceea ce privete un aspect care are, sau ar putea avea, un efect semnificativ asupra evalurii sau comensurrii subiectului n cauz, atunci cnd astfel de probe ar fi disponibile n mod normal, constituie o limitare a ariei de aplicabilitate a misiunii, chiar dac a fost primit o declaraie de la partea responsabil cu privire la aspectul respectiv. Luarea n considerare a evenimentelor ulterioare Practicianul ar trebui s ia n considerare efectul evenimentelor care au aprut pn n momentul emiterii raportului de certificare asupra informaiilor referitoare la subiectul n cauz si asupra raportului de certificare. Gradul de analiz a evenimentelor ulterioare depinde de posibilitatea ca astfel de evenimente s afecteze informaiile referitoare la subiectul n cauz i caracterul adecvat al concluziei practicianului. Luarea n calcul a evenimentelor ulterioare n anumite misiuni de certificare poate s nu fie relevant din cauza naturii subiectului n cauz. Documentarea misiunii de certificare Practicianul ar trebui s documenteze probleme care sunt semnificative pentru oferirea de probe care s susin raportul de certificare si care s ateste faptul c misiunea a fost prestat n conformitate cu ISAE-urile. Documentaia include un registru al raionamentelor practicianului asupra tuturor problemelor semnificative care necesit exercitarea raionamentului i asupra concluziilor conexe. Existena unor ntrebri dificile de principiu sau de raionament necesit includerea n documentaie a unor fapte relevante care erau cunoscute de ctre practician la momentul la care a fost emis concluzia. Nu este nici necesar, si nici practic s se documenteze fiecare problem pe care practicianul o ia n considerare. Atunci cnd se aplic raionamentul profesional pentru a evalua amploarea documentaiei care trebuie ntocmit i reinut, practicianul ar putea lua n considerare aciunile care sunt necesare pentru ca un alt practician, care nu are o experien anterioar n cadrul misiunii, s poat atinge un nivel de nelegere asupra activitii prestate i asupra bazei n conformitate cu care au fost luate principalele decizii (dar nu aspectele detaliate ale misiunii). S-ar putea ca cellalt practician s poat obine o nelegere asupra aspectelor detaliate ale misiunii doar prin discuia cu practicianul care a ntocmit documentaia.

Intocmirea raportului de certificare Practicianul ar trebui s conchid dac au fost obinute probe suficiente si adecvate pentru a sprijini concluziile exprimate n raportul de certificare, n elaborarea concluziei, practicianul ia n considerare toate probele relevante obinute, fr a ine cont dac ele par s coroboreze sau s contrazic informaiile referitoare la subiectul n cauz. Raportul de certificare ar trebui s fie n scris i ar trebui s conin o exprimare clar a concluziei practicianului asupra informaiilor referitoare la subiectul n cauz. Exprimarea verbal a concluziilor si alte forme de exprimare a acestora pot fi nelese eronat dac nu exist suportul unui raport scris. Din acest motiv, practicianul nu raporteaz verbal sau utiliznd simboluri, fr a oferi, de asemenea, un raport de certificare definitiv n scris care s fie disponibil imediat de fiecare dat cnd este oferit un raport verbal sau cnd este folosit un simbol. Acest standard nu cere un format standardizat pentru raportarea asupra tuturor misiunilor de certificare, n schimb, el identific elementele de baz pe care trebuie s le includ raportul de certificare. Rapoartele de certificare sunt adaptate circumstanelor specifice ale misiunii. Practicianul alege o form scurt" sau o form lung" de raportare pentru a facilita comunicarea eficace ctre grupul-int de utilizatori. Rapoartele n form scurt" includ de obicei doar elementele de baz. Rapoartele n form lung" descriu de cele mai multe ori n detaliu condiiile misiunii, criteriile folosite, descoperirile legate de anumite aspecte ale misiunii si n anumite cazuri recomandri, pe lng elementele de baz. Orice concluzii i recomandri sunt separate clar de concluzia practicianului asupra informaiilor referitoare la subiectul n cauz, iar formularea folosit pentru a le prezenta clarific faptul c nu se intenioneaz ca ele s afecteze concluzia practicianului. Coninutul raportului de certificare Raportul de certificare ar trebui s includ urmtoarele elemente de baz: (a) Un titlu care s indice clar faptul c raportul este un raport independent de certificare: un titlu potrivit ajut la identificarea naturii raportului de certificare i la deosebirea lui de alte rapoarte emise de alte persoane, cum ar fi de cele care nu trebuie s respecte aceleai cerine etice ca practicianul.
(b)

Un destinatar: un destinatar identific partea sau prile creia (crora) i (le) este adresat raportul de certificare.De fiecare dat cnd este posibil raportul de certificare este adresat ntregului grup-int de utilizatori, dar n anumite cazuri ar putea s existe si alt grup-int de utilizatori.

(c) O identificare si o descriere a informaiilor referitoare la subiectul n cauz i, dac este cazul, a subiectului n cauz: acest lucru include, de exemplu: momentul sau perioada de timp la care se refer evaluarea sau comensurarea subiectului n cauz;

acolo unde este posibil, numele entitii sau componentei entitii la care se refer subiectul n cauz; i o explicaie a acelor caracteristici ale subiectului n cauz sau ale informaiilor referitoare la subiectul n cauz pe care grupul-int de utilizatori ar trebui s le cunoasc i a modului n care aceste caracteristici ar putea influena precizia evalurii sau comensurrii subiectului n cauz folosind criteriile identificate sau puterea de convingere a probelor disponibile.

Atunci cnd concluzia practicianului este exprimat n funcie de declaraia prii

10

responsabile de informaia prezentat, acea declaraie este anexat la raportul de certificare, reprodus n raportul de certificare sau menionat n raportul de certificare pentru o surs care este disponibil pentru grupul-int de utilizatori. (d) Identificarea criteriilor: raportul de certificare identific criteriile conform crora subiectul n cauz a fost evaluat sau comensurat astfel nct grupul-int de utilizatori s poat nelege baza pe care a fost tras concluzia practicianului. Raportul de certificare poate include criteriile sau poate face referire la acestea dac ele sunt coninute ntr-o declaraie ntocmit de ctre partea responsabil de informaia prezentat care este pus la dispoziia grupuluiint de utilizatori sau dac sunt disponibile dintr-o surs public. Practicianul ia n considerare dac este relevant n situaiile respective s prezinte:

sursa criteriilor i dac acestea sunt ncorporate sau nu n legi sau n reglementri sau dac sunt emise de corpuri autorizate sau recunoscute de experi care urmeaz o procedur stabilit transparent, adic dac acestea sunt criterii stabilite n contextul subiectului n cauz (i, dac nu sunt, descrierea motivelor pentru care se consider a fi adecvate); metodele de evaluare utilizate atunci cnd criteriile permit alegerea dintre mai multe metode; orice interpretri importante fcute atunci cnd se aplic criteriile n circumstanele misiunii; i dac au fost sau nu efectuate modificri ale metodelor de evaluare folosite.

(e)

Acolo unde este posibil, o descriere a oricror limite semnificative inerente asociate cu evaluarea sau cu msurarea subiectului n cauz pe baza criteriilor: dac ne putem atepta ca n anumite cazuri s se neleag foarte bine limitele inerente de ctre cititorii unui raport de certificare, n alte cazuri o referire explicit n raportul de certificare poate fi adecvat. De exemplu, ntr-un raport de certificare referitor la eficacitatea controlului intern, se poate s fie adecvat observaia c evalurile istorice ale eficacitii nu sunt relevante pentru perioadele viitoare din cauza riscului ca sistemul de control intern s devin inadecvat din cauza modificrilor condiiilor sau ca gradul de respectare a politicilor i procedurilor s scad.
(f)

Atunci cnd criteriile utilizate pentru a evalua sau pentru a comensura subiectul n cauz sunt disponibile doar pentru un anume grup-int de utilizatori sau sunt relevante doar pentru un anume scop, o declaraie care s limiteze utilizarea raportului de certificare la acel grup-int de utilizatori sau la acel scop: n plus, de fiecare dat cnd raportul de certificare este adresat doar unui anumit grup-int de utilizatori sau doar pentru un scop anume, practicianul ia n considerare declararea acestui fapt n raportul de certificare. Acest lucru avertizeaz cititorii c raportul de certificare este limitat la anumii utilizatori sau la anumite scopuri. O declaraie care s identifice partea responsabil de informaia prezentat i s descrie responsabilitile prii responsabile i ale practicianului: aceasta informeaz grupul-int de utilizatori c partea responsabil de informaia prezentat este responsabil pentru subiectul n cauz n cazul unei misiuni de raportare direct sau pentru informaiile referitoare la subiectul n cauz n cazul unei misiuni bazate pe declaraii si c rolul practicianului este de a exprima n mod independent o concluzie cu privire la informaiile referitoare la subiectul n cauz.

(g)

11

(h) O declaraie conform creia misiunea a fost desfurat n conformitate cu un standard pentru alte misiuni de certificare. (i) Un sumar al activitilor desfurate: sumarul va ajuta grupul-int de utilizatori s neleag natura certificrii furnizate de raportul de certificare. Deoarece n misiunea de certificare limitat o apreciere a naturii, momentului i amplorii procedurilor prestate de strngere a probelor este esenial pentru nelegerea certificrii transmise de o concluzie exprimat n form negativ, sumarul muncii prestate:

este de obicei mai detaliat dect pentru o misiune de certificare rezonabil i identific limitrile naturii, momentului i amplorii procedurilor de strngere a probelor. S-ar putea s fie oportun indicarea procedurilor are nu au fost prestate si care n mod normal ar fi desfurate ntr-o misiune de certificare rezonabil; i declar c procedurile de strngere a probelor sunt mai limitate dect n cazul unei misiuni de certificare rezonabil i prin urmare se obine un grad mai mic de certificare dect n cazul unei misiuni de certificare rezonabil.

(j) Concluzia practicianului: atunci cnd informaiile referitoare la subiectul n cauz sunt formate din mai multe aspecte, pot fi oferite concluzii separate pe marginea fiecrui aspect, n timp ce nu toate aceste concluzii trebuie s se refere la acelai nivel de proceduri de strngere a probelor, fiecare concluzie este exprimat n forma care este adecvat fie pentru o misiune de certificare rezonabil, fie pentru o misiune de certificare limitat. Intr-o misiune de certificare rezonabil, concluzia ar trebui exprimat ntr-o form pozitiv, de exemplu: Dup prerea noastr, controlul intern este eficace, din toate punctele de vedere semnificative, n baza criteriilor XYZ' sau Dup prerea noastr, declaraia prii responsabile de informaia prezentat conform creia controlul intern este eficace, din toate punctele de vedere semnificative, pe baza criteriilor XYZ, este corect." Intr-o misiune de certificare limitat, concluzia ar trebui exprimat ntr-o form negativ, de exemplu: Pe baza activitii noastre descrise n acest raport, nu ne-a atras atenia niciun fapt care s ne fac s credem c procesul de control intern nu este eficace, din toate punctele de vedere semnificative, pe baza criteriilor XYZ" sau Pe baza activitii noastre descrise n acest raport, nu ne-a atras atenia niciun fapt care s ne fac s credem c declaraia prii responsabile de informaia prezentat conform creia controlul intern este eficace, din toate punctele de vedere semnificative, n baza criteriilor XYZ, nu este corect." Atunci cnd practicianul exprim o concluzie care este altfel dect curat, raportul de certificare ar trebui s conin o descriere clar a tuturor motivelor. (k) Data raportului de certificare: aceasta informeaz grupul-int de utilizatori c practicianul a luat n considerare efectul evenimentelor care au avut loc pn la acea dat asupra informaiilor referitoare la subiectul n cauz i asupra raportului de certificare. (1) Numele firmei sau al practicianului i locaia acesteia/acestuia, care este, de obicei, oraul n care practicianul are un cabinet care i-a asumat responsabilitatea misiunii: prin acest lucru, grupul-int de utilizatori este informat cu privire la persoana sau firma care i asum responsabilitatea pentru misiune. Practicianul ar putea s includ n raportul de certificare i alte informaii i explicaii care nu au scopul de a afecta concluzia practicianului. Exemple de acest gen pot fi: detalii asupra calificrilor i experienei practicianului i ale altor persoane implicate n misiune, prezentarea nivelurilor pragurilor de semnificaie, concluzii legate de aspecte specifice ale misiunii i recomandri. Includerea acestor informaii depinde de importana lor pentru nevoile grupuluiint de utilizatori. Informaiile suplimentare sunt clar separate de concluzia practicianului i

12

exprimate n aa fel nct s nu afecteze acea concluzie. Concluzii calificate, concluzii defavorabile si imposibilitatea de a formula o concluzie Practicianul nu ar trebui s exprime o opinie curat atunci cnd exist urmtoarele circumstane i atunci cnd, dup prerea practicianului, efectul problemei este sau ar putea fi semnificativ:
(a)

Exist o limit a ariei de aplicabilitate a activitii practicia nului, adic circumstanele mpiedic practicianul s obin probele necesare pentru a reduce riscul misiunii de certificare la un nivel adecvat sau practicianul este mpiedicat de partea angajatoare sau de partea responsabil de informaia prezentat, care impune o restricie n acest sens. Practicianul ar trebui s exprime o concluzie calificat sau imposibilitatea de a formula o concluzie;

(b) n acele cazuri n care: concluzia practicianului este exprimat n funcie de declaraia prii responsabile de informaia prezentat, iar acea declaraie nu este corect din toate punctele de vedere semnificative; sau concluzia practicianului este exprimat direct n funcie de subiectul n cauz si de criterii, iar informaiile referitoare la subiectul n cauz conin prezentri eronate semnificative, practicianul ar trebui s exprime o concluzie calificat sau defavorabil; sau

(c) Atunci cnd se descoper, dup ce a fost acceptat misiunea, c respectivele criterii nu sunt adecvate sau c subiectul n cauz nu este adecvat misiunii de certificare. Practicianul ar trebui s exprime: o concluzie calificat sau o concluzie defavorabil atunci cnd criteriile inadecvate sau subiectul n cauz incorect ar putea s induc n eroare grupul-int de utilizatori; sau o concluzie calificat sau imposibilitatea de a formula o concluzie n alte cazuri. Practicianul ar trebui s exprime o concluzie calificat atunci cnd efectul problemei nu este att de important sau de omniprezent nct s necesite o concluzie defavorabil sau exprimarea imposibilitii de a formula o concluzie. O concluzie calificat este exprimat ca fiind cu excepia" efectelor problemei la care se refer calificarea. In cazurile n care concluzia curat a practicianului va fi exprimat n funcie de declaraia prii responsabile de informaia prezentat i acea declaraie a identificat i a descris corect faptul c informaiile referitoare la subiectul n cauz conin prezentri eronate semnificative, practicianul fie:
(a) (b)

exprim o concluzie calificat sau defavorabil formulat direct fa de subiectul n cauz i de criterii; fie n cazul n care condiiile misiunii cer n mod expres formularea concluziei n funcie de declaraia prii responsabile de informaia prezentat, exprim o concluzie cu rat, dar accentueaz problema fcnd o referire special la ea n raportul de certificare.

13

2. ISAE 3400 ..Misiuni de examinare a informaiilor financiare previzionale"

Scopul acestui standard este de a stabili proceduri si de a oferi ndrumri asupra misiunilor de examinare i de raportare asupra informaiilor financiare previzionale, inclusiv proceduri de examinare pentru presupuneri ipotetice i pentru cele mai bune estimri. Acest standard nu se aplic examinrii informaiilor financiare prospective exprimate n termeni generali sau narativi, aa cum putem gsi n discuiile conducerii i n analiza din raportul anual al entitii, cu toate c multe dintre procedurile stabilite n acestea pot fi potrivite pentru o astfel de examinare. Intr-o misiune de examinare a informaiilor financiare previzionale, practicianul ar trebui s obin suficiente probe adecvate care s susin c:
(a)

Presupunerile care reprezint cele mai bune estimri ale conducerii pe care sunt bazate informaiile financiare previzionale sunt rezonabile i, n cazul presupunerilor ipotetice, astfel de presupuneri sunt consecvente cu scopul informaiei; Informaiile financiare previzionale sunt corect ntocmite pe baza presupunerilor; Informaiile financiare previzionale sunt corect prezentate i toate presupunerile semnificative sunt corect prezentate, inclusiv o indicare clar dac acestea constituie cele mai bine estimate presupuneri sau presupuneri ipotetice; i Informaiile financiare previzionale sunt ntocmite n conformitate cu situaiile financiare istorice, utiliznd principii contabile adecvate.

(b) (c)

(d)

Informaii financiare previzionale" nseamn informaii financiare bazate pe presupuneri n legtur cu evenimente care ar putea s apar n viitor si aciuni posibile ale unei entiti. Ele au o natur foarte subiectiv, iar ntocmirea lor necesit exercitarea unui grad nalt de raionament. Informaiile financiare previzionale pot lua forma unor prognoze, a unor proiecii sau a unei combinaii dintre cele dou, de exemplu, o prognoz pe un an plus o proiecie pe cinci ani. O prognoz" nseamn informaii financiare previzionale ntocmite pe baza presupunerilor legate de evenimentele viitoare la care se ateapt conducerea i de msurile pe care conducerea se ateapt s le ia la data la care informaiile sunt ntocmite (cele mai bine estimate presupuneri). O proiecie" nseamn informaii financiare previzionale ntocmite pe baza:
(a)

presupunerilor ipotetice despre evenimente viitoare i despre aciuni ale conducerii care nu sunt neaprat preconizate s aib loc, cum ar fi atunci cnd anumite entiti sunt n faza de nceput sau atunci cnd se ia n considerare o schimbare major n natura operaiilor; sau unei combinaii ntre cele mai bine estimate presupuneri i presupunerile ipotetice.

(b)

Astfel de informaii ilustreaz posibilele consecine la data la care informaiile sunt ntocmite n cazul n care evenimentele si aciunile ar putea avea loc (un scenariu ipotetic). Informaiile financiare previzionale ar putea include situaii financiare sau unul sau mai multe elemente ale situaiilor financiare i ar putea fi ntocmite:
(a)

ca instrument intern al conducerii, de exemplu, pentru a ajuta la evaluarea unei

14

posibile investiii n capital; sau (b) pentru distribuirea ctre teri, de exemplu, n cadrul:

unui prospect care s le ofere investitorilor poteniali informaii despre ateptrile viitoare; unui raport anual pentru a oferi informaii acionarilor, organismelor de reglementare i altor pri interesate; unui document pentru informarea creditorilor care ar putea include, de exemplu, prognoze ale fluxurilor de trezorerie.

Conducerea este responsabil pentru ntocmirea i prezentarea informaiilor financiare previzionale, inclusiv pentru identificarea i prezentarea presupunerilor pe care acestea se bazeaz. Practicianului i s-ar putea cere s examineze i s raporteze asupra informaiilor financiare previzionale pentru a le mri credibilitatea, indiferent dac acestea sunt menite a fi utilizate fie de teri, fie n scop intern. Certificarea practicianului n ceea ce privete informaiile financiare previzionale Informaiile financiare previzionale se refer la evenimente i la aciuni care nu au avut nc loc i care s-ar putea s nu aib loc. Chiar dac pot exista probe pentru a sprijini presupunerile pe care se bazeaz informaiile financiare previzionale, astfel de probe sunt orientate spre viitor i, prin urmare, sunt de natur speculativ, spre deosebire de probele care sunt disponibile, de obicei, n auditul informaiilor financiare istorice. Practicianul nu este, prin urmare, n poziia de a exprima o opinie cu privire la faptul dac rezultatele artate n informaiile financiare previzionale vor fi obinute. Mai mult, date fiind tipurile de probe disponibile pentru evaluarea presupunerilor pe care se bazeaz informaiile financiare previzionale, s-ar putea s fie dificil pentru practician s obin un nivel suficient de ridicat de convingere pentru a exprima o opinie pozitiv conform creia presupunerile nu conin prezentri eronate semnificative. Prin urmare, n acest standard, atunci cnd se raporteaz asupra caracterului rezonabil al presupunerilor conducerii, practicianul ofer doar un nivel moderat de certificare. Totui, atunci cnd, n opinia practicianului, a fost atins un nivel de convingere corespunztor, acesta nu este mpiedicat s exprime o certificare pozitiv n privina presupunerilor. Acceptarea misiunii Inainte de a accepta o misiune de examinare a informaiilor financiare previzionale, practicianul trebuie s ia n considerare, printre altele:

scopul utilizrii informaiilor; dac informaiile vor fi distribuite la scar larg sau ntr-un grup limitat; natura presupunerilor, adic dac ele reprezint cele mai bune estimri sau sunt presupuneri ipotetice;

elementele care trebuie incluse n informaii; i perioada acoperit de informaii. Practicianul nu ar trebui s accepte sau ar trebui s se retrag dintr-o misiune n care presupunerile sunt n mod evident nerealiste sau atunci cnd crede c informaiile financiare previzionale nu se potrivesc cu utilizarea pentru care au fost elaborate. Practicianul i clientul ar trebui s cad de acord asupra condiiilor misiunii. Este i n interesul

15

entitii, i n interesul practicianului ca acesta s trimit o scrisoare de misiune pentru a ajuta la evitarea nelegerii eronate a acesteia. O scrisoare de misiune ar trebui s abordeze problemele i s stabileasc responsabilitatea conducerii fa de presupuneri i fa de comunicarea ctre practician a tuturor informaiilor relevante, precum i a datelor-surs folosite la elaborarea acestor presupuneri. Cunoaterea activitii Practicianul ar trebui s cunoasc suficient de bine domeniul de activitate pentru a putea evalua dac toate presupunerile semnificative cerute pentru ntocmirea informaiilor financiare previzionale au fost identificate. Practicianul va trebui, de asemenea, s se familiarizeze cu procesul entitii de ntocmire a informaiilor financiare previzionale, de exemplu, lund n considerare urmtoarele: controalele interne asupra sistemului utilizat pentru a ntocmi informaiile financiare previzionale, precum i cunostinele i experiena persoanelor care ntocmesc informaiile financiare previzionale;

natura documentaiei ntocmite de ctre entitate i care sprijin presupunerile conducerii; msura n care sunt folosite tehnici statistice, matematice i asistate de computer; corectitudinea informaiilor financiare previzionale ntocmite n perioadele anterioare i motivele variaiilor importante.

metodele folosite pentru a elabora si a aplica presupunerile;

Practicianul ar trebui s ia n considerare msura n care este justificat credibilitatea informaiilor financiare istorice ale entitii. Practicianul trebuie s cunoasc informaiile istorice ale entitii pentru a evalua dac informaiile financiare previzionale au fost ntocmite n conformitate cu informaiile financiare istorice i pentru a furniza un punct de reper istoric pentru analiza previziunilor conducerii. Practicianul va trebui s stabileasc, de exemplu, dac informaiile istorice relevante au fost sau nu auditate sau examinate i dac au fost folosite sau nu principii contabile acceptabile atunci cnd au fost ntocmite acestea. Dac raportul de audit sau de examinare asupra informaiilor financiare istorice din perioada anterioar nu a fost modificat sau dac entitatea se afl n perioada de nceput, practicianul ar trebui s ia n considerare faptele nconjurtoare i efectul asupra examinrii informaiilor financiare previzionale. Perioada acoperit Practicianul ar trebui s ia n considerare perioada de timp acoperit de informaia financiar previzional. Din moment ce presupunerile devin mai speculative pe msur ce crete durataperioadei acoperite, pe msur ce acea perioad crete, capacitatea conducerii de a face presupuneri care s reprezinte cele mai bune estimri scade. Perioada nu se va prelungi dincolo de perioada pentru care conducerea are o baz rezonabil pentru a face previziuni Proceduri de examinare Atunci cnd stabilete natura, momentul i amploarea procedurilor de examinare, analiza practicianului ar trebui s includ: (a) probabilitatea prezentrii eronate semnificative; (b) cunotinele obinute n timpul oricror misiuni anterioare;
(c)

competena conducerii n ceea ce privete ntocmirea in formaiilor financiare

16

previzionale;
(d)

msura n care informaiile financiare previzionale sunt afectate de raionamentul conducerii; i

(e) caracterul adecvat i credibilitatea informaiilor de baz. Practicianul ar trebui s evalueze sursa si credibilitatea probelor care susin previziunile care reprezint cele mai bune estimri ale conducerii. Probe suficiente i adecvate care s sprijine astfel de previziuni ar fi obinute din surse externe i interne, inclusiv consideraii asupra presupunerilor n lumina informaiilor istorice i o evaluare a faptului dac ele sunt bazate sau nu pe planuri care sunt susinute de capacitatea entitii. Cu toate c nu trebuie obinute probe care s sprijine presupunerile ipotetice, practicianul va trebui s fie convins c ele respect scopul informaiilor financiare previzionale i c nu exist niciun motiv s se cread c ele sunt n mod evident nerealiste. Practicianul va trebui s fie convins c toate informaiile financiare previzionale sunt ntocmite adecvat pornind de la estimrile conducerii, fcnd, de exemplu, verificri administrative cum ar fi recalcularea i examinarea conformitii interne, adic dac aciunile pe care intenioneaz conducerea s le ntreprind sunt compatibile una cu cealalt si nu exist inconsecvene n stabilirea sumelor care sunt bazate pe variabile comune cum ar fi ratele dobnzii. Practicianul se va concentra asupra msurii n care acele domenii care sunt n mod deosebit de sensibile la variaii vor avea un efect semnificativ asupra rezultatelor prezentate n informaiile financiare previzionale. Acest lucru va influena msura n care practicianul va cuta probele adecvate, precum si evaluarea fcut de practician cu privire la caracterul adecvat i corespunztor al prezentrii. Atunci cnd se angajeaz s examineze unul sau mai multe elemente ale informaiilor financiare previzionale, cum ar fi o situaie financiar individual, este important ca practicianul s ia n considerare interrelaionarea altor componente din situaiile financiare. Atunci cnd orice parte din perioada actual care a trecut este inclus n informaiile financiare previzionale, practicianul va lua n considerare msura n care procedurile trebuie s fie aplicate informaiilor financiare istorice. Procedurile variaz n funcie de situaii, de exemplu, de ct de mult din perioada previzional a trecut. Practicianul ar trebui s obin declaraii scrise din partea conducerii n ceea ce privete scopul utilizrii informaiilor financiare previzionale, exhaustivitatea presupunerilor importante ale conducerii i acceptarea de ctre conducere a responsabilitii sale pentru informaiile financiare previzionale. Descriere si prezentare Atunci cnd se evalueaz descrierea i prezentarea de informaii financiare previzionale, n plus fa de cerinele specifice ale oricror statute relevante, reglementri sau standarde profesionale, practicianul trebuie s ia n considerare dac: (a) prezentarea informaiilor financiare previzionale este informativ i nu induce n eroare;
(b) (c)

politicile contabile sunt clar prezentate n notele la informaiile financiare previzionale; previziunile sunt prezentate adecvat n notele la informaiile financiare prospective. Trebuie s fie clar dac previziunile reprezint cele mai bune estimri ale

17

conducerii sau sunt ipotetice i, atunci cnd sunt fcute previziuni n domenii care sunt semnificative i care au un grad foarte mare de nesiguran, aceast incertitudine i sensibilitatea generat a rezultatelor trebuie s fie corect prezentate;
(d)

baza stabilirii extremelor ntr-un interval este clar indicat, iar intervalul nu este selectat ntr-un mod subiectiv sau care s induc n eroare atunci cnd rezultatele artate n informaiile financiare previzionale sunt exprimate n funcie de un interval; i sunt furnizate orice modificri ale politicii contabile de la cele mai recente situaii financiare istorice, mpreun cu motivele modificrii i efectul acesteia asupra informaiilor financiare previzionale.

(e)

Raportul asupra examinrii informaiilor financiare previzionale Raportul fcut de practician asupra unei examinri a informaiilor financiare previzionale ar trebui s conin urmtoarele: (a) titlul; (b) destinatarul; (c) identificarea informaiilor financiare previzionale;
(d)

o referire la standardele relevante sau la practicile aplicabile examinrii informaiilor financiare previzionale; o declaraie cum c cei din conducere sunt responsabili pentru informaiile financiare previzionale, inclusiv pentru previziunile pe care se bazeaz acestea; atunci cnd este cazul, o referire la scopul si/sau distribui rea restrns a informaiilor financiare previzionale; o declaraie de certificare negativ dac presupunerile ofer sau nu o baz rezonabil pentru informaiile financiare previzionale;

(e) (f) (g)

(h) o opinie dac informaiile financiare previzionale sunt sau nu corect ntocmite pe baza presupunerilor i sunt sau nu prezentate n conformitate cu cadrul relevant de raportare financiar; (i) avertismentele adecvate privind posibilitatea de obinere a rezultatelor indicate n informaiile financiare previzionale; (j) data raportului, care ar trebui s fie data la care au fost ncheiate procedurile; (k) adresa practicianului; i (l) semntura. Un astfel de raport ar trebui s:

afirme dac, pe baza examinrii probelor care sprijin presupunerile, practicianul are motive s cread c previziunile nu ofer o baz rezonabil pentru informaiile financiare previzionale; exprime o opinie dac informaiile financiare previzionale sunt sau nu ntocmite corect pe baza previziunilor i dac sunt sau nu prezentate n conformitate cu cadrul relevant de raportare financiar;

afirme c:

18

rezultatele reale ar putea s fie diferite de informaiile financiare previzionale din moment ce evenimentele anticipate nu au loc, de cele mai multe ori, aa cum s-a preconizat, iar variaia ar putea fi semnificativ. De asemenea, atunci cnd informaiile financiare previzionale sunt exprimate ca interval, ar trebui afirmat c nu poate exista nicio certitudine c rezultatele efective se vor n cadra n interval; i n cazul unei proiecii, informaiile financiare previzionale au fost ntocmite pentru (a se declara scopul), utiliznd un set de previziuni care includ presupuneri ipotetice asupra evenimentelor viitoare i asupra aciunilor conducerii care nu vor avea loc n mod necesar. Prin urmare, cititorii sunt avertizai c informaiile financiare previzionale nu sunt utilizate n alte scopuri dect cele descrise.

Atunci cnd practicianul crede c descrierea i prezentarea informaiilor financiare previzionale nu sunt adecvate, acesta ar trebui s exprime o opinie calificat sau defavorabil n raportul asupra informaiilor financiare previzionale sau s se retrag din misiune, dup cum este cazul. Un exemplu ar fi atunci cnd informaiile financiare nu prezint adecvat consecinele oricror presupuneri care sunt foarte sensibile. Atunci cnd practicianul consider c una sau mai multe presupuneri importante nu ofer o baz rezonabil pentru informaiile financiare previzionale ntocmite n baza celor mai bine estimate presupuneri sau c una sau mai multe presupuneri importante nu ofer o baz rezonabil pentru informaiile financiare previzionale, date fiind presupunerile ipotetice, practicianul ar trebui fie s exprime o opinie defavorabil n raportul asupra informaiilor financiare previzionale, fie s se retrag din misiune. Atunci cnd examinarea este afectat de condiii care mpiedic aplicarea uneia sau mai multor proceduri considerate necesare n acele situaii, practicianul ar trebui fie s se retrag din misiune, fie s emit un refuz de certificare i s descrie limitrile ariei de aplicabilitate n raportul asupra informaiilor financiare previzionale.

19