Sunteți pe pagina 1din 23

UNIVERSITATEA SPIRU HARET Facultatea de Management Financiar-Contabil Bucuresti Program de Studii Universitare de Masterat (4 semestre) Program: CONTABILITATEA AGENILOR

ECONOMICI I A INSTITUIILOR PUBLICE Disciplina: Contabilitate creativ

ABORDRI MODERNE N CONTABILITATE


MOTIVAIA DEZVOLTRII CONTABILITII CREATIVE

CADRUL DIDACTIC NDRUMATOR: Prof.univ.dr. Marinic Dobrin

CUPRINS

Introducere..3 4 ..6 Calculaia costurilor..8 Costurile fixe..10 Costurile variabile11 Tratament contabil de baz.11 Tratament contabil alternativ.12 IPSAS 5 - Comparaie cu IAS 23.12 Importana costurilor, implicaii n contabilitatea romneasc13 Concluzii..14 Studiu de caz15 Bibliografie 17

INTRODUCERE Contabilitatea creativ a aprut ca urmare a dezvoltrii economice, juridice, sociale i a presiunii utilizatorilor de informaii (contabilii i manageri) interesai s furnizeze terilor o anumit imagine contabil a firmei. Conceptul de contabilitate creativ se utilizeaz, de regul pentru a descrie procesul prin care profesionitii contabili i folosesc cunotinele n scopul manipulrii cifrelor incluse n conturile anuale. Expresia de contabilitate creativ a fost folosit mai nti n mediul anglo-saxon (creative accounting, eng.) ca urmare a libertilor profesiei contabile i preluat mai apoi n vocabularul contabil din alte limbi, uneori ntlnindu-se i apelativul de contabilitate imaginativ, contabilitate de intenie i inginerie contabil. Practicienii contabilitii au desemnat contabilitatea creativ ca fiind acele practice contabile care au ca efect inducerea investitorilor n eroare (nelarea) prin prezentarea unor informaii contabile pe care ar dori s le vad (exemplu: profituri n cretere constant). Noiunea de contabilitate creativ a fost prima dat invocat n literatura de specialitate, n anul 1973, de ctre J. Argenti. Acesta a stabilit o legtur direct ntre practicile de contabilitate creativ, incompetena managerilor i declinul afacerilor, preciznd c utilizarea contabilitii creative reprezint un indiciu prevestitor de criz. MOTIVAIA DEZVOLTRII CONTABILITII CREATIVE Contabilitatea creativ este una dintre practicile manipulative care de-a lungul timpului s-a nrdcinat n domeniul financiar, i dei se respect legea, ea induce intenionat n eroare utilizatorii de informaii financiare crend o imagine distorsionat a companiei. Astzi, contabilitatea creativ a devenit un fenomen complex i evolutiv cu efecte ngrijortoare pentru specialitii din domeniu. Odat cu dezvoltarea economic i creterea competitivitii, managerii companiilor sunt interesai ca aceste informaii s exprime o situaie ct mai favorabil a firmei n funcie de utilizatorii la care apeleaz. Astfel c, din cauza presiunii utilizatorilor, dar i din dorina de a impresiona printr-o anumit imagine a situaiilor financiare contabilii ncearc s manipuleze ntr-un fel cifrele pentru a ajunge la rezultatul dorit. Motivele care stau la baza adoptrii acestui tip de comportament, presiunile ce le exercit utilizatorii externi dar i consecinele negative care vor aprea datorate acestor practici de disimularea informaiei contabile vor continua i n viitor. Pentru a afla motivele care stau la baza practicilor de contabilitate creativ trebuie s aflm rspuns la urmtoarele ntrebri:
3

Cine utilizeaz contabilitatea creativ? De ce se recurge la practicile de contabilitate creativ?

Cei care utilizeaz contabilitatea creativ sunt managerii deoarece ei pot s fixeze nivelul rezultatului dorit i n consecin i performana intreprinderii cu ajutorul acestui proces de manipulare a cifrelor contabile. Profitnd de flexibilitate, ei aleg acele practici de divulgare i msurare ce permit transformarea documentelor de sintez n ceea ce doresc, la limita legalitii. Totui managerii nu sunt singurii care ncurajeaz practicile de contabilitate creativ, alturi de ei aflndu-se contabilii profesioniti. Specialitii n domeniu subliniaz c, pe lng manageri i profesionitii contabili mai exist i normalizatorii contabili care ncurajeaz practicile de contabilitate creativ participnd la ,,mpodobirea conturilor contabile. Printre factorii care au generat nevoia de creativitate contabil, expui cu atta generozitate de ctre doctrina contabil, menionm: a) b) c) d) e) f) g) h) Dematerializarea ntreprinderii; Ambiguitatea normelor contabile; Globalizarea ntreprinderilor; Reducerea costurilor contractuale; Netezirea rezultatului; Perioadele de criz; Incompetena managerilor; Insuficiena normelor contabile naionale;

1.Dematerializarea ntreprinderii, ca efect al ambiguitii normelor contabile, n sistemele noii economii n expansiune, dematerializarea se manifest prin nlocuirea, ca i pondere, a substanei i energiei cu informaie-cunotine, procese sau resurse de natur informaional-intelectual. Procesul de dematerializare a activitii economice modific sursa valorii nspre activitatea de concepie i inovaie, gestiunea cunotinelor i organizare. n acest context, investiiile imateriale devin tot mai importante comparativ cu investiiile materiale (fizice), prin cheltuieli din ce n ce mai semnificative pe care le angajeaz o ntreprindere pentru conceperea, inovarea, formarea, organizarea sau exploatarea unor ocazii de pia. 2.Ambiguitatea normelor contabile permite managerilor i contabililor s interpreteze normele n funcie de interesul pe care l au, influennd astfel rezultatul. 3.Globalizarea este o faz a procesului de intrnaionalizare a ntreprinderilor n care forma material a activitii economice este supus logicii abstracte a schimburilor de capitaluri i de informaii.
4

Schimbul de produse i servicii depete perimetrul pieelor locale, iar constituirea grupurilor de interese a devenit o form superioar de competiie. Modul de circulaie a capitalurilor pe pieele financiare liberalizate are drept consecin abordarea unei prioriti absolute factorului financiar. Strategia financiar a ntreprinderii se asociaz cu dezvoltarea ingineriei contabile i practicile contabilitii creative. Prin generalizarea schimburilor de capitaluri i de informaii, globalizarea se plaseaz la originea practicilor de control financiar i a schimbrilor n regulile jocului concurenial pe pieele diverselor produse. Ca urmare, obiectivul de maximizare a valorii aciunilor servete drept justificare pentru utilizarea tehnicilor de inginerie financiar i a suporturilor contabile associate acestora. Globalizarea ntreprinderilor are la baz circulaia liber a capitalurilor pe pieele financiare, avnd ca obiectiv prioritar maximizarea valorii aciunilor. 4.Reducere costurilor contractuale reprezint un factor determinant n dezvoltarea contabilitii creative. Atunci cnd managerii sunt pltii n funcie de rezultatul contabil, ei vor fi tentai s opteze pentru acele proceduri care le permit meninerea ctigurilor la un nivel ct mai ridicat. Astfel,atunci cnd rezultatele sunt peste limita maxim nscris n contract, iar excedentul nu determin o cretere a ctigurilor, acesta va fi utilizat pentru creterea veniturilor viitoare. Cnd ns ctigurile se situeaz mult sub limita maxim nscris n contract, managerii vor recurge la procedeul numit ,,marea mbiere(big bath, eng.) Acest procedeu se refer la faptul c n anul n care societatea nregisreaz o pierdere, managerii vor majora pierderea respectiv prin includerea pierderilor probabile viitoare, ceea ce va conduce la ctiguri mai ridicate n anii urmtori. Atunci cnd se impugn restricii, mai ales managerilor, acetia caut s le evite . 5.Netezirea rezultatului reprezint, de asemenea un factor determinant n dezvoltarea contabilitii creative. Firmele cotate care nregistreaz creteri sau scderi spectaculoase se tem s publice rezultatele, prefernd s arate o cretere uoar dar sigur a profitului de la un an la altul. Netezirea rezultatului presupune utilizarea acelor practici care permit reducerea deviaiei rezultatului publicat. 6.Recurgerea din ce n ce mai mult la practicile de contabilitate creativ are la baz perioadele de criz crora ntreprinderile le fac fa cu greu, deoarece ctigurile se micoreaz.

Ca urmare, managerii i folosesc imaginaia pentru a ascunde situaia nefavorabil a companiei i implicit pentru a ameliora prezentarea situaiilor financiare. 7.Contabilitatea creativ este strns legat de incompetena managerilor. Conform acestei legturi, managerii incompeteni se folosesc de unele aranjamente particulare, ignornd sistemul de informare contabil, astfel managerii obin performane nesatisfctoare i pentru a masca acest lucru, ei recurg la practicile contabilitii creative. Motivaia este evident deoarece societatea nu a obinut rezultate bune, este posibil, printre altele,ca furnizorii s nu i mai acorde credit comercial, creditorii s i micoreze termenul de rambursare a creditelor, clienii s i caute ali furnizori. 8.Insuficiena normelor contabile, conform specialitilor este un factor important n dezvoltarea tehnicilor de contabilitate creativ, deoarece se las un spaiu de libertate i de decizii de ctre organismul normalizator. Specialitii leag dezvoltarea tehnicilor de contabilitate creativ de cosiderentul c unele concepte contabile care stau la baza ntocmirii documentelor de sintez prezint o serie de puncte nevralgice. Motivaiile care stau la baza contabilitii creative sunt dintre cele mai variate. Uneori motivele pot s fie neconvenionale cum ar fi aceea de a nvinge sistemul, dar de cele mai multe ori motivele se nvrt n jurul intereselor financiare. Scopurile managementului vizeaz mai ales : Atragerea mprumuturilor; Pstrarea reputaiei; Faciliti la rambursarea creditelor; Pstrarea relaiilor cu furnizorii i clienii; Plata unor taxe i a unor dividende mai mici,etc.;

Motivele care stau la baza contabilitii creative dar i impactul acestora asupra costurilor sunt:

MOTIVAII PRO CONTABILITATE CREATIV

EXPLICAIE

IMPACTUL CE SE CREAZ ASUPRA CONTURILOR -supraevaluarea veniturilor; -subevaluarea costurilor i a cheltuielilor; -supraevaluarea activelor; -subevaluarea pasivelor; -venitul este subevaluat; -costurile i ccheltuielile sunt supraevaluate; -pasivele sunt supraevaluate; -activele pot fi subevaluate; -minimizarea datoriilor; -supraevaluarea activelor; -subevaluarea pasivelor; -supraevaluarea veniturilor;

Obinerea bonusurilor

Bonusul este bazat pe profit. Cu ct este profitul mai mare cu att bonusul va fi mai mare.

Plata unor taxe mai mici

Cu ct profitul este mai mare cu att impozitul va fi mai mare.

mprumuturi noi, obinerea unor rate avantajoase la mprumuturile deja existente;

Cu ct riscul este mai mic cu att rata dobnzii perceput de creditori va fi mai mic;

Reducerea la minim a preului aciunilor;

La cumprarea unor aciuni, -subevaluarea veniturilor; interesul este de a plti preul cel -supraevaluarea costurilor i a mai mic; cheltuielilor; -subevaluarea activelor; -supraevaluarea pasivelor;

CONCLUZII n zilele noastre, a fi creativ este o misiune destul de grea i n acelai timp este o necesitate a acestui mileniu. Ideile creative vin de la oamenii creative, care au experien, cunotine i ndemnri tehnice, talent, abilitatea de a gndi ntr-un mod diferit. Omul dispune de acest mare potenial care se numete creativitate, iar datoria lui este s-l descopere, s-l dezvolte i s-l pun n eviden. De cele mai multe ori, creativitatea este cea care gsete soluii pentru multe probleme critice i genereaz idei pentru a da natere la ceva nou.

Gndirea creativ este ncurajat i cerut de manageri n majoritatea companiilor, departamentelor, care desfoar activitate contabil. n contabilitate, totui trebuie s respeci anumite practici i legi conform reglementrilor n vigoare. Aceast practic este legal deoarece respect legile i normele existente, folosindu-se de elemente interpretabile i de opiunile existente n contabilitate. Totui grania dintre contabilitate creativ i fraud este destul de fragil. Chiar dac este legal, contabilitatea creativ poate duce la distorsionarea adevrului despre companie (firm). Criza economic din ultimii ani a determinat ntr-un fel companiile s apeleze la astfel de metode cum este contabilitatea creativ, chiar dac rezultatele i cifrele vor arta o situaie pozitiv a firmei, ea va fi departe de adevr

UNIVERSITATEA SPIRU HARET Facultatea de Management Financiar-Contabil Bucuresti Program de Studii Universitare de Masterat (4 semestre) Program: CONTABILITATEA AGENILOR ECONOMICI I A INSTITUIILOR PUBLICE

PROIECT DE CERCETARE
CADRUL DIDACTIC NDRUMATOR: Conf.univ.dr. Luminia Ionescu

Masterand: IOSIF(DUMITRESCU)I. ASINETA BUCURETI 2010-2011

1 9

cele mai importante standarde internaionale pentru sectorul public i conine concepte de baz cu privire la costurile ndatorrii care se aplic tuturor entitilor din sectorul public, altele dect ntreprinderile guvernamentale de afaceri. Conform acestui standard, costurile ndatorrii cuprind dobnda i alte costuri suportate de ctre entitate n legtur cu mprumutarea de fonduri. IPSAS 5 Costurile ndatorrii sau al mprumuturilor este elaborat n primul rnd de la Standardul Internaional de Contabilitate IAS 23, Costurile ndatorrii, publicat de ctre Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASC). Analiznd acest aspect, constatm nu numai c i-a pstrat aceeai denumire dar i tendina general din domeniul contabilitii, care se manifest n special prin eforturile de a asigura un cadru comun, agreat la nivel internaional, de reflectare a aciunilor economice n contabilitate, precum i de ntocmire i prezentare a informaiei contabile. Toate acestea conduc la furnizarea unei informaii financiar-contabile pertinente, relevante i credibile, oferind siguran investitorilor, creditorilor, salariailor, instituiilor publice, ageniilor guvernamentale, precum i altor utilizatori interesai. Trecerea la contabilitatea de angajamente este util att pentru responsabilitatea public ct i pentru adoptarea deciziilor n procesul managerial. Raportrile financiare ntocmite pe baza angajamentelor permit utilizatorilor s se informeze cu privire la performana entitii publice, iar particularitile acestui standard permit determinarea ei. ACTIVELE NETE / CAPITALURILE PROPRII Capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al statului sau unitilor administrativteritoriale, n calitate de proprietari ai activelor unei instituii publice dup deducerea tuturor datoriilor.
10

Capitalurile proprii se mai numesc i active nete sau patrimoniu net i se determin ca diferen ntre active i datorii. n funcie de necesitile de informare, Ministerul Finanelor Publice poate solicita prezentarea n bilan a unor informaii suplimentare fa de cele care trebuie prezentate n concordan cu prezentele reglementri. Capitalurile instituiei, ca surse de finanare cu caracter stabil, reprezint echivalentul valoric al resurselor investite n active de proprietar-stat (capitaluri proprii) sau tere personae (datorii). Datoriile cu grad ridicat de exigibilitate, denumite datorii necurente, se regsesc sub forma mprumuturilor i datoriilor asimilate pe termen lung. Activele nete/capitalurile proprii = Total active Total datorii Entitile publice, conform Legii Finanelor Publice, nu pot contracta direct mprumuturi cu instituiile de credit. Pe de alt parte, mprumuturile pe termen lung sunt contractate i garantate de stat sau unitii administrativ-teritoriale n scopul asigurrii resurselor financiare ale ntregului sistem ierarhic subordonat. Acestea mbrac forma datoriei publice guvernamentale/locale, care reprezint obligaii financiare interne i externe provenite din mprumuturi contractate direct sau garantate de Guvern sau uniti administrativ-teritoriale. Dei sunt surse cu caracter permanent, din punct de vedere al exigibilitii nu pot fi apreciate drept capitaluri permanente, datorit particularitilor prezentate. Standardul remarc posibilitatea ca activele nete/capitalurile proprii s aib valoare pozitiv sau negativ, efect al evalurii reziduale realizate n bilan. IPSAS-urile au n vedere toate categoriile de entiti din sectorul public, att cele care nu au capital social, ct i cele care au n componen ntreprinderi guvernamentale de afaceri privatizate parial cu fonduri private subscrise i vrsate pe baz de aciuni. Aceste entiti constituie capital social, cu interes financiar n activele nete/capitaluri proprii. Capitalurile proprii, plaseaz fondurile pe prima poziie. Acestea sunt surse proprii ale entitilor publice n cazul activelor fixe pentru care nu se calculeaz amortizare. Rezultatul patrimonial este cel de-al doilea element al capitalurilor proprii care reprezint diferena dintre venituri i finanri pe de-o parte i cheltuieli pe de alt parte. Datorit formei deductive rezultatul poate fi: pozitiv sub forma excedentului (surplusului, profitului); negativ sub form de deficit (pierdere);

SITUAIA MODIFICRILOR CAPITALURILOR PROPRII


11

Situaia modificrilor n structura activelor/capitalurilor trebuie s ofere informaii referitoare la structura capitalurilor proprii, influenele rezultate din schimbarea politicilor contabile, influenele rezultate n urma reevalurii activelor, calculului i nregistrrii amortizrii sau din corectarea erorilor contabile. Situaia prezint n detaliu creterile i diminurile din timpul anului al fiecrui element al conturilor de capital. Instituiile publice care au n administrare bunuri din domeniul public sau privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale, precum i cele care au participaii la capital social al unor societi comerciale, n condiiile legii, ntocmesc urmtoarele anexe: - situaia activelor fixe amortizabile; - situaia activelor fixe neamortizabile; COSTURILE NDATORRII Costurile ndatorrii cuprind dobnda i alte costuri suportate de o entitate n legtur cu mprumutarea de fonduri. Acest standard prescrie tratamentul contabil al costurilor ndatorrii i impune evidenierea imediat a costurilor ndatorrii ca o cheltuial. Totodat, standardul permite ca tratament contabil alternative, capitalizarea costurilor ndatorrii care sunt atribuite n mod direct achiziionrii, construirii sau producerii unui activ cu ciclu lung de fabricaie. O instituie public menine clasificarea datoriilor pe termen lung purttoare de dobnd n aceast categorie, chiar i atunci cnd acestea sunt exigibile n dousprezece luni de la data bilanului dac: termenul iniial a fost pentru o perioad mai mare de dousprezece luni i exist un acord de refinanare sau de reealonare a plilor, care este ncheiat nainte de data bilanului.

mprumuturile i datoriile reprezint sume ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an, conform acordului de mprumut. Spre exemplu: stocurile care necesit o perioad substanial de timp pentru a le aduce n stadiul n care pot fi vndute, construciile care necesit o perioad substanial de timp pentru a le aduce n stadiul n care pot fi vndute. IPSAS 5 Costurile ndatorrii prevede evidenierea costurilor ndatorrii care se aplic tuturor entitilor din sectorul public, altele dect ntreprinderile guvernamentale de afaceri. Potrivit acestui standard, IPSAS 5 Costurile ndatorrii pot s includ:

12

dobnzile corespunztoare descoperirilor de cont i mprumuturile pe termen scurt i pe termen lung; amortizarea reducerilor sau primelor aferente mprumuturilor; amortizarea cheltuielilor complementare realizate n scopul obinerii mprumuturilor; cheltuielile de finanare n ceea ce privete contractele de leasing, asimilabile dobnzilor, recunoscute i contabilizate; diferenele de curs valutar ce rezult din mprumuturile n valut, n msura n care acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobnda.

Costurile ndatorrii, respectiv cheltuielile financiare cu dobnzile i diferenele de curs aferente dobnzii privind mprumuturile, care sunt direct atribuibile achiziiei sau produciei unui activ pe termen lung, pot fi capitalizate ca parte din costul acelui activ. Costurile ndatorrii se aplic n cazul activelor cu ciclu lung de producie. Exemple cu ciclu lung de producie sunt: birourile; spitalele; activele de infrastructur:drumurile, podurile; unitile productoare de electricitate; stocurile care necesit o perioad mai mare de timp pentru a le aduce la stadiul de vnzare sau utilizare;

De regul, costurile ndatorrii i propune ca obiectiv prelucrarea contabil aplicabil cheltuielilor privind mprumuturile. mprumuturile i datoriile reprezint valori care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an, conform acordului de mprumut. CALCULAIA COSTURILOR Calculaia costurilor a aprut ca o necesitate fireasc pentru determinarea costurilor produciei pe total sau pe produs. Modul de organizare al contabilitii de gestiune este la latitudinea fiecrei entiti economice sau publice, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale acesteia. n acest sens, pe lng conturile de cheltuieli pe destinaii i de calculaie a costurilor pot fi utilizate conturi de venituri i rezultate analitice corespunztoare, n opiunea fiecrei entiti economice sau publice. Scopul calculaiei este furnizarea informaiilor din domeniul costurilor, astfel nct s asigure, pe de o parte, msurarea cantitativ i calitativ a ntregului proces de prestri de servicii sau execuie de lucrri,iar pe de alt parte, s constituie un mijloc de control, orientare i reglare prin decizii corespunztoare a laturii valorice a acestuia, pe baza informaiilor furnizate fiecrui nivel de conducere.
13

Fiecare nivel organizatoric din structura instituiei publice are nevoie de anumite informaii, specifice acestuia, calculaia costurilor trebuie s furnizeze, n primul rnd, informaii relevante, selective asupra costurilor, adic informaii n urma crora se vor lua decizii urgente, asigurndu-se o informare selectiv asupra acestora. Sunt cazuri cnd calculaia ine seama i de modul de organizare a produciei, unde poate s ptrund aprofundat cu resorturile ei, detaliind purttorii de costuri, dup caz, fie la nivelul subansamblelor, pieselor sau al operaiilor de prelucrare, fie la nivelul fazelor sau al stadiilor de fabricaie avnd ca rezultat un semifabricat stabil. Alteori, n detalierea purttorilor de costuri se ine seama i de calitatea produselor, sau de sortimentul lor, aceasta, de regul, cheltuielile sunt influienate sensibil de aspect care vizeaz calitatea produselor obinute. Gruparea produselor pe loturi ,serii, se face innd seama de materia prim consumat n realizarea lor, de tehnologie, de durata procesului de fabricaie. Calculaia trebuie s acorde o atenie deosebit stabilirii purttorilor de costuri, gradului de finisare a produciei, fcnd distincie net ntre producia terminat i cea neterminat, atunci cnd condiiile o cer. Aceast distincie este considerat necesar i n cazul produselor finite corespunztoare calitativ, n raport cu cele rebutate, care prezint defecte. Din punct de vedere al necesitilor de bugetare a costurilor, calculaia costurilor procedeaz la gruparea cheltuielilor care determin structura acestora, potrivit unor criterii tiinifice strict necesare i n acelai timp convenabile pentru atingerea elurilor sale: natura economic a cheltuielilor; locul de efectuare a acestora; legtura lor cu procesul de producie; modul de includere n costul produciei fabricate; raportul n care se gsesc fa de volumul produciei; cerinele muncii de bugetare; urmrirea costurilor de producie

Locul costurilor n strategiile de dezvoltare nu este foarte bine definit i aceasta deoarece este strns legat de modul de calcul i de componena costurilor. De regul, costul cuprinde: - cheltuieli de achiziie al materiilor prime i materialelor consumabile, obiecte de inventor, combustibil, alimente, medicamente; - cheltuieli cu reparaiile curente i capitale, amortizarea mijloacelor fixe; - cheltuieli cu salariile personalului, protecie social; - cheltuieli cu energia, iluminatul, nclzirea;

14

Cunoscnd semnificaia costului relevant, stabilirea corect a valorii lui are o importan deosebit n luarea deciziilor. Calculaia costurilor furnizeaz informaii asupra costurilor efective, costurilor normate i a costurilor planificate. n cazul n care lum decizii pe termen scurt, sunt relevante costurile variabile, deoarece capacitile de producie nu sufer modificri, dar nici costurile fixe nu se modific. Dac va trebui s lum decizii pe termen lung, sunt relevante pe lng costurile variabile i costurile fixe, deoarece intervin modificri ale capacitii de producie. Calcularea costurilor la nivelul instituiei publice reprezint o problem fundamental, deoarece se refer la momentul calculrii acestora. Se disting dou tipuri de costuri: costuri efective, denumite i costuri istorice, costuri reale sau costuri constatate, adic calculate dup prestarea operaiilor solicitate sau realizarea produselor; costuri prestabilite, standard,calculate anterior realizrii produselor, activitilor care cer estimarea lor: costuri previzionale;

De regul, costul conine valoarea de achiziie a materiilor prime i materiale consumate, cheltuieli directe de producie, cheltuieli indirecte determinate raional n raport cu fabricaia produsului respectiv, dar n costul de producie pot fi incluse i dobnzile la creditele bancare contractate pentru producia cu ciclu lung de fabricaie aferente perioadei. COSTURILE FIXE Costurile fixe sunt considerate cheltuieli de structur sau cheltuieli ale perioadei i se efecteaz indiferent de volumul produciei. Cheltuielile fixe privesc n ansamblu capacitatea entitii de a produce i a vinde, fiind relativ constante ntr-o perioad de timp.Din acest motiv, ele se programeaz i se urmresc global sau n raport cu un numr redus de locuri de costuri sau centre de responsabilitate i nu se includ n costul produselor deducndu-se direct din rezultatele financiare ale instituiei publice. n aceste condiii, nici stocurile de producie n curs de execuie i nici cele de produse finite existente la sfritul perioadei de gestiune nu sunt afectate de cheltuielile fixe, fiind evaluate numai la nivelul cheltuielilor variabile. Costurile fixe sunt luate n calcul n situaia adoptrii deciziilor pe termen lung, sunt legate de existena instituiei i corespund, pentru fiecare perioad, unei capaciti de producie determinat. Costurile fixe se mai numesc costuri de structur sau de capacitate. Exemplu: cheltuieli cu chiriile; primele de asigurare; amortizarea imobilizrilor corporale;

Ele rmn aproape nemodificate, indiferent de schimbarea volumului de activitate al entitii. Costurile totale nsumeaz toate categoriile de cheltuieli care se nregistreaz la nivelul instituiilor publice:
15

cheltuieli cu consumul de materii prime, materiale, obiecte de inventor, combustibili, alimente, medicamente,etc; cheltuieli ccu reparaiile curente i capital, amortizarea mijloacelor fixe; cheltuielile cu salariile personalului i protecia social; cheltuielile cu energia, iluminatul,nclzitul spaiilor;

Costurile fixe totale ramn constante, indiferent de volumul produciei. Din costul total se identific dou categorii distincte n funcie de consumul aferent resurselor: costuri directe, adic costuri constituite din cheltuieli pentru care echivalentul valoric al consumului nu se regsete n costul produsului dect dup ultimele cheltuieli de repartizare. Exemplu: la nivelul unei instituii sanitare, costurile directe sunt consumurile medicamentelor i substanelor farmaceutice aferente prestaiei medicale pentru pacieni; costurile indirecte, sunt cele aferente repartizrii cheltuielilor cu salariile personalului medical, cheltuieli cu protecia social, precum i cheltuieli cu salariile personalului de conducere. Exemplu: n nvmnt, costurile directe sunt constituite din consumul materialului didactic distribuit elevilor sau consumat cu ocazia procesului de nvmnt; costuri indirect: cheltuieli cu salariile personalului didactic, cheltuieli cu protecia social i cheltuieli cu salariile personalului de conducere.

Costurile fixe au o importan deosebit, n special pentru deciziile pe termen lung, cum sunt cele de natura investiiilor pentru modificarea capacitilor de producie.n astfel de cazuri, informaiile asupra costurilor trebuie s fie furnizate de calculaia curent a costurilor, completate cu calcule speciale. COSTURILE VARIABILE Sunt costurile constituite din cheltuieli pentru care consumul valoric de resurse se modific ntr-o anumit proporie i n acelai sens cu modificarea volumului produciei, al activitii sau al prestrilor de servicii. Costul variabil reprezint suma cheltuielilor variabile ocazionate de fabricarea fiecrui produs, prestaie sau serviciu. Exemplu: cheltuieli cu materiile prime; cheltuieli cu materialele consumabile; manopera personalului tehnic; consumul de combustibil; consumul de energie; consumul de ap;

Costurile variabile se identific i se colecteaz direct pe purttorii de cheltuieli: obiecte de calculaie respective produse, lucrri, servicii, comenzi, faze de fabricaie; deoarece se consider c numai ele depind de fabricarea i desfacerea acestora, ntruct cresc sau
16

descresc n raport cu mrirea sau micorarea volumului produciei i desfacerii. Ca atare, cheltuielile variabile apar, de regul, numai n cazul desfurrii unei activiti de producie i desfacere. Frecvena mare i variat a problemelor n care trebuie luate decizii pe termen scurt face ca, n categoria costurilor relevante, s domine costurile variabile, dar aceastaa nu trebuie s conduc la concluzia c, sunt mai puin relevante costurile fixe. TRATAMENT CONTABIL DE BAZ Conform IPSAS 5 ,,Costurile ndatorriisunt premise dou tratamente contabile: 1. tratament contabil de baz; 2. tratament contabil alternativ permis; Tratamentul contabil de baz permite recunoaterea costurilor ndatorrii ca o cheltuial n perioada n care au aprut, fr a se ine cont de felul n care mprumuturile sunt utilizate . Ca urmare, situaiile financiare trebuie s furnizeze informaii privind politica contabil adoptat pentru costurile ndatorrii. Aadar, n contabilitatea entitilor publice aceste costuri vor fi evideniate astfel: ,,Cheltuieli cu dobnzile = ,,Conturi la trezoreria statului i bnci TRATAMENTUL CONTABIL ALTERNATIV Tratamentul contabil alternativ permite costurilor ndatorrii s fie recunoscute ca o cheltuial n perioada n care sunt efectuate, cu excepia celor care sunt capitalizabile. Costurile ndatorrii care sunt atribuite direct achiziiei, construciei sau produciei unui activ cu ciclu lung de producie trebuie capitalizate ca parte a costului acelui activ. Astfel de costuri ale ndatorrii sunt capitalizate ca parte a costului activului, adic atunci cnd este posibil ca ele s aib ca rezultat beneficii economice viitoare sau potenial de servicii pentru entitate i costurile s fie evaluate n mod credibil. n contabilitatea entitilor publice aceste costuri vor fi evideniate astfel: ,,Cheltuielile cu dobnzile = ,,Active fixe corporale n curs de execuie Atunci cnd o entitate, mprumut fonduri speciale n scopul obinerii unui anume activ cu ciclu lung de producie, costurile ndatorrii care sunt legate direct de acel activ cu ciclu lung de producie pot fi uor identificate. Aplicarea tratamentului contabil are o serie de consecine asupra situaiilor financiare anuale. Ca urmare, cnd adoptarea IPSAS 5 ,,Costurile ndatorriidetermin o modificare n politicile contabile, o entitate este ncurajat s-i ajusteze situaiile financiare n
17

coformitate cu IPSAS 3 ,,Surplusul sau deficitul net al perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile. Astfel, situaiile financiare trebuie s furnizeze urmtoarele informaii: politica contabil adoptat pentru costurile ndatorrii; valoarea costurilor ndatorrii capitalizate n timpul perioadei; rata de capitalizare folosit pentru a determina valoarea costurilor ndatorrii care pot fi capitalizate;

Indiferent de forma pe care o mbrac, informaia costurilor constituie instrumentul de baz al conducerii entitii respective pentru observarea i controlul fenomenelor economice care concur la creterea eficienei activitii economice a entitii publice n ansamblul ei. IPSAS 5 COMPARAIE CU IAS 23 IPSAS 5 ,, Costurile ndatorriipstreaz denumirea IAS 23 ,,Costurile ndatorrii. Folosete ali termini fa de IAS 23. Exemplu: ,,entitate, ,,venituri din activiti curente, ,,situaia performanei financiare, ,,situaia poziiei financiare, ,,active nete/capitaluri proprii n IPSAS 5. Termeni asemntori cu IAS 23 sunt: ,,ntreprindere, ,,profit, ,,cont de profit i pierdere, ,,bilan, ,, capitaluri proprii. IPSAS 5 are termini tehnici diferii fa de IAS 23. IMPORTANA COSTURILOR, IMPLICAII N CONTABILITATEA ROMNEASC ntruct prin costuri se oglindete ntreaga activitate a instituiei publice, calculaia costurilor trebuie privit ca un sistem informaional de baz al al conducerii entitii respective. Rolul i importana calculaiei costurilor pentru oricare nivel existent n Romnia este necesar deoarece: costurile apar peste tot n cadrul instituiilor; calculaia costurilor este singura n msur s explice eficiena activitii economice; informaiile furnizate de calculaia costurilor sunt informaii de conducere pentru toate locurile generatoare de costuri; rspunderea pentru nivelul costurilor atrage toate treptele ierarhice de conducere din cadrul instituiei; costurile stau la baza adoptrii deciziei manageriale i asigur transparen n utilizarea banilor publici;

18

Calculaia costurilor are ca scop primordial informaii clare i precise, ele rebuie s fie exacte, oportune i puin costisitoare. Costul este elementul de baz al studiului de marketing i trebuie privit n complexitatea lui, att n faza fabricrii produsului ct i a vieii lui. Informaia costurilor este aceea care ne ajut s cunoatem i s prevedem cronologia vieii produsului fabricat prin prisma costului acestuia. Prin controlul costului se poate urmri nivelul activitii desfutate, el se bazeaz pe calculaia costurilor, singura n msur s furnizeze costurile reale, fa de cele previzionate, cauzele care au generat unele abateri, luarea unor msuri transparente n cadrul entitii respective. Fluxul informaional constituie instrumentul de baz al conducerii pentru observarea i controlul fenomenelor economice, a modului de conducere a procesului de fabricaie ct i a conducerii generale a entitii publice n ansamblul ei. Generic, calculaia costurilor a aprut ca o necesitate fireasc pentru determinarea costurilor produciei pe total i pe unitatea de produs. Calculaia costurilor se efectueaz n baza unei proceduri i cuprinde un ansamblu de operaii matematice folosite n conformitate cu prevederile metodologice date, pentru determinarea prestaiei, operaiei, serviciului solicitat. Instituiile publice au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiar i dup caz, contabilitatea de gestiune. Contabilitatea instituiilor publice asigur informaii ordonatorilor de credite cu privire la execuia bugetelor de venituri i cheltuieli, rezultatul execuiei bugetare, patrimoniul aflat n administrare, rezultatul patrimonial (economic), costul programelor aprobate prin buget, dar i informaii necesare pentru ntocmirea contului general anual de execuie a bugetului de stat, a contului anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale. Modul de organizare al contabilitii de gestiune este la latitudinea fiecrei entiti economice sau publice, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale acesteia. n acest sens, pe lng conturile de cheltuieli pe destinaii i de calculaie a costurilor pot fi utilizate conturi de venituri i rezultate analitice corespunztoare, n opiunea fiecrei entiti economice sau publice. Reforma contabilitii publice prevede nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, precum i calculul costului de producie al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, inclusiv al produciei n curs. Reforma sistemului contabil pentru sectorul public a evideniat o serie de obiective specifice i necesare sistemului contabil. Acestea sunt:

19

relevan; credibilitate; comparabilitate; utilitate;

Reforma contabilitii publice pune n eviden urmtoarele aspecte: reforma managementului public, astfel nct rezultatele s fie comparate cu costurile efective; producerea informaiei bugetare n mod transparent astfel nct s ofere un plus de cunoatere Parlamentului i publicului larg cu privire la modul de utilizare a resurselor publice.

CONCLUZII Preocupai de standarde, de reflectarea contabil a realitii, de economie, de instituii, de oameni, Uniunea European a luat n considerare oportunitatea recunoaterii profesiei contabile la nivel european. IPSAS-urile au ca scop general mbuntirea calitii raportrii financiare de ctre entitile din sectorul public, conducnd la cele mai bune evaluri i decizii de alocare a resurselor fcute de ctre guverne, contribuind la creterea transparenei i responsabilitii. Aceste standarde internaionale, constituie: o parte important a restabilirii raportrii financiare necesare dezvoltrii pieelor de capital; ele asigur trecerea de la contabilitatea de cas la contabilitatea de angajamente; faciliteaz transparena utilizrii fondurilor publice; este necesar un sistem transparent aal contabilitii ccostului; urmrete ntrirea disciplinei n instituiile publice; suport pentru procesul de analiz, decizie i control la diverse nivele ierarhice; adoptarea unor noi reguli i a unui nou plan de conturi implic creterea transparenei: instituiile publice trebuie s nregistreze operaiunile n momentul generrii lor, n conformitate cu cerinele europene;

Pentru a se realiza toate aceste progrese n contabilitatea romneasc este nevoie de: personal calificat, sistem contabil performant, audit independent. n faa provocrilor europene, contabilitatea romneasc ncearc s se adapteze proceselor de normalizare, armonizare i convergen prin intermediul instituiilor publice. Studiu de caz:
20

O coal are n dotare dou microbuze pentru transportul elevilor. Preul ncasat este de 1 euro/km. Microbuzul 1 parcurge 80.000 km anual, iar microbuzul 2 parcurge 40.000 km annual. Costul variabil este de 40 de euroceni. Costurile salariale sunt de 16.000 euro pentru fiecare microbuz, iar cheltuielile fixe sunt de 22.000 euro pentru microbuzul 1 i 11.000 euro pentru microbuzul 2. REZOLVARE: INDICATORI ncasri C.VARIABILE OFERI Diverse administr. TOTAL CHELT. REZULTAT MICROBUZ 1 80.000 MICROBUZ 2 40.000 TOTAL 120.000 48.000 32.000 33.000 113.000 7.000

32.000(0,4x80.000)16.000(0,4x40.000) 16.000 22.000 70.000 10.000 16.000 11.000 43.000 - 3.000

Se cere: Profitabilitatea este mai mare dac se renun la microbuzul 2? Care sunt modificrile care intervin n structura costurilor i veniturilor? MICROBUZ 1 80.000 70.000 MICROBUZ 2 40.000 43.000

INDICATORI VENITURI COSTURI

=>excedent total de 7000 euro Dac se renun la microbuzul 2: INDICATORI VENITURI COSTURI MICROBUZ 1 80.000 70.000 MICROBUZ 2 0 -43.000

=>deficit total de 33.000 euro


21

=> Renunarea la microbuzul 2 nu este rentabil.

BIBLIOGRAFIE

1. Legea Contabilitii nr.82/1991, republicat n ,,Monitorul Oficial, nr.454 din 18 iunie 2008. 2. Luminia Ionescu, Contabilitate public, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2008. 3. Luminia Ionescu, Contabilitatea instituiilor publice, teste-gril i aplicaii practice, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti 2010. 4. Luminia Ionescu, Reforma bugetului public i a contabilitii publice n Romnia, Editura Economic, Bucureti, 2005.
22

5. Manualul de Standarde Contabile Internaionale pentru Sectorul Public (IPSAS), vol. I i vol. II Editura CECCAR, Bucureti 2009. 6. Standarde Contabile Internaionale pentru Sectorul Public (IPSAS), Editura CECCAR, Bucureti, 2005. 7. www.ifac.org/PublicSector 8.

23