Sunteți pe pagina 1din 33

FIA DISCIPLINEI Denumire: Abordarea auditului Titular: Prof. dr.

Sabu Crciun Domeniul fundamental: tiine Economice Domeniul pentru studii universitare de licen: Contabilitate Numr de credite: 7 Specializare: Master Auditul, evaluarea i reorganizarea ntreprinderilor Tip disciplin: Obligatorie Fond de timp alocat: Semestrul I; Curs: 2 ore, Seminar: 2 ore Obiective: Cunoaterea unor noiuni privind conceptul de audit, principiile i regulile de desfurare a activitii de audit. Dobndirea de deprinderi n activitatea de planificare a auditului. Posibilitatea utilizrii procedurilor de audit i a ntocmirii raportului de audit. CONINUTUL CURSULUI: Cap. 1. Conceptul de audit 1.1. Obiectul activitii de audit 1.2. Coninutul i aria de aplicabilitate a auditului 1.3. Principii i reguli de desfurare a activitii de audit Cap. 2. Probele de audit i pragul de semnificaie 2.1. Conceptul, caracteristicile i clasificarea probelor de audit 2.2. Credibilitatea probelor de audit 2.3. Pragul de semnificaie a probelor de audit Cap. 3. Abordarea auditului 3.1. Conceptul i tipurile de abordare a auditului 3.2. Tipurile de riscuri i caracteristicile acestora 3.3. Tehnici de determinare a riscului n audit Cap. 4. Planificarea auditului 4.1. Caracteristicile i obiectivele planificrii auditului 4.2. Etapele planificrii auditului 4.3. Planul general de audit i programele de audit Cap. 5. Procedurile auditului 5.1. Proceduri analitice n auditul financiar 5.2.Sondajul n auditul financiar 5.3. Procedee de culegere a probelor de audit Cap. 6. Raportarea n auditul financiar 6.1. Conceptul i caracteristicile raportrii n audit 6.2. Coninutul raportului de audit 6.3. Tipuri de opinii ale auditorilor BIBLIOGRAFIE: 1. Boulescu M., Ghi M., Mare V.- Fundamentele auditului, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2001.

2. Boulescu M., Ghi M., Mare V.- Controlul fiscal i auditul financiar-fiscal, Editura CECCAR, Bucureti, 2003. 3. Dobroeanu L., Dobroeanu C.L., Audit concepte i practici. Abordare naional i internaional. Editura Economic, Bucureti, 2002. 4. Stoian A., urlea E. Auditul financiar-contabil, Editura Economic, Bucureti, 2001. 5. Toma M. Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti. Editura CECCAR, Bucureti, 2007. 6. *** Camera Auditorilor din Romnia Auditul financiar-contabil 2000, Standarde, norme privind conduita etic i profesional, Editura Economic, Bucureti, 2001. 7. *** Camera Auditorilor din Romnia Norme minimale de audit, Editura Economic, Bucureti, 2001. 8. *** CECCAR Norme Naionale de Audit, Bucureti, 1999.

Capitolul 1 CONCEPTUL DE AUDIT


1.1. Obiectul activitii de audit Auditul poate fi definit ca un proces desfurat de persoane competente legal autorizate, denumite auditori, prin care se analizeaz i se evalueaz informaii legate de o anumit entitate, utiliznd tehnici i procedee specifice, n scopul obinerii de probe de audit, pe baza crora se ntocmete raportul de audit, care reprezint o opinie responsabil i independent asupra activitii financiar-contabile desfurate de ctre entitatea auditat.1 Din aceast definiie putem concluziona c obiectul activitii de audit cuprinde urmtoarele elemente: procesul de audit, care reprezint tocmai misiunea auditului i care se desfoar pe baza unor norme naionale i internaionale; auditorii, pot fi persoane fizice sau juridice abilitate de lege s desfoare activiti de audit; entitatea auditat, poate fi: o ntreprindere, o instituie, un anumit program, o tranzacie, o operaie financiar, etc; tehnicile i procedeele specifice utilizate rezult att din standardele naionale sau internaionale ct i din buna practic unanim recunoscut n domeniu; probele de audit reprezint dovezi obinute n procesul de analiz economico-financiar a entitii auditate pe baza crora auditorul i fundamenteaz opiniile proprii referitoare la activitatea acesteia; raportul de audit este documentul ntocmit de ctre auditor pe baza probelor de audit obinute; opinia responsabil i independent a auditorului se bazeaz pe probele de audit obinute, pe aplicarea procedeelor i reglementrilor n vigoare i pe experiena dobndit n activitatea de audit. 1.2. Coninutul i aria de aplicabilitate a auditului Coninutul auditului se regsete tocmai n opinia auditorului, consemnat n cadrul raportului de audit. Aceast opinie se refer la urmtoarele aspecte ale activitii ntreprinderii:

Boulescu M., Ghi M., Mare V., - Fundamentele auditului, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2001, p. 11.

respectarea tuturor reglementrilor legale n activitatea entitii auditate, a statutului, a regulamentelor i deciziilor interne, denumit auditul conformitii sau legalitii; modul de ntocmire a situaiilor financiare, respectarea reglementrilor legale n domeniul raportrilor financiare, denumit audit de atestare financiar; aplicarea principiului bunei practici i respectarea principiilor managementului performant i competitiv n utilizarea fondurilor, denumit auditul performanei sau al rezultatelor. Aria de aplicabilitate a auditului este stabilit prin angajamentul de audit ncheiat ntre auditor i entitatea auditat, prin care se stabilete coninutul (obiectivul) auditului. Aria de aplicabilitate a auditului mai este definit i prin procedurile de audit necesare a fi utilizate pentru a realiza obiectivul auditului. Auditul se poate clasifica dup urmtoarele criterii: n funcie de coninutul i aria de aplicabilitate a auditului: auditul conformitii sau legalitii; auditul de atestare financiar; auditul performanei sau al rezultatelor; dup modul de organizare i funcionare a auditului avem: audit intern i audit extern. Auditul conformitii sau legalitii atest respectarea tuturor reglementrilor legale n activitatea entitii auditate, a statutului, a regulamentelor i deciziilor interne. Pentru aceasta sunt examinate i evaluate toate documentele i nregistrrile financiarcontabile, sub aspectul respectrii legalitii. Auditul de atestare financiar atest modul de ntocmire a situaiilor financiare, respectarea reglementrilor legale n domeniul raportrilor financiare, credibilitatea situaiilor financiare. Auditul performanei (rezultatelor) atest aplicarea principiului bunei practici i respectarea principiilor managementului performant i competitiv n utilizarea fondurilor. Acest audit se mai numete i auditul managementului, deoarece coninutul lui reprezint responsabilitatea managementului. Msurarea performanei, n cadrul managementului la diferite nivele ierarhice, se face prin prisma celor 3E, adic: economicitate, eficien i eficacitate. Economicitatea presupune minimizarea costurilor pentru realizarea unui anumit obiectiv, dar cu condiia respectrii calitii. Eficiena reprezint raportul dintre efort (intrri) i efect (ieiri). Eficacitatea presupune maximizarea rezultatelor comparativ cu obiectivele propuse. Auditul intern se efectueaz de ctre personalul propriu al entitii auditate, care este specializat n aceast activitate. El are urmtoarele obiective: analiza i evaluarea sistemelor contabile i a controlului intern din punct de vedere al legalitii i eficienei acestora; evaluarea activitii de verificare i a procedurilor contabile utilizate; stabilirea capacitii sistemului contabil de furniza informaii exacte i operative, de a asigura gestiunea eficient a resurselor i controlul asupra totalitii operaiunilor economico-financiare. n cadrul unitii patrimoniale auditorul intern trebuie s aib autoritate, responsabilitate i independen. Autoritatea auditorului intern const n controlul

lucrrilor efectuate de alte persoane, n calitate de colaborator. Responsabilitatea auditorului intern se refer la libertatea de a aprecia procedurile, nregistrrile, planurile, ceea ce nu scutesc de responsabilitate pe persoanele din cadrul unitii pentru activitile din sectorul lor de activitate. Independena auditorului intern este dat de rolul i statutul juridic al acestuia n cadrul unitii patrimoniale. Astfel, auditorul intern nu este angajat n nici o alt activitate dect cea de analiz, apreciere, evaluare i recomandare. Aceast poziie independent a auditorului intern i asigur acestuia i obiectivitate n apreciere i evaluare. Auditul extern se efectueaz de ctre un auditor extern, care este calificat i are competena de a examina i certifica sinceritatea documentelor i situaiilor financiarcontabile. Caracteristicile activitii i competenele auditorului extern se refer la urmtoarele aspecte: acioneaz n total independen, el nefiind salariatul unitii patrimoniale auditate; responsabilitatea sa se limiteaz la analiza, evaluarea i aprecierea documentelor economico-financiare prezentate de ctre unitatea patrimonial; aplic normele (standardele) de audit valabile i procedurile necesare examinrii documentelor financiar-contabile; controlul se exercit prin sondaj, deci aprecierile auditorului nu reflect o certitudine absolut; opinia auditorului este prezentat n cadrul unui document scris, raportul de auditare. Activitatea de audit financiar este organizat i coordonat de Camera Auditorilor din Romnia, ca organizaie profesional de utilitate public fr scop lucrativ. 1.3. Principii i reguli de desfurare a activitii de audit Desfurarea activitii de audit necesit respectarea urmtoarelor principii: independena, incompatibilitatea i conflictul de interese, integritatea, obiectivitatea, competena, confidenialitatea. Independena auditorului fa de unitatea auditat este absolut necesar pentru a realiza o activitate responsabil, obiectiv i n conformitate cu normele i procedurile legale. Realizarea independenei presupune c auditorul nu are ncheiate contracte de munc sau civile cu unitatea auditat i nici alte interese materiale dect onorariile cuvenite pentru activitatea prestat n calitate de auditor. Incompatibilitatea sau conflictul de interese poate s apar n cazul cnd auditorul este angajat al unitii respective sau are relaii cu unitatea sau cu persoanele care reprezint unitatea. n aceste cazuri apare conflictul de interese, iar activitatea auditorului este incompatibil n raport cu unitatea n cauz, deoarece se aduce atingere principiului independenei. Pentru a evita conflictul de interese auditorii nu trebuie s utilizeze informaiile obinute n desfurarea procesului de auditare pentru a dobndi avantaje personale i nici s divulge informaii care ar crea avantaje altor uniti sau ar prejudicia interesele altor uniti sau persoane.

Integritatea presupune respectarea cu strictee a normelor i procedurilor specifice activitii auditate, a conduitei profesionale fr a se aduce atingere independenei i obiectivitii auditorului. Competena presupune ca auditorii s accepte s auditeze doar activitile pentru care sunt competeni. n anumite situaii trebuie s colaboreze cu specialiti din alte domenii, pentru a desfura o activitate competent. Obiectivitatea trebuie s fie un principiu respectat n cadrul fiecrui angajament de audit. Aceasta este asigurat dac auditorul este independent, competent, nu este incompatibil i respect codul deontologiei profesionale. Confidenialitatea oblig auditorii s nu divulge informaiile obinute n activitatea de audit ctre alte uniti sau persoane, cu excepia cazurilor cnd se impune prin normele sau legile n vigoare. Pentru asigurarea respectrii acestor principii de desfurare a activitii de audit, auditorii trebuie s respecte urmtoarele reguli: s nu accepte mandatul dac de auditor financiar dac la clientul respectiv desfoar activiti de contabilitate, consultan sau alte activiti similare; s nu accepte mandatul dac n conducerea unitii sau n acionariatul semnificativ al clientului se afl rude sau afini pn la gradul patru ai auditorului financiar; s nu accepte mandatul dac n ultimii doi ani anteriori au fost administratori sau angajai ai clientului; contractul de audit financiar ncheiat cu clientul trebuie s cuprind clauza de confidenialitate; s respecte hotrrile Camerei Auditorilor referitoare la limitarea numrului mandatelor care pot fi desfurate la acelai client; s nu efectueze operaiuni contabile pentru client pe perioada desfurrii activitii de audit, putnd face doar recomandri privind nregistrrile contabile; s nu se implice direct sau indirect n activitatea financiar a clientului, adic s nu dein aciuni sau pri sociale, s nu ncheie contracte de mprumut sau garantare de mprumuturi, s nu desfoare acte de comer i s nu beneficieze de alte avantaje din partea clientului n afara onorariului cuvenit pentru activitatea de audit.

Capitolul 2 PROBELE DE AUDIT I PRAGUL DE SEMNIFICAIE

2.1. Conceptul, caracteristicile i clasificarea probelor de audit Probele de audit reprezint informaiile obinute de auditor pe parcursul efecturii procesului de auditare, care apoi sun utilizate pentru exprimarea opiniei personale, n cadrul raportului de audit ntocmit la finalizarea lucrrilor. Pentru obinerea probelor de audit se utilizeaz urmtoarele surse: documentele evidenei primare, registrele contabile i situaiile financiare. Volumul probelor de audit necesare ndeplinirii unui anumit angajament de audit, depinde de urmtorii factori: cunoaterea de ctre auditor a clientului i a sectorului de activitate al acestuia; evaluarea riscului; disponibilitatea i tria probelor de audit. Probele de audit pot fi obinute prin urmtoarele tehnici: inspecia, const n revizuirea i examinarea documentelor, nregistrrilor sau activelor materializate; observaia reprezint asistarea la o operaie sau la unele proceduri n timpul derulrii acestora; investigaia i confirmarea reprezint obinerea de informaii din surse din afara entitii auditate (bnci, furnizori, clieni) i din interiorul entitii (conducerea i salariaii unitii); calculul const n verificarea exactitii matematice a nregistrrilor contabile sau n efectuarea de calcule independente de aceste nregistrri; procedurile analitice constau n analizarea corelaiilor dintre datele financiar-contabile din cadrul aceleiai perioade sau din perioade diferite. Aceste tehnici de obinere a probelor de audit sunt prezentate schematic n figura nr. 2.1. Probele de audit reprezint informaii de natur documentar care prezint urmtoarele caracteristici: suficiente; adecvate; relevante; rezonabile. Proba de audit suficient este apreciat prin cantitatea de informaie obinut cu ajutorul ei. Pentru demonstrarea suficienei unei probe se fac teste de conformitate i se aplic proceduri de fond (teste de detaliu ale nregistrrilor i soldurilor i proceduri analitice). Cantitatea de probe de audit suficient pentru a da auditorului un grad de certitudine adecvat nevoilor sale de argumentare depinde de: obiectivele auditului; criteriile de evaluare utilizate; evaluarea costurilor i a avantajelor comparative ale diferitelor tehnici de obinere a probelor. Proba de audit adecvat se refer la calitatea informaiilor obinute, adic la imparialitatea, ncrederea i sigurana lor. Calitatea unei probe de audit este influenat de natura acesteia, de sursa i procedeele utilizate pentru obinerea ei.

Dac o prob de audit este suficient i adecvat, adic informaia obinut cu ajutorul ei corespunde att cantitativ ct i calitativ, atunci ea este competent. Proba de audit relevant este o informaie pertinent, adic susine ntru-totul obiectivele auditului. Revizuirea i examinarea documentelor, nregistrrilor sau activelor materiale Asistarea la derularea unei operaii sau proceduri

Inspecia

Observaia

Tehnici de obinere a probelor de audit

Investigaia i confirmarea

Obinerea de informaii de la teri

Calculul

Verificarea exactitii matematice a nregistrrilor contabile Analizarea corelaiilor dintre datele financiar-contabile

Procedurile analitice

Figura nr. 2.1. Prezentarea schematic a tehnicilor de obinere a probelor de audit Proba de audit rezonabil este aceea care se obine n condiiile respectrii principiului economicitii i al eficienei. Prin aceasta se asigur realizarea obiectivelor auditului cu costuri minime. Probele de audit se clasific n funcie de dou criterii, i anume: natura i sursa lor. a) n funcie de natura lor probele de audit se clasific n: documentare, vizuale i orale. Probele de audit documentare sunt alctuite att din documentele justificative ale entitii auditate (ntocmite n cadril aceasta sau primite de la teri), ct i din documentele ntocmite n mod direct de ctre auditor pe parcursul procesului de auditare. Probele de audit vizuale sunt utilizate pentru confirmarea existenei bunurilor i mai puin pentru stabilirea sursei de provenien sau a valorii acestora. Probele de audit orale (verbale) sunt considerate mai puin sigure, fiind necesar confirmarea acestora pe baz de documente.

b) n funcie de sursa lor probele de audit sunt: obinute de la entitatea auditat; obinute de la teri; generate de ctre auditor. Probele obinute de la entitatea auditat au credibilitate mai mare atunci cnd sistemul contabil i de control intern este proiectat corespunztor i este funcional. Probele obinute de la teri sunt considerate mai sigure dect cele provenite de la entitatea auditat, dac sunt obinute n mod independent i sunt complete. Probele generate de ctre auditor sunt cele mai sigure probe. Dac probele obinute din surse diferite sunt coerente, atunci acestea dau o mai mare siguran auditorului n argumentarea opiniilor sale pe baza acestor probe. 2.2. Credibilitatea probelor de audit Credibilitatea probelor de audit depinde de sursele i de modalitile de obinere a informaiilor. n acest sens pot fi emise urmtoarele ipoteze referitoare la credibilitatea probelor de audit: probele bazate pe documente sunt mai credibile dect cele obinute verbal; documentul original este mai credibil dect copia acestuia; informaiile obinute verbal, prin declaraii fcute n cadrul entitii auditate, au o credibilitate mai mare dac sunt consemnate n scris; probele obinute prin observare direct sunt mai credibile dect cele obinute n mod indirect; probele obinute din surse externe independente i competente sunt mai credibile dect cele obinute din interiorul entitii auditate; credibilitatea probelor obinute de la entitatea auditat depinde de rigurozitatea sistemului su contabil i de calitatea sistemului de control intern; credibilitatea unei probe crete atunci cnd se obine din surse diferite sau este coroborat cu alte probe de naturi diferite. n formularea opiniilor sale auditorul trebuie s urmreasc existena unei concordane ntre concluziile obinute din diferite probe de audit. Dac concluziile desprinse pe baza unei probe sunt diferite de cele desprinse pe baza altei probe atunci auditorul trebuie s rezolve neconcordan prin cutarea altor probe, care s confirme sau s infirme concluziile obinute din analiza individual a probelor. Aceast confruntare ntre concluziile desprinse pe baza unor probe obinute din surse diferite sau de natur diferit dau o mai mare credibilitate probelor i certitudine asupra opiniilor exprimate de ctre auditor n cadrul raportului de audit. n conformitate cu Normele minimale de audit2 probele de audit obinute de auditor trebuie s satisfac urmtoarele obiective: a) existen: un activ sau o obligaie exist la un moment dat; b) drepturi i obligaii: un activ sau o obligaie aparine entitii la o anumit dat; c) apariie: o tranzacie sau un eveniment a avut loc n cursul perioadei i aparine entitii: d) exhaustivitate: nu exist active, obligaii, tranzacii sau evenimente nenregistrate ori elemente neprezentate;
2

*** Camera Auditorilor din Romnia, Norme minimale de audit, Editura Economic, Bucureti, 2001, p. 13.

e) valoare: un activ sau o obligaie este nregistrat la o valoare contabil corespunztoare; f) comensurare: o tranzacie sau un eveniment este nregistrat la o valoare adecvat, iar veniturile i cheltuielile sunt alocate perioadei corespunztoare; g) prezentare: un element este prezentat, clasificat i descris conform cadrului de raportare aplicabil (de exemplu, legislaia specific i standardele contabile aplicate). 2.3. Pragul de semnificaie a probelor de audit Probele de audit trebuie s ofere o garanie auditorului c acestea ar putea influena atitudinea utilizatorului situaiilor financiare sau a raportului de audit, dac ele ar fi cunoscute de ctre acesta din urm. Dac auditorul se bazeaz pe probe de audit competente, relevante i rezonabile n formularea opiniilor sale, atunci el obine garania c situaiile financiare examinate nu au erori semnificative. n caz contrar, exist riscul ca auditorul s ajung la concluzii eronate. Pragul de semnificaie, denumit i pragul de materialitate, reprezint limita maxim admis de auditor cu care situaiile financiare pot fi eronate, dar acceptabile pentru exprimarea unor concluzii pertinente. n literatura de specialitate sunt prezentate trei tipuri ale pragului de semnificaie3, astfel: prin valoare, prin natur i prin context. Pragul de semnificaie prin valoare poate fi exprimat n valori absolute (o anumit sum de bani), sau n valori relative (un procent dintr-un anumit element analizat, cum ar fi: cifra de afaceri, cheltuielile din exploatare, profitul din exploatare, profitul impozabil, valorile de inventar ale activelor materiale etc.). Alegerea uneia sau alteia dintre aceste dou modaliti de exprimare a pragului de semnificaie prin valoare este la latitudinea auditorului. Nivelul pragului de semnificaie prin valoare se stabilete la nceputul auditului, prin nsumarea tuturor valorilor posibile pentru diferite baze. Pragul de semnificaie prin natur se determin nc din faza de planificare a auditului. n acest caz se ine cont de natura diferit a probelor de audit, adic: documentare, vizuale sau orale. Auditorul trebuie s analizeze diferit fiecare aspect al situaiilor financiare, deoarece unele trebuie s fie mult mai exacte, datorit importanei lor pentru utilizatori, de exemplu: nivelul cheltuielilor cu materiale, cheltuielile cu salariile, taxa pe valoarea adugat de plat, impozitul pe profit datorat, etc. Pragul de semnificaie prin context se refer la efectul pe care erorile coninute de unele probe de audit l au asupra situaiilor financiare. Din aceast cauz nivelul acestui prag de semnificaie este mai greu de stabilit n faza de planificare a auditului. De exemplu, o informaie greit asupra nivelului cheltuielilor deductibile poate transforma pierderea n profit fiscal. n stabilirea pragului de semnificaie trebuie s se in seama de cerinele utilizatorilor de informaii. Astfel, pragul de semnificaie se va stabili la nivelul cel mai ridicat al inexactitilor tolerabile pe care utilizatorii l consider acceptabil. Auditorul stabilete un nivel al pragului de semnificaie n etapa de planificare a auditului. Dar, acest nivel se impune a fi revizuit pe parcursul efecturii auditului,
3

Boulescu M., Ghi M., Mare V., Controlul fiscal i auditul financiar-fiscal, Editura CECCAR, Bucureti, 2003, p. 351;

10

datorit modificrii valorii unor posturi din situaiile financiare fa de valorile prezentate iniial. Conform standardelor de audit aplicate n cadrul statelor membre ale Uniunii Europene, pragul de semnificaie se calculeaz prin aplicarea unui procent cuprins ntre 0,5% i 2% asupra bazei de calcul ( de exemplu: 0,5% asupra cifrei de afaceri, n cazul auditrii taxei pe valoarea adugat; 0,7% asupra profitului impozabil, n cazul auditului impozitului pe profit; 1% asupra cheltuielilor cu salariile, n cazul auditului impozitului pe venit).

11

Capitolul 3 RISCURILE N AUDIT

3.1. Tipurile de riscuri n audit i componentele acestora n formularea opiniilor personale ale auditorului poate s apar un numit grad de risc. Mrimea acestui risc este n funcie de gradul de certitudine al exactitii i corectitudinii ntocmirii situailor financiare. Analiza riscurilor care pot altera opiniile auditorului se face pe baza procedurilor i testelor pe care acesta le consider necesare. n funcie de diferite criterii luate n considerare exist mai multe tipuri de riscuri n audit. a) n funcie de posibilitatea de a se produce avem: riscuri poteniale, sunt cele mai posibile de a se produce la nivelul tuturor entitilor economice, din care cauz se impune un control riguros al prevenirii, descoperirii i corectrii lor; riscuri posibile, reprezint acea parte a riscurilor poteniale pentru care entitatea nu a luat msuri eficiente s fie limitate, deci exist o mare probabilitate ca ele s se produc fr a fi depistate i eventual corectate. b) n funcie de caracteristicile proprii ale entitii auditate avem: riscuri legate de situaia economic a entitii, pot aprea att n cazul unei situaii financiare favorabile, cnd ntreprinderea neglijeaz anumite funcii ale ntreprinderii, mai ales cea de control, ct i n cazul unei situaii financiare nefavorabile, cnd conducerea apeleaz i la anumite operaiuni neconforme cu legislaia n vigoare, la credite n condiii neavantajoase pentru ea etc., pentru a suplini lipsa de mijloace financiare; riscuri legate de organizarea general a entitii, pot aprea datorit mai multor factori, cum ar fi: natura i complexitatea structurilor organizatorice i relaiile dintre aceste structuri mresc riscurile de eroare; gestiunea corespunztoare a resurselor diminueaz riscurile; sistemul contabil i cel de control intern concepute raional i riguros conduce de asemeni la reducerea riscurilor de erori; existena unor proceduri clare de prelucrare a informaiilor, stabilirea precis a sarcinilor de serviciu constituie premise ale reducerii riscului producerii unor erori; riscuri legate de atitudinea conducerii, care poate duce la limitarea riscurilor, n cazul cnd conducerea este sensibil fa de riscuri i urmrete n mod permanent implementarea unor sisteme performante de evitarea a erorilor, sau la mrirea riscurilor, n situaia n care conducerea cere angajailor s ascund anumite situaii nefavorabile fa de acionari, bnci, creditori, organe fiscale etc. c) n funcie de natura operaiilor analizate riscurile se refer la urmtoarele trei tipuri de date nregistrate n documentele contabile:

12

date repetitive, care sunt aferente activitii curente a ntreprinderii i sunt prelucrate i nregistrate n mod uniform, riscurile de apariie a unor erori fiind determinate de concepia i funcionarea sistemului contabil; date punctuale, care apar la intervale neregulate de timp (cu ocazia inventarierii, la stabilirea coeficienilor de amortizare, a coeficienilor de repartizare, la analiza i regularizarea provizioanelor etc.) i la care probabilitatea de apariie a riscului de erori depinde de respectarea principiului permanenei metodelor n activitatea de colectare a lor; date excepionale, care apar n mod cu totul excepional n activitatea ntreprinderii (reevaluri, fuziuni, lichidri etc.) i pentru care riscul de a se produce erori este mai mare. d) n funcie de concepia i funcionarea sistemului de culegere i prelucrare a datelor i a sistemului de control intern, care trebuie s ofere posibilitatea prevenirii, descoperirii i eliminrii erorilor, ceea ce creeaz premisele reducerii riscurilor. e) n funcie de procedeele i planificarea misiunii de audit de ctre auditori, care trebuie s-i foloseasc pregtirea profesional i experiena n domeniu pentru a reduce ct mai mult riscul, alegnd cele mai potrivite procedee pentru fiecare entitate auditat, i planificnd misiunea de audit spre acele domenii i erori posibile care au o influen semnificativ asupra corectitudinii situaiilor financiare. Riscul n audit conine urmtoarele componente: riscul inerent (esenial), riscul controlului i riscul de nedetectare. 1) Riscul inerent este legat de mediul ntreprinderii. Astfel, orice activitate economic induce un anumit grad de risc n apariie erorilor, n funcie de natura acestor activiti, de politicile adoptate i de situaia ntreprinderii la un moment dat. Evaluarea riscului inerent se face n faza preliminar a auditului. Aceast evaluare are ca obiectiv s ofere auditorului posibilitatea formulrii unui punct de vedere preliminar asupra entitii auditate, de care apoi s in seama n procesul de planificare a auditului. Riscul inerent este determinat de urmtorii factori: natura operaiilor; politicile alese de ctre ntreprindere; situaia ntreprinderii; reglementrile contabile, financiare i fiscale (riscul inerent reglementar). Riscul legat de natura operaiilor este determinat de sectorul de activitate al ntreprinderii i de structura acesteia. Riscul legat de politicile alese de ctre ntreprindere se refer la influena pe care o are transpunerea corect n nregistrrile contabile a tuturor operaiilor economicofinanciare care au avut loc n cadrul entitii auditate, pe perioada luat spre analiz. Riscul legat de situaia ntreprinderii se refer la reflectarea n conturi a situaiei financiare a ntreprinderii. Astfel, o situaie financiar favorabil va crea excedent de disponibiliti, care trebuie plasat eficient, iar o situaie financiar mai puin favorabil va crea un deficit de disponibiliti, pe care ntreprinderea va cuta s-l acopere prin credite comerciale (furnizori) sau / i credite bancare. Riscul inerent reglementar este determinat de complexitatea reglementrile contabile, financiare i fiscale. Cu ct complexitatea acestor reglementri este mai mare cu att crete i probabilitatea riscurilor de erori.

13

2) Riscul controlului este legat de procedurile i calitatea controlului intern, denumit i risc de nestpnire sau de nemanagerizare4, vizeaz stpnirea operaiilor i a conturilor. Pentru a stpni acest risc trebuie evaluat sistemul de control intern al ntreprinderii. Stpnirea operaiilor se refer la respectarea procedurilor pentru a asigura integritatea i gestionarea eficient a patrimoniului ntreprinderii. Stpnirea conturilor se refer la asigurarea, prin sistemul contabil i controlul intern, c nregistrrile contabile corespund cu operaiile reale efectuate de ctre ntreprindere i consemnate n documentele justificative, iar acestea nu sunt nregistrate de dou ori, sau unele s nu fie omise a fi nregistrate. Aceast stpnire a conturilor depinde de fiabilitatea sistemului contabil utilizat. 3) Riscul de nedetectare se refer la riscul ca o eroare semnificativ, necorectat prin sistemul de control intern, s nu fie depistat de ctre auditor. Astfel, prin procedurile de fond utilizate de auditor acesta poate s nu detecteze o informaie eronat existent n nregistrrile contabile sau n soldurile unor conturi, care poate fi semnificativ prin ea nsi, sau cumulat cu erorile din alte nregistrri sau din alte conturi. Pentru evitarea sau limitarea acestor riscuri auditorul trebuie utilizeze procedurile de fond cele mai adecvate, ceea ce depinde de experiena i de pregtirea profesional a acestuia. 3.2. Tehnici de determinare a riscului n audit Tehnicile cele mai des ntlnite de determinare a riscului, att n literatura de specialitate ct i n practic, sunt urmtoarele: sondajul statistic; matricea riscurilor de audit financiar; matricea sintezei riscurilor. a) Tehnicile sondajului statistic reprezint o estimare a rezultatului determinat prin cercetarea analitic a unei pri din totalul informaiei analizate. Aceast estimare se bazeaz pe doi indicatori, abaterea admis i precizia rezultatului. Abaterea admis reprezint o mrime relativ a probabilitii ca rezultatul estimrii s fie inexact. Precizia rezultatului reprezint intervalul n care se ncadreaz rezultatul estimrii. Modelul matematic al riscului auditului (ecuaia riscului de audit) se prezint astfel: R a = Ri x R c x R n de unde: Rn =

Ra Rc Ri

n care: Ra reprezint riscul auditului; Ri - riscul inerent; Rc riscul controlului; Rn riscul de nedetectare.

Brezeanu P., Braoveanu I., Audit i control financiar, Editura ASE Bucureti.

14

De exemplu, dac presupunem c riscul de audit cerut de client este de 2%, iar auditorul estimeaz un nivel de 20% al riscului inerent , i un nivel de 50% a riscului de control, pe baza ecuaiei de mai sus se poate calcula nivelul riscului de nedetectare, astfel:

0,02 Rn = 0,50,2 = 0,2 , adic 20%.


n acest caz garania cerut pentru procedurile de fond este de 100 20 = 80%. b) Matricea riscurilor de audit financiar evalueaz relaia dintre componentele riscului de audit. Ea se prezint n figura nr. 3.1. Nivelul riscului inerent apreciat de auditor Maxim Ridicat Moderat Sczut Nivelul evaluat al riscului de control Maxim Ridicat Moderat Sczut Nivelul de detecie a riscului de audit Foarte sczut Foarte ridicat Sczut Foarte ridicat Sczut Sczut Sczut Sczut Moderat Sczut Moderat Ridicat Sczut Moderat Ridicat -

(Sursa: Kell G. Walter, Boynton C. William Modern Auditing, Fifth Edition, John Wiley & Sons Inc., New York, n Rusovici A., Cojoc F., Rusu G. Audit financiar, servicii conexe i de3 consultan n bncile comerciale, Editura Monitorul Oficial, Bucureti, 2001. Figura nr. 3.1. Matricea riscurilor de audit financiar Matricea riscurilor de audit financiar permite determinarea riscului de nedetectare, n condiiile n care riscul inerent i riscul de control evaluate de ctre auditor se afl la niveluri acceptabile de detectare. Nivelul de detecie a riscului de audit se afl la intersecia dintre linia care semnific nivelul riscului inerent apreciat de auditor cu coloana corespunztoare nivelului evaluat a riscului de contro. c) Matricea sintezei riscurilor difer fa de matricea componentelor de risc prin aceea c pe liniile matricei sunt trecute domeniile semnificative ale auditului, iar pe coloane criteriile auditului. La intersecia linilor cu coloanele se trece mrimea riscurilor, notate astfel: S risc sczut; M risc moderat; R risc ridicat. Pentru fiecare domeniu semnificativ, n ultima coloan se estimeaz riscul general aferent, n funcie de criteriile de evaluare, iar pe ultima linie, pentru fiecare criteriu de evaluare, se estimeaz riscul general aferent, n funcie de domeniul semnificativ. Modelul acestei matrice se prezint n figura nr. 3.2.

15

Domeniul semnificativ Cumprri Furnizori Vnzri clieni Pli personal Producie Stocuri Imobilizri Trezorerie Estimare risc general

Criterii de evaluare a auditului Integritate Realitate Perioad Evaluare Imputare Bilan corect corect corect contabil corect

Estimare risc general

(Sursa: Oprean I., (coordonator ntocmirea i auditarea bilanului contabil, Editura Intelcredo, Deva, 1997). Figura nr. 3.2. Matricea sintezei riscurilor pe domenii semnificative Matricea sintezei riscurilor poate fi ntocmit i pe factori de risc (vezi figura nr. 3.3). Factori de risc Sczut Mrimea riscului Modera Ridicat t Maxim

1. Mediul extern: 1.1. Sectorul de activitate al entitii 1.2. Concurena 1.3. Aprovizionarea 1.4. Desfacerea 1.5. Cadrul legislativ 2. Specificul entitii auditate: 2.1. Situaia economic 2.2. Organizarea 2.3. Atitudinea conducerii 3. Tratarea informaiilor: 3.1. Politica contabil 3.2. Natura datelor RISC GENERAL (Sursa: Oprea I., coordonator ntocmirea i auditarea bilanului contabil, Editura Intelcredo, Deva, 1997).

16

Figura nr. 3.3. Matricea sintezei riscurilor pe factorii de risc. Determinarea riscului general se face dup o metodologie asemntoare matricei sintezei riscurilor pe domenii semnificative, dar se obine i o apreciere a riscurilor pe factori de risc. Deci, auditorului i revine sarcina de a aprecia riscurile inerente i riscurile controlului, iar pe baza lor va utiliza procedurile adecvate n scopul reducerii riscului nedetectrii la un nivel care s-i asigure un risc global al auditului acceptabil. Cu ct riscul inerent i cel de control este mai mare, cu att este necesar un volum de munc mai mare pentru reducerea riscului de nedetectare, astfel nct s poat fi atins nivelul negociat al riscului global al auditului.

17

Capitolul 4 PLANIFICAREA AUDITULUI

4.1. Caracteristicile i obiectivele planificrii auditului Pentru ca misiunea de audit s fie ndeplinit n condiii de economicitate, eficien, eficacitate i la termenul convenit auditorul trebuie s planifice auditul innd cont de aceste condiii. Planificarea auditului const n elaborarea unei strategii generale i a unor programe detailate privind natura, sfera de cuprindere i durata de realizare a auditului. Aceast activitate are la baz urmtoarele caracteristici: raionalitatea, care presupune o evaluare logic a obiectivelor stabilite i a ndeplinirii sarcinilor rezultate din aceste obiective; anticiparea, se refer la planificarea realizrii sarcinilor n timp i la stabilirea prioritilor n efectuarea acestor sarcini; coordonarea politicilor stabilite de ctre instituiile de audit cu auditurile realizate efectiv. Activitatea de planificare a auditului urmrete realizarea urmtoarelor obiective: stabilirea modalitilor de respectare de ctre auditor a obligaiilor legale i a altor prioriti ale auditului; determinarea sferei atribuiilor i rezultatelor previzibile ale auditorilor; stabilirea modalitilor de obinere i de analiz a probelor de audit necesare ndeplinirii obiectivelor auditului; stabilirea resurselor necesare, a bugetului de timp i a costurilor. 4.2. Etapele auditului Activitatea de audit trebuie s se finalizeze prin exprimarea n scris a opiniei personale a auditorului, n cadrul raportului de audit. Pentru ndeplinirea acestei misiuni de audit se parcurg urmtoarele etape: etapa preliminar; etapa de planificare; etapa de lucru n teren; etapa raportrii i etapa post-raportare. 1. Etapa preliminar, care mai este denumit i etap de pre-planificare, cuprinde urmtoarele activiti: Colectarea i evaluarea unor informaii iniiale despre entitatea auditat, informaii care se refer la urmtoarele: obiectivele entitii auditate; intrrile de resurse materiale, financiare i de personal i cadrul legal al acestor intrri; ieirile (rezultatele), stabilindu-se: importana relativ a rezultatelor comparativ cu obiectivele entitii; influena factorului timp asupra rezultatelor; influena pieei asupra rezultatelor; compararea

18

rezultatelor cu cele obinute de alte entiti similare; cadrul legal al acestor rezultate; modul de operare a entitii auditate n ceea ce privesc: organigrama i responsabilitile fiecrui nivel al conducerii; sistemele cheie de management i control; sistemele cheie financiar-contabile; Evaluarea preliminar a sistemului contabil i a sistemului de control intern, care presupune urmtoarele activiti: urmrirea respectrii principiile contabile ; analiza procedurilor contabile utilizate i a respectrii legislaiei contabile; verificarea modului de ntocmire a situaiilor financiare i a bugetelor ntreprinderii; verificarea sistemului informatic utilizat pentru efectuarea lucrrilor contabile; verificarea modului de respectare a legislaiei contabile; analiza procedurilor de control utilizate; respectarea standardelor controlului intern; calitatea general a sistemului de control i gradul de credibilitate al acestuia. Definirea obiectivelor detaliate ale auditului, n conformitate cu cerinele utilizatorilor auditului i stabilirea probelor de audit necesare ndeplinirii acestor obiective; Evaluarea iniial a resurselor necesare auditului i stabilirea calendarului auditului. 2. Etapa de planificare, const n efectuarea urmtoarelor activiti: elaborarea planului de audit; stabilirea legturii cu entitatea auditat; detalierea planului de audit n programe de audit; aprobarea planului de audit. 3. Etapa de lucru n teren cuprinde urmtoarele activiti: colectarea i evaluarea probelor de audit; elaborarea unor concluzii iniiale; revederea provizorie a planului de audit; stabilirea i aprobarea eventualelor modificri necesare a fi aduse planului de audit. 4. Etapa raportrii se refer la urmtoarele aciuni: elaborarea i analiza concluziilor i opiniilor personale ale auditorului; reanalizarea, aprobarea i publicarea rezultatelor; compararea resurselor utilizate cu cele alocate iniial prin planul de audit; evaluarea performanei echipei de audit. 5. Etapa de post-raportare, const n urmrirea impactului pe care l are asupra entitii auditate.

19

4.3. Planul general de audit i programele de audit n cadrul acestei etape a misiunii de audit se vor stabili natura i volumul activitilor ce urmeaz a fi efectuate de ctre auditor, msurile organizatorice necesare pentru a asigura att o eficien maxim ct i respectarea termenelor stabilite pentru executarea lucrrilor de audit. Aceast activitate este reglementat prin Standardul de Audit numrul 300, care prevede elaborarea de ctre auditor a unei strategii generale detailate cu privire la natura, durata i sfera de cuprindere a auditului, pentru situaia concret a entitii auditate. Pentru a realiza o planificare eficient i eficace, auditorul trebuie s utilizeze informaiile generale despre activitatea entitii auditate, dobndite n etapa anterioar, denumit i etap de pre-planificare. Auditorul trebuie s conceap i s elaboreze un plan general de audit prin care s descrie sfera de cuprindere i desfurarea auditului, innd seama de mrimea entitii, de complexitatea auditului i de metodologia specific adoptat, n funcie de pregtirea i experiena profesional dobndit. Pentru ntocmirea acestui plan general de audit trebuie luate n considerare urmtoarele aspecte: cunoaterea activitii entitii; nelegerea sistemului contabil i de control intern; riscul i pragul de semnificaie; natura, durata i ntinderile procedurilor; coordonarea, ndrumarea, supervizarea i revizuirea; alte aspecte. Coninutul acestor aspecte este prezentat sintetic n figura nr. 4.1. Redactarea planului general de audit presupune urmtoarele activiti: a) alegerea membrilor echipei, n funcie de specializarea i de experiena lor n sectorul de activitate al entitii auditate i innd seama de gradul de ncrcare a acestora, de eventualele incompatibiliti, n vederea asigurrii integritii, obiectivitii i independenei auditorilor; b) repartizarea lucrrilor pe membrii echipei, cu stabilirea timpului necesar efecturii acestora; c) stabilirea modalitilor de sprijinire a auditului pe controlul intern; d) colaborarea cu cenzorii i cu ali specialiti din cadrul entitii (juriti, informaticieni, ingineri etc.; e) stabilirea modului de colaborare cu conducerea entitii, inclusiv utilizarea registrelor de edin ale organelor de conducere (Adunarea General a Acionarilor i Consiliul de Administraie); f) stabilirea termenului de depunere a raportului de audit. Planul general de audit nu este un document imuabil, el putnd fi modificat pe parcursul efecturii lucrrilor pentru ndeplinirea misiunii auditului, activitatea de planificare avnd astfel un caracter dinamic. Pentru realizarea obiectivelor auditului se poate impune necesitatea unor modificri asupra planului iniial, care a fost ntocmit pe baza informaiilor obinute n etapa preliminar, deoarece pot s apar aspecte noi, 20

concluzii diferite despre activitatea ntreprinderii, care iniial nu au fost cunoscute i deci, nu s-a inut cont de ele la elaborarea planului general de audit. Aspectele planului Coninutul concret al fiecrui aspect n parte general de audit - factorii economici generali i condiiile specifice sectorului de Cunoaterea activitate activitii entitii - performanele financiare i cerinele de raportare - nivelul general de competen al conducerii - analiza coninutului dosarului fiscal al entitii - politicile i tratamentele contabile adoptate de ntreprindere nelegerea - efectele noilor reglementri contabile i de audit sistemului contabil i - cunoaterea de ctre auditor a sistemelor de contabilitate i de de control intern control intern, a testelor de control i a procedurilor de fond utilizate - estimarea riscurilor interne i de control, identificarea Riscul i pragul de domeniilor semnificative de audit semnificaie - stabilirea nivelului pragului de semnificaie - identificarea domeniilor complexe de contabilitate Natura, durata i - importana domeniilor specifice de audit ntinderea procedu- - efectul tehnologiei informaionale asupra auditului rilor - activitatea intern de audit i efectul acesteia asupra procedurilor de audit extern Coordonarea, ndru- - implicarea altor auditori n auditul componentelor entitii marea, supervizarea (filiale, sucursale sau alte componente) i revizuirea - implicarea experilor - cerinele de personal - posibilitatea ca prezumia de continuitate a activitii s fie pus Alte aspecte n discuie - atenie special dac exist pri afiliate - termenii angajamentului i alte responsabiliti statutare - natura i momentul de efectuare a rapoartelor estimate n timpul angajamentului Figura nr. 4.1. Prezentarea sintetic a elementelor planului general de audit Planul general de audit este urmat de un program de audit, prin care stabilete auditorul trebuie s stabileasc natura, durata i ntinderea procedurilor de audit planificate, pe care le solicit aplicarea planului general de audit. Programul de audit este format dintr-un set de instruciuni utilizate de ctre membrii echipei de audit i constituie totodat, un mijloc de eviden i control a desfurrii activitii de audit. Programul de audit se stabilete pentru fiecare domeniu n parte i conine urmtoarele: procedurile de audit necesare i timpul aferent aplicrii acestora; evaluarea riscurilor; durata testelor de control; 21

nivelul de garantare a procedurilor de fond; asistena acordat de conducerea entitii; implicarea altor auditori sau experi.

Planul de audit n ansamblul su, compus din planul general de audit i programele de audit aferente, conine urmtoarele informaii: 1) Informaii referitoare la prezentarea entitii: denumire, sediu social, nregistrare la Registrul Comerului nregistrare fiscal, obiectul de activitate, piaa, concurena; 2) Informaii financiar-contabile: principii contabile utilizate, particularitile sistemului contabil, programe informatice utilizate n contabilitate, situaii financiare i bugete previzionate, comparaii pe mai muli ani a situaiilor financiare ntocmite i raportate; 3) Definirea misiunii: natura misiunii (certificarea situaiilor financiare, a conturilor consolidate, a unor operaiuni specifice etc.), ali auditori, experi sau cenzori cu misiuni n ntreprindere; 4) Sisteme i domenii semnificative: pragul de semnificaie, funcii i conturi semnificative, riscuri identificate, controale semnificative de efectuat de ctre auditori; 5) Orientarea programului de lucru: aprecierea controlului intern, lucrri deosebite de efectuat, confirmri de obinut (din interiorul entitii sau din afara acesteia), inventare de efectuat, asisten de specialitate necesar (informatic, tehnic, etc.); 6) Componena echipei i bugetul necesar; 7) Programarea lucrrilor: repartizarea pe oameni i n spaiu, lista raporturilor pe etape, lista scrisorilor de confirmare cu precizarea datelor de primire i alte documente ce urmeaz a fi ntocmite. Se poate sintetiza c planul de audit stabilete trei grupe principale de probleme, i anume: I. lucrrile care trebuie efectuate, durata i succesiunea acestora; II. rapoartele de ntocmit i relaiile de colaborare pe care trebuie s le stabileasc cu ali specialiti i cu conducerea entitii; III. - mijloacele necesare pentru ndeplinirea misiunii de audit i costul acestora. Att planul de audit ct i programele de audit ntocmite pe domenii de activitate (financiar-contabil, fiscal, cumprri, vnzri, imobilizri, stocuri, provizioane etc.) trebuie s fie revizuite ori de cte ori este necesar, pe parcursul desfurrii activitilor de audit.

22

Capitolul 5 PROCEDURILE AUDITULUI

Pentru realizarea misiunii de audit auditorul o serie de procedee i tehnici, dintre care cele mai importante sunt: procedurile analitice, sondajul i procedeele de culegere a probelor de audit. 5.1. Procedurile analitice n auditul financiar Procedurile analitice reprezint o serie de tehnici utilizate de ctre auditor pentru determinarea relaiilor dintre datele i informaiile cuprinse n documentele i situaiile ntocmite de entitate, precum i pentru testarea veridicitii acestora. Coninutul procedurilor analitice se refer la urmtoarele: analiza datelor din bilanurile contabile din exerciiile anterioare pentru efectuarea unor previziuni referitoare la exerciiul curent; efectuarea unor comparaii ntre datele previzionate i cele efectiv realizate; studierea evoluiei n timp a relaiilor dintre anumite posturi bilaniere; efectuarea de calcule pentru previzionarea unor indicatori; analiza corelaiilor dintre informaiile financiare i cele nefinanciare, pentru determinarea veridicitii datelor i concluziilor auditorului referitoare la entitatea auditat. Rezultatele procedurilor analitice pot fi influenate de urmtorii factori: - riscul ca n datele folosite la efectuarea procedurii analitice s existe erori nedepistate de ctre sistemul de control al entitii; - elementul asupra cruia trebuie s se obin o anumit certitudine (de exemplu, certitudinea este mai mare dac procedurile se aplic asupra contului de rezultate dect asupra bilanului); - raportul cost-rezultate este n favoarea procedurilor analitice, comparativ cu sondajul detailat. Eficacitatea procedurilor analitice este influenat de o serie de factori specifici, i anume: calitatea procedurilor analitice, care este n funcie de genul sau categoria aleas; calitatea relaiilor dintre factorii specifici, care se refer la urmtoarele: simplitatea relaiilor, plauzabilitatea relaiilor, pertinena relaiilor i constana relaiilor; calitatea datelor analizate, care are n vedere integritatea i exactitatea datelor, independena datelor, frecvena i numrul msurtorilor efectuate, nivelul de grupare a datelor; calitatea membrilor echipei de audit.

23

n activitatea practic cele mai des aplicate categorii de proceduri analitice sunt urmtoarele: examenele generale de veridicitate, analizele comparative, analizele previzionale, analizele statistice i analiza global. a) Examenele generale de veridicitate se utilizeaz n faza iniial de planificare a auditului i nu impun stabilirea unui prag de precizie. Ele constau n efectuarea de comparaii la un nivel de regrupare foarte nalt ntre informaiile cuprinse n situaiile financiare din exerciiul curent i cele din exerciiile anterioare, ntre informaiile din bugete i cele raportate efectiv de entitate. b) Analizele comparative constau n efectuarea unei comparaii ntre nivelurile i corelaiile declarate pentru exerciiul curent cu cele raportate n exerciiile anterioare. Ele impun stabilirea unui grad de precizie, spre deosebire de examenele generale de veridicitate, ceea ce le confer posibilitatea de a furniza un anumit grad de corectitudine asupra probelor de audit. c) Analizele previzionale, presupun o comparaie a nivelurilor diferiilor indicatori, a fluctuaiei acestora i a raporturilor dintre acetia (raiile), din exerciiul curent, innd seama de nivelurile indicatorilor i a raiilor din exerciiul precedent. Analizele previzionale permit obinerea unui grad de certitudine mai nalt, datorit faptului c ele impun stabilirea unui prag de precizie mai nalt. d) Analizele statistice, constau ntr-o cercetare a comportamentului unor variabile i elaborarea unei ecuaii sau model al relaiilor dintre aceste variabile. Se obine un nivel ridicat de certitudine a probelor de audit deoarece realizeaz previziuni mai fiabile. e) Analiza global, presupune stabilirea unei estimri a soldului unui cont pe baza relaiilor, cunoscute i verificate, dintre datele contabile ale entitii. Acest procedeu furnizeaz o estimare foarte precis asupra unui cont i deci, o certitudine ridicat de audit. Derularea unei proceduri analitice presupune parcurgerea urmtoarelor faze: 1) Alegerea procedurii analitice, care cuprinde urmtoarele etape: 1.1) precizarea cadrului de examinat, cnd auditorul determin nivelul de grupare a datelor ce urmeaz a fi analizate i frecvena cu care acestea au fost msurate; 1.2) stabilirea obiectivelor procedurii analitice, care trebuie s fie formulate innd cont de dorinele conducerii entitii; 1.3) alegerea procedurii analitice care va fi utilizat, auditorul alegnd procedura pe care o consider cea mai potrivit, innd cont i de obiectivele stabilite mpreun cu conducerea entitii; 1.4) alegerea tehnicii de analiz a datelor, preferndu-se tehnicile informatice, n defavoarea celor neinformatice; 1.5) definirea fluctuaiei de importan, are o importan deosebit, deoarece ea influeneaz att asupra volumului de activitate necesar pentru obinerea certitudinii n audit, ct i asupra desfurrii auditului; 1.6) precizarea gradului de certitudine care s permit aplicarea procedurii analitice, este o etap dificil pentru auditor, deoarece el trebuie s apeleze la raionamentul profesional pentru stabilirea numrului i structurii factorilor calitativi care influeneaz eficacitatea punerii n aplicare a procedurii analitice; 1.7) analiza i aprobarea de ctre conductorul misiunii de audit a planului de aplicare a procedurii analitice.

24

2) Compararea datelor sau relaiilor reinute pentru procedura analitic presupune parcurgerea urmtoarelor etape: 2.1) prevenirea manipulrilor, auditorul preciznd n scris modul n care a fost aprat auditul n derularea procedurii analitice cnd datele au fost culese de ctre personalul entitii sau cnd a obinut aceleai explicaii care justific fluctuaiile importante; 2.2) stabilirea comparaiilor, auditorul asigurndu-se c persoana care efectueaz comparaiile nelege bine activitatea din etapele precedente i aplic metodic procedeele de analiz prevzute n etapele precedente; 3) Examinarea fluctuaiilor importante implic parcurgerea urmtoarelor etape: 3.1) relevarea fluctuaiilor importante, cnd auditorul relev toate fluctuaiile peste pragul de precizie determinat n prealabil; 3.2) ancheta asupra fluctuaiilor importante, cum ar fi: fapte de circumstan pe care auditorul le cunoate, dar nu ine cont de ele din varii motive (complexitatea relaiilor, lipsa informaiilor pertinente sau din alte motive); fapte de circumstan pe care auditorul nu le cunoate n momentul planificrii procedurii analitice, dar l intereseaz; 4) Evaluarea rezultatelor, implic urmtoarele etape: 4.1) formularea concluziilor; 4.2) revizuirea i aprobarea planului de derulare a procedurii analitice de ctre conductorul misiunii de audit. Toate aceste faze i etape n derularea unei proceduri analitice pot fi prezentate sintetic astfel (vezi figura nr. 5.1). Fazele derulrii unei proceduri analitice Etapele parcurse n derularea unei proceduri analitice 1.1. precizarea cadrului de examinat 1.2. stabilirea obiectivelor procedurii analitice 1.3. alegerea procedurii analitice care va fi utilizat 1.4. alegerea tehnicii de analiz a datelor 1.5. definirea fluctuaiei de importan 1.6. precizarea gradului de certitudine care s permit aplicarea procedurii analitice 1.7. analiza i aprobarea de ctre conductorul misiunii de audit a planului de aplicare a procedurii analitice 2.1. prevenirea manipulrilor 2.2. stabilirea comparaiilor 3.1. relevarea fluctuaiilor importante 3.2. ancheta asupra fluctuaiilor importante 4.1. formularea concluziilor 4.2. revizuirea i aprobarea planului de derulare a procedurii analitice de ctre conductorul misiunii de audit

1. Alegerea procedurii analitice

2. Compararea datelor sau relaiilor reinute pentru procedura analitic 3. Examinarea fluctuaiilor importante 4. Evaluarea rezultatelor

Figura nr. 5.1. Cadrul general privind derularea unei proceduri analitice 25

Procedurile analitice sunt utilizate n toate etapele de realizare a auditului, adic n planificarea auditului, n realizarea concret a auditului (obinerea probelor de audit) i n faza final a auditului (exprimarea opiniilor personale n cadrul raportului de audit). 5.2. Sondajul n auditul financiar Sondajul este o procedur de obinere a probelor de audit care are n vedere analiza doar a unui eantion reprezentativ i nu a ntregului set de informaii. Aplicarea acestei proceduri comport un anumit risc, denumit risc de eantionare. La stabilirea mrimii eantionului auditorul trebuie s in cont de reducerea acestui risc la un nivel acceptabil. Mrimea eantionului depinde de modul de abordare a auditului. Abordarea auditului este definit prin combinaia diferitelor tipuri de proceduri pe care le aplic auditorul pentru obinerea probelor de audit. Pot fi adoptate dou modaliti de abordare a auditului, i anume: abordarea pe baz de sisteme (ABS), sau abordarea direct de fond (ADF). Abordarea pe baz de sisteme (ABS) presupune c obinerea probelor se bazeaz pe sistemul de control intern, auditorul folosind aa-numitele teste de control pentru conformitate. Abordarea direct de fond (ADF) presupune obinerea probelor de audit utiliznd aa-numitele proceduri de fond, care se aplic asupra sistemului contabil i de control intern a ntreprinderii, fr efectuarea de teste de conformitate asupra acestora. Factorii care influeneaz mrimea eantionului n cadrul celor dou modaliti de abordare a auditului sunt prezentai n figura nr. 5.2. Modalitatea de abordare a auditului Factorii de influen a mrimii eantionului

- ncrederea declarat a auditorului n sistemul contabil i cel de control intern Abordarea auditului pe - eroarea tolerabil la testul de control aplicat, considerat baz de sisteme (ABS) acceptabil de ctre auditor - eroarea ateptat de la testul de control aplicat - nivelul de ncredere necesar auditorului - numrul de uniti de eantioane din colectivitatea general - evaluarea de ctre auditor a riscului inerent - evaluarea de ctre auditor a riscului de control Abordarea direct de - utilizarea mai multor proceduri de fond pentru obinerea sau fond a auditului (ADF) confirmarea probelor de audit - nivelul de ncredere necesar auditorului - eroarea tolerabil acceptat de ctre auditor - eroarea ateptat de la procedurile de fond aplicate - numrul de subpopulaii dintr-o populaie - numrul de uniti de eantionare din cadrul populaiei Figura nr. 5.2. Prezentarea sintetic a factorilor de influen a mrimii eantionului 26

n cazul prelucrrii datelor prin sondaj rezult o abatere (eroare) fa de situaia prelucrrii tuturor elementelor colectivitii analizate, denumit eroare de sondaj. n cazul auditului prin sondaj, eroarea de sondaj poate fi: abatere de control, n cazul abordrii auditului pe baz de sisteme, cnd se aplic teste de control; erori de nregistrare, n cazul abordrii directe de fond a auditului, cnd se aplic proceduri de fond. n practica sondajului erorile pot fi de dou feluri, i anume: erori sistematice i erori ntmpltoare. Totodat, ele se pot determina ca erori probabile i ca erori efective. Pentru aceasta se utilizeaz metodele statistice pentru calculul mediei i dispersiei. Aplicarea auditului prin sondaj presupune parcurgerea urmtoarelor etape: planificarea; selectarea elementelor care urmeaz a fi supuse testrii; testarea propriu-zis; evaluarea rezultatelor testrii. a) Planificarea cercetrii prin sondaje presupune urmtoarele activiti: delimitarea n timp i n spaiu a colectivitii generale supuse cercetrii; verificarea gradului de omogenitate a colectivitii generale; stabilirea bazei de sondaj, care reprezint o sistematizare a colectivitii generale pe baz de liste, tabele, hri; alegerea i definirea unitilor folosite la eantionare (operaiuni economico-financiare, situaii financiare, documente justificative, nregistrri contabile), care constituie colectivitatea de selecie. b) Selectarea elementelor pentru testare se poate realiza prin aplicarea urmtoarelor procedee: selecia aleatoare, care exclude subiectivitatea n alegerea eantionului; selecia dirijat, se folosete mai rar, deoarece are un caracter subiectiv; selecia mixt, mbin selecia aleatoare cu cea dirijat. c) Testarea propriu-zis a eantioanelor, const n aplicarea procedurilor de audit asupra fiecrui element al eantionului. d) Evaluarea rezultatelor, are drept scop stabilirea corectitudinii evalurii fcute asupra eantionului din populaia analizat i dac este necesar o ajustare a acesteia. 5.3. Procedee de culegere a probelor de audit Procedeele utilizate pentru culegerea probelor de audit sunt examenul documentar i examinarea faptic. a) Examenul documentar const n analiza unor operaiuni economico-financiare pe baza documentelor justificative n care au fost consemnate, n scopul stabilirii realitii, legalitii i oportunitii acestora. El se exercit pe baza unor anumite tehnici, dintre care cele mai importante fiind urmtoarele: - examenul cronologic, se efectueaz n ordinea datei ntocmirii, nregistrrii i clasrii (ndosarierii) documentelor; - examenul invers-cronologic, se exercit de la sfritul spre nceputul perioadei auditate, adic de la prezent spre trecut;

27

- examenul sistematic sau pe probleme, presupune gruparea elementelor pe probleme, adic dup natura operaiilor consemnate n ele ( operaii de ncasri i pli prin cas, operaii prin banc, aprovizionare, livrare, consumuri materiale, salarii etc.) i apoi examinarea lor cronologic; - examinarea reciproc, const n cercetarea unei operaii nregistrate n mai multe documente i confruntarea rezultatelor; - examenul ncruciat, const n cercetarea i confruntarea tuturor exemplarelor unui document, existente att la entitatea auditat ct i la alte uniti; - examenul mixt (combinat), reprezint o utilizare combinat a tehnicilor de mai sus, fiind foarte des utilizat n practic; - examenul critic, const n examinarea mai atent a documentelor care reflect probleme mai importante; - balanele analitice, utilizate pentru analiza conturilor sintetice care sunt defalcate pe conturi analitice, urmrind corelaiile dintre soldul iniial, rulajele debitoare i creditoare i soldul final al contului sintetic i respectiv, totalul soldurilor iniiale, a rulajelor debitoare i creditoare i a soldurilor finale ale conturilor analitice dezvolttoare ale contului sintetic analizat; - balana sintetic, se utilizeaz la depistarea unor erori de nregistrare, cauzate de nerespectarea principiului dublei nregistrri, nsumrii eronate a rulajelor i calculrii greite a soldurilor, semnalate prin intermediul egalitilor balanei i a corelaiilor dintre ele. b) Examinarea faptic, const n determinare exact a cantitilor i valorilor existente ale mijloacelor materiale i bneti ale entitii, la locul lor de existen. Principalele tehnici de examinare faptic sunt: - inventarierea, reprezint tehnica principal de examinare faptic i const n constatarea mrimii faptice a elementelor patrimoniale la un moment dat i compararea acestora cu cele scriptice, stabilind eventualele diferene de inventar; - expertiza tehnic i analiza de laborator, reprezint tehnici care sunt de competena unor ali specialiti dect auditorul (n domeniul tehnic, chimic, sanitar etc.); - observarea direct, const n urmrirea la locul de desfurare a muncii n diferitele secii sau compartimente supuse auditului, auditorul utiliznd procedee ca : fotografierea, cronometrarea, testarea unor aptitudini etc.; - inspecia fizic, const n verificarea existenei fizice a unor bunuri, de exemplu a numerarului din casierie, sau a unor documente, de exemplu statul de plat a salariilor. Sintetic, aceste tehnici utilizate n cadrul procedeelor analitice de culegere a probelor de audit sunt prezentate n figura nr. 5.3.

28

Procedeul de culegere a probelor

Tehnicile utilizate - examenul cronologic - examenul invers-cronologic - examenul sistematic sau pe probleme - examenul reciproc - examenul ncruciat - examenul combinat sau mixt - calculul de control - examenul critic - balanele analitice - balana sintetic - inventarierea - expertiza tehnic i analiza de laborator - observarea direct - inspecia fizic

Examenul documentar

Examinarea faptic

Figura nr. 5.3. Prezentarea sintetic a tehnicilor utilizate n cadrul procedeelor de culegere a probelor de audit

29

Capitolul 6 RAPORTAREA N AUDITUL FINANCIAR

6.1 Conceptul i caracteristicile raportrii n audit Auditorul trebuie s revizuiasc i s evalueze concluziile rezultate din probele de audit obinute, pentru a avea o baz pentru exprimarea opiniei personale asupra situaiilor financiare. Raportarea n audit reprezint tocmai exprimarea opiniei auditorului ntr-un document standard denumit raport de audit. Raportul de audit trebuie s conin o exprimare clar, n scris, a opiniei auditorului asupra situaiilor financiare considerate ca un tot. n acest sens raportul de audit prezint urmtoarele caracteristici: uurin n nelegere, fr ambiguiti sau exprimri vagi; s conin numai concluzii susinute prin probe de audit suficiente i relevante; s fie n conformitate cu condiiile prevzute n angajamentul de audit ncheiat iniial cu entitatea auditat; s identifice situaiile financiare ale entitii auditate i perioada acoperit de situaiile financiare; s prezinte aria de aplicabilitate a auditului i declaraia c auditul s-a efectuat n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit; s conin o declaraie c situaiile financiare revin n responsabilitatea entitii, iar responsabilitatea auditorului este doar de a-i exprima opinia opinia personal asupra situaiilor financiare, n urma desfurrii activitii de audit; s includ o declaraie c auditul a fost planificat i desfurat pentru a obine o siguran n formularea aprecierilor asupra situaiilor financiare; Pentru formarea unei opinii personale asupra situaiilor financiare auditorul ia n considerare urmtoarele: evaluarea rezultatelor examinrii sistemului contabil i de control intern al entitii; evalurile cantitative ale probelor de audit; evalurile calitative ale probelor de audit; analiza general a situaiilor financiar-fiscale; raionamentul profesional al auditorului. 6.2 Coninutul raportului de audit Raportului de audit conine n structura sa urmtoarele elemente: titlul raportului, adresantul, introducerea, aria de aplicabilitate, opinia auditorului, data raportului de audit, adresa auditorului i semntura auditorului.

30

a) Titlul raportului trebuie s fie corespunztor, astfel nct s-l disting de alte rapoarte. b) Adresantul trebuie s fie cel prevzut n angajament i n reglementrile legale. Raportul de audit poate fi adresat acionarilor, Consiliului de Administraie sau Adunrii Generale a Acionarilor. c) Introducerea reprezint paragraful de deschidere al raportului de audit i cuprinde: - situaiile financiare ale clientului care au fost auditate; - data i perioada acoperit de situaiile financiare; - declaraia asupra faptului c situaiile financiare revin n responsabilitatea conducerii entitii auditate; - responsabilitatea auditorului de a exprima o opinie asupra situaiilor financiare, pe baza auditului efectuat. d)Aria de aplicabilitate definete natura auditului i conine urmtoarele: - declaraia c auditul s-a efectuat n conformitate cu standardele naionale i internaionale de contabilitate; - declaraia asupra faptului c auditul a fost planificat i efectuat pentru a se obine o asigurare rezonabil asupra situaiilor financiare i pentru ca ele s nu conin erori semnificative; - declaraia c auditul a inclus: - examinarea pe baz de test a probelor pentru confirmarea valorilor cuprinse n situaiile financiare ; - modul de respectare a principiilor contabile la ntocmirea situaiilor financiare; - evaluarea estimrilor semnificative realizate de conducerea entitii la ntocmirea situaiilor financiare; - evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare; - declaraia auditorului asupra faptului c auditul confer o baz rezonabil pentru exprimarea opiniei personale. e) Opinia auditorului asupra situaiilor financiar trebuie exprimat n mod clar, respectiv dac situaiile financiare ofer o imagine fidel sau deformeaz situaia real a entitii auditate, dac este respectat cadrul general de raportare financiar (standardele internaionale i naionale relevante), precum i alte cerine specificate n statute sau legi. f) Data raportului de audit este consemnat n cadrul raportului i certific data la care este ncheiat auditul. Data raportului nu trebuie s fie ulterioar datei la care situaiile financiare sunt semnate de ctre conducerea entitii. g) Adresa auditorului cuprinde adresa complet a locului unde se afl biroul auditorului. h) Semntura auditorului, raportul de audit fiind semnat n numele firmei de audit sau al auditorului, dup caz. 6.3 Tipuri de opinii ale auditorilor Opinia formulat de autor se refer la urmtoarele caracteristici ale situaiilor financiare:

31

sinceritate; regularitate; fidelitatea reflectrii n bilan, contul de rezultate/contul de execuie i n notele explicative la bilan a situaiei financiare a entitii auditate. Practica n domeniul auditului a consacrat urmtoarele tipuri de opinii ale auditorilor: opinie fr rezerve (necalificat); opinie cu rezerve (calificat); opinie contrar (defavorabil); imposibilitatea de a exprima o opinie. a) Opinia fr rezerve (necalificat) este exprimat n situaia n care auditorul a obinut o certitudine a faptului c informaiile semnificative cuprinse n posturile bilaniere sunt relevante, fiabile, comparabile i pertinente. Deci, situaiile financiare trebuie s fie: sincere, n sensul c toate operaiunile au fost nregistrate n contabilitate i sunt reflectate n bilanul contabil i n contul de rezultate/contul de execuie; n concordan cu prevederile legislaiei n vigoare, cu principiile i standardele contabile; reflect imaginea fidel a situaiei financiare, a patrimoniului i a rezultatelor exerciiului/execuiei. Termenii utilizai de ctre auditor pentru exprimarea opiniei fr rezerve sunt: ofer o imagine fidel, sau prezint n mod corect, sub toate aspectele semnificative. b) Opinia cu rezerve (calificat) este exprimat de auditor n urmtoarele situaii: cnd auditorul nu a fost n msur s aplice toate procedurile de audit necesare atingerii obiectivului auditului, dar totui nu respinge certificarea situaiilor financiare ale entitii auditate ( de exemplu, imposibilitatea de a primi confirmri de la anumii clieni sau n legtura cu alte creane alte entitii auditate); cnd auditorul i-a ndeplinit obiectivul auditului, dar constat erori semnificative n prezentarea situaiilor financiare, erori care necesit doar emiterea unei opinii cu rezerve i nu a unei opinii contrare (de exemplu, mrimea necorespunztoare a provizioanelor, nerespectarea independenei exerciiului, supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi bilaniere etc.) Emiterea unei opinii cu rezerve este influenat de pragul de semnificaie. Dac pragul de semnificaie este depit, dar situaiile financiare n ansamblul lor nu sunt afectate, sau dac eroarea semnificativ nu afecteaz un numr mare de posturi bilaniere, auditorul poate emite o opinie cu rezerve. c)Imposibilitatea emiterii unei opinii se nregistreaz atunci cnd auditorul nu a putut obine suficiente probe de audit, sau probele obinute sunt necorespunztoare. Aceast imposibilitate poate fi cauzat de entitatea auditat (cnd procesul de colectare a probelor este influenat n mod negativ de ctre conducerea ntreprinderii, cnd opinia auditorului este n dezacord cu conducerea ntreprinderii), sau de anumite evenimente incerte, care au un impact mare asupra situaiilor financiare (de exemplu, un

32

litigiu cu o alt ntreprindere, care dac este pierdut aduce pagube serioase ntreprinderi n cauz, dar rezultatul litigiului nu poate fi nc prevzut). d) Opinia contrar (defavorabil) este exprimat atunci cnd ndeprtarea situaiilor financiare de la exprimarea imaginii fidele a patrimoniului este prea mare. Aceast situaie produce un dezacord ntre auditor i conducerea entitii, dezacord care se datoreaz urmtoarelor cauze: conducerea nu pune la dispoziia auditorului informaiile necesare; conducerea refuz aplicarea principiilor i procedeelor contabilitii; conducerea nu accept solicitarea de confirmare din partea terilor. Emiterea unei opinii contrare i atenioneaz pe utilizatorii situaiilor financiare c acestea nu exprim fidel situaia ntreprinderii, c sunt total greite i i pot induce n eroare.

33