Sunteți pe pagina 1din 55

Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizati din Romnia

Studiu comparativ ntre reglementrile contabile din Romnia (OMFP nr. 3.055/2009) i Standardul Internaional de Raportare Financiar pentru ntreprinderi Mici i Mijlocii (IFRS pentru IMM)

Managementul proiectului:

Editura CECCAR, Bucureti, 2010

Prof. univ. dr. Marin Toma - preedinte al Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia Ec. Daniela Vulcan - director general al Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia

Echipa tehnic:
Lect. univ. dr. tefan Bunea - director al Institutului Naional de Dezvoltare Profesional Continu din cadrul CECCAR, membru al grupului de lucru al CECCAR pe probleme de IFRS Lect. univ. dr. Mdlina Grbin - consilier n cadrul Institutului Naional de Dezvoltare Profesional Continu din cadrul CECCAR, membr a grupului de lucru al CECCAR pe probleme de IFRS

Editor: Editura CECCAR Intrarea Pielari nr. 1, sector 4, Bucureti Tel.: 021/330.88.69/70/71 Fax: 021/330.88.88 E-mail: edituraceccar@yahoo.com www.ceccar.ro Redactor: Nadia MARINESCU Tiprit: Tipografia EVEREST Tel.: 021/433.07.01 / 02 / 03

Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei Studiu comparativ ntre reglementrile contabile din Romnia (OMFP nr. 3.055/2009) i Standardul Internaional de Raportare Financiar pentru ntreprinderi Mici i Mijlocii (IFRS pentru IMM) / Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia. - Bucureti : Editura CECCAR, 2010 Bibliogr. ISBN 978-973-8414-90-7

Cuvnt nainte
Pe data de 9 iulie 2009, Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB) a emis Standardul Internaional de Raportare Financiar pentru ntreprinderi Mici i Mijlocii (IFRS pentru IMM"), care vizeaz asigurarea unui cadru de raportare financiar pentru ntreprinderile mici i mijlocii care intr n sfera sa de aplicare. Standardele IFRS sunt complexe i ar putea fi prea costisitoare pentru o companie de talia unei ntreprinderi mici sau mijlocii. IFRS pentru IMM permite companiilor s beneficieze de scutiri semnificative privind informrile solicitate, de care cele care aplic standardele IFRS nu pot beneficia. IFRS pentru IMM este destinat ntocmirii situaiilor financiare cu scop general de ctre entitile care nu au responsabilitate public i prezint situaii financiare cu scop general pentru utilizatori externi. Sunt entiti cu responsabilitate public entitile ale cror instrumente sunt tranzacionate pe o pia public sau se afl n cursul procesului de emitere a unor astfel de instrumente pentru tranzacionarea pe o pia public sau au drept obiect principal de activitate deinerea de active n calitate fiduciar (aceasta este, n general, situaia bncilor, a cooperativelor de economii i de creditare, a companiilor de asigurri, a brokerilor/dealerilor de titluri de valoare, a fondurilor mutuale i a bncilor de investiii). Prin urmare, definiia are n vedere mai degrab natura entitii dect mrimea acesteia. IFRS pentru IMM ofer o alternativ de standard IFRS care s fie recunoscut i neles la nivel internaional. Acesta va facilita trecerea la IFRS pentru entitile n expansiune odat ce acestea devin entiti cu responsabilitate public. Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR) ncurajeaz orice iniiativ de promovare a bunelor practici i raportarea financiar de nalt calitate n vederea asigurrii unui climat de afaceri favorabil pentru ntreprinderile mici i mijlocii n Romnia. CECCAR a stimulat dezbaterea cu privire la IFRS pentru IMM n cadrul mediului profesional i de afaceri prin facilitarea accesului la versiunea n limba romn a primului expozeu-sondaj al IFRS pentru IMM i a standardului

Scopul acestui studiu este de a oferi o imagine asupra asemnrilor i diferenelor dintre IFRS pentru IMM i reglementrile romneti conforme cu directivele contabile europene pentru a informa prile interesate asupra schimbrilor pe care le-ar presupune IFRS pentru IMM pentru entitile din Romnia care aplic n prezent reglementri naionale.

Cadrul de reglementare contabil din Romnia


ncepnd cu anul 2007, potrivit Ordinului ministrului finanelor publice nr. 1.121/2006, companiile ale cror titluri sunt tranzacionate pe o pia reglementat i care prezint situaii financiare consolidate au obligaia de a aplica Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Instituiile de credit continu s prezinte situaii financiare consolidate n conformitate cu IFRS. Celelalte entiti de interes public pot utiliza IFRS pentru ntocmirea situaiilor financiare destinate altor utilizatori dect statul (pentru al doilea set de situaii financiare). Entitile de interes public pot opta ntre reglementrile conforme cu Directiva a Vll-a i IFRS pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate. ncepnd cu data de 1 ianuarie 2010, un nou Ordin al ministrului finanelor publice (OMFP nr. 3.055/2009) reglementeaz aspectele contabile referitoare la situaiile financiare individuale i consolidate. IFRS pentru IMM a fost publicat n iulie 2009. Decizia cu privire la entitile care sunt obligate s aplice sau pot aplica IFRS pentru IMM cade n sarcina autoritilor din fiecare jurisdicie.

Acest studiu realizeaz o analiz comparativ ntre IFRS pentru IMM i reglementrile contabile naionale (OMFP nr. 3.055/2009) pentru a oferi o imagine asupra procesului de conversie. Aceast comparaie a fost realizat pe baza cadrelor de reglementare. n practic pot surveni i alte diferene sau o parte dintre diferenele identificate ar putea fi nesemnificative sau irelevante pentru anumite entiti.

Sumar

Managementul proiectului:.....................................................................................................................................................2

Echipa tehnic:.......................................................................................................................................................................2

Editor: Editura CECCAR........................................................................................................................................................2

Tiprit: Tipografia EVEREST.................................................................................................................................................2

Cuvnt nainte.................................................................................4 Cadrul de reglementare contabil din Romnia...........................4 Sumar..............................................................................................5 IFRS pentru IMM...........................................................................8 OMFP nr. 3.055/2009...................................................................8 OMFP nr. 3.055/2009.................................................................10 IFRS pentru IMM.........................................................................15 OMFP nr. 3.055/2009.................................................................15 Imobilizri IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009.....................17

Costul...................................................................................................................................................................................18

Amortizarea..........................................................................................................................................................................18

Schimbul de active...............................................................................................................................................................18

Evaluarea ulterioar.............................................................................................................................................................18

Costul...................................................................................................................................................................................18

Amortizarea..........................................................................................................................................................................18

Cheltuielile ulterioare............................................................................................................................................................18

Investiii IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009........................19 imobiliare...................................................................................19 Costurile IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009.......................21 ndatorrii..................................................................................21 Imobilizri IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009 necorporale 21

Recunoaterea.....................................................................................................................................................................21

Evaluarea iniial a imobilizrilor necorporale achiziionate separat....................................................................................21

Imobilizrile necorporale generate intern.............................................................................................................................21

Evaluarea ulterioar.............................................................................................................................................................21

Imobilizrile necorporale generate intern.............................................................................................................................21

Active IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009............................23 biologice i.................................................................................23 OMFP nr. 3.055/2009.................................................................24 Contracte IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009......................26 de...............................................................................................26 Provizioane IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009...................27 OMFP nr. 3.055/2009.................................................................34 Tranzacii IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009......................36 cu plata pe.................................................................................36

OMFP nr. 3.055/2009...........................................................................................................................................................38

Contracte de leasing operaional..........................................................................................................................................39

Contabilitatea la locator Contracte de leasing financiar.......................................................................................................39

Contracte de leasing operaional..........................................................................................................................................40

Capitalizarea i emisiunile gratuite de aciuni i divizarea aciunilor....................................................................................41

Instrumente financiare compuse..........................................................................................................................................41

Aciuni proprii.......................................................................................................................................................................41

Aciuni proprii.......................................................................................................................................................................42

Capitalizarea i emisiunile gratuite de aciuni i divizarea aciunilor....................................................................................42

Tranzacii n IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009..................43 monede......................................................................................43 IFRS pentru IMM.........................................................................45 OMFP nr. 3.055/2009.................................................................45 IFRS pentru IMM.........................................................................49 OMFP nr. 3.055/2009.................................................................49

IFRS pentru IMM..................................................................................................................................................................50

OMFP nr. 3.055/2009...........................................................................................................................................................50

Modelul valorii juste prin rezultat..........................................................................................................................................51

IFRS pentru IMM.........................................................................52 OMFP nr. 3.055/2009.................................................................52 Evenimente IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009...................53 dup...........................................................................................53 Prezentri IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009.....................53 Hiperinflaia IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009..................54 Angajamente IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009................54 de conce- ~ 7........................................................................54 Trecerea la IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009....................54 IFRS pentru................................................................................54

Concepte i principii generale

IFRS pentru IMM


Obiectivul situaiilor financiare Obiectivul situaiilor financiare ale unei ntreprinderi mici sau mijlocii este de a oferi informaii referitoare la poziia financiar, performana i fluxurile de trezorerie ale acelei ntreprinderi, care sunt utile pentru luarea deciziilor economice de ctre o gam larg de utilizatori care nu au capacitatea de a solicita rapoarte adaptate necesitilor lor specifice de informare (IFRS pentru IMM- Concepte i principii generale 2.2). Mandatul managementului Situaiile financiare prezint, de asemenea, rezultatele mandatului managementului rspunderea conducerii pentru resursele care i-au fost ncredinate (IFRS pentru IMM- Concepte i principii generale 2.3). Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare Principalele caracteristici care fac informaia furnizat n situaiile financiare util sunt inteligibilitatea, relevana, pragul de semnificaie, credibilitatea, prevalenta economicului asupra juridicului, prudena, caracterul complet, comparabilitatea, oportunitatea i echilibrul ntre avantaje i costuri (IFRS pentru IMMCaracteristicile calitative ale informaiilor din situaiile financiare 2.4-2.14). Contabilitatea de angajamente i continuitatea activitii Situaiile financiare (cu excepia situaiei fluxurilor de trezorerie) sunt ntocmite pe baza contabilitii de angajamente i pornind de la ipoteza continuitii activitii (IFRS pentru IMM - Contabilitatea de angajamente 2.36, Continuitatea activitii 3.8-3.9). Elementele situaiilor financiare i criteriile de recunoatere Poziia financiar a unei entiti reprezint relaia dintre active, datorii i capitalurile proprii la un moment dat n situaia poziiei financiare. Acestea sunt definite dup cum urmeaz: (a) Un activ este o resurs controlat de ctre entitate ca rezultat al evenimentelor anterioare i de la care se ateapt s se genereze beneficii economice viitoare pentru entitate.

Utilizatorii situaiilor financiare includ investitorii actuali i poteniali, salariaii, creditorii, furnizorii i ali creditori comerciali, clienii, instituiile statului i alte autoriti, precum i publicul (OMFP nr. 3.055/2009, 21, 22). Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare Principalele caracteristici calitative sunt inteligibilitatea, relevana, fiabilitatea i comparabilitatea. Relevana informaiei este influenat de natura ei i de pragul de semnificaie. Pentru a fi credibil, informaia trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente pe care aceasta fie i-a propus s le reprezinte, fie este de ateptat, n mod rezonabil, s le reprezinte. Referitor la principiul prevalenei economicului asupra juridicului, OMFP nr. 3.055/2009 menioneaz c forma juridic trebuie s fie n concordan cu realitatea economic i c n situaiile rare cnd exist diferene ntre realitatea economic a tranzaciilor i forma lor juridic, entitile trebuie s le recunoasc n contabilitate respectnd realitatea economic (principiul prevalenei economicului asupra juridicului este descris n cadrul seciunii alocate principiilor contabile din OMFP nr. 3.055/2009, 46). Pentru a fi credibil, informaia cuprins n situaiile financiare trebuie s fie neutr, adic lipsit de influene. Pentru a fi credibil, informaia din situaiile financiare trebuie s fie complet. Contabilitatea de angajamente i continuitatea activitii sunt prezentate n cadrul seciunii referitoare la principiile contabile. Totui, aplicarea acestora ar putea conduce la soluii diferite de cele prescrise de IFRS pentru IMM. Elementele situaiilor financiare i criteriile de recunoatere Definiiile activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, veniturilor i cheltuielilor i criteriile de recunoatere ale activelor i datoriilor au fost preluate din Cadrul conceptual IASB.

OMFP nr. 3.055/2009

OMFP nr. 3.055/2009 nu include o prevedere referitoare la obiectivul situaiilor financiare. Utilizatorii i necesitile lor informaionale

La data recunoaterii iniiale, bunurile se (b) O datorie este o obligaie actual a unei entiti, care decurge din evenimente anterioare i din decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice. (c) Capitalurile proprii reprezint interesul rezidual n activele unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale. Performana este relaia dintre veniturile i cheltuielile unei entiti pentru o perioad de raportare. Veniturile i cheltuielile sunt definite dup cum urmeaz: (a) Veniturile sunt creteri ale beneficiilor economice n decursul perioadei de raportare, sub forma intrrilor sau creterilor de active sau a scderii datoriilor, care determin creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele aferente contribuiilor din partea proprietarilor. (b) Cheltuielile sunt scderi ale beneficiilor economice n decursul perioadei de raportare, sub forma ieirilor sau diminurii activelor sau a angajrii de datorii, care conduc la scderi ale capitalurilor proprii, altele dect cele aferente distribuirilor ctre proprietari. Un element este recunoscut n situaiile financiare dac rspunde definiiei unui activ, a unei datorii, a unui venit sau a unei cheltuieli, i ndeplinete urmtoarele criterii: (a) este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate elementului s intre sau s ias din entitate, i (b) elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat() n mod fiabil. Nerecunoaterea unui element care ndeplinete aceste criterii nu este rectificat prin prezentarea politicilor contabile utilizate sau prin divulgare n notele explicative. (IFRS pentru IMM-Poziia financiar 2.15-2.22, Performana 2.23-2.26, Recunoaterea activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor 2.27-2.32) Evaluarea elementelor n situaiile financiare Exist dou baze de evaluare uzuale: costul istoric i valoarea just. O entitate va evalua activele i datoriile la recunoaterea iniial la costul istoric. Majoritatea activelor nonfinanciare recunoscute iniial la costul istoric sunt evaluate ulterior la alte baze de evaluare. Evaluarea elementelor n situaiile financiare d) c) b) evalueaz la valoarea de intrare, care se stabilete astfel: a) costul de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; costul de producie - pentru bunurile produse n entitate; valoarea stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social; valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere. Evaluarea ulterioar va fi detaliat n capitolele urmtoare. Concepte de meninere a capitalului Entitile adopt conceptul de capital financiar n vederea ntocmirii situaiilor financiare (OMFP nr. 3.055/2009, 240).

Anumite categorii de instrumente financiare, investiii n ntreprinderi asociate i asocieri n participaie i activele biologice sunt evaluate la valoarea just. Toate elementele, cu excepia celor evaluate la valoarea just prin rezultat, fac obiectul deprecierii. Majoritatea datoriilor care nu sunt datorii financiare sunt evaluate la cea mai bun estimare a valorii care ar fi necesar pentru decontarea obligaiei la data de raportare. (IFRS pentru IMM- Evaluarea activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor 2.33-2.34, Evaluarea cu ocazia recunoaterii iniiale 2.46, Evaluarea ulterioar 2.47-2.51)

Un set complet de situaii financiare ale unei

7.300.000 euro, numr de salariai: 50 prezint situaii financiare care cuprind: bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de numerar, notele explicative la situaiile financiare anuale. Persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre cele trei criterii menionate mai sus prezint situaii financiare simplificate care conin: bilan simplificat, cont de profit i pierdere, note explicative la situaiile financiare anuale simplificate. Opional, acestea pot prezenta situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de numerar. Este prevzut() un format (o structur) standard pentru bilan.

Situaii financiare

IFRS pentru IMM entiti trebuie s


cuprind toate elementele urmtoare: (a) (b) o situaie a poziiei financiare la data raportrii; fie: (i) o singur situaie a rezultatului global pentru perioada de raportare, care prezint toate elementele de venituri i cheltuieli recunoscute n timpul perioadei, inclusiv acele elemente recunoscute la determinarea profitului sau pierderii (care reprezint un subtotal n situaia rezultatului global) i alte elemente ale rezultatului global, fie (ii) contul de profit i pierdere i o situaie separat a rezultatului global. Dac o entitate alege s prezinte att contul de profit i pierdere, ct i o situaie a rezultatului global, situaia rezultatului global ncepe cu profitul sau pierderea i apoi prezint alte elemente ale rezultatului global; (c) (d) (e) o situaie a variaiei capitalurilor proprii pentru perioada de raportare; o situaie a fluxurilor de trezorerie pentru perioada de raportare; notele, cuprinznd un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative. (IFRS pentru IMM 3.17) Persoanele juridice care ndeplinesc dou dintre urmtoarele trei criterii la data bilanului: total active: 3.650.000 euro, cifr de afaceri net: 4.

OMFP nr. 3.055/2009


Formatul bilanului: A. Active imobilizate I. Imobilizri necorporale 1. 2. 3. Cheltuieli de constituire Cheltuieli de dezvoltare Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare Fond comercial

2. Nu exist un format prestabilit pentru situaia poziiei financiare (denumirea utilizat pentru bilan). Totui, cel puin urmtoarele elemente trebuie prezentate n bilan: Active: s lichiditi i echivalente de lichiditi; s creane comerciale i de alt natur; s active financiare; s stocuri; s imobilizri corporale; s investiii imobiliare; J imobilizri necorporale; s active biologice; s investiii n ntreprinderi asociate i asocieri n participaie; J s creane privind impozitul exigibil; creane privind impozitul amnat. II. 3. 4. III.

Instalaii tehnice i maini Alte instalaii, utilaje i mobilier Avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie

Imobilizri financiare 1. 2. 3. 4. Aciuni deinute la entitile afiliate mprumuturi acordate entitilor afiliate Interese de participare mprumuturi acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 5. 6. Investiii deinute ca imobilizri Alte mprumuturi

B. I.

Active circulante Stocuri 1. 2. 3. 4. 1. 2. 3. Materii prime i materiale consumabile Producie n curs de execuie Produse finite i mrfuri Avansuri pentru cumprri de stocuri Creane comerciale Sume de ncasat de la entitile afiliate Sume de ncasat de la entitile de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 4. 5. Alte creane Capital subscris i nevrsat Aciuni deinute la entitile afiliate Alte investiii pe termen scurt

Capitaluri proprii i datorii: S datorii comerciale i de alt natur; s datorii financiare; s datorii privind impozitul exigibil; s datorii privind impozitul amnat; s provizioane; S capitaluri proprii atribuibile acionarilor societii-mam; s interese care nu controleaz (prezentate n capitalurile proprii). (IFRS pentru IMM 4.2) Clasificarea activelor i datoriilor n curente i necurente este solicitat, cu excepia cazului n care o prezentare n ordinea lichiditii este mai relevant. Entitile trebuie s prezinte situaia rezultatului global fie sub forma unei singure situaii, fie sub forma a dou situaii: contul de profit i pierdere i situaia rezultatului global. Nu exist un format prestabilit. Managementul poate alege s prezinte cheltuielile clasificate dup natur sau dup funcie. Dac se alege prezentarea cheltuielilor dup funcie sunt solicitate informaii privind clasificarea cheltuielilor dup natur n note. (IFRS pentru IMM 5.2, 5.11) Cel puin urmtoarele elemente trebuie prezentate n situaia rezultatului global (ca o situaie unic): S veniturile; s costul finanrii; s cota-parte din profitul sau pierderea ntreprinderilor asociate sau asocierilor n participaie prin utilizarea metodei punerii n echivalen; 5. Avansuri i imobilizri necorporale n curs de execuie II. Imobilizri corporale 1. Terenuri i construcii

Creane

III.

Investiii pe termen scurt 1. 2.

IV. C. D.

Casa i conturi la bnci Cheltuieli n avans Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an 1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertibile 2. 3. 4. 5. 6. 7. Sume datorate instituiilor de credit Avansuri ncasate n contul comenzilor Datorii comerciale - furnizori Efecte de comer de pltit Sume datorate entitilor afiliate Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale

s cheltuiala cu impozitul pe profit; s un singur element care cuprinde totalul urmtoarelor: (1) ctigul sau pierderea dup impozitare din operaii ntrerupte i (2) ctigul sau pierderea dup impozitare recunoscut()

prin evaluarea la valoarea just mai puin cheltuielile de cesiune sau din cesiunea activelor sau grupurilor de active care constituie o operaie ntrerupt; s profitul sau pierderea perioadei; s alte elemente ale rezultatului global clasificate dup natur; s cota-parte din alte elemente ale rezultatului global ale ntreprinderilor asociate i asocierilor n participaie prin aplicarea metodei punerii n echivalen; s total rezultat global. Prezentarea elementelor extraordinare nu este permis. Dac entitatea adopt prezentarea a dou situaii pentru rezultatul global, ultimele trei elemente de mai sus sunt prezentate ntr-o situaie separat a rezultatului global. Situaia variaiei capitalurilor proprii prezint o reconciliere a elementelor de capitaluri proprii ntre nceputul i sfritul perioadei. Dac variaia capitalurilor proprii n timpul perioadei este generat doar de profit sau pierdere, plata de dividende, corecia de erori ale perioadelor anterioare sau schimbri de politici, poate fi prezentat o singur situaie a rezultatului i a rezultatului reportat n loc de situaia rezultatului global i situaia variaiei capitalurilor proprii. Situaia fluxurilor de trezorerie prezint fluxurile de trezorerie generate i utilizate, clasificate dup natur (exploatare, investiii i finanare) n timpul unei perioade specificate. Notele explicative furnizeaz informaii suplimentare cu privire la sumele prezentate n situaiile financiare de baz. Conformitatea cu IFRS pentru IMM O entitate ale crei situaii financiare sunt n conformitate cu IFRS pentru IMM va face o declaraie explicit i fr rezerve cu privire la conformitate n note. Abaterea de la standard n cazuri extrem de rare, cnd managementul concluzioneaz c asigurarea conformitii cu IFRS pentru IMM ar fi neltoare i ar fi n E. Active circulante nete / datorii curente nete (B + C - D - venituri nregistrate n avans reluate la venituri ntr-o perioad mai mic de un an) Total active minus datorii curente (A + E) Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an 1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertibile 2. Sume datorate instituiilor de credit 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor

Datorii comerciale - furnizori Efecte de comer de pltit Sume datorate entitilor afiliate Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale H. Provizioane 1. Provizioane pentru pensii i obligaii similare 2. Provizioane pentru impozite 3. Alte provizioane I. Venituri n avans 1. Subvenii pentru investiii 2. Venituri nregistrate n avans, din care venituri n avans reluate la venituri ntr-o perioad mai mic de un an venituri n avans reluate la venituri ntr-o perioad mai mare de un an J. Capital i rezerve I. Capital subscris 1. Capital subscris vrsat 2. Capital subscris nevrsat II. Prime de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve 1. Rezerve legale 2. Rezerve statutare sau contractuale 3. Alte rezerve V. Profitul sau pierderea reportat() VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar Formatul contului de profit i pierdere: 1. Cifra de afaceri net 2. Variaia stocurilor de produse finite i a produciei n curs de execuie 3. Producia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii i capitalizat 4. Alte venituri din exploatare conflict cu obiectivul situaiilor financiare ale IMMurilor, entitatea se va abate de la acea cerin, cu excepia situaiei n care cadrul de reglementare relevant interzice o astfel de abatere. Informaii comparative O entitate va prezenta informaii comparative pentru perioadele contabile anterioare pentru toate sumele prezentate n situaiile financiare ale perioadei curente. O entitate va include date comparative pentru informaiile narative i descriptive dac este relevant pentru nelegerea situaiilor financiare ale perioadei curente.

4. 5. 6. 7.

F. G.

Pragul de semnificaie i agregarea O entitate va prezenta separat fiecare clas semnificativ de elemente similare. O entitate va prezenta separat elementele care au o natur sau o funcie distinct, cu excepia cazului n care sunt nesemnificative. Total venituri din exploatare 5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile b) Alte cheltuieli externe 6. Cheltuieli cu personalul: a) Salarii i indemnizaii b) Cheltuieli cu asigurrile sociale, cu indicarea distinct a celor referitoare la pensii 7. a) Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i imobilizrile necorporale b) Ajustri de valoare privind activele circulante 8. 9. Alte cheltuieli de exploatare Total cheltuieli din Venituri din interese de participare, din care obinute de la entitile afiliate 10. Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din activele imobilizate, din care obinute de la entitile afiliate 11. Alte dobnzi de ncasat i venituri similare, din care obinute de la entitile afiliate Total venituri financiare exploatare Profit sau pierdere din exploatare

12. Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile deinute ca active circulante 13. Dobnzi de pltit i cheltuieli similare, din care privind entitile afiliate Total cheltuieli financiare Profit sau pierdere financiar() 14. Profitul sau pierderea din activitatea curent 15. Venituri extraordinare 16. Cheltuieli extraordinare 17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar Total Total Profit brut 18. Impozitul pe profit 19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus 20. Profitul sau pierderea exerciiului financiar Este permis prezentarea elementelor extraordinare. OMFP nr. 3.055/2009 nu solicit prezentarea situaiei rezultatului global. Contul de profit i pierdere clasific cheltuielile dup natur. O detaliere a cheltuielilor dup funcii este prezentat n notele explicative. Entitile care prezint tabloul fluxurilor de trezorerie trebuie s clasifice fluxurile dup venituri cheltuieli

natur (exploatare, investiii, finanare). Fluxul net din activitile de exploatare poate fi determinat folosind fie metoda direct, fie metoda indirect. Situaia modificrilor capitalului propriu prezint o reconciliere a elementelor de capital propriu ntre sfritul i nceputul exerciiului, cuprinznd soldul iniial, creterile i scderile (suma total i suma reprezentnd un transfer de la sau ctre un alt element de capitaluri proprii) i soldul final pentru fiecare element de capitaluri proprii. Declaraia de conformitate Entitile trebuie s menioneze n note c situaiile financiare au fost ntocmite n conformitate cu Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat i cu prevederile OMFP nr. 3.055/2009. Abaterea de la reglementare Situaiile financiare anuale trebuie s ofere o imagine fidel a activelor, datoriilor, poziiei financiare, profitului sau pierderii entitii. Dac aplicarea prevederilor reglementrii nu este suficient pentru a asigura o imagine fidel a entitii, aceasta trebuie s

prezinte informaii suplimentare n notele explicative. Dac, n cazuri excepionale, aplicarea unei prevederi din reglementri se dovedete a fi contrar obligaiei de a asigura imaginea fidel, entitatea trebuie s fac abatere de la acea prevedere, n scopul oferirii unei imagini fidele. Orice astfel de abatere trebuie prezentat n notele explicative, mpreun cu o explicaie a motivelor acesteia i cu o prezentare a efectelor abaterii asupra valorii activelor, datoriilor, a poziiei financiare i a profitului sau pierderii. Informaii comparative O entitate trebuie s prezinte informaii comparative pe un an pentru toate sumele prezentate n bilan, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de numerar, i pentru unele informaii prezentate n note. Pragul de semnificaie i agregarea Agregarea elementelor precedate de cifre arabe n bilan i n contul de profit i pierdere este permis, cu prezentarea de detalii n note. Prezentarea elementelor semnificative poate fi realizat doar n note.

Politici contabile, estimri i erori

IFRS pentru IMM


Definiia politicii contabile Politicile contabile sunt principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile aplicate de o entitate care ntocmete i prezint situaii financiare. Selecia politicilor contabile i ierarhia altor ndrumri Pentru a selecta o politic contabil atunci cnd IFRS pentru IMM nu trateaz n mod specific o tranzacie, un eveniment sau o condiie, managementul va avea n vedere aplicarea urmtoarelor surse n ordine descresctoare: (a) (b) cerinele i ndrumrile IFRS pentru IMM pentru aspecte similare, i definiiile, criteriile de recunoatere i bazele de evaluare pentru active, datorii, venituri i cheltuieli, i principiile generale. n aplicarea raionamentului descris mai sus, managementul poate avea n vedere cerinele i ndrumrile standardelor IFRS care trateaz aspecte similare. Totui, o entitate nu este obligat s aplice o cerin a IFRS pentru IMM dac efectul aplicrii acesteia nu este semnificativ. Tratamentul contabil al schimbrilor de politici Schimbarea unei politici contabile este contabilizat dup cum urmeaz: (a) o entitate trebuie s contabilizeze schimbarea unei politici contabile care rezult dintr-o modificare a dispoziiilor IFRS pentru IMM n conformitate cu prevederile tranzitorii specificate n acel amendament, dac exist; (b) atunci cnd o entitate a ales s aplice IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare" n locul cerinelor IFRS pentru IMM pentru instrumentele financiare, i dispoziiile din IAS 39 se schimb, entitatea trebuie s contabilizeze acea schimbare a politicii contabile n conformitate cu prevederile tranzitorii specificate n IAS 39 revizuit, dac exist; i (c) celelalte schimbri de politici contabile sunt contabilizate retrospectiv. Corecia erorilor din perioadele anterioare Erorile semnificative din perioadele anterioare sunt corectate retrospectiv (adic prin ajustarea

este considerat politic contabil (IFRS pentru IMM consider metoda de amortizare drept estimare). Selecia politicilor contabile i ierarhia altor ndrumri OMFP nr. 3.055/2009 nu conine o ierarhie a altor ndrumri care ar trebui urmate atunci cnd nu exist o cerin explicit n reglementarea naional, nici o excepie general pentru tranzaciile nesemnificative. Tratamentul contabil al schimbrilor de politici Schimbrile de politici pot fi determinate de: a) b) iniiativa entitii - caz n care schimbarea trebuie s fie justificat n note; decizia unei autoriti (schimbare de reglementare) - caz n care schimbarea nu trebuie justificat, ci doar menionat n note. O schimbare voluntar a unei politici contabile poate fi determinat de: o schimbare excepional n situaia entitii sau n condiiile economice n care i desfoar activitatea; nevoia de a obine informaii mai relevante i mai credibile. Exemple de situaii care justific schimbri de politici contabile: admiterea la tranzacionare pe o pia reglementat a valorilor mobiliare pe termen scurt ale entitii sau retragerea lor de la tranzacionare; schimbarea acionariatului, datorat intrrii ntrun grup, dac noile metode asigur furnizarea unor informaii mai fidele; fuziuni i operaiuni asimilate, caz n care se impune armonizarea politicilor contabile ale societilor care fuzioneaz. Schimbarea conductorilor entitii nu justific modificarea politicilor contabile. Ordinul face distincia ntre politicile contabile i estimri. Pentru schimbrile de politici contabile se utilizeaz un tratament prospectiv. Noua politic este aplicat ncepnd cu anul urmtor anului n care a fost luat decizia de

OMFP nr. 3.055/2009

Definiia politicii contabile Definiia politicii contabile este coerent cu definiia din IFRS pentru IMM. Totui, metoda de amortizare

Erorile perioadelor anterioare sunt retratate rezultatului reportat de deschidere i a informaiilor comparative corespunztoare), cu excepia situaiilor n care determinarea efectelor erorii este impracticabil. Atunci cnd este impracticabil s se determine efectele specifice unei perioade ale unei erori asupra informaiilor comparative pentru una sau mai multe perioade anterioare prezentate, entitatea va retrata soldurile de deschidere ale activelor, datoriilor i capitalurilor proprii pentru prima perioad pentru care retratarea retroactiv este posibil (care poate fi perioada curent). schimbare. Nu sunt permise schimbri de politici contabile n timpul anului. Informaiile comparative din bilan i din contul de profit i pierdere nu sunt retratate ca urmare a schimbrii de politici. Dac valorile prezentate nu sunt comparabile, lipsa de comparabilitate trebuie explicat n note. Schimbrile de estimri sunt recunoscute prospectiv prin includerea efectelor n profitul sau pierderea perioadei afectate (adic perioada schimbrii i perioadele viitoare). retrospectiv (adic prin afectarea rezultatului reportat de deschidere). Retratarea informaiilor comparative din bilan i din contul de profit i pierdere este interzis explicit. Erorile nesemnificative pot fi imputate contului de profit i pierdere. Atunci cnd corectarea erorii genereaz o pierdere reportat, aceasta trebuie acoperit naintea oricrei distribuiri.

Corectarea erorilor perioadelor anterioare Stocuri IFRS pentru IMM


Definiia i sfera de aplicare Stocurile sunt active: deinute n vederea vnzrii n decursul desfurrii normale a activitii; n curs de producie n scopul unei astfel de vnzri; sau sub form de materii prime sau materiale care urmeaz a fi consumate n procesul de producie sau de prestare a serviciilor. (IFRS pentru IMM 13.1) Sunt excluse din sfera de aplicare lucrrile n curs rezultate din contracte de construcii, instrumentele financiare, activele biologice i produsele agricole, ca i stocurile deinute de: productorii de produse agricole, forestiere i mineraliere, n msura n care acestea sunt evaluate la valoarea just minus costurile generate de vnzare prin rezultat, sau brokerii i dealerii de mrfuri care i evalueaz stocurile la valoarea just minus costurile generate de vnzare prin rezultat. (IFRS pentru IMM 13.2-13.3)

OMFP nr. 3.055/2009


Definiia i sfera de aplicare Stocurile sunt active circulante: deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; n curs de producie n vederea vnzrii n procesul desfurrii normale a activitii; sau sub form de materii prime, materiale i alte consumabile care urmeaz s fie folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. Politicile contabile specifice stocurilor sunt aplicabile lucrrilor i serviciilor n curs rezultate din contractele de construcii, cldirilor produse de entitile a cror activitate principal este producia i vnzarea de cldiri, terenurilor achiziionate n vederea construirii de cldiri care vor fi vndute, activelor biologice i produselor agricole. Este necesar transferul de la imobilizrile corporale la stocuri sau de la stocuri la imobilizrile corporale atunci cnd destinaia activului se schimb n cursul perioadei. Transferul este realizat la valoarea contabil a

activului transferat. Pentru imobilizrile reevaluate, Evaluarea Stocurile sunt evaluate iniial la cost. O entitate va include n costul stocurilor toate costurile legate de achiziie, costurile de prelucrare i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n locul i n starea n care se afl. Costul de achiziie al stocurilor include preul de achiziie, taxele vamale, taxele nerecuperabile, costurile de transport i manipulare i orice alte costuri direct atribuibile, mai puin reducerile comerciale, rabaturile i elementele similare. Costurile de prelucrare ale stocurilor includ costurile direct legate de unitile de producie, cum ar fi salariile directe. Acestea includ de asemenea alocarea sistematic a regiei fixe i variabile de producie suportate pentru a transforma materiile prime n produse finite. Costurile finanrii sunt recunoscute drept cheltuial. Formule de determinare a costului Costul stocurilor ieite este determinat utiliznd fie metoda primul intrat, primul ieit (FIFO), fie formula costului mediu ponderat. Metoda ultimul intrat, primul ieit (LIFO) nu este permis. Aceeai formul a costului este utilizat pentru toate stocurile care au o natur i o utilizare asemntoare pentru entitate. Tehnici de evaluare a costului stocurilor O entitate poate utiliza tehnici de evaluare a costului stocurilor dac rezultatele aproximeaz costul. Sunt acceptate urmtoarele tehnici: metoda costului standard; metoda preului de vnzare cu amnuntul; metoda celui mai recent pre de cumprare. Deprecierea stocurilor Stocurile sunt evaluate iniial la cost i ulterior la minimul dintre cost i preul de vnzare mai puin costurile de finalizare i vnzare. rezerva din reevaluare este realizat n momentul transferului. Evaluarea Stocurile sunt evaluate la recunoaterea iniial la cost (costul de achiziie sau costul de producie). O entitate va include n costul stocurilor toate costurile legate de cumprare, costurile de prelucrare i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n locul i n starea n care se afl. Reducerile financiare nu sunt deduse din costul de achiziie, ci sunt recunoscute drept venit financiar (folosind contul 767 Venituri din sconturi obinute"). Reducerile comerciale primite n facturi ulterioare ajusteaz cheltuielile din exploatare (folosind contul de ajustare 609 Reduceri comerciale primite"). Costurile ndatorrii pot fi capitalizate pentru stocurile care necesit o perioad semnificativ de timp pentru a fi gata pentru utilizarea destinat sau pentru vnzare. Formule de determinare a costului Utilizarea metodei LIFO este permis. Tehnici de evaluare a costului stocurilor O entitate poate utiliza urmtoarele tehnici de evaluare a costului: metoda costului standard; metoda preului de vnzare cu amnuntul. Tehnica celui mai recent pre de achiziie nu este permis. Deprecierea stocurilor Stocurile trebuie s fie depreciate la valoarea realizabil net dac aceasta este mai mic dect costul (tratament similar cu cel din IFRS pentru IMM).

Imobilizri corporale

IFRS pentru IMM

OMFP nr. 3.055/2009

Definiia imobilizrilor corporale i sfera de Definiia imobilizrilor corporale i sfera de aplicare aplicare
Imobilizrile corporale sunt active corporale care: (a) sunt deinute n vederea utilizrii n producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii, n vederea nchirierii ctre teri sau n scopuri administrative, i (b) se estimeaz c vor fi utilizate pe parcursul Definiia este coerent cu IFRS pentru IMM. Nu exist excluderi din sfera de aplicare. Terenurile i cldirile sunt active separabile chiar dac sunt achiziionate mpreun. Imobilizrile corporale n mai multor perioade. Imobilizrile corporale nu cuprind:

(a) (b)

activele biologice legate de activitatea agricol sau drepturile de exploatare i rezervele minerale, cum ar fi ieiul, gazele naturale i alte resurse similare neregenerabile.

curs de aprovizionare (imobilizrile corporale n curs de aprovizionare pentru care au fost transferate riscurile i avantajele) trebuie reflectate n contabilitate separat. Costul Imobilizrile corporale sunt evaluate iniial la cost. Reducerile financiare nu sunt deduse din costul de achiziie, ci sunt recunoscute ca venituri financiare (767 Venituri din sconturi primite"). Reducerile comerciale primite n facturi ulterioare ajusteaz cheltuielile din exploatare (costul de ajustare - 609 Reduceri comerciale primite"). Nu exist cerina de actualizare dac plata este amnat dincolo de termenul normal de creditare. Costurile ndatorrii pot fi capitalizate pentru activele calificate (care necesit n mod necesar o perioad substanial de timp pentru a fi gata pentru utilizarea dorit sau pentru vnzare). Amortizarea Costul este alocat pe parcursul duratei de via util a imobilizrilor corporale (nu exist cerina de a deduce valoarea rezidual). Amortizarea este calculat ncepnd cu luna urmtoare lunii n care activul a fost pus n funciune. Ordinul enumer urmtoarele metode de amortizare: metoda linear, metoda degresiv, metoda accelerat (o metod potrivit creia pn la jumtate din valoarea activului este amortizat n primul an i valoarea rmas este amortizat linear) i o metod bazat pe utilizare, cum ar fi metoda unitilor de producie (atunci cnd natura activelor justific utilizarea unei astfel de metode). O schimbare semnificativ a condiiilor de utilizare, uzura fizic sau ntreruperea utilizrii pe o perioad mai lung de timp pot justifica revizuirea duratei de via util. Dac o imobilizare corporal complet amortizat continu s fie utilizat, entitatea poate stabili o durat de via util nou i o valoare nou. Cheltuielile ulterioare Cheltuielile ulterioare suportate pentru imobilizrile corporale sunt capitalizate numai atunci cnd este probabil c beneficiile economice viitoare au crescut dincolo de cele estimate anterior - altfel costurile trebuie imputate cheltuielilor. Investiiile realizate la imobilizrile corporale nchiriate trebuie capitalizate i amortizate pe perioada contractului. Schimbul de active Schimbul de active determin nregistrarea a dou tranzacii diferite: scoaterea din bilan a activului cedat i recunoaterea activului primit n schimb. Evaluarea ulterioar n plus fa de modelul costului exist opiunea modelului reevalurii, potrivit cruia clasele de

Costul O entitate va evalua la recunoaterea iniial o imobilizare corporal la cost. Costul unei imobilizri corporale este echivalentul preului n numerar la data achiziiei. Dac plata este amnat peste termenul de creditare normal, costul este valoarea actualizat a plilor viitoare. Costurile ndatorrii sunt nregistrate pe cheltuieli. Amortizarea Valoarea amortizabil (costul mai puin valoarea rezidual) este alocat sistematic pe parcursul duratei sale de via util. Amortizarea unui activ ncepe cnd acesta este gata pentru utilizare, de exemplu, atunci cnd se afl n locaia i n condiia necesare pentru a funciona n maniera dorit de management. Metodele de amortizare care pot fi utilizate includ metoda linear, metoda degresiv i o metod bazat pe unitile de producie. Valoarea rezidual i durata de via util sunt revizuite dac exist indicii de schimbare de la ultima dat de raportare. Schimbarea valorii reziduale i a duratei de via util este contabilizat ca schimbare de estimare. Schimbul de active O imobilizare corporal poate fi obinut n schimbul unui activ nemonetar sau al unor active nemonetare, sau al unei combinaii de active monetare i nemonetare. Costul activului primit reprezint valoarea just, cu excepia situaiei n care (a) tranzacia de schimb nu are substan comercial sau (b) nici valoarea just a activului primit, nici cea a activului cedat nu pot fi determinate fiabil. n acest caz, costul activului este valoarea contabil a activului cedat. Evaluarea ulterioar Categoriile de imobilizri corporale sunt evaluate la cost minus amortizarea cumulat i pierderile din depreciere (modelul costului).

imobilizri corporale sunt evaluate la valoarea reevaluat minus orice amortizare cumulat i orice pierderi din depreciere acumulate ulterior. Dac reevaluarea determin o cretere de valoare, aceasta este imputat unei rezerve din reevaluare", cu excepia cazului n care reprezint reluarea unei pierderi din reevaluare recunoscute ca o cheltuial pentru acelai activ, caz n care va genera nregistrarea unui venit. O scdere de valoare va genera recunoaterea unei cheltuieli n msura n care depete suma rezervei din reevaluare existente pentru acelai activ. Rezerva din reevaluare nu este distribuibil. Cnd un activ reevaluat este cesionat, rezerva din reevaluare este virat la alte rezerve. Transferul poate fi realizat pe parcursul duratei de via pentru amortizarea suplimentar generat de reevaluare. Reevaluarea este permis doar la sfritul anului. Cesiunea imobilizrilor Imobilizrile vor fi excluse din bilan la cesiune sau atunci cnd nu se mai ateapt obinerea de beneficii economice din utilizarea lor. Entitile trebuie s recunoasc separat venitul din vnzare i cheltuielile pentru valoarea net contabil i costurile legate de vnzare, dar trebuie s determine i s prezinte ctigul sau pierderea rezultat() la Alte venituri din exploatare" sau la Alte cheltuieli din exploatare". n cazul distrugerii complete sau pariale a unei imobilizri corporale, creanele sau indemnizaiile de primit de la teri, achiziia i construcia unor noi active sunt tranzacii diferite care sunt contabilizate separat.

Investiii imobiliare

IFRS pentru IMM


O investiie imobiliar este un imobil (un teren sau o cldire, sau o parte a unei cldiri, sau ambele) deinut de proprietar sau de locatar n baza unui contract de leasing financiar, n scopul nchirierii sau pentru creterea valorii capitalului, sau ambele. O investiie imobiliar deinut de un locatar n baza unui contract de leasing operaional poate fi clasificat i contabilizat ca investiie imobiliar dac ndeplinete definiia unei investiii imobiliare i locatarul poate determina valoarea sa just fr cost sau efort nejustificat pe o baz continu. Investiiile imobiliare sunt evaluate iniial la cost i ulterior la valoarea just, cu variaiile de valoare recunoscute n contul de profit i pierdere dac valoarea just poate fi determinat fiabil fr cost sau efort nejustificat. Toate celelalte investiii imobiliare vor fi

OMFP nr. 3.055/2009


OMFP nr. 3.055/2009 nu definete politici contabile specifice pentru investiiile imobiliare, Sunt aplicate politicile contabile specifice evaluate ca imobilizrile corporale, la cost minus amortizarea cumulat minus deprecierea. Dac valoarea just nu mai poate fi determinat fr cost sau efort nejustificat, investiia imobiliar este considerat imobilizare corporal i contabilizat n consecin. Managementul utilizeaz ultima valoare just disponibil drept cost prezumat pn cnd o msur fiabil a valorii juste devine disponibil din nou. Dac investiiile imobiliare sunt evaluate la cost, acestea sunt tratate ca imobilizri corporale.

imobilizrilor corporale. O investiie imobiliar deinut de locatar n baza unui contract de leasing operaional nu poate fi recunoscut.

Deprecierea IFRS pentru IMM


Un activ este depreciat dac valoarea sa contabil este mai mare dect valoarea recuperabil, unde valoarea recuperabil este definit ca maximul dintre valoarea just minus cheltuielile de cesiune i valoarea de utilitate. Valoarea recuperabil este determinat pentru un activ sau pentru o unitate generatoare de trezorerie. Decizia de a vinde un activ este considerat drept indiciu de depreciere care determin efectuarea un test de depreciere. O pierdere din depreciere este recunoscut imediat n contul de profit i pierdere. Activele (inclusiv fondul comercial) sunt testate pentru depreciere dac exist indicii de depreciere. Existena indiciilor de depreciere este evaluat la fiecare dat de raportare. n vederea testului de depreciere, fondul comercial achiziionat este alocat ncepnd cu data achiziiei fiecrei uniti generatoare de trezorerie a cumprtorului care se ateapt c va beneficia de sinergiile combinrii, indiferent dac alte active sau datorii ale entitii achiziionate sunt alocate sau nu acelor uniti. La fiecare dat de raportare, dup recunoaterea pierderii din depreciere, managementul evalueaz dac exist indicii c pierderea din depreciere s-a diminuat sau nu mai exist. Reluarea pierderii din depreciere nu va majora valoarea contabil a activului peste valoarea pe care ar fi avut-o (net de amortizare) dac nu ar fi fost recunoscut nicio pierdere din depreciere n anii anteriori. Deprecierea fondului comercial nu poate fi reluat. d) pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect negativ asupra entitii, sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat, n ceea ce privete gradul sau modul n care imobilizarea este utilizat sau se ateapt s fie utilizat. Astfel de modificri includ: situaiile n care imobilizarea devine neproductiv, planurile de restructurare sau de e)

OMFP nr. 3.055/2009 activelor


O entitate evalueaz la sfritul fiecrui an dac exist indicii c un activ este depreciat. n evaluarea existenei indiciilor de depreciere, o entitate va ine cont de urmtoarele informaii: Surse externe de informaii:
a) pe parcursul perioadei, valoarea de pia a

activului a sczut semnificativ mai mult dect ar fi fost de ateptat ca rezultat al trecerii timpului sau al utilizrii; b) pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative cu efect negativ asupra entitii sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat asupra mediului tehnologic, comercial, economic
sau urldic n care

entitatea i desfoar

activitatea sau pe piaa creia i este dedicat activul, Surse interne de informaii: c) exist indicii de uzur fizic sau moral a imobilizrii; ntrerupere a activitii creia i este dedicat imobilizarea, precum i planificarea cedrii imobilizrii nainte de data estimat anterior; raportrile interne pun la dispoziie indicii cu privire la faptul c rezultatele economice ale unei imobilizri sunt sau vor fi mai slabe dect cele scontate. Entitile vor recunoate o ajustare pentru depreciere pentru diferena dintre valoarea contabil i valoarea de inventar (care poate fi o valoare actualizat determinat de evaluatori). Conceptele de unitate generatoare de trezorerie i valoare recuperabil nu exist n reglementarea naional. Deprecierea este determinat la data bilanului. Nu exist cerina de a determina deprecierea pentru activele disponibile pentru vnzare. O pierdere din depreciere este recunoscut imediat n contul de profit i pierdere, cu excepia pierderii din depreciere determinate pentru activele reevaluate.

Costurile ndatorrii

IFRS pentru IMM

OMFP nr. 3.055/2009

O entitate recunoate toate costurile ndatorrii Costurile ndatorrii pot fi capitalizate pentru drept cheltuial n contul de profit i pierdere n activele care necesit o perioad semnificativ perioada n care sunt suportate. de timp pentru a fi gata pentru utilizarea destinat sau pentru vnzare.

Imobilizri IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009 necorporale ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Definiie O imobilizare necorporal este un activ nemonetar identificabil, fr form fizic. Criteriul identificrii este ndeplinit atunci cnd poate fi vndut, transferat, acordat printr-o licen, nchiriat sau schimbat) sau rezult din drepturi contractuale sau alte drepturi legale. Recunoaterea Cheltuielile angajate (exclusiv cheltuielile angajate intern) pentru imobilizrile necorporale sunt recunoscute ca active dac ndeplinesc criteriile de recunoatere ale unui activ. Evaluarea iniial a imobilizrilor necorporale achiziionate separat Imobilizrile necorporale sunt evaluate iniial la cost. Imobilizrile necorporale generate intern O entitate trebuie s recunoasc acele costuri suportate pe plan intern cu un element de imobilizri necorporale, inclusiv toate costurile pentru activitile de cercetare i dezvoltare, drept cheltuieli atunci cnd sunt suportate, n afar de cazul n care fac parte din costul unui alt activ care ndeplinete criteriile de recunoatere din IFRS pentru IMM. O entitate trebuie s recunoasc drept cheltuieli costurile cu urmtoarele elemente i nu trebuie s recunoasc aceste costuri drept imobilizri necorporale: (a) mrcile generate intern, logo-urile, titlurile de publicaii, listele de clieni i elementele de natur similar; (b) activitile de nfiinare (cheltuielile de constituire), care cuprind costurile de nfiinare precum cele juridice i de secretariat suportate n cursul nfiinrii unei entiti juridice, cheltuielile cu deschiderea unei noi locaii sau nceperea unei noi activiti (costuri nainte de (f) (c) (d) (e) Imobilizrile necorporale includ: - cheltuielile de constituire; - cheltuielile de dezvoltare; concesiunile, brevetele, licenele, mrcile

imobilizarea necorporal este separabil (adic comerciale, drepturile i activele similare; deschidere) sau cheltuielile pentru demararea unor noi operaiuni sau pentru lansarea unor noi produse sau procese (costuri preexploatare); activitile de formare; activitile de publicitate i promovare; relocarea sau reorganizarea unei pri a entitii sau a ntregii entiti; fondul comercial generat intern. Evaluarea ulterioar Imobilizrile necorporale sunt evaluate la cost minus orice amortizare cumulat i orice pierdere din depreciere acumulat. fondul comercial; alte imobilizri necorporale (ca, de exemplu, avansurile imobilizri programele acordate necorporale; informatice); furnizorilor de imobilizrile

necorporale n curs de execuie. Cheltuielile de constituire pot fi capitalizate i amortizate ntr-o perioad de maxim 5 ani. n situaia n care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. Imobilizrile necorporale generate intern Cheltuielile de cercetare sunt nregistrate pe cheltuieli. O imobilizare necorporal generat de dezvoltare (sau de faza de dezvoltare a unui proiect intern) se recunoate dac, i numai dac, o entitate poate demonstra toate elementele urmtoare: a) fezabilitatea tehnic pentru finalizarea imobilizrii necorporale, astfel nct aceasta s

fie disponibil pentru utilizare sau pentru vnzare; b) c) d) intenia sa de a finaliza imobilizarea necorporal i de a o utiliza sau de a o vinde; capacitatea sa de a utiliza sau de a vinde imobilizarea necorporal; modul n care imobilizarea necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile. Printre altele, entitatea poate demonstra existena unei piee pentru producia generat de imobilizarea necorporal ori pentru imobilizarea necorporal n sine, sau, dac se prevede folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizrii necorporale; e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i de alt natur adecvate pentru a completa dezvoltarea i pentru a utiliza sau a vinde imobilizarea necorporal; f) capacitatea sa de a evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizrii necorporale pe perioada dezvoltrii sale. Exemple de activiti de dezvoltare sunt: a) proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a prototipurilor i a modelelor; Imobilizrile necorporale sunt amortizate sistematic pe parcursul duratei de via util. Aceast durat este stabilit pe baza perioadei contractuale sau a altor drepturi legale i nu poate fi nedeterminat. Dac managementul nu poate determina durata de via util, aceasta este prezumat a fi de 10 ani. Valoarea rezidual a acestor active la sfritul duratei de via util este prezumat a fi nul, cu excepia situaiei n care exist un angajament de achiziie a activului dinspre o ter parte sau exist o pia activ pentru activ. b) c) proiectarea uneltelor i matrielor care implic o tehnologie nou; proiectarea, construcia i operarea unei uzine-pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg;

d)

proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite.

Cheltuielile de dezvoltare sunt amortizate pe perioada contractului sau a duratei de via util. Dac perioada de amortizare depete 5 ani, acest lucru trebuie divulgat n note. n situaia n care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. Cheltuielile de dezvoltare pot include i cheltuielile de explorare i de evaluare a resurselor minerale. Exemple de cheltuieli care pot fi incluse n evaluarea iniial a activelor de explorare i de exploatare pot fi urmtoarele: a) cheltuielile cu achiziia drepturilor de a explora; b) cheltuielile cu studii topografice, geologice, geochimice i geofizice. Una sau mai multe dintre urmtoarele fapte i mprejurri indic faptul c o entitate ar trebui s testeze pentru depreciere activele de explorare i de evaluare: a) durata pentru care entitatea are dreptul de a explora o anumit zon a expirat n decursul perioadei sau va expira n viitorul apropiat i nu se preconizeaz rennoirea; b) nu sunt prevzute n buget i nici planificate cheltuieli substaniale pentru explorarea n continuare i pentru evaluarea resurselor minerale n acea zon; c) explorarea i evaluarea resurselor minerale dintr-o anumit zon nu au dus la descoperirea unor cantiti de resurse minerale viabile din punct de vedere comercial, iar entitatea a decis s ntrerup acest gen de activiti n zona respectiv; d) exist suficiente date care s indice c, dei este posibil o dezvoltare n zona respectiv, este puin probabil ca valoarea contabil a activului de explorare i de evaluare s fie complet recuperat n urma valorificrii sau vnzrii. Fondul comercial generat intern nu este recunoscut drept activ. Programele informatice sunt amortizate pe durata de via util. Dac un program informatic este achiziionat mpreun cu o licen, cele dou active sunt recunoscute separat dac pot fi separate. De asemenea, OMFP nr. 3.055/2009 nu prescrie ce ar trebui s fac o entitate dac nu poate estima fiabil durata de via util a unei imobilizri necorporale. Se consider c toate imobilizrile necorporale au durat

de via finit. Valoarea rezidual este ntotdeauna zero. Cheltuielile ulterioare Cheltuielile ulterioare efectuate cu o imobilizare necorporal dup cumprarea sau finalizarea acesteia se nregistreaz n conturile de cheltuieli atunci cnd sunt efectuate, cu excepia situaiei n care este probabil c aceste cheltuieli vor permite activului s genereze beneficii economice viitoare peste performana prevzut iniial i pot fi evaluate credibil. Evaluarea ulterioar Imobilizrile necorporale sunt evaluate la cost minus amortizarea cumulat i orice pierdere din depreciere cumulat (modelul costului). Cesiunea imobilizrilor necorporale O imobilizare necorporal trebuie scoas din eviden la cedare sau atunci cnd niciun beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea sau din cedarea sa. Entitile trebuie s recunoasc separat veniturile din cesiune i cheltuielile pentru valoarea contabil i costurile legate de cesiune, dar trebuie s determine ctigul sau pierderea din cesiunea unei imobilizri necorporale i s l (o) prezinte n contul de profit i pierdere la Alte venituri din exploatare" sau la Alte cheltuieli din exploatare".

Active IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009 biologice i produse q entitate care desfoar o activitate agricol Politicile contabile specifice stocurilor sau agricole
evalueaz activele biologice la recunoaterea imobilizrilor corporale sunt utilizate pentru iniial i la datele de raportare ulterioare la valoarea just minus costurile de vnzare, dac valoarea just este determinabil fr cost sau efort nejustificat. Dac nu este utilizat valoarea activele biologice i produsele agricole,

just, o entitate evalueaz aceste active la cost minus amortizarea cumulat minus deprecierea cumulat. Produsele agricole recoltate din activele biologice sunt evaluate la valoarea just minus costurile de vnzare estimate la punctul de recoltare. Aceast baz de evaluare reprezint costul la recunoaterea iniial pentru elementul de stoc. Ctigurile sau pierderile din evaluarea iniial i orice schimbare a valorii juste sunt recunoscute n contul de profit i pierdere al perioadei.

IFRS pentru IMM Instrument e financiare


Un instrument financiar este un contract care genereaz un activ financiar pentru o entitate i o datorie financiar sau un instrument de capitaluri proprii pentru alt entitate. Seciunea 11 din IFRS pentru IMM prevede utilizarea modelului costului amortizat pentru toate instrumentele financiare de baz, cu excepia investiiilor n aciuni prefereniale neconvertibile pentru care nu exist opiune de vnzare i a aciunilor ordinare pentru care nu exist opiune de vnzare care sunt cotate public sau a cror valoare just poate fi determinat fiabil. O entitate evalueaz la recunoaterea iniial un activ sau o datorie financiar la preul tranzaciei (inclusiv costurile de tranzacionare, cu excepia evalurii iniiale a activelor i datoriilor la valoarea just prin rezultat), cu excepia cazului n care angajamentul reprezint n fapt o finanare. Pentru un mprumut pe termen lung acordat unei alte entiti, se recunoate o crean la valoarea actualizat a sumei de primit (dobnzile i rambursarea principalului) de la acea entitate. Pentru bunurile vndute unui client cu credit pe termen scurt, se recunoate o crean la valoarea neactualizat a sumei de primit de la acea entitate, care este n mod normal preul facturat. Pentru un bun vndut unui client cu credit fr dobnd pe termen de doi ani, se recunoate o crean la preul de vnzare curent pentru acel element. Dac preul curent de vnzare nu este cunoscut, se poate estima drept valoarea actualizat a plii n numerar

OMFP nr. 3.055/2009

Investiiile n aciuni care nu sunt cotate pe o pia reglementat sunt evaluate iniial la cost (inclusiv costurile legate de achiziie). n bilan, investiiile n aciuni care nu sunt cotate pe o pia reglementat sunt evaluate la cost minus ajustrile de valoare. Investiiile pe termen scurt n aciuni cotate pe o pia reglementat sunt recunoscute iniial la preul de achiziie (costurile legate de achiziie fiind nregistrate pe cheltuieli) i ulterior la preul pieei la data bilanului (cu recunoaterea plusurilor sau minusurilor ca venituri financiare sau cheltuieli financiare). Investiiile financiare pe termen lung primite prin donaie determin nregistrarea unei rezerve. Investiiile financiare pe termen scurt primite prin donaie determin recunoaterea unui venit. La recunoaterea iniial, creanele comerciale sunt evaluate la valoarea nominal. Sunt nregistrate ajustri de valoare pentru creane pentru sumele care se estimeaz c nu vor fi recuperate. Obligaiunile emise sunt evaluate n bilan la preul de rscumprare minus prima privind rambursarea obligaiunilor neamortizat. Nu exist cerina de evaluare la costul amortizat. Nu sunt prevzute criterii detaliate privind derecunoaterea activelor i a datoriilor financiare. La scderea din eviden a creanelor i datoriilor, entitile trebuie s demonstreze c au fost ntreprinse toate demersurile legale pentru decontarea acestora. Valoarea just poate fi utilizat pentru evaluarea ulterioar a instrumentelor financiare la nivelul conturilor consolidate. Evaluarea la valoarea just se aplic numai datoriilor care sunt

actualizate utilizndu-se rata (ratele) dobnzii existent (existente) pe pia pentru o crean similar. Pentru o cumprare a aciunilor ordinare ale unei alte entiti, investiia este recunoscut la valoarea numerarului pltit pentru dobndirea aciunilor. La sfritul fiecrei perioade de raportare, o entitate trebuie s evalueze instrumentele financiare dup cum urmeaz, fr nicio deducere pentru costurile tranzaciei pe care le-ar putea suporta entitatea la vnzare sau la alt cedare: instrumentele de datorie trebuie evaluate la costul amortizat, utilizndu-se metoda dobnzii efective. angajamentele de a primi un mprumut trebuie s fie evaluate la cost (care uneori este zero) minus deprecierea, investiiile n aciuni prefereniale neconvertibile i n aciuni prefereniale sau ordinare care nu pot fi lichidate nainte de scaden trebuie s fie evaluate la valoarea just dac aciunile sunt tranzacionate public sau dac valoarea lor just poate fi evaluat fiabil, sau la cost minus deprecierea. La sfritul fiecrei perioade de raportare, o entitate va evalua dac exist evidene obiective de depreciere pentru orice active financiare evaluate la costul amortizat. Entitatea va recunoate pierderea din depreciere n contul de profit i pierdere. O entitate trebuie s testeze pentru depreciere individual urmtoarele active financiare: (a) toate instrumentele de capitaluri proprii, indiferent de pragul de semnificaie, i (b) pentru un instrument evaluat la cost minus deprecierea, pierderea din depreciere reprezint diferena dintre valoarea contabil a activului i cea mai bun estimare (care va fi n mod necesar o aproximare) a valorii (care ar putea fi zero) pe care entitatea ar primi-o pentru activ dac ar trebui s l vnd la data raportrii. Dac, ntr-o perioad ulterioar, valoarea pierderii din depreciere scade, iar aceast scdere poate fi n mod obiectiv pus n relaie cu un eveniment care are loc dup recunoaterea deprecierii (cum ar fi o ameliorare a ratei de credit a debitorului), entitatea trebuie s reia pierderea din depreciere recunoscut anterior fie direct, fie prin ajustarea contului de provizioane pentru depreciere. Reluarea nu trebuie s aib drept rezultat o valoare contabil a activului financiar (net de orice ajustare pentru depreciere) mai mare dect valoarea care ar fi fost nregistrat dac deprecierea nu ar fi fost recunoscut anterior. Entitatea trebuie s recunoasc valoarea relurii n contul de profit i pierdere.

(b)

alte active financiare care sunt semnificative individual.

O entitate trebuie s testeze alte active financiare pentru depreciere fie individual, fie grupate n funcie de caracteristicile similare cu privire la riscul de credit. O entitate trebuie s evalueze pierderea din depreciere pentru urmtoarele instrumente evaluate la cost sau la costul amortizat dup cum urmeaz: (a) n cazul unui instrument evaluat la costul amortizat, pierderea din depreciere reprezint diferena dintre valoarea contabil a activului i valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie estimate cu rata iniial efectiv a dobnzii; deinute ca parte a unui portofoliu de tranzacionare sau rezult din instrumente financiare derivate. Evaluarea la valoarea just nu se aplic instrumentelor financiare nederivate deinute pn la scaden, mprumuturilor i creanelor generate de entitate i nedeinute n scopul tranzacionrii i intereselor n filiale, ntreprinderi asociate i asocieri n participaie, instrumentelor de capital emise de entitate, contractelor cu plata contingent ntr-o combinare de ntreprinderi. Ctigul sau pierderea rezultat() este recunoscut() n contul de profit i pierdere, cu excepia celor pentru instrumentele financiare utilizate ca instrumente de acoperire i a ctigurilor sau pierderilor rezultate din investiia net n strintate. Nu exist prevederi referitoare la contabilitatea de acoperire.

Derecunoaterea activelor financiare O entitate trebuie s derecunoasc un activ financiar numai atunci cnd: (a) drepturile contractuale la fluxurile de trezorerie generate de activul financiar expir sau sunt decontate; sau (b) entitatea transfer n mod substanial unei alte pri toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra unui activ financiar; sau (c) entitatea, cu toate c a reinut anumite riscuri i beneficii semnificative aferente dreptului de proprietate, a transferat controlul activului unei alte pri. Activul este n consecin eliminat din bilan i orice drepturi i obligaii create sau reinute sunt recunoscute. Derecunoaterea datoriilor financiare Datoriile financiare sunt derecunoscute numai atunci cnd sunt stinse - adic atunci cnd obligaia specificat n contract este onorat sau anulat, sau expir. Seciunea 12 se aplic altor instrumente financiare i unor tranzacii mai complexe. O entitate trebuie s aleag dac aplic: (a) prevederile Seciunii 11 i ale Seciunii 12 n totalitate, sau (b) prevederile privind recunoaterea i evaluarea din IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare" i cerinele de informare din Seciunile 11 i 12 din IFRS pentru IMM. Dac sunt ndeplinite anumite condiii, o entitate poate desemna o relaie de acoperire mpotriva riscurilor ntre un instrument de acoperire i un element acoperit pentru a utiliza contabilitatea de acoperire.

Contracte IFRS pentru IMM de construcii Atunci cnd rezultatul unui contract poate fi
estimat fiabil, veniturile i cheltuielile sunt

OMFP nr. 3.055/2009


Venitul este recunoscut atunci cnd documentul de recepie privind realizrile este semnat de

recunoscute prin referin la gradul de avansare beneficiar. Costurile suportate n contul a activitii contractului la sfritul perioadei de contractului, dar neacceptate de beneficiar nc, raportare (metoda gradului de avansare). Estimarea fiabil a rezultatului presupune estimarea fiabil a gradului de avansare, a costurilor viitoare i a ncasrii facturilor. Atunci cnd rezultatul contractului nu poate fi estimat fiabil, recunoaterea venitului poate fi realizat doar n limita costurilor angajate probabil a fi recuperate. Costurile contractuale sunt recunoscute drept cheltuieli atunci cnd sunt suportate. trebuie recunoscute drept lucrri n curs (n categoria stocurilor),

Provizioane

IFRS pentru IMM


Un provizion este o datorie cu scaden i sum incerte. O entitate trebuie s recunoasc un provizion numai atunci cnd: entitatea are o obligaie la data de raportare ca rezultat al unui eveniment trecut; este probabil (adic mai degrab probabil dect improbabil) ca entitii s i se impun s transfere beneficii economice pentru decontare; i fiabil. bun estimare a valorii necesare pentru a obligaia la data de raportare. Atunci clienilor; cnd efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea unui provizion este valoarea actualizat a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru a deconta obligaia. Rata (sau ratele) de actualizare trebuie s fie o rat (sau rate) nainte de impozitare care reflect evaluarea curent a pieei pentru valoarea-timp a banilor. Activele i datoriile contingente fac obiectul informrii n note. pensii i obligaii similare; dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni similare legate de acestea; impozite; prime care urmeaz a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit prevederilor legale sau contractuale; beneficiile acordate angajailor pentru terminarea contractului de munc, drept rezultat al deciziei unei entiti de a ncheia contractul unui angajat nainte de data normal de pensionare sau al deciziei unui angajat de a accepta n mod voluntar plecarea n schimbul acelor beneficii; alte beneficii acordate angajailor sau persoanelor dependente de acetia, care nu sunt legate de restructurare; cheltuielile legate de protecia mediului nconjurtor; obligaiile asumate n comun cu o ter parte; obligaiile contractuale de a menine infrastructura la un anumit nivel de funcionare n cazul contractelor de concesiune a serviciilor. O entitate exclude ctigurile rezultate din cedarea preconizat a activelor din evaluarea unui provizion (aceeai cerin exist i n IFRS pentru IMM). Dac se estimeaz c o parte din cheltuieli sau toate

OMFP nr. 3.055/2009


Definiia, criteriile de recunoatere i evaluare sunt coerente cu IFRS pentru IMM. Atunci cnd efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, este permis actualizarea. Actualizarea este realizat de obicei de ctre evaluatori specializai. Rata de actualizare utilizat reflect evalurile curente pe pia ale valorii-timp a banilor i ale riscurilor specifice datoriei, Provizioanele pot fi recunoscute pentru: - litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, valoarea - cheltuielile legate de activitatea de service Suma - alte cheltuieli privind garania acordat deconta - aciunile de restructurare; cheltuielile legate de un provizion vor fi rambursate de ctre o ter parte, rambursarea trebuie recunoscut numai n momentul n care este sigur c va fi primit. Nu exist o restricie privind limita maxim pentru valoarea rambursrii (potrivit IFRS pentru IMM, rambursarea este recunoscut atunci cnd este aproape sigur c entitatea va primi rambursarea i suma recunoscut nu va depi suma provizionului). Compensarea n bilan sau n contul de profit i pierdere nu este permis (potrivit IFRS pentru IMM, creana privind rambursarea va fi prezentat n situaia poziiei financiare ca activ i nu va fi compensat cu provizionul. n situaia rezultatului global, o entitate poate compensa rambursarea de la o ter parte cu cheltuiala legat de provizion). Activele i datoriile contingente fac obiectul divulgrii n note.

obligaiei poate fi estimat n mod daune i alte datorii incerte; recunoscut ca provizion este cea mai n perioada de garanie;

Beneficiile angajailor reprezint formele de contraprestaii acordate de entitate n schimbul serviciilor prestate de angajai. Aceste beneficii includ: beneficiile pe termen scurt ale angajailor; beneficiile pentru terminarea contractului de munc; beneficiile postangajare (cum ar fi planurile de pensii); alte beneficii pe termen lung ale angajailor. Costul beneficiilor pe termen scurt ale angajailor este recunoscut drept datorie dup scderea sumelor care au fost pltite salariailor n perioada n care au prestat serviciile. Sumele recunoscute sunt evaluate la valoarea neactualizat a beneficiilor care se ateapt a fi pltite n schimbul serviciilor. Beneficiile pe termen scurt ale angajailor includ elemente cum ar fi: (a) (b) remuneraiile, salariile i contribuiile pentru asigurrile sociale; absenele compensate pe termen scurt (cum ar fi concediul anual pltit i concediul de boal) atunci cnd absenele se ateapt s survin n decurs de dousprezece luni de la finalul perioadei n care angajaii au prestat serviciile aferente; (c) participarea la profit i primele pltite n decurs de dousprezece luni de la sfritul perioadei n care angajaii au prestat serviciile aferente; i (d) beneficiile nemonetare (cum ar fi asisten medical, locuin, main i bunuri sau servicii gratuite sau subvenionate) pentru angajaii actuali. Beneficiile postangajare sunt acordate salariailor fie sub forma planurilor cu contribuii determinate, fie a planurilor cu beneficii determinate. Planurile de pensii cu contribuii determinate

O entitate trebuie s recunoasc contribuia de pltit

Beneficiile angajailor

IFRS pentru IMM

pentru o perioad: (a)

OMFP nr. 3.055/2009

drept datorie, dup deducerea oricrei valori deja pltite. Dac plile privind contribuia depesc contribuia datorat pentru servicii nainte de data raportrii, entitatea trebuie s recunoasc surplusul drept activ; Salariile i contribuiile sociale sunt recunoscute drept datorii dup deducerea sumelor pltite salariailor n perioada n care au prestat serviciile. Sumele recunoscute sunt evaluate la valoarea neactualizat a beneficiilor care se ateapt a fi pltite n schimbul acelor servicii. Entitile trebuie s recunoasc un provizion pentru costul estimat al primelor din profit care vor fi acordate salariailor dac sunt ndeplinite criteriile de recunoatere a unui provizion n anul n care sunt propuse primele. Provizionul este decontat atunci cnd primele din profit sunt efectiv acordate. Pentru beneficiile postangajare i alte datorii pe termen lung este recunoscut un provizion (dac sunt ndeplinite criteriile de recunoatere). Valoarea provizioanelor pentru pensii este stabilit de un evaluator specializat. Dac valoarea n timp a banilor are un efect semnificativ asupra acestor provizioane, valoarea lor este determinat prin actualizare (actualizarea este realizat de obicei de evaluatori specializai). Nu exist detalii privind distincia dintre planurile cu contribuii determinate i planurile cu beneficii determinate, componena costului planurilor cu beneficii determinate, ctigurile i pierderile actuariale, costul serviciilor anterioare, ntreruperi i decontri, aspectele legate de evaluare, planurile de pensii multiangajatori. Planurile cu beneficii determinate nu sunt utilizate n practic i nu sunt reglementate.

(b) drept cheltuial, n afar de cazul n care IFRS pentru IMM prevede recunoaterea costului ca parte a costului unui activ. Planuri de pensii cu beneficii determinate Pentru planurile cu beneficii determinate, o entitate recunoate: (a) o datorie pentru obligaiile sale corespunztoare planurilor de beneficii determinate minus activele planului - datoria sa privind beneficiul determinat"; (b) modificarea net a acelei datorii n decursul perioadei drept costul planurilor sale de beneficii determinate din decursul perioadei. Alte beneficii pe termen lung ale angajailor includ, de exemplu: (a) absenele compensate pe termen lung, cum sunt plecrile ndelungate din serviciu sau concediile sabatice; (b) (c) (d) beneficiile pe termen lung; indemnizaiile pentru incapacitatea de munc de lung durat; participarea la profit sau primele pltibile dup mai mult de dousprezece luni dup terminarea perioadei n care angajaii presteaz serviciul n cauz; (e) compensaiile amnate pltite dup mai mult de dousprezece luni dup terminarea perioadei n care sunt ctigate. O entitate trebuie s recunoasc o datorie pentru alte beneficii pe termen lung ale angajailor la totalul net al urmtoarelor valori: (a) valoarea minus (b) valoarea just la data raportrii a activelor planului (dac exist) din care vor fi achitate direct obligaiile. actualizat a obligaiei privind beneficiile determinate la data raportrii,

_______________________________________________________________________________________

Impozitul profit

pe

IFRS pentru IMM


Impozitul exigibil aferent profitului impozabil din perioada actual i din perioadele anterioare este recunoscut drept datorie. Dac valoarea pltit deja depete valoarea datorat pentru acele perioade, entitatea trebuie s recunoasc excedentul drept activ.

OMFP nr. 3.055/2009


OMFP nr. 3.055/2009 conine cerine similare pentru impozitul pe profit exigibil. Diferena dintre cheltuielile cu impozitul aferent exerciiului financiar i exerciiilor financiare precedente i suma impozitului pltit sau de pltit pentru aceste exerciii, n msura n care n viitorul

O entitate trebuie s recunoasc o crean sau o datorie privind impozitul amnat pentru impozitul de pltit (potenial recuperabil) n perioadele viitoare cu privire la diferenele impozabile (deductibile i reportul pierderilor fiscale neutilizate i creditul fiscal). O ajustare pentru depreciere este recunoscut astfel nct valoarea net a activelor de impozit amnat este egal cu valoarea maxim care este mai degrab probabil dect improbabil c va fi recuperat. Impozitul exigibil i cel amnat sunt recunoscute n aceeai component a rezultatului global ca tranzacia sau evenimentul care a generat Atunci cnd o entitate pltete dividende acionarilor si, ea poate fi obligat s plteasc o parte din dividende ctre autoritile fiscale, n numele acionarilor. O astfel de sum pltit sau de pltit ctre autoritile fiscale este imputat capitalurilor proprii ca parte a dividendelor.

previzibil este probabil s apar o cheltuial efectiv cu impozitul, este recunoscut sub forma unui provizion cu impozitul, OMFP nr. 3.055/2009 nu conine prevederi privind determinarea diferenelor temporare i a datoriilor de impozit amnat, sau cu privire la posibilitatea de a recunoate impozitul amnat direct n capitalurile proprii. Activele de impozit amnat nu sunt recunoscute. Aspecte cum ar fi poziiile fiscale incerte sau compensarea nu sunt tratate de reglementarea naional. Impozitul pe dividende diminueaz datoria ctre acionari pentru dividende i este prezentat ca o datorie separat, cheltuiala fiscal.

Subvenii IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009 guvernamentale o entitate trebuie s recunoasc subveniile
Subveniile guvernamentale sunt clasificate n guvernamentale dup cum urmeaz: (a) O subvenie care nu impune destinatarului viitoare specificate de performan recunoscut ca venit atunci cnd subvenia este recunoscut ca o crean. (b) O subvenie care impune destinatarului condiii viitoare specificate de performan recunoscut ca venit numai atunci sunt ndeplinite condiiile de performan. (c) Subveniile primite nainte de ndeplinirea recunoatere drept venit sunt recunoscute drept datorie. O entitate trebuie s evalueze subveniile la valoarea just a activelor primite sau de primit. subvenii aferente activelor i subvenii aferente veniturilor. Subveniile se recunosc, pe o baz condiii sistematic, drept venituri ale perioadelor este corespunztoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenii urmeaz s le compenseze. Subveniile aferente activelor sunt prezentate ca venit n avans. n contul de profit i pierdere, este subveniile aferente veniturilor sunt adugate la cnd cifra de afaceri (dac subveniile sunt aferente cifrei de afaceri) sau sczute din cheltuieli (dac subveniile urmeaz s acopere cheltuieli), criteriilor de

Tranzacii cu plata pe baza de aciuni

IFRS pentru IMM


Tranzaciile cu plata pe baz de aciuni includ tranzaciile cu plata pe baz de aciuni cu decontare n capitaluri proprii i tranzaciile cu plata pe baz de aciuni cu decontare n

OMFP nr. 3.055/2009


Instrumentele de capitaluri proprii acordate angajailor determin recunoaterea unei cheltuieli i creterea unui element de capitaluri proprii (alte rezerve). Acordarea de instrumente tranzacii cu plata pe baz de aciuni atunci cnd obine bunurile sau cnd primete serviciile. Entitatea

numerar. O entitate trebuie s recunoasc bunurile sau serviciile primite sau dobndite n cadrul unei

trebuie s recunoasc o cretere corespunztoare a capitalurilor proprii dac bunurile sau serviciile au fost primite n cadrul unei tranzacii cu plata pe baz de aciuni cu decontare n capitaluri proprii sau o datorie dac bunurile sau serviciile au fost dobndite n cadrul unei tranzacii cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar. Atunci cnd bunurile sau serviciile care au fost primite sau dobndite n cadrul unei tranzacii cu plata pe baz de aciuni nu ndeplinesc condiiile de recunoatere drept active, entitatea trebuie s le recunoasc drept cheltuieli. Pentru tranzaciile cu plata pe baz de aciuni cu decontare n capitaluri proprii, o entitate trebuie s evalueze bunurile sau serviciile primite i creterea corespunztoare a capitalurilor proprii la valoarea just a bunurilor sau a serviciilor primite, n afar de cazul n care aceast valoare just nu poate fi estimat n mod fiabil. Dac entitatea nu poate estima n mod credibil valoarea just a bunurilor sau a serviciilor primite, entitatea trebuie s evalueze valoarea acestora i creterea corespunztoare a capitalurilor proprii n funcie de valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate. Tranzaciile cu bunuri i servicii primite de la alte pri dect salariaii sunt evaluate la valoarea just a bunurilor i serviciilor primite. Pentru tranzaciile cu angajaii (inclusiv cu alte persoane care furnizeaz servicii similare), valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii trebuie s fie evaluat la data acordrii. Pentru tranzaciile cu alte pri dect angajaii, data de evaluare este data la care entitatea obine bunurile sau la care partenerul presteaz serviciul, n cazul tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar, entitatea trebuie s evalueze bunurile sau serviciile dobndite i datoria suportat la valoarea just a datoriei. Pn la decontarea datoriei, entitatea trebuie s reevalueze valoarea just a datoriei la fiecare dat de raportare i la data decontrii, cu recunoaterea oricror modificri ale valorii juste n contul de profit i pierdere. Dac societatea-mam acord un bonus cu plata pe baz de aciuni angajailor uneia sau mai multor filiale din cadrul grupului, iar de capital poate fi condiionat de ndeplinirea de ctre angajai a unei perioade specificate de serviciu. n acest caz, cheltuiala este recunoscut pe parcursul acestei perioade. Suma recunoscut trebuie s in cont de numrul de instrumente de capital estimate a intra n drepturi. Ulterior, entitatea va revizui estimarea dac informaiile ulterioare indic faptul c numrul de

instrumente de capitaluri proprii preconizate a intra n drepturi este diferit fa de estimrile precedente. Nu exist prevederi privind recunoaterea i evaluarea tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar, a tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni cu alternative de decontare, modificarea termenilor i condiiilor n care sunt acordate instrumentele de capital, bonusul cu plata pe baz de aciuni care este acordat de o societate-mam angajailor uneia sau mai multor filiale.

sau contract de leasing operaional. Exemplele de societatea-mam urile complete, prezint acestor situaii li se financiare permite situaii care ar conduce n mod normal la clasificarea unui contract n categoria contractelor de leasing financiar sunt coerente cu IFRS pentru IMM, cu excepia unuia, care precizeaz c la nceputul contractului valoarea total a ratelor de leasing, mai puin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egal cu costul de achiziie al bunului pentru locator. n cazul contractului de leasing financiar, locatarul Un contract de leasing este un acord prin care locatorul transfer locatarului dreptul de utilizare recunoate activul i datoria la costul de achiziie pentru locator. Activul este amortizat dup politica consolidate utiliznd fie IFRS pentru IMM, fie IFRSfiliale recunoaterea i evaluarea cheltuielilor cu plata pe baz de aciuni (i a contribuiei aferente la capital a societii-mam) pe baza unei alocri rezonabile a cheltuielilor recunoscute pentru grup.

Contracte de leasing

IFRS pentru IMM

OMFP nr. 3.055/2009


utilizat pentru imobilizrile corporale. n cazul tranzaciilor de vnzare i leaseback ce conduc la un contract de leasing financiar, activul nu este derecunoscut i este recunoscut o datorie pentru preul de vnzare, n cazul tranzaciilor de vnzare i leaseback ce conduc la un contract de leasing operaional, sunt nregistrate dou tranzacii: vnzarea activului i contractul de leasing. Ctigul rezultat este recunoscut integral n contul de profit i pierdere. Nu exist o cerin de a compara preul de vnzare cu valoarea just. Nu exist prevederi privind contabilizarea contractelor de leasing de ctre un locator- productor. Prevederile din reglementarea naional se adreseaz contractelor care au forma juridic de contract de leasing.

asupra unui activ pe o perioad convenit de timp n schimbul unei pli sau serii de pli. Un contract de leasing este clasificat la nceput drept contract de leasing financiar dac transfer locatarului majoritatea riscurilor i avantajelor asociate proprietii. Toate celelalte contracte sunt contracte de leasing operaional. Exemple de situaii care ar conduce, n mod normal, la clasificarea unui contract de leasing drept leasing financiar sunt: transferul dreptului de proprietate asupra activului pn la finalul perioadei de leasing; existena unei opiuni avantajoase de cumprare; perioada de leasing acoper cea mai mare parte a duratei de via economic a activului; la nceputul contractului de leasing valoarea actualizat a plilor minime reprezint aproape toat valoarea just a activului care face obiectul contractului de leasing; activele care fac obiectul contractului de leasing au o natur specializat. Contabilitatea la locatar Contracte de leasing financiar Activele i datoriile sunt recunoscute la valoarea just sau la valoarea actualizat a plilor minime de leasing, dac aceasta este mai sczut. Valoarea actualizat a plilor minime de leasing este calculat utiliznd rata implicit a contractului de leasing. Dac aceasta nu poate fi determinat, este utilizat rata marginal de ndatorare a locatarului. Locatarul trebuie s aloce plile minime de leasing ntre Un contract de leasing este un acord prin care locatorul cedeaz locatarului, n schimbul unei pli sau serii de pli, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioad stabilit. Un contract de leasing este clasificat la nceput drept contract de leasing financiar

cheltuiala financiar i diminuarea datoriei dup metoda ratei efective a dobnzii. Contracte de leasing operaional Plile de leasing sunt ealonate pe cheltuieli liniar pe perioada contractului, n afara cazului n care o alt baz sistematic este reprezentativ pentru ealonarea n timp a beneficiului utilizatorului sau plile ctre locator sunt structurate astfel nct s creasc proporional cu inflaia general ateptat, pentru a compensa creterile inflaioniste ale costurilor preconizate ale locatorului. Dac o tranzacie de vnzare i leaseback conduce la un contract de leasing financiar, orice ctig realizat de ctre vnztorul-locatar este amnat i amortizat pe durata contractului de leasing. Dac o tranzacie de vnzare i leaseback conduce la un contract de leasing operaional i este clar c tranzacia a fost realizat la valoarea just, vnztorul-locatar trebuie s recunoasc imediat orice profit sau pierdere. Dac preul de vnzare este sub valoarea just, vnztorullocatar trebuie s recunoasc imediat orice profit sau pierdere, n afara cazului n care pierderea este compensat prin plile viitoare de leasing sub preul pieei, n acest caz, vnztorul-locatar trebuie s amne i s amortizeze o astfel de pierdere proporional cu plile de leasing pe perioada pentru care se preconizeaz c va fi utilizat activul. Dac preul de vnzare este mai mare dect valoarea just, vnztorul-locatar trebuie s amne diferena pozitiv dintre valoarea just i preul de vnzare i s o amortizeze pe perioada pentru care se preconizeaz c activul va fi utilizat. Contabilitatea la locator Contracte de leasing financiar Un locator trebuie s recunoasc activele deinute conform unui contract de leasing financiar n situaia poziiei financiare i s le prezinte drept creane la o valoare egal cu investiia net n contractul de leasing. Recunoaterea venitului financiar trebuie s se bazeze pe un model care s reflecte o rat periodic constant de rentabilitate a investiiei nete a locatorului n contractul de leasing financiar. Productorii sau dealerii ofer adesea clienilor alegerea fie de a cumpra, fie de a prelua n leasing un activ. Un contract de leasing financiar pentru un activ ncheiat de ctre un locatorproductor sau un dealer genereaz dou tipuri de venit: (a) profit sau pierdere echivalent() profitului sau pierderii care rezult din vnzarea obinuit a

activului la preturile normale de vnzare, care reflect orice rabaturi aplicabile sau reduceri comerciale, i (b) venit financiar pe durata contractului de leasing. Contracte de leasing operaional Un locator trebuie s recunoasc venitul din contractul de leasing operaional (n afara valorilor pentru servicii, cum ar fi asigurarea sau ntreinerea) n contul de profit i pierdere pe durata contractului de leasing, n afar de cazul n care: (a) o alt baz sistematic este reprezentativ pentru ealonarea n timp a beneficiului locatarului din activul aflat sub contract de leasing, chiar dac ncasarea plilor nu se face pe acea baz; sau (b) plile ctre locator sunt structurate astfel nct s creasc proporional cu inflaia general preconizat pentru a compensa creterile inflaioniste ale costurilor preconizate ale locatorului.

Capitalul propriu Definiie

IFRS pentru IMM

OMFP nr. 3.055/2009


Emisiunea iniial de aciuni sau de alte instrumente Instrumentele de capital sunt evaluate la preul de emisiune. Nu exist cerin de actualizare dac plata este amnat i efectul valorii-timp a banilor este semnificativ. Dac instrumentele de capitaluri proprii sunt emise nainte ca numerarul sau celelalte resurse s fie furnizate,

Capitalurile proprii reprezint interesul rezidual n activele de capitaluri proprii unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale. Emisiunea iniial de aciuni sau de alte instrumente de capitaluri proprii Instrumentele de capitaluri proprii sunt evaluate la valoarea just a numerarului sau a celorlalte resurse

primite sau de primit, net de costurile directe aferente entitatea trebuie s prezinte valoarea de ncasat ca activ emisiunii. Dac plata este amnat, iar efectul valorii n (crean). timp a banilor este semnificativ, evaluarea iniial trebuie fcut pe baza valorii actualizate. Dac numerarul sau celelalte resurse s fie furnizat(e), entitatea Nu exist cerine privind separarea pentru mprumuturile convertibile. mprumuturile convertibile sunt recunoscute este exercitat opiunea de conversie. Prima din

instrumentele de capitaluri proprii sunt emise nainte ca ca datorii i transferate n capitalurile proprii atunci cnd

trebuie s prezinte valoarea de ncasat drept o ajustare n seciunea de capitaluri proprii a situaiei poziiei sale financiare, i nu drept un activ. Capitalizarea i emisiunile gratuite de aciuni i divizarea aciunilor Capitalizarea i emisiunile gratuite de aciuni i divizarea aciunilor nu modific totalul capitalurilor proprii. Instrumente financiare compuse La emisiunea unor instrumente de datorie convertibile sau a unor instrumente financiare compuse care

conin o component de datorie i una de capitaluri proprii, o entitate trebuie s aloce ncasrile ntre componenta de datorie i cea de capitaluri proprii. Entitatea nu va revizui alocarea ntr-o perioad ulterioar. Aciuni proprii Aciunile proprii sunt instrumentele de capitaluri proprii ale unei entiti care au fost emise i reachiziionate ulterior de ctre entitate. O entitate trebuie s deduc din capitalurile proprii valoarea just a contraprestaiei pltite pentru aciunile proprii. Entitatea nu trebuie s

Venituri

IFRS pentru IMM


Seciunea alocat veniturilor surprinde toate tranzaciile care genereaz venituri din: vnzarea de bunuri; prestarea de servicii; utilizarea de ctre teri a activelor entitii (dobnd, redevene); contracte de construcii. Veniturile sunt evaluate la valoarea just a contraprestaiei primite sau de primit. Criteriile de recunoatere a veniturilor sunt aplicate separat pentru fiecare tranzacie. Totui, n anumite circumstane, este necesar separarea unei tranzacii n componente identificabile pentru a reflecta substana sa. Dou sau mai multe tranzacii trebuie s fie grupate atunci cnd acestea sunt legate de aa manier nct efectul comercial nu poate fi neles fr a se

OMFP nr. 3.055/2009


Exist criterii de recunoatere similare pentru veniturile din vnzarea bunurilor. Prevederile privind recunoaterea veniturilor din redevene i dividende sunt similare cu cele ale IFRS pentru IMM. Nu este permis gruparea a dou sau mai multe tranzacii similare n vederea aplicrii criteriilor de recunoatere. Schimbul de bunuri similare sau diferite implic nregistrarea a dou tranzacii: scoaterea din bilan a activului cedat i recunoaterea activului primit n schimb. Nu este cerut evaluarea veniturilor la valoarea actualizat. Reducerile comerciale sunt deduse din venit fie direct (dac sunt acordate n aceeai factur), fie indirect folosind un cont de ajustare (709 Reduceri comerciale acordate") pentru reducerile acordate n facturi ulterioare.

recunoasc un ctig sau o pierdere n contul de profit i pierdere din cumprarea, vnzarea, emiterea sau anularea aciunilor proprii. conversie este determinat ca diferen ntre valoarea nominal a mprumutului i valoarea aciunilor emise conform contractului. Aciuni proprii Aciunile proprii achiziionate sunt deduse din capitalurile proprii la valoarea just a contraprestaiei pltite. O entitate nu recunoate un ctig sau o pierdere n contul de profit i pierdere din achiziia, vnzarea, emisiunea sau anularea aciunilor proprii. Costurile legate de emisiunea instrumentelor de capital sunt recunoscute n capitalurile proprii dac nu ndeplinesc condiiile pentru a fi recunoscute drept cheltuieli de constituire. Capitalizarea i emisiunile gratuite de aciuni i divizarea aciunilor Capitalizarea i emisiunile gratuite de aciuni i divizarea aciunilor nu modific totalul capitalurilor proprii.

just a bunurilor i serviciilor primite, ajustat cu face referire la seria de tranzacii ca ntreg. n plus, fa de criteriile generale de recunoatere a veniturilor, venitul din vnzarea bunurilor este recunoscut atunci cnd: entitatea a transferat cumprtorului riscurile i beneficiile semnificative aferente dreptului de proprietate asupra bunurilor; entitatea nu reine nici implicarea continu n gestionare, i nici controlul efectiv asupra bunurilor vndute. Tranzaciile privind prestarea de servicii sunt contabilizate dup metoda gradului de avansare dac rezultatul lor poate fi estimat fiabil. Venitul poate fi recunoscut linear atunci cnd serviciile sunt prestate printr-un numr nedeterminat de aciuni pe parcursul unei perioade de timp specificate. Veniturile din redevene sunt recunoscute pe baza contabilitii de angajamente conform coninutului acordului relevant. Dividendele trebuie s fie recunoscute atunci cnd este stabilit dreptul acionarului de le a primi. O entitate poate recunoate un venit din schimbul de bunuri sau servicii diferite. Tranzacia este evaluat la valoarea orice sum de lichiditi sau echivalente de lichiditi transferat. Dac valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite nu poate fi determinat fiabil, se utilizeaz valoarea contabil a bunurilor i serviciilor cedate, ajustat cu orice sum de lichiditi sau echivalente de lichiditi transferat. Schimbul de bunuri sau servicii similare nu genereaz venit. Dac ncasarea lichiditilor sau echivalentelor de lichiditi este amnat n timp, venitul este evaluat la valoarea actualizat. Dac entitatea desfoar o schem de fidelizare a clientelei, managementul va aloca valoarea just a contraprestaiei primite n contul vnzrii iniiale ntre punctele de credit i alte componente ale vnzrii. Reducerile financiare nu diminueaz venitul, ci sunt considerate cheltuieli financiare (667 Cheltuieli cu sconturile acordate"), n cazul programelor de fidelizare a clienilor, vnztorii recunosc venitul pentru valoarea brut i un provizion pentru obligaia de a furniza produse sau servicii gratuite sau cu pre redus.

Tranzacii n monede strine

IFRS pentru IMM


Moneda funcional este moneda mediului tranzacie ntr-o moned strin este nregistrat n moneda funcional utiliznd cursul de schimb de la data tranzaciei (pot fi utilizate cursuri medii dac acestea nu fluctueaz semnificativ). La sfritul fiecrei perioade de raportare, entitile trebuie: s converteasc elementele monetare n valut utiliznd cursul de nchidere; s converteasc elementele nemonetare care sunt evaluate n funcie de costul istoric utiliznd cursul de schimb valutar de la data tranzaciei; i s converteasc elementele nemonetare care sunt evaluate la valoarea just utiliznd cursurile de schimb de la data la care a fost determinat valoarea just. Diferenele de curs aferente elementelor monetare sunt recunoscute n contul de profit i pierdere, cu excepia situaiilor n care aceste diferene rezult din elemente monetare care fac parte din investiia net ntr-o entitate strin (prin aplicarea criteriilor de definire a investiiei nete). n situaiile financiare consolidate, aceste diferene de curs sunt recunoscute ntr-un post separat n (b)

OMFP nr. 3.055/2009


Moneda funcional este moneda naional (leul). exprimat sau decontat ntr-o moned strin, inclusiv tranzaciile n care o entitate: capitalurile proprii. Reciclarea diferenelor cumulate anterior n capitalurile proprii n contul de profit i pierdere nu este permis. O entitate i poate prezenta situaiile financiare n orice moned (sau monede). Dac moneda de prezentare difer de moneda funcional a entitii, entitatea trebuie s converteasc elementele sale de venituri i cheltuieli i poziia sa financiar n moneda de prezentare, n acest caz sunt utilizate urmtoarele proceduri: (a) activele i datoriile pentru fiecare situaie a poziiei financiare prezentat (adic inclusiv datele comparative) trebuie s fie convertite la cursul de nchidere de la data acelei situaii a poziiei financiare; veniturile i cheltuielile pentru fiecare situaie a rezultatului global (adic inclusiv datele comparative) trebuie s fie convertite la cursurile de schimb de la datele tranzaciilor; i

economic de baz n care opereaz entitatea. O O tranzacie n valut este o tranzacie care este

(c)

toate diferenele de schimb care rezult trebuie s fie recunoscute la alte elemente ale rezultatului global.

elementele de capitaluri proprii sunt convertite la cursul istoric.

Orice fond comercial care provine din achiziionarea unei operaiuni n strintate i orice diferen ntre valoarea just i valoarea a) b) cumpr sau vinde bunuri sau servicii al cror pre este exprimat n valut; ia cu mprumut sau mprumut fonduri, iar sumele pltibile sau de primit sunt exprimate n valut; sau c) achiziioneaz sau vinde active sau angajeaz sau deconteaz datorii exprimate n valut. Este considerat valut orice alt moned n afara leului. O tranzacie n valut este convertit la cursul de schimb comunicat de Banca Naional a Romniei la data tranzaciei. Depozitele pe termen scurt sunt recunoscute la cursul de schimb de la data constituirii. La data lichidrii, depozitele sunt convertite la cursul de schimb comunicat de BNR la data lichidrii. Diferenele de curs care rezult afecteaz contul de profit i pierdere. ncasrile i plile n valut sunt convertite la cursul de schimb comunicat de BNR la data operaiilor. Pentru bunurile achiziionate, cursul de schimb utilizat este cursul de la data recepiei. n cazul vnzrilor i cumprrilor de valut, cursul de schimb utilizat este cursul folosit de banca comercial pentru conversie (nu rezult diferene de curs). Capitalul social subscris n valut este nregistrat la cursul de schimb comunicat de BNR la data subscrierii. Diferenele de curs ca urmare a variaiei cursului de schimb ntre data subscrierii i data vrsrii capitalului social afecteaz contul de profit i pierdere. Datoriile din contracte de leasing sunt convertite la cursul de schimb comunicat de BNR la data primirii finanrii. Dac data finanrii este o zi nebancar, se utilizeaz pentru conversie cursul de schimb comunicat de BNR din ultima zi bancar. La sfritul fiecrei luni, o entitate trebuie s converteasc elementele monetare n valut la cursul de nchidere i va recunoate diferenele de curs n contul de profit i pierdere. Situaiile financiare ale companiilor strine sunt convertite n vederea consolidrii dup urmtoarea procedur: a) n bilan: activele i datoriile sunt convertite la cursul de nchidere la data bilanului;

cursurile de la data tranzaciilor dac acestea contabil a activelor i datoriilor care provin din achiziionarea acelei operaiuni n strintate trebuie s fie tratate drept active i datorii ale operaiunii n strintate. Prin urmare, acestea trebuie s fie exprimate n moneda funcional a operaiunii n strintate i trebuie s fie convertite la cursul de nchidere. b) n contul de profit i pierdere: veniturile i cheltuielile sunt convertite la cursuri medii sau la c) fluctueaz semnificativ. Toate diferenele de curs rezultate vor fi recunoscute n capitalurile proprii (rezerva din conversie). Este permis reciclarea diferenelor de curs cumulate recunoscute anterior n capitalurile proprii n contul de profit i pierdere. Atunci cnd diferenele de schimb sunt aferente unei filiale care este consolidat, dar nu este deinut n totalitate, rezerva din conversie este repartizat ntre societatea-mam i interesele care nu controleaz.

IFRS pentru IMM


O societate-mam nu trebuie s prezinte situaii financiare consolidate dac: (a) sunt ndeplinite ambele condiii urmtoare: (i) societatea-mam este ea nsi o filial i societate-mam intermediar) emite situaii financiare cu scop general n conformitate cu IFRS sau cu IFRS pentru IMM; sau (b) nu are filiale, n afara uneia care a fost dobndit cu intenia vnzrii sau cedrii ntr-un interval de un an. O filial este o entitate care este controlat de o societate-mam. Controlul se presupune c exist atunci cnd societatea-mam deine, direct sau indirect, prin filiale, mai mult de jumtate din drepturile de vot ale unei entiti. De asemenea, controlul exist atunci cnd societatea-mam deine jumtate sau mai puin din drepturile de vot ale unei entiti, dar are dreptul legal sau contractual de a controla mai mult de jumtate din drepturile de vot sau din Consiliul de administraie sau puterea de a guverna politicile operaionale i financiare ale entitii. De asemenea, controlul poate fi obinut prin existena opiunilor sau a instrumentelor convertibile care pot fi exercitate n mod curent. O entitate consolideaz o ESS (entitate cu scop special) dac substana relaiei dintre entitate i ESS indic faptul c ESS este controlat de (ii) societatea sa mam final (sau orice

deine majoritatea drepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor ntr-o alt entitate (filial); sau este acionar sau asociat al unei filiale i are dreptul de a numi sau revoca majoritatea membrilor organelor de administraie, de conducere i de supraveghere ale acelei filiale; sau este acionar sau asociat al unei filiale i are dreptul de a exercita o influen dominant asupra acelei filiale n temeiul unui contract ncheiat cu entitatea n cauz sau al unei clauze din actul constitutiv sau din statut, dac legislaia aplicabil filialei permite astfel de contracte sau clauze; sau este acionar sau asociat al unei entiti i majoritatea membrilor organelor de administraie, de conducere i de supraveghere ale entitii n cauz (filial) care au ndeplinit aceste funcii n cursul exerciiului financiar, n cursul exerciiului financiar precedent i pn n momentul ntocmirii situaiilor financiare anuale consolidate au fost numii doar ca rezultat al exercitrii drepturilor sale de vot; sau este acionar sau asociat al unei filiale i deine singur controlul asupra majoritii

Situaii financiare individual e i consolidate

OMFP nr. 3.055/2009

O entitate trebuie s ntocmeasc situaii financiare anuale consolidate dac acea entitate (societatemam):

nu depesc mpreun, pe baza celor mai recente entitate. Societile-mam ntocmesc situaii financiare consolidate care includ toate filialele. O filial nu este exclus de la consolidare dac: investitorul este o organizaie cu capital de risc sau o entitate similar; activitile sale nu sunt similare celor ale altor entiti din cadrul consolidrii; funcioneaz ntr-o jurisdicie care impune restricii privind transferul numerarului sau al altor active n afara jurisdiciei. Situaiile financiare ale societiimam i ale filialelor acesteia utilizate la ntocmirea situaiilor financiare consolidate trebuie ntocmite la aceeai dat de raportare, cu excepia cazului n care este impracticabil s se realizeze acest lucru. Situaiile financiare consolidate sunt ntocmite prin utilizarea de politici contabile uniforme pentru tranzaciile i pentru alte evenimente i condiii similare n circumstane similare. Soldurile i tranzaciile din interiorul grupului sunt eliminate integral. Situaiile financiare consolidate ale societii-mam i ale filialelor sunt de regul ntocmite la aceeai dat de raportare, cu excepia cazului n care este imposibil s se realizeze acest lucru. Interesele care nu controleaz sunt prezentate n bilan drept component separat a capitalurilor proprii. Dac sunt ntocmite situaii financiare individuale pentru societatea-mam, entitatea poate alege s contabilizeze toate investiiile sale n filiale, asocieri n participaie sau ntreprinderi asociate fie: la cost mai puin deprecierea, fie la valoarea just prin rezultat. drepturilor de vot ale acionarilor sau ale asociailor acelei filiale, ca urmare a unui acord ncheiat cu alti acionari sau asociai; sau societatea-mam i filiala sunt conduse pe o baz unificat de ctre societatea-mam. O societate-mam este scutit de la ntocmirea situaiilor financiare anuale consolidate dac la data bilanului entitile care urmeaz s fie consolidate b) b) situaii financiare anuale ale acestora, limitele a dou dintre urmtoarele trei criterii: total active: 17.520.000 euro; cifr de afaceri net: 35.040.000 euro; numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 250. Excepia nu se aplic dac una dintre filiale este o entitate ale crei valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat. O societate-mam este exceptat de la obligaia elaborrii situaiilor financiare anuale consolidate atunci cnd ea nsi este o filial, iar propria sa societate-mam este nfiinat n conformitate cu legea romn sau cu legea unui stat membru al Uniunii Europene, n unul dintre urmtoarele dou cazuri: a) societatea-mam deine toate aciunile entitii exceptate. n acest sens, nu se iau n considerare aciunile la entitatea exceptat, deinute de membrii organelor sale de administraie, de conducere sau de supraveghere, n temeiul unei obligaii legale sau prevzute n actul constitutiv sau n statut; sau societatea-mam n cauz deine 90% sau mai mult din aciunile entitii exceptate, iar restul acionarilor sau asociailor entitii n cauz au aprobat exceptarea. Exceptarea este condiionat de ndeplinirea cumulativ a urmtoarelor condiii: a) entitatea exceptat i toate filialele sale trebuie consolidate n situaiile financiare anuale ale unui grup mai mare de entiti, a crui societate-mam este constituit n conformitate cu legea romn sau cu legea unui stat membru al Uniunii Europene; situaiile financiare anuale consolidate i raportul consolidat al administratorilor ale grupului mai mare de entiti trebuie ntocmite de societatea-mam a grupului n cauz i auditate, n conformitate cu prevederile legale sub incidena crora intr societatea-mam a grupului mai mare de entiti. Situaiile financiare anuale consolidate, raportul consolidat al administratorilor i raportul persoanei responsabile cu auditarea acelor situaii financiare trebuie publicate de ctre entitatea exceptat; c) notele explicative la situaiile financiare anuale ale entitii exceptate trebuie s prezinte: denumirea i sediul social ale societii- mam care ntocmete situaii financiare anuale consolidate; i

exceptarea de la obligaia de a ntocmi situaii financiare anuale consolidate i un raport consolidat al administratorilor. Excepia nu se aplic societtilormam ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat. Excepiile nu sunt aplicabile dac situaiile financiare consolidate sunt cerute pentru informarea salariailor sau a reprezentanilor lor sau de ctre o autoritate administrativ sau judiciar pentru propria sa informare. O entitate poate fi exclus de la consolidare n cazul n care includerea sa nu este semnificativ pentru scopul oferirii unei imagini fidele a activelor, datoriilor, poziiei financiare i profitului sau pierderii entitilor incluse n aceste situaii financiare, considerate ca un tot unitar. Dac dou sau mai multe entiti ndeplinesc aceste condiii, acestea trebuie totui s fie incluse n situaiile financiare anuale consolidate n cazul n care considerate ca un tot unitar sunt semnificative. n plus, o entitate poate s nu fie inclus n situaiile financiare consolidate dac: a) restricii severe pe termen lung mpiedic exercitarea de ctre societatea-mam a drepturilor sale asupra activelor sau managementului acestei entiti; sau b) informaiile necesare pentru elaborarea situaiilor financiare anuale consolidate se pot obine numai cu costuri sau ntrzieri nejustificate; sau c) aciunile la entitatea n cauz sunt deinute exclusiv n vederea vnzrii ulterioare a acestora. Situaiile financiare anuale consolidate cuprind bilanul consolidat, contul de profit i pierdere consolidat i notele explicative la situaiile financiare anuale consolidate. Diferena dintre data de raportare a filialei i data de raportare a societtii-mam nu trebuie s fie mai mare de trei luni. Dac data bilanului unei entiti de consolidat precede data bilanului consolidat cu mai mult de trei luni, entitatea n cauz este consolidat pe baza unor situaii financiare interimare ntocmite la data bilanului consolidat. Activele i datoriile entitilor incluse n consolidare se ncorporeaz n totalitate n bilanul consolidat. Activele i datoriile entitilor incluse n consolidare sunt evaluate dup metode uniforme. O societate-mam care ntocmete situaii financiare anuale consolidate trebuie s aplice aceleai metode de evaluare ca pentru situaiile financiare anuale proprii. Dac activele i datoriile care urmeaz s fie cuprinse n situaiile financiare anuale consolidate au fost evaluate de entitile incluse n consolidare prin metode diferite de cele utilizate pentru consolidare,

acestea trebuie evaluate din nou conform metodelor utilizate pentru consolidare, cu excepia cazului n care rezultatele acestei noi evaluri nu sunt semnificative. Abateri de la acest principiu sunt permise n cazuri excepionale (orice astfel de abateri i motivele care le-au determinat se prezint n notele explicative). Situaiile financiare anuale consolidate prezint activele, datoriile, poziia financiar i profiturile sau pierderile entitilor incluse n consolidare ca i cum acestea ar fi o singur entitate. n special: a) datoriile i creanele dintre entitile incluse n consolidare se elimin din situaiile financiare anuale consolidate; b) veniturile i cheltuielile aferente tranzaciilor dintre entitile incluse n consolidare se elimin din situaiile financiare anuale consolidate; c) dac profiturile i pierderile rezultate din tranzaciile efectuate ntre entitile incluse n consolidare sunt luate n calcul la determinarea valorii contabile a activelor, acestea se elimin din situaiile financiare anuale consolidate. Dividendele interne sunt eliminate n totalitate.

Interesele care nu controleaz sunt prezentate n bilanul consolidat n capitalurile proprii. Societateamam nu poate evalua n situaiile sale individuale investiiile n filiale la valoarea just prin rezultat. Nu exist prevederi referitoare la ESS sau la situaiile financiare combinate. ________________i____________________________________________________________________________________________

Investiii n asocieri n participai e

IFRS pentru IMM


O asociere n participaie reprezint un acord contractual prin care dou sau mai multe pri desfoar o activitate economic ce face obiectul controlului comun. Controlul comun reprezint mprirea convenit contractual a controlului asupra unei activiti economice i se manifest numai atunci cnd deciziile strategice, financiare i de exploatare aferente activitii impun acordul unanim al prilor care mpart controlul. IFRS pentru IMM distinge trei tipuri de asocieri n participaie: activiti controlate n comun, n care fiecare investitor utilizeaz propriile active pentru un proiect specific. n acest caz, fiecare asociat trebuie s recunoasc n situaiile sale financiare activele pe care le controleaz i datoriile pe care le suport, cheltuielile pe care le suport i partea sa din venitul obinut din vnzarea bunurilor sau serviciilor din asocierea n participaie; active controlate n comun, care reprezint un proiect desfurat cu active deinute n comun. n acest caz, un asociat recunoate n situaiile sale financiare partea sa din activele controlate n comun, orice datorii pe care le-a suportat, partea sa din datoriile aferente asocierii n participaie suportate n comun alturi de ceilali asociai, orice venit din vnzarea sau utilizarea prii sale de contribuie n asocierea n participaie, alturi de partea sa din orice cheltuieli suportate de asocierea n participaie i orice cheltuieli pe care le-a suportat ca urmare a interesului su n asocierea n participaie; entiti controlate n comun, n care acordul este desfurat printr-o entitate separat (companie sau parteneriat). n acest caz, un asociat poate contabiliza investiia sa utiliznd:

drepturile n capitalul acesteia deinute de entitatea inclus n consolidare. Metoda integrrii proporionale presupune cumularea prii investitorului din activele, datoriile, veniturile sau cheltuielile entitii controlate n comun cu elementele similare din propriile situaii financiare anuale, post cu post. Atunci cnd un asociat cumpr active de la o entitate controlat n comun, acesta nu va recunoate partea sa din profiturile rezultate din efectuarea tranzaciei pn n momentul n care revinde activele unei tere pri. Un asociat trebuie s recunoasc partea lui din pierderile rezultate din aceste tranzacii n acelai mod ca profiturile, cu excepia cazului n care pierderile reprezint o depreciere a activelor, situaie n care trebuie recunoscute imediat. Integrarea proporional nu este aplicabil pentru investiiile n entitile asociate. Modelul costului i modelul valorii juste, permise de IFRS pentru IMM la nivelul situaiilor financiare consolidate, nu sunt permise de OMFP nr. 3.055/2009.

OMFP nr. 3.055/2009

Dac o entitate inclus n consolidare conduce o alt entitate mpreun cu una sau mai multe entiti neincluse n consolidare, entitatea respectiv trebuie inclus n situaiile financiare anuale consolidate, consolidarea efectundu-se proporional cu

modelul costului (costul minus pierderile din depreciere cumulate); metoda punerii n echivalen; modelul valorii juste prin rezultat.

echivalen". Se presupune c o entitate exercit o influen semnificativ asupra altei entiti dac deine 20% sau mai mult din drepturile de vot ale acionarilor sau asociailor n acea entitate. n situaiile financiare ale grupului, investiiile n ntreprinderile asociate (interesele de participare) sunt contabilizate la nivel consolidat dup metoda

Metoda integrrii proporionale nu este acceptat.

IFRS pentru IMM Investiii n entiti asociate


O entitate asociat este o entitate asupra creia investitorul exercit o influen semnificativ i care nu este nici filial, nici asociere n participaie a investitorului. Influena semnificativ este capacitatea de a participa la luarea deciziilor privind politicile financiare i de exploatare ale entitii asociate fr a exercita un control sau un control comun asupra acestor politici. Aceasta este prezumat a exista dac investitorul deine cel puin 20% din drepturile de vot ale entitii asociate. Aceast prezumie poate fi respins dac exist evidene clare privind contrariul. Un investitor poate contabiliza investiia sa ntr-o entitate asociat dup: modelul costului (costul minus orice depreciere cumulat); metoda punerii n echivalen; modelul valorii juste prin rezultat. Modelul costului Un investitor evalueaz investiia n societi asociate la cost minus orice pierdere din depreciere cumulat. Toate dividendele primite sunt recunoscute n contul de profit i pierdere. Modelul costului nu este permis pentru investiiile n societile asociate care au o cotaie de pre publicat. Metoda punerii n echivalen O investiie n societi asociate este recunoscut iniial la preul tranzaciei (inclusiv costurile de tranzacionare). Investitorul determin la data achiziiei diferena dintre costul investiiei i cota-parte din valoarea just a activelor nete identificabile drept fond comercial care este inclus n valoarea contabil a investiiei. Cota-parte care revine investitorului din profit sau pierdere sau alte elemente ale rezultatului global este prezentat n situaia

punerii n echivalen. Atunci cnd metoda punerii n echivalen se aplic pentru prima dat unui interes de participare, interesul de participare respectiv se prezint n bilanul consolidat la valoarea corespunztoare proporiei de capital i rezerve a ntreprinderii asociate, reprezentat de acel interes de participare. Diferena dintre aceast sum i valoarea contabil a interesului de participare, calculat conform regulilor de evaluare prevzute n Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IVa, se prezint distinct n notele explicative la situaiile financiare anuale consolidate. Aceast diferen se calculeaz la data la care metoda se aplic pentru prima oar, respectiv la data achiziiei aciunilor sau, dac acestea au fost achiziionate n mai multe etape, la data la care entitatea a devenit o ntreprindere asociat. Suma corespunztoare proporiei de capital i rezerve a ntreprinderii asociate se majoreaz sau se reduce cu valoarea oricrei variaii care a avut loc n cursul exerciiului financiar, n proporia de capital i rezerve a ntreprinderii asociate, reprezentat de acel interes de participare; aceasta se reduce, de asemenea,

OMFP nr. 3.055/2009

Dac o entitate inclus n consolidare exercit o influen semnificativ asupra politicilor operaionale i financiare ale unei entiti neincluse n consolidare (ntreprindere asociat), n care deine un interes de participare, acel interes de participare se prezint n bilanul consolidat la elementul Titluri puse n

rezultatului global. Distribuiile primite de la entitatea asociat diminueaz valoarea contabil a investiiei. Modelul valorii juste prin rezultat O investiie ntr-o ntreprindere asociat este recunoscut iniial la preul tranzaciei (exclusiv costurile de tranzacionare). Modificrile valorii juste sunt recunoscute n contul de profit i pierdere. Dac valoarea just nu poate fi determinat fiabil, este utilizat modelul costului. Dac societatea-mam prezint situaii financiare individuale, managementul adopt o politic de contabilizare a investiiilor n entitile asociate fie: la cost minus deprecierea, fie la valoarea just prin rezultat. cu suma dividendelor aferente acelui interes de participare. n msura n care diferena pozitiv menionat anterior nu poate fi asociat niciuneia dintre categoriile de active sau datorii, aceasta va fi recunoscut ca fond comercial. Fondul comercial este recunoscut separat n situaiile financiare consolidate (potrivit IFRS pentru IMM, acesta este inclus n costul investiiei). Evaluarea investiiilor n entitile asociate la cost sau la valoarea just nu este permis de reglementarea naional. Partea investitorului din profitul sau pierderea ntreprinderii asociate, nregistrat dup achiziie, este ajustat pentru a lua n calcul, de exemplu, amortizarea activelor amortizabile pe baza valorii juste la data achiziiei. Dac o ntreprindere asociat utilizeaz alte politici contabile dect cele ale investitorului pentru tranzacii i evenimente similare n circumstane similare, se vor face ajustri pentru a asigura conformitatea politicilor contabile ale ntreprinderii asociate cu cele ale investitorului pentru aplicarea metodei punerii n echivalen. Dac partea investitorului din pierderea ntreprinderii asociate este egal sau mai mare dect participaia n ntreprinderea asociat, investitorul ntrerupe recunoaterea cotei sale de pierderi adiionale. Participaia ntr-o ntreprindere asociat este valoarea contabil a investiiei n ntreprinderea asociat, n conformitate cu metoda punerii n echivalen, precum i orice interes pe termen lung care, n fond, formeaz o parte din investiia net a investitorului n ntreprinderea asociat. Dup ce participaia investitorului este redus la zero, pierderile adiionale se contabilizeaz i se recunoate o datorie doar n msura n care investitorul i-a asumat obligaii legale sau implicite sau a fcut pli n numele ntreprinderii asociate. Dac ntreprinderea asociat raporteaz ulterior

profituri, investitorul rezum recunoaterea cotei sale din acele profituri doar dup ce cota sa din profituri egaleaz cota din pierderile nerecunoscute. Profiturile i pierderile nerealizate care rezult din tranzaciile n amonte" i n aval" dintre investitor (inclusiv filialele sale consolidate) i o ntreprindere asociat sunt eliminate corespunztor participaiilor aparinnd investitorului n ntreprinderea asociat. Cele mai recente situaii financiare anuale

disponibile ale ntreprinderii asociate sunt utilizate de investitor la aplicarea metodei punerii n echivalen. Modelul costului i modelul valorii juste, permise de IFRS pentru IMM la nivelul situaiilor financiare consolidate, nu sunt permise de OMFP nr. 3.055/2009. n situaiile financiare individuale, o entitate nu poate evalua investiia n ntreprinderi asociate la valoarea just. a)

IFRS pentru IMM Combinri de ntreprinde ri i fondul comercial


Toate combinrile de ntreprinderi sunt contabilizate prin metoda achiziiei. Etapele urmate n aplicarea metodei achiziiei sunt: (1) identificarea cumprtorului; (2) determinarea costului combinrii; i (3) alocarea costului combinrii ntre activele identificabile achiziionate i datoriile i datoriile contingente asumate la data achiziiei. Cumprtorul este entitatea care obine controlul asupra celorlalte entiti sau afaceri n cadrul combinrii. Costul combinrii include valoarea just a activelor cedate, a datoriilor suportate sau asumate i a instrumentelor de capital emise de cumprtor plus orice costuri direct atribuibile combinrii. Aciunile emise drept contraprestaie sunt nregistrate la valoarea just la data schimbului. Contraprestaia contingent este inclus n cost la data achiziiei dac este probabil (adic mai probabil dect improbabil) c suma va fi pltit i poate fi evaluat fiabil. Dac aceast contraprestaie nu este recunoscut la data achiziiei, dar devine probabil ulterior, contraprestaia suplimentar va ajusta costul combinrii. Cumprtorul recunoate separat activele identificabile, datoriile i datoriile contingente ale entitii achiziionate existente la data achiziiei. Aceste active i datorii sunt recunoscute n general la valoarea just la data achiziiei. Cumprtorul poate recunoate provizioanele pentru restructurare ca parte din datoriile achiziionate doar dac entitatea achiziionat are la data achiziiei un provizion pentru restructurare recunoscut n conformitate cu ndrumrile privind provizioanele. Contingenele achiziionate sunt recunoscute separat la data achiziiei dac valoarea lor just poate fi

Compensrile se efectueaz pe baza valorilor juste ale activelor i datoriilor identificabile la data achiziiei aciunilor sau, n cazul n care achiziia are loc n dou sau mai multe etape, la data la care entitatea a devenit o filial. b) n condiiile n care nu se pot stabili valorile juste de mai sus, compensarea se efectueaz pe baza valorilor juste de la data la care entitile n cauz sunt incluse n consolidare pentru prima dat. Diferenele rezultate din asemenea compensri se nregistreaz, n msura n care este posibil, direct la acele elemente din bilanul consolidat care au valori superioare sau inferioare valorilor lor contabile. c) Orice diferen rezultat ca urmare a aplicrii literei a) sau rmas dup aplicarea literei b) se prezint ca un element separat n bilanul consolidat, astfel: diferena pozitiv se prezint la elementul Fond comercial pozitiv"; diferena negativ se prezint la elementul Fond comercial negativ". Reglementarea naional nu conine criterii de recunoatere pentru activele i datoriile identificabile. Fondul comercial este amortizat ntr-o perioad de maxim cinci ani (o perioad mai lung este acceptat dac este justificat). Perioada de amortizare ncepe de la data achiziiei aciunilor sau, n cazul n care achiziia are loc n dou sau mai multe etape, de la data la care entitatea

OMFP nr. 3.055/2009

Valorile contabile ale aciunilor n capitalul entitilor incluse n consolidare se compenseaz cu proporia pe care o reprezint n capitalul i rezervele acestor entiti, astfel:

determinat fiabil. Fondul comercial este excedentul costului combinrii peste cota-parte care revine cumprtorului din netul valorii juste a activelor identificabile, datoriilor i datoriilor contingente. Dup recunoaterea iniial, fondul comercial este evaluat la cost minus amortizarea cumulat minus orice pierdere din depreciere cumulat. Fondul comercial este amortizat pe durata sa de via util, care este prezumat a fi de 10 ani dac entitatea nu o poate estima fiabil. Fondul comercial negativ este recunoscut n contul de profit i pierdere imediat dup ce managementul a reanalizat identificarea i evaluarea elementelor identificabile rezultate din achiziie i costul combinrii de ntreprinderi. a devenit o filial sau de la data primei consolidri. Fondul comercial negativ care corespunde unei diferente negative din consolidare poate fi transferat n contul de profit i pierdere consolidat numai: a) dac aceast diferen corespunde previziunii, la data achiziiei, a unor rezultate viitoare

nefavorabile ale entitii n cauz sau previziunii unor costuri pe care entitatea respectiv urmeaz s le efectueze, n msura n care o asemenea previziune se materializeaz; sau b) n msura n care diferena corespunde unui ctig realizat. n msura n care se raporteaz la pierderi i cheltuieli viitoare ateptate, care sunt identificate n planul pentru achiziie al cumprtorului, fondul comercial negativ trebuie recunoscut ca venit n contul de profit i pierdere atunci cnd sunt recunoscute aceste pierderi i cheltuieli viitoare. Excedentul de fond comercial negativ care nu depete valorile juste ale activelor nemonetare identificabile achiziionate trebuie recunoscut ca venit de-a lungul perioadei de via util rmas a acelor active. Orice fond comercial negativ rmas trebuie recunoscut imediat ca venit.

Evenimente IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009 dup sfritul Evenimentele dup sfritul perioadei de Reglementarea naional conine cerine perioadei raportare sunt acele evenimente, favorabile i similare. de raportare nefavorabile, care apar ntre sfritul
perioadei de raportare i data la care situaiile financiare sunt autorizate n vederea emiterii. IFRS pentru IMM distinge ntre evenimentele care conduc la ajustarea situaiilor financiare i evenimentele care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare. Evenimentele care conduc la ajustarea situaiilor financiare ofer dovada condiiilor existente la sfritul perioadei de raportare i conduc la ajustarea situaiilor financiare. Evenimentele care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare sunt cele care nu determin ajustri, ci doar divulgarea de informaii n situaiile financiare. Dividendele propuse sau declarate dup sfritul perioadei de raportare nu sunt recunoscute ca datorie n perioada de raportare.

Prezentri IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009 de ~----------:-------------------------:------------:----------------------------------------------------------------------informaii parte gat este 0 persoana sau 0 entltate Definiia prilor legate este coerent cu IFRS
. . ' care este legat de entitatea care ntocmete P _ situaiile financiare (entitatea raportoare). par, te Principalele categorii de pri legate sunt: " s filialele; ^ filialele aceleiai societi-mam; ^ entitile asociate; s asocierile n participaie; s membrii personalului-cheie din conducerea entitii i a grupului (care includ i membrii apropiai ai familiilor lor); ^ prile care exercit controlul sau controlul comun sau o influen semnificativ asupra entitii (care includ i membrii apropiai ai pentru IMM. Entitile trebuie s prezinte tranzaciile cu prile legate, inclusiv sumele acestor tranzacii, natura relaiei i alte informaii referitoare la tranzacie, necesare pentru o nelegere a poziiei financiare a entitilor, dac aceste tranzactii sunt semnificative i nu au fost ncheiate n condiii normale de pia. Informaiile referitoare la tranzaciile individuale se pot combina plecnd de la natura lor, cu excepia situaiei n care informaia separat este necesar pentru o nelegere a efectelor tranzaciilor asupra poziiei financiare a entitii,

familiilor acestora, dac este cazul); Nu exist nicio scutire de la cerinele de s planurile de pensii. divulgare dac entitatea este controlat de stat. Prile legate exclud furnizorii de capital i guvernele pentru relaiile normale cu entitatea. Exist de asemenea o dispens de la cerinele de informare dac entitatea este controlat de stat. Dac au avut loc tranzacii cu prile legate trebuie prezentat natura relaiei, suma tranzaciei i soldurile existente i alte elemente necesare pentru o nelegere clar a situaiilor financiare (de exemplu, volumul i suma tranzaciilor, soldurile existente i politicile de pre).

Hiperinflaia IFRS pentru IMM

OMFP nr. 3.055/2009

Toate valorile din situaiile financiare ale unei Nu exist cerine speciale n reglementarea entiti a crei moned funcional este moneda naional (deoarece condiiile de hiperinflaie nu unei economii hiperinflaioniste trebuie s fie mai sunt ndeplinite). Totui, sunt companii care exprimate n unitatea de msur curent la nu i-au retratat situaiile financiare atunci cnd sfritul perioadei de raportare. Informaiile acest lucru era necesar (deoarece OMFP comparative pentru perioada anterioar i orice nr. 94/2001 coninea o dispens de la aplicarea informaii aferente perioadelor anterioare trebuie IAS 29). Companiilor care ntocmesc situaii s fie, de asemenea, prezentate n unitatea de financiare n conformitate cu standardele IFRS li msur curent la sfritul perioadei de s-a impus s i retrateze la inflaie situaiile raportare. Retratarea situaiilor financiare financiare (dac nu au fcut acest lucru conform impune utilizarea unui indice general al preurilor OMFP nr. 94/2001). care s reflecte modificrile puterii generale de cumprare. Ctigul sau pierderea din poziia monetar net este inclus() n contul de profit i pierdere i prezentat() separat.

Angajamente IFRS pentru IMM de conce- ~ liune a ^n angajament de concesiune a serviciilor este serviciilor un angajament Prin care un guvern sau alt
organism public (concedentul) ncheie un contract cu un operator privat pentru dezvoltarea (modernizarea), exploatarea i ntreinerea activelor infrastructurii concedentului, cum ar fi drumurile, tunelurile, aeroporturile, reelele de distribuire a energiei, nchisorile i spitalele. Operatorul primete un activ financiar sau o imobilizare necorporal. Este recunoscut un activ financiar dac operatorul are un drept contractual necondiionat de a primi numerar sau un alt activ financiar de ia concedent n schimbul

OMFP nr. 3.055/2009 7


n cazul angajamentelor de concesiune a serviciilor, licena primit determin serviciilor. Este recunoscut o imobilizare necorporal dac operatorul primete dreptul (sau licena) de a ncasa o plat de la utilizatorii serviciului public. Activul financiar i imobilizarea necorporal sunt evaluate iniial la valoarea just. recunoaterea unei imobilizri necorporale, dac n contract sunt stabilite valoarea i durata acesteia. n cazul n care contractul nu conine o valoare total, redevena pltit este nregistrat pe cheltuieli.

Trecerea la IFRS pentru IMM

IFRS pentru IMM


O entitate care aplic pentru prima dat IFRS pentru IMM este o entitate care i prezint primele sale situaii financiare anuale n conformitate cu IFRS pentru IMM, indiferent dac nainte cadrul su contabil se baza pe standardele IFRS complete sau pe un alt set de standarde contabile.

OMFP nr. 3.055/2009

Aplicarea pentru prima dat implic aplicarea retrospectiv a IFRS pentru IMM n vigoare la data de raportare pentru primele situaii financiare n conformitate cu IFRS pentru IMM ale unei entiti. Pentru a facilita tranziia, exist 12 excepii opionale, o excepie general i cinci excepii obligatorii de la cerina aplicrii retrospective. Exist 12 excepii opionale de la aplicarea retrospectiv. Acestea se refer la combinrile de ntreprinderi, tranzaciile cu plata pe baz de aciuni, valoarea just drept cost prezumat pentru anumite active necurente, reevaluarea drept cost prezumat pentru anumite active necurente, diferenele din conversie cumulate, prevederile referitoare la contabilizarea investiiilor n filiale, entiti asociate i entiti controlate n situaiile financiare individuale, instrumentele financiare compuse, impozitul amnat, angajamentele privind concesiunea serviciilor, activitile extractive, angajamentele care conin un contract de leasing i datoriile privind dezafectarea incluse n costul imobilizrilor corporale. Excepia general de la aplicarea retrospectiv are la baz caracterul impracticabil. Dac este impracticabil pentru o entitate s retrateze situaia de deschidere a poziiei financiare (bilanul de deschidere) de la data trecerii la IFRS pentru IMM pentru una sau mai multe dintre ajustrile solicitate, entitatea va efectua ajustrile solicitate n prima perioad n care acest lucru este practicabil i va identifica datele prezentate pentru perioadele anterioare care nu sunt comparabile cu datele prezentate pentru perioada n care ntocmete primele situaii financiare n conformitate cu IFRS pentru IMM. Dac este impracticabil pentru o entitate s furnizeze informaiile solicitate de IFRS pentru IMM pentru orice perioad anterioar perioadei n care ntocmete primele situaii financiare n conformitate cu IFRS pentru IMM, aceast omisiune va fi divulgat. La prima aplicare a IFRS pentru IMM, o entitate nu va schimba retrospectiv modul de contabilizare utilizat potrivit cadrului de raportare anterior pentru oricare dintre urmtoarele tranzacii: s scoaterea din bilan a activelor i a datoriilor financiare; s contabilitatea de acoperire; s estimrile; s operaiile ntrerupte; s evaluarea intereselor care nu asigur controlul. Ajustrile care rezult din aplicarea pentru prima dat a IFRS pentru IMM sunt recunoscute direct n rezultatul reportat (sau, dac este cazul, n alt element de capitaluri proprii) la data trecerii la IFRS pentru IMM. O entitate care aplic pentru prima dat IFRS pentru IMM trebuie s prezinte urmtoarele reconcilieri:

s reconcilierea capitalurilor proprii determinate n conformitate cu cadrul de raportare anterior cu capitalurile proprii determinate n conformitate cu IFRS pentru IMM att la data trecerii la IFRS pentru IMM, ct i la sfritul ultimei perioade prezentate n cele mai recente situaii financiare anuale redate n conformitate cu cadrul de raportare anterior; s o reconciliere a profitului sau pierderii determinat(e) n conformitate cu cadrul de raportare anterior pentru ultima perioad din cele mai recente situaii financiare anuale ale entitii cu profitul sau pierderea sa n conformitate cu IFRS pentru IMM pentru aceeai perioad.

OMFP nr. 3.055/2009 versus IFRS pentru IMM

Bibliografie

1.

EFRAC - IFRS for SMEs and the Fourth and Seventh Council Directives Compatibility Issues, EFRAC Working Paper, disponibil online la http://www.efrag.org/files/EFRAG%20public%20letters/IFRS%20for%20SMEs%20compatibility% 20analysis/EFRAG %20Compatibility%20Analysis.pdf.

2. 3.

IASB - International Financial Reporting Standard (IFRS) for Small and Medium-sized Entities (SMEs) 2009. IASB - IIlustrative Financial Statements Presentation and Disclosure Checklist. International Financial Reporting Standard (IFRS)

for Small and Medium-sized Entities (SMEs) 2009.


4. IASB - Basis for Conclusions. International Financial Reponing Standard for Small and Medium-sized Entities (IFRS for SMEs)

2009.
5. 6. IASB - Comprehensive self-study training materials, disponibil online la http://go.iasb.org/smetraining. IASB -

Trainingpresentations,

disponibil

online

la

http://www.iasb.org/Conferences+and+Workshops/IFRS+for+SMEs+

Train+the+trainer+workshops.htm. 7. 8. 9. Ordinul ministrului finanelor publice nr. 907/2005, publicat n Monitorul Oficial nr. 597/11.07.2005. Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.1 21/2006, publicat n Monitorul Oficial nr. 602/1 2.07.2006. Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009, publicat n Monitorul Oficial nr. 766/10.11.2009.