Sunteți pe pagina 1din 274

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE

FACULTATEA DE CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

TEZĂ DE DOCTORAT

CONDUCĂTOR ŞTIINŢIFIC
PROF. UNIV. DR. EUGENIU ŢURLEA

DOCTORAND
PÁPAI EMESE

BUCUREŞTI
2007
ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE
FACULTATEA DE CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

TEZĂ DE DOCTORAT

PERFECŢIONAREA CALCULAŢIEI
COSTURILOR PRIN UTILIZAREA
UNOR METODE MODERNE

CONDUCĂTOR ŞTIINŢIFIC
PROF. UNIV. DR. EUGENIU ŢURLEA

DOCTORAND
PÁPAI EMESE

BUCUREŞTI
2007
CUPRINS

CAPITOLUL I. ASPECTE PRIVIND ORGANIZAREA


CONTABILITĂŢII MANAGERIALE ŞI A CALCULAŢIEI
COSTURILOR ÎN INDUSTRIA GREA ……………………..3
1.1. Rolul şi importanţa industriei grele în România şi
localizarea întreprinderii SC Fortpres SA în cadrul
acesteia……………………………………………………………………………….3
1.2. Structuri şi grupări privind costurile utilizate în
contabilitatea managerială………………………………………………12
1.2.1.Costurile şi tipologia lor…………………………………12
1.2.2. Structura elementară a costurilor ………………32
1.3. Calculaţiile şi clasificarea lor …………………………………..42
1.4. Analiza critică al actualului sistem de contabilitate de
gestiune şi de calculaţie a costurilor utilizat în industria
grea ………………………………………………………………………………….50
1.4.1.Metode de calculaţie a costurilor utilizate în
industria grea ………………………………………………………….50
1.4.2. Limitele metodelor clasice de contabilitate de
gestiune şi de calculaţie a costurilor utilizate în
industria grea ………………………………………………………….82
1.4.3. Necesitatea perfecţionării contabilităţii de
gestiune şi a calculaţiei costurilor în industria grea.90

1
CAPITOLUL II. PERFECŢIONAREA CALCULAŢIEI
COSTURILOR DIN INDUSTRIA GREA PRIN
UTILIZAREA METODEI TARGET COSTING …………..97
2.1. Necesitatea şi actualitatea metodei ……………………...97
2.2. Scurt istoric a metodei target costing..………………..104
2.3. Caracteristicile de bază a metodei target costing.109
2.4. Tehnici, unelte, precum şi alte iniţiative şi elemente
ale procesului target costing………………………………………….114
2.5. Procesul target costing şi factorii lui de influenţă…138
2.6. Aplicabilitatea metodei target costing în industria
grea ...…………………………………………………………………………..169
CONCLUZII ŞI PROPUNERI ……...........................249
Bibliografie …………………………………………………..263

2
I. ASPECTE PRIVIND ORGANIZAREA
CONTABILITĂŢII MANAGERIALE ŞI A
CALCULAŢIEI COSTURILOR ÎN INDUSTRIA
GREA

1.1. Rolul şi importanţa industriei grele în


România şi localizarea întreprinderii SC
Fortpres SA în cadrul acesteia

Industria grea a avut o evoluţie ascendentă în special după al doilea


război mondial, după model sovietic, o evoluţie ascendentă, caracterizată
prin creşterea exportului şi ocuparea forţei de muncă, aspect foarte
important, în unele judeţe sau localităţi fiind determinant pentru ocuparea
forţei de muncă.
Până în anul 1989, industria grea era în centrul atenţiei politicii
comuniste. Industria românească între anii 1970 şi 1980 s-a bazat pe
preluarea de licenţe şi know-how-uri de la firme de prestigiu din sfera
internaţională, precum şi pe dotări cu echipamente, maşini, utilaje şi
instalaţii achiziţionate din ţările industrializate. În această perioadă,
dezvoltarea excesivă a capacităţilor de producţie a avut în vedere, pe
lângă asigurarea necesarului intern, şi satisfacerea cerinţelor pieţelor
internaţionale, din care o pondere importantă o reprezenta piaţa CAER,
care între timp a dispărut.
Sistemul de conducere, hipercentralizat şi aflat în conflict cu
criteriile de raţionalitate, devenise inert la semnalele realităţii. Realizarea
producţiei în unităţi supradimensionate conferea industriei o oarecare

3
rigiditate. Ineficienţa acesteia a fost agravată în anii `80 de continuarea
investiţiilor în ramuri puternic energointensive şi de stoparea fluxului
tehnologic occidental, ca efect al politicii forţate de rambursare anticipată
a datoriilor externe. Slaba motivaţie a muncii, dublată de politica
artificială a ocupării depline a locurilor de muncă, altera tot mai mult
competitivitatea producţiei naţionale. Aceşti factori au condus la
deteriorarea nivelului de viaţă al populaţiei şi blocarea României într-un
perimetru de subdezvoltare.
După 1990 a început o restructurare masivă, cu disponibilizări de
personal şi retehnologizări, privatizări mai mult sau mai puţin eficiente.
Schimbările structurale care au avut loc după anul 1989 datorită trecerii
economiei româneşti de la economia centralizată la cea de piaţă, au avut
un impact negativ asupra evoluţiei industriei. Acest declin a fost
determinat în mare parte de modificarea structurii pieţelor externe de
desfacere şi de asigurare cu materii prime. Astfel, după 1989, România a
trebuit să suporte şocul pierderii pieţei fostelor ţări CAER. În noile
condiţii, chiar o serie de vechi parteneri a României (China şi alte ţări în
curs de dezvoltare), au devenit mai puţin interesaţi de menţinerea unor
relaţii comerciale preferenţiale cu România, punând pe primul loc
avantajul comercial şi performanţa tehnologică.
După 1989, industria grea prezintă în continuare unele puncte tari,
care îi conferă oportunităţi reale pentru relansare şi care se referă la faptul
că deţine un important potenţial productiv, incomplet utilizat şi parţial
uzat din punct de vedere fizic şi moral.
Dezvoltarea industriei româneşti este legată de piaţa Uniunii
Europene, în condiţiile în care majoritatea schimburilor comerciale sunt
realizate cu ţările membre ale Uniunii Europene.
Astfel, valoarea exporturilor către ţările Uniunii Europene în
perioada 1 ianuarie - 31 octombrie 2005, comparativ cu perioada 1

4
ianuarie - 31 octombrie 2004, a crescut cu 8,2%. Din totalul exporturilor,
ponderea exporturilor către ţările Uniunii Europene a fost de 67,8%.
Valoarea importurilor provenite din ţările Uniunii Europene în perioada 1
ianuarie -31 octombrie 2005, comparativ cu perioada 1 ianuarie - 31
octombrie 2004, a crescut cu 19,3%. Din totalul importurilor, ponderea
importurilor din ţările Uniunii Europene a fost de 62,5%. 1
Şi astăzi, industria joacă un rol important în economia României,
inclusiv în anul 2004, când producţia sa a avut o pondere de 25,8% din
PIB, iar efectivul de salariaţi a reprezentat 40,7% din totalul salariaţilor
angajaţi în economia naţională. 2 În primul semestru al anului 2005 a
crescut ponderea industriei în PIB, aceasta ajungând la 29,5%. 3
Productivitatea muncii în industrie a fost mai mare cu 4% în
perioada 1 ianuarie – 30 septembrie 2005, comparativ cu perioada 1
ianuarie - 30 septembrie 2004. Cifra totală de afaceri a întreprinderilor cu
activitate principală în industrie a înregistrat în perioada 1 ianuarie - 30
septembrie 2005 o majorare de 3,4%, faţă de perioada corespunzătoare
din anul precedent, în luna septembrie 2005, comparativ cu luna
septembrie 2004, cifra de afaceri totală crescând cu 4,5%. 4
Numărul persoanelor angajate în industrie a avut următoarea
evoluţie:
În 1990, din cei 6,5 milioane de salariaţi ai României, 3,5 milioane
lucrau în industrie.
În 1997, din 5,35 milioane de salariaţi, 2,5 milioane erau ocupaţi în
industrie.

1
Institutul Naţional de Statistică – Comunicat de presă nr.60/noiembrie 2005
2
Buletin statistic lunar-2005
3
Institutul Naţional de Statistică – Comunicat de presă nr.44/septembrie 2005
4
Institutul Naţional de Statistică – Comunicat de presă nr. 58/2005

5
La sfârşitul lui decembrie 2004, numărul salariaţilor a scăzut la
4,398 milioane, iar numărul celor angajaţi în industrie scăzuse la 2,047
milioane.
Aşa cum reiese din cele arătate mai sus, numărul angajaţilor din
industrie s-a redus cu aproximativ 50% faţă de acum 14 ani.
În septembrie 2005 a avut loc o uşoară creştere al numărului de
salariaţi la 4,554 mil., însă numărul celor angajaţi în industrie a scăzut în
continuare, ajungând la 2,043 mil.
În perioada septembrie 2004 - septembrie 2005, evoluţia
efectivului de salariaţi din economie se prezintă în felul următor:

EFECTIVUL SALARIAŢILOR DIN ECONOMIE 5


mii persoane

2004 2005

sep. oct. nov. dec. ian. feb. mar. apr. mai iun. iul. aug. sep.

Total ţară 4449,9 4439,0 4432,1 4398,3 4450,8 4500,7 4535,7 4551,0 4560,3 4577,8 4567,5 4563,2 4554,6
din care:
Agricultură, vânătoare şi
124,2 120,1 117,3 107,9 104,0 92,8 99,6 105,8 109,9 116,1 116,6 115,1 117,3
servicii anexe
Industrie, construcţii 2068,9 2070,4 2067,3 2047,7 2060,6 2070,0 2081,5 2084,2 2077,7 2076,9 2066,4 2054,6 2043,1
Servicii 2256,8 2248,5 2247,5 2242,7 2286,2 2337,9 2354,6 2361,0 2372,7 2384,8 2384,5 2393,5 2394,2
Notă: Datele lunare privind efectivul de salariaţi sunt obţinute printr-o cercetare statistică selectivă. Începând cu luna ianuarie 2005 eşantionul
cuprinde 17600 unităţi economico-sociale cu peste 3 salariaţi, care acoperă 72,9% din numărul total de salariaţi din sectorul economic.
Numărul salariaţilor din unităţile excluse din cercetare (0-3 salariaţi) reprezintă aproximativ 5,2% din numărul total al salariaţilor din economie.

Indicele brut al producţiei industriale a înregistrat o creştere de


1,5% în perioada 1 ianuarie - 30 septembrie 2005, faţă de perioada
corespunzătoare a anului precedent, în industria prelucrătoare indicele
brut fiind de 102,6%. Faţă de luna septembrie 2004, în luna septembrie
2005, indicele brut al producţiei industriale s-a majorat cu 2,2%. 6
Pentru intervalul septembrie 2004 - septembrie 2005, producţia
industrială a României, prezentată sub formă de indici, comparând cele

5
Agenţia Naţională de ocupare a Forţei de Muncă
6
Institutul Naţional de Statistică – Comunicat de presă nr. 58/2005

6
trei ramuri industriale principale, prezintă un trend ascendent, după cum
reiese din tabelul următor: 7

INDICII PRODUCŢIEI INDUSTRIALE


serie brută
%

luna corespunzătoare din anul precedent = 100 1.I-30.IX.2005


faţă de
2004 2005 1.I-30.IX.2004
2)
sep. oct. nov. dec. ian. feb. mar. apr. mai iun. iul. aug.1) sep.2)

Total
105,8 102,4 109,3 112,3 108,6 103,6 104,0 108,4 95,6 98,8 93,2 101,5 102,2 101,5
ţară
Industrie extractivă 98,7 98,6 103,6 108,3 98,0 96,5 99,0 99,0 96,5 93,0 92,1 93,3 92,3 95,4
Industrie prelucrătoare 106,9 103,1 110,9 114,3 111,4 104,6 104,4 109,6 95,8 99,7 94,0 103,2 103,7 102,6
Energie electrică şi
101,6 99,2 99,0 97,1 95,6 102,1 106,0 107,0 91,3 92,8 82,7 91,4 96,2 96,3
termică, gaze şi apă
1) Date rectificate
2) Date provizori

Această evoluţie se poate reprezenta grafic în felul următor: 8

7
Buletin statistic lunar 2005
8
Buletin statistic lunar 2005

7
Ultimii 15 ani au schimbat radical industria românească.
Întreprinderile economiei centralizate au avut destine diferite, în funcţie
de domeniul de activitate, pieţele de desfacere a produselor lor, gradul de
uzură a echipamentelor, etc. Multe întreprinderi mari s-au închis, utilajele
lor fiind trimise la fier vechi. Altele au închiriat spaţiile în plus, încasând
mai mult din această afacere decât din activitatea de producţie.
Tehnologia învechită, managerii incompetenţi sau pierderea partenerilor
de afaceri au condus la falimentul marilor întreprinderi. Cei care au
pierdut erau cei care se bazau pe piaţa CAER şi care nu au reuşit după
1989 să intre pe pieţele occidentale cu produse competitive.
Unele uzine au fost cumpărate de investitori străini care au
modernizat clădirile şi au investit în utilaje de ultima oră, care realizează
producţie de calitate.
La Braşov, pachetul majoritar de acţiuni de la uzina „Tractorul” a
fost preluat de concernul italian Landini, SIF Transilvania a devenit
proprietar la „Rulmentul” Braşov, iar „Roman S.A.” a fost transformată
în parc industrial, al cărui acţionari majoritari vor fi malaezienii de la
Pesaka Astana. Renault România şi o companie italiană sunt interesate să
investească aici pentru producerea de componente pentru noul model
Dacia, respectiv pentru fabricarea de maşini de spălat.
Întreprinderile care au trecut cu bine de etapa de tranziţie lucrează
acum cu oameni mai puţini şi cu utilaje mai performante, şi-au
diversificat producţia şi folosesc spaţiile libere pentru a scoate un ban în
plus. De exemplu, platforma Semănătoarea găzduieşte la ora actuală 40
de firme cu diverse domenii de activitate, obţinând astfel 2,5 mil. de Euro
în 2002-2003, bani investiţi în renovarea spaţiilor şi a infrastructurii.
Activitatea de bază nu a fost schimbată. În 1990, uzina avea 7.500 de
angajaţi şi producea 3.500 de combine pe an. Înainte de privatizare,

8
numărul personalului a scăzut la 800, şi timp de doi ani nu s-a vândut nici
o combină, iar în prezent, 350 de angajaţi fabrică 300 de combine de an.
Un succes considerabil l-a înregistrat întreprinderea de Utilaj Greu
din Popeci, care în mai puţin de un an a crescut producţia pentru export
cu 30%, iar numărul angajaţilor a crescut şi el cu 200.
Un alt succes e preluarea şantierului naval din Mangalia de către
Daewoo Heavy Industries, care a însemnat modernizare şi preluarea unor
contracte grele.
În 1989, în Combinatul de Utilaj Greu din Iaşi lucrau 11.000 de
salariaţi. Societatea Fortus SA, succesoarea combinatului, a avut după
1989 o lungă perioadă de declin, ce părea iremediabil. Mulţi dintre vechii
parteneri (din perioada socialismului) au renunţat la relaţiile de
colaborare. Printre aceştia se numără Sidex- ul şi Tractorul SA, Braşov.
Înaintea privatizării Sidex, contractele anuale pentru piesele de schimb
ale combinatului gălăţean cu Fortus SA se ridicau la peste 10 milioane de
dolari, ulterior acestea fiind sistate. La aceste pierderi s-a adăugat
pierderea raporturilor constante cu foştii parteneri din ţările CAER şi
reorientarea altor parteneri externi, din Orient şi ţările industrializate,către
alţi producători de utilaje grele.
După privatizare, în câteva luni, combinatul a realizat cu cei 2.200
de salariaţi o producţie dublă faţă de cea realizată în primele şapte luni ale
anului trecut, cu 3.200 de angajaţi. Mai mult, întreprinderea a început să
fabrice piese de mari dimensiuni, care nu se mai fabricau de multă vreme.
Au fost turnate trei mari piese, fiecare de câte 129 tone, pentru mori de
ciment din Siria, Iordania şi Pakistan, reluându-se astfel relaţiile de
colaborare cu Orientul. Societatea a început furnizarea de echipamente
către combinatele metalurgice din Magnitogorsk şi Cerepovet, iar în
prezent duce tratative pentru reluarea contractelor cu Belgia şi Germania.
Un succes considerabil îl reprezintă reluarea relaţiilor de colaborare cu

9
Sidex Galaţi, combinatul începând să producă din nou subansambluri
pentru fostul său partener.
Încă din anul 2002 au început lucrările pentru construirea unui parc
tehnologic pe un teren de peste cinci hectare, preluat de la vechiul CUG,
actualul Fortus. Acest parc tehnologic şi ştiinţific fiind singurul de acest
fel în România, a fost construit cu o finanţare PHARE de 6,5 milioane de
Euro, iar finalizarea primei etape a proiectului a avut loc în 31 mai 2005.
Parcul creează 400 de noi locuri de muncă, într-o primă etapă, urmând ca
ulterior, numărul lor să ajungă la 2.400. “Tehnopolis vizează atragerea
investiţiilor în înaltă tehnologie, menţinerea şi utilizarea potenţialului
intelectual, reconversia rapidă a forţei de muncă, utilizarea forţei de
muncă calificate, a capacităţii industriale existente.
După cum reiese din exemplele de mai sus, restructurarea
industriei grele vizează în principal reorganizarea celor mai viabile unităţi
de producţie şi îmbunătăţirea sortimentelor de produse în vederea
îndeplinirii cerinţelor pieţelor interne şi externe, precum şi introducerea
de noi tehnologii şi realizări ştiinţifice în sectorul industrial. Datorită
faptului că aceste combinate se întind pe o suprafaţă imensă de teren,
spaţiile neutilizate pot fi închiriate sau vândute, iar veniturile încasate din
această activitate pot fi investite în noi tehnologii.
SC Fortpres SA s-a desprins în 1990 din fostul CUG, care era o
bază de referinţă a industriei grele româneşti.
Bazată pe producţia de utilaje energetice, metalurgice, construcţii
metalice grele, piese turnate şi forjate, după dezmembrarea CUG,
Fortpres a rămas o unitate de prelucrare pentru utilaje şi piese de schimb
de tipul construcţiilor sudate mijlocii şi grele.
Utilajele şi componentele pe care le fabrică sunt destinate
exportului (peste 2/3 din producţie), precum şi pentru desfacerea lor pe
plan intern.

10
Dintre acestea, cele mai importante sunt : macaralele şi
subansamblele aferente, morile de diverse tipuri (cilindri), batiu pentru
maşini unelte, piesele şi subansamblele pentru utilaj metalurgic,
structurile de hale industriale, prelucrările mecanice diverse (uzinări de
piese) pe maşini unelte grele (unele unicate în Transilvania), tratamentele
termice (detensionări, călire).
Începând din decembrie 2004, firma este privatizată şi cumpărată
de compania INDUSTRIALNII SOIUZ DOMBASSA din Ucraina, cu
perspective de retehnologizare şi extindere a activităţii, axată şi pe
crearea de noi locuri de muncă. În noiembrie 2004, preşedintele
companiei ucraiene a cumpărat de la AVAS pachetul majoritar de 92,7%
de la Fortpres şi a elaborat un plan de afaceri pe 3 ani.
După cumpărarea de la AVAS şi cristalizarea planului de
reorganizare a acestuia, s-a impus creşterea numărului de angajaţi. Până
acum, acesta a crescut de la 352 la 390, iar în următorii ani va ajunge la
470.
Momentan, întreprinderea nu-şi foloseşte întregul său potenţial,
deoarece cererile clienţilor nu includ utilaje grele, echipamente
metalurgice, energetice, role, prese, etc. Investitorii vor încerca să pună
accentul pe producţia de utilaj greu deoarece, prin contractul de vânzare-
cumpărare, s-au angajat ca 70% din cifra de afaceri să fie obţinută din
activitatea de bază a societăţii.
Investitorul intenţionează să intre în competiţia pentru
achiziţionarea celorlalte părţi de pe platforma industrială, cum ar fi
oţelăria, forja grea şi turnătoria de fontă, staţia de racord adânc pentru
energie electrică şi staţia de apă, precum şi cea a cantinei şi a bazei
sportive.
Prin aceasta s-ar putea realiza diversificarea gamei de produse
fabricate şi implicit, creşterea competitivităţii produselor pe piaţă.

11
1.2. Structuri şi grupări privind costurile
utilizate în contabilitatea managerială
1.2.1.Costurile şi tipologia lor

Principalul rol al calculaţiei costurilor este acela de a ajuta


managerii în creşterea profitabilităţii. Din cauza acestei orientări, există
numeroase oportunităţi de manipulare a datelor contabile, folosirea lor
pentru justificarea creşterii ilegale sau fără etică a profiturilor. Calculaţia
costurilor nu trebuie să fie folosită pentru justificarea sau susţinerea
comportamentelor lipsite de etică. În planificare, control şi adoptarea
deciziilor, managerul trebuie să ia în considerare implicaţiile acţiunilor
sale asupra altor persoane din afara sau din cadrul organizaţiei. Procesul
de management trebuie să răspundă întotdeauna la întrebarea " Este
corect?"
Managerii sunt foarte mult orientaţi către profit. Din majoritatea
cărţilor de specialitate şi din practică reiese că singura preocupare a
firmelor şi a managerilor este maximizarea profitului. În realitate, acest
obiectiv trebuie să fie atins numai prin mijloace legale şi etice. Nivelul
costului oferă informaţii privind condiţiile în care se desfăşoară o anumită
activitate de producţie, permiţând conducerii urmărirea şi analiza
proceselor, pentru o utilizare mai bună a mijloacelor şi resurselor
economice. Orice manager trebuie să cunoască cât mai bine costurile de
producţie, pentru a putea acţiona în mod corespunzător.
Activitatea de producţie şi cea comercială a întreprinderii necesită
utilizarea factorilor de producţie – capitalul şi munca – respectiv
consumul şi plăţile privind factorii de producţie, care în expresie valorică
poartă denumirea de cheltuieli. 9

9
Bojian, Octavian – Contabilitatea întreprinderilor, Editura Economică, 1999

12
Din punct de vedere al scopului urmărit, cheltuielile din
contabilitatea financiară se pot clasifica după natura lor şi după
destinaţie. 10
1. După natura lor, cheltuielile se grupează în cheltuieli de
exploatare, cheltuieli financiare şi cheltuieli excepţionale.
a. În categoria cheltuielilor de exploatare se cuprind acele
cheltuieli care privesc activitatea normală, curentă, de exploatare a
întreprinderii: consumurile de materii prime, combustibili, piese de
schimb, energie şi apă, uzura obiectelor de inventar, cheltuielile cu
salariile, impozitele şi taxele etc.
b. În categoria cheltuielilor financiare se cuprind cheltuielile cu
caracter financiar care privesc activitatea normală, curentă a
întreprinderii: pierderile din creanţe legate de participaţii, din vânzarea
titlurilor de plasament, diferenţele nefavorabile de curs valutar etc.
c. Cheltuielile excepţionale nu sunt legate de activitatea normală,
curentă a întreprinderii, şi ele se referă fie la operaţii de gestiune
(despăgubiri, amenzi, penalităţi, perisabilităţi şi lipsuri de inventar), fie la
operaţii de capital (valoarea contabilă a imobilizărilor cedate).
2. În raport cu destinaţia lor, cheltuielile se grupează astfel:
a. Cheltuieli directe, care cuprind materii prime şi materiale
directe, renumeraţii directe, contribuţia privind asigurările şi protecţia
socială directe şi alte cheltuieli directe.
b. Cheltuieli indirecte (cheltuieli comune ale secţiei), care cuprind
cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi cheltuielile
generale ale secţiei.
c. Cheltuieli de desfacere, care sunt ocazionate de vânzarea
produselor fabricate.

10
Oprea, Călin – Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economică, 2001

13
d. Cheltuieli generale de administraţie, care sunt determinate de
administrarea şi conducerea unităţii patrimoniale.
Costul de producţie reprezintă totalitatea cheltuielilor de
producţie efectuate de către o întreprindere pentru producerea şi
desfacerea producţiei într-o anumită perioadă de timp. 11
Costul se determină ca raport dintre cheltuielile efectuate de o
întreprindere, într-o anumită perioadă de timp, pentru obţinerea şi
desfacerea unor bunuri materiale, executarea unor lucrări sau prestarea de
servicii, pe de o parte, şi cantitatea din aceste bunuri, lucrări sau servicii
obţinute şi vândute, pe de altă parte. 12
Costul reprezintă un mod de regrupare a cheltuielilor în funcţie de
unele obiective ale cunoaşterii şi gestiunii performanţei întreprinderii. Nu
trebuie confundate noţiunile cost şi cheltuială. În sens larg, cheltuiala este
sinonimă cu o “dare de bani”, adică o plată. Deci, plăţile constituie în
toate cazurile cheltuieli, dar numai în sens financiar. Factorul determinant
care determină dacă o cheltuială în sens financiar (o plată) constituie sau
nu element de cost, este consumul, adică legătura ei nemijlocită cu o
activitate concretă, productivă şi nu cu darea de bani. Cheltuiala în sens
financiar poate fi simultană, posterioară sau anterioară efectuării
consumului de resurse şi deci, includerii ei în cost. 13
Din punct de vedere al sferei de referinţă, distincţia dintre
costuri şi cheltuieli se face prin prisma raportului dintre contabilitatea
financiară şi contabilitatea de gestiune. Astfel, pentru a defini raportul
dintre cheltuieli şi costuri din prisma contabilităţii financiare şi a

11
Oprea,Călin – Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2001
12
Baciu, Achim – Costurile, Editura Dacia, 2001
13
Epuran, Mihail, Băbăiţă, Valeria, Grosu, Corina – Contabilitate şi control de gestiune, Editura
Economică, 1999

14
contabilităţii de gestiune, se procedează la împărţirea cheltuielilor în
încorporabile, neîncorporabile şi supletive. 14
Cheltuielile neîncorporabile reprezintă cheltuielile înregistrate în
conturile clasei 6 din contabilitatea financiară, dar care în mod normal nu
trebuie să se includă în costul producţiei fabricate. Din această categorie
fac parte cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de desfacere,
cheltuielile financiare şi cele excepţionale, care nu se includ în costul
producţiei. Aceste cheltuieli se reflectă direct în rezultatul exerciţiului.
Dintre cheltuielile excluse din calculul costurilor fac parte
amortizarea cheltuielilor de constituire, cheltuielile excepţionale, inclusiv
amortizările derogatorii şi alte cheltuieli cu provizioanele reglementate
(provizioane pentru creşteri de preţuri, fluctuaţii de curs valutar, investiţii
în străinătate) care figurează în contabilitate din motive mai mult fiscale
decât economice, cheltuielile care nu au caracter curent, obişnuit, normal,
referitoare la provizioanele pentru litigii şi alte riscuri şi cheltuielile
privind impozitul pe profit. 15
Cheltuielile încorporabile sunt acelea care se includ în mod
normal în costul producţiei.
În funcţie de nivelul de încorporare se disting: 16
- cheltuieli integral încorporabile – care se includ în costuri cu o
sumă identică celei înregistrate în contabilitatea financiară. În
această categorie se includ cheltuielile de exploatare având un
caracter normal în raport cu activitatea întreprinderii, şi prin
excepţie, cheltuielile cu dobânzile pentru activitatea cu ciclu lung
de fabricaţie;

14
Ebbeken, Klaus, Possler, Ladislau, Ristea, Mihai – Calculaţia şi managementul costurilor, Editura
Teora, 2000
15
Epuran, Mihail, Băbăiţă, Valeria, Grosu, Corina – Contabilitate şi control de gestiune, Editura
Economică, 1999
16
Epuran, Mihail, Băbăiţă, Valeria, Grosu, Corina – Contabilitate şi control de gestiune, Editura
Economică, 1999

15
- cheltuieli calculate sunt cheltuielile încorporate în costuri cu o
sumă diferită de cea care figurează în contabilitatea financiară.
Există trei tipuri de cheltuieli calculate:
a. cheltuieli de folosinţă, care sunt cheltuielile ce se substituie
cheltuielilor cu amortizările din contabilitatea financiară.
Pentru a elimina criteriile care servesc calculului amortizărilor
în contabilitatea financiară, pentru includerea în costuri se
determină cheltuielile de folosinţă, care diferă de amortizări
prin următoarele elemente:
ƒ baza de amortizare a unei imobilizări trebuie să fie
valoarea actuală (preţul pieţei) şi nu valoarea sa de
origine (costul istoric) – aceasta pentru a ţine cont de
costul real de înlocuire a imobilizării.
ƒ durata de amortizare trebuie să fie o durată probabilă
de utilizare, ce poate fi diferită de valoarea admisă
prin reglementările legale pentru amortizare.
ƒ cheltuiala de folosinţă se încorporează în costuri pe
toată perioada de utilizare a imobilizării, chiar dacă ea
este complet amortizată din punct de vedere contabil.
Astfel, cheltuiala de folosinţă este luată în calculul costurilor ca o
cheltuială încorporabilă şi ea creează diferenţele de încorporare
pozitive sau negative faţă de nivelul amortizării înregistrate în
contabilitatea financiară.
b. cheltuielile preliminate sunt cheltuielile încorporate în costuri
ce se substituie provizioanelor înregistrate în contabilitatea
financiară constituite pentru reparaţii capitale şi alte
provizioane pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe
exerciţii. Provizioanele pentru deprecierea elementelor de
activ relevă o analiză patrimonială şi, deci, nu pot face

16
obiectul calculaţiei costurilor. Provizioanele reglementate şi
cele pentru riscuri şi cheltuieli au un caracter prea fiscal
pentru a putea fi încorporate în costuri.
Provizioanele pentru cheltuieli sunt cele care anticipează plăţi
în gestiunea curentă, perfect integrabile în costuri, dar al căror
total, considerabil ca mărime şi neregulat de la un exerciţiu la
altul, antrenează variaţii sensibile în rezultatele obţinute.
Contabilitatea de gestiune reţine cheltuielile preliminate în
costuri, făcând să apară diferenţe de încorporare pozitive sau
negative faţă de nivelul provizioanelor înregistrate în
contabilitatea financiară.
c. cheltuielile anticipate (abonate). “Abonamentul” cheltuielilor
permite integrarea în costuri a cheltuielilor din contabilitatea
financiară, după o periodicitate diferită de cea a apariţiei şi
contabilizării lor. Cum perioada de calculaţie a costurilor este
luna, iar cheltuielile efectuate deja, în sens financiar au fost
înregistrate în contabilitatea financiară ca şi cheltuieli
constatate în avans, vor fi incluse în costuri în mod eşalonat
pe toată perioada la care se referă (ex: plata anticipată a
chiriilor, a primelor de asigurare, a taxelor pentru mijloacele
de transport, impozit pe clădiri, etc.)
Cheltuielile supletive reprezintă cheltuielile care nu se
înregistrează în contabilitatea financiară, dar se includ în costul producţiei
obţinute.
Pot fi reţinute ca şi cheltuieli supletive următoarele:
o renumeraţia capitalurilor proprii la unităţile individuale şi
familiale, calculată la nivelul ratei medii a dobânzilor
capitalurilor împrumutate;

17
o renumeraţia întreprinzătorului şi a membrilor familiei sale în
cazul unităţilor individuale şi familiale care nu se
înregistrează în contabilitatea financiară, dar este bine să se
includă în costuri, pentru a permite comparaţia între costurile
produselor obţinute de către o unitate individuală cu cele
obţinute de societăţile comerciale ai căror conducători au o
renumeraţie inclusă în cheltuielile de exploatare din
contabilitatea financiară.
Ţinând cont de această clasificare, pot fi stabilite următoarele
relaţii de echilibru: 17

Rezultatul din contabilitatea financiară


(+) Cheltuielile neîncorporabile
(-) Cheltuielile adăugate (supletive)
(-) Veniturile necunoscute de contabilitatea de gestiune
(= )Rezultatul din contabilitatea analitică

Rezultatul din contabilitatea financiară


(+) Cheltuielile neîncorporabile
(-) Cheltuielile supletive
(+) Cheltuieli din contabilitatea financiară
(=) Venituri din contabilitatea financiară

Cheltuieli din contabilitatea de gestiune


(+) Cheltuielile neîncorporabile
(-) Cheltuielile supletive
(=) Cheltuieli din contabilitatea financiară

17
Ebbeken, Klaus, Possler, Ladislau, Ristea, Mihai – Calculaţia şi managementul costurilor, Editura
Teora, 2000

18
Analizat prin prisma perioadei de referinţă, raportul cheltuieli -
costuri impune delimitarea cheltuielilor ce încă nu sunt costuri
(cheltuielile înregistrate în avans şi cheltuielile de repartizat asupra mai
multor exerciţii financiare) de cele care nu mai sunt costuri (cheltuielile
de plată, adică acele consumuri constatate efectiv pentru care nu s-au
primit, până la închiderea perioadei de referinţă, documentele de
constatare: dobânzi, impozite şi taxe datorate, cumpărări de bunuri şi
servicii fără facturi primite, etc.), sau costuri ce nu mai sunt cheltuieli de
cele care încă nu sunt cheltuieli. 18
În acest sens, cheltuielile din contabilitatea financiară suferă
retratări înaintea integrării lor în costuri, având ca obiect fie eliminarea
anumitor cheltuieli sau substituirea unora dintre ele, fie crearea altora.
Costurile utilizate în contabilitatea de gestiune pot fi clasificate în
funcţie de numeroase criterii:
1. Având în vedere modalităţile diferite de procurare a
bunurilor – fie prin achiziţionări, fie din producţie proprie – costurile
îmbracă forme specifice acestor procese economice – costuri de achiziţie,
costuri de producţie, iar pentru bunurile vândute se calculează costul de
desfacere sau costul complet comercial. 19
a. Costurile de achiziţie într-o întreprindere comercială sunt egale
cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru procurarea şi stocarea
mărfurilor în scopul revânzării lor, iar într-o întreprindere productivă, cu
totalitatea cheltuielilor efectuate pentru procurarea şi stocarea elementelor
materiale constitutive ale produselor fabricate, lucrărilor executate sau
serviciilor prestate (valoarea la preţul de cumpărare din factură,

18
Ebbeken, Klaus, Possler, Ladislau, Ristea, Mihai – Calculaţia şi managementul costurilor, Editura
Teora, 2000
19
Dumbravă, Partenie, Pop, Atanasiu – Contabilitatea de gestiune în industrie, Editura Intelcredo Deva,
1997

19
cheltuielile de transport, manipulare, recepţie, manipulare, depozitare,
taxe nerecuperabile, etc.).
b. Costurile de producţie se întâlnesc numai în întreprinderile
productive şi sunt egale cu totalitatea cheltuielilor de prelucrare şi
transformare a materiilor prime şi materialelor în produse finite
(cheltuieli salariale, energie, amortizări, etc.).
c. Costurile de distribuţie sau de comercializare sunt egale cu
totalitatea cheltuielilor efectuate pentru vânzarea produselor fabricate şi a
mărfurilor cumpărate în scopul revânzării lor ca atare ( totalitatea
cheltuielilor aferente depozitării, manipulării, transportului produselor la
client, cheltuieli de publicitate, ambalare, studii de marketing, etc.).
d. Costurile de administraţie reprezintă suma cheltuielilor
serviciilor funcţionale, cercetare, informatică, secretariat, management
general, etc.
2. În raport cu modul de decontare sau imputare, costurile se
diferenţiază în costul produsului şi costul perioadei.
a. Costul produsului cuprinde toate cheltuielile asociate şi
decontate unui produs, lucrare sau serviciu. El reprezintă costul ataşat
unui element stocabil şi care va servi la evaluarea stocurilor.
b. Costul perioadei cuprinde toate cheltuielile recunoscute de
rezultatul exerciţiului în care au fost angajate, fără a fi ataşat unui element
stocabil.
Costul produsului va tranzita întotdeauna într-un stoc înainte de a fi
recunoscut de contul de rezultate. Alegerea între costul produsului şi
costul perioadei are un impact important asupra contului de rezultate al
perioadei de referinţă. Este vorba de alegerea destinaţiei unui consum de
resurse între contul de rezultat şi activul bilanţului. 20

20
Epuran, Mihail, Băbăiţă, Valeria, Grosu, Corina – Contabilitate şi control de gestiune, Editura
Economică, 1999

20
În principiu, cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de
desfacere, cheltuielile financiare şi cele excepţionale sunt costuri ale
perioadei şi nu se includ în costul produselor, reflectându-se direct în
rezultatul exerciţiului de referinţă care le-a angajat.
3. În funcţie de momentul şi scopul calculării lor, distingem 21:
a. Costuri reale (efective, istorice, constatate), care se calculează
pe baza cheltuielilor reale efectuate într-o perioadă de timp anterioară,
“aposteriori” faptelor, proceselor, activităţilor sau realizării produselor la
care se referă.
b. Costuri prestabilite (antecalculate), care se calculează pe baza
unor cheltuieli estimative ce ar urma să se efectueze într-o perioadă
viitoare, anterior realizării proceselor, faptelor, activităţilor sau
produselor care reclamă estimarea consumului de resurse. Acestea se mai
numesc şi costuri de referinţă, deoarece servesc ca bază de comparaţie
pentru costurile reale. Când sunt fundamentate pe baza unor studii tehnice
şi economice, ele se numesc costuri standard (costuri normate).
4. După comportamentul lor faţă de volumul fizic al producţiei,
avem: 22
a. Costurile variabile, care pe total îşi modifică nivelul odată cu
modificarea volumului fizic al producţiei, iar pe unitatea de produs rămân
la acelaşi nivel. Ele mai poartă denumirea de costuri operaţionale. Aici se
includ: cheltuielile cu consumul de materii prime, de combustibil şi
energie în scopuri tehnologice, salariile de bază ale muncitorilor direct
productivi, cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi a
mijloacelor de transport ale secţiilor, etc.

21
Epuran, Mihail, Băbăiţă, Valeria, Grosu, Corina – Contabilitate şi control de gestiune, Editura
Economică, 1999
22
Oprea, Călin – Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economică, 2001

21
Din punct de vedere al indicelui variabilităţii, costurile variabile
pot fi: costuri proporţionale(1), costuri progresive(2), costuri
degresive(3), costuri regresive(4), costuri flexibile(5). 23
(1)Costurile proporţionale sunt acele costuri care se modifică
direct proporţional cu volumul fizic al producţiei, iar pe unitatea de
produs rămân constante, în condiţiile date ale activităţii. Aici se includ
costurile cu materii prime şi materiale directe, costurile cu manopera
directă.
Proporţionalitatea costurilor se menţine numai în condiţiile în care
nu apar factori perturbabili asupra condiţiilor iniţiale de desfăşurare a
activităţii.
Factorii care determină salturi descendente ale costurilor
proporţionale sunt acei factori care determină scăderea cheltuielilor
tehnologice: reducerea consumurilor specifice la materii prime,
reducerea cheltuielilor de aprovizionare, reducerea tarifelor de salarizare
pentru manopera directă, înlocuirea materialelor scumpe, modificarea
normelor de muncă prin creşterea productivităţii muncii, etc.
Factorii care determină salturi ascendente sunt: creşterea preţului
de achiziţie a materiilor prime, creşterea tarifelor de salarizare, creşterea
tarifelor de transport etc.
(2)Costurile progresive reprezintă acele consumuri productive ale
căror ritm de creştere este superior ritmului de creştere a volumului fizic
al producţiei care le-a ocazionat. Ele, în totalitatea lor şi pe unitatea de
produs cresc într-o proporţie mai mare şi mai repede decât creşte volumul
fizic al producţiei. Se mai numesc şi costuri “supraproporţionale” sau
“peste proporţionale”.

23
Oprea, Călin, Cârstea, Gheorghe – Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura
Genicod, 2002

22
Cheltuielile de producţie variabile pot evolua progresiv datorită
suprasolicitării capacităţii de producţie, ce creează tensiuni în organizare,
afectează coordonarea optimă a factorilor de producţie, determină
scăderea randamentului, a productivităţii muncii, apariţia rebuturilor, a
consumului suplimentar de resurse etc., micşorării randamentului unor
maşini, instalaţii şi locuri de muncă, încadrării de lucrători mai puţin
calificaţi, creşterii tarifelor de salarizare a personalului fără o creştere în
compensare a productivităţii muncii, utilizării unor materiale scumpe fără
reproiectarea produselor şi o reducere a consumurilor specifice.
(3)Costurile degresive sunt acele costuri care cresc odată cu
creşterea volumului fizic al producţiei dar într-o proporţie mai mică decât
acesta, iar pe unitatea de produs scad. În cazul descreşterii volumului
fizic, costurile degresive se reduc, dar într-o proporţie mai mică, iar pe
unitatea de produs cresc.
Costurile degresive reacţionează la modificări mai mari ale
volumului producţiei şi nu la fiecare unitate de produs. Asta deoarece
costurile degresive sunt neomogene, ele având în componenţă, pe de o
parte, elemente de cheltuieli care se modifică în aceeaşi proporţie cu
volumul producţiei, iar, pe de altă parte, elemente relativ constante (ex:
cheltuielile personalului auxiliar şi de deservire, cheltuielile cu
întreţinerea şi funcţionarea utilajelor etc.).
(4)Costurile regresive cuprind acele cheltuieli care scad sensibil
într-o perioadă dată de timp, în ipoteza în care procesul de fabricaţie,
odată declanşat, se desfăşoară normal, volumul fizic al producţiei
menţinându-se într-o uşoară creştere sau rămânând relativ constant.
Asemenea cheltuieli se întâlnesc în cazul furnalelor înalte, imediat după
pornirea agregatelor care au fost în “revizie la rece” şi se micşorează mult
în cazul şarjelor elaborate în timpul când agregatele sunt deja încălzite.

23
Reducerea acestor costuri pe unitatea de produs depinde de
reducerea sumei lor absolute şi de creşterea volumului fizic al producţiei;
rolul hotărâtor îl deţine durata perioadei în care se revine la normal.
(5)Costurile flexibile sunt costurile care au o evoluţie neregulată în
raport cu modificarea volumului fizic al producţiei. Sub influenţa
diferiţilor factori, costurile pot evolua liniar sau neliniar, degresiv,
proporţional sau progresiv, caracterul lor schimbându-se alternativ. O
evoluţie flexibilă a costurilor variabile se întâlneşte în activitatea
termocentralelor şi a centralelor electrice de termoficare.
b. Costurile fixe sunt acelea care nu-şi modifică nivelul lor total la
modificarea volumului fizic al producţiei. Pe unitatea de produs, nivelul
lor se modifică în raport invers proporţional faţă de modificarea
volumului fizic al producţiei. Evoluţia costurilor fixe pe unitatea de
produs este determinată, pe de o parte, de nivelul costurilor fixe totale, iar
pe de altă parte, de gradul de încărcare a capacităţii de producţie. În timp,
capacitatea de producţie poate suferi modificări, în sensul creşterii
acesteia prin investiţii sau a reducerii ei prin dezmembrări, desfiinţări
tehnologice etc. Aceste schimbări atrag modificări la nivelul costurilor
fixe totale şi pe unitatea de produs. Costurile fixe nu sunt legate de
volumul fizic al producţiei, ci de asigurarea şi menţinerea capacităţii
întreprinderii de a produce şi a vinde, fiind în funcţie de timp. Se mai
numesc costuri de structură sau de capacitate (cheltuielile cu salariile
personalului administrativ şi de conducere, cheltuielile cu iluminatul şi
încălzitul, cheltuielile cu chiriile, primele de asigurare, amortizarea
imobilizărilor corporale, etc.).

24
Costurile fixe se pot împărţi în două categorii: 24
Costuri fixe propriu zise, a căror mărime rămâne constantă,
indiferent dacă în cadrul unei capacităţi de producţie date, volumul
producţiei creşte sau scade. Aici se cuprind amortizările, serviciile
telefonice, primele de asigurare, diferite taxe etc. Aceste costuri sunt
cauzate de simpla existenţă a întreprinderii.
Costurile relative fixe sunt acelea care manifestă o sensibilitate mai
mare faţă de modificarea volumului fizic al producţiei. În această
categorie intră retribuţiile personalului de conducere, cel tehnic,
economic, cota de asigurări sociale datorate, furniturile de birou şi alte
cheltuieli administrativ-gospodăreşti.
Într-o lucrare de-a lor, A. Cibert şi P. Lauzel dau o definiţie
generală a costurilor fixe şi variabile: “Costurile de structură sunt cele pe
care le suportă întreprinderea pentru a dispune de o anumită putere şi
eficacitate într-o anumită organizare; costurile operaţionale sunt cele
legate de gradul de utilizare a acestei forţe, puteri disponibile.” 25
Această definiţie se referă la cauza fundamentală a existenţei
costurilor: costurile de structură sunt legate de politica pe termen lung a
întreprinderii, costurile operaţionale corespund realizărilor acesteia pe
termen scurt.
5. După modul de repartizare şi includere în costul obiectelor
de calculaţie, costurile se împart în directe şi indirecte : 26
a. Costurile directe cuprind cheltuielile care se identifică pe un
anumit obiect de calculaţie (produs, serviciu, lucrare, comandă), încă din
momentul efectuării lor şi ca atare, se includ direct în costul obiectelor
respective. Ele reflectă legătura de cauzalitate între consumurile de

24
Oprea, Călin, Cârstea Gheorghe – Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Genicod,
2002
25
Epuran, Mihail, Băbăiţă, Valeria, Grosu, Corina – Contabilitate şi control de gestiune, Editura
Economică, 1999
26
Oprea, Călin – Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2001

25
resurse şi produsele care le generează. Excluderea unui produs din sfera
sortimentală atrage după sine eliminarea costurilor directe aferente. În
această categorie se includ consumurile de materii prime, de energie şi de
combustibil în scopuri tehnologice, salariile de bază ale muncitorilor
direct productivi, etc.
b. Costurile indirecte sunt acelea care nu se pot identifica pe un
anumit obiect de calculaţie în momentul efectuării lor şi ca urmare, nu se
pot include direct în costul acestuia, ci indirect, prin repartizare, pe baza
unor criterii convenţionale, după ce mai întâi au fost colectate pe locurile
de cheltuieli care le-au ocazionat. Excluderea unui produs din structura
sortimentală nu elimină aceste costuri, ci determină deplasarea efortului
către celelalte produse. Din această categorie fac parte cheltuielile
comune ale secţiei sau cheltuielile indirecte de producţie care sunt directe
faţă de secţiile care le-au ocazionat şi indirecte faţă de produsele fabricate
în secţiile respective, şi cheltuielile generale de administraţie, care sunt
indirecte atât faţă de secţiile de producţie cât şi faţă de produse.
Stabilirea frontierei între costurile directe şi indirecte, nu numai în
raport cu produsul, ci în raport cu o activitate, lărgeşte problema şi
deplasează nivelul de analiză. Luând în considerare, concomitent, cele
două criterii de caracterizare a costurilor, ansamblul cheltuielilor ce se
includ în costuri se descompun în patru subansamble: 27

COSTURI COSTURI FIXE


VARIABILE
COSTURI DIRECTE I III
COSTURI II IV
INDIRECTE

27
Epuran, Mihail, Băbăiţă, Valeria, Grosu, Corina – Contabilitate şi control de gestiune, Editura
Economică, 1999

26
I. Costuri variabile directe, ce cuprind ansamblul cheltuielilor care
depind de variaţia nivelului de activitate şi se regăsesc fără ambiguitate în
costul obiectului de calculaţie (cheltuielile cu materiile şi materialele
directe, manopera directă, etc.).
II. Costuri variabile indirecte, ce cuprind cheltuielile care se
modifică la o variaţie a nivelului de activitate, fără a putea fi afectate
direct costului unui anumit produs, fiind comune mai multor produse
(cheltuielile cu energia tehnologică dintr-un sector productiv, cheltuielile
de întreţinere curentă a utilajelor productive etc.).
III. Costuri fixe directe, care sunt constituite din ansamblul
cheltuielilor care pot fi afectate direct în costul unui produs, dar care sunt
independente de activitate (cheltuielile cu amortizarea unui utilaj
specializat care deserveşte un singur produs, cheltuielile cu manopera
directă în cazul în care muncitorii sunt plătiţi cu un salariu lunar fix).
IV. Costuri fixe indirecte, care cuprind cheltuielile care nu se
modifică în funcţie de volumul de activitate, şi formează o masă comună
de cheltuieli ce pot fi izolate pentru o analiză mai riguroasă. Ele sunt
afectate costului perioadei şi deci direct rezultatului. În această categorie
se includ cheltuielile de administrare şi conducere a sectoarelor
productive, cheltuielile administraţiei generale, etc.
6. După sfera de cuprindere a cheltuielilor, costul se poate
determina în următoarele variante 28:
a. cost total, cuprinzând toate cheltuielile ocazionate de obţinerea
produsului;
b. cost variabil, format din cheltuielile variabile ;

28
Epuran, Mihail, Băbăiţă, Valeria, Grosu, Corina – Contabilitate şi control de gestiune, Editura
Economică, 1999

27
c. cost raţional, egal cu costul variabil la care se adaugă cheltuielile
de structură considerate eficiente, sau egal cu costul total minus costul
subactivităţii.
7. Din punct de vedere al modului cum participă la crearea de
noi valori, avem: 29
a. Costuri productive (eficiente), sunt acelea care au drept rezultat
crearea de noi valori. Aici se includ toate cheltuielile ocazionate de
desfăşurarea normală a procesului de producţie.
b. Costuri neproductive (ineficiente), care nu au ca rezultat crearea
de noi valori, ci se datorează existenţei unor lipsuri pe linia organizării şi
conducerii producţiei şi a unităţii în ansamblul ei. Ele se includ în costul
perioadei.
8. Din punct de vedere al importanţei pe care o au în procesul de
producţie şi al legăturii lor cu procesul tehnologic, costurile se împart
în 30:
a. Costuri de bază, care sunt ocazionate în mod nemijlocit de
desfăşurarea procesului tehnologic. Aici se cuprind consumurile de
materii prime, salariile de bază ale muncitorilor direct productivi,
cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor din secţiile principale
de producţie etc.
b. Costuri de regie sau deservire, care nu au legătură directă cu
procesul tehnologic, fiind efectuate pentru a crea condiţiile normale de
desfăşurare a muncii, pentru organizarea şi conducerea producţiei şi a
activităţii întreprinderii în general. Aici se includ cheltuielile cu
iluminatul, încălzitul, salariile personalului tehnic, de conducere,
administrativ şi de deservire, cheltuielile de birou etc.

29
Oprea, Călin - Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna economică, 2001
30
Oprea, Călin – Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna economică, 2001

28
9. Din prisma procesului decizional, costurile pot fi: 31
a. costuri pertinente, care sunt costuri viitoare, folosite în
alternative de decizii şi asupra cărora se poate acţiona;
b. costuri indiferente, care sunt costuri istorice sau trecute, asupra
cărora nu se mai poate acţiona pentru susţinerea unor decizii viitoare.
10. Există şi costuri neexplicitate de sistemele contabile
tradiţionale, cum ar fi : 32
a. Costurile de oportunitate reprezintă elemente cantitative
obţinute extracontabil şi prin a căror evaluare se asigură o bază de
informare necesară organelor de decizie. Se analizează mai mult ca o
pierdere de resurse probabile decât ca şi costuri propriu zise. Ele se
definesc prin opoziţie cu costurile de debursare, care reprezintă totalitatea
cheltuielilor efectuate de întreprindere în contrapartidă directă sau
indirectă cu o ieşire de numerar. Costul de oportunitate înseamnă "costul
ocaziilor pierdute", respectiv "costul unui profit nerealizat". În această
accepţiune, costul de oportunitate este egal cu diferenţa dintre valoarea
maximală teoretică pe care ar fi generat-o cea mai bună combinaţie a
factorilor de producţie şi valoarea efectivă produsă de combinaţia aleasă.
Din punct de vedere economic, costul de oportunitate poate fi interpretat
ca lipsa de câştig ce rezultă din faptul că responsabilul nu a luat cea mai
bună decizie sau ca preţul informaţiei certe; dacă decidentul, în cazul în
care ar fi cunoscut cu certitudine consecinţele deciziei sale, ar fi luat cea
mai bună decizie.
b. Costurile de disfuncţionalitate reprezintă ecartul sau suma
ecarturilor rezultând dintr-o funcţionare reală diferită a unităţii
patrimoniale, faţă de cea aşteptată (ideală). Influenţa factorilor de

31
Epuran, Mihail, Băbăiţă, Valeria, Grosu, Corina – Contabilitate şi control de gestiune, Editura
Economică, 1999
32
Epuran, Mihail, Băbăiţă, Valeria, Grosu, Corina – Contabilitate şi control de gestiune, Editura
Economică, 1999

29
disfuncţionalitate poate fi determinată prin evaluarea producţiei
suplimentare care ar fi putut fi obţinută dacă disfuncţionalităţile
respective ar fi avut o valoare considerată normală sau standard. 33
11. După gradul de control şi stăpânire a costurilor, se disting
următoarele tipuri de costuri: 34
a. costuri reversibile şi costuri ireversibile
Un cost este reversibil atunci când există posibilitatea revenirii
asupra deciziei lui de angajare (numărul orelor suplimentare plătite
personalului pentru a asigura un spor de producţie); un cost este
ireversibil atunci când este foarte dificil a reveni asupra deciziei care-l
angajează. Costurile ireversibile se mai numesc şi costuri investite, ele
fiind moştenite din perioadele precedente şi nu se mai modifică atunci
când firma îşi schimbă planul iniţial de acţiune.
b. costuri controlabile şi costuri administrate
Un cost este controlabil atunci când organul de decizie are putere
totală asupra apariţiei lui (costul cu salariul unui nou angajat); este
administrat atunci când decidentului îi este impus din exteriorul
întreprinderii de către organisme publice (costurile cuprinzând
cheltuielile sociale, fiscale, cheltuielile cu redevenţele, chirii etc.).
c. costuri determinate şi costuri discreţionale
Un cost este determinat atunci când are o relaţie clară cu efectul
obţinut (costul materiei prime, dependent de producţia realizată); este
discreţional atunci când această relaţie este mai discretă (costul şi
rezultatele unei cercetări, sarcinile administrative şi consumul de furnituri
de birou).

33
Dumbravă, Partenie, Pop, Atanasiu – Contabilitatea de gestiune în industrie, Editura Intelcredo,
Deva, 1997
34
Epuran, Mihail, Băbăiţă, Valeria, Grosu, Corina – Contabilitate şi control de gestiune, Editura
Economică, 1999

30
d. costuri vizibile şi costuri ascunse
Un cost ascuns este provocat de un element cunoscut (non-
calitatea, termenele de aşteptare ale clienţilor, deteriorarea imaginii-
marcă) ale cărui cheltuieli care-l generează nu sunt determinate de
calcule, dar se regăsesc într-un alt cost al întreprinderii. Controlul
costurilor nu este în măsură să calculeze costurile ascunse.

31
1.2.2.Structura elementară a costurilor

Organizarea calculaţiei costurilor se poate face în două feluri,


având la bază structura cheltuielilor pe elemente primare de
cheltuieli, după natura lor sau structura cheltuielilor pe articole de
calculaţie.
Structura pe elemente primare de cheltuieli, realizată după
structura şi conţinutul economic ale costurilor, cuprinde: 35
a. Cheltuielile cu materiile prime şi materialele, care reprezintă
consumuri regăsite în formă iniţială sau într-o formă transformată
în substanţa produsului finit;
b. Cheltuielile cu combustibilii, energia şi apa, consumate atât în
scopuri tehnologice, cât şi în scopuri administrativ-gospodăreşti;
c. Cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor corporale calculate după
criterii economice;
d. Cheltuielile cu lucrările şi serviciile prestate de terţi (cheltuielile de
întreţinere şi reparaţii, cheltuielile cu redevenţele, locaţiile de
gestiune şi chiriile, cheltuielile cu primele de asigurare, cheltuielile
cu studiile şi cercetările etc.);
e. Cheltuielile cu salariile personalului, datorate în raport cu munca
prestată şi cu nivelul renumeraţiilor negociate prin contractele
individuale şi colective de muncă;
f. Cheltuielile cu asigurările şi protecţia socială generate de
contribuţiile patronale la fondurile asigurărilor sociale de stat şi la
fondul de şomaj;

35
Dumbrava, Partenie, Pop, Atanasiu – Contabilitatea de gestiune în industrie, Editura Intelcredo Deva,
1997

32
g. Alte cheltuieli (costuri) cum ar fi: amortizarea imobilizărilor
necorporale, pierderi din creanţe, alte cheltuieli de exploatare şi
excepţionale încorporate, în special, în costurile colective.
Făcând recurs la contabilitatea întreprinderii germane şi la
clasificarea costurilor în directe şi indirecte, avem următoarea structură
a costurilor pe elemente primare de cheltuieli: 36
1.Costuri individuale pe purtători (directe), respectiv directe în
raport cu fiecare purtător de costuri
1.1. Materiale de producţie
1.2. Salarii ale personalului implicat direct în producţie
1.3. Costuri individuale speciale de producţie (energie tehnologică,
modele, licenţe pe produs sau costuri de proiectare-construcţie)
1.4. Costuri individuale (directe) de desfacere (material de ambalat,
transport şi comisioane)
2. Costuri individuale (directe) ale locurilor de costuri – sunt
costuri directe, delimitate fără ambiguitate pe locurile de costuri,
respective costuri comune (indirecte) pe purtător de costuri:
2.1. Salariile maiştrilor care lucrează în locurile de costuri
2.2. Salariile auxiliare ale muncitorilor care lucrează în secţii
2.3. Materiale auxiliare şi de întreprindere
2.4. Dobânzi calculatorii, în cazul evidenţei lor distincte
2.5. Amortizări calculatorii. Energia, dacă aceasta este măsurabilă
la nivelul locului de costuri
3. Costuri comune (indirecte) ale locurilor de costuri – sunt costuri
care nu pot fi repartizate direct pe locurile de costuri, costuri comune
(indirecte) pe purtători de costuri:
3.1. Amortizarea clădirilor, chirii, întreţinere de către terţi

36
Ebbeken, Klaus, Possler, Ladislau, Ristea, Mihai – Calculaţia şi managementul costurilor, Editura
Teora, 2000

33
3.2. Riscuri calculatorii
3.3. Costuri privind energia, în cazul lipsei contoarelor
3.4. Costuri privind impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate
3.5. Dobânzi calculatorii (în cazul determinării paşuale)
Pentru calculaţia costurilor produselor (purtătorilor de costuri), o
importanţă deosebită o are structura (nomenclatura) cheltuielilor pe
articole de calculaţie, care reprezintă o regrupare a cheltuielilor în
procesul de calculaţie a costurilor, în funcţie de modul în care ele se
atribuie diferiţilor purtători de costuri, prin colectare sau repartizare.
În acest sens, se poate reţine următoarea nomenclatură de
referinţă privind articolele de calculaţie: 37
a. costul producţiei în curs de execuţie (producţia
neterminată la începutul sau la sfârşitul perioadei, după
caz);
b. cheltuieli înregistrate în avans (cota de cheltuieli preluate
la începutul perioadei, respectiv cheltuielile înregistrate în
avans, transferate la sfârşitul perioadei şi recunoscute ca
active);
c. costuri directe de producţie:
- materii prime şi materiale directe;
- renumeraţii directe;
- costuri directe privind asigurările şi protecţia socială;
- costuri specifice de fabricaţie;
d. costuri indirecte (comune) de producţie:
- costuri privind întreţinerea şi funcţionarea utilajelor;
- costuri generale ale secţiei de producţie;
e. costuri financiare:

37
Ebbeken, Klaus, Possler, Ladislau, Ristea, Mihai – Calculaţia şi managementul costurilor, Editura
Teora, 2000

34
- costuri cu dobânzile;
- costuri complementare (accesorii);
f. costuri generale de administraţie;
g. costuri de desfacere;
h. costuri de cercetare şi dezvoltare.

Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii prevede următoarea


structură a costurilor:
a. cheltuieli directe
• materii prime şi materiale directe
• renumeraţii directe
• contribuţia privind asigurarea şi protecţia socială (asupra
salariilor directe)
b. cheltuieli indirecte de producţie ( cheltuieli comune ale secţiei)
• cheltuieli privind întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (CIFU)
• cheltuieli generale ale secţiei (CGS)
c. costul de producţie (a+b)
d. cheltuieli de desfacere
e. cheltuieli generale de administraţie
costul complet
Conţinutul articolelor de calculaţie privind cheltuielile indirecte de
producţie, cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de
desfacere, poate fi redat astfel: 38
CHELTUIELI INDIRECTE DE PRODUCŢIE
1. Cheltuieli privind întreţinerea şi funcţionarea utilajelor
a. Reparaţii la utilajele şi mijloacele de transport ale secţiei;

38
Ebbeken, Klaus, Possler, Ladislau, Ristea, Mihai – Calculaţia şi managementul costurilor, Editura
Teora, 2000

35
b. Amortizarea şi chiria utilajelor şi mijloacelor de transport ale
secţiei;
c. Uzura şi reparaţia sculelor, dispozitivelor şi verificatoarelor cu
destinaţie specială;
d. Energie, combustibil şi alte cheltuieli pentru scopuri
tehnologice şi motrice;
e. Alte cheltuieli de întreţinere şi funcţionare ale utilajului.
2. Cheltuieli generale ale secţiei
a. Renumeraţii regie secţie;
b. Contribuţia la asigurările sociale şi contribuţia la fondul de
şomaj, pentru personalul secţiei;
c. Amortizarea şi chiria privind mijloacele fixe ale secţiei (altele
decât utilajele şi mijloacele de transport);
d. Reparaţii la mijloacele fixe ale secţiei, altele decât utilajele şi
mijloacele de transport;
e. Energie, combustibil şi alte consumuri similare;
f. Cheltuieli administrativ-gospodăreşti;
g. Cheltuieli ineficiente;
h. Alte cheltuieli generale ale secţiei.
CHELTUIELI GENERALE DE ADMINISTRAŢIE
1. Renumeraţia personalului general de administraţie;
2. Amortizarea şi chiriile mijloacelor fixe de interes general de
administraţie;
3. Reparaţii ale mijloacelor fixe de interes general;
4. Energie, combustibil şi alte consumuri similare;
5. Cheltuieli administrative - gospodăreşti;
6. Cheltuieli ineficiente;
7. Alte cheltuieli generale de administraţie.

36
CHELTUIELI DE DESFACERE
1. Cheltuieli de desfacere (la intern)
a. Cheltuieli de transport şi manipulare;
b. Cheltuieli de ambalare;
c. Cheltuieli de publicitate şi reclamă comercială;
d. Alte cheltuieli de desfacere (la intern).
2. Cheltuieli de circulaţie a produselor de export
a. Cheltuieli de transport, manipulare, depozitare, sortare şi
vămuire;
b. Alte cheltuieli de circulaţie la export.

După o altă viziune, articolele de calculaţie au următorul conţinut: 39


A. Cheltuieli pentru întreţinerea şi funcţionarea utilajelor
- Cheltuieli pentru întreţineri, reparaţii curente şi revizii tehnice la
echipamentul tehnologic şi mijloacele de transport ale secţiei,
executate cu forţe proprii;
- Cheltuieli pentru reparaţii capitale la echipamentul tehnologic şi
mijloacele de transport ale secţiei, efectuate cu mijloace proprii şi
prin terţi;
- Amortizarea echipamentului tehnologic şi a mijloacelor de
transport ale secţiei;
- Uzura, reparaţiile şi întreţinerea sculelor, dispozitivelor şi
verificatoarelor din secţii, cu destinaţie specială;
- Combustibilul, energia şi apa pentru nevoi tehnologice şi motrice;
- Alte cheltuieli.
B. Cheltuieli generale ale secţiei
a. Cheltuielile de interes general ale secţiei:

39
Bojian, Octavian – Contabilitatea întreprinderilor, Editura Economică, 1999

37
- Salariile brute ale personalului de conducere, tehnic, economic, de
specialitate şi administrativ, precum şi contribuţiile patronale
aferente;
- Amortizarea construcţiilor, inclusiv a clădirilor şi a celorlalte
mijloace fixe ale secţiei (cu excepţia echipamentului tehnologic şi a
mijloacelor de transport);
- Cheltuieli pentru cercetări, încercări, experimente, standardizări,
studii, proiecte, creaţii, invenţii şi inovaţii privind activitatea
secţiei;
- Cheltuieli privind protecţia muncii în secţie;
- Cheltuieli pentru protecţia mediului înconjurător;
- Perisabilităţile normale la stocurile de bunuri materiale;
- Alte cheltuieli generale ale secţiei.
b. Cheltuielile administrativ-gospodăreşti ale secţiei:
- Furnituri de birou;
- Cărţi, reviste, publicaţii şi abonamente;
- Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii;
- Alte cheltuieli de birou;
- Deplasări, detaşări, transferuri;
- Materiale pentru întreţinerea şi curăţenia construcţiilor şi a altor
mijloace fixe;
- Reparaţii curente şi capitale la clădiri;
- Materiale şi piese de schimb pentru funcţionarea mijloacelor de
transport uşoare;
- Uzura, întreţinerea şi repararea obiectelor de inventar, cu caracter
administrativ-gospodăresc;
- Cheltuieli pentru încălzit;
- Energie electrică pentru iluminat şi forţă motrice în scopuri
administrativ-gospodăreşti;

38
- Apă, canal, salubritate pentru nevoi administrativ-gospodăreşti;
- Alte cheltuieli pentru întreţinere şi gospodărire.
c. Cheltuielile neproductive ale secţiei
- Pierderi generate de întreruperi din cauze interne;
- Lipsuri de inventar la mijloacele circulante ale secţiei, peste
normele de perisabilitate;
- Alte cheltuieli neproductive ale secţiei.
C. Cheltuieli generale de administraţie care sunt grupate în
acelaşi trei grupe de cheltuieli menţionate anterior, cu deosebirea că
ele se efectuează la nivel de întreprindere (general) şi cuprind în plus
şi alte cheltuieli efectuate la acest nivel, cum ar fi:
a. Cheltuielile de interes general
- Dobânzi şi speze bancare.
b. Cheltuieli administrativ-gospodăreşti
- Cheltuieli cu deplasările în străinătate;
- Alte cheltuieli pentru întreţinere şi gospodărire, efectuate la nivel
de întreprindere.
D. Cheltuieli de desfacere
- Salarii brute ale personalului şi contribuţiile patronale aferente;
- Amortizarea mijloacelor fixe în reţeaua de distribuţie;
- Cheltuieli cu transportul, depozitarea, păstrarea şi prelungirea
desfacerii mărfurilor;
- Cheltuieli de reclamă şi publicitate;
- Cheltuieli cu ambalajele.

39
Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii operează cu două
structuri multicriteriale şi combinatorii de cheltuieli şi costuri: 40
a. O structură de cheltuieli şi costuri în care cheltuielile sunt
structurate după natura lor economică şi destinaţie, în articole de
calculaţie, regrupate în cheltuieli directe, indirecte şi de desfacere,
iar costurile sunt structurate în funcţie de stadiile de fabricaţie şi
comercializare în costuri directe, de secţie, de producţie şi
complete sau comerciale.

CHELTUIELI COSTURI
(pe art. de calc) (pe stadii de fabricare şi comercializare)
DIRECTE COSTURI COSTURI COSTURI DE COSTURI
1. Materii prime şi DIRECTE DE SECŢIE PRODUCŢIE COMPLETE
materiale directe COMERCIALE
2. Salarii directe
3.Contribuţia
privind AS şi PS
aferente retribuţiilor
directe
4. Alte cheltuieli
directe
INDIRECTE
5. Cheltuieli comune ale secţiei
6. Cheltuieli generale ale unităţii
DESFACERE
7. Cheltuieli de desfacere

b. O structură de cheltuieli şi costuri în care cheltuielile sunt


structurate după natura lor economică şi destinaţie în articole de
calculaţie, regrupate după variaţia lor în raport cu volumul fizic al
producţiei în cheltuieli variabile şi fixe, iar costurile în funcţie de
gradul de încorporare a cheltuielilor, sunt structurate în costuri
parţiale şi costuri totale.

40
Dumbravă, Partenie. Pop, Atanasiu – Contabilitatea de gestiune în industrie, Editura Intelcredo Deva,
1997

40
CHELTUIELI COSTURI
(pe articole de calculaţie) (după gradul de încorporare a cheltuielilor)
VARIABILE COSTURI PARŢIALE COSTURI COMPLETE
1.Materii prime şi (proporţionale) (absorbante)
materiale auxiliare directe
2.Salarii directe
3.Contribuţii privind AS şi
PS aferentă retribuţiilor
directe
4.Energia, combustibilul şi
materialele folosite în
scopuri tehnologice
5.Alte cheltuieli variabile
FIXE
1.Cheltuieli constante ale secţiei
2.Cheltuieli generale ale unităţii
3.Cheltuieli constante de desfacere

41
1.3. Calculaţiile şi clasificarea lor

Calculaţia costurilor reprezintă un ansamblu de operaţii


matematice, mai mult sau mai puţin complexe, prin care se realizează
identificarea, evaluarea, gruparea, divizarea şi agregarea elementelor şi
structurilor de cheltuieli. 41
Calculaţia costurilor are în vedere determinarea costului unitar al
unui produs, lucrare, serviciu şi are o importanţă deosebită, datorită
implicaţiilor costului asupra rezultatelor întreprinderii.
Calculaţiile se pot clasifica în felul următor: 42
1. În funcţie de momentul efectuării calculaţiei, acestea sunt de
două feluri: antecalculaţii şi postcalculaţii.
a. Antecalculaţia este elaborată înaintea fabricării producţiei la care
se referă. În categoria antecalculaţiilor se cuprind: calculaţiile de proiect,
calculaţiile de deviz, calculaţiile de buget sau plan, calculaţiile standard
sau normative. Toate aceste calculaţii se bazează pe mărimi prestabilite şi
îmbracă diverse forme, în raport cu obiectul la care se referă. Calculaţiile
standard pot fi calculaţii pe produs, calculaţii pe centre de responsabilitate
sau locuri de cheltuieli, calculaţii pentru întreaga producţie fabricată etc. 43
b. Calculaţia efectivă sau postcalculul se utilizează în vederea
determinării pe articole de calculaţie a costului efectiv al produselor,
lucrărilor sau serviciilor. Spre deosebire de antecalculaţie, care reflectă
costurile necesare fabricării unui anumit produs, postcalculaţia întocmită
pe baza datelor din conturi include costurile efectuate cu fabricarea

41
Ebbeken, Klaus, Possler, Ladislau, Ristea, Mihai – Calculaţia şi managementul costurilor, Edituara
Teora 2000
42
Epuran, Mihail, Băbăiţă, Valeria, Grosu, Corina – Contabilitate şi control de gestiune, Editura
Economică, 1999
43
Oprea, Călin – Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economică, 2001

42
produsului respectiv. Ea permite urmărirea cheltuielilor efective,
comparativ cu cele planificate, şi stabilirea abaterilor.
2. În raport cu scopul urmărit şi metodologia folosită,
postcalculaţiile pot fi calculaţii contabile, calculaţii statistice şi calculaţii
de analiză şi control al activităţii economico-financiare a
întreprinderii. 44
a. Calculaţiile contabile se bazează pe datele contabilităţii iar
indicatorii pe care îi determină se exprimă în mărimi absolute. Ele se
calculează pe baza metodologiei contabile.
b. Calculaţiile statistice au la bază datele furnizate de evidenţa
statistică iar indicatorii pe care îi determină se pot exprima atât în valori
absolute, cât şi relative. Ei au la bază o metodologie proprie statisticii.
c. Calculaţiile de analiză şi control al activităţii economico-
financiare a întreprinderii au la bază datele furnizate atât de contabilitate,
cât şi de statistică. Se elaborează după o metodologie proprie analizei şi
controlului şi se pot exprima atât în mărimi absolute, cât şi în mărimi
relative.
3. După sfera de cuprindere a cheltuielilor în costul produselor,
avem: calculaţii totale şi calculaţii parţiale. 45
a. Calculaţiile totale iau în considerare la stabilirea costurilor
produselor toate cheltuielile ocazionate de acestea ( ex: calculul costului
complet).
b. Calculaţiile parţiale iau în considerare la stabilirea costului unui
produs numai o parte din cheltuielile ocazionate de acesta (de exemplu,
luarea în considerare numai a cheltuielilor variabile, nu şi a celor fixe).

44
Oprea, Călin – Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna economică, 2001
45
Oprea, Călin – Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna economică, 2001

43
4. În funcţie de purtătorul în raport cu care se stabilesc
costurile, avem calculaţii pe unitate de produs sau pentru întreaga
producţie marfă şi globală. 46
5. După periodicitatea calculaţiei, distingem calculaţii periodice
şi neperiodice. 47
a. Calculaţiile periodice se efectuează cu regularitate la perioade
precise (lunar, trimestrial, anual). Aici se încadrează calculaţia de plan,
normativă, pe faze, standard etc.
b. Calculaţiile neperiodice se efectuează la perioade inegale de
timp, fără a se repeta cu regularitate. Aici se includ calculaţiile pe
comenzi, de proiect şi calculaţiile pe baza cărora se fundamentează
preţurile pentru produsele noi.
6. După structura costului, calculaţiile pot fi: 48
a. Calculaţia pe elemente primare de cheltuieli stabileşte
cheltuielile totale aferente producţiei globale şi a producţiei marfă sau
costul unitar pe produs considerat la nivelul întreprinderii, indiferent dacă
acesta este obţinut în secţiile de bază ori auxiliare.
b. Calculaţia pe articole de calculaţie urmăreşte determinarea
costului unitar, complet, de secţie, uzină, al fiecărui produs, grup de
produse, comandă şi pentru întreaga producţie marfă.
c. Calculaţia în dublă structură determină costul pe produs, atât pe
elemente primare, cât şi pe articole de calculaţie.

46
Oprea, Călin, Cârstea, Gheorghe – Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura
Genicod, 2002
47
Oprea, Călin – Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economică, 2001
48
Oprea, Călin, Cârstea Gheoeghe – Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura
Genicod, 2002

44
7. În funcţie de modul de formare a costurilor, avem: 49
a. Calculaţia pe feluri de costuri care stabileşte costurile de
producţie pe elemente omogene, indiferent de locul sau purtătorul de cost
care le-a ocazionat.
b. Calculaţia pe locuri generatoare de costuri are ca scop
determinarea costului fiecărui atelier, secţie, grupe de maşini, în vederea
stabilirii responsabilităţii conducătorilor fiecărui loc generator de costuri.
c. Calculaţia pe purtători de costuri constă în calcularea costului
fiecărui produs, lucrare, serviciu etc.
8. În funcţie de particularităţile procesului tehnologic
(producţiile procesului tehnologic: producţie individuală, de serie sau de
masă), calculaţiile pot fi: 50
a. Calculaţia globală, care calculează costul unui singur produs
într-o perioadă de gestiune.
b. Calculaţia pe comenzi care grupează costurile aferente unei
comenzi, calculaţie utilizată în producţia de unicate sau de serie.
c. Calculaţia pe faze care urmăreşte determinarea costului pe
fiecare fază a procesului tehnologic şi apoi pe produsul finit.
Regulamentul de aplicare a legii contabilităţii prevede posibilitatea
efectuării calculaţiei costurilor după metoda costurilor standard sau
normate, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda globală, metoda
costurilor directe sau alte metode adoptate de unitatea patrimonială.
În cadrul acestor metode, calculaţia se poate organiza în aşa fel
încât să vizeze: aspectul formal al calculaţiei (pe feluri de costuri, pe
locuri de costuri, pe purtători de costuri) şi aspectul funcţional al
calculaţiei (calculaţia de plan, efectivă şi calculul abaterilor).

49
Epuran, Mihail, Băbăiţă, Valeria, Grosu, Corina – Contabilitate şi control de gestiune, Editura
Economică, 1999
50
Epuran, Mihail, Băbăiţă, Valeria, Grosu, Corina – Contabilitate şi control de gestiune, Editura
Economică, 1999

45
Calculaţia pe feluri de costuri trebuie să asigure colectarea
costurilor pe elemente de costuri şi articole de calculaţie, în concordanţă
cu cerinţele metodei de calculaţie adoptate. În organizarea ei se pot
adopta diferite criterii de grupare a costurilor: natura consumurilor de
muncă vie şi materializată (costul materialelor consumate, al manoperei,
al amortizării, al combustibilului), posibilitatea repartizării asupra
purtătorilor de costuri (costuri directe şi indirecte), variaţia costurilor faţă
de modificarea volumului fizic al producţiei (variabile şi fixe), felul
activităţii desfăşurate (costuri ale producţiei de bază, auxiliare, investiţii,
reparaţii, organizare şantier etc.).51
Calculaţia pe locuri de costuri impune planificarea şi urmărirea
analitică a costurilor pe zone sau sectoare de cheltuieli care au la bază
structurile tehnico-organizatorice ale întreprinderii.
Constituirea şi delimitarea locurilor de costuri în întreprindere se
face după diverse criterii, care generează următoarele clasificări: 52
În raport cu funcţiile unităţilor productive (industriale):
aprovizionarea, producţia, desfacerea, administraţia, cercetarea, investiţia
etc.
În raport cu spaţiul specific de desfăşurare a activităţii: clădiri,
hale, depozite, fabrici, ateliere, ferme, şantiere, servicii, birouri etc.
În funcţie de domeniile de responsabilitate, respectiv de realizare a
controlului eficienţei economice: sectoare, secţii, ateliere, puncte de lucru
etc.
În funcţie de cerinţele tehnicilor de calculaţie a costurilor: loc de
producţie, loc de muncă, punct de lucru etc.

51
Epuran, Mihail, Băbăiţă, Valeria, Grosu, Corina – Contabilitate şi control de gestiune, Editura
Economică, 1999
52
Ebbeken, Klaus ,Possler, Ladislau, Ristea, Mihai – Calculaţia şi managementul costurilor, Editura
Teora, 2000

46
În raport cu structura organizatorică a întreprinderii, locurile de costuri
pot fi:
a. Sectorul de gestiune a materialelor, cuprinzând serviciul de
aprovizionare, biroul de recepţie, depozitele, magaziile şi
gestiunile pentru materii prime, materiale, obiecte de inventar
etc.
b. Sectorul de producţie sau de prelucrare, cuprinzând fabrici,
secţii, ateliere, centre de producţie, puncte de lucru, atât pentru
producţia de bază, cât şi pentru producţia auxiliară, ajutătoare
sau anexă.
c. Sectorul administrativ, format din toate structurile de conducere
şi din cele funcţionale, precum: departamente, servicii, birouri,
oficii etc.
d. Sectorul de desfacere a produselor, lucrărilor, serviciilor şi
mărfurilor.
În funcţie de tehnologia producţiei, locul în ansamblul producţiei şi
destinaţia sau finalitatea realizărilor lor, locurile de costuri pot fi:
a. Principale, respectiv acele locuri prin care se asigură realizarea
producţiei specifice profilului întreprinderii destinate desfacerii
(secţiile de fabricare a mobilierului într-o fabrică de mobilă).
b. Secundare, destinate obţinerii şi realizării de produse şi activităţi
pentru desfacere, dar care nu constituie profilul întreprinderii (la
o fabrică de bere, obţinerea drojdiei).
c. Ajutătoare sau auxiliare, ale căror activităţi şi realizări sunt
destinate nevoilor interne ale întreprinderii (atelierul de
reparaţii, transportul intern uzinal, termoficarea, cantina,
policlinica, clubul etc.).
d. Anexe, cele care nu au o legătură propriu-zisă cu activitatea de
profil a întreprinderii, dar care se regăsesc în structura

47
organizatorică a acesteia (sere de flori sau de legume, hotel,
pădure, care ţin de patrimoniul societăţii).
e. Cu activităţi combinate, principale-auxiliare, ale căror activităţi
şi realizări sunt destinate atât desfacerii cât şi nevoilor interne
proprii întreprinderii (centrala termică furnizând căldura
necesară întreprinderii, dar şi locuitorilor oraşului).
În funcţie de locul pe care îl ocupă în procesul de repartizare a
costurilor:
a. Iniţiale, ale căror realizări şi costuri se repartizează asupra
celorlalte locuri de costuri în cadrul decontărilor interne.
b. Finale, ale căror costuri sunt decontate nemijlocit pe purtători de
costuri, respectiv pe activităţile destinate desfacerii.
c. Intermediare, ale căror costuri pot fi repartizate parţial asupra
altor locuri de costuri din întreprindere şi parţial asupra
purtătorilor de costuri.
Calculaţia pe locuri de costuri trebuie să asigure elaborarea
calculaţiei de plan, efective, şi calculul abaterilor în vederea urmăririi,
controlului şi creşterii responsabilităţii fiecărui loc generator de costuri.
Fiecare loc de cost trebuie abordat atât sub aspectul formal al tehnicii de
colectare şi repartizare pe purtător al costurilor, cât şi sub aspect
funcţional, al conducerii eficiente prin creşterea responsabilităţii
conducătorilor locurilor de costuri. 53
Calculaţia pe purtători de costuri – Purtătorul de cost este
reprezentat de un produs, lucrare sau serviciu ca rezultat concret al
procesului de fabricaţie. Purtătorii de costuri pot fi clasificaţi după
următoarele criterii: 54

53
Epuran, Mihail, Băbăiţă, Valeria, Grosu, Corina – Contabilitate şi control de gestiune, Editura
Economică, 1999
54
Oprea, Călin, Cârstea , Gheorghe- – Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura
Genicod, 2002

48
Purtătorul de costuri poate fi reprezentat fie de către întreaga
producţie globală sau producţie marfă, fie de către un singur produs
În funcţie de particularităţile tehnologiei de fabricaţie, ale
organizării producţiei, purtătorii de costuri pot fi subansamble,
semifabricate, piese, faze de fabricaţie.
În funcţie de gradul de finisare al producţiei, avem ca şi purtători
producţia terminată şi neterminată, adică în curs de execuţie.
În raport cu destinaţia producţiei, pot constitui purtători produsele,
lucrările şi serviciile destinate livrărilor pe piaţa internă şi externă.
După rolul pe care îl au în formarea costului, se disting purtători
finali şi purtători intermediari. Purtătorul final de costuri reprezintă
unitatea de produs, lucrare, serviciu pentru care se calculează costul. În
cazul producţiei individuale, unitatea de produs ca purtător final de cost
funcţionează pe tot parcursul fabricaţiei şi în toate etapele formării
costului. În cazul obţinerii din procesul de fabricaţie a unor serii, loturi de
produse, a producţiei pe faze, sortodimensionale, purtătorul final
funcţionează numai la sfârşitul procesului de fabricaţie, seriile, loturile,
fazele etc. funcţionând ca purtători intermediari. 55

55
Epuran Mihail, Băbăiţă, Valeria, Grosu, Corina – Contabilitate şi control de gestiune, Editura
Economică, 1999

49
1.4. Analiza critică al actualului sistem de
contabilitate de gestiune şi de calculaţie a
costurilor utilizat în industria grea
1.4.1.Metode de calculaţie a costurilor
utilizate în industria grea

Din punct de vedere al sferei de cuprindere a cheltuielilor în costul


unitar, metodele de calculaţie se împart în metode absorbante şi metode
limitative. 56
Metodele absorbante sunt acelea care iau în considerare pentru
calculul costului unitar toate cheltuielile ocazionate de procesul de
producţie şi de desfacere a produselor.
Metodele limitative sunt acelea care iau în considerare pentru
determinarea costului unitar numai anumite cheltuieli, ocazionate de
procesul de producţie şi de desfacere a produselor.
Sistemul costurilor complete este cunoscut şi sub denumirea de
“metoda centrelor de analiză” sau “metoda secţiilor omogene”. El are la
bază clasificarea cheltuielilor, în cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte.
Metoda constă în colectarea cheltuielilor directe şi repartizarea
cheltuielilor indirecte, calculând astfel un cost complet pe produs, lucrare
sau serviciu.
Formarea costului complet poate fi prezentat în felul următor: 57

56
Oprea, Călin, Cârstea, Gheorghe – Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura
Genicod, 2002
57
Epuran, Mihail, Băbăiţă, Valeria, Grosu, Corina - Contabilitate şi control de gestiune, Editura
Economică, 1999

50
COSTUL
CHELTUIELI COSTURI Afectare directă COMPLET AL
INCORPORA DIRECTE PRODUSULUI
BILE
COSTURIAfectare imputare
CENTRE DE
INDIRECTE ANALIZĂ

Conceptul costului complet este ilustrat printr-o serie de metode


clasice (metoda globală, metoda pe faze, metoda pe comenzi) sau metode
evoluate (standard-cost, metoda costurilor normate, T.H.M., G.P.). Fie că
determină numai un cost efectiv (metodele clasice), fie că determină un
cost antecalculat la care se poate raporta costul efectiv, permiţând astfel
controlul şi analiza abaterilor de cost (metodele evoluate), metodele
bazate pe concepţia costurilor totale intră în categoria metodelor
absorbante.
Metoda de calculaţie a costului complet prevede un calcul al
costurilor pe stadii de fabricaţie, sprijinindu-se pe logica elaborării
produselor (aprovizionare, producţie, distribuţie), potrivit schemei
următoare: 58

APROVIZIONARE PRODUCŢIE DISTRIBUŢIE

CHELT. COST DE COST DE


INCORPO- ACHIZIŢIE PRODUCŢIE COST
RABILE COST DE COMPLET
DISTRIB

Din acest motiv, cheltuielile încorporabile trebuie să se delimiteze


în funcţie de apartenenţa lor la una sau alta dintre fazele ciclului de
exploatare, rezultând astfel costul de achiziţie, de producţie şi de
distribuţie.

58
Epuran, Mihail, Băbăiţă, Valeria, Grosu, Corina – Contabilitate şi control de gestiune, Editura
Economică, 1999

51
Pentru a obţine costul complet la aceste costuri trebuie să mai
adăugăm costul administraţiei generale. Acesta cuprinde cheltuielile cu
activităţile de cercetare, planificare-programare, control, gestiune
financiară, contabilitate, informatică, management general. Cheltuielile
generate de aceste activităţi devin din ce în ce mai importante în
ansamblul cheltuielilor întreprinderii şi sunt independente de activitate.
Este necesară analiza costurilor indirecte pe locurile generatoare ale
acestora şi care pot constitui centre de analiză. Centrele de analiză sunt
utile în calculaţia costurilor pentru că regrupând costurile indirecte pe
categorii omogene, există posibilitatea repartizării mai corecte a acestora
pe produs.
Calculaţia costurilor complete presupune parcurgerea mai multor
etape de lucru, cum ar fi colectarea cheltuielilor de producţie, decontarea
livrărilor reciproce de produse, lucrări, servicii între activităţile auxiliare,
calculul costului efectiv al producţiei auxiliare şi repartizarea cheltuielilor
aferente producţiei respective consumate pentru nevoile activităţii de bază
şi ale celorlalte sectoare de activitate din cadrul întreprinderii,
repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie asupra produselor
fabricate în cadrul activităţii de bază , repartizarea cheltuielilor generale
de administraţie asupra produselor fabricate, lucrărilor executate şi
serviciilor prestate de întreprindere, repartizarea cheltuielilor de desfacere
asupra produselor fabricate, determinarea cantitativă şi valorică a
producţiei în curs de execuţie, Şi stabilirea costului efectiv pe unitate de
produs. 59;
În prima etapă are loc colectarea cheltuielilor directe pe purtători
de costuri (produse, lucrări, servicii) şi a cheltuielilor indirecte pe secţii şi

59
Oprea, Călin – Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economică, 2001

52
sectoare de activitate, în funcţie de posibilităţile de identificare a lor pe
destinaţii.
Repartizarea cheltuielilor indirecte asupra produselor fabricate se
face proporţional cu o anumită bază sau criteriu de repartizare care
exprimă cel mai bine legătura de cauzalitate între cheltuielile de repartizat
şi baza de repartizare aleasă. Costul fiecărui produs trebuie să fie afectat
cu o cotă parte din cheltuielile indirecte de producţie, care să corespundă
cât mai bine consumului real ocazionat de produsul respectiv. Bazele de
repartizare pot fi: cheltuielile cu consumul de materii prime şi materiale
directe, salariile directe, totalul cheltuielilor de prelucrare, numărul orelor
de funcţionare a utilajelor etc. Pentru a determina cheltuielile indirecte pe
produse, lucrări, servicii, se fac următoarele calcule:
- se calculează pentru fiecare secţie în parte un coeficient de
repartizare K, prin raportarea totalului cheltuielilor indirecte de
repartizat ale secţiei în cauză, la suma bazelor de repartizare ale
tuturor produselor, lucrărilor, serviciilor fabricate în secţia
respectivă :
n m
KCIP =ΣCIPi/Σ bj
i=1 j=1

CIP – cheltuielile indirecte de producţie;


b – baza de repartizare;
i – secţia;
j – obiectul de calculaţie (produsul, serviciul,
lucrarea).
- se înmulţeşte coeficientul K cu baza de repartizare a fiecărui
obiect de calculaţie în parte şi se obţine cota de cheltuieli
indirecte de producţie C :
CCIPj = KCIPi x bj

53
Cota de cheltuieli indirecte de producţie astfel determinată se
adaugă la cheltuielile directe ale produsului respectiv, obţinându-se costul
de producţie al acestuia.
Spre deosebire de repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie,
care se face pe bază de coeficienţi diferenţiaţi pe secţii şi categorii de
cheltuieli (cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi cheltuieli
generale ale secţiei), repartizarea cheltuielilor generale de administraţie se
face pe bază de coeficient unic sau global. Acest coeficient se calculează
în funcţie de o bază de repartizare care poate fi una din cheltuielile
directe, dar în majoritatea cazurilor se foloseşte ca bază de repartizare
costul de producţie. Coeficientul se determină ca raport între costul de
producţie şi totalul cheltuielilor generale de administraţie. Acest
coeficient se înmulţeşte cu costul de producţie al fiecărui produs,
rezultând cota de cheltuieli generale de administraţie a produsului.
Această cotă se adaugă în final la costul de producţie al produsului.
Repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra produselor se face
proporţional cu greutatea sau volumul produselor livrate sau în funcţie de
alte criterii.
Costul complet al produsului se obţine adăugând la costul de
producţie cota de cheltuieli generale de administraţie şi de desfacere.
După determinarea producţiei în curs de execuţie şi scăderea lui din
totalul costurilor, se obţine costul efectiv.
Ultima etapă de calculaţie este stabilirea costului efectiv pe unitate
de produs. Acesta se obţine ca raport între costul efectiv şi cantitatea de
produse finite obţinute în perioada respectivă.
m
Ctuj = ΣChi / Qj
i=1
Ctu – costul unitar;
Ch – cheltuielile aferente producţiei finite;

54
Q – cantitatea de produse finite obţinute;
i – articolele de calculaţie;
j – obiectul de calculaţie.
La ora actuală, cele mai cunoscute şi mai utilizate metode în ţara
noastră sunt metodele clasice, cum ar fi metoda globală, metoda pe faze şi
metoda pe comenzi. Ele aparţin categoriei metodelor absorbante şi se
bazează pe gruparea cheltuielilor de producţie în directe şi indirecte. Ele
utilizează şi alte criterii de clasificare a cheltuielilor cuprinse în costuri,
ca de exemplu, clasificarea pe elemente primare de cheltuieli şi pe
articole de calculaţie.
Odată cu introducerea obligatorie a planificării costurilor de
producţie, aceste metode de calculaţie care au fost utilizate până atunci ca
metode postfaptice, au fost întregite metodologic prin norme legale cu
planificarea costurilor; ceea ce le-a conferit funcţiuni noi, printre care şi
cea de previziune şi comparare a cheltuielilor efective cu cele
planificate. 60
Legată direct de metodele de calculaţie aplicate în întreprinderi este
planificarea costurilor pe unitatea de produs, ceea ce presupune
elaborarea unor calculaţii de plan pentru fiecare produs în parte. Aceste
calculaţii se întocmesc ţinând cont de nomenclatura completă a articolelor
de calculaţie folosite în întreprindere. La baza calculaţiilor stau
consumurile normate de materii prime, materiale, combustibil, energie,
normele de muncă, preţurile şi tarifele corespunzătoare şi planurile de
cheltuieli indirecte de producţie şi planul cheltuielilor generale de
producţie. Planurile de cheltuieli indirecte sunt întocmite pe baza unor
norme de consum, norme şi normative de muncă elaborate pe sectoare,
diferite normative de cheltuieli, preţuri şi tarife.

60
Oprea, Călin, Cârstea, Gheorghe – Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura
Genicod, 2002

55
Pentru calcularea cheltuielilor indirecte variabile se utilizează
procedee care ţin seama de corelaţia ce există între valoarea lor şi evoluţia
volumului fizic al producţiei.
Pentru calcularea cheltuielilor indirecte fixe se utilizează procedee
analitice, după ce acestea au fost grupate în prealabil în: 61
- cheltuieli care se determină pe bază de procedee de calcul
exacte, prevăzute în norme legale sau în contractele cu angajaţii
(amortizări, salarii, CAS, dobânzi);
- cheltuieli care se determină pe bază de normative financiare
stabilite în interiorul întreprinderii (cheltuieli
administrativ-gospodăreşti);
- cheltuieli care se determină prin procedeul
statistico-experimental (uzura obiectelor de inventar, cheltuieli
de întreţinere a laboratoarelor etc.).
Pentru calculul costului planificat pe produs, cheltuielile indirecte
de producţie şi cheltuielile generale de administraţie se repartizează în
costul produsului prin suplimentare. Costul planificat pe unitate de produs
are caracter de directivă pentru toate organele interne ale întreprinderii.
Alegerea metodei de calculaţie are o importanţă deosebită în
determinarea conţinutului şi exactităţii obiectului de calculaţie. Metodele
se aleg în funcţie de mai multe criterii, dintre care cele mai importante ar
fii particularităţile tehnologiei şi organizării producţiei şi obiectivele
urmărite în activitatea de conducere al procesului de producţie. În funcţie
de tipul de producţie şi modul de organizare al acesteia avem producţie de
masă, producţie de serie şi producţie individuală.
În cazul producţiei de masă se utilizează metoda pe faze. În
întreprinderile cu producţie individuală se utilizează metoda globală, sau

61
Oprea, Călin, Cârstea,Gheorghe – Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Genicod,
2002

56
metoda pe comenzi, dacă producţia este organizată potrivit acestui
criteriu. În cazul producţiei de serie, care ocupă un loc intermediar între
producţia de masă şi cea individuală, se poate folosi una dintre metodele
amintite anterior. La S.C. Fortpres SA, care dispune în mare parte de
producţie individuală, se recomandă utilizarea metodei pe comenzi.
Adaptarea acestei metode este impusă şi de faptul că lansarea în fabricaţie
a produselor are loc numai pe baza comenzilor primite de la clienţi.
Metoda pe comenzi 62 constă în organizarea contabilităţii analitice
a cheltuielilor pe fiecare comandă, iar în cadrul acesteia, pe secţii şi pe
elemente de cheltuieli. Fişele de conturi deschise pentru fiecare comandă
colectează toate cheltuielile ocazionate de comanda respectivă, pe toată
durata execuţiei ei. Metoda se aplică în întreprinderile cu producţie
individuală şi cu serie mică, cum este cazul întreprinderilor constructoare
de maşini, întreprinderilor industriei electronice, de mobilă, reparaţii de
maşini şi utilaje, construcţii montaj etc.
Purtătorul de costuri folosit în antecalculaţie este produsul, iar în
postcalcul, pentru urmărirea şi înregistrarea cheltuielilor de producţie se
foloseşte comanda. Astfel, costul planificat pe unitate de produs se
calculează ţinând seama de normele de consum pentru materii prime,
combustibil, energie, şi de preţurile calculate pentru evaluarea lor, de
operaţiile tehnologice, normele de timp şi tarifele de salarizare, precum şi
de planul cheltuielilor indirecte de producţie şi planul cheltuielilor
generale de administraţie.
Obiectul comenzii diferă în funcţie de felul producţiei. În cazul
producţiei individuale şi de serie aplicată în varianta fără semifabricate,
obiectul comenzii poate fi un produs sau un lot de produse. În cazul
variantei cu semifabricate, obiectul comenzii poate fi un lot sau loturi de

62
Oprea, Călin, Cârstea, Gheorghe – Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura
Genicod, 2002

57
piese brute, un lot sau loturi de piese, repere cumpărate sau din producţie
proprie care se prelucrează şi finisează, subansamble ce compun produsul
finit sau loturi de produse finite.
Costul unitar se calculează la terminarea comenzii, prin împărţirea
totalului cheltuielilor aferente fiecărei comenzi la cantitatea de produse
finite rezultate din comanda respectivă.
Metoda se aplică în varianta fără semifabricate în cazul producţiei
individuale şi de serie sau în varianta cu semifabricate în cazul producţiei
de serie.
La producţia individuală şi de serie fără semifabricate, comanda
are ca obiect un produs sau un lot de produse, nefăcându-se separarea
costurilor pe componentele acesteia. În acest caz, calculul costului unitar
are la bază următoarea relaţie:
k n m
Ctu = Σ(ΣChdx + ΣChiy)s / Q, unde
s=1x=1 y=1

Ctu – costul unitar;


Chd – cheltuielile directe;
Chi – cheltuielile indirecte;
Q – cantitatea de produse finite obţinute;
x,y – articolele de calculaţie;
s – secţiile de producţie.
În cazul producţiei de serie organizate în varianta cu semifabricate,
în care produsul finit se obţine prin îmbinarea unor părţi componente
fabricate anterior sau cumpărate, calculaţia acesteia va fi precedată de
calculaţia costului unitar al acestora, prin procedeul diviziunii simple.
În acest caz, pentru a determina costul pe unitatea de produs, se va
utiliza următoarea relaţie:

58
k n m
Ctu = Σ(Ctu q)p + (ΣChdx + ΣChiy)a /Q, unde
p=1 x=1 y=1

q – consumul specific;
p – piese, repere, subansamble, semifabricate;
a – asamblare.
Organizarea calculaţiei după metoda pe comenzi presupune, după
lansarea comenzii, deschiderea în cadrul contului 921 “Cheltuielile
activităţii de bază” a analiticelor pe comenzi (fişe de postcalcul), în care
se colectează pe locuri de producţie (secţii, ateliere) şi pe articole de
calculaţie, în cursul lunii, cheltuielile directe, şi la sfârşitul lunii, costurile
indirecte repartizate pe comandă din conturile 923” Cheltuieli indirecte
de producţie” şi 924” Cheltuieli generale de administraţie”.
Comenzile primite sunt trecute în Registrul de comenzi, li se aplică
un simbol cifric care se va înscrie pe toate documentele justificative de
consum, bonuri de consum, fişe limită de consum, bonuri de lucru, bonuri
de predare produse etc.
Perioada de executare a comenzii nu se suprapune cu perioada de
calculaţie, luna calendaristică, astfel costul efectiv al produselor lansate
cu o comandă de fabricaţie se va calcula la sfârşitul perioadei de gestiune
în care se termină comanda lansată. Dacă unele produse din comandă se
predau la magazie sau se vând înaintea terminării comenzii şi calculaţiei
costului efectiv, ele se evaluează la costul antecalculat sau efectiv al
produselor similare. Diferenţele care apar la terminarea comenzii între
costul efectiv al acesteia şi costul la care s-au înregistrat produsele
predate, se includ în costul efectiv al ultimului lot.
Metoda de calculaţie pe comenzi aplicată în industria grea implică
în mod obligatoriu elaborarea a două rânduri de calculaţii privind
determinarea costului de producţie: antecalculaţiile şi calculaţiile privind

59
costurile efective. Emiterea anticipată a unui rând de documente privind
consumurile de materii prime, materiale directe, semifabricate proprii sau
cumpărate, manoperă directă etc., precum şi deschiderea în postcalcul a
fişelor şi situaţiilor analitice pentru urmărirea cheltuielilor de producţie,
presupune un volum mare de muncă pentru asigurarea unui flux
informaţional cât mai raţional organizat.
În prezent, la întreprinderea studiată, calculul şi analiza costurilor
pe produs se realizează în faza de lansare şi apoi după finalizarea
produsului. În faza de lansare, pe baza consumurilor date de serviciul
tehnolog şef, serviciul preţuri efectuează o antecalculaţie, rezultând costul
planificat şi un beneficiu. Costurile se defalcă în cheltuieli directe
(materii prime, materiale, colaborări şi manopera muncitorilor direcţi) şi
indirecte (regiile secţiei şi regia generală). Ponderea cheltuielilor directe
este de circa 60%, a celor indirecte 40%.
Atât în antecalculaţie cât şi în postcalculaţie se utilizează
următoarea structură de costuri:
Cheltuieli directe
Materiale directe (1)
Manoperă directă (2)
CAS direct (3)
Total cheltuieli directe (4)=(1)+(2)+(3)
Cheltuieli indirecte secţie
Manoperă indirectă (5)
CAS indirect (6)
Materiale indirecte (7)
Amortismente (8)
Energie (9)
Alte cheltuieli secţie (10)
Total cheltuieli indirecte secţie (11)=(5)+(6)+(7)+(8)+(9)+(10)

60
Total cheltuieli secţie (12)=(4)+(11)
Cheltuieli întreprindere
Manoperă indirectă întreprindere (13)
CAS (14)
Alte cheltuieli întreprindere (15)
Total cheltuieli întreprindere (16)=(13)+(14)+(15)
Total cost uzină (17)=(12)+(16)
În cele ce urmează, vom prezenta un exemplu de antecalculaţie
pentru un produs oarecare A:
Cheltuieli directe
Materiale directe 250 mii. lei
Manoperă directă 45 mii. lei
CAS direct 16 mii. lei
Total cheltuieli directe 311 mii. lei
Cheltuieli indirecte secţie
Manoperă indirectă 56 mii. lei
CAS indirect 20 mii. lei
Materiale indirecte 8 mii. lei
Amortismente 13 mii. lei
Energie 60 mii. lei
Alte cheltuieli secţie 20 mii. lei
Total cheltuieli indirecte secţie 177 mii. lei
Total cheltuieli secţie 488 mii. lei
Cheltuieli indirecte întreprindere
Manoperă indirectă întreprindere 28 mii. lei
CAS 10 mii. lei
Alte cheltuieli întreprindere 35 mii. lei
Total cheltuieli indirecte întreprindere73 mii. lei
Total cost uzină 561 mii. lei

61
Întreprinderea doreşte să obţină un beneficiu de 5%, deci
aproximativ 28 mii. lei.
Potrivit acestor calcule, preţul ce va figura în ofertă va fi de 589
mii. lei.
Practic, după transmiterea ofertei şi primirea contraofertei, se
analizează posibilităţile de contractare sau de refuz.
În cazul în care preţul propus de client este peste 561 mii. lei (de
ex: 570 mii. lei), se încearcă o negociere, de obicei pe medie. Se propune
un preţ de (570+589)/2=579,5 mii. lei . Dacă se insistă, după negociere se
acceptă acest preţ.
În cazul în care preţul propus de client este mai mic de 561 mii. lei
(de ex: 520 mii. lei), se respinge contraoferta sau se încearcă reduceri de
preţuri (intervenţie la furnizorul de materiale, intervenţie la normare –
manoperă directă). Prin negocieri şi în funcţie de capacitatea de
producţie, se acceptă sau se respinge contraoferta.
În cazul în care se acceptă contraoferta, comenzile clienţilor vor fi
înregistrate în Registrul de comenzi. Comenzile vor conţine în mod
obligatoriu numărul şi data comenzii, denumirea clientului şi a producţiei
fabricate, denumirea lucrărilor de fabricaţie şi secţia de executare şi
termenul de îndeplinire a lucrărilor.
Acestor comenzi li se atribuie un număr sau cod care se va înscrie
pe toate documentele justificative de cheltuieli care se referă la comanda
respectivă. De asemenea, vor purta acelaşi număr şi documentele
justificative privind producţia obţinută din realizarea comenzilor
respective.
După simbolizare, se întocmesc pe baza normelor de consum
pentru materiale şi timp pentru manoperă, extrase din fişele tehnologice,
documentele primare privind principalele consumuri: bonurile de
consum, bonurile de lucru şi fişele de însoţire corespunzătoare. Toate

62
documentele primare privind o anumită comandă (bonurile de consum,
fişele limită, bonurile de lucru, fişele de însoţire, notele de rebut, bonurile
de predare-primire) trebuie să cuprindă obligatoriu simbolul comenzii la
care se referă. Acest lucru asigură colectarea corectă a cheltuielilor şi
înregistrarea producţiei pe comenzi.
Odată cu lansarea în producţie a comenzilor se deschid în
postcalcul fişe şi situaţii analitice în care se înregistrează cheltuielile de
producţie ocazionate de fabricarea comenzilor respective, care trebuie să
conţină şi ele simbolul comenzilor la care se referă.
Lipsa de unitate între obiectul de gestiune folosit în planificare
(produsul) şi cel utilizat pentru urmărirea şi înregistrarea cheltuielilor de
producţie (comanda), nu permite comparaţia directă pe parcurs a
cheltuielilor de producţie efective cu cele planificate, fiind necesară
efectuarea unor calcule suplimentare.
În cazul existenţei producţiei în curs de execuţie, apar dificultăţi în
ceea ce priveşte calculul costului producţiei terminate, deoarece
pregătirile pentru producţie şi condiţiile în care aceasta se desfăşoară se
referă la întreaga cantitate de producţie lansată cu o comandă. Pentru
eliminarea acestui neajuns, se poate recurge la inventarierea producţiei în
curs de execuţie, ceea ce este foarte dificil de realizat.
Prin decontarea unei părţi din producţia obţinută la un cost
antecalculat sau la costul efectiv al unei perioade precedente, întreaga
diferenţă de preţ este suportată de ultimul lot de produse care se
finalizează, ceea ce poate avea consecinţe negative asupra situaţiei
economico-financiare a întreprinderii în perioada terminării comenzii.
La SC Fortpres SA, la sfârşitul perioadei de gestiune se efectuează
postcalculul prin care costurile directe sunt determinate după un calcul
exact, în felul următor:
- materiale directe – consumul efectiv de materiale;

63
- manoperă directă – norma pe oră x număr ore lucrate x tarif pe
oră.
Costurile indirecte se determină raportând costurile din ultimul an
la numărul de ore lucrate.
După terminarea comenzii, se determină costurile efective aferente
comenzii, respectiv ale produselor fabricate în cadrul acesteia şi se
compară cu cele planificate. Costurile trebuie supuse unor analize
riguroase, iar în caz de depăşire a costurilor planificate, trebuie acţionat
pentru reducerea lor.
Reducerea costurilor este o problemă permanentă, întrucât într-o
economie de piaţă viabilă, preţurile de vânzare sunt stabilite pe piaţă ,
societăţii producătoare revenindu-i sarcina permanentă de a lucra sub
preţul pieţei, altfel riscă eliminarea de pe piaţă.
Postcalculul nu permite reducerea eficientă a costurilor, deoarece
astfel, ele vor fi cunoscute numai la sfârşitul procesului de fabricaţie. Din
acest motiv, după ce se stabileşte preţul din ofertă, societatea trebuie să-şi
estimeze posibilităţile de reducere a costurilor, în funcţie de tehnologiile
utilizate şi de factorul uman (specialitate pentru muncitori), deoarece
există o întrepătrundere între factorul de dotare şi factorul uman. Factorul
dotare este deosebit de important. Utilizarea de unelte performante este
imperios necesară pentru realizarea performanţelor tehnice (preciziei
utilajului), deoarece cu maşini şi unelte uzate creşte timpul de prelucrare
şi riscul apariţiei unor depăşiri ale toleranţelor prescrise. Utilizarea de
scule şi dispozitive performante, de mare productivitate, chiar mai
costisitoare, contribuie sensibil la reducerea manoperei, a cheltuielii cu
munca vie şi implicit duce la reducerea ciclului de fabricaţie, care
influenţează şi ea foarte mult cucerirea pieţei. Factorul uman este de o
deosebită importanţă, gradul de calificare-specializare al personalului
muncitor cât şi al personalului tehnic şi de conducere.

64
Investiţiile de orice fel, în utilaje, SDV-uri sau specializări umane
îşi aduc roadele pe termen mai lung, dar merită a fi făcute, întrucât
experienţa societăţii cât şi a altora demonstrează că fără ele există riscul
majorării costurilor.
În perioada de tranziţie în care ne aflăm, cu o monedă supusă
inflaţiei, este extrem de greu de stabilit un cost care să asigure un preţ
care să fie şi competitiv pe piaţă şi să reziste şi la un ciclu lung de
fabricaţie (peste 6 luni). Pe lângă unele costuri suplimentare care apar
inerent (rebuturi accidentale etc.), în perioada de fabricaţie apar nişte
costuri ce nu se pot anticipa datorită perioadei de tranziţie prin care trece
ţara noastră cu creşteri de preţuri la materii prime şi materiale, energie,
care diminuează serios beneficiul planificat, uneori înregistrându-se chiar
pierderi minime (sub 1%).
După cum rezultă din cele arătate mai sus, întreprinderea trebuie să
fie preocupată tot timpul de reducerea costurilor, reducere ce se poate
realiza prin reducerea manoperei directe, reducerea personalului TESA,
reducerea consumurilor energetice şi prin alte posibilităţi.
Reducerea manoperei directe este foarte eficientă şi des practicată,
el fiind esenţa productivităţii muncii. Aici intervine performanţa utilajelor
şi a tehnologiilor utilizate. Exploatarea raţională a utilajelor trebuie să se
bazeze pe alegerea utilajelor în funcţie de caracteristicile lor tehnice şi
productivitatea lor, achiziţionarea utilajelor la preţurile cele mai
avantajoase, fără ca prin aceasta să se influenţeze calitatea tehnică şi
durata de utilizare, încărcarea optimă a utilajelor, evitându-se
supraîncărcarea, ceea ce duce la apariţia unor defecţiuni şi, implicit, la
creşterea costului lucrărilor de întreţinere şi reparaţii, sau subîncărcarea,
ceea ce determină stagnări şi imobilizări de resurse.

65
Reducerea personalului TESA este şi ea o pârghie de creştere a
eficienţei prin utilizarea tehnicii de calcul, reducerea birocraţiei, utilizarea
mai bună a timpului de lucru etc.
Reducerea consumurilor energetice se poate realiza prin utilizarea
unor motoare electrice cu consum mai mic, a unor cuptoare de tratament
cu consum mai redus, sau realizarea etanşărilor pentru încălzirea halelor
de producţie în perioada rece.
Printre alte posibilităţi de reducere a costurilor se numără şi
operaţiile de colaborare cu furnizorii de materiale. Prin aceasta înţelegem
nu numai efectuarea acelor operaţii pentru care nu avem dotare la diverşi
furnizori, dar şi efectuarea unor operaţii sau faze, piese sau chiar
subansamble componente la alte întreprinderi specializate sau care au pe
componentele respective costuri mai reduse.
Pentru a reduce preţurile materialelor aprovizionate, se mai pot
organiza sondaje ale pieţelor de desfacere, vizite la târguri şi expoziţii de
specialitate, trimiterea de chestionare furnizorilor obişnuiţi, solicitarea
unor bonificaţii furnizorilor obişnuiţi etc.
Reducerea costurilor materiale prin utilizarea eficientă a metalului,
a semifabricatelor de orice tip duce, de asemenea, la unele economii, dar
este limitată, deoarece pentru a reduce consumurile de materii prime şi
materiale trebuie acţionat în mai multe direcţii, cum ar fi perfecţionarea
tehnologiilor de fabricaţie, reorganizarea fluxurilor tehnologice prin
simplificarea schemelor de producţie, elaborarea unor norme de consum
fundamentate şi urmărirea strictă a încadrării în acestea, îmbunătăţirea
designului produselor şi reducerea dimensiunii acestora, căutarea unor
modalităţi de valorificare a rebuturilor, o mai bună organizare a muncii în
vederea evitării rebuturilor şi aplicarea unui sistem de asigurare şi control
al calităţii produselor, de la recepţia materiilor prime până la finalizarea
produselor.

66
Costul unitar al produselor ce fac obiectul comenzii se calculează
la terminarea comenzii. Pentru a determina costul unitar, pe durata
executării comenzii se colectează cheltuielile directe aferente comenzii,
iar cheltuielile indirecte de producţie, precum şi cheltuielile generale de
administraţie, se vor repartiza asupra lui prin intermediul unor calcule de
repartizare, după cum rezultă din exemplul de mai jos:

SC Fortpres SA lansează în fabricaţie două comenzi, a căror


fabricaţie se termină până la sfârşitul lunii, neexistând producţie în curs
de execuţie. Prima comandă are ca obiect cinci prese hidraulice de 1000
tone, iar a doua, două maşini de roluit tablă de 80 MRP.
Preţurile de vânzare ale celor două produse, stabilite în urma
negocierilor purtate cu clienţii sunt fixate în contractul încheiat cu aceştia,
ele fiind de 26.000 lei/buc în cazul presei hidraulice şi 200.000 lei/buc în
cazul maşinii de roluit tablă.
Antecalculul costului unitar pentru cele două produse, în structura
pe elemente primare de cheltuieli este prezentat în tabelul de mai jos:
lei
Elemente de cheltuieli Presa hidraulică Maşina de roluit
tablă
Cost unitar Pondere Cost Pondere
în cost unitar în cost
Materii prime şi materiale 6.850,5 45,67 87.137,4 53,67
Manoperă 4.267,5 28,45 35.523,9 21,88
CAS + şomaj 1.636,5 10,91 13.621,8 8,39
Prestări servicii 70,5 0,47 470,8 0,29
Amortismente 247,5 1,65 2.906,2 1,79
Consum energetic 646,5 4,31 7.614,6 4,69
Alte cheltuieli 1.281 8,54 15.083 9,29
TOTAL COST UNITAR 15.000 100 162.357,8 100

67
Fabricarea celor două comenzi comportă următoarele cheltuieli:
lei
Tip cheltuială Valoare, din care
Comanda 1 Comanda 2
Materii prime 217.000 42.000 175.000
Manoperă directă 31.500 8.500 23.000
CAS + şomaj 13.058 3.524 9.534
direct
Prestări servicii 1.460 460 1.000
Manoperă 45.360
indirectă secţie
CAS + şomaj 18.803
secţie
Materiale 10.690
indirecte secţie
Amortismente 7.730
Consum energetic 20.210
Alte cheltuieli 11.150
secţie
Manoperă 25.520
indirectă
întreprindere
CAS + şomaj 7.400
întreprindere
Alte cheltuieli 28.860
întreprindere

Se mai cunosc:

Indicator Presa hidraulică Maşina de roluit tablă


Cantitatea produsă şi 5 buc 2 buc
vândută
Preţ de vânzare unitar 26.000 lei/buc 200.000 lei/buc

Pentru a determina costul complet global ale celor două comenzi,


se colectează mai întâi cheltuielile directe pe comenzi şi cele indirecte pe
secţie, după care are loc repartizarea cheltuielilor indirecte asupra
comenzilor, prin suplimentare. Concomitent se efectuează înregistrările
corespunzătoare în conturile contabilităţii de gestiune.

68
lei
Elemente de calcul Comanda 1 Comanda 2
1. Materii prime 42.000 175.000
Înregistrarea cheltuielilor cu materiile % 901 217.000
prime directe 921/1 42.000
921/2 175.000
2. Manoperă directă 8.500 23.000
Înregistrarea cheltuielilor cu manopera % 901 31.500
directă 921/1 8.500
921/2 23.000
3. CAS + şomaj direct 3.524 9.534
Înregistrarea CAS- ului şi şomajului % 901 13.058
direct 921/1 3.524
921/2 9.534
4. Total salarii directe 2.+3. 12.024 32.534
5. Prestări servicii 460 1.000
Înregistrarea cheltuielilor cu lucrările % 901 1.460
şi serviciile prestate de terţi 921/1 460
921/2 1.000
6. Total cheltuieli directe 54.484 208.534
1.+4.+5.
Înregistrarea manoperei indirecte 923 901 45.360
secţie
Înregistrarea CAS- ului şi şomajului 923 901 18.803
indirect secţie
Înregistrarea materialelor indirecte 923 901 10.690
secţie

69
Înregistrarea amortismentului la nivel 923 901 7.730
de secţie
Înregistrarea consumului energetic la 923 901 20.210
nivel de secţie
Înregistrarea celorlalte cheltuieli ale 923 901 11.150
secţiei
Înregistrarea manoperei indirecte 924 901 25.520
întreprindere
Înregistrarea CAS- ului şi şomajului la 924 901 7.400
nivel de întreprindere
Înregistrarea celorlalte cheltuieli la 924 901 28.860
nivel de întreprindere
Repartizarea manoperei indirecte secţie
Baza de repartizare – manopera directă
Cheltuieli de repartizat 45.360
Coeficient de suplimentare k = 45.360 x 100 / 31.500 = 144 %
7. Manoperă indirectă secţie 12.240 33.120
2.X k/100
Includerea în costul comenzilor a % 923 45.360
manoperei indirecte secţie 921/1 12.240
921/2 33.120
Repartizarea CAS + şomaj secţie
Baza de repartizare – manopera indirectă secţie
Cheltuieli de repartizat 18.803
Coeficient de suplimentare k = 18.803 x100 /45.360 = 41,453%
8. CAS + şomaj secţie 5.074 13.729
7. X k/100

70
Includerea în costul comenzilor a % 923 18.803
CAS- ului şi şomajului indirect secţie 921/1 5.074
921/2 13.729
Repartizare materiale indirecte secţie
Cheltuieli de repartizat 10.690
Baza de repartizare – total cheltuieli directe + manoperă indirectă secţie +
CAS + şomaj secţie
Coeficient de suplimentare k = 10.690 x 100/ (263.018 + 45.360 +18.803)
= 3,26%
9. Materiale indirecte secţie 2.346 8.343
(6.+7.+8.)x k/100
Includerea în costul comenzilor a % 923 10.690
materialelor indirecte secţie 921/1 2.346
921/2 8.343
Repartizare amortismente
Cheltuieli de repartizat – 7.730
Baza de repartizare – total cheltuieli directe
Coeficient de suplimentare k = 7.730 x 100/ 263.018 = 2,94%
10. Amortismente 6. x k/100 1.602 6.131
Includerea în costul comenzilor a % 923 7.730
cheltuielilor cu amortismentele la 921/1 1.602
nivelul secţiei 921/2 6.131
Repartizarea consumului energetic
Cheltuieli de repartizat – 20.210
Baza de repartizare – total cheltuieli directe
Coeficient de suplimentare k = 20.210 x100/ 263.018 = 7,68%
11. Consum energetic 6. x 4.184 16.015
k/100

71
Includerea în costul comenzilor al % 923 20.210
consumului energetic la nivel de secţie 921/1 4.184
921/2 16.015
Repartizare alte cheltuieli ale secţiei
Cheltuieli de repartizat – 11.150
Baza de repartizare – total cheltuieli directe
Coeficient de suplimentare k = 11.150 x 100/263.018 = 4,24%
12. Alte cheltuieli ale secţiei 2.310 8.842
6. x k/100
Includerea în costul comenzilor a % 923 11.150
celorlalte cheltuieli ale secţiei 921/1 2.310
921/2 8.842
13. Total cheltuieli ale secţiei 27.756 86.181
7.+8.+9.+10.+11.+12.
Repartizarea manoperei indirecte întreprindere
Cheltuieli de repartizat – 25.520
Baza de repartizare – manopera directă
Coeficient de suplimentare k = 25.520 x 100/31.500 = 81,02%
14. Manoperă indirectă 6.886 18.634
întreprindere 2. x k/100
Includerea în costul comenzilor a % 924 25.520
manoperei indirecte întreprindere 921/1 6.886
921/2 18.634
Repartizare CAS + şomaj întreprindere
Cheltuieli de repartizat – 7.400
Baza de repartizare – manopera indirectă întreprindere
Coeficient de suplimentare k = 7.400 x 100/25.520 = 29,00%

72
15. CAS + şomaj întreprindere 1.997 5.404
14. x k/100
Includerea în costul comenzilor a % 924 7.400
CAS- ului şi şomajului la nivel de 921/1 1.997
întreprindere 921/2 5.404
Repartizare alte cheltuieli întreprindere
Cheltuieli de repartizat – 28.860
Baza de repartizare – total cheltuieli directe
Coeficient de suplimentare k = 28.860 x 100/263.018 = 10,97%
16. Alte cheltuieli 5.978 22.882
întreprindere
6. x k/100
Includerea în costul comenzilor a % 924 28.860
celorlalte cheltuieli la nivel de 921/1 5.978
întreprindere 921/2 22.882
17. Total cheltuieli 14.862 46.919
întreprindere 14.+15.+16.
18. Cost complet global 97.101 341.634
6.+13.+17.

Cunoscându-se costul complet global ale celor două comenzi, se


poate calcula costul unitar al presei hidraulice şi al maşinii de roluit tablă,
prin împărţirea costurilor complete la numărul produselor ce fac obiectul
comenzii :

73
lei
Indicatori Presa hidraulică Maşina de roluit tablă
Cost complet global 97.101 341.634
Cost complet unitar 97.101/5 = 19.420 341.634/2 = 170.817
Preţ de vânzare unitar 26.000 200.000
Rezultat analitic 6.580 29.183

În contabilitatea de gestiune se mai efectuează următoarele înregistrări:


Înregistrarea producţiei finite obţinute, ţinând cont de faptul că
întreaga producţie s-a predat la magazie numai după terminarea comenzii
şi după calcularea costului efectiv al acestuia, nemaifiind necesară
înregistrarea lor la preţ standard.

931 = 902 438.735


931/1 902/1 97.101
931/2 902/2 341.634

După calcularea costului efectiv al producţiei finite obţinute, se


înregistrează decontarea cheltuielilor aferente acesteia:

902 = 921 438.735


902/1 921/1 97.101
902/2 921/2 341.634

În final se decontează costul efectiv al producţiei finite obţinute:

901 = 931 438.735


931/1 97.101
931/2 341.634

74
Înregistrările de mai sus pot fi prezentate sistematic în felul
următor:

921/1 „Cheltuielile activităţii de bază” 921/1 „Cheltuielile activităţii de bază”


42.000 97.101 175.000 341.634
8.500 97.101 23.000 341.634
3.524 9.534
460 1.000
12.240 33.120
5.074 13.729
2.346 8.343
1.602 6.134
4.184 16.015
2.310 8.842
6.886 18.634
1.997 5.404
5.978 22.882
97.101 341.634

923 „Cheltuieli indirecte de producţie” 924„Cheltuieli generale de administraţie”


45.360 45.360 25.520 25.520
18.803 18.803 7.400 7.400
10.690 10.690 28.860 28.860
7.730 7.730 61.780 61.780
20.210 20.210
11.150 11.150
113.943 113.943

75
901„Decontări interne priv. cheltuielile” 902„Decontări interne priv. producţia”
438.735 217.000 438.735 438.735
438.735 31.500 438.735 438.735
13.058
1.460
45.360
18.803
10.690
7.730 931 ”Costul producţiei obţinute”
20.210
11.150 438.735 438.735
25.520 438.735 438.735
7.400
28.860
438.735

Fişele sintetice de postcalcul pentru presa hidraulică şi maşina de


roluit tablă se prezintă în următoarele două tabele:

76
FIŞA SINTETICĂ Produsul Presa hidraulică
CONT: 921 „Cheltuielile activităţii de bază” Cantitate 5 buc
FIŞA DE POSTCALCUL PENTRU COMANDA 1
Debit, din care Credit Sold
Valoare
Explicaţii Total 921.1 921.2 921.3 921.4 921.5 921.6 921.7
1. Materii prime şi materiale 44.346 44.346 - - - - - - - 44.346
2. Manopera 27.626 - 27.626 - - - - - - 27.626
3. CAS+şomaj 10.595 - - 10.595 - - - - - 10.595
4. Amortismente 1.602 - - - 16,02 - - - - 1.602
5. Lucrări şi servicii prestate 460 - - - - 460 - - - 460
de terţi
6. Consum energetic 4.184 - - - - - 4.184 - - 4.184
7. Alte cheltuieli 8.288 - - - - - - 8.288 - 8.288
8. Total cheltuieli 97.101 44.346 27.626 10.595 16,02 460 4.184 8.288 - 97.101
9. Cheltuieli aferente 97.101 44.346 27.626 10.595 16,02 460 4.184 8.288 97101 0
producţiei obţinute
10. Producţia obţinută 5 5 5 5 5 5 5 5 X X
11. Cost unitar efectiv 19.420 8.869,2 5.525,2 2.119 3,204 92 836,8 1.657,6 X X
12. Cost unitar antecalculat 15.000 6.850,5 4.267,5 1.636,5 2,475 70,5 646,5 1.281 X X
13. Diferenţe unitare 4.420 2.018,7 1.257,7 482,5 0,729 21,5 190,3 376,6 X X
14. Diferenţe totale 22.100 10.093,5 6.285,5 2.412,5 3,645 107,5 951,5 1.883 X X

77
FIŞA SINTETICĂ Produsul Maşina de roluit
CONT: 921 „Cheltuielile activităţii de bază” Cantitate 2 buc
FIŞA DE POSTCALCUL PENTRU COMANDA 2
Debit, din care Credit Sold
Valoare
Explicaţii Total 921.1 921.2 921.3 921.4 921.5 921.6 921.7
1. Materii prime şi materiale 183.343 183.343 - - - - - - - 183.343
2. Manopera 74.754 - 74.754 - - - - - - 74.754
3. CAS+şomaj 28.667 - - 28.667 - - - - - 28.667
4. Amortismente 6.131 - - - 6.131 - - - - 6.131
5. Lucrări şi servicii prestate 1.000 - - - - 1.000 - - - 1.000
de terţi
6. Consum energetic 16.015 - - - - - 16.015 - - 16.015
7. Alte cheltuieli 31.724 - - - - - - 31.724 - 31.724
8. Total cheltuieli 341.634 183.343 74.754 28.667 6.131 1.000 16.015 31.724 - 341.634
9. Cheltuieli aferente 341.634 183.343 74.754 28.667 6.131 1.000 16.015 31.724 341.634 0
producţiei obţinute
10. Producţia obţinută 2 2 2 2 2 2 2 2 X X
11. Cost unitar efectiv 170.817 91.671,5 373,77 14.333,5 3.065,5 500 8.007,5 15.862 X X
12. Cost unitar antecalculat 162.357,8 87.137,4 35.523,9 13.621,8 2.906,2 470,8 7.614,6 15.083 X X
13. Diferenţe unitare 8.459,2 4.534,1 1.853,1 711,7 159,3 29,2 392,9 779 X X
14. Diferenţe totale 16.918,4 9.068,2 3.706,2 1.423,4 318,6 58,4 785,8 1.558 X X

78
Atât în cazul presei hidraulice, cât şi în cazul maşinii de roluit tablă
abaterile cele mai mari ale costurilor efective de la cele antecalculate se
înregistrează în cazul materiilor prime şi a manoperei. Din analiza
abaterilor putem concluziona că întreprinderea trebuie să fie preocupată
în primul rând de reducerea costurilor materiilor prime şi a manoperei.
Pentru a reduce cheltuielile cu materii prime şi materiale trebuie acţionat
prin perfecţionarea tehnologiilor de fabricaţie; reorganizarea fluxurilor
tehnologice prin simplificarea schemelor de producţie; prin elaborarea
unor norme de consum fundamentale şi urmărirea strictă al încadrării
consumurilor în aceste norme; prin reproiectarea produselor în vederea
reducerii consumului de materiale; folosirea de înlocuitori pentru
materialele scumpe; organizarea mai bună a producţiei şi a muncii în
vederea minimizării pierderilor din rebuturi şi aplicarea unui sistem de
asigurare şi control al calităţii produselor de la recepţia materiilor prime
până la finalizarea produsului.
Reducerea costurilor cu manopera directă se poate realiza în primul
rând prin creşterea productivităţii muncii. Acesta poate avea loc în primul
rând prin perfecţionarea tehnologiilor de fabricaţie, modernizarea
mijloacelor de muncă existente, creşterea calificării personalului, precum
şi cointeresarea materială al acestuia.
Abaterile dintre costurile efective şi cele prestabilite pot fi
cunoscute numai după obţinerea producţiei ce constituie obiectul celor
două comenzi, astfel costul efectiv nu mai poate fi modificat în sensul
reducerii acestuia. Datorită faptului că preţurile de vânzare au fost în
prealabil stabilite prin contract, nici ele nu mai pot fi crescute pentru ca
întreprinderea să obţină profitul planificat, acesta fiind diminuat cu
valoarea abaterii dintre costul efectiv şi cel antecalculat.
Astfel în cazul presei hidraulice care are un preţ de vânzare de
26.000 lei şi un cost efectiv de 19.420 lei vom obţine un profit de 6.580

79
lei. Dacă întreprinderea s-ar fi încadrat în costul antecalculat de 15.000 lei
ar fi putut obţine un profit de 11.000 lei. Diferenţa dintre cele două valori
ale profitului este de 4.420 lei, valoare egală cu valoarea abaterii dintre
costurile unitare efective şi cele antecalculate. În cazul întregii comenzi,
care cuprinde cinci bucăţi de prese, diferenţa va fi de 22.100 lei.
În cazul maşinii de roluit tablă, preţul de vânzare este de 200.000
lei iar costul efectiv de 170.817 lei, rezultând un cost efectiv de 29.183
lei. În cazul unui cost antecalculat de 162.357,8 lei profitul ar fi fost de
37.642,2 lei, cu 8.459,2 lei mai mult decât în cazul de faţă. Această
valoare corespunde cu diferenţa dintre costul unitar efectiv şi cel
antecalculat, diferenţă care în cazul fabricării a două bucăţi de maşini de
roluit este de 16.918,4 lei. Aceste valori sunt destul de semnificative şi
impun adoptarea unor măsuri concrete pentru eliminarea diferenţelor.
Pe baza fişelor de postcalcul putem analiza abaterile pentru fiecare
element de cheltuială, dar costurile efective obţinute nu mai pot fi
modificate, nu se mai poate interveni în sensul reducerii costurilor.
Astfel, prin analiza abaterilor putem doar să constatăm diferenţele,
cauzele acestora pentru fiecare element de cheltuială în parte, putem
stabili strategii de eliminare a diferenţelor, însă aceste strategii nu pot fi
aplicate pentru producţia la care se referă, costurile acesteia rămânând
neschimbate. În asemenea condiţii determinarea diferenţelor între costul
antecalculat şi cel efectiv îşi pierde rostul, concluziile trase de pe urma
analizei abaterilor neputând fi folosite în mod operativ.
Metoda pe comenzi asigură determinarea unui cost just al
produsului, dar nu asigură în cazul comenzilor de lungă durată urmărirea
operativă a costurilor de producţie. Ea determină un cost istoric, utilizat
pentru decontarea şi justificarea post faptică a cheltuielilor de producţie.
Calcularea unui cost efectiv complet pe produs are un caracter istoric, şi
îşi are utilitatea în evaluarea stocurilor de produse finite, decontarea

80
producţiei obţinute şi determinarea producţiei în curs de execuţie.
Principalele consumuri sunt urmărite prin intermediul normelor de
consum şi de muncă şi au mai mult o relevanţă statistică decât ca
informaţie pentru actul de decizie.
Calcularea costurilor prin intermediul acestei metode nu permite
determinarea operativă a abaterii cheltuielilor efective de la cele
prestabilite. Determinarea post operativă a abaterilor se efectuează la
sfârşitul perioadei de gestiune, când concluziile trase nu-şi mai găsesc
oportunitatea.

81
1.4.2. Limitele metodelor clasice de
contabilitate de gestiune şi de calculaţie a
costurilor utilizate în industria grea

Odată cu introducerea sistemelor de fabricaţie integrate (CIM –


Computer Integrated Manufacturing), au apărut modificări importante în
toate domeniile şi sectoarele întreprinderii. Datorită ascuţirii concurenţei
pe piaţă, există tendinţa reducerii costurilor, îmbunătăţirii calităţii
produselor şi dezvoltării de produse noi, şi ca urmare, scurtarea duratei de
viaţă a produselor. Astfel, întreprinderile trebuie să fie preocupate de
satisfacerea dorinţelor clienţilor, ajungându-se la o multiplicare a
modelelor şi sortimentelor produselor. Activităţile administrative, de
gestiune şi control, cresc odată cu automatizarea. Creşte importanţa
sectoarelor comune şi indirecte faţă de cea a sectoarelor de producţie.
Metodele tradiţionale de calculaţie a costurilor sunt orientate spre
sectoarele efective de producţie, ele fiind centrate pe controlul costurilor
directe, care se diminuează în favoarea celor indirecte. Principalele
activităţi indirecte sunt: cercetare-dezvoltare, aprovizionare, logistică,
programare, pregătirea muncii, planificarea şi conducerea producţiei,
controlul calităţii, desfacerea, derularea contractelor şi comenzilor,
contabilitate, finanţe. 63
Schimbarea condiţiilor interne de producţie, creşterea gradului de
tehnicitate a producţiei conduce la atenuarea diferenţei între noţiunea de
manoperă directă şi cea de manoperă indirectă, ceea ce pune în discuţie
conceptul de cost complet. Costurile comune indirecte se repartizează
asupra produselor prin intermediul unor mărimi, care, în actualele condiţii

63
Ebbeken, Klaus, Possler, Ladislau, Ristea, Mihai – Calculaţia şi managementul costurilor, Editura
Teora, 2000

82
tehnologice nu mai reprezintă o expresie a ocazionării (manopera directă,
materiale directe sau ansamblul cheltuielilor directe). Această repartizare
poate conduce la decizii strategice greşite. Calculaţiile bazate pe costuri
marginale se dovedesc nepotrivite pentru fundamentarea deciziilor
strategice, datorită orientării lor pe perioade scurte, şi din cauză că
valoarea informaţională a costurilor marginale scade odată cu creşterea
ponderii cheltuielilor fixe în totalul costurilor. Totodată, se schimbă
modelul de organizare a firmei. De la o structură piramidală şi separarea
funcţiilor de conducere de cele de execuţie, firmele au devenit structuri
plate, descentralizate, cu puţine nivele ierarhice şi cu o abordare
transfuncţională. Structura întreprinderii se deformează sub presiunea
rolului sporit pe care îl au activităţile de susţinere, atât în amonte
(cercetare-dezvoltare, negociere, aprovizionare, concepţia produselor),
cât şi în aval (logistică, distribuţie, marketing, servicii post-vânzare) în
raport cu producţia. Costurile de susţinere, care sunt în cea mai mare
parte costuri indirecte, nu mai pot fi explicate prin volumul costurilor
directe, ci prin complexitate, varietate şi flexibilitate. 64
În aceste noi condiţii, costurile complete prezintă o serie de
dezavantaje, cum ar fi: 65
1. Întrucât metodologia costurilor complete vizează alocarea
tuturor costurilor asupra produselor, includerea de elemente
nerelevante în informaţia de cost este inevitabilă;
Calculaţia costului complet nu face distincţie între costurile
relevante şi costurile irelevante, şi deci nu poate fi utilizată la adoptarea
unor decizii cum ar fi menţinerea unui utilaj sau înlocuirea acestuia,
decizia produc sau cumpăr, vânzarea unui bun în stadiul de semifabricat
sau continuarea procesului de fabricaţie până la stadiul de produs finit,

64
Filip, Tiberiu Andrei, Ionaşcu, Ion, Stere, Mihai – Control de gestiune, Editura ASE, 2001
65
Filip, Tiberiu Andrei, Ionaşcu, Ion, Stere, Mihai - Control de gestiune, Editura ASE, 2001

83
menţinerea sau nu a unei linii de producţie, adăugarea unui nou produs la
portofoliul de comenzi existent, schimbări în structura de fabricaţie a
produselor sau păstrarea sau nu în funcţiune a unui departament etc.
În cazul deciziei „produc” sau „cumpăr”, dacă întreprinderile decid
să producă cea mai mare parte a semifabricatelor, ele beneficiază de o
serie de avantaje, cum ar fi independenţa faţă de furnizori, asigurarea
unui flux al semifabricatelor mult mai apropiat de necesităţile firmei,
posibilitatea de a controla mai bine calitatea produselor.
Această decizie comportă, de asemenea, o serie de dezavantaje,
dintre care amintim deteriorarea relaţiilor cu furnizorii pe termen lung,
dacă cererea pentru produsele firmei este peste capacitatea firmei de a
realiza produsul în totalitate şi schimbările tehnologice rapide care fac ca
producerea internă a unei părţi să fie mult mai costisitoare decât
achiziţionarea sa de la un furnizor.
După cum se vede, această decizie presupune o analiză detaliată,
care să facă posibilă comparaţia între costul producerii unui semifabricat
şi costul generat de achiziţia sa, precum şi o analiză calitativă.
2. Nevoia de baze de repartizare – ataşarea costurilor indirecte la
fiecare produs, necesită alegerea unor baze de repartizare; dacă
acestea nu sunt obiective, se poate deteriora relevanţa şi
fiabilitatea costurilor. Apare fenomenul de subvenţionare între
costurile complete care au o bază de repartizare comună,
conform căreia costurile aferente unui produs sunt afectate
altuia, făcându-l pe acesta mai puţin profitabil decât este;
3. Oportunitatea – costul complet este o informaţie fiabilă dar nu
şi oportună, pentru că se obţine la terminarea procesului de
producţie, când nu se mai poate interveni asupra deciziilor luate.
Caracterul retroactiv al costurilor complete determinate prin
calculaţia tradiţională, antrenează dificultăţi în evaluarea şi controlul

84
eficienţei economice, deoarece datele perioadelor trecute sunt lipsite de
comparabilitate datorită modificării factorilor de influenţă a costurilor şi
datele perioadelor trecute pot conţine elemente de insuficienţă
economică. 66
Comparaţiile în dinamică de costuri efective nu oferă posibilităţi de
analiză a cauzelor diferenţelor de cost. Calculaţia tradiţională a costurilor
complete nu mai satisface cerinţele actuale ale conducerii întreprinderii
faţă de calculaţia costurilor. Datorită ascuţirii situaţiei concurenţiale,
pentru menţinerea capacităţii concurenţiale a întreprinderii este nevoie de
o supraveghere strictă a eficienţei economice şi de o pregătire raţională a
deciziilor pe perioade scurte. 67
Datorită trecerii la producţia standardizată, postcalculaţia pierde
din importanţă. Pe prim plan trec sarcinile privind controlul eficienţei
economice şi de dispoziţie, sarcini ce sunt îndeplinite defectuos de către
calculaţia costurilor complete. 68
Deşi generalizarea metodelor cu costuri planificate a desfiinţat
caracterul exclusiv post - faptic al calculaţiei costurilor, puterea lor de
informare este afectată de unele trăsături ce derivă din conceptul ce stă la
baza acestora. Astfel: 69
Metodele sunt orientate cu precădere spre determinarea costului
unitar integral, fapt pentru care se pune accentul pe gruparea cheltuielilor
în directe şi indirecte, pe când din punct de vedere economic, costurile se
judecă în funcţie de corelaţia lor cu volumul fizic al producţie, fiind
variabile şi fixe.

66
Ebbeken, Klaus, Possler, Ladislau, Ristea, Mihai – Calculaţia şi managementul costurilor, Editura
Teora, 2000
67
Ebbeken, Klaus, Possler, Ladislau, Ristea, Mihai – Calculaţia şi managementul costurilor, Editura
Teora, 2000
68
Ebbeken, Klaus, Possler, Ladislau, Ristea, Mihai – Calculaţia şi managementul costurilor, Editura
Teora, 2000
69
Oprea, Călin, Cârstea, Gheorghe – Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura
Genicod, 2002

85
Metodele nu includ organic în tehnica lor de lucru sisteme adecvate
de urmărire operativă concretă a costurilor de producţie şi de raportare a
abaterilor de la plan, lăsând organizarea acestuia la latitudinea fiecărei
întreprinderi. Urmărirea operativă a principalelor consumuri productive
prin intermediul normelor de consum şi de muncă era limitată la aspectul
cantitativ şi se făcea în scopuri de raportare statistică şi nu pentru
informarea factorilor de decizie din întreprindere.
Informaţiile furnizate de aceste metode pot fi utilizate în procesul
de conducere pe termen lung, procesele de producţie la care se referă
fiind deja încheiate. Din acest motiv, folosirea lor ca instrumente de
gestiune şi conducere operativă a producţiei implică adoptarea unor
măsuri de perfecţionare în ceea ce priveşte urmărirea pe parcurs a tuturor
consumurilor productive.
Metoda de calculaţie a costurilor pe comenzi, asemenea celorlalte
metode clasice, a rezistat timpului datorită menţinerii structurilor tehnice
şi a tehnologiilor care l-au creat, adaptându-se în permanenţă progresului
tehnico-ştiinţific. Conţinutul metodei pe comenzi este determinat de
particularităţile tehnicii, tehnologiei şi organizării producţiei individuale
şi de serie, unde produsul finit se obţine în diferitele ateliere, secţii sau
verigii tehnico-productive ale întreprinderii. Deci, metoda pe comenzi nu
este o metodă de formare sau de calculaţie, nici o metodă de analiză şi
control a costurilor; ea este o metodă de organizare a formării sau
calculaţiei, a controlului şi analizei costurilor.
Metoda pe comenzi prezintă avantajul că permite o individualizare
şi o calculare a costurilor cât mai apropiat de realitate. Metoda prezintă
însă o serie de dezavantaje, cum ar fi: 70

70
Epuran, Mihail, Băbăiţă, Valeria, Grosu, Corina – Contabilitate şi control de gestiune, Editura
Economică, 1999

86
- nu asigură la finele perioadei de gestiune cunoaşterea costurilor
reale, deoarece execuţia unor comenzi continuă şi în perioadele viitoare;
- calcularea costului efectiv al comenzii la terminarea acesteia în
totalitate nu permite urmărirea operativă a costurilor în cazul comenzilor
de lungă durată;
- la sfârşitul perioadei de gestiune apar mai multe comenzi în curs
de execuţie, iar determinarea şi evaluarea producţiei neterminate necesită
un mare volum de muncă, putând influenţa exactitatea, calitatea şi
operativitatea indicatorilor calculaţiei;
- evaluarea la costul standard sau a unor produse similare fabricate
anterior a produselor predate parţial clienţilor înaintea terminării integrale
a comenzii, face ca devierile faţă de costul efectiv al produselor să fie
suportate de ultima parte din comanda respectivă, denaturându-se astfel
costurile perioadei.
Metodele de calculaţie a costurilor folosite în industria grea nu
permit decât determinarea cu întârziere a costului efectiv pe produs, fără
a furniza informaţii corespunzătoare despre consumurile de materii
prime, materiale şi de muncă vie, cât şi despre activitatea întreprinderii.
La SC Fortpres SA, în antecalcul se determină costul unitar la
nivel de produs, şi numai după încheierea comenzii se determină costul
unitar efectiv pe produs, folosindu-se atât în antecalculaţie cât şi în
postcalculaţie estimări ale costurilor.
Deoarece la sfârşitul lunii nu se cunosc încă costurile efective
aferente produselor, comanda nefiind încă terminată, pentru calcularea
costului efectiv al produselor predate la magazie, costurile indirecte se
determină având la bază media costurilor pe ultimul an, care se raportează
la numărul de ore lucrate. În aceste condiţii, devine foarte probabil ca
întreprinderea să-şi dea seama numai după vânzarea produsului că a
înregistrat pierderi substanţiale datorită faptului că costurile aferente

87
produsului (care devin cunoscute numai după vânzarea lui) depăşesc cu
mult preţurile de vânzare. Din acest motiv, prelucrările sunt tardive şi nu
sunt utile întreprinderii.
Lipsa de operativitate a metodei se exprimă şi prin faptul că nu
permite efectuarea unui control operativ asupra modului de utilizare a
resurselor. Întrucât costul efectiv al comenzii se calculează numai la
terminarea ei, compararea acestuia cu costul prestabilit pentru stabilirea
abaterilor se poate realiza doar în acel moment, ceea ce nu permite
utilizarea informaţiilor privind abaterile în adoptarea deciziilor de
reducere a costurilor şi de eliminare a abaterilor.
Un alt neajuns al metodei constă în faptul că costurile reale la
finele fiecărei perioade de gestiune nu pot fi cunoscute, datorită faptului
că o comandă se menţine în fabricaţie mai multe luni (în cazul nostru pot
fi şi şase luni). Nici costul efectiv determinat cu întârziere nu poate fi
considerat real, întrucât la calculul acestuia se folosesc mai multe criterii
convenţionale, cum ar fi repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie şi
a celor de administraţie.
Metoda de calculaţie pe comenzi este potrivită pentru calcularea
costurilor în cadrul lui SC Fortpres SA , care dispune de producţie
individuală şi de serie mică, şi unde lansarea în fabricaţie a producţiei se
face pe baza comenzilor primite de la clienţi, deci din punctul de vedere
al organizării producţiei. Însă odată cu primirea comenzii se negociază şi
preţurile, care odată acceptate, nu mai pot fi modificate, iar nivelul lor în
majoritatea cazurilor se află în afara controlului întreprinderii, fiind
stabilite în funcţie de preţurile existente pe piaţă sau în funcţie de
preţurile concurenţei. Ţinând cont de preţurile pieţei, întreprinderea va
realiza o antecalculaţie pe baza căreia va decide dacă costurile
antecalculate permit obţinerea unui profit corespunzător, care să facă
posibilă acceptarea comenzii. Metoda pe comenzi permite calcularea

88
costurilor efective ale comenzii numai la terminarea acestuia, şi astfel
întreprinderea va afla numai atunci dacă va putea să obţină profitul
planificat. Riscul depăşirii costurilor planificate este şi mai mare în cazul
produselor cu ciclu lung de fabricaţie, unde pe parcursul fabricaţiei pot să
intervină creşteri de preţuri la materii prime şi materiale, creşterea
costurilor cu manopera, etc.
Informaţiile furnizate de această metodă nu permit sesizarea în
timp a cheltuielilor neeconomicoase, a greutăţilor intervenite în
desfăşurarea activităţii şi nu are în vedere aspecte de optimizare şi
minimizare a costurilor. Din acest motiv este important introducerea unui
sistem performant de calculaţie a costurilor care să permită obţinerea unor
informaţii fiabile şi să conducă la luarea unor decizii corespunzătoare.
Metodele avansate permit intensificarea controlului asupra utilizării
raţionale a tuturor tipurilor de resurse, repartizarea corectă a consumului
acestora pe obiecte de calculaţie, optimizarea procesului de producţie şi
valorificarea informaţiilor conform necesităţilor utilizatorilor finali.
Astfel se impune perfecţionarea calculaţiei costurilor în această
întreprindere, prin implementarea unei metode care permite controlul
costurilor pe toată durata procesului de fabricaţie, care să facă posibilă
încadrarea în costurile antecalculate, şi astfel obţinerea profitului
planificat. Ar fi indicat aplicarea unei metode care să se adapteze
cerinţelor economiei de piaţă, unde costurile se stabilesc în funcţie de
preţuri. O altă cerinţă pe care ar trebui să îndeplinească metoda aleasă ar
fi reducerea costurilor înaintea începerii fabricaţiei, ce ar face posibilă
acceptarea unor comenzi care la prima vedere par neprofitabile.
Adoptarea unei asemenea metode ar face posibilă reducerea costurilor în
faza de proiectare şi menţinerea lor neschimbate pe durata ciclului de
fabricaţie.

89
1.4.3. Necesitatea perfecţionării contabilităţii
de gestiune şi a calculaţiei costurilor în
industria grea

Procesul tradiţional de dezvoltare a produselor începe cu


elaborarea unui proiect de bază al produsului de către departamentul de
cercetare-dezvoltare al întreprinderii. Acesta poate fi un grup de
proiectanţi, o echipă de ingineri sau orice alt grup de angajaţi din
întreprindere care este responsabil pentru dezvoltarea noilor produse.
Ideea originală privind produsul poate să provină de pe piaţă sau îşi poate
avea originea în eforturile de dezvoltare din cadrul întreprinderii. După
elaborarea proiectului de bază, preţul se determină prin adunarea tuturor
costurilor şi a ratei de profit, pe care firma doreşte să o obţină. Faptul
dacă acest preţ se acceptă sau nu de către piaţă se află numai după ce
produsul a fost introdus pe piaţă şi este oferit potenţialilor clienţi. Dacă
preţul se dovedeşte a fi prea mare, produsul trebuie reproiectat până când
se ajunge la preţul pieţei, iar dacă acest lucru nu este posibil, se renunţă la
produsul respectiv. Reproiectarea produsului pentru a obţine costuri mai
mici este foarte dificilă, deoarece majoritatea costurilor (materii prime,
producţie, marketing, distribuţie), sunt deja stabilite şi fixate pe parcursul
fazei iniţiale de proiectare. Estimările arată că 70-80% din costuri nu se
pot modifica după etapa de proiectare (Cooper and Chew, 1996, Lee,
1994, Morgan, 1993). Metodele tradiţionale de standard costing sunt utile
în a arăta dacă costurile actuale se încadrează în limitele bugetare sau ale
costurilor anterioare, dar nu fac legătura cu realităţile pieţei şi nu
direcţionează eforturile de reducere a costurilor. 71

71
Hergeth, Helmut – Target Costing in theTextile Complex, Journal of Textile and Apparel,
Technology and Management, Volume 2, Issue IV, Fall 2002

90
Utilizând metodele tradiţionale pentru a calcula costurile noilor
produse, sunt necesare mai multe unelte de determinare a reacţiilor,
făcând ciclul de dezvoltare a produselor mai puţin previzibilă. Utilizarea
acestor metode mai poate conduce la schimbări foarte costisitoare ale
proiectului, deoarece acestea se fac după ce majoritatea variabilelor de
cercetare-dezvoltare, precum şi de fabricaţie, au fost deja stabilite. Acesta
mai poate cauza şi abandonarea produselor, datorită costurilor ridicate
într-o fază a dezvoltării lor, când s-au cheltuit deja o mulţime de timp,
bani şi s-au depus eforturi considerabile.
Mai este posibilă şi stabilirea unor preţuri prea mici, când
întreprinderea, după introducerea pe piaţă a produsului îşi dă seama că
acesta s-ar fi vândut şi la preţuri mai ridicate. Un indicator ce arată acest
lucru este “o linie de clienţi care aşteaptă să cumpere”, dar putem să ne
dăm seama şi după magazinele de vânzare cu amănuntul în care deja s-a
vândut tot stocul din produsul respectiv. Profiturile nerealizate nu mai pot
fi recuperate, şi în majoritatea cazurilor, este foarte dificilă sau chiar
imposibilă corectarea sau mărirea preţurilor.
Există mai multe cauze pentru care noul produs se introduce pe
piaţă la un preţ nepotrivit. Un produs poate fi supraproiectat, oferind
caracteristici mult mai sofisticate decât vor clienţii sau utilizând materii
prime de mai bună calitate decât este necesar pentru nivelul dorit de
performanţă. În felul acesta, caracteristicile pot fi mai atractive dar nu la
costul sau preţul la care pot fi oferite. Ceea ce cauzează toate acestea este
faptul că preţurile nu se cunosc decât după ce produsul a fost proiectat şi
prototipul lui a fost fabricat. 72
Metodele de calculaţie a costurilor care s-au dezvoltat şi utilizat în
ultimele decenii, au corespuns unei anumite tehnologii de fabricaţie. În

72
Hergeth, Helmut – Target Costing in the Textile Complex, Journal of Textile and Apparel,
Technology and Management

91
ultimii ani s-au produs importante schimbări în economie sub presiunea
competiţiei globale, care au condus la schimbări dramatice în derularea
afacerilor în multe întreprinderi. Aceste schimbări au creat o nouă
ambianţă pentru calculaţia costurilor la un număr semnificativ de
organizaţii. Odată schimbată ambianţa, metodele tradiţionale nu mai pot
fi aplicate. Există patru tendinţe care influenţează calculaţia costurilor:73
a. Implementarea fabricaţiei JIT ( Just in Time)
b. Introducerea sistemelor de fabricaţie integrate (CIM-Computer
Integrated Manufacturing)
c. Dezvoltarea tehnologiei informaţionale
d. Abolirea reglementărilor ce impun controale ale operaţiilor de
piaţă în cadrul serviciilor.
a. Fabricaţia JIT: se bazează pe cerere. Ideea este de a fabrica un
produs atunci când acesta este solicitat şi numai în cantităţile cerute de
consumatori. Producţia este trasă în aval prin comenzile clienţilor şi nu
împinsă în amonte prin programe de producţie. Principiul constă în
angajarea producţiei plecând de la comenzile primite de la clienţi,
permiţând ameliorarea eficacităţii comerciale, reducerea stocurilor până
la nivelul zero, diminuarea fondului de rulment şi, deci, o creştere a
rentabilităţii capitalurilor. Fiecare operaţie produce numai ce e necesar
pentru a satisface necesităţile operaţiei următoare. Nici o producţie nu are
loc până când operaţia următoare nu indică necesitatea lui. Materialele
apar numai când trebuie să fie utilizate în producţie.
JIT reduce inventarele la nivele nesemnificative, pune accentul pe
controlul calităţii şi produce schimbări fundamentale în organizarea şi
desfăşurarea producţiei. Prin reducerea inventarelor se eliberează un
capital ce poate fi utilizat pentru investiţii mult mai productive.
Îmbunătăţirea calităţii creşte competitivitatea firmei.
73
Hansen, Don R. – Management Accounting, PWS-KENT Publishing Company, 1990

92
Acest sistem vizează în primul rând reducerea cheltuielilor
indirecte, deoarece prin utilizarea maşinilor polivalente perfecţionate
ponderea cheltuielilor directe se reduce considerabil în totalul costurilor
de producţie. JIT permite firmelor să pună mai mult accent pe calitate şi
productivitate, şi în acelaşi timp, o estimare mai exactă a costului
producerii bunurilor.
b. Introducerea sistemelor de fabricaţie integrate (CIM -
Computer Integrated Manufacturing)
Automatizarea fabricaţiei permite firmelor reducerea inventarelor,
creşterea capacităţii productive, îmbunătăţirea calităţii, reducerea
timpului de procesare. Automatizarea poate constitui un avantaj
competitiv pentru firmă. Odată cu automatizarea multor firme, presiunile
competitive le determină pe celelalte să facă la fel. Pentru multe firme,
automatizarea înseamnă a supravieţui.
c. Dezvoltarea tehnologiei informaţionale
Două dezvoltări importante sunt legate de tehnologia informaţiilor.
Una este legată de automatizare. Prin automatizarea producţiei,
calculatorul este folosit din ce în ce mai mult pentru urmărirea şi
controlul operaţiilor. Prin folosirea tehnicii de calcul, cantităţi
considerabile de informaţii pot fi culese şi raportate managerilor, aproape
în momentul producerii lor. Astfel devine posibilă urmărirea produsului
în procesul de fabricaţie şi pot fi raportate unităţile fabricate, materialele
utilizate, rebuturile şi costurile.
Automatizarea creşte cantitatea şi caracterul oportun al informaţiei.
Calculatoarele şi programele informatice sunt disponibile managerilor în
toate domeniile şi le permit să-şi facă propriile analize şi să reducă
dependenţa faţă de sistemul informaţional centralizat. Dacă calculatorul
este folosit ca şi terminal şi este legat la baza de date a organizaţiei,
managerii pot accesa mai repede informaţiile şi îşi pot face propriile

93
rapoarte. Astfel devine posibilă o mai mare flexibilitate în accesarea şi
utilizarea informaţiilor.
d. Abolirea reglementărilor - în multe servicii a dus la creşterea
competiţiei în acest domeniu. Competiţia a declanşat o luptă pentru
supravieţuire şi i-a determinat pe manageri să fie mai conştienţi în ceea ce
priveşte necesitatea utilizării informaţiilor contabile pentru planificare,
control şi adoptarea deciziilor. Astăzi a crescut importanţa acestui sector.
A crescut numărul angajaţilor şi mulţi experţi prevăd că acest sector va
continua expansiunea în mărime şi importanţă, expansiune ce va fi
marcată de creşterea cererii pentru informaţii contabile.
În prezent, piaţa a evoluat datorită concurenţei din ce în ce mai
intense şi se caracterizează printr-o cerere exigentă în materie de calitate
şi de personalizare a produselor. Pe lângă concurenţa prin preţ apar noi
forme de concurenţă, cum ar fi : diversificarea ofertei în plan tehnic,
termen de livrare, servicii post-vânzare, reciclarea produsului uzat.
Performanţa întreprinderii devine una multidimensională, rezultând dintr-
o combinare de procese: preţ minim, calitate maximă, respectarea strictă a
termenelor de livrare. Astfel, preţul de pe piaţă este stabilit în funcţie de
atributele pe care clientul le acordă produsului sau serviciului. Deci,
profitabilitatea întreprinderii depinde de capacitatea acesteia de a
răspunde aşteptărilor pieţei. 74
În ultimii 10-20 ani a avut loc o revoluţie în domeniul fabricaţiei.
Practicile inovative dezvoltate de japonezi - controlul total al calităţii,
fabricaţia JIT au crescut semnificativ presiunile competitive. Alte
schimbări, precum sistemele de fabricaţie integrate, marea complexitate a
produselor şi abolirea reglementărilor în domeniul serviciilor au dus la
modificarea mediului competitiv. Aceste schimbări au crescut nevoia

74
Filip, Andrei Tiberiu, Ionaşcu, Ion, Stere, Mihai – Control de gestiune, Editura ASE, 2001

94
pentru un cost mai exact, şi în consecinţă, au determinat multe firme să-şi
analizeze procedurile de calcul a costurilor.
Sistemele de calculaţie a costurilor utilizate în trecut nu mai pot fi
acceptate. Mai mult, aceste schimbări au alterat natura şi conţinutul
costurilor de fabricaţie. Costurile directe în trecut au reprezentat 90% din
totalul costurilor, deci se putea efectua analiza activităţii pe baza lor.
Costurile indirecte reprezentau doar restul de 10%, astfel repartizarea
convenţională a lor nu influenţa mult costurile. Astăzi, costurile indirecte
reprezintă 70% din totalul costurilor, iar menţinerea aceleiaşi baze de
repartizare denaturează costurile întreprinderii. Costurile cu manopera
reprezintă numai 10-15% din totalul costurilor, materialele 50-55%, iar
costurile de structură 35-40%. Costurile de producţie nu mai ocupă un loc
important, deoarece 70-90% din costuri sunt costuri de concepţie şi
costuri de menţinere şi service. Un nou concept este cel al costului global,
care constă în analiza pe ciclu de viaţă a produselor, a tuturor costurilor,
de la concepţie până la dezmembrarea lor.
La SC Fortpres SA, datorită faptului că preţurile de vânzare sunt
stabilite în prealabil (fixate în contract sau comandă), este necesar ca
întreprinderea să se încadreze în costuri în condiţiile în care doreşte să
încaseze profitul dorit. De aceea, devin necesare urmărirea şi controlul
costurilor în perioada de fabricaţie. Pe de altă parte, dacă antecalculaţia
indică faptul că costurile aferente produsului sunt prea mari faţă de
preţurile de vânzare pe care le cere clientul şi întreprinderea doreşte cu
orice preţ să realizeze acea comandă, atunci este nevoită să reducă
costurile încă din perioada de proiectare, pentru a vedea dacă poate să
realizeze produsul la acel preţ.
Din acest punct de vedere, ar fi foarte benefică utilizarea metodei
target costing, care permite reducerea costurilor în perioada de proiectare,
precum şi menţinerea lor pe perioada procesului de fabricaţie.

95
Un alt avantaj pe care ar putea furniza această metodă ar fi
stabilirea costurilor pornind de la preţurile de vânzare, ceea ce ar permite
o adaptare mai bună la cerinţele pieţelor concurenţiale, unde preţurile
sunt dictate de piaţă şi de acţiunile întreprinse de concurenţă, şi ar face
posibilă şi realizarea profitului planificat.
Metoda ar putea permite şi o mai bună adaptare la cerinţele
clienţilor, punând un mare accent pe satisfacerea cerinţelor acestora.
Având în vedere cele enumerate mai sus, putem concluziona că
utilizarea metodei target costing ar fi foarte utilă întreprinderii studiate,
deoarece pe lângă eliminarea neajunsurilor metodei de calculaţie a
costurilor utilizate la ora actuală permite şi supravieţuirea într-un mediu
concurenţial.

96
II. PERFECŢIONAREA CALCULAŢIEI
COSTURILOR DIN INDUSTRIA GREA PRIN
UTILIZAREA METODEI TARGET COSTING

2.1.Necesitatea şi actualitatea metodei

“Un manager european foloseşte informaţia de cost pentru a adopta


decizii cu privire la preţuri, pe vreme ce un manager japonez utilizează
informaţia de preţ pentru a controla costuri.”
(T. Tanaka, re Target-Costing at Toyota)
“Ţelul fiecărei companii ar trebui să fie reducerea costurilor în faza
de proiectare şi a acţiona corect din primul moment.”
(Bruce Hollingsworth, proprietar Purchasing
Solutions, Oregon)
“Fiecare decizie de design trebuie să se bazeze pe întrebarea dacă
clientul doreşte să plătească pentru această caracteristică”
(Pete Zampino, director CAM-I)

Acestea sunt doar câteva dintre numeroasele referiri pozitive la


adresa metodei target costing. Aceasta, dacă e aplicată corect, poate
furniza avantaje multiple oricărei întreprinderi, făcând posibilă o reducere
a costurilor cu 20-30%, în funcţie de produs şi condiţiile de piaţă.
Aplicând metoda la numeroase produse, procese şi proceduri din cadrul
unor companii, H.M.B. Bird, R.E. Albano, şi W.P. Townsend au ajuns la
concluzia că metoda ajută la asigurarea faptului că produsele corespund
mai bine cerinţelor clienţilor, alinierea costurilor caracteristicilor la voinţa

97
consumatorilor de a plăti pentru ele, reducerea ciclului de dezvoltare al
produselor, reducerea semnificativă a costurilor produselor, creşterea
muncii de echipă din cadrul organizaţiilor interne asociate cu
conceperea, marketingul, planificarea, dezvoltarea, fabricaţia, vânzarea,
distribuirea şi instalarea produsului, implicarea consumatorilor şi a
furnizorilor în proiectarea corectă a produsului şi în integrarea cât mai
efectivă a întregului lanţ de aprovizionare.
Succesul financiar al oricărei afaceri depinde de faptul dacă
preţurile sunt mai mari decât costurile pentru a permite finanţarea
dezvoltării, reinvestiţiile şi obţinerea de venituri satisfăcătoare pentru
acţionari. Odată cu creşterea competiţiei, oferta depăşeşte cererea, şi ca
urmare, preţurile sunt tot mai mult influenţate de forţele pieţei.
După cel de-al doilea război mondial, numeroase companii
nord-americane s-au dezvoltat semnificativ datorită marii cereri,
declanşate de reconstrucţia Europei şi de creşterea populaţiei. Cererea
mare, precum şi lipsa concurenţei, au permis companiilor să rămână
profitabile şi să se dezvolte prin acoperirea creşterii costurilor cu creşteri
de preţuri. Astăzi, multe dintre aceste companii, obişnuite cu
împrejurările de piaţă favorabile din trecut, experimentează o piaţă
diferită şi ostilă. 75
Logica metodei target costing este aşa de simplă şi de captivantă,
încât ne putem întreba de ce a ajuns atât de târziu în centrul atenţiei.
În ultimii 15 ani, tot mai multe firme au învăţat faptul că calitatea
produselor trebuie proiectată înainte de fabricarea lor, şi că este costisitor,
dacă nu imposibil, de a încerca controlul calităţii după ce produsul a
părăsit linia de fabricaţie.

75
AICPA – Implementing Target Costing

98
Astăzi, companiile cele mai competitive apelează la această logică
de determinare a preţurilor noilor produse. Înaintea lansării unui produs,
managerii determină preţul ideal de vânzare, stabilesc fezabilitatea de a
obţine acest preţ şi controlează costurile pentru a se asigura că acest preţ
se va realiza. Ei folosesc procesul de management cunoscut sub numele
de target costing.
Target costing – ul este o viziune care diferă fundamental de modul
tradiţional de a privi costurile şi preţurile. Ecuaţia fundamentală a
metodei preţ - marjă de profit = cost evidenţiază faptul că preţurile sunt
dirijate de piaţă sau de firmă, care reduce preţurile pentru a creşte
penetrarea pe piaţă; marja de profit e astfel stabilit încât firma să poată
obţină bani, iar costurile se determină în funcţie de preţuri şi marja de
profit. Pentru cei ce sunt lideri în utilizarea metodei, această idee este mai
mult decât o schimbare în mecanică; această schimbare include toată
compania şi integrează piaţa cu proiectarea şi producţia. Ideea potrivit
căreia preţurile determină costurile, are un impact comportamental şi
asupra afacerilor. Aceasta este cheia pentru a supravieţui pe termen lung,
pentru a creşte şi prospera într-un mediu concurenţial şi mereu
schimbător. 76
Target costing - ul conduce o strategie de dezvoltare a produselor,
în care echipa de proiectare se concentrează asupra utilizatorului final şi
asupra oportunităţilor reale ale pieţei. Cei mai importanţi producători
japonezi în domeniul electronicii şi al construcţiilor de maşini au utilizat
această metodă în avantajul lor, iar în zilele noastre e introdusă de multe
companii din SUA, Germania etc.
Această tehnică riguroasă de reducere a costurilor şi de
management ajută la prevenirea lansării produselor cu marjă scăzută,

76
AICPA – Implementing Target Costing

99
care nu generează venituri adecvate pentru firmă, dar cea mai mare
valoare a lui constă în aducerea provocărilor pieţei la proiectanţi prin
lanţul de producţie. 77
Target costing – ul asigură de faptul că echipele de dezvoltare se
vor prezenta cu produse profitabile nu numai printr-un nivel adecvat al
calităţii şi al funcţionalităţii, ci şi prin preţuri de vânzare adecvate pentru
segmentul de client vizat. Este o disciplină care armonizează munca
diferiţilor participanţi la efortul de dezvoltare, de la proiectanţi şi ingineri
de fabricaţie, până la cercetători de piaţă şi furnizori.
Logica metodei e foarte simplă. Aruncând o privire asupra pieţelor
din viitor, organizaţia mapează segmentele de clienţi şi le pune în vizor
pe cele mai atractive. Apoi determină ce nivel de calitate şi de
funcţionalitate va atinge produsul în fiecare segment, dat fiind un preţ
ţintă determinat. Apoi, organizaţia proiectează procesele de
aprovizionare, fabricaţie şi de distribuţie care vor permite obţinerea
profitului dorit la această ţintă. Ca rezultat al metodei, firma pleacă de la
cerinţele clienţilor şi posibilitatea lor de plată, în loc să urmeze practica
tradiţională de calculaţie a preţurilor plecând de la costuri.
Managerii ar fi putut câştiga mai mult dacă s-ar fi implicat în
stabilirea preţurilor şi calculaţia costurilor înaintea proiectării produselor.
Lipsa lor de implicare a dus la faptul ca inginerii care n-au o viziune de
ansamblu asupra întregului proces, au avut o influenţă incontestabilă
asupra poziţiei concurenţiale a întreprinderii. Când managerii au încercat
să reducă costurile prin disponibilizări de personal, eliminarea unor
caracteristici inutile, aprovizionări din afară, reproiectarea proceselor, de
cele mai multe ori, au descoperit că 70-80% din costuri nu pot fi
modificate după ce produsul a părăsit mâinile proiectanţilor.
77
Bruce Chew, Robin Cooper „Control Tomorrow’s Costs Through Today’s Designs” Harvard
Bosiness Review

100
Astăzi, când produsele şi procesele tehnologice au devenit tot mai
integrate, costul produselor e şi mai mult legat de proiectare. Ţintirea
preţurilor şi a costurilor nu mai poate fi evitată, datorită erodării
avantajelor vechi în noua economie globală.
În trecut, multe companii importante, mai ales cele care au condus
prin diferenţiere tehnică, s-au gândit că pot folosi metodele tradiţionale
pentru lansarea de noi produse, deoarece ele au anticipat profituri din
generaţii succesive de produse. Ele au crezut că cel mai important lucru
este să fii primul pe piaţă, şi pentru a realiza acest lucru, echipele de
proiectare trebuie să se concentreze numai pe selectarea şi execuţia
atributelor celor mai adecvate ale produselor, şi astfel, în final, după
câteva iteraţii ale produselor, piaţa le va permite obţinerea unui câştig
rezonabil. 78
Deoarece ideea de target costing a rezultat din mediul competitiv
la care au fost supuse companiile japoneze câţiva ani la rând, fiecare
companie se apropie altfel de această metodă. Definiţiile sunt foarte
variate.
O definire comună este – un proces bazat pe mediul de viaţă
competitiv, unde preţurile pieţei conduc deciziile de investiţii;
planificarea, managementul şi reducerea costurilor se face în faza de
proiectare, în care se utilizează echipe multifuncţionale. Cooper defineşte
metoda ca „un proces disciplinat pentru determinarea şi realizarea
costurilor totale la care trebuie fabricat un anumit produs pentru a genera
profitabilitatea dorită la preţurile anticipate de vânzare din viitor.”
Pe pieţele cu un număr limitat de vânzători, unde cererea depăşeşte
oferta, vânzătorii pot să ridice costurile pentru a stabili preţuri care să le
permită obţinerea de profituri adecvate. Ei folosesc metodele cost plus

78
Chew, Bruce, Cooper, Robin – Control Tomorrow’s Costs Through Today’s Designs

101
de stabilire a preţurilor.
Pe pieţele competitive, preţurile sunt dirijate de forţele pieţei.
Vânzătorii trebuie să ţină cont de prezenţa concurenţei puternice, a
produselor şi serviciilor alternative, precum şi de preţul acestora. Unul
din avantajele acestei metode este înţelegerea pieţelor, a concurenţei şi a
cerinţelor clienţilor în materie de calitate, preţ şi timp. Când preţurile sunt
determinate de forţele pieţei sau de decizia conducătorilor de a fi lider în
preţuri, costurile trebuie să fie mai mici decât preţurile, pentru a putea
obţine câştiguri. Această viziune a costului, ca fiind dependent de preţ,
produce schimbări majore în mentalitate. Marjele de profit nu pot fi
stabilite arbitrar. Nu toate firmele pot să aibă cele mai mici costuri.
Stabilirea unei marje imposibile de realizat poate duce la obţinerea unor
costuri nerealizabile. De vreme ce target costing – ul se aplică în
majoritate pentru proiectarea produselor noi care necesită investiţii în
unelte, echipamente şi alte active ce influenţează costurile, se poate spune
că preţurile dirijează atât costurile cât şi investiţiile. 79
Majoritatea costurilor sunt determinate de deciziile iniţiale de
proiectare a produselor. Din acest motiv, este importantă focusarea asupra
costurilor din primele faze ale proiectării, pentru a se asigura că profitul şi
costul-ţintă poate fi realizat. A încerca să reduci preţurile după începerea
producţiei e foarte greu. Asta înseamnă că proiectele produselor, alegerea
materialelor, alternativele de a cumpăra sau a adopta decizii, proiectarea
proceselor şi deciziile de investiţii trebuie să fie regândite înainte de
finalizarea deciziilor de proiectare şi de dezvoltare a produselor.
Pentru a asigura acordul şi compromisul necesar între funcţiile
întreprinderii (marketing, proiectare şi dezvoltare, aprovizionare,
ingineria proceselor, fabricare, contabilitate), implicate în ciclul de livrare

79
AICPA – Implementing Target Costing

102
a produselor, se cere alcătuirea unei echipe multifuncţionale. Acest efort
de echipă poate să ducă la apariţia unor produse noi şi modificate, care se
dezvoltă repede, satisfac cerinţele pieţei şi aduc profitul dorit. Mai multe
opinii diferite adunate laolaltă în procesul de proiectare pot fi mai
eficiente decât procesul tipic secvenţial.
Managementul target costing implică un proces sistematic de
planificare a produselor şi prestărilor de servicii, prin determinarea
preţurilor de vânzare, prin stabilirea preţurilor-ţintă competitive şi prin
motivarea personalului pentru vigilenţă maximă în ceea ce priveşte
oportunităţile de reducere a costurilor. Prin acest management,
organizaţia încearcă să echilibreze calitatea şi funcţionalitatea produselor
cu preţurile, care să fie în măsură să satisfacă atât nevoile cu valoare
adăugată ale clienţilor, cât şi nevoile de profitabilitate ale firmei.
Spre deosebire de sistemele tradiţionale de management prin
costuri, care sunt orientate către procesele interne ale firmei, metoda
target costing este orientată către procesele externe şi este condusă de
cerinţele pieţei. Această metodă recunoaşte rolul primordial al
consumatorului care trebuie să ocupe întotdeauna primul loc. Firmele
care uită acest adevăr acţionează pe propriul lor risc, deoarece oricând pot
să apară competitori care înţeleg importanţa satisfacerii aşteptărilor
clienţilor în domeniul calităţii, funcţionalităţii şi a costurilor reduse.
Metoda se bazează pe ideea potrivit căreia calitatea produselor şi
serviciilor, funcţionalitatea şi costul lor sunt în mare parte determinate în
etapa de proiectare. După această fază nu se poate face mult pentru a
îmbunătăţii aceste trei elemente.

103
2.2.Scurt istoric al metodei target costing

Apariţia recentă a metodei target costing în literatura academică


dezminte vârsta ei mult mai înaintată. Cu toate că literatura de specialitate
a descoperit această metodă numai pe la sfârşitul anilor 1980, conceptul a
existat de mai demult. De exemplu, Toyota a folosit metoda în anul 1963.
Un utilizator şi mai vechi, din anii 1947, este General Electric, care a
utilizat o versiune mai veche a metodei, care astăzi a atins un grad mai
înalt de dezvoltare.
Articolul mult citat al lui Toshiro Hiromoto care a apărut în
Harvard Business Review şi care se intitulează 'Another Hidden Edge-
Japanese Management Accounting' este prima publicaţie în limba
engleză care prezintă metoda. În referirile sale, autorul foloseşte
denumirea de target costing ca o metodă de calculaţie a costurilor,
context în care este utilizată şi în zilele noastre. Din păcate, acest nume
este un termen impropriu, pentru că target costing este mai mult decât un
sistem de calculaţie a costurilor. El este mai degrabă un proces de
planificare şi de control al produselor, care, pe lângă celelalte elemente,
include şi elemente de calculaţie a costurilor. 80
Target costing – ul nu este o nouă cucerire, utilizarea lui fiind
documentată din anii `60 (Newbrough, 1967 and Carsbery, 1975).
81
Viziunea japoneză asupra metodei a fost dezvoltată de Toyota la
începutul anilor 1960 (Monden, 1995, Cooper and Tanaka, 1996). În
ultimii ani s-a dezvoltat o vastă literatură în Europa de Vest asupra
modului de aplicare a metodei la japonezi. Primele descrieri ale acestei
tehnici, în limba engleză, au fost făcute de Hiromoto (1988), urmate de

80
ICWAI Southern India regional Council – Target Costing
81
Cooper, Robin, Slagmulder, Regine – Factors Influencing the Target Costing Process: Lessons From
Japanese Practice

104
Sakurai (1989). Hiromoto a definit metoda ca fiind una dintre tehnicile
„ascunse” de administrare a costurilor pe care le folosesc firmele
japoneze pentru a alinia strategiile lor la programele de reducere a
costurilor. Pe de altă parte, Sakurai a descris principalii paşi ai procesului
target costing la o singură firmă, dar nu în context strategic. Mai târziu au
apărut câteva articole care descriu mai amănunţit practica japoneză,
articole scrise de Hiromoto (1991), Kato (1993), Monden şi Hamada
(1991), Monden (1992), Tanaka (1993), Kato (1995). Aceste articole
descriu practicile target costing la una sau mai multe firme japoneze, dar
nu încearcă să explice diferenţele dintre acestea. Alte publicaţii pun
accentul pe procesul target costing şi avantajele ce decurg din aplicarea
lui. De exemplu, Yoskikama discută tehnica prin exemple simple pentru a
ilustra mecanismul principal al procesului, dar nu intră în descrieri mai
amănunţite, nici ale procesului, nici ale practicii. În opoziţie, Monden
(1995) descrie procesul target costing mult mai amănunţit. Cooper (1995)
descrie practicile de administrare a costurilor la 20 de firme producătoare
din Japonia, incluzând descrieri detaliate ale practicii target costing la
şase firme: Komatsu LTD, Nissan Motor Company LTD, Olympus
Optical LTD, Sony Corporation, Toyota Motor Corporation, Topcon
Corporation. În final, Cooper şi Chew (1996) descriu beneficiile
anticipate din adoptarea metodei target costing. Prin toate acestea,
literatura ne dezvăluie o descriere bogată a procesului complex care ajută
firmele japoneze să-şi administreze profiturile viitoare, prin identificarea
cu mare grijă a produselor noi şi a costurilor la care acestea trebuie
fabricate.
Faptul că metoda target costing a dobândit în zilele noastre un rol
organizaţional atât de important, se datorează presiunilor competitive tot
mai intense pe care le întâlnesc organizaţiile. Aceste presiuni, izvorâte din
apariţia organizaţiilor neproductive şi din nevoile tot mai sofisticate ale

105
clienţilor, le cer firmelor îmbunătăţirea calităţii şi funcţionalităţii
produselor şi serviciilor, reducând, în acelaşi timp, costurile acestora.
Concurenţa intensă a zilelor noastre nu mai permite firmelor să
supravieţuiască orientându-se numai pe diferenţiere tehnică. 82
Globalizarea pieţelor face imposibilă folosirea vechilor strategii
cum ar fi introducerea iniţială a noului produs la preţuri mari, apoi
creşterea secvenţială a cantităţilor puse pe piaţă pentru satisfacerea
cerinţelor consumatorului obişnuit. Existenţa competitorilor neproductivi
înseamnă că imitaţiile mai ieftine ale produsului pot ajunge pe piaţă în
decursul câtorva luni. Clienţii descoperă acest lucru şi astăzi numai cei
mai înflăcăraţi dintre ei nu pot să mai aştepte puţin pentru apariţia
imitaţiilor cu preţ mai redus.
Dându-şi seama că tactica de folosire a segmentării pieţei pentru a
stabili preţuri de vânzare diferenţiate nu mai este viabilă, firmele înţeleg
că produsele trebuie să dispună de inovaţie, calitate şi preţuri reduse încă
din momentul lansării lor iniţiale. Altfel, imitatorii se vor năpusti asupra
lor şi vor introduce copiile lor la preţuri mai mici.
Implementarea programelor de reducere a costurilor ar putea fi
rezolvarea problemei, dar nu este chiar aşa. Soluţia nu este simpla
eliminare a costurilor din activităţile de producţie, marketing şi
distribuţie, din două motive. În primul rând, multe organizaţii au scos
deja majoritatea costurilor din aceste activităţi, datorită iniţiativelor JIT şi
TQM. În al doilea rând, câştigurile din activităţile mai eficiente de
marketing şi distribuţie sunt mai mici decât câştigurile din proiectarea şi
planificarea mai bună a produselor.
Graficul următor ilustrează relaţia dintre angajarea costurilor şi
consumul lor pe parcursul ciclului de viaţă al produsului: 83

82
ICWAI Southern India Regional Council – Target Costing
83
ICWAI Southern India Regional Council – Target Costing

106
angajare
100%
% din
costurile
totale

consum

Fazele ciclului de viaţă


Planific Proiectare Dezvoltare Fabricare Marketing Distribuţie Service Deposedare

După cum reiese din acest grafic, cu toate că numai o mică parte a
costurilor sunt consumate în timpul proiectării, o mare parte a lor (80%)
sunt deja angajate în această etapă. Astfel, un rol important în
managementul costurilor îi revine planificării şi proiectării produselor.
Este important de reţinut că termenul de management al costurilor este
utilizat mai mult decât cel de reducere a costurilor. Managementul
costurilor este menit să ilustreze ideea conform căreia competiţia de
succes nu înseamnă a avea cele mai mici costuri. Succesul constă în a
avea calitate, funcţionalitate şi costuri adecvate. Firmele trebuie să se
asigure de faptul că funcţionalitatea şi calitatea fiecărei caracteristici a
produsului este în concordanţă cu costul lui. Caracteristicile care nu
produc valoare adăugată trebuie eliminate.
Consumatorii sofisticaţi care au posibilitatea să aleagă dintr-o
varietate de produse competitive, nu vor accepta acele produse ale căror
caracteristici nu ating pragurile minime de calitate şi funcţionalitate.
În concluzie, managementul target costing, cu toate că există de
mai mult timp, a atras numai recent atenţia firmelor. Adoptarea lui a fost
impusă de intensa competiţie care caracterizează pieţele actuale. În zilele

107
noastre este un imperativ pentru firme să se implice în stabilirea
costurilor produselor şi serviciilor într-un mod mai activ şi mai agresiv
decât în trecut, ceea ce înseamnă că urmărirea costurilor trebuie să
înceapă din momentul planificării produselor şi serviciilor.

108
2.3. Caracteristicile de bază ale metodei
target costing

Scopul metodei este de a asigura profituri adecvate prin planificări


simultane de profituri şi costuri. În realizarea acestui scop, o importanţă
deosebită o au caracteristicile de bază ale metodei, care sunt
următoarele: 84
1. Este o metodă de calculaţie a costurilor condusă de piaţă,
unde costurile ţintă se stabilesc determinând mai întâi preţul
competitiv al pieţei, din care se scade rata profitului de realizat.
Această relaţie se reflectă cu ajutorul ecuaţiei:
C = P - π, unde
C - costul ţintă;
P - preţul competitiv al pieţei;
π - profitul de realizat.
În cazul metodei target costing, preţurile pieţei sunt variabile
independente, iar diversele costuri pentru proiectare, fabricare,
marketing şi alte funcţii sunt dependente de acest preţ.
2. Orientarea spre clienţi.
Este o metodă de calculaţie a costurilor orientată spre clienţi,
ceea ce înseamnă că analiza costurilor este condusă de cerinţele
clienţilor privind calitatea şi preţul de vânzare al produsului,
precum şi de termenul de livrare. Este esenţial de înţeles la ce
caracteristici de calitate se aşteaptă clientul la un anumit preţ al
pieţei, precum şi anticiparea reacţiei concurenţilor ca răspuns la
oferta noastră. Costul ţintă trebuie să permită nu numai obţinerea
profitului ţintă, ci şi menţinerea dimensiunilor competitive ale

84
Ansari, Shahid, Bell, J, and the CAM-I Target Cost Core Group: Target Costing, the next Frontier in
Strategic Cost Management, Irwin, Chicago, 1997

109
produsului. Costul ţintă nu poate fi obţinut prin sacrificarea
caracteristicilor dorite de clienţi, scăzând performanţele sau
fiabilitatea produsului sau prin întârzierea lansării lui pe piaţă.
Cerinţele clienţilor privind calitatea, costul şi timpul sunt
încorporate simultan în deciziile de produs şi de proces, ele
ghidând analiza costurilor. Valoarea (pentru client) a fiecărei
caracteristici sau funcţii încorporate în produs trebuie să fie mai
mare decât costul acestuia.
3. Orientarea spre proiect.
Proiectarea produsului este cheia eforturilor de reducere a
costurilor. Sistemul target costing proiectează simultan produsele
şi procesele de fabricaţie şi de livrare. Metodele tradiţionale de
reducere a costurilor se concentrează asupra eficienţei producţiei,
prin reducerea risipei sau a cumpărărilor în cantităţi mari. Target
costing se bazează pe proiectul produsului pentru că 70-80% din
costuri sunt angajate în stadiul de proiectare, cu toate că numai 10-
20% din costuri se consumă în această fază. În timpul proiectării se
elimină caracteristicile costisitoare şi se minimizează nevoia de
schimbări ulterioare, după începerea producţiei. Astfel, se pune un
accent mai mare pe controlul costurilor în faza de proiectare.
Schimbările trebuie să fie făcute înaintea începerii fabricaţiei,
rezultând costuri mai mici şi un timp mai redus de lansare pe piaţă.
4. Utilizează echipe multifuncţionale,
constituite din ingineri proiectanţi şi fabricanţi, reprezentanţi de
vânzare şi marketing, aprovizionare cu materiale, contabili şi
reprezentanţi de service, care răspund unanim pentru obţinerea
costului ţintă. Această echipă mai cuprinde şi membri din afara
firmei, cum ar fi furnizori, distribuitori, clienţi şi reciclatori. Ei
răspund de întregul proces, de la conceptul iniţial până la

110
producţie. Echipa nu este un grup de specialişti, care îşi aduc
contribuţia şi pleacă. Ea este responsabilă de întregul produs.
5. Orientarea pe ciclu de viaţă.
Costul pe ciclu de viaţă ia în considerare toate costurile asociate
cu stăpânirea unui produs pe toată durata sa de viaţă, cum ar fi
preţul de cumpărare, cheltuielile de exploatare, întreţinere şi
reparaţii, cheltuieli de administrare. Rolul costului pe ciclu de viaţă
este de a reduce costurile de posesie pentru client. De exemplu,
când un client are un frigider, el plăteşte mai mult decât preţul de
cumpărare. El trebuie să plătească electricitatea (cheltuială de
exploatare), reparaţiile şi costurile de deposedare la sfârşitul
utilităţii lui. Din punctul de vedere al producătorului, costul pe
ciclu de viaţă înseamnă a proiecta produse care reduc toate
costurile de la naştere (cercetare-dezvoltare), până la moarte
(costuri de deposedare şi de reciclare). În cazul frigiderului, un
design care reduce greutatea, alocarea unor părţi uşor accesibile în
timpul reparaţiilor, şi folosirea unor materiale refolosibile vor
reduce costurile de livrare, instalare, reparare şi deposedare a lui.
Astfel, se minimizează costul total pe ciclu de viaţă, atât pentru
producător cât şi pentru client.
6. Implicarea lanţului de creare a valorii.
Membrii lanţului de creare a valorii (furnizorii, distribuitorii,
service-ul) fac parte din procesul target costing şi ajută la
reducerea costurilor. Sistemul target costing presupune o relaţie de
colaborare activă, unde tehnicile de reducere a costurilor sunt
utilizate de către toţi membrii acestei companii extinse. Un
asemenea sistem se bazează pe o relaţie benefică pe termen lung cu
furnizorii şi cu ceilalţi membrii ai lanţului de valoare, cum ar fi
distribuitorii şi reciclatorii.

111
Aceste şase caracteristici disting metoda target costing de metodele
tradiţionale. Acestea din urmă pornesc de la cost, la care se adaugă rata
profitului pentru a obţine preţul pieţei. Dacă piaţa nu vrea să plătească
acest preţ, atunci firma încearcă reduceri de cost. Target costing-ul
porneşte de la preţul pieţei şi o rată planificată a profitului şi stabileşte un
cost admisibil.
Pentru a ne face o imagine mai clară despre ceea ce aduce nou
metoda target costing în managementul costurilor, vom prezenta sintetic
(tabelar) principalele diferenţe ce pot fi surprinse - la o sumară examinare
- între metoda target costing şi metodele tradiţionale de calculaţie a
costurilor: 85

85
Ansari, Shahid, Bell, J, and the CAM-I Target Cost Core Group, - Target Costing, the next Frontier
in Strategic Cost Management, Irwin, Chicago, 1997

112
TARGET COSTING METODE CLASICE
1. Cerinţele/ restricţiile pieţei 1'.Ignoră cerinţele/ restricţiile pieţei
orientează planificarea în planificarea costurilor;
costurilor;

2. Baza reducerii costurilor este 2'.Risipa şi ineficienţa în stadiul de


proiectarea/reproiectarea fabricaţie este baza reducerii
funcţională a produsului (circa costurilor;
70-80% din rezervele de
reducere a costurilor);

3. Preţul de piaţă determină costul; 3'.Costul determină preţul de ofertă


al producătorului;

4. Fluxul informaţional-decizional 4'.Procesul de reducere a costurilor


CLIENŢI-PRODUCĂTORI nu este influenţat de informaţiile
ghidează reducerea preţurilor şi culese de la clienţi decât în mică
apoi a costurilor; măsură;

5. Furnizorul de resurse este 5'.Furnizorul de resurse este


implicat încă din faza de implicat doar după faza de
CONCEPŢIE-PROIECTARE proiectare (în cea de aprovizionare-
fabricaţie-livrare)

6. Utilizează echipe 6'.Contabilii de costuri sunt cei


pluridisciplinare pentru responsabili pentru evidenţierea şi
administrarea costurilor analiza abaterilor de costuri (total
(fundamentare, urmărire, insuficient pentru un management
control-reglare); performant al costurilor);

7. Minimizează costurile de 7'.Minimizează costul şi preţul de


achiziţie - utilizare (exploatare) ofertă (acceptat şi eventual plătit de
şi întreţinere la consumator; consumatori);

8. Integrează lanţul (ciclul) de 8'. Integrează doar faze din ciclul


formare a valorii în planificarea de formare a valorii în planificarea
costurilor; costurilor (aprovizionare-fabricaţie-
livrare)

113
2.4. Tehnici, unelte, precum şi alte iniţiative
şi elemente ale procesului target costing

Întreprinderile utilizează metoda target costing pentru a stabili


costuri ţintă concrete şi vizibile pentru noile lor produse. Pentru a
maximiza controlul costurilor şi a spori profiturile, majoritatea
companiilor stabilesc ţinte destul de agresive. Procesul începe din
momentul în care conducătorii întreprinderii stabilesc un cost ţintă pentru
un produs nou, care va fi descompus de către un grup de evaluatori în
costuri ţintă pe subansamble şi componente individuale.
Există frecvent o diferenţă între costurile ţintă şi costurile
proiectate pentru noul produs, bazate pe proiectele curente şi capacităţile
de producţie. Eliminarea acestei diferenţe prin reduceri de cost este
obiectivul principal al procesului. Acest lucru se realizează prin echipe
multifuncţionale, care analizează proiectul produsului, necesarul de
materii prime şi procesele de producţie, pentru a găsi oportunităţi de
economisire a costurilor. Această echipă foloseşte o mare varietate de
unelte şi iniţiative de management pentru a-şi realiza obiectivele
propuse. 86
Întreprinderile care utilizează metoda au structuri organizaţionale
puternice, răspund la „vocea consumatorului”, raţionalizează procesul de
dezvoltare al produselor şi angajează activ lanţul de creare a valorii în
realizarea obiectivelor de cost ţintă.
La fiecare întreprindere, target costing – ul este sprijinit de o
structură organizaţională matriceală, unde organizarea funcţională,
verticală se combină cu cea orizontală prin echipele multifuncţionale.
Fiecare echipă e multifuncţională şi include între membri ingineri

86
Swenson, Dan, Ansari, Shahid, Bell, Jan, Kim, Il-Woon – Management Accounting Quarterly, Wntr,
2003

114
proiectanţi de fabricaţie, de achiziţie, producţie şi finanţe. Sistemul target
costing determină obiectivele de cost şi de performanţă pentru fiecare
echipă şi realizarea acestor obiective este importantă în determinarea
performanţei fiecărui membru de echipă.
Întreprinderile care utilizează metoda solicită informaţii de la
clienţi în probleme de design. Ele examinează dacă clienţii vor plăti sau
nu pentru inovaţiile de design. Dacă costul inovaţiei este mai mare decât
valoarea ei pentru consumator, aceasta trebuie abandonată.
Prin target costing, costurile asociate cu adăugarea noilor
componente sau cu schimbarea configuraţiei devin mai vizibile. Orice
schimbare încorporată într-un produs nou trebuie să satisfacă un caz de
afaceri bazat pe ciclu de viaţă. Cu alte cuvinte, consumatorii trebuie să fie
dispuşi să plătească costul acestor schimbări. Plecând mai departe, multe
dintre avansările tehnologice sunt prea scump de implementat. Astfel,
odată cu apariţia îmbunătăţirilor tehnologice, câteva avansări strategice se
încorporează în modelele existente, iar altele sunt puse deoparte, urmând
să fie utilizate când se va dezvolta o nouă familie de produse.
Pe lângă operaţiile interne, fiecare companie utilizatoare a metodei
se bazează pe oportunităţi de economisire a costurilor, plecând de la
lanţul de aprovizionare, pentru a-şi realiza ţintele de cost. La multe
întreprinderi, aproximativ 75% din valoarea produselor provine din
materii prime şi componente achiziţionate. În aceste condiţii, obiectivele
de cost ţintă ar fi aproape imposibile de realizat fără participarea
furnizorilor. Lanţul de aprovizionare este văzut ca o întreprindere extinsă,
în cadrul căreia se împart informaţiile de design, de cost şi se stabilesc
echipe inter-întreprindere pentru realizarea obiectivelor de reducere a
costurilor. „Continental Teves” a dezvoltat o unealtă de modelare a
costurilor pentru a determina costurile ţintă ale componentelor pe care le
aprovizionează din afară. Aceste ţinte se bazează pe costuri materiale,

115
rate de muncă, administrare şi alte caracteristici. Dacă un furnizor nu
reuşeşte să realizeze costul ţintă, întreprinderea trimite la el o echipă care
analizează procesele de fabricaţie ale furnizorului, toleranţele şi
conţinutul materialelor şi verifică în general uneltele de modelare a
costurilor. Dacă după această intervenţie şi alte negocieri, costurile
furnizorului sunt tot mari, întreprinderea poate apela la alţi furnizori.
Legat de lanţul de aprovizionare, o iniţiativă importantă ar fi
managementul aprovizionării, care joacă un rol deosebit în procesul
target costing. 87
Rolul managementului de aprovizionare variază între organizaţii,
de la o implicare nematerială la aceea de a fi cheia procesului. În general,
acolo unde metoda este un proces instituţionalizat, funcţia de
management al aprovizionării tinde să fie implicată ca parte a echipei
multifuncţionale. Astfel, se furnizează cunoştinţa, cooperarea şi
angajamentul necesar pentru a creşte probabilitatea că metoda target
costing va fi utilizată cu succes în cadrul firmei. La firmele unde metoda
target costing este instituţionalizată ca parte a procesului de dezvoltare al
noului produs, un grup separat din cadrul managementului aprovizionării
se ocupă de procesul de dezvoltare a noului produs şi de metoda target
costing. Aceste persoane acordă întreaga lor atenţie procesului de
dezvoltare a produselor şi procesului target costing, ţinând legătura cu
ceilalţi membri ai managementului aprovizionării.
Nivelul de implicare al managementului aprovizionării în procesul
target costing este semnificativ în cazul multor firme. Furnizorii cheie
sunt implicaţi încă din stadiul de concepţie al produsului sau în stadiul de
proiect preliminar.

87
Ellram,. M. Lisa – The Role of Supply Management in Target Costing

116
Această implicare timpurie permite furnizorilor să participe şi să
contribuie la procesul de proiectare şi este importantă dat fiind faptul că
70% din costurile unui produs sau serviciu sunt determinate de deciziile
luate în timpul acestui proces.
Calea principală prin care furnizorii participă la realizarea costului
ţintă este prin aducerea unor tehnologii sau idei noi, încorporate în
design, prin colaborarea cu proiectanţii şi personalul tehnic al firmei
cumpărătoare, pentru dezvoltarea tehnologică a produselor, ca parte a
efortului de dezvoltare al furnizorului şi prin participarea la proiectul
pentru producţie, pentru a se asigura ca proiectul final va fi unul pe care
atât furnizorul cât şi firma cumpărătoare îl vor considera uşor de aplicat şi
de realizat în sistemul lor.
Managementul aprovizionării are responsabilităţi diferite în cadrul
fiecărui pas al procesului target costing. La început, el identifică
furnizorii capabili, facilitează implicarea timpurie a acestora, le califică
şi verifică capacităţile şi performanţele anterioare ale acestora. El are un
rol important şi în procesul de negociere şi de dezvoltare de înţelegeri pe
termen lung cu furnizorii. Managementul aprovizionării conlucrează cu
furnizorii în împărţirea costurilor pe componente şi în culegerea datelor
despre piaţă pentru a determina estimările de cost ale furnizorului. El
joacă un rol important în monitorizarea costurilor şi a performanţelor
furnizorilor, odată cu introducerea produselor.
Cu toate că marketingul şi cercetarea au responsabilitatea primară
de a determina preţul de vânzare ţintă pentru consumatorul final,
managementul aprovizionării este implicat în mare parte în calcularea
costului ţintă la nivel de componente. Metodele variază, dar în general se
bazează pe costuri istorice, cercetarea condiţiilor curente ale pieţei şi a
tehnologiei, a mediului competitiv, şi de multe ori a comportamentului
costurilor anterioare. Costurile sunt calculate de cele mai multe ori prin

117
efortul colectiv ale mai multor funcţii. Managementul aprovizionării este
într-o strânsă legătură cu inginerii proiectanţi şi cei care se ocupă de de
cercetare-dezvoltare. Acest lucru este important, deoarece designul
determină cerinţele la adresa furnizorilor, care la rândul lor influenţează
costurile şi au impact direct asupra abilităţii produsului de a atinge costul
ţintă.
Deci, managementul aprovizionării este important în menţinerea
participării furnizorilor, în colaborarea cu furnizorii pentru reducerea
costurilor şi identificarea unor opţiuni de reducere a costurilor pentru
realizarea ţintelor. Acest management joacă un rol important în
colaborarea cu alţi membrii ai echipei pentru rezolvarea problemelor cu
furnizorii, el situându-se între echipă şi furnizori.
Un alt concept aflat în legătură directă cu procesul target costing
este analiza costurilor pe parcursul ciclului de viaţă al produselor.
Prima referire la curba în formă de S, similară ciclului de viaţă al
produsului a fost detectată de Prescott în 1922-1923. El a propus o
ecuaţie care a corespuns foarte bine creşterii economice din cadrul
industriei de automobile între 1900-1920. Gardner a afirmat că
„conceptul de ciclu de viaţă al produsului este aproape sigur unul dintre
cele mai cunoscute, dacă nu cel mai important concept în marketing.”
Analiza ciclului de viaţă studiază fazele vieţii, modelele repetate ce
apar pe parcursul acesteia, cauzele şi efectele incidentelor, ţintind la ceva
ce poate fi recunoscut şi învăţat din ciclurile de viaţă anterioare ale
elementelor studiate.
Uusi-Rauva defineşte ciclul de viaţă ca „perioada produsului pe
piaţă”. Această interpretare pune accentul pe viziunea de marketing şi pe
planificarea veniturilor, dar exclude impactul fabricaţiei şi a cedării sau
abandonului asupra profitabilităţii ciclului de viaţă. Analiza ciclului de
viaţă trebuie să aibă în vedere perioada dintre naştere şi moarte. Chiar şi

118
definiţia dată de CAM-I (Consortium for Advanced Manufacturing -
International) exclude perioada dintre retragerea de pe piaţă şi moarte. El
defineşte ciclul de viaţă ca ”Perioada care începe cu specificaţiile iniţiale
de produs şi se termină prin retragerea produsului de pe piaţă. Ciclul de
viaţă al produsului este caracterizat prin faze bine definite, incluzând
cercetarea, dezvoltarea, introducerea, maturitatea, declinul şi
abandonarea.”
Definiţiile ciclului de viaţă variază dacă le privim din punctul de
vedere al întreprinderii, al consumatorului sau al produsului însuşi. Din
punctul de vedere al întreprinderii, ciclul de viaţă se termină când se
încetează fabricarea şi sprijinirea produsului; din punctul de vedere al
consumatorului, când produsul încetează să fie folosit şi se abandonează.
Din punctul de vedere al produsului, accentul se pune pe tipul produsului,
segmentul de piaţă, şi pe faptul dacă este vorba de un singur produs sau
de mai multe.
Definirea momentului naşterii şi a morţii nu este evidentă. Totuşi,
putem începe măsurarea ciclului de viaţă din data în care s-a început
efortul sistematic de creare a produsului. În 1988, Burstein a subliniat
faptul că calculaţia costurilor pe ciclu de viaţă devine tot mai importantă
odată cu schimbările rapide ale tehnologiei şi scurtarea ciclului de viaţă al
produselor.
Literatura face diferenţiere între costurile ciclului de viaţă al
produsului şi costurile totale ale ciclului de viaţă. Primul se referă la
totalitatea costurilor suportate de producător, pe când al doilea include pe
lângă acestea şi costurile suportate de consumatori (instalare, operare,
întreţinere, revitalizare, cedare, abandon). (Shields&Young, 1991). Ciclul
de viaţă al produsului nu se termină odată cu terminarea fabricaţiei şi a
vânzării lui. Multe produse sunt încă în folosinţă şi după zece ani după
terminarea vânzărilor (ex:maşinile vechi). Cât timp firma furnizează sau

119
fabrică piese de schimb, se continuă ciclul de viaţă al produsului.
Produsele de consum durează doar o anumită perioadă de timp, după care
sunt înlăturate sau aruncate. Acest lucru se adevereşte în cazul produselor
electronice. Din punctul de vedere al firmei, o definire adecvată a
sfârşitului ciclului de viaţă al unui produs este data terminării sprijinirii
vânzărilor. Această dată marchează sfârşitul sprijinirii produsului sub
orice formă. Prin aceasta înţelegem încetarea producerii, vânzarea
stocului şi terminarea furnizării pieselor de schimb.
Institutul de Management al Logisticii din SUA a definit calculaţia
costurilor pe ciclu de viaţă ca ”costul total al stăpânirii unui sistem pe
durata vieţii sale operaţionale.” El include costurile cu studiile de
fezabilitate, cercetare, dezvoltare, producţie, menţinere, schimbare şi
înlăturare, ca şi costurile de sprijinire, perfecţionare şi de operare generate
de cumpărarea echipamentului.” (Harvey, 1976)
Adamany şi Gonsalves împart ciclul de viaţă în şapte faze, care
include analiza (estimarea ideii şi efectului investiţiei), începerea, adică
realizarea prototipului, consacrarea facilităţilor de fabricaţie, şi estimarea
practică a efectului investiţiei, intrarea pe piaţă cu noul produs sau
serviciu, faza de creştere, unde randamentul investiţiei este primit sub
forma beneficiilor din vânzări, faza de maturitate în care se obţine
profitul, declinul, când vânzările încep să scadă şi se încearcă
revitalizarea produsului, şi retragerea firmei de pe piaţă.
Susman a avut o contribuţie semnificativă la dezvoltarea
conceptului, integrând într-un singur cadru cele două perspective ale
conceptului de ciclu de viaţă: cel de marketing (generare de venituri) şi de
inginerie (reducerea costurilor).
Boston Consulting Group (BCG), într-o aplicaţie de-a lui,
determină patru faze ale ciclului de viaţă al produselor : semnul întrebării

120
(question mark), stea (star), numerar (cash cow), câine (dog). 88 Modelul
BCG sugerează că produsele de succes progresează sistematic de la o
fază la alta. Produsele fără succes se mută rapid şi neregulat de la o fază
la alta, chiar sărind peste una sau două faze intermediare înainte de a
ajunge în faza de câine. Această ultimă fază anunţă sfârşitul ciclului de
viaţă al produsului.
Modelul BCG este important în a arăta nivelele diferite ale
încasărilor şi utilizărilor de numerar în diferitele faze ale ciclului de viaţă.
Faza semnul întrebării consumă numerar pentru că produsele se dezvoltă
şi se pregătesc pentru a fi introduse în producţie. În faza de stea se
consumă, de asemenea, numerar. Cu toate că produsul s-a dovedit a fi de
succes, trebuie construit segmentul de piaţă şi consolidată reputaţia
produselor. Numai în faza de numerar se încasează bani substanţiali. În
faza de câine se consumă iarăşi numerar, dar acum nu mai există nici o
speranţă pentru a schimba cash flow-urile viitoare. În această fază,
produsele necesită retragerea lor imediată.
Mediul competitiv a suferit schimbări radicale de la introducerea
acestui model. A fost pusă sub semnul întrebării ideea că produsele
parcurg linear cele patru faze ale ciclului de viaţă. Pot interveni avansări
complexe, chiar şi reveniri spectaculoase, de vreme ce ciclurile de viaţă
ale produselor devin tot mai scurte.
În ciuda acestor critici, modelul BCG este tot atât de aplicabil în
zilele noastre, ca şi când era introdus, deoarece produsele la început
necesită numerar pentru a fi concepute (proiectate şi dezvoltate), şi numai
mai târziu generează cash flow-uri pozitive.

88
ICWAI Southern India Regional Council :Target Costing”

121
În 1991, Shields şi Young au definit patru componente ale unui
management al costurilor pe ciclul de viaţă a produsului (Product Life
Cicle Cost Management - PLCCM):
- calculaţia costurilor pe ciclu de viaţă;
- managementul pe ciclu de viaţă al produsului;
- structură organizaţională;
- metode de reducere a costurilor.
Rolul acestui sistem este ca angajaţii să adopte decizii şi să
realizeze acţiuni prin care produsul se proiectează, se fabrică, se pune pe
piaţă, se distribuie, se operează, se menţine, se asigură service-ul şi se
cedează într-o modalitate care creează şi creşte avantajele competitive pe
termen lung ale firmei. Aceasta se realizează prin echilibrarea
caracteristicilor critice ale produsului, incluzând costul total pe ciclu de
viaţă, metoda de livrare, inovaţia şi calitatea. Cel mai important
determinant al succesului sistemului de management este abilitatea de a
organiza structurile şi procesele firmei pentru maximizarea viziunii de
ansamblu şi integrarea tuturor angajaţilor şi a activităţilor ce sunt
necesare pentru realizarea obiectivelor. Cele mai importante variabile
pentru succesul managementului costurilor pe ciclu de viaţă al produselor
sunt îmbunătăţirile continue bine conduse. Pentru aceste îmbunătăţiri este
necesară încrederea puternică, valorile şi ţelurile comune, împărtăşite de
către toţi angajaţii în angajamentul lor de realizare a succesului pe termen
lung. Acest fapt, în schimb, presupune inovaţie, îmbunătăţirea calităţii şi
reducerea costului total şi a timpului de viaţă.
Adamany şi Gonsalves afirmă că analiza ciclului de viaţă este
utilizată în multe aplicaţii, cu toate că este supusă şi multor critici.
Calculaţia costurilor pe ciclu de viaţă a avut o dezvoltare teoretică
considerabilă, dar puţine aplicaţii practice. În opinia lui Susman,
implementarea conceptului de ciclu de viaţă este blocată de distribuţia

122
neproporţională a beneficiilor în cadrul grupurilor funcţionale. Un
departament poate investi mai mult sau mai puţin pentru a genera mai
multe venituri sau a reduce costurile, dar poate să nu fie recompensat în
concordanţă cu creşterile de profit datorate acţiunii lui.
Putem concluziona că produsele au o durată de viaţă limitată,
vânzările urmează o curbă de formă de S, reprezentând diferitele stadii
ale ciclului de viaţă al produselor: introducere, creştere, maturitate,
declin. Extinderea ciclului de viaţă se poate realiza prin găsirea unor noi
utilizări sau a unor noi utilizatori, ori prin creşterea consumaţiei
utilizatorilor actuali. Profitabilitatea medie pe produs creşte iar apoi scade
odată cu trecerea secvenţială a produselor de la o fază la alta.
Pe lângă aceste două concepte legate de procesul target costing,
există multe alte unelte şi tehnici folosite în cadrul acestui proces.
Peter J. Braxton prezintă diferitele unelte utilizate în procesul
target costing, dând o descriere scurtă a acestora, după cum urmează: 89
- Proiectul de cost (Design to cost - DTC)- este o metodă care
asigură faptul că designul produsului va realiza obiectivul de cost
stabilit. Costul se adresează pe o bază continuă ca parte a
proiectului produsului sau a procesului. Această tehnică permite
stabilirea timpurie a obiectivelor de cost şi a ţintelor reale, dar
dificile, şi apoi administrează proiectul până când aceste obiective
se vor realiza.
- Proiectul de fabricaţie sau asamblare (Design for manufacture
or assembly - DFMA) - este un proces de inginerie simultană, ce
optimizează relaţia dintre materiale, tehnologii de fabricaţie,
procese de asamblare, funcţionalitate şi economie. Caută uşurarea
fabricaţiei şi a asamblării părţilor sau elimină componente.

89
Braxton, Peter J. – Target Costing Best Practices, CAIV,LCC, TOC Joint Conference, 1999

123
- Ingineria valorii - este o metodă sistematică de evaluare a
funcţiilor unui produs pentru a determina dacă ele pot fi furnizate
la costuri mai reduse, fără sacrificarea caracteristicilor, a
performanţei, a siguranţei, utilităţii şi reciclabilităţii lui. Se
utilizează în general în faza de proiectare a produsului, pentru a
îmbunătăţi valoarea pentru consumator şi pentru a reduce costurile
înaintea începerii producţiei.
- Calitatea funcţiei de dezvoltare (Quality function deployement
- QFD) – este o abordare matriceală structurată a documentării şi
înţelegerii cerinţelor consumatorilor şi traducerea lor în
caracteristici tehnice de design pentru fiecare fază a dezvoltării
produsului şi a producţiei.
- Managementul calităţii totale (Total quality management -
TQM) – este o abordare care orientează toate resursele
organizaţionale pe realizarea calităţii prin lanţul de valoare.
Accentul se pune pe calitatea văzută din punctul de vedere al
consumatorului. Costurile trebuie reduse când produsul eşuează, iar
ca urmare se vor reduce şi cerinţele de service ale clienţilor.
- Benchmarking – este procesul de investigare şi de identificare a
celor mai bune practici şi utilizarea lor ca standarde pentru
îmbunătăţirea proceselor şi activităţilor.
- Programul de îmbunătăţire continuă – este un program de
îmbunătăţire continuă şi crescândă a randamentului, de eliminare a
risipei, de reducere a timpului de reacţie, de simplificare a
proiectului produselor şi proceselor şi de îmbunătăţire a calităţii pe
baza unei creşteri continue.
- Calculaţia costurilor pe activităţi (Activity based costing -
ABC) – este o metodă de calculaţie a costurilor în care activităţile
reprezintă obiectele primare de cost. Metoda ABC măsoară

124
costurile şi performanţele activităţilor şi repartizează costurile
acestora asupra altor obiecte de cost, cum ar fi produsele sau
clienţii, pe baza utilizării de către aceştia a acestor activităţi.
- Managementul pe activităţi (Activity based management -
ABM) – reprezintă utilizarea datelor de cost ale activităţilor pentru
administrarea lor. Rolul lui este de a analiza dacă activităţile sunt
sau nu de valoare adăugată pentru consumatori şi cum pot fi
executate în aşa fel încât să se poate maximiza valoarea pentru
client.
- Tabele de costuri – sunt baze de date ce conţin informaţii de cost
detaliate care se bazează pe variate variabile de fabricaţie. Ele
reprezintă o sursă de informaţie uşor accesibilă privind efectul pe
care diferitele resurse productive, metode de fabricaţie, funcţii,
proiecte de produs şi materiale le au asupra costurilor produselor.
În continuare, urmează o prezentare mai detaliată a celor mai
importante unelte şi tehnici:
1. Ingineria valorii
Ideea ingineriei valorii e foarte asemănătoare analizei de activităţi
dezvoltată şi utilizată prima dată de General Electric. Ingineria valorii
este un mecanism utilizat de către producătorii japonezi pentru a spori
valoarea produselor şi serviciilor, cântărită prin relaţia dintre funcţiile
produsului şi costurile întâmpinate. Funcţiile sunt definite în diferite
modalităţi de către diferitele companii; unele sunt adaptate pentru
îmbunătăţiri de proces iar altele sunt orientate pe satisfacerea cerinţelor
consumatorilor. 90
Ingineria valorii este o unealtă care s-a dovedit a fi foarte utilă
pentru îmbunătăţiri continue şi îmbunătăţiri de proiect.
90
Lee, John Y. - Use Target costing to improve your bottom-line (CPA in industry) The CPA Journal,
jan 1994

125
El este un efort sistematic de îmbunătăţire a valorii produsului,
proiectului sau sistemului, şi de optimizare a costului pe ciclu de viaţă.
Este un proces care identifică oportunităţile de eliminare a costurilor
inutile, în timp ce se asigură că siguranţa, calitatea, performanţele şi alţi
factori critici se vor menţine la aşteptările clienţilor. În general, se aplică
după faza de proiectare conceptuală, înaintea proiectării detaliate şi a
fabricaţiei, pentru a creşte valoarea netă. Ingineria valorii se poate aplica
cu bune rezultate şi în celelalte faze ale ciclului de viaţă al produselor. 91
Obiectivul ingineriei valorii este de a se asigura că valoarea – care
nu trebuie confundată cu costul sau preţul - este maximizată. Funcţiile,
calitatea şi costul sunt elementele de bază ale valorii:

Valoarea = funcţiile + calitatea


cost

Ingineria valorii doreşte să reducă posibilitatea adoptării unor


decizii incorecte, datorită existenţei în proiect a unui acţionar (proiectant,
client, fabricant), care realizează proiectul bazându-se pe un singur
criteriu (cost, calitate, siguranţă, aspect fizic) de care este interesat.
Tehnicile de inginerie a valorii mai ajută la îmbunătăţirea multor aspecte
legate de proiect, cum ar fi reduceri de cost sau de timp, îmbunătăţiri de
calitate, siguranţă, performanţă şi menţinere. Utilizarea resurselor poate fi
maximizată prin eliminarea costurilor inutile şi menţinerea nivelelor
cerute de calitate.
Procesul ingineriei valorii urmează cinci faze de bază (Andrew
Finnigan), cum ar fi faza de informare (prezentarea faptelor membrilor
grupului), faza creativă (utilizarea de brainstorming), faza analitică
(adoptarea deciziilor), faza de prezentare sau de propunere, în care se

91
Finnigan, Andrew --Value engineering, System Design Projects, The University of Queensland

126
comunică deciziile şi se realizează un plan de acţiune şi faza de
implementare, adică ducerea la bun sfârşit al planului. 92
O prezentare mai amănunţită a metodei presupune parcurgerea mai
multor paşi (Andrew Finnigan), cum ar fi : 93selectarea produsului, a
subsistemului sau a componentei pentru care urmează să aplicăm
ingineria valorii, determinarea funcţiilor şi culegerea informaţiilor despre
cerinţe, costurile prezente şi trecute, stabilirea costului şi a valorii fiecărei
funcţii, identificarea ţintelor pentru ingineria valorii prin echilibrarea
descrierii funcţiilor fiecărui produs, componentă, serviciu şi a costurilor
cu valorile, crearea de idei şi perfecţionarea conceptului, analiza
conceptelor alternative pentru costuri şi satisfacerea cerinţelor, precum şi
testarea şi verificarea alternativelor.
Ingineria valorii poate fi aplicată cu bune rezultate şi în procesul de
realizare a costului ţintă. În acest caz, costul ţintă se împarte în elemente
de costuri şi în componente funcţionale. Ingineria valorii începe cu
examinarea funcţiilor materialelor şi a componentelor achiziţionate, în
sensul reducerii costurilor sau a îmbunătăţirii performanţelor. Întrebările
tipice pe care le pun membrii echipei de inginerie a valorii sunt:
„Care este funcţia componentei sau a materialului?”, „Poate fi
simplificat?”, „Este necesar/ă?”, Sunt necesare toate caracteristicile?”94
Uneltele de bază ale ingineriei valorii sunt tabelele de costuri. Ele
sunt nişte baze de date voluminoase, computerizate, conţinând informaţia
de cost detaliată, bazată pe variabile de fabricaţie variate.

92
Finnigan, Andrew – Value Engineering, System Design Projects, The University of Queensland

93
Finnigan, Andrew – Value Engineering, System Design Projects, The University of Queensland
94
Lgagne, Margaret, Discenza, Richard - New Product Costing, Japanese Style. (CPA in Industry), The
CPA Journal, may 1993

127
Analiza valorii 95
Valoarea produsului este interpretată diferit de fiecare consumator.
Caracteristicile comune vor fi nivelul ridicat de performanţă, capabilitate,
atragerea emoţională, stilul, ţinând cont de costul lor. Un alt concept
important este valoarea funcţională. Valoarea funcţională reprezintă
costul cel mai redus la care se poate furniza o anumită funcţie.
Analiza valorii a fost concepută în 1945 de către Lawrence Miles,
bazată pe aplicarea analizei funcţionale asupra părţilor componente ale
produsului. Tehnica de analiză a valorii a sprijinit astfel activităţile de
reducere a costurilor prin raportarea costurilor componentelor la
contribuţia funcţiilor lor. Analiza valorii defineşte ca funcţie de bază tot
ce duce la vânzarea sau funcţionarea produsului. Funcţiile secundare sau
de suport descriu maniera în care funcţiile primare au fost implementate.
Funcţiile secundare pot fi modificate sau eliminate pentru reducerea
costurilor. Un obiectiv primar al analizei valorii sau al analizei
funcţionale, aceea de a îmbunătăţi valoarea prin reducerea relaţiei cost-
funcţie a produsului, este realizat prin eliminarea sau combinarea a cât
mai multor funcţii secundare.
Primul pas în procesul de analiză a valorii este definirea problemei
şi a scopului. Apoi se identifică funcţiile produsului, care sunt clasificate
în primare şi secundare.
Următorul pas este elaborarea unei matrice cost-funcţie sau de
analiză a valorii pentru a identifica costurile furnizării fiecărei funcţii prin
asocierea funcţiei cu un mecanism sau o parte componentă a produsului.
Funcţiile cu o rată ridicată cost-funcţie reprezintă oportunităţi pentru
investigaţii şi îmbunătăţiri viitoare. Oportunităţile de îmbunătăţiri sunt
supuse unor dezbateri, apoi sunt analizate şi selectate. Obiectivul
abordării matriceale cost-funcţie este de a abate atenţia analiştilor asupra
95
Crow, Kenneth – Value Analysis and Function Analysis System Technique

128
componentelor costului şi de-a le face să se concentreze asupra
contribuţiei costurilor la fiecare funcţie. Această matrice conţine pe
verticală componentele produsului şi costul lor, iar pe orizontală funcţiile
realizate de către aceste componente. Fiecare componentă este examinată
pentru a se determina câte funcţii realizează, şi contribuţia de cost a
acestor funcţii.
O variantă a acestei matrice este matricea de analiză a valorii, care
a fost preluată din metodologia calităţii funcţiei de dezvoltare. Ea este
importantă în primul rând pentru că asociază funcţiile cu cerinţele sau
nevoile consumatorilor. Apoi funcţiile se asociază cu componentele
produsului, prin acelaşi mecanism ca şi în cazul matricei cost - funcţie.
Proiectul de cost (Design to Cost - DTC) 96
Un produs competitiv trebuie să facă faţă mai multor factori, cum
ar fi costul, performanţa, estetica, data punerii pe piaţă şi calitatea.
Importanţa acestor factori variază de la produs la produs şi de la o piaţă la
alta. Odată cu trecerea timpului, consumatorii sau utilizatorii produsului
vor cere tot mai multe performanţe şi tot mai puţine costuri.
Costul devine un factor important în achiziţia unui produs în
următoarele două ipostaze. În primul rând, odată cu maturizarea şi
stabilizarea tehnologiei şi a esteticii produsului, competiţia se va baza tot
mai mult pe cost sau preţ. În al doilea rând, economiile interne ale
consumatorilor şi limitele resurselor financiare pot schimba conţinutul
deciziilor de cumpărare, posibilităţile de cumpărare devenind factorii
dominanţi. În ambele cazuri, un furnizor de succes trebuie să acorde cât
mai multă atenţie administrării costurilor.
Administrarea costurilor trebuie să înceapă cu concepţia noului
produs. Un procent mare din costurile ciclului de viaţă (78%) este

96
Crow, Kenneth – Achieving Target Cost/ Design to Cost Objectives

129
determinat de deciziile adoptate la concepţia produsului în cadrul ciclului
de dezvoltare. Odată stabilit proiectul produsului, se reduc şi posibilităţile
de reducere a costurilor. Deciziile adoptate după intrarea produsului în
fabricaţie determină 10-15% din costuri, iar deciziile din activităţile
generale administrative, de vânzare şi marketing, precum şi distribuţie
determină 10-15% din costuri.
De obicei, în cazul în care o companie are de-a face cu probleme
de profitabilitate şi adoptă un program de reducere a costurilor, ea va
reduce în primul rând costurile de cercetare-dezvoltare şi va pune
accentul pe activităţile de după dezvoltare, cum ar fi producţia, vânzările,
activităţile generale administrative. Aceste activităţi reprezintă însă un
procent prea redus din totalul costurilor, iar deciziile de reducere a
costurilor sunt adoptate prea târziu. Majoritatea structurilor de costuri din
firmă au fost deja blocate, odată cu adoptarea deciziilor de proiectare. Un
program de reducere a costurilor sau de profitabilitate trebuie să înceapă
odată cu proiectarea produselor la începutul ciclului de dezvoltare.
Administrarea efectivă a costurilor produselor cere adoptarea unei
filozofii de proiectare a costurilor, deoarece partea substanţială a costului
produsului este dictată de deciziile legate de designul lui. Proiectul de
cost este o strategie de management care împreună cu metodologiile lui
de sprijin ajută la obţinerea unui produs pe care clientul şi-l poate
permite, prin tratarea costului ţintă ca un parametru independent de
design care trebuie să fie realizat în timpul dezvoltării produsului.
Managementul executiv, specialiştii din domeniul marketingului,
managerii de programe şi de produse, precum şi echipa de dezvoltare
trebuie să înţeleagă constrângerile impuse de posibilităţile financiare ale
consumatorilor sau de cerinţele unei pieţe competitive. Consumatorii
obişnuiţi cumpără de obicei produse care au funcţii, caracteristici şi
performanţe excedentare nevoilor lor şi se întreabă câţi bani se cheltuiesc

130
pe aceste caracteristici nedorite. Din acest motiv este necesară folosirea
cerinţelor tehnicii de proiect de cost. Folosind această tehnică, membrii
echipei de dezvoltare a produsului şi managementul executiv intră în
contact direct cu consumatorii, pentru a înţelege nevoile lor adevărate şi
sensibilitatea lor directă la costuri sau analizează preţurile concurenţilor
de pe piaţă.
Proiectul de fabricaţie (Design for manufacturability - DFM) 97
Iniţial, produsele sunt concepute pentru a furniza o anumită
funcţionalitate şi a realiza obiectivele de performanţă şi specificaţiile
identificate. Date fiind aceste specificaţii, un produs poate fi proiectat în
mai multe modalităţi. Obiectivul proiectanţilor trebuie să fie optimizarea
proiectului produsului cu sistemul de producţie. Sistemul de producţie al
unei companii include furnizorii, sistemele de manipulare a materialelor,
procesele de fabricaţie, capacităţile forţei de muncă şi sistemele de
distribuţie.
Proiectanţii lucrează în general în contextul unui sistem de
producţie existent, care se poate modifica foarte puţin. În unele cazuri,
sistemele de producţie pot fi proiectate sau reproiectate în conformitate cu
designul produsului. Când inginerii proiectanţi şi cei de fabricaţie
lucrează împreună pentru a proiecta atât produsul cât şi procesele de
producţie şi de suport, acesta este cunoscut sub denumirea de proiectare
integrată de produse şi procese. Consideraţiile proiectanţilor despre
proiectul de fabricaţie, costuri, siguranţă şi menţinere reprezintă punctul
de plecare pentru o dezvoltare integrată de produse.
Obiectivul primar al proiectanţilor este proiectarea unui produs
funcţional care poate face faţă constrângerilor economice şi de
programare. Este cunoscut faptul că 5% din deciziile adoptate în primele

97
Crow, Kenneth – Design for Manufacurability

131
momente ale proiectării produsului pot determina cea mai mare varietate
a costurilor, calităţii şi caracteristicilor de fabricaţie. Acesta indică marele
sprijin pe care proiectul de fabricaţie îl poate furniza pentru succesul şi
profitabilitatea firmei.
Aplicarea acestei tehnici trebuie să ia în considerare întregul buget
al proiectului. El trebuie să echilibreze efortul şi costurile asociate cu
dezvoltarea şi perfecţionarea proiectului cu costul şi nivelul de calitate ce
poate fi realizat. Cu alte cuvinte, un efort mai mare de optimizare a
proiectului produsului poate fi justificat prin produse mai valoroase sau
prin creşterea numărului de produse.
Proiectanţii trebuie să înţeleagă sistemul de producţie, capacităţile
şi limitele companiei lor pentru a putea stabili reguli de proiectare
specifice firmei pentru optimizarea proiectului produsului în funcţie de
sistemul de producţie al firmei. De exemplu, ei trebuie să înţeleagă
limitele de toleranţă ale proceselor de fabricaţie.
Folosind abordările tradiţionale, proiectantul ar fi dezvoltat un
concept iniţial, pe care l-ar fi transpus în proiectul produsului, făcând
modificări minore pentru realizarea specificaţiilor. Proiectul de fabricaţie
cere ca proiectanţii să înceapă procesul prin luarea în considerare a unor
alternative variate de concepte de design. Există o mare varietate de
unelte de analiză a proiectului de fabricaţie pentru evaluarea proiectului şi
pentru a sugera oportunităţi pentru îmbunătăţiri. Acestea pot fi utilizate
pentru a analiza simetria proiectului, a uşura manipularea componentelor,
pentru a analiza operaţiile de asamblare, a evalua proiectul şi a analiza
cerinţele de toleranţe.
Odată ce proiectantul utilizează proiectul de fabricaţie, trebuie să
înveţe să colaboreze cu inginerii de fabricaţie şi cu alţi membri ai
organizaţiei, care îi pot furniza feedback-ul în problemele de proiectare.
Astfel, după Kenneth Crow, această abordare a proiectării, precum şi

132
uneltele de inginerie ajutătoare trebuie să identifice alternativele de
design şi să le dezvolte în mod economic, să permită evaluarea acestor
alternative în concordanţă cu obiectivele proiectului de fabricaţie, să
stabilească proiecte standardizate bazate pe principiile proiectului de
fabricaţie îndreptate spre noile produse, să utilizeze revizuiri ale
proiectului şi participarea fabricaţiei în procesul de proiectare, pentru a
elabora un ghid de fabricaţie.
Proiectul de fabricaţie, precum şi dezvoltarea integrată a produselor
poate necesita un efort suplimentar la începutul procesului de proiectare.
Prin integrarea proiectării de produse şi de procese, prin utilizarea unor
practici de afaceri îmbunătăţite, filozofii de management şi tehnologii,
poate rezulta un produs mai uşor de fabricat, care satisface cerinţele
clienţilor, asigură o tranziţie mai accelerată către fabricaţie şi are costuri
reduse pe ciclu de viaţă.
Într-o lume caracterizată printr-o concurenţă crescândă, proiectul
produsului şi service-ul pentru consumatori pot reprezenta ultimele
posibilităţi de a distinge capacităţile firmei. Din cauza importanţei
crescânde a proiectului produsului, conceptele de proiect de fabricaţie şi
de dezvoltare integrată a produselor, devin critice. Acestea vor reprezenta
cheia pentru obţinerea şi menţinerea avantajelor competitive printr-o
dezvoltare de înaltă calitate, produse funcţionale fabricate efectiv prin
sinergia proiectării integrate de produse şi de procese.
Calitatea funcţiei de dezvoltare (Quality function
deployement) 98

Calitatea poate fi definită ca o modalitate de satisfacere a nevoilor


consumatorilor şi de furnizare a unei valori superioare. Această orientare
spre satisfacerea cerinţelor clienţilor pune accentul pe tehnici precum

98
Crow, Kenneth – Customer-Focused Development with QFD

133
calitatea funcţiei de dezvoltare, pentru a ajuta înţelegerea acestor nevoi şi
planificarea unui produs care furnizează o valoare superioară.
Calitatea funcţiei de dezvoltare este o abordare structurată de
definire a nevoilor şi cerinţelor consumatorilor şi transpunerea lor în
planuri specifice pentru a produce produse care să satisfacă aceste nevoi.
Pentru descrierea acestor nevoi şi cerinţe, este folosit termenul de „vocea
consumatorului”. El se capturează în mai multe modalităţi: discuţii
directe sau interviuri, studii, menţiunile consumatorului, observaţii etc.
Înţelegerea nevoilor clienţilor se însumează într-o matrice de planificare a
produselor, care traduce nevoile în cerinţe de produs sau caracteristici
tehnice pentru satisfacerea acestora.
Adevărata valoare a acestei tehnici constă în procesul de
comunicare şi de adoptare a deciziilor, realizată cu ajutorul lui. Calitatea
funcţiei de dezvoltare se orientează asupra atragerii unei echipe
reprezentate de departamentele funcţionale ale firmei care sunt implicate
în dezvoltarea produselor: marketing, inginerie de proiect, asigurarea
calităţii, fabricaţie, finanţe, suportul produselor etc.
Implicarea activă a acestor departamente poate conduce la o
considerare mai echilibrată a cerinţelor în fiecare pas al acestui proces de
traducere şi poate fi un mecanism de comunicare a unor cunoştinţe,
cunoscute de către un singur individ sau departament. Această
metodologie ajută personalul de dezvoltare să înţeleagă cerinţele
esenţiale, capacităţile interne, restrângerile şi să proiecteze produsul astfel
încât să se obţină rezultatul aşteptat – consumatorul satisfăcut.
Metodologia de bază a calităţii funcţiei de dezvoltare include patru
faze de bază care apar pe parcursul procesului de dezvoltare a produsului.
El începe cu planificarea produsului, continuă cu proiectarea produsului
şi a procesului şi se termină cu controlul procesului, a calităţii, testarea şi
menţinerea echipamentelor, şi antrenarea. Ca urmare, acest proces

134
necesită multe discipline funcţionale pentru realizarea adecvată a acestor
activităţi. Calitatea funcţiei de dezvoltare foloseşte echipele
multifuncţionale de dezvoltare a produselor. Ea le poate furniza un proces
structurat pentru începerea comunicării, adoptarea deciziilor şi
planificarea produselor.
Calitatea funcţiei de dezvoltare cere să se acorde mai mult timp
procesului de dezvoltare pentru a fi siguri că echipa determină, înţelege şi
este de acord cu ceea ce trebuie făcut înaintea începerii activităţilor de
proiectare. Ca urmare, se va pierde mai puţin timp din cauza diferenţelor
de opinie asupra proiectului sau pentru reproiectări din cauză că produsul
nu a corespuns ţintei. Tehnica ne conduce la decizii consensuale,
devotament mai mare la efortul de dezvoltare, o mai bună coordonare şi o
perioadă mai redusă de dezvoltare.
Kaizen Costing
După Masaaki Imai, denumirea de „kaizen” înseamnă
îmbunătăţire. Kaizen conţine două elemente: îmbunătăţirea şi
continuitatea. Conceptul de kaizen, însemnând îmbunătăţiri în paşi
mărunţi, s-a dezvoltat în cadrul tehnologiei de asigurare a calităţii.
Bazându-se pe acest concept, Yashuhiro Monden a dezvoltat kaizen
costing, ceea ce poate fi tradusă ca estimarea intensificărilor. După cum
afirmă Monden, kaizen costing menţine nivelele curente ale costurilor
produselor fabricate şi în acelaşi timp, caută căi de reducere a costurilor.
Monden descrie diferenţele majore dintre calculaţiile standard şi kaizen
99
costing, după cum urmează: Sistemul standard verifică dacă estimările
finale corespund cu cele planificate, şi presupune că se vor menţine
condiţiile de producţie existente. Sistemul kaizen este un sistem de
reducere a costurilor al cărui obiectiv este reducerea estimărilor finale la

99
IFS R&D- Kaizen Costing and Value Analysis

135
un nivel sub costurile standard, verifică dacă ţintele de cost s-au realizat
şi verifică în mod continuu condiţiile de producţie existente, pentru a
facilita reducerea costurilor. Procedurile standard aplică costurile
standard o dată sau de două ori pe an, analizează diferenţele între
costurile planificate şi cele efective, efectuează investigaţii şi corecţii în
cazul în care nu se realizează costurile standard. În sistemul kaizen,
procedurile stabilesc în fiecare lună noi ţinte de reducere a costurilor, prin
care se elimină diferenţele dintre costurile ţintă şi cele curente; realizează
activităţi de reducere a costurilor pe toată durata anului, pentru a realiza
costurile ţintă; analizează diferenţele dintre costurile curente şi cele ţintă;
realizează investigaţii şi corecţii în cazul nerealizării ţintelor de reducere
a costurilor.
Metoda kaizen costing se aplică produselor aflate deja în fabricaţie.
Perioada de dinaintea lui se numeşte target costing, care caută costuri
ţintă înainte ca produsul să ajungă pe piaţă. Împreună, aceste două
concepte alcătuiesc calculaţia costurilor pe ciclu de viaţă.
La începutul ciclului de viaţă al produselor, se utilizează metoda
target costing pentru a căuta căi de reducere a costurilor. Kaizen costing
se poate utiliza după aceea, deoarece implică eforturi de reducere a
costurilor în toate domeniile în care se fabrică produsul. El are loc în
special în activităţile primare de producţie. Kaizen costing caută să
reducă din costuri şi în acelaşi timp, să îmbunătăţească calitatea
produselor prin schimbarea proceselor de producţie. Astfel, kaizen
costing se utilizează întotdeauna împreună cu alte metode cum ar fi target
costing. De fapt el începe acolo unde target costing se sfârşeşte.
Obiectivul metodei este de a căuta oportunităţi de reducere a costurilor în
fazele variate ale fabricaţiei unui produs, pentru a minimaliza diferenţele
dintre profitul ţintă şi cel estimat. Eforturile vor fi orientate spre
eficientizarea proceselor. Astfel, ne putem aştepta ca rezultat la o

136
ajustare a condiţiilor prezente şi viitoare pentru realizarea ţintei. Procesul
de producţie şi tipurile de componente ce urmează a fi utilizate vor fi
evaluate de către părţile implicate în studierea reducerii costurilor şi a
nivelului de calitate al produsului solicitat. 100
Un avantaj important al metodei kaizen costing este uşurinţa
implementării lui şi costurile reduse ale implementării. Ea nu necesită
multe investiţii în echipamente, reducerea costurilor se bazează mai mult
pe resursele şi informaţiile deja existente.(Myriam Nia) Astfel ea devine
o cale bună şi ieftină de implementare a reducerilor de cost.
De altfel, activităţile de kaizen costing sunt orientate asupra unui
singur proces, astfel soluţiile pot fi implementate repede şi sunt mai uşor
de urmărit. (Myriam Nia). Metoda kaizen costing este foarte flexibilă,
permiţând schimbări pe durata desfăşurării procesului. De vreme ce
rezultatele sunt revăzute lunar, orice schimbare în mediu poate fi
implementată în perioada următoare. 101
La implementarea metodei kaizen costing, trebuie să ţinem seama
de mediul în care operează firma. Metoda, spre deosebire de target
costing, necesită o serie de acţiuni mici, simple şi cu costuri reduse, care
se desfăşoară în decursul unei anumite perioade de timp prin câţiva paşi.
Astfel, metoda nu se poate utiliza într-o industrie dispusă la riscuri mari şi
imprevizibile, şi nici în acelea în care sunt necesare investiţii mari şi
schimbări esenţiale.
Kaizen costing este un concept simplu, dar puternic. Ca şi în cazul
altor concepte, pentru ca acesta să fie tradus în profituri sau reduceri de
costuri pentru companie, este important modul de aplicare a conceptului.
În cazul lui kaizen costing, cei doi factori esenţiali sunt devotamentul
continuu al conducerii şi implicarea puternică a angajaţilor.

100
Ang Bee Leng, Jen Ting Ting – Target Costing and Kaizen Costing
101
Ang, Bee Leng, Jen Ting Ting – Target Costing and Kaizen Costing

137
2.5.Procesul target costing şi factorii lui de
influenţă

Target costing –ul este un proces disciplinat care utilizează datele


şi informaţiile într-o serie logică de câţiva paşi pentru determinarea şi
realizarea costului ţintă al produsului. Preţul şi costul sunt stabilite pentru
o anumită funcţionalitate a produsului, ceea ce este determinat de
înţelegerea cerinţelor clienţilor şi voinţa lor de a plăti pentru fiecare
funcţie.
Un alt aspect interesant al metodei este recunoaşterea faptului că
variabilele importante ale procesului sunt în afara controlului echipei de
proiectare, şi chiar a companiei. De exemplu, preţurile de vânzare sunt
determinate de piaţă, unde un rol important îl joacă clienţii, furnizorii,
precum şi condiţiile economice generale din perioada vânzării produsului.
Profitul dorit este o altă variabilă ce nu poate fi controlată de firmă. El
este influenţat de aşteptările acţionarilor şi de piaţa financiară. În acest
mediu complicat, e rolul metodei target costing de a realiza echilibrul
dintre aceste variabile externe şi de a ajuta dezvoltarea unui produs la un
cost care se încadrează în aceste constrângeri. 102
H.M.B. Bird, E.E. Albano, şi W.P. Townsend prezintă fazele de
bază ale procesului printr-o serie de întrebări.: 103Definirea produsului
răspunde la întrebarea fundamentală „Ce vinzi?”, „Pentru cine?”, „Ce vor
ei să facă cu produsul?”Stabilirea ţintei ridică problema „Cât vor plăti
pentru el?”, „Cât va costa producerea lui?”Realizarea ţintei e legată de
„Cum putem ajunge acolo?”, „O să ajungem acolo?”Menţinerea

102
Bird, H.M.B., Albano, R.E., Townsend, W.P. – Target Costing: Delight Your Customers While
Making a Profit, Focus Magazine
103
Bird, H.M.B., Albano, R.E., Townsend, W.P.- Target Costing: Delight Your Customers While
Making a Profit, Focus Magazine

138
competitivităţii costurilor răspunde la întrebarea „Cum putem rămâne în
frunte?”
Cum nu există o singură definiţie pentru target costing, nu există
nici un singur proces de stabilire a costului ţintă. Fiecare specialist îşi
exprimă propria lui opinie cu privire la acest proces. Paşii cei mai
frecvent utilizaţi de majoritatea firmelor şi definite de AICPA sunt: 104
- determinarea preţului ţintă ţinând seama de cerinţele pieţei şi
de concurenţă;
- stabilirea marjei de profit ţintă;
- determinarea costului acceptabil care trebuie obţinut;
- calcularea costului probabil al produselor şi proceselor;
- stabilirea costului ţintă, valoarea la care trebuie să se reducă
costurile curente;
- alcătuirea unei echipe multifuncţionale pentru
implementarea procesului de la stadiile preliminare ale
proiectării;
- utilizarea de unelte ca ingineria valorii în procesul de
proiectare;
- urmărirea reducerii costurilor în timpul procesului de
producţie prin kaizen costing.
Pe lângă această abordare comună, prezentăm încă patru opinii cu privire
la procesul target costing:
1). H.M.B. Bird, R.E. Albano, şi W.P. Townsend prevăd
următoarele faze ale procesului target costing: 105
1. Cartografierea produsului pe piaţă: În această fază se foloseşte
tabelul de caracteristici al pieţei, fiind o cale simplă dar eficientă de a se

104
AICPA-The New Finance: A Handbook of Business Management: Management Accounting
Guideline #28, Implementing Target Costing
105
Bird, H.M.B., Albano, R.E., Townsend, W.P.,- Target Costing: Delight Your Customers While
Making a Profit, Focus Magazine

139
orienta asupra cerinţelor clienţilor. Ideea este de a cartografia pe o singură
pagină caracteristicile dorite de diferitele segmente de piaţă. Aceasta te
ajută să te concentrezi asupra caracteristicilor şi funcţionalităţilor
într-adevăr importante. Piaţa unui potenţial produs se subdivide în
segmente de piaţă naturale; ceea ce le distinge poate fi regiunea
geografică, tipul consumatorului, afacerile de tip consumator-guvern,
afluenţa relativă a consumatorilor etc. Apoi caracteristicile dorite de către
fiecare segment de piaţă se subdivid în caracteristici de bază, adică
caracteristici dorite de către toţi consumatorii din segmentul de piaţă,
pentru care aceştia doresc să plătească; de structură, adică caracteristici
adiţionale sau opţionale dorite de doar câţiva consumatori din segment
care doresc să plătească un preţ mai mare pentru acestea şi extra, adică
alte caracteristici opţionale care sunt solicitate de un număr restrâns de
clienţi, şi care au un preţ extra.
În pasul următor se listează mărimea pieţei, exprimată în unităţi
potenţial vandabile, sau în potenţiale venituri.
Este foarte importantă separarea caracteristicilor opţionale de cele
de bază, deoarece, dacă faci o caracteristică opţională pe care numai unii
clienţi o doresc să facă parte din produsul de bază, ori vei forţa toţi
consumatorii din segment să plătească pentru ele, ori trebuie să renunţi la
ea.
Un alt lucru important este stabilirea şi realizarea costul ţintă
pentru produsul de bază, deoarece de aici vor rezulta majoritatea
vânzărilor şi a veniturilor, şi aici trebuie capturat segmentul de piaţă în
timp ca să rămânem profitabili. Nu în ultimul rând, tabelul are o
importanţă majoră în determinarea arhitecturii produsului.
2.Determinarea preţului ţintă.
După stabilirea cerinţelor de produs, următorul pas este stabilirea
preţului de piaţă pentru momentul în care se va vinde produsul. În acest

140
sens, ne ajută foarte mult aşa zisele curbe de experienţe potrivit cărora
preţul istoric de piaţă al produsului este reprezentat ca o funcţie, dar nu a
timpului calendaristic, ci a vânzărilor cumulative ale industriei
produsului respectiv. Ceea ce va rezulta este o linie dreaptă care
prevesteşte foarte bine preţurile pentru câţiva ani înainte. „Vânzările” nu
trebuie să reprezinte întotdeauna cantitatea de produse vândute, ci pot fi
nişte parametrii de bază ce reprezintă funcţionalitatea care se cumpără de
client şi care conduc experienţa industriei. Analiza comună este o altă
cale de determinare a preţurilor viitoare. Acesta este o tehnică cantitativă
care ne oferă informaţii despre voinţa consumatorilor de a plăti pentru
variatele caracteristici şi capabilităţi. Printre alte metode, se enumeră
obţinerea de informaţii din oferte şi propuneri, preţurile concurenţei,
ingineria inversă, tehnologii sau produse comparabile care fac lucruri
similare, raporturile analiştilor etc.
3. Determinarea costului ţintă.
După determinarea preţului pentru data în care se vor vinde
produsele, se poate determina şi costul ţintă. Este important a decide câte
elemente de cost ale companiei se includ în acest cost. În mod tradiţional,
oamenii s-au uitat numai la costul bunurilor vândute; costul materiei
prime şi al subsistemelor cumpărate, plus costul prelucrării. În acest caz
trebuia cunoscută doar marja de profit cerută de firmă pentru a determina
costul ţintă. Este mai utilă capturarea în costul ţintă a cât mai multor
costuri posibile ale companiei (inginerie, instalare, transport, tarife şi
taxe, cercetare-dezvoltare, marketing etc.), prin utilizarea marjei nete de
profit. Astfel, creşte posibilitatea ca proiectul şi celelalte elemente să
poată să reducă semnificativ costurile care nu se includ în costul
bunurilor vândute. Folosirea metodei ABC în această fază poate fi foarte
benefică, deoarece face descompunerea costurilor mai efectivă şi mai pe
înţeles.

141
După determinarea costului ţintă total, se procedează la stabilirea
costurilor ţintă pentru componentele, subsistemele şi elementele care
contribuie la crearea costului total. În această fază, un rol important îi
revine ingineriei valorii. Potrivit acestei tehnici, se creează o matrice care
asociază diferitele caracteristici ale produsului elementelor variate ce
formează produsul. Celulele matricei sunt completate cu procentele cu
care fiecare element contribuie la fiecare caracteristică. Apoi, cunoscând
importanţa relativă a fiecărei caracteristici pentru consumator şi aplicând
câteva multiplicări matriceale, e posibil să ne alegem cu câteva sugestii
despre costurile ţintă ale fiecărui element de produs. Comparând aceste
costuri cu cele curente sau prestabilite, pot fi descoperite ce elemente
necesită cea mai multă atenţie în efortul de reducere a costurilor, bazat pe
înţelegerea importanţei lor relative pentru consumatori.
4. Căutarea căilor de realizare a ţintelor.
În acest moment, se cunoaşte exact ce vor clienţii şi cât vor să
plătească, se cunosc ţintele pentru preţuri şi ţintele de cost pentru
principalele elemente ce fac parte din structura de cost a produsului. De
cele mai multe ori devine evident că costul produsului va fi prea ridicat
pentru a putea susţine un profit sănătos. În acest caz, devine necesară
găsirea unor căi de eliminare a costurilor din produs, fără sacrificarea
calităţii sau capabilităţii.
Aici intervin echipele multifuncţionale şi este recomandabilă
folosirea unor angajaţi din toată firma: managementul produselor,
marketing, vânzări, inginerie, proiectare, fabricaţie, instalaţie. De
asemenea, este foarte benefică includerea unor experţi în temă, din afara
firmei implicate direct în fabricarea respectivului produs; ei sunt cei care
furnizează noile idei. Asemenea indivizi pot veni chiar şi din partea
furnizorilor. Această echipă trebuie să vină cu idei de reducere a
costurilor, apoi urmează evaluarea ideilor, eliminarea celor de prisos şi a

142
celor nefezabile; determinarea impactului ideilor rămase asupra costurilor
şi estimarea efortului suplimentar necesar implementării lor. La sfârşitul
fazei de evaluare, echipa trebuie să raporteze conducerii obiectivele de
cost ţintă, ideile de acoperire a decalajelor şi planul de implementare a
acestor idei.
5. Menţinerea costurilor.
În fazele de dezvoltare a produselor, echipele multifuncţionale sunt
responsabile de implementarea ideilor de reducere a costurilor şi de
verificarea ipotezei că preţul produsului se încadrează în aceste ţinte. Este
important a rezista tentaţiei de a adăuga caracteristici suplimentare
produsului. Dacă consumatorul doreşte o nouă caracteristică şi vrea să
plătească pentru ea, atunci totul este în ordine. Dar dacă devine necesară
adăugarea unei caracteristici fără creşterea preţului, atunci echipa trebuie
să accepte provocarea de a găsi reduceri suplimentare de cost pentru a
putea realiza costul ţintă.
După introducerea produsului, preţurile vor continua să scadă.
Pentru a menţine marjele de profit necesare, reducerea costurilor trebuie
să continue. Această activitate intră deja în domeniul tradiţionalei
„reduceri de cost kaizen” (îmbunătăţire continuă).
2). În referirile sale, Helmut Hergeth prezintă procesul ca fiind
unul interactiv, în care multe dintre activităţi se realizează în mod
simultan sau paralel. În ciuda interdependenţei diferitelor activităţi,
procesul se compune din trei faze sau nivele de bază: nivelul de piaţă,
nivelul de produs şi nivelul de componente. 106
Aceste faze sunt prezentate în următoarea figură de către Cooper şi
Slagmulder, în 1999:

106
Hergeth, Helmut – Target Costing in the Textile Complex, Journal of Textile and Apparel,
Technology and Management

143
Nivelul de piaţă Nivelul de produs Nivelul de
Planificare pe termen Proiectare de produse componente
lung astfel încât acestea să Proiectare de
Preţ ţintă realizeze costul ţintă componente astfel încât
Profit ţintă (determinarea acestea să realizeze
Cost ţintă componentelor) funcţiile lor la costul
ţintă
Managementul
aprovizionării

În cele ce urmează, prezentăm cele trei faze ale procesului în


concepţia lui Helmut Hergeth: 107
1. Nivelul de piaţă
Prima fază a procesului target costing constă în stabilirea preţului
ţintă al produsului. Aceasta este diferenţa principală între această metodă
şi cele tradiţionale: target costing se bazează pe preţ şi astfel se află într-o
legătură strânsă cu piaţa. Preţul ţintă poate fi în majoritatea cazurilor
preţul noului produs sau reevaluarea preţului unui produs existent. În
ambele cazuri, punctul de plecare în stabilirea preţului îl reprezintă piaţa
şi nu standardele sau estimările interne de cost.(Shank and Fisher, 1999
or Cooper, 1995).
Pentru produsele existente, preţul de piaţă există deja şi el trebuie
să fie reevaluat, în funcţie de acţiunile întreprinse de către concurenţă.
Reducerile potenţiale de preţ trebuie anticipate pe piaţă şi trebuie luate
măsuri prealabile pentru a nu fi luate prin surprindere de către concurenţă.
Este foarte importantă analiza pieţei, luând în considerare strategia pe
termen lung a întreprinderii.

107
Hergeth, Helmut – Target Costing in the Textile Complex, Journal of Textile and Apparel,
Technology and Management

144
Pentru produsele noi, procesul de stabilire a preţului ţintă începe cu
definirea nişei de piaţă pe care vrea să se adreseze compania. Cerinţele de
bază ale produsului trebuie să fie adresate unui grup de potenţiali clienţi
şi definite ca atare. Printr-o analiză competitivă se evaluează ce produse
ale concurenţei sunt disponibile la ora actuală clienţilor potenţiali şi care
sunt schimbările la care ne putem aştepta, odată cu introducerea noului
produs pe această piaţă. Aceste două activităţi ne conduc la o definire
specifică a nişei de piaţă şi a grupului ţintă. După identificarea şi
definirea grupului ţintă, se poate trece la determinarea cerinţelor clienţilor
faţă de produs. Înţelegerea şi alinierea importanţei diferitelor cerinţe
constituie un element de bază al metodei target costing şi al dezvoltării de
produse, în general. Pe lângă explorarea importanţei relative a cerinţelor
clienţilor, cercetările de piaţă vor arăta preţul care este acceptabil pentru
consumatori. Pe lângă acestea, multe întreprinderi realizează o analiză
economică pentru a determina relaţia dintre preţul produsului şi
segmentul de piaţă, stabilind preţul ţintă pe baza segmentului de piaţă
dorit. Aceste studii sunt foarte dificile, mai ales în cazul noilor produse.
Întrebările directe despre relevanţa caracteristicilor şi funcţiilor
produselor sunt problematice, fiind necesară utilizarea mai multor unelte
de cercetare de piaţă. Obiectivul acestei faze este obţinerea unui preţ de
piaţă şi o listă de caracteristici şi funcţii ale produsului.
Ultima parte a acestei faze constă în stabilirea profitului ţintă.
Acesta se bazează pe strategiile de profit pe termen lung ale companiei şi
pe strategiile pe termen scurt, vizând segmentul de piaţă al produsului.
Acest profit se bazează pe cifrele de afaceri anterioare şi pe obiectivele de
planificare a profitului. Costul ţintă se obţine scăzând din preţul ţintă
profitul ţintă.

145
2. Nivelul de produs
Cea de-a doua fază a procesului target costing are ca scop
proiectarea produsului astfel încât să se realizeze costul ţintă. Primul pas
este estimarea costului total al noului produs, bazându-se pe costurile
produselor existente. Aceste date sunt de cele mai multe ori furnizate de
sistemele actuale de calculaţie a costurilor. Pentru produsele complet noi,
aceste estimări de cost sunt realizate aproximând costurile prin comparaţii
cu produse existente sau similare. Comparând acest cost cu costul ţintă
apare o diferenţă care arată întreprinderii cât de mult trebuie reduse
costurile. În următorul pas, costurile urmează să fie proiectate afară din
produs. Acesta înseamnă că munca de proiectare conduce consideraţiile
legate de cost. Toate posibilităţile de proiectare trebuie să aibă în vedere
impactul lor asupra costurilor totale (aprovizionare, fabricaţie, marketing,
distribuţie, service), care sunt influenţate în totalitatea lor de proiectul
produsului. Tehnicile cele mai importante prin care costurile se
proiectează afară din produs includ: ingineria valorii, proiectul de
fabricaţie şi calitatea funcţiei de dezvoltare.
3. Nivelul de componente
De cele mai multe ori, faza a treia a procesului se rulează paralel cu
faza a doua. În această fază, componentele individuale ale produsului sunt
descompuse în subfuncţii şi începe un proces similar fazei precedente.
Nivelul de componente include toate aspectele alegerii furnizorilor şi ale
managementului aprovizionării, mai ales atunci când subsisteme întregi
sunt aprovizionate din afară.

146
3). După John J. Dutton, procesul target costing se desfăşoară în
două trepte: 108
1. Procesul de determinare (calcul) al costului ţintă
Prima fază a procesului este definirea conceptuală a produsului sau
serviciului şi a nişei de piaţă relevante. Factorii cheie ai conceptului sunt
orientarea către afaceri a întreprinderii (pronunţarea, articularea
strategiei), înţelegerea condiţiilor concurenţiale (cercetare concurenţială),
a preferinţelor clienţilor, precum şi condiţiile economice ale celor mai
importante pieţe (cercetare de piaţă). Elementele cele mai importante ale
acestui proces sunt:
Pronunţarea strategiei – legând dezvoltarea produselor şi metoda
target costing la asemenea eforturi, se pot obţine succese semnificative.
Un bun exemplu este decizia de a urmări piaţa şi a dezvolta produse
substitutive pentru produsele noi de succes. Astfel, firma poate investi
mai bine în a avea costuri mai bune şi informaţii estimative pentru a
realiza o penetrare mai bună a pieţei la preţuri mai mici şi cu acelaşi set
de caracteristici.
Determinarea costului ţintă

Preţul
Cercetare pieţei
de piaţă

Planifi-
Definirea Înţelegerea Definirea care
conceptului cerinţelor caracteristicilor Marja
Pronunţarea multi-
strategiei nişa de piaţă clienţilor produsului anuală

Cost
ţintă
Cercetare
concep
concurenţială
Planificarea
tehnologiei

108
Dutton , John J. – Target-Costing: A Strategic Business Methodology

147
Cercetare de piaţă – asigură definirea nişelor de piaţă, explorarea
conceptului produsului, anticipează ciclurile de viaţă ale produselor şi
volumul vânzărilor.
A afla şi a înţelege vocea consumatorului este foarte important
pentru furnizarea unor produse şi servicii care asigură satisfacerea
maximă a cerinţelor clientului, obiectivul fiind înţelegerea dorinţelor
explicite şi implicite.
Nişa de piaţă ţintă şi conceptul produsului includ caracteristici care
reflectă aşteptările clienţilor cu privire la preţ, calitate, caracteristici ale
produsului, tehnologie, service, livrare. Este esenţial ca costurile ţintă să
fie considerate în termeni de valori relative ale caracteristicilor necesare.
De exemplu, informaţiile estimative de cost ce rezultă din procesul target
costing pot fi utilizate pentru modificarea diferitelor caracteristici, când
valoarea lor nu corespunde cu costurile anticipate producerii lui.
Cercetare concurenţială – analiza concurenţială joacă un rol
important în planificarea strategică, planificarea de piaţă şi dezvoltarea de
noi produse, servicii, putând interacţiona cu necesarul de caracteristici
pentru a diferenţia sau planifica introducerea produselor sau serviciilor
viitoare. Mai poate sugera strategii de preţuri pe care ar putea folosi
concurenţa, cu influenţă asupra preţurilor şi costurilor ţintă necesare
pentru succesul financiar şi de piaţă al produselor şi serviciilor noastre.
Planificarea tehnologiei – poate identifica noi tehnologii ce pot fi
aplicate în dezvoltarea şi livrarea noilor produse, procese sau servicii.
Investiţiile potenţiale în noi tehnologii trebuie considerate în funcţie de
efectul lor pe termen lung asupra costurilor.
Planificarea multianuală – multe firme folosesc planurile de
profit şi de cost într-o manieră care permite obţinerea de profituri la nivel
de familii de produse. Aceste eforturi pot sprijini strategic şi economic
introducerea de noi produse şi servicii sau extinderea celor existente la

148
acest nivel. O asemenea apreciere poate influenţa marja necesară
următorului cost ţintă pentru un produs sau serviciu anume. Printre
scopurile planului se numără şi rezultatele anticipate ale îmbunătăţirilor
de procese, precum şi efectele introducerii noilor tehnologii asupra
produselor şi serviciilor.
Pentru planificare trebuie avute în vedere lungimea ciclului de
viaţă al produsului sau serviciului, proliferarea produselor, serviciilor şi a
caracteristicilor nepermise şi efectul lor asupra volumului vânzărilor în
timpul planificării, presiunile asupra echipelor de dezvoltare a noilor
produse pentru a realiza obiectivele de calitate, cost şi timp în faza de
dezvoltare şi nu în ultimul rând resurse şi investiţii pentru sprijinirea
planurilor.
Costurile ţintă trebuie determinate înaintea începerii dezvoltării.
Costul ţintă iniţial este un cost acceptabil care se defineşte în faza de
concept a produsului sau serviciului. Costul acceptabil este rezultatul
planificării multianuale şi al definiţiei de concept condusă de piaţă. În
unele cazuri, această ţintă rămâne neschimbată pe tot parcursul ciclului de
viaţă al noului produs. În alte cazuri, ţinta poate fi redefinită pe baza
condiţiilor externe concurenţiale schimbătoare şi a rezultatelor anticipării
costurilor pe un set de caracteristici sau produs.
2. Procesul de realizare (obţinere) a costului ţintă
Baza procesului este crearea planurilor de dezvoltare, care
interacţionează cu planurile multianuale de produse, servicii, profituri şi
costuri. Echipele de proiectare se concentrează asupra proiectelor
asemănătoare de produse, servicii şi procese. În timpul procesului de
dezvoltare, parametrii planului bazaţi pe rezultate anticipate, simulate sau
actuale sunt supuşi unor verificări. Elementele de bază ale procesului
sunt:

149
Pregătirea planului de dezvoltare – unul dintre primii paşi ai
dezvoltării noilor produse şi servicii este dezvoltarea unui plan care
include identificarea clienţilor cheie, a furnizorilor sau partenerilor,
proiecte, bugete, informaţii şi unelte necesare, precum şi alte schimbări
necesare în infrastructură.
Verificarea fezabilităţii – după realizarea planului se obţin
estimările privind costurile iniţiale, calitatea şi ciclul de viaţă. În
continuare, planul este verificat din nou pentru a se asigura că produsul
sau serviciul mai este viabil. Dacă nu, planurile sunt revizuite şi verificate
din nou.
Proiectarea produselor, serviciilor şi proceselor – costul ţintă se
obţine prin proiectul elementelor constitutive ale produselor, serviciilor şi
proceselor care satisfac cerinţele de calitate, cost şi timp. Obiectivele de
cost ţintă se realizează prin evaluarea structurii de costuri a întregii
companii sau a lanţului de valoare. Pentru firmele productive, aceasta se
poate realiza prin aplicarea ingineriei valorii pentru influenţarea
inductorilor de costuri legate de proiect şi prin metode de îmbunătăţire a
proceselor pentru influenţarea costului şi calităţii altor procese din
companie sau din lanţul de valoare. Metoda ABC poate fi utilizată pentru
o înţelegere mai bună a costului proceselor. Pentru a reduce costul total al
produselor şi serviciilor, pot fi luate în considerare şi opţiuni de
aprovizionare din afară.

150
Realizarea costului ţintă

Planificare
multianuală de
produse, servicii

Pregătirea Verifi
Proiectarea Prefabricaţia Producerea
planului de prod/serv-lor şi pregătirea sau livrarea carea
dezvoltare rezult
proceselor livrării prod/serv-lor
atelor
Verific Verific
fezabilităţii fezabilităţii

Aplicarea Aplicarea
înbunătăţirii ingineriei
continue valorii

Stabilirea unor valori de piaţă pentru noile caracteristici, funcţii şi


nivele de calitate a produselor şi serviciilor nu este uşor de realizat.
Analiza comună poate fi aplicată pentru înţelegerea valorii percepute de
client, deoarece una din modalităţile prin care costul ţintă la nivel de
produs sau serviciu poate fi descompus în elemente ale produsului,
serviciului, este utilizarea acestei valori.
Prefabricaţia sau pregătirea livrării – acest proces este
important în eliminarea problemelor înainte ca acestea să cuprindă toată
producţia de produse sau livrarea de servicii. În această fază se
finalizează planurile de producţie şi de vânzare, de distribuţie şi de
service. Membrii lanţului de creare a valorii sunt antrenaţi în noi procese,
tehnici şi metode de control. Aici se verifică dacă sunt îndeplinite
cerinţele de calitate, cost, ciclu de viaţă.
Fabricarea sau livrarea produselor sau serviciilor – acest proces
plasează pe piaţă produsul sau serviciul. În faza de producţie a ciclului de
viaţă al produsului sau serviciului, target costing - ul şi metodele sale

151
ajutătoare pot fi utilizate pentru a accentua eforturile de reducere a
costurilor.
Verificarea rezultatelor – rezultatele procesului de producţie sunt
monitorizate pentru a controla calitatea. Rezultatele privind piaţa, cum ar
fi vânzările, costul unitar, gradul de satisfacere a clienţilor, urmează să fie
evaluate. Dacă rezultatele nu corespund aşteptărilor, se examinează şi se
evaluează eforturile de corectare.
4). În opinia lui S., Ansari, pentru a determina costul ţintă sunt
necesare şapte activităţi majore: 109
Prima activitate ar fi studiul de piaţă - care adună informaţii
despre nevoile şi dorinţele nesatisfăcute ale clienţilor. Acest studiu
defineşte nişa de piaţă sau de produs pe care întreprinderea planifică să o
exploateze. Nişa de piaţă este o definire largă a unei anumite clase de
clienţi.
Urmează analiza competitivă, care determină ce produse ale
concurenţilor sunt disponibile clienţilor noştri ţintă, care este atitudinea
clienţilor faţă de aceste produse şi cum vor reacţiona concurenţii la noul
produs lansat de compania noastră.
Cea de-a treia activitate - definirea nişei de produs sau de client
- implică analiza pieţei şi a concurenţei, pentru a decide care va fi
segmentul de client ţintit. Nişa de client este o definire mai specifică a
clientului, cum ar fi: tânăr, profesionist, cu o familie cu două venituri,
între 30-45 ani etc.
O activitate importantă este determinarea cerinţelor clienţilor,
care are scopul de a obţine informaţii specifice de la client cu privire la
produs. Utilizează un concept iniţial al produsului pentru determinarea
cerinţelor preliminare şi continuă să adune date de la clienţi după

109
Ansari, S., Bell, J. and the CAM-I Target Cost Core Group – Target Costing, the next frontier in
Strategic Cost Management, Irwin, Chicago, 1997

152
îmbunătăţirea proiectului iniţial, pentru a vedea dacă acestea corespund
cerinţelor lor.
După aceasta urmează determinarea caracteristicilor
produsului, cea ce implică stabilirea caracteristicilor viitoare ale
produsului şi nivelul de performanţă al fiecărei caracteristici.
Cea de-a şasea activitate –stabilirea preţului de piaţă – stabileşte
un preţ acceptabil penrru client, care poate rezista concurenţei. Acest preţ
se poate determina prin mai multe modalităţi. Cele mai obişnuite metode
sunt:
- preţul existent + preţul de piaţă al noilor caracteristici. De
exemplu, dacă un nou model de maşină are două airbag–uri,
pentru determinarea noului preţ luăm preţul modelului vechi şi
adăugăm valoarea airbag–urilor.
- preţul de piaţă care ne asigură segmentul de piaţă ţintă. De
exemplu, un producător de CD playere poate stabili un preţ care
să-i asigure 25% din segmentul de piaţă.
- preţul existent + valoarea atributelor fizice adăugate. Este
utilizat în cazul produselor la care performanţa dorită de client
este capturată de câteva caracteristici fizice ale produsului. Un
bun exemplu este cel al aparatului de tuns iarbă. Cerinţele de
performanţă ale clientului, respectiv cât de repede şi de scurt
taie iarba, sunt asigurate de puterea motorului în cai putere.
Astfel pentru a obţine preţul motorului cu 3 CAP, la preţul
motorului cu 2 CAP adăugăm valoarea unui CAP.
Ultima activitate -stabilirea profitului ţintă cerut – este profitul
pe care produsul trebuie să-l aducă.

153
Multe firme abordează procesul în mod clasic, parcurgând şase
paşi 110. Procesul începe cu identificarea caracteristicilor de produs dorite
de client şi continuă cu stabilirea preţului de piaţă ţintă al produsului sau
serviciului, determinarea costului ţintă, împărţirea costului ţintă în
componente individuale, implementarea proceselor de atingere a costului
ţintă şi fabricarea noului produs printr-o monitorizare continuă.
Eforturile depuse în activităţile realizate de firme pentru a atinge
obiectivele de cost ţintă variază între minime şi extinse. Eforturile cele
mai puţin extinse folosesc date efective pentru negocierile cu furnizorii şi
în împărţirea strategiilor pe termen lung pentru a realiza cooperarea cu
aceştia. Alte metode folosite pentru obţinerea costului ţintă, cum ar fi
schimburile de caracteristici, schimbarea specificaţiilor, a materialelor şi
a designului, sunt mai extinse şi au o aplicabilitate mai largă. Aceste
eforturi cer în general coordonări de echipe: relaţiile strânse de muncă
între managementul aprovizionării, proiectare, cercetare-dezvoltare,
fabricaţie, marketing sunt critice, dacă performanţa sau înfăţişarea
oricărei caracteristici se poate schimba. Mai multe firme au relatat că
dacă costul ţintă dorit nu se atinge, acest fapt poate duce la întârzierea sau
chiar anularea proiectului.
Factorii care influenţează procesul target costing (Robin
Cooper, Regine Slagmulder) 111
Procesul target costing se poate subdivide în majoritatea cazurilor
în trei paşi importanţi. Primul pas cuprinde calculaţia costurilor condusă
de piaţă, al doilea cuprinde calculaţia costurilor ţintă la nivel de produs,
iar al treilea calculaţia costurilor ţintă la nivel de componente,
subansambluri. Pentru a identifica factorii ce influenţează procesul target

110
Ellram. M. Lisa- The Role of Supply Management in Target Costing
111
Cooper, Robin, Slagmulder, Regine – Factors Influencing the Target Costing Process: Lessons From
Japanese Practice

154
costing la firme, a fost efectuată o analiză comparativă la şase firme
producătoare din Japonia. Plecând de la această analiză, au fost
identificaţi cinci factori care joacă un rol important în influenţarea
procesului target costing prin alterarea nivelelor de beneficii ce se pot
obţine prin această metodă.
1. Factorii care influenţează calculaţia costurilor condusă de
piaţă sunt intensitatea concurenţei şi natura clientului. Aceşti doi factori
ajută la determinarea gradului de dificultate cu care se va stabili dacă
produsele vor fi de succes în momentul lansării lor, precum şi la
determinarea beneficiilor ce derivă din utilizarea procesului target
costing. Ele ajută la determinarea naturii informaţiilor colectate despre
clienţi şi concurenţi în partea de analiză de piaţă a procesului.
a. Intensitatea concurenţei influenţează aparent atenţia acordată
de firmă ofertelor competitive în procesul target costing. Există trei
caracteristici ale produsului cunoscute şi sub denumirea de tripletul de
„supravieţuire”, care joacă un rol critic în determinarea succesului unei
firme. Acest triplet cuprinde preţul produsului, calitatea şi
funcţionalitatea. Calitatea este definită în concordanţă cu specificaţiile
produsului. Funcţionalitatea care cuprinde service-ul, se referă la nivelul
de succes în proiectarea produsului, astfel încât acesta să satisfacă
specificaţiile cerute de clienţi. Zona de supravieţuire a produsului se
situează între minimul şi maximul acestor trei elemente. De exemplu, va
exista un nivel de funcţionalitate peste care va fi prea costisitor să opereze
o firmă, dacă doreşte menţinerea clientelei prin stabilirea unor preţuri pe
care aceştia vor să plătească. De asemenea, vor exista mai puţine nivele
de calitate şi funcţionalitate cerute de clienţi. Pe pieţele cu informaţii
perfecte şi cu clienţi cu raţiuni strict economice, compensaţiile între preţ,
calitate şi funcţionalitate se arată la prima vedere şi se poate determina o
relaţie funcţională bine definită între valorile acestui triplet, ca o bază de

155
determinare a unei strategii. În realitate, firmele pot identifica numai
poziţia aproximativă a minimului şi maximului acestui triplet. Unde între
minim şi maxim există o mare prăpastie, vor fi mai multe zone de
supravieţuire, cu mai multe grupuri rivale de clienţi; unii vor costuri mai
mici pentru un minim de calitate şi funcţionalitate, alţii vor o strategie de
produse diferenţiată.
Pe majoritatea pieţelor competiţia a devenit foarte diferită. Clienţii
au devenit mai bine informaţi, concurenţa mai agresivă, iar zonele de
supravieţuire mai restrânse. În asemenea situaţii, tehnica tradiţională de a
alege între o strategie de produs condusă de cost sau una diferenţiată nu
mai este viabilă. Dacă o firmă doreşte să supravieţuiască, ea trebuie să
concureze prin costuri, calitate şi funcţionalitate. În asemenea condiţii,
realitatea arată că ratele de profit sunt mici, la fel şi loialitatea clienţilor.
Primele avantaje sunt nesemnificative iar produsele lansate în afara zonei
de supravieţuire sunt supuse unui eşec dramatic.
Astfel, beneficiile potenţiale ale metodei target costing sunt
ridicate; ratele mici de profit şi loialitatea scăzută a clienţilor înseamnă că
firma nu poate să-şi permită multe greşeli la lansarea noului produs.
Transmiţând proiectanţilor şi furnizorilor presiunile competitive la care
este supusă firma, target costing –ul creşte probabilitatea ca noile produse
să se afle în interiorul zonelor de supravieţuire în momentul lansării lor.
În opoziţie, pe pieţele unde intensitatea competiţiei e mai mică, pot fi de
succes şi tehnicile tradiţionale, iar aici vor fi mai mici beneficiile metodei
target costing. Abilitatea concurenţei de a veni rapid cu acelaşi produse
face mai dificilă pentru firme recuperarea investiţiilor făcute pentru
dezvoltarea produselor. Pe de o parte, copierea rapidă duce la cicluri mai
scurte de viaţă, pe de altă parte, inabilitatea de a culege avantajele
primului venit, conduce la profituri mai mici. Astfel, firma este forţată
să-şi amortizeze mai repede costurile de dezvoltare, ceea ce generează

156
profituri mai mici. Astfel, se reduce abilitatea produselor de succes de a
compensa greşelile. Această inabilitate creează presiuni semnificative
asupra firmei, pentru a minimiza eşecurile produselor. Metoda target
costing este importantă pentru acele firme care au adoptat strategia
confruntaţională din cauza eşecului lansării produselor care se află în
zona de supravieţuire, ceea ce a dus la pierderea rapidă şi semnificativă a
segmentului de piaţă. Aceste pierderi sunt generate de zonele de
supravieţuire înguste, ca rezultat al acţiunilor concurenţei care alege
aceeaşi clientelă.
b. Natura clientului
Există mai multe caracteristici ale clientului care pot influenţa
intensitatea analizei consumatorului făcute de firmă, dar evidenţele
sugerează faptul că trei dintre ele sunt importante în determinarea
beneficiilor asociate cu metoda target costing. Dintre aceştia, primul este
gradul de sofisticare al clientului, al doilea, proporţia cu care se schimbă
cerinţele viitoare ale clientului, iar al treilea, gradul în care înţeleg clienţii
cerinţele lor viitoare asupra produsului. Aceste trei caracteristici ajută la
determinarea beneficiilor ce derivă din metoda target costing, deoarece ei
au de-a face cu lăţimea şi rata de schimbare a locaţiei, şi uşurează
determinarea locaţiilor zonelor de supravieţuire.
• Gradul de sofisticare al clientului
Acest grad arată cât de pricepuţi sunt clienţii în detectarea
diferenţelor între preţul, calitatea şi funcţionalitatea produselor
competitive. Clienţii sofisticaţi sunt foarte bine informaţi în ceea ce
priveşte ofertele de produse disponibile, pot detecta şi diferenţele minore
şi vor alege liber între fabricanţi pentru a cumpăra produsele care satisfac
nevoile lor. Ca urmare, cu cât clienţii devin mai sofisticaţi, zonele de
supravieţuire devin mai înguste. În acest caz, este mai uşoară lansarea
unor produse care vor cădea în afara zonei de supravieţuire şi ca urmare,

157
eşuează. Pentru a creşte probabilitatea ca produsele să intre în aceste zone
înguste, firmele investesc multă energie pe analiza consumatorului, în
încercarea de a determina locaţia acestor zone la lansarea produselor. De
exemplu, în industria automobilelor, caracteristica primară a tripletului de
supravieţuire care diferenţiază produsele, este funcţionalitatea. Firmele
concurează prin creşterea continuă a funcţionalităţii produselor, de vreme
ce calitatea şi preţul rămân relativ constante. Astfel, clienţii contează pe o
creştere a funcţionalităţii produselor şi au pretenţii certe în ceea ce
priveşte viitoarele lor cumpărături.
Evidenţele sugerează faptul că valoarea metodei target costing este
mai mare în cazul consumatorilor mai sofisticaţi, deoarece zonele de
supravieţuire sunt înguste şi din această cauză, produsele trebuie să fie
proiectate astfel încât să satisfacă cerinţele consumatorilor cât mai mult
cu putinţă. De exemplu, fără utilizarea metodei target costing, inginerii
de cele mai multe ori adaugă produsului o funcţionalitate în plus, crezând
că aceasta îl va atrage pe client. Din păcate, aceste caracteristici în plus,
de multe ori costă mai mult, depăşind valoarea acordată lor de către
clienţi. Din aceste îmbunătăţiri de design vor rezulta produse mult prea
costisitoare şi profituri situate sub aşteptări. În cazul unui mediu
concurenţial, profiturile sunt deja mici, deci folosirea metodei de către
proiectanţi este critică în supravieţuirea firmelor. Metoda target costing
va avea o orientare externă în cazul unui mediu cu consumatori mai
sofisticaţi, iar în cazul consumatorilor mai puţin sofisticaţi, folosirea
metodei nu va mai fi aşa de benefică şi va fi orientată mai mult spre
interior.
• Proporţia cu care se schimbă cerinţele consumatorilor
Această proporţie arată cât de rapid se mută, în timp, locaţiile
zonelor de supravieţuire. Dacă aceste zone se mută repede, va fi foarte
greu pentru firmă să prevadă unde va fi zona de supravieţuire a

158
produsului în momentul lansării. Această incapacitate face mai dificilă
determinarea faptului dacă produsele noi se vor situa sau nu în interiorul
zonelor la lansare, decât în cazul în care zonele se mişcă mai lent. De
exemplu, în cazul automobilelor, zonele de supravieţuire se mişcă repede,
de aceea Nissan colectează informaţii despre preferinţele clienţilor de mai
multe ori în timpul proiectării. De exemplu, piaţa este analizată prima
dată la concepţie, înaintea stadiului de proiectare şi înainte ca produsul să
intre în stadiul de fabricaţie. Rolul principal al acestor analize repetate
este de a afla cum s-a schimbat poziţia zonelor de supravieţuire de la
ultima cercetare de piaţă. În opoziţie, clienţii lui Komatsu sunt agenţi
comerciali, şi nu consumatori. Sunt foarte sofisticaţi şi îşi cunosc bine
preferinţele, care, dat fiind natura produselor (buldozere şi excavatoare),
nu se schimbă repede. Astfel, pentru Komatsu e mult mai uşor să ţină
pasul cu aşteptările schimbătoare ale clienţilor, decât pentru companiile
producătoare de automobile. Din acest motiv, Komatsu investeşte mai
puţină energie în analiza consumatorilor decât Toyota. De aici putem
concluziona că metoda target costing e mult mai benefică în cazul
schimbărilor rapide ale preferinţelor consumatorilor. Firmele cu
asemenea consumatori sunt forţate să depună eforturi considerabile
pentru a afla cerinţele acestora. În cazul cerinţelor stabile sunt necesare
mai puţine eforturi pentru localizarea zonei de supravieţuire a produsului,
iar metoda target costing aduce mai puţine avantaje şi este orientată spre
interior.
• Gradul în care înţeleg clienţii cerinţele lor viitoare faţă de produse
Acest grad determină în mare parte energia investită de firmă pe
analiza consumatorului. Odată cu creşterea acestui grad, devine mai
benefică punerea accentului pe preferinţele descoperite, pentru a
determina locaţia viitoarelor zone de supravieţuire. Când consumatorii nu
înţeleg cerinţele lor viitoare, firmele care acordă prea multă atenţie

159
clienţilor riscă să lanseze produse care se află în afara zonei de
supravieţuire. În acţiunea de mutare a pământului, clienţii sunt foarte
siguri de cerinţele lor viitoare. De exemplu, te poţi baza pe clienţii lui
Komatsu că o să spună firmei ce trebuie îmbunătăţit în proiectul lor. Într-
un asemenea mediu, target costing – ul oferă beneficii considerabile,
deoarece clientul poate specifica aproape cu exactitate locaţiile viitoarelor
zone de supravieţuire. În industria electronică, consumatorii au un grad
mai redus de înţelegere a cerinţelor viitoare. Astfel, eşecurile de produse
devin tot mai obişnuite, deoarece atributele critice devin vizibile numai
după ce firma a lansat noul produs. Din aceste considerente, metoda
target costing este mai puţin folositoare în cazul în care locaţiile viitoare
ale zonelor de supravieţuire sunt greu de stabilit.
2. Factorii care influenţează calculaţia costurilor ţintă la nivel
de produs
Printre aceşti factori se numără strategia de produse şi
caracteristicile produsului. Aceşti doi factori ajută la determinarea naturii
şi întinderii informaţiilor culese despre tendinţele istorice ale costurilor şi
cerinţele clienţilor. Strategia de produse stabileşte numărul de produse pe
linie, frecvenţa reproiectării şi gradul de inovaţie în fiecare generaţie de
produse. Caracteristicile produsului cuprind complexitatea produsului,
magnitudinea investiţiilor şi durata procesului de proiectare a produsului.
a. Strategia de produse
Evidenţele sugerează că strategia de produse a firmei este
determinată în primul rând de efortul investit în procesul target costing,
precum şi de locul unde şi cum sunt depuse aceste eforturi. Astfel,
firmele cu strategii de produse, care creează o mare incertitudine asupra
reacţiei consumatorului la noile produse, cheltuiesc mai mult pe metoda
target costing, devreme ce acelea ale căror strategii de produse nu creează
mari incertitudini vor cheltui mai puţin pe această metodă. Există trei

160
caracteristici ale strategiei de produse ale unei firme, care ajută la
determinarea beneficiilor ce derivă din metoda target costing: numărul de
produse pe linie, frecvenţa reproiectării şi gradul de inovare.
• Numărul de produse pe linie
Clienţii au cerinţe diferite şi acestea pot fi satisfăcute numai prin
dezvoltarea unor produse diferenţiate pe plan orizontal şi vertical.
Produsele diferenţiate pe verticală diferă prin gradul de funcţionalitate şi
preţul de vânzare. Cu cât este mai mare preţul, cu atât este mai mare
funcţionalitatea (şi poate şi calitatea) produselor. Produsele diferenţiate
pe orizontală se vând la aceleaşi preţuri, însă au o calitate şi
funcţionalitate diferită. O variaţie relativ mică a funcţionalităţii şi a
preţului se realizează de cele mai multe ori prin dezvoltarea unor
caracteristici opţionale, de exemplu Corola cu sau fără airbag. Variaţii
mai mari ale funcţionalităţii se realizează prin introducerea diferitelor
modele de produse. Cu cât este mai mare numărul diferitelor produse
promovate de firmă, cu atât este mai mare satisfacţia clienţilor.
Evidenţele sugerează că odată cu creşterea produselor pe linie, creşte şi
efortul investit în metoda target costing, deoarece apar mai frecvent
lansări de noi produse. Această observaţie este mai puţin rezonabilă,
deoarece target costing operează predominant la nivelul produselor
individuale, şi astfel, şi beneficiile ar trebui să apară la acest nivel. De
exemplu, Olympus a avut un sistem target costing nesemnificativ înaintea
reconstrucţiei afacerii cu camere video. Ca parte a strategiei de
reconstrucţie, a crescut numărul produselor diferenţiate pe linie
orizontală. Sporirea beneficiilor metodei, care a fost rezultatul numărului
sporit de produse, a motivat decizia de a extinde folosirea lui. O excepţie
apare atunci când clienţii cer o varietate mai mare de produse decât le
poate oferi firma. În aceste condiţii, cercetările de piaţă întreprinse de
întreprindere trebuie să cuprindă proceduri de identificare a produselor ce

161
urmează a fi lansate. Aceste proceduri sunt importante pentru realizarea
obiectivelor de profit pe termen lung ale firmei. După cum produsele
trebuie raţionalizate, rolul sistemului target costing se schimbă de la
ajutarea realizării profitabilităţii produselor individuale, la cel de
identificare a celei mai profitabile combinaţii de produs. De exemplu, la
Nissan, simulările pe calculator sunt folosite pentru a se asigura că se
dezvoltă cea mai bună combinaţie de produse. Astfel, se poate spune că
metoda target costing se poate utiliza cu succes în cazul firmelor care
trebuie să-şi raţionalizeze numărul produselor fabricate.
• Frecvenţa reproiectării
În centrul strategiei de produse a firmelor stă obiectivul de creştere
rapidă a funcţionalităţii. Acest obiectiv se realizează prin introducerea
rapidă a noilor produse şi încorporarea în fiecare generaţie nouă a
ultimelor tehnologii. La toate firmele s-a redus timpul de dezvoltare,
pentru a permite introducerea mai frecventă a produselor. În zilele
noastre, competiţia intensă a forţat firmele să devine experte în
dezvoltarea şi lansarea rapidă a produselor. Această abilitate are şi o
latură mai puţin favorabilă. Durata fazei de fabricaţie devine mai scurtă,
astfel timpul disponibil pentru a genera venituri adecvate din investiţiile
făcute este limitată şi acest fapt va duce la un volum mai mic al vânzărilor
pentru fiecare produs. Pentru a rămâne profitabile, numărul produselor
profitabile lansate de firmă trebuie să depăşească numărul celor
neprofitabile. În al doilea rând, datorită ciclului scurt de viaţă al
produselor, nu este suficient timp pentru corectarea erorilor. Dacă se
lansează un produs neprofitabil, acesta va rămâne neprofitabil până când
va fi retras, şi din aceste motive devine critică lansarea de produse
profitabile. Astfel, se poate remarca faptul că odată cu creşterea
introducerilor de produse noi, cresc beneficiile aduse de target costing.
Aceste firme trebuie să aibă un sistem bine dezvoltat, care să alinieze

162
procesul de proiectare a noilor produse la presiunile sistematice de
reducere a costurilor.
• Gradul de inovaţie
Gradul de inovaţie în fiecare generaţie de produs nou ajută la
determinarea faptului cât de multe informaţii de costuri istorice pot fi
utilizate pentru estimarea costurilor viitoare. Odată cu creşterea gradului
de inovaţie, informaţiile despre produsele vechi devin tot mai puţin
importante. În special în cazul produselor revoluţionare, care se bazează
pe o tehnologie complet nouă, informaţiile istorice de cost despre
produsele anterioare vor avea mai puţină importanţă. În mod similar,
informaţiile despre clienţi, concurenţi şi furnizori vor fi invalidate de
inovaţii semnificative în proiectul produsului. Spre deosebire de cazul
produselor care se aseamănă cu cele pe care le înlocuiesc, trecutul poate
prezice în mare parte viitorul, iar tehnicile de analiză a valorii, cum ar fi
analiza funcţională, care depind de utilizarea aceleiaşi tehnologii, pot fi
aplicate.
Metoda target costing este cel mai greu de aplicat în cazul
produselor revoluţionare. În primul rând, preţurile de vânzare ţintă pot fi
stabilite cu greu, din cauza faptului că este dificilă estimarea valorii
noului produs pentru clienţi. În al doilea rând, firma n-a mai aplicat noile
tehnologii pentru produsele sale, iar informaţiile istorice de cost nu sunt
disponibile, iar în al treilea rând, se implică un număr mai mare de noi
furnizori. Când noul model nu se bazează pe proiecte existente, sistemul
target costing va avea mai puţină valoare decât intuiţia. De exemplu, când
Toyota a introdus Lexus, au rezultat mai puţine beneficii din metodă,
datorită gradului înalt de inovaţie al noului vehicul. În cazul unui grad de
inovare mai scăzut, procesul target costing devine relativ simplu. Preţul
de vânzare al noului produs este determinat de preţul de vânzare al
produsului pe care îl înlocuieşte, iar informaţiile istorice de cost prezic

163
costul noilor produse. Furnizorii rămân de obicei aceiaşi. Deci, putem
concluziona că aplicarea metodei este mai benefică într-un mediu cu un
grad relativ redus de inovare, şi mai puţin benefică în cazul unui grad de
inovare relativ ridicat.
b. Caracteristicile produsului
Cele trei caracteristici ale produsului care influenţează beneficiile
metodei, sunt complexitatea produsului, magnitudinea investiţiilor şi
durata procesului de dezvoltare al produsului.
• Complexitatea produsului
Complexitatea produsului capturează numărul componentelor
produsului, numărul paşilor de fabricaţie necesari producerii lui,
dificultatea fabricării componentelor şi şirul tehnologiilor necesare pentru
a le produce. Odată cu creşterea complexităţii produselor, apar două
raţiuni majore pentru creşterea beneficiilor metodei target costing. În
primul rând, creşte gradul în care costurile pot fi influenţate în faza de
proiectare, comparativ cu faza de fabricaţie. În al doilea rând, devine mult
mai dificilă realizarea procesului de proiectare şi asigurarea asupra
faptului că suma costurilor ţintă la nivel de componente o să reprezinte
costul ţintă la nivel de produs. În acest fel, are loc o creştere a beneficiilor
aplicării metodei odată cu creşterea complexităţii.
• Magnitudinea investiţiilor
Odată cu creşterea investiţiilor, scade numărul produselor pe care
firma doreşte să le lanseze, deoarece aceasta va dori să rişte cât mai
puţin. Astfel, firmele care fabrică produse care au încorporate în ele
asemenea investiţii, vor dezvolta o gamă mai restrânsă de produse, fiecare
fiind proiectat cu mare grijă pentru a satisface un segment de piaţă
specific. Astfel, putem spune că la firmele care au investiţii, metoda
target costing e mai utilă, pentru că fiecare produs trebuie să prezinte
probabilitatea maximă de a avea succes. În opoziţie, la firmele fără

164
investiţii, utilitatea metodei este mai scăzută. Mai mult, pentru firmele cu
investiţii la care durata fabricaţiei produselor e scurtă, metoda are o
importanţă şi mai mare, deoarece, în acest caz devine important ca
produsele lansate să aibă un nivel de profit adecvat şi un volum mare al
vânzărilor. În aceste condiţii, selectarea atentă a produselor este foarte
importantă, şi metoda target costing poate juca un rol deosebit în
asigurarea unui nivel adecvat al profitabilităţii produselor. În final, pentru
produsele cu asemenea investiţii, este foarte importantă analiza ciclului
de viaţă.
• Durata dezvoltării produselor
Timpul necesar pentru dezvoltarea unui produs nou ajută la
definirea beneficiilor ce derivă din sistemul target costing. Cu cât este
mai mare durata proiectării, cu atât este mai mare probabilitatea ca
condiţiile de piaţă folosite pentru validarea proiectului noului produs să se
schimbe. Astfel, în cazul produselor cu ciclu lung de dezvoltare, cum ar fi
automobilele şi buldozerele, sistemul target costing trebuie să conţină
câteva faze în care condiţiile de piaţă sunt reverificate. Pentru produsele
cu ciclu scurt de fabricaţie, ca electricele şi electrocasnicele, sunt
necesare mai puţine reverificări. Astfel odată cu creşterea timpului de
proiectare, sistemul target costing devine mai complex, cu o interacţiune
mai mare cu funcţia de marketing. Ciclul de dezvoltare al produselor la
automobile este cam lung, extinzându-se pe o perioadă de şase ani.
Această perioadă lungă presupune multiple verificări ale condiţiilor de
piaţă şi multe decizii asupra continuării proiectului. De exemplu, la
Nissan şi la Toyota, verificările apar la începutul şi la sfârşitul proiectării
conceptuale şi pe durata stadiului de proiectare al produsului. Numai
înaintea intrării în fabricaţie se face o ajustare finală a specificaţiilor
noului model, pentru a vedea dacă acesta atinge costul ţintă. Astfel,
numai înaintea lansării se decide care vor fi caracteristicile opţionale şi

165
care vor fi cele standard. Acest ultim acord ne asigură de faptul că acest
cost ţintă se va realiza şi noul model va satisface pe consumator. Putem
concluziona că ciclurile de dezvoltare mai lungi ale produselor fac
metoda target costing mai utilă, deoarece intervalul lung dintre proiectare
şi lansare creşte riscul lansării produselor fără succes. Ciclurile mai lungi
de dezvoltare ale produselor conduc la un sistem mai formal, cu multe
puncte de decizii, ce reflectă un proces disciplinat de dezvoltare al
produselor. Chiar dacă durata de dezvoltare a produselor este scurtă, nu
apar întârzieri semnificative în proces din cauza metodei, pentru că
aceasta e integrată în procesele de analiză a pieţei şi de dezvoltare a
produselor.
3. Factorii care influenţează calculaţia costurilor ţintă la nivel
de componente
Analizele indică faptul că faza de calculaţie a costurilor ţintă pe
componente ale procesului este influenţată cel mai mult de strategia de
furnizori a firmei. Această strategie arată informaţiile pe care firma le
deţine despre costurile şi capacităţile de proiectare ale furnizorilor.
Strategia de furnizori
Există trei aspecte ale acestei strategii, care au o influenţă
semnificativă asupra metodei. Acestea sunt gradul de integrare orizontală,
puterea asupra furnizorilor şi natura relaţiilor cu furnizorii.
• Gradul de integrare orizontală
Întreprinderile neproductive sunt integrate orizontal şi nu vertical.
Astfel, ele cumpără din surse externe cea mai mare parte a elementelor
necesare producerii bunurilor. Marea încredere pe care aceste
întreprinderi le acordă furnizorilor externi creşte importanţa
managementului aprovizionării şi astfel, şi a calculaţiei costurilor ţintă la
nivel de componente. Evidenţele sugerează că beneficiile potenţiale ce
derivă din această formă a metodei sunt crescute din două motive. În

166
primul rând, deoarece o mare parte a produsului provine din surse
externe, pot exista economii mai mari, pentru că costul ţintă poate să fie
dezvoltat pentru fiecare componentă achiziţionată din afară şi folosit
pentru a exercita presiuni asupra furnizorilor pentru reducerea preţurilor.
În opoziţie, la firmele integrate vertical, este de multe ori mai dificil a
face presiuni asupra celorlalte subdiviziuni pentru reducerea costurilor. În
al doilea rând, beneficiile din urmărirea creativităţii furnizorilor sunt mai
mari. Furnizorii aduc nu numai cea mai mare parte a produselor firmei, ci
sunt responsabili pentru cea mai mare parte a proiectului. De exemplu,
furnizorii lui Komatsu sunt rugaţi să producă sisteme complete de răcire
a motorului, în loc să producă componente individuale, cum ar fi
radiatoare, motoare electrice, ventilatoare.
• Puterea asupra principalilor furnizori
Puterea relativă a relaţiei cumpărător-furnizor determină câtă
energie se depune în stabilirea preţurilor de cumpărare ale
componentelor. Când puterea cumpărătorului este mare, el va depune o
energie considerabilă pentru a dezvolta costuri ţintă pentru componentele
cumpărate. În contrast, în cazul industriilor unde volumul producţiei şi
puterea cumpărătorului sunt scăzute, firmele vor investi mai puţină
energie pentru determinarea costurilor ţintă ale componentelor cumpărate,
deoarece ele nu vor fi acceptate de către furnizori ca şi preţuri de vânzare
ale produselor lor (până când nu aduc profituri adecvate). Astfel, se poate
concluziona că odată cu creşterea puterii firmei asupra furnizorilor, cresc
şi beneficiile aduse de metoda target costing, prin folosirea ei pentru a
crea presiuni asupra furnizorilor. În contrast, firmele care au putere mică
asupra furnizorilor, au beneficii mai scăzute în urma utilizării metodei.
• Natura relaţiilor cu furnizorii
Aşa cum reiese din evidenţe, odată cu apariţia relaţiilor de
colaborare cu furnizorii, metoda target costing în general, şi cea pe

167
componente în special, devine mai bogată şi mai benefică. În centrul
beneficiilor crescute stă abilitatea celor două firme de a combina
creativitatea proiectelor lor pentru a găsi căi superioare pentru reducerea
costurilor. Relaţiile cooperante pot fi suplimentate de o serie de tehnici de
reducere a costurilor interorganizaţionale. Aceste mecanisme permit
proiectanţilor şi furnizorilor să-şi unească priceperea şi să găsească soluţii
creative pentru creşterea funcţionalităţii şi calităţii, sau să reducă costurile
în urma unor întâlniri comune sau interacţiuni frecvente. Folosită în
această conjunctură de cooperare, calculaţia costurilor pe componente
pune furnizorii sub presiuni considerabile în privinţa costurilor. Această
presiune este compensată de către proiectanţi, care îi ajută pe furnizori în
realizarea obiectivelor de reducere a costurilor. În contrast, în relaţii ostile
cu furnizorii, în timp ce calculaţia costurilor ţintă poate fi folosită pentru
a forţa preţurile de vânzare asupra furnizorilor, nu există nici un
mecanism de producere a unor avantaje dintr-o sinergie între proiectanţi.

168
2.6.Aplicabilitatea metodei target costing în
industria grea

În anii 1990 majoritatea companiilor din vestul Europei au arătat


un interes deosebit faţă de variatele tehnici de administrare a costurilor
utilizate de către japonezi. Aceste sisteme efective de administrare a
costurilor au apărut ca răspuns la schimbarea condiţiilor competitive ce
caracterizează pieţele actuale. Din această categorie face parte şi metoda
target costing, a cărei utilizare are o relevanţă deosebită în cazul industriei
de montaj.
Întreprinderile sunt implicate într-o competiţie continuă, numită şi
strategie de confruntare. În centrul acestei strategii se află ideea că
firmele intră în competiţie în termenii tripletului de supravieţuire (preţ,
calitate, funcţionalitate). O condiţie elementară a supravieţuirii în această
lume competitivă este administrarea cât mai efectivă a costurilor şi aici
joacă un rol determinant metoda target costing, care poate furniza
oportunităţi reale de reducere a costurilor atât în fazele de dinaintea
producţiei cât şi în cele de după.
Metoda target costing constituie parte integrantă a proiectărilor şi
introducerilor de noi produse, a cărei transpunere în practică presupune
parcurgerea următorilor paşi : 112

112
IFAC Financial and Management Accounting Committee: Target Costing For Effective Cost
Management,1999

169
Determinarea preţului de
vânzare ţintă având în
vedere cerinţele clienţilor şi
nivelul preconizat al
vânzărilor

Stabilirea ratei de profit


pe baza obiectivelor de
profit pe termen lung

Determinarea Estimarea costului


costului ţintă pe Comparare actual al produsului
unitate de produs cu
(preţul de vânzare
ţintă-rata de profit)

Stabilirea ţintelor de
reducere a costurilor
pentru fiecare componentă
şi activitate utilizând
ingineria şi analiza valorii

Pentru un produs oarecare, preţul de vânzare ţintă este determinat


prin tehnici variate de previziune a viitoarelor vânzări. Un aspect critic al
determinării preţului ţintă îl constituie specificaţiile de design
(funcţionalitatea şi calitatea) al noului produs. Acestea la rândul lor sunt
determinate de cerinţele şi aşteptările clienţilor, şi sunt influenţate adesea
de ofertele concurenţei. Astfel, ajungem la concluzia că preţul ţintă se
determină pe piaţă şi ar trebui să reflecte mediul competitiv. Diferenţa
dintre preţul ţintă şi profitul ţintă ne indică costul ţintă al produsului.

170
Pasul următor este determinarea ţintelor de reducere a costurilor,
ceea ce începe cu estimarea costului actual al produsului. Acest cost are
la bază tehnologiile şi componentele existente, dar ţine cont şi de
cerinţele de calitate şi funcţionalitate ale noului produs. Diferenţa dintre
costul actual şi cel ţintă indică reducerile de cost necesare.
După ce s-a determinat costul ţintă la nivel de produs, se încearcă,
printr-o serie de activităţi intense transpunerea costului ţintă în realitate.
Aceste activităţi au loc pe tot parcursul stadiului de proiectare până în
momentul în care produsul intră în fabricaţie şi sunt cunoscute sub
denumirile de ingineria valorii şi analiza valorii. În majoritatea cazurilor
costul ţintă se descompune pe componente, care la rândul lor sunt
analizate pentru a identifica oportunităţile de reducere a costurilor.
Ingineria valorii caută posibilităţi de modificare a designului fiecărei
componente ale produsului pentru a reduce costurile, fără a deprecia
funcţionalitatea sau calitatea acestuia. Analiza valorii studiază diferitele
activităţi implicate în fabricarea produsului pentru a identifica activităţile
fără valoare adăugată ce pot fi eliminate sau reduse pentru a diminua
costurile, fără ca aceasta să afecteze calitatea sau funcţionalitatea
produsului. În cazul în care componentele se aprovizionează de la
furnizori, costurile ţintă se calculează pentru fiecare componentă în parte
şi angajaţii încearcă împreună cu furnizorii atingerea ţintelor. Deci putem
spune că rolul procesului target costing este ca la sfârşitul procesului de
producţie costul total să fie egal cu cel ţintă, iar nivelul profitului să
corespundă cu cel preconizat de către firmă.
Întreprinderea la care dorim să aplicăm metoda target costing
poartă denumirea de SC Fortpres SA, ea făcând parte din fostul CUG
Cluj (Combinat de Utilaj Greu), specializată pe producţia de maşini şi
utilaje grele pentru industria grea, energetică şi sectoare metalurgice.

171
În prezent, produsele de bază sunt prese şi subansamble, cilindri
de laminor, diverse construcţii sudate, linii de presare, linii transportoare
etc.
În afară de acestea, ea fabrică o gamă largă de diverse utilaje şi
piese de schimb unicate pe diverse comenzi ocazionale.
Dintre multitudinea de produse fabricate de întreprindere,
majoritatea sunt produse vechi modernizate.

Aplicaţia 1

Supunem spre analiză unul dintre produsele fabricate de SC


Fortpres SA şi anume “maxipresa de 2500 tf” şi încercăm să aplicăm
metoda target costing pentru a calcula costurile acesteia.
Procesul tehnologic prin care se obţine produsul e foarte complex,
este organizat în flux şi anume:
- debitare table, profile, ţevi;
- degroşare piese forjate şi turnate;
- asamblare prin sudură (batiu);
- detensionare în cuptor;
- sablare;
- grunduire;
- prelucrare mecanică piese şi subansamble;
- asamblare hidraulică şi electrică;
- probe de casă;
- eventuale ajustări, reglări, punere în parametri;
- demontare;
- conservare;
- încărcare pe mijlocul de transport.

172
Segmentul de piaţă vizat de produs e destul de restrâns. Clienţii
care achiziţionează aceste produse sunt societăţile cu profil metalurgic
care au secţii de deformări plastice (forje) sau presări la rece. Este
utilizată în general în marile societăţi care au linii de forjare piese mari.
Principalele cerinţe ale clienţilor cu privire la produs sunt:
- să corespundă caracteristicilor cerute (forţă de presare,
dimensiuni de masă, cursa etc.);
- să fie cât mai fiabil;
- să aibă preţ de achiziţie mic;
- să se asigure asistenţă tehnică şi piese de schimb de către
producător, la timp şi de calitate.
Produsul satisface aceste cerinţe, principalele probleme care se mai
negociază sunt preţul de vânzare şi termenul de livrare. Aceste două
aspecte conduc la pierderea unor contracte în faţa concurenţei, în special
în faţa acelora care vin dintr-o ţară cu o economie mai dezvoltată şi o
productivitate a muncii net superioară (uneori mai mare de 4-5 ori).
Această lipsă de productivitate se compensează prin timp de lucru
mai mare, cu mână de lucru mai ieftină. Însă mărirea timpului de lucru
duce inevitabil la termen de realizare mai mare, la un ciclu de fabricaţie
mai lung, cu toate consecinţele negative ce decurg de aici (bani blocaţi
luni de zile în materii prime, materiale, forţă de muncă, durată mare de
recuperare a banilor investiţi).
Pentru a deţine avantajul în faţa concurenţei, societatea efectuează
unele modernizări solicitate de clienţi (parte hidraulică sau electrică),
ceea ce face ca produsul să fie vandabil şi rezistent pe piaţă.
Caracteristicile principale al produsului sunt:
- forţa de presare de 2500 tone forţă;
- masa 2500x3000;
- cursa maximă 3000 mm.

173
Aceste caracteristici indică pentru client dimensiunea maximă a
pieselor care se pot prelucra pe acest tip de presă. Clienţii apreciază acest
produs atât datorită caracteristicilor funcţionale cât şi a designului
agreabil. Caracteristicile sunt astfel proiectate încât să corespundă
cerinţelor clienţilor.
În era modernă, preţurile existente pe piaţă şi practicate de
concurenţă se pot afla din diverse surse documentare, internet etc.,
societăţii rămânându-i sarcina de a oferi produsul sub preţul pieţei.
Preţul de piaţă al presei este de circa 700.000 Euro, desigur
variabil, iar profitul pe care-l obţine societatea în urma vânzării
produsului este de 40.000 Euro. Tendinţa este de a obţine un profit cât
mai mare, însă la asemenea valori un beneficiu de 5% este deja considerat
foarte bun, iar unul de 9-10% excepţional, de regulă rezultând un
beneficiu de 2-3% acceptabil. Desigur, se mai înregistrează uneori şi
pierderi uşoare mergând până la 0,5%.
Costurile se defalcă în cheltuieli directe (materii prime, materiale,
colaborări şi manopera muncitorilor direcţi) şi indirecte (regiile secţiei şi
regia generală). Ponderea cheltuielilor directe este de circa 60%, a celor
indirecte 40%, costul actual al presei fiind de 660.000 Euro.
Produsul se poate descompune în următoarele subsisteme:
- batiu;
- instalaţie electrică;
- instalaţie hidraulică.
Costul acestor subsisteme arată în felul următor:
- batiu 400.000 Euro;
- instalaţia hidraulică 160.000 Euro;
- instalaţia electrică 100.000 Euro.
Piaţa pe care compania trebuie să-şi vândă produsele este una
foarte competitivă atât pe plan local cât şi pe plan internaţional. Pentru a

174
face faţă concurenţei, întreprinderea trebuie să implementeze şi să
dezvolte o serie de procese de management printre care se numără şi
planificarea costului produsului. SC Fortpres SA este supusă unor rate
mici de profit, cea ce exclude posibilitatea de a trece peste preţurile de
vânzare ale concurenţilor. Nivelul competitiv tinde să crească în cadrul
acestei industrii, datorită activităţilor de reducere a costurilor întreprinse
de către concurenţă. Pentru a face faţă acestor presiuni întreprinderea şi-a
dezvoltat un sistem sofisticat de management al costurilor, care cuprinde
următoarele componente interdependente:
- planificarea costurilor, ceea ce include metoda target costing;
- raportarea regulată a costurilor;
- sistemele de bugetare;
- planurile de afaceri pe termen lung.
Procesul de planificare a costului produselor este condus de către
un comitet, care este alcătuit din reprezentanţii fiecărui departament.
Principalele departamente şi responsabilităţile lor sunt prezentate în
tabelul următor: 113

Departament Obiective Responsabilităţi


Financiar Coordonarea Manager naţional
procesului de Contabilitate de
planificare a costurilor gestiune
Elaborarea de ipoteze
pentru modelul
reprezentativ
Monitorizarea
realizărilor în
planificarea costurilor
şi raportarea lor
113
IFAC Financial and Management Accounting Committee – Target Costing for Effective Cost
Management

175
Aprovizionare Aprovizionarea locală Manager general
a materialelor; Departamentul de
Adoptarea deciziilor aprovizionare
de aprovizionare
Realizarea ingineriei şi
analizei valorii pentru
furnizor
Inginerie Proiectare Manager general
Ingineria şi analiza Departamentul de
valorii aprovizionare
Specificaţii
Producţie Costurile procesului Manager general
Ingineria şi analiza Ingineri
valorii
Vânzări Preţul de vânzare Managerul de
Specificaţii distribuţie şi de
Cheltuieli de desfacere planificare a
vânzărilor.

Comitetul de planificare al costurilor este condus de către


departamentul financiar. Echipele multifuncţionale se grupează pe trei
arii majore: aprovizionarea materialelor, ingineria şi analiza valorii şi
investiţiile în unelte.
Măsurarea performanţelor este un aspect important al controlului
costurilor, acesta realizându-se atât înainte cât şi după începerea
fabricaţiei. Înainte de începerea fabricaţiei se evaluează dacă fiecare
departament dispune de decizii implementate, are sarcini completate şi a
efectuat schimbările necesare pentru a realiza progrese pentru obţinerea
costului ţintă final. Departamentul financiar are responsabilitatea de a
monitoriza performanţa fiecărui departament şi costurile alocate fiecărei
componente de cost.
Ca urmare a unei campanii promoţionale, concurenţa şi-a redus
preţurile la 620.000 Euro. Pentru a putea să-şi vândă produsele, societatea
trebuie să-şi reducă preţurile pentru a ajunge la acest nivel al preţurilor de

176
pe piaţă. Astfel, preţul ţintă al produsului va fi 620.000 Euro. Societatea
doreşte să-şi menţină acelaşi nivel al profitului, deci profitul ţintă va fi
40.000 Euro. Prin scăderea profitului ţintă din preţul ţintă va rezulta un
cost ţintă de 580.000 Euro. Costul estimat al presei, care corespunde cu
costul său actual, este de 660.000 Euro. Diferenţa dintre costul estimat şi
costul ţintă este de 80.000 Euro, ceea ce înseamnă că actualele costuri
trebuie să fie reduse cu această sumă pentru a ajunge la costul ţintă.
Pentru a realiza aceste reduceri de costuri, întreprinderea realizează
un studiu de piaţă prin care se identifică funcţiile produsului care sunt
cele mai apreciate de clienţi. În urma acestui sondaj s-au identificat
următoarele funcţii:
- estetica;
- funcţionalitatea;
- structura de rezistenţă.
Din punct de vedere al importanţei funcţiile unui produs pot fii
principale; secundare sau suplimentare. Funcţiile principale sunt cele care
contribuie direct la realizarea valorii de întrebuinţare al produsului; cele
secundare servesc la îndeplinirea funcţiilor principale iar funcţiile
suplimentare sunt cele care permit satisfacerea unor nevoi suplimentare.
Estetica, designul are o importanţă definitorie în aspectul
produsului. Funcţionalitatea, caracteristicile tehnice sunt cele care
definesc utilitatea produsului, caracteristicile lui funcţionale, etc.
Structura de rezistenţă, rigiditatea, influenţează parţial şi caracteristicile
tehnice ale produsului, în cazul nostru este definitorie pentru o
funcţionare stabilă fără vibraţii, zgomote etc.
Astfel s-a realizat descompunerea produsului în funcţiile sale,
apreciate de către clienţi. În etapa următoare, clienţilor li se cere să
aprecieze aceste funcţii, ţinând cont de importanţa acestora. Astfel,
funcţiile sunt apreciate cu ponderi diferite în utilitatea de ansamblu al

177
produsului, după care aceste ponderi sunt transpuse în valori, după cum
rezultă din următorul tabel:

Funcţii Ponderea în Valoare


procente

Estetică 8% 46.400 Euro

Funcţionalitate 17% 98.600 Euro

Structură de 75% 435.000 Euro


rezistenţă

Total 100% 580.000 Euro

Cunoaşterea valorii acestor funcţii nu furnizează informaţiile


necesare echipei de proiectare şi furnizorilor. Pentru crearea unor ţinte ce
pot fi înţelese mai bine, proiectanţii recurg la definirea modului în care
diferitele componente ale presei contribuie la realizarea cerinţelor
funcţionale exprimate de către clienţi. Transpunerea vocii clientului în
cerinţe de fabricaţie începe cu descompunerea presei în componentele
sale funcţionale (batiu, instalaţie electrică, instalaţie hidraulică). După
aceea, se stabileşte măsura în care componentele produsului contribuie la
realizarea funcţiilor sale. Pentru a realiza acest lucru, se întocmeşte un
tabel care conţine pe orizontală componentele produsului, iar pe verticală
funcţiile sale apreciate de clienţi, iar echipa de proiectare, comparând
cerinţele funcţionale cu componentele produsului, le alocă procente
diferite, în funcţie de contribuţia fiecărei componente la realizarea
cerinţelor funcţionale, după cum rezultă din următorul tabel:

178
Estetică Funcţionalitate Structură de Total
rezistenţă

Valoarea 46.400 98.600 435.000 580.000

Batiu 26% 21% 53%

Instalaţia 34% 31% 34%


hidraulică

Instalaţia 40% 48% 13%


electrică

Total 100% 100% 100%

Următorul pas constă în calcularea costului ţintă la nivel de


componente. Acesta reprezintă una dintre cele mai dificile etape
întâmpinate de echipa de proiectare. Obiectivul urmărit este determinarea
costului ţintă al fiecărei componente, în funcţie de contribuţia acesteia la
realizarea funcţiilor apreciate de către clienţi. În acest sens, se înmulţeşte
valoarea parţială a fiecărei funcţii cu contribuţia pe care o aduc diferitele
componente la realizarea sa. Suma acestor multiplicări (adunarea
numerelor de pe linii) generează costul ţintă al fiecărei componente.
Tabelul întocmit în acest sens va arăta în felul următor : Euro

Estetică Funcţionalitate Structură de Cost ţintă


rezistenţă

Valoare 46.400 98.600 435.000 580.000

Batiu 12.064 20.706 230.550 263.320

Instalaţie 15.776 30.566 147.900 194.242


hidraulică

Instalaţie 18.560 47.328 56.550 122.438


electrică

Total 46.400 98.600 435.000 580.000

179
În etapa următoare, se vor compara costurile ţintă ale
componentelor cu costul lor estimat şi se va stabili diferenţa dintre ele.
Costul estimat se obţine din datele din contabilitate privind costul actual
al produsului. Datorită faptului că din cele trei componente ale
maxipresei instalaţia electrică şi cea hidraulică se fabrică de către
furnizori, costul estimat al acestora va corespunde cu costul lor de
achiziţie. În cazul batiului, care se obţine din producţie proprie, pentru
determinarea costului unitar al acestuia se utilizează metoda globală. În
cazul fabricării a două bucăţi de batiu, plecăm de la următoarele date:

lei
Tip cheltuială Valoare, din care
Materii prime 1.302.000
Manoperă directă 189.000
CAS + şomaj 78.348
direct
Prestări servicii 8.760
Manoperă 272.160
indirectă secţie
CAS + şomaj 112.818
secţie
Materiale 64.140
indirecte secţie
Amortismente 46.380
Consum energetic 121.260
Alte cheltuieli 66.900
secţie
Manoperă 153.120
indirectă
întreprindere
CAS + şomaj 44.400
întreprindere
Alte cheltuieli 340.714
întreprindere

180
În procesul de determinare a costului unitar pe produs se parcurg
următorii paşi:

lei
Elemente de calcul
1. Materii prime 1.302.000
Înregistrarea cheltuielilor cu materiile 921 901 1.302.000
prime directe
2. Manoperă directă 189.000
Înregistrarea cheltuielilor cu manopera 921 901 189.000
directă
3. CAS + şomaj direct 78.348
Înregistrarea CAS- ului şi şomajului 921 901 78.348
direct
4. Total salarii directe 2.+3. 267.348

5. Prestări servicii 8.760


Înregistrarea cheltuielilor cu lucrările 921 901 8.760
şi serviciile prestate de terţi
6. Total cheltuieli directe 1.578.108
1.+4.+5.
7. Înregistrarea manoperei indirecte 923 901 272.160
secţie
8. Înregistrarea CAS- ului şi şomajului 923 901 112.818
indirect secţie
9. Înregistrarea materialelor indirecte 923 901 64.140
secţie
10. Înregistrarea amortismentului la 923 901 46.380
nivel de secţie

181
11. Înregistrarea consumului energetic 923 901 121.260
la nivel de secţie
12. Înregistrarea celorlalte cheltuieli 923 901 66.900
ale secţiei
13. Înregistrarea manoperei indirecte 924 901 153.120
întreprindere
14. Înregistrarea CAS- ului şi 924 901 44.400
şomajului la nivel de întreprindere
15. Înregistrarea celorlalte cheltuieli la 924 901 340.714
nivel de întreprindere
Includerea în costul comenzilor a 921 923 272.160
manoperei indirecte secţie
Includerea în costul comenzilor a 921 923 112.818
CAS- ului şi şomajului indirect secţie
Includerea în costul comenzilor a 921 923 64140
materialelor indirecte secţie
Includerea în costul comenzilor a 921 923 46.380
cheltuielilor cu amortismentele la
nivelul secţiei
Includerea în costul comenzilor al 921 923 121.260
consumului energetic la nivel de secţie
Includerea în costul comenzilor a 921 923 66.900
celorlalte cheltuieli ale secţiei
16. Total cheltuieli ale secţiei 683.658
7.+8.+9.+10.+11.+12.
Includerea în costul comenzilor a 921 924 153.120
manoperei indirecte întreprindere

182
Includerea în costul comenzilor a 921 924 44.400
CAS- ului şi şomajului la nivel de
întreprindere
Includerea în costul comenzilor a 921 924 340.714
celorlalte cheltuieli la nivel de
întreprindere
17. Total cheltuieli 538.234
întreprindere 13.+14.+15.
18. Cost complet global 2.800000
6.+16.+17.
19. Cost unitar 18./2 1.400.000

Dacă dorim să exprimăm acest cost în Euro acesta ar corespunde


cu 400.000 Euro, valoare care va fi utilizată în continuare în procesul de
stabilire a diferenţelor dintre costurile estimate şi costurile ţintă ale
componentelor.

Euro

Cost estimat Cost ţintă Diferenţă de


cost

Batiu 400.000 263.320 136.680

Instalaţie 160.000 194.242 -34.242


hidraulică

Instalaţie 100.000 122.438 -22.438


electrică

Total 660.000 580.000 80.000

După cum rezultă din această analiză, costurile ţintă ale instalaţiei
hidraulice şi ale instalaţiei electrice se situează peste nivelul costurilor
actuale, iar costul ţintă al batiului este sub costul estimat. Pentru a atinge

183
costul ţintă trebuie acţionat asupra batiului, în sensul reducerii costului
acestuia.
Acţionând dintr-o altă perspectivă 114, se poate calcula indicele
costurilor ţintă, care exprimă relaţia dintre ponderea componentelor în
realizarea funcţiilor şi ponderea în cadrul costurilor a aceloraşi
componente. Pentru a obţine acest indice, se parcurg următoarele etape:
1. Se descompune produsul în funcţiile sale apreciate de către
clienţi, în mod asemănător exemplului precedent:

Funcţii Ponderea în
procente

Estetica 8%

Funcţionalitate 17%

Structură de 75%
rezistenţă

Total 100%

3. Se stabileşte măsura în care componentele produsului contribuie la


realizarea funcţiilor sale:

Estetică Funcţionalitate Structură de Total


rezistenţă

Ponderea 8% 17% 75% 580.000

Batiu 26% 21% 53%

Instalaţia 34% 31% 34%


hidraulică

Instalaţia 40% 48% 13%


electrică

Total 100% 100% 100%


114
Ebbeken, Klaus, Possler, Ladislau, Ristea, Mihai-Calculaţia şi managementul costurilor, Editura
Teora, 2000

184
3.Se stabileşte importanţa procentuală asociată fiecărei
componente, înmulţind ponderea parţială a fiecărei funcţii cu contribuţia
pe care o aduc diferitele componente la realizarea sa:

Estetică Funcţionalitate Structură de Total


rezistenţă

Ponderea 8% 17% 75% 100%

Batiu 2.08% 3.57% 39.75% 45.4%

Instalaţia 2.72% 5.27% 25.5% 33.49%


hidraulică

Instalaţia 3.2% 8.16% 9.75% 21.11%


electrică

4. Analiza corelativă a costurilor şi a importanţei procentuale asociate


fiecărei componente în realizarea funcţiilor:

Componente Costul Ponderea în Ponderea Indicii


estimat costuri componentelor costurilor
ţintă

Batiu 400.000 60.61% 45.4% 0.75

Instalaţie 160.000 24.24% 33.49% 1.38


hidraulică

Instalaţie 100.000 15.15% 21.11% 1.39


electrică

Total 660.000 100% 100%

185
Semnificaţia indicelui costului ţintă se poate interpreta în felul
următor: 115
- dacă indicele este mai mic decât 1, componentele sunt prea
scumpe din punctul de vedere al clientului, deoarece
funcţiile devin realizabile numai la valoarea 1;
- dacă indicele este mai mare decât 1, acest lucru înseamnă că
clientul pune un preţ prea mare pe funcţiile îndeplinite de
componente, iar întreprinderea trebuie să se mobilizeze
pentru găsirea unor modalităţi de îmbunătăţire a funcţiei.
Din analiza noastră reiese că batiul este prea scump din punctul de
vedere al clientului, iar instalaţia electrică şi cea hidraulică sunt
supraapreciate. Această supraapreciere reiese şi din faptul că
modernizările solicitate de către clienţi se referă numai la aceste două
componente.
Pornind de la rezultatele celor două analize (care de fapt indică
acelaşi lucru), întreprinderea trebuie să caute modalităţi de reducere a
costului batiului. Pentru aceasta s-a alcătuit o echipă multifuncţională,
având sarcina de a căuta soluţii de reducere a costurilor. Echipa a vizitat
numeroşi furnizori pentru a aduna idei ce pot conduce la reducerea
costurilor încă din perioada de proiectare, înainte ca produsul să intre în
fabricaţie.
Modificarea sau reducerea costurilor poate fi cauzată în perioada
de proiectare de către o serie de motive, dintre care amintim:
- schimbări în aprovizionare – importuri, apelarea la
furnizorii locali;
- schimbarea unor politici ale întreprinderii – modificarea
cerinţelor de siguranţă, durabilitate, etc.

115
Ebbeken, Klaus, Possler, Ladislau, Ristea, Mihai – Calculaţia şi managementul costurilor, Editura
Teora, 2000

186
- purtarea unor negocieri pentru reducerea costurilor;
- folosirea tehnicilor de inginerie şi de analiză a valorii pentru
realizarea îmbunătăţirilor de design şi de proces.
Schimbările ce privesc componentele pot influenţa nivelul
investiţiilor în unelte, precum şi taxele, dobânzile, costurile salariale şi
alte elemente de cost.
Numeroase idei de economisire a costurilor provin chiar din
experienţele de după începerea fabricaţiei produselor existente.
Departamentul financiar raportează direct comitetului de planificare a
costurilor, realizându-se astfel nu numai procesul de transmitere al
informaţiilor, dar şi cea de primire al acordului pentru întreprinderea
unor activităţi suplimentare de reducere a costurilor în cazul în care nu se
poate diminua costul anumitor componente.
În cadrul activităţilor de inginerie şi de analiză a valorii inginerii
modifică proiectul sau procesele pentru a diminua costurile. Fiecare
schimbare trebuie făcută astfel încât să nu se afecteze funcţionalitatea,
calitatea şi durabilitatea produsului, astfel ca clientul să nici nu observe
diferenţa. Multe dintre schimbări sunt interne, deci invizibile clienţilor.
După începerea procesului de producţie, realizarea ţintelor are loc printr-
un proces de îmbunătăţire continuă (kaizen), şi se bazează în mare parte
pe modificarea procesului de producţie şi pe reducerea costurilor
salariale.
Ingineria valorii este văzută de către întreprindere ca o analiză a
valorii care precede producţia. Ingineria valorii şi analiza valorii sunt
metode de control ale costurilor care vizează realizarea funcţiilor
produselor la un cost minim. Ingineria valorii este o activitate de
planificare a costurilor, care începe în faza de dezvoltare şi a cărei
rezultate sunt implementate în etapa de dezvoltare al produsului. Analiza
valorii este o activitate de reducere a costurilor care se realizează după

187
începerea procesului de producţie, din punctul în care se sfârşeşte
ingineria valorii.
Înaintea începerii procesului de producţie, inginerii adună
informaţii despre caracteristicile produsului, cerinţele tehnologice şi
tipurile de materiale ce urmează a fi utilizate. Din momentul în care
devine cunoscută lista primară a componentelor, poate începe procesul de
planificare a costurilor.
Inginerii sunt responsabili pentru componente şi designul lor
(forma, materialele si cerinţele de performanţă), iar proiectarea uneltelor
se realizează de către furnizori.
După parcurgerea acestor faze, se întrunesc membrii comitetului de
planificare a costurilor produselor pentru a identifica ţintele de cost ce
trebuie alocate diferitelor departamente, pentru a obţine pe total reducerea
de cost dorită. Odată ce departamentul de inginerie îşi cunoaşte ţinta,
poate începe aplicarea tehnicilor de inginerie a valorii. De multe ori ne
aflăm în situaţia în care o mare parte a costurilor este asociată cu funcţii
nesemnificative. În asemenea situaţii, se poate realiza o analiză prin care
se decide dacă aceste funcţii mai puţin importante sunt necesare sau nu şi
dacă ele pot fi eliminate, realizarea funcţiei de bază a produsului
devenind cea mai importantă preocupare. Reducerea costurilor se mai
poate realiza şi prin substituirea unor materiale, schimbarea unor procese,
sau reducerea numărului de componente. Aceste tipuri de modificări
presupun luarea în considerare a costurilor implicate, deoarece un proces
modificat poate să conducă la costuri mult mai ridicate ale uneltelor.
Regula de bază a ingineriei valorii este să nu supui niciodată criticii
deciziile originale de design, dar să te întrebi tot timpul ce poate fi
îmbunătăţit în prezent. Obiectivul ingineriei valorii este de a explora tot
ce poate fi adaptat sau schimbat pentru a reduce costurile.

188
În majoritatea cazurilor ingineria valorii se desfăşoară după un plan
de lucru, care cuprinde opt faze. Prima fază, selectarea proiectului se află
în afara controlului echipei de analiză. Ingineria valorii se aplică în mare
parte proiectelor ce presupun costuri ridicate, care nu merită cheltuielile
necesare realizării lor, care sunt importante, dar nu prioritare, precum şi
proiectelor problematice. În această fază se utilizează mai multe tehnici,
cum ar fi solicitarea ideilor de proiect, identificarea ariilor cu cost ridicat-
valoare mică, planificarea proiectului, şi alocarea resurselor.
Cea de-a doua fază, investigarea presupune implicarea echipei de
inginerie a valorii, care determină elementele cunoscute ale proiectului şi
cele care trebuie să mai fie cercetate pentru definirea şi rezolvarea
problemei şi identifică elementele care prezintă cel mai mare potenţial
pentru îmbunătăţirea valorii. În această fază echipa răspunde la o serie de
întrebări, cum ar fi: Ce este?; Ce face?; Ce trebuie să facă?; Cât
valorează?; Cât costă?. Majoritatea informaţiilor cerute de această etapă
sunt deja disponibile sub forma planurilor şi altor documentaţii. După
aceasta se identifică funcţiile şi elementele proiectului, elementele cu
costuri mari, se realizează analiza funcţională al acestora şi se determină
relaţia cost-valoare a lor. Cu această ocazie se determină valoarea funcţiei
principale şi a celor secundare, se determină ariile cu costuri ridicate şi se
analizează posibilitatea eliminării vreunei funcţii.
Urmează etapa de speculaţii sau de creativitate, în care se
manifestă puterea tehnicii de inginerie a valorii. În această fază echipa
utilizează brainstorming-ul pentru a dezvolta câteva alternative pentru
modul în care proiectul este conceput. Pentru a selecta alternativele cele
mai potrivite se determină ce mai poate face funcţia respectivă, unde mai
poate fi realizată şi cum mai poate fi realizată.
Etapa următoare este evaluarea celor mai bune alternative, prin
prezentarea avantajelor şi dezavantajelor fiecărei alternative rămase. În

189
această fază se evaluează cum va funcţiona fiecare idee, care vor fi
costurile, şi dacă funcţia de bază va fi realizată de către fiecare dintre ele.
După selectarea celei mai bune alternative, acesta se dezvoltă prin
schiţe, estimări ale costurilor, validarea datelor de testare, şi alte lucrări
tehnice pentru a afla dacă presupunerile făcute în cadrul studiului sunt
adevărate. Se analizează modul de funcţionare a noilor idei, avantajele şi
dezavantajele ce pot să apară, costurile totale, dacă acestea satisfac toate
cerinţele, şi costurile ciclului de viaţă. Înainte de a prezenta
recomandările managementului, echipa formulează un plan de
implementare care descrie procesul care trebuie urmat pentru
implementarea oricărei recomandări.
În faza de prezentare echipa trebuie să prezinte descoperirile lui
organelor de decizie şi să le convingă să implementeze ideile ei. Pentru a
avea succes maxim echipa trebuie să facă recomandări, să folosească
diferite tehnici de vânzare, să facă o prezentare clară şi concisă, şi nu în
ultimul rând, pentru a prezenta beneficiile trebuie să se prezinte cu un
plan de implementare.
Ultimele etape ale ingineriei valorii sunt implementarea şi auditul.
Primul transpune planurile în acţiune şi urmăreşte modul de realizare al
proiectului. Cel din urmă determină valoarea economiilor generate de
ingineria valorii bazate pe recomandările implementate în proiect,
verifică realizările obţinute prin utilizarea noii alternative, determină
costurile, şi stabileşte dacă schimbările corespund aşteptărilor. Ingineria
valorii poate fii aplicată oricând, dar pentru a obţine eficienţă maximă,
studiile trebuie să se înceapă cât de repede posibil, când impactul
deciziilor este cel mai mare.
Enciclopedia Wikipedia defineşte ingineria valorii ca un proces
sistematic de îmbunătăţire a valorii produselor şi serviciilor prin
examinarea funcţiilor. Valoarea este definită ca raport între funcţii şi cost.

190
Astfel valoarea poate fii crescută ori prin îmbunătăţirea funcţiei, ori prin
reducerea costurilor, însă calitatea produselor nu trebuie să fie afectată
pentru creşterea valorii.
Ingineria valorii, potrivit acestei enciclopedii, urmează o serie de
paşi, cum ar fi: adunarea informaţiilor (Ce trebuie făcut?); măsurarea
performanţelor (Cum vor fi măsurate alternativele?); analiza funcţiilor
(Ce trebuie făcut?, Cât costă?); generarea ideilor; evaluarea ideilor;
dezvoltarea ideilor (Care este impactul?, Care sunt costurile?; Care sunt
performanţele?); prezentarea ideilor şi vânzarea alternativelor.
La SC Fortpres SA ingineria valorii reprezintă un element
important al procesului de planificare a costurilor produselor, prin
intermediul căreia ţintele de reducere a costurilor se transpun în acţiuni
specifice de reducere a costurilor, implicând o analiză detaliată amplă,
experimente şi inovaţii. Ea cuprinde variate metode şi strategii, iar
succesul lui depinde în mare parte de creativitatea persoanelor implicate.
Inginerii nu numai proiectează componente, dar trebuie să se pună şi în
locul clienţilor.
În perioada de dinaintea începerii producţiei fabricanţii joacă un rol
important în procesul de planificare a costurilor produselor. Ei analizează
modalitatea în care va fi compusă produsul, dezvoltă ţinte pentru
consumurile de materiale şi timpurile de lucru şi stabilesc procedurile de
fabricare a produselor. Timpul de asamblare se determină treptat, ţinând
cont de factorii care pot afecta gradul de dificultate al acestuia.
Ţintele pentru fabricaţie se determină printr-un proces ce se
subdivide în două etape. În prima etapă se stabilesc ţintele pentru
departamentul de fabricaţie ca parte al procesului de planificare al
produsului. Managerii din cadrul acestui departament preiau aceste ţinte
şi le fac mult mai provocatoare. Ţintele totale se împart în ţinte specifice

191
pentru fiecare atelier din cadrul fabricii, care la rândul lor sunt împărţite
pe fiecare componentă a liniei de producţie.
În perioada de dinaintea începerii fabricaţiei se desfăşoară o serie
de probe bazate pe simularea fabricării produsului. Inginerii sunt
implicaţi în acest proces, decid tipul echipamentelor utilizate de către
fiecare muncitor, stabilesc timpul standard pentru fiecare aspect al
fabricaţiei, iar producţia se întrerupe ori de câte ori este nevoie pentru a
examina problemele chiar în momentul apariţiei lor. Consumurile
efective de materiale se studiază, se compară cu cele standard, iar atunci
când consumul este peste cel standard, inginerii trebuie să analizeze
cauza abaterilor, şi se impune revizuirea standardelor.
Cu ocazia primei probe controlorii de calitate, inginerii
responsabili de produse şi de fabricaţie urmăresc procesul de asamblare al
produsului. Scopul celui de-al doilea probe este instruirea muncitorilor.
Prin intermediul acestor probe se va avea o imagine de ansamblu nu
numai asupra modului în care va fi fabricat produsul, dar şi asupra
impactului pe care procesul de fabricaţie îl va avea asupra muncitorilor.
Din aceste probe inginerii pot să-şi dea seama dacă realizarea procesului
de fabricaţie este sau nu prea dificilă pentru muncitori.
Ingineria valorii reduce costurile prin eliminarea practicilor inutile,
care pot să aibă loc în domenii diferite. Substituirea materialelor poate
avea loc prin înlocuirea intrărilor foarte scumpe cu altele mai ieftine , şi
care funcţionează la fel. Dacă un produs are un ciclu de viaţă de zece ani,
folosirea unor materiale care rezistă 30 ani este o risipă. În cazul unui
produs perfect, fiecare componentă al produsului va funcţiona perfect
până când produsul nu mai este util, după care toate componentele se vor
deteriora. Eficienţa proceselor se referă la faptul că pot fi utilizate procese
mult mai eficiente şi produsul poate fi reproiectat astfel încât să fie mai
uşor de fabricat. Reducerea componentelor şi operaţiilor inutile pot

192
diminua costurile şi pot creşte productibilitatea , încrederea clienţilor şi
profiturile. Componentele care au fost proiectate şi dezvoltate mai demult
şi utilizate pentru o serie de produse diferite pot reduce costurile de
fabricaţie şi de proiectare al proiectului.
Un alt domeniu este îmbunătăţirea produselor în funcţie de
cerinţele pieţei. Este ineficient proiectarea unui produs cu mai multe
caracteristici decât doreşte clientul. Astfel clienţii vor fi nevoiţi să
plătească pentru caracteristici pe care nu le vor. Ingineria valorii poate
determina exact cum trebuie fabricat un produs pentru a corespunde
perfect cerinţelor unui segment de piaţă. Astfel, dacă un client doreşte
mai multe caracteristici acestea pot să fie vândute ca opţiuni. Crearea
valorii poate să mai aibă loc şi prin fabricarea unor produse cu consum
redus de energie, mai ales în cazul echipamentelor industriale ce consumă
multă energie.
Valoarea poate fi îmbunătăţită în cazul metalelor prin mai multe
modalităţi, printre care amintim următoarele:
- urmărirea preţurilor şi accesibilităţii metalelor şi
substituirea lor cu materiale mai ieftine sau mai accesibile;
- căutarea unor materiale mai noi şi mai îmbunătăţite pentru a
fi introduse în locul celor vechi; se analizează dacă există
avantaje de fabricaţie care să justifice efectuarea acestor
schimbări;
- investigarea cerinţelor speciale pentru a determina dacă
materialele standard sunt acceptabile;
- analiza cumpărărilor de materiale pentru a găsi cele care nu
sunt necesare sau cele care pot fi substituite cu altele mai
ieftine;
- se analizează dacă furnizorul poate să efectueze procesele
de fabricaţie şi de asamblare mai ieftin decât noi;

193
- se analizează dacă putem standardiza cumpărările de
materiale pentru a beneficia de avantajul reducerilor de preţ
pentru volum;
- se analizează dacă furnizorul nostru de metale poate stoca
marfa noastră până când vom avea nevoie de ea.
În cazul părţilor componente, pentru a găsi cât mai multe căi de
reducere a costurilor, se pun următoarele întrebări:
- dacă componenta nu este standard, va face una standard
acelaşi lucru la un cost mai redus?;
- dacă o componentă este standard şi este utilizată în cantităţi
mari, va face o componentă ne-standard acelaşi lucru la un
cost mai redus?;
- va permite o schimbare de design fabricarea unei
componente la un cost mai redus al procesului sau la costuri
materiale mai scăzute?;
- când a fost componenta respectivă supusă ultima dată unei
analize a valorii? Acesta trebuie efectuată o dată la fiecare
doi ani în cazul componentelor importante;
- are componenta o valoare bună comparativ cu funcţiile pe
care le realizează?; Poate o componentă mai ieftină realiza
acelaşi funcţii?;
- furnizorul nostru utilizează procesele cele mai economice
pentru fabricarea componentei? Dacă nu, de ce?’
- dispune componenta de finisaje şi toleranţe care nu sunt
necesare?;
- sunt implicaţi furnizorii în procesul de proiectare suficient
de repede pentru a aduce valoare maximă?;
- poate face acest lucru pentru mai puţin un furnizor de
specialitate?

194
După luarea în considerare al aspectelor de mai sus şi după o serie
de dezbateri, echipa multifuncţională a descoperit o serie de modalităţi de
reducere a costurilor, cum ar fi:
1.Negocierea cu furnizorii direcţi de materii prime şi materiale,
cum ar fi table, piese turnate şi forjate, ce reprezintă elemente constitutive
ale produsului. Prin această negociere, se poate ajunge la o reducere de
până la max. 10%. Dar în perioada ianuarie – aprilie preţul tablei
înregistrează mari oscilaţii, reducându-se de la 800 Euro/tonă la 600
Euro/tonă. În cazul nostru, această reducere ar fi de 40.000 Euro (la circa
200 de tone). Colaborarea cu furnizorii poate reprezenta cea mai
importantă sursă de reducere a costurilor în cazul în care există o relaţie
de colaborare activă între aceştia şi departamentul de aprovizionare.
Departamentul de aprovizionare joacă un rol hotărâtor în cadrul
procesului de planificare a costurilor produselor prin reducerile de cost pe
care le poate furniza prin cumpărarea materialelor şi prin activităţile de
inginerie şi de analiză a valorii, pe care le realizează. Managerii şi
merceologii din cadrul acestui departament verifică tot timpul costurile
componentelor. Astfel activităţile întreprinse pentru determinarea
costurilor ţintă ale componentelor ce au loc înainte de începerea
fabricaţiei corespund în mare parte cu activităţile curente de
aprovizionare.
În cadrul procesului de planificare a costurilor, pentru fiecare
componentă se determină un cost ţintă. Punctul de plecare pentru
determinarea costului unei componente îl reprezintă întâlnirea membrilor
departamentului de aprovizionare cu reprezentanţii celorlalte
departamente pentru a analiza dacă componenta în cauză poate sau nu să
fie produsă pe plan local. Aprovizionarea pe plan local permite
inginerilor şi merceologilor să lucreze împreună cu furnizorii, lucru
deosebit de util în cazul în care se necesită schimbări de design.

195
Echipa compară costurile producerii locale a componentei cu
costurile aprovizionării de dinafară. Dacă costurile locale sunt apropiate
de costurile de aprovizionare de dinafară, trebuie încercat reducerea
costurilor locale. Cu toate că este de preferat aprovizionarea locală, acesta
se exercită numai în cazul în care producătorul componentei dispune de
suficientă expertiză tehnică şi este atent la calitate.
Întreprinderea are o listă cu furnizorii preferenţiali, despre care ştie
că au grijă de aspectul calitativ şi tehnic, şi dispun de capabilităţi şi
capacităţi corespunzătoare. Filosofia întreprinderii este de a testa şi a
maturiza pe aceşti furnizori, de a se dezvolta împreună cu ei, de a susţine
activităţile lor şi a colabora cu ei. Merceologii şi fabricanţii din cadrul
grupului deţin o vastă experienţă cu majoritatea furnizorilor locali şi
cunosc foarte bine capacităţile lor tehnice şi precum şi nivelul lor de
performanţă, fapt ce furnizează multiple avantaje în cadrul procesului de
planificare a costurilor produselor.
Ca parte integrantă al acestui proces, costurile ţintă se determină
pentru fiecare componentă a produsului după care sunt însărcinate
diferiţilor merceologi, fiecare dintre aceştia controlând un grup de
furnizori. Fiecare merceolog colaborează cu furnizorul lui pentru a
elabora planuri individuale de reducere a costului fiecărei componente,
cerându-le să determine un cost pentru fiecare componentă. Pentru mulţi
dintre aceştia costurile sunt foarte aproape de cele determinate de către
întreprindere. În caz contrar, personalul întreprinderii va lucra împreună
cu furnizorii pentru a realiza aceste reduceri prin schimbarea materialelor
sau al proceselor furnizorului. Merceologii, inginerii şi furnizorii vor
lucra ca o echipă pentru a duce la îndeplinire planul. Furnizorii sunt
conştienţi de faptul că ţintele trebuie atinse, iar progresele lor sunt
monitorizate de către comitetul de planificare a costurilor produselor pe
toată durata perioadei de proiectare.

196
Există posibilitatea ca furnizorul să aducă idei noi despre
schimbarea unei componente şi astfel să ajute la realizarea ţintelor. Este
important ca schimbările din cauză să nu afecteze funcţionalitatea
componentei. Pe de altă parte inginerii caută în continuare modalităţi de
reducere a costurilor componentelor prin utilizarea ingineriei valorii.
Pentru a formula, planifica şi realiza ţinte de cost individuale,
merceologii trebuie să dispună de cunoştinţe considerabile de calculaţia
costurilor şi de fabricaţie. Pe vreme ce pregătirea lor este economie,
contabilitate sau inginerie, ei trebuie să cunoască calculaţia costurilor,
estimarea variaţiei designului şi estimarea totală a costului unei
componente. Pe lângă acestea, de-a lungul anilor acumulează cunoştinţe
de fabricaţie şi de inginerie, care le ajută să identifice oportunităţile de
îmbunătăţire a furnizorilor. Ei trebuie să cunoască procesele şi facilităţile
furnizorilor, trebuie să înţeleagă modul lor de operare, capacităţile lor,
abilitatea lor de a fabrica componentele la timp. Cu toate că costurile ţintă
sunt foarte greu de realizat, merceologii sunt convinşi că în orice moment
există o oportunitate pentru îmbunătăţire.
2. O altă modalitate de reducere a costurilor descoperită de către
echipa de proiectare ar fi scăderea greutăţii nete a utilajului prin
proiectarea unor forme mai subţiri, dar care să reziste totuşi solicitărilor
impuse, poate conduce la o reducere destul de substanţială, dar numai la
prima bucată, permite o reducere a greutăţii nete de până la 5%
(economie de 10 tone), adică aproximativ 6.000 Euro.
3. Costurile se mai pot diminua şi prin reducerea gradului de
prelucrare prin utilizarea construcţiilor sudate în loc de piese turnate şi
forjate, dar acesta deţine o pondere mai mică în eforturile de reducere a
costurilor, putând să ajungă până la 8% (circa 37.000 Euro).
4. Reducerea costurilor prin organizare internă, reducerea timpilor
de stagnare, a timpilor de aşteptare, folosirea unor regimuri de prelucrare

197
cu scule performante, organizarea lucrului pe flux tehnologic (linie de
prelucrare), reducerea numărului de manipulări, reducerea adaosurilor de
prelucrare, efectuarea sudurii automate etc. pot contribui la reducerea
costurilor cu până la 7% (max. 32.000 Euro).
În cazul nostru, echipa multifuncţională împreună cu inginerii
proiectanţi şi cu furnizorii, având în vedere aceste posibilităţi de reducere
a costurilor, a recurs la următoarea variantă:
Date fiind relaţiile bune cu furnizorii de materii prime şi materiale,
precum şi oscilaţiile favorabile ale preţurilor, echipa, purtând mai multe
negocieri cu furnizorii, a optat pentru o reducere a acestor costuri cu circa
32.000 Euro. Această opţiune este una foarte importantă şi datorită
faptului că consumurile de materii prime şi materiale reprezintă cea mai
mare parte a costurilor.
Prin scăderea greutăţii nete a utilajului s-au redus costurile cu
6.000 Euro pentru primul produs.
Folosirea construcţiilor sudate în loc de piese turnate şi forjate a
condus la o reducere de 32.000 Euro.
În final, pentru a mai reduce costurile cu 10.000 Euro, societatea a
făcut o investiţie substanţială, achiziţionând un echipament tehnologic
care efectuează suduri automate.
Prin toate aceste reduceri de costuri, întreprinderea a ajuns la
nivelul costului ţintă, ea reuşind să reducă costurile cu 80.000 Euro
pentru batiu.
Studiul arată pe lângă altele şi faptul că clienţii supraapreciază
celelalte două componente (instalaţia electrică şi instalaţia hidraulică),
fiind dispuşi să plătească şi mai mult pentru ele; în acest caz,
întreprinderea trebuie să se mobilizeze pentru a găsi nişte modalităţi de
îmbunătăţire ale acestora. Modernizarea instalaţiilor electrice şi hidraulice
este foarte oportună, dar producţia nefiind asimilată (se primesc prin

198
colaborare) nu putem acţiona asupra lor. Totuşi, ar exista o posibilitate de
modernizare a instalaţiilor în urma colaborării dintre proiectanţii
întreprinderii şi cei ai furnizorilor, care îşi vor uni eforturile pentru
găsirea celor mai bune oportunităţi de modernizare a acestora.
Societatea trebuie să se concentreze asupra obiectivului ca costurile
ţintă estimate în perioada de proiectare să nu fie depăşite în perioada de
fabricaţie. În acest scop ea poate folosi în timpul procesului de fabricaţie
tehnica de analiză a valorii. Valoarea unui produs poate să rezulte dintr-o
serie de elemente, cum ar fi estetica, imaginea, convenabilitatea (prin
economisirea timpului şi efortului la cumpărare), preţul (produsul e
identic cu cel al concurenţei, dar e mai ieftin), caracteristicile(produsul
face mai , mult, sau mai bine decât cel al concurenţei), eficienţa(produsul
are costuri operaţionale mai reduse, permite atingerea unui nivel ridicat
de performanţă, şi are o viaţă economică mai lungă; permite optimizarea
proceselor de producţie ale clienţilor, şi va avea costuri mai reduse pe
termen lung - durabilitate, costuri de întreţinere şi reparaţii mai reduse),
investiţii mai bune (produsul va permite reducerea costurilor printr-o
consumaţie mai redusă de resurse, sau va permite obţinerea unor venituri
suplimentare; produsul are o valoare mai mare de înlocuire; sau firma
vânzătoare are condiţii de creditare avantajoase), riscuri mai mici
(produsul inspiră încredere), şi nu în ultimul rând confidenţialitatea.
Valoarea este cea ce clientul este dispus să facă pentru a poseda un
produs sau serviciu; ea nu are legătură cu costurile pe care le implică
fabricarea şi vânzarea produsului.
Suma pe care clientul este dispus să-l plătească este determinat de
modul în care produsul satisface nevoile consumatorilor. În cazul
bunurilor de consum această sumă depinde de preţul produselor,
comparaţia dintre preţuri şi caracteristici. În cazul produselor de lungă
durată suma depinde de costurile pe care le suportă clientul: preţul de

199
cumpărare, taxele, costurile de finanţare, de înlocuire, de operare, de
menţinere şi reparare, precum şi valoarea lor la re-vânzare. Pentru
produsele capitale suma depinde de veniturile pe care aceasta le produce
şi de costurile pe care le reduce.
Crearea valorii poate avea loc prin creşterea valorii pentru
consumator, reducerea costurilor cu fabricarea produsului (îmbunătăţirea
eficienţei interne prin introducerea unor noi tehnologii, cursuri de
pregătire pentru angajaţi, cumpărarea componentelor sau activităţilor pe
care furnizorii le pot furniza în condiţii mai avantajoase, reducerea
costurilor de vânzare şi distribuţie), optimizarea lanţului de valoare al
produsului (reducerea marjelor de profit al furnizorilor şi distribuitorilor
prin negocierea unor preţuri şi condiţii mai avantajoase pentru firmă,
simplificarea proceselor de aprovizionare şi de logistică, eliminarea
intermediarilor în lanţul de valoare),etc.
Valoarea economica poate fi creată prin creşterea beneficiilor şi
reducerea costurilor. Creşterea veniturilor vizează designul produsului,
caracteristicile şi calitatea, serviciile post vânzare, garanţia, durabilitatea,
modalităţile de livrare, sfaturile acordate înaintea cumpărării, modalităţile
de finanţare, reputaţia, stabilitatea financiară, etc. Reducerea costurilor
depinde de costurile de aprovizionare, locaţii, reglementări, structura şi
puterea lanţului de creare a valorii, tehnologii, politica firmei, structura
organizaţională, sistemul de recompensare, şi claritatea obiectivelor.
Analiza valorii în cadrul unei organizaţii presupune parcurgerea a
trei paşi. În primul pas se determină suma de bani pe care clienţii sunt
dispuşi s-o plătească. În cadrul celui de-al doilea pas se determină cât ar
trebui să coste furnizarea unui produs sau serviciu. În acest pas se
analizează activităţile primare şi de suport, se compară cu cele ale
concurenţei, şi se analizează dacă fabricarea componentelor ar trebui să
aibă loc în cadrul întreprinderii sau la furnizori.

200
În pasul trei se investighează unde se nasc costurile, cum pot fi
acestea reduse, şi cum poate fi îmbunătăţită valoarea, precum şi
modalităţile de raţionalizare al lanţului de creare a valorii prin schimbarea
lui sau prin introducerea sau eliminarea unor elemente al acestuia.
După începerea procesului de producţie departamentului de
fabricaţie i se atribuie ţinte individuale, care se bazează pe bugetul anual
şi pe planul de afaceri pe termen lung, după care se determină ţintele
specifice pentru fiecare atelier, proces sau activitate din cadrul fabricii. La
început ţintele se formulează pentru fiecare activitate individuală din
cadrul procesului de producţie. Toate procesele sunt standardizate,
consumurile de materiale şi de muncă sunt prestabilite. Pentru ca
întreprinderea să lucreze cât mai eficient, procesele trebuie să fie stabilite
şi fabricile trebuie să lucreze cu întregul lor efectiv. Orice stopaj pe linia
de producţie sau în cadrul livrărilor de către furnizori poate crea mari
discrepanţe în cea ce priveşte celelalte departamente ale fabricii.
Ineficienţele afectează echilibrul liniei de producţie, deci controlarea şi
eliminarea acestor probleme este esenţială. S-a descoperit că modalitatea
cea mai eficientă de-a determina pe muncitori să accepte noul sistem este
de-a le lăsa să-l conducă. Conducerea nu este în măsură să controleze
direct consumurile de materiale; ea poate să indice doar anumite direcţii,
iar muncitorii de pe line sunt cei care efectuează controlul. Nu trebuie să
existe un sistem de recompensare sau de premiere a muncitorilor pentru
a-şi realiza ţintele. Unii dintre conducători au observat că nivelul ridicat
de competiţie între diferitele linii de producţie şi ateliere creează presiuni,
iar spiritul de competiţie al angajaţilor susţine eforturile depuse pentru
realizarea unui management al costurilor de succes.
Odată ce fabricaţia produsului a început, pot fi efectuate schimbări
adiţionale ale proceselor de producţie pe toată durata de viaţă al
produsului. Cauzele acestor schimbări pot fi foarte variate. Ele pot să

201
rezulte din îmbunătăţirile în procesare. Schimbările pot fi pe termen scurt,
mediu şi lung. Cele pe termen scurt pot duce la schimbarea procesului şi
se realizează pe parcursul procesului normal de producţie. Îmbunătăţiri
continue pe termen scurt pot avea loc în orice moment, sugestii pentru
realizarea acestor schimbări pot să vină de la muncitori sau de la
personalul productiv.
Modificările pe termen lung, cum ar fi modificarea sau înlocuirea
echipamentelor, sunt foarte costisitoare de implementat, iar punerea lor în
practică necesită mai mult timp. Până la implementarea modificărilor,
performanţele unor activităţi din cadrul fabricii pot fi sub nivelul ţintei.
De multe ori aceste schimbări nu merită a fi făcute, deoarece realizarea
lor poate conduce la întreruperea procesului de producţie; în schimb se
pot efectua unele operaţii compensatoare.
Asamblarea componentelor poate fi cauza unor probleme care
necesită realizarea unor schimbări. De exemplu muncitorii pot întâmpina
unele dificultăţi în asamblarea unei părţi, sau poate să existe o problemă
cu calitatea componentei, cea ce poate duce la modificarea designului
acesteia.
La SC Fortpres SA în cadrul departamentului de producţie există
câteva aspecte individuale ale procesului de management al costurilor.
Dintre acestea primul este interacţiunea între ţintele de cost şi
economisirile de cost în perioada de dinaintea fabricaţiei. Al doilea
aspect, ţintirea activităţilor sau proceselor, permite fabricanţilor să se
concentreze asupra acelor probleme sau domenii unde există posibilitatea
realizării unor economii de cost semnificative. În al treilea rând,
activităţile realizate în cadrul procesului de producţie, cum ar fi
încurajarea competiţiei între echipe, susţin activităţile care conduc la un
management cât mai efectiv al costurilor.

202
Acest sistem nu este viabil fără informaţiile relevante şi prompte
furnizate de către funcţia de finanţe. Calitatea relaţiei dintre funcţia de
finanţe şi personalul productiv constituie cheia funcţionării sistemului.
Costurile ce pot să apară în perioada de fabricaţie sunt deosebit de
variate. Pe lângă unele costuri suplimentare care apar inerent (rebuturi
accidentale etc.), în perioada de fabricaţie apar nişte costuri ce nu se pot
anticipa datorită perioadei de tranziţie prin care trece ţara noastră cu
creşteri de preţuri la materii prime şi materiale, energie, care diminuează
serios beneficiul planificat, uneori înregistrându-se chiar pierderi minime
(sub 1%). De aceea, în perioada de tranziţie în care ne aflăm, cu o
monedă supusă inflaţiei, este extrem de greu de stabilit un cost care să
asigure un preţ care să fie şi competitiv pe piaţă şi să reziste şi la un ciclu
lung de fabricaţie (peste 6 luni). Este evident că în 6 luni apar majorări de
preţ greu de cuantificat în ecuaţia Leu - Euro. Deci se poate spune că
costurile de fabricaţie au o tendinţă de creştere şi datorită economiei reale
în care trăim.
Sarcina echipei multifuncţionale este, printre altele, şi urmărirea
procesului de fabricaţie, pentru a preveni apariţia eventualelor abateri de
la costurile ţintă stabilite în timpul proiectării. În acest sens, se poate
utiliza metoda kaizen costing, al cărei obiectiv este căutarea unor
oportunităţi de reducere a costurilor în fazele variate ale procesului de
producţie, pentru a minimiza diferenţele între costul ţintă şi cel estimat.
Pentru realizarea acestui obiectiv, echipa trebuie să urmărească tot
timpul preţurile materiilor prime, pentru a preveni eventualele creşteri de
preţuri. Aceasta se poate realiza prin semnarea unor contracte de
aprovizionare cu principalii furnizori prin care aceştia să fie obligaţi să
ofere materialele contractate, necesare pentru fabricarea produsului la
preţul stipulat în contract.

203
De asemenea, echipa trebuie să prevină apariţia timpilor de
stagnare, a timpilor de aşteptare, trebuie să se asigure de faptul că se
utilizează unelte şi scule performante în procesul de fabricaţie, pentru a
preveni apariţia unor costuri suplimentare.
Totodată, ea trebuie să fie foarte atentă la preţurile instalaţiilor
electrice şi hidraulice, deoarece creşterea acestora poate să conducă la
creşterea în ansamblu a costului produsului, acesta neîncadrându-se în
costul ţintă. De aceea, trebuie să existe o relaţie de colaborare continuă
între întreprindere şi societăţile care fabrică aceste componente, pentru a
cunoaşte, şi de ce nu, a preveni posibilele majorări ale preţurilor acestor
componente. Astfel, proiectanţii întreprinderii ar trebui să se deplaseze la
aceste societăţi pentru a le ajuta în găsirea unor soluţii de reducere a
costurilor, fapt ce ar avea efecte benefice şi asupra întreprinderii.

Aplicaţia 2

Plecând de la datele prezentate în primul capitol, încercăm


aplicarea metodei target costing la SC Fortpres SA, în cazul în care
produsul nu se poate descompune în componentele sale, dar se cunosc
costurile pe articole de calculaţie. În primul capitol s-au calculat costurile
pe două produse, presa hidraulică de 1000 tone şi maşina de roluit tablă
80 MRP. Costurile directe s-au identificat direct pe produse, iar cele
indirecte au fost repartizate pe cele două produse, prin suplimentare.
Aceste costuri reprezintă costurile estimate, pe care le vom utiliza în
procesul target costing. Vom aplica metoda target-costing pentru presa
hidraulică, bazându-ne pe calculele efectuate în primul capitol pentru
determinarea costului unitar al acesteia. Se cunosc costurile totale şi
unitare ale presei hidraulice, pe elemente de cheltuieli, şi pe articole de
calculaţie, după cum rezultă din tabelul de mai jos:

204
lei
Tip cheltuială Costuri repartizate presei Costuri unitare
hidraulice (din care se
fabrică 5 bucăţi)

Materii prime 42.000 8.400


Manoperă directă 8.500 1.700
CAS+şomaj direct 3.524 705
Prestări servicii 4.600 92
Manoperă indirectă 12.240 2.448
secţie
CAS+şomaj secţie 5.074 1.015
Materiale indirecte 2.346 469
secţie
Amortismente 1.602 320
Consum energetic 4.184 837
Alte cheltuieli secţie 2.310 460
Manoperă indirectă 6.886 1.377
întreprindere
CAS+şomaj 1.997 399
întreprindere
Alte cheltuieli 5.978 1.196
întreprindere
Total 97.101 19.420

Indicatori Presa hidraulică


Cheltuieli directe (1) 54.484
Cheltuieli indirecte 27.756
secţie (2)
Cheltuieli indirecte 14.862
întreprindere (3)
Cost complet global 97.101
(1)+(2)+(3)
Cost complet unitar 97.101/5=19.420
Preţ de vânzare unitar 26.000
Rezultat analitic 6.580

205
Datorită faptului că şomajul şi cota de CAS se modifică în funcţie
de manoperă, în calculele ce urmează le vom asimila manoperei. Astfel,
manopera ce va apărea în calculele următoare include şi CAS - ul şi
şomajul aferent acestuia.
Întreprinderea doreşte să intre pe o piaţă unde preţul de vânzare al
presei hidraulice este de 21.580 lei. Pentru a putea să-şi vândă produsele,
societatea trebuie să-şi reducă preţurile pentru a ajunge la acest nivel al
preţurilor de pe piaţă. Astfel, preţul ţintă al presei hidraulice va fi 21.580
lei. Societatea doreşte să-şi menţină acelaşi nivel al profitului (din primul
capitol), deci profitul ţintă va fi 6.580 lei. Prin scăderea profitului ţintă,
din preţul ţintă va rezulta un cost ţintă de 15.000 lei.
Costul estimat al presei hidraulice, care corespunde cu costul lui
actual (calculată în primul capitol), este de 19.420 lei. Diferenţa dintre
costul estimat şi costul ţintă este de 4.420 lei, ceea ce înseamnă că
actualele costuri trebuie să fie reduse cu această sumă, pentru a ajunge la
nivelul costului ţintă.
Pentru a realiza aceste reduceri de costuri, întreprinderea realizează
un studiu de piaţă prin care se identifică funcţiile presei hidraulice care
sunt cele mai apreciate de clienţi. În urma acestui sondaj, s-au identificat
următoarele funcţii:
- estetica;
- funcţionalitatea;
- structura de rezistenţă.
Aşa cum a rezultat din calculele din primul capitol, costul unitar al
presei hidraulice este de 19.420 lei. Noi dorim să reducem acest cost la
15.000 lei. Acesta din urmă va reprezenta costul ţintă la care trebuie să
ajungem.
Paşii parcurşi în procesul de iteraţie de la costul estimat la costul
ţintă sunt identici cu cele din exemplul precedent, cu deosebirea că acum

206
nu se determină costurile ţintă la nivel de componente de produs, ci la
nivel de componente de cost.
Primul pas este descompunerea presei hidraulice în funcţiile sale,
apreciate de către clienţi şi acordarea de procente în funcţie de importanţa
acestora. În cazul producţiei de maşini şi utilaje grele, estetica,
funcţionalitatea şi rezistenţa vor rămâne caracteristicile cele mai apreciate
de clienţi, importanţa lor procentuală fiind aceeaşi ca şi în cazul
maxipresei.
lei

Ponderea în Valoare
procente

Estetică 8% 1.200

Funcţionalitate 17% 2.550

Structură de 75% 11.250


rezistenţă

Total 100% 15.000

Cunoaşterea valorii acestor funcţii nu furnizează informaţiile


necesare echipei de proiectare şi furnizorilor. Pentru crearea unor ţinte ce
pot fi înţelese mai bine, proiectanţii recurg la determinarea modului în
care diferitele elemente de cost ale presei hidraulice contribuie la
realizarea cerinţelor funcţionale exprimate de către clienţi. Transpunerea
vocii clientului în cerinţe de fabricaţie începe cu descompunerea presei
hidraulice în componentele sale de cost (materii prime, manoperă directă,
prestări servicii, manoperă indirectă secţie, materiale indirecte secţie,
consum energetic, amortismente, alte cheltuieli indirecte secţie, manoperă
indirectă întreprindere, alte cheltuieli indirecte de întreprindere). După
aceea se stabileşte măsura în care componentele de cost contribuie la
realizarea funcţiilor presei. Pentru a realiza acest lucru se întocmeşte un

207
tabel care conţine pe orizontală elementele de cost ale presei, iar pe
verticală funcţiile sale apreciate de către clienţi, iar echipa de proiectare,
în urma unui studiu amănunţit, comparând cerinţele funcţionale cu
elementele de cost ale presei, le alocă procente diferite, în funcţie de
contribuţia fiecărui element de cost la realizarea cerinţelor funcţionale,
după cum rezultă din următorul tabel:

Estetică Funcţionalitate Rezistenţă


Valoare 1.200 2.550 11.250
Materii prime 5 % 17 % 40 %
Manoperă 19 % 14 % 13 %
directă
Prestări 11 % 2% 4%
servicii
Manoperă 28 % 20 % 14 %
indirectă
secţie
Materiale 1% 1% 4%
indirecte
secţie
Amortismente 2 % 2% 2%
Energie el. 2% 4% 3%
Alte cheltuieli 1 % 1% 4%
secţie
Manoperă 15 % 11 % 9%
indirectă
întreprindere
Alte cheltuieli 16 % 28 % 7%
întreprindere
Total 100 % 100 % 100 %

Următorul pas constă în calcularea costului ţintă la nivel de


componente de cost. Acesta reprezintă una dintre cele mai dificile etape
întâmpinate de echipa de proiectare. Obiectivul urmărit este determinarea
costului ţintă al fiecărui element de cost, în funcţie de contribuţia acestuia
la realizarea funcţiilor apreciate de către clienţi. În acest sens, se

208
înmulţeşte valoarea parţială a fiecărei funcţii, cu contribuţia pe care o
aduc diferitele componente de cost la realizarea sa. Suma acestor
multiplicări (adunarea numerelor de pe linii) generează costul ţintă al
fiecărui element de cost, în felul următor:
lei
Total Estetică Funcţionalitate Rezistenţă Cost
ţintă
Valoare 1.200 2.550 11.250 15.000
Materii prime 60 433,5 4.500 4.993,5
Manoperă 228 357 1.462,5 2.047,5
directă
Prestări 132 51 450 633
servicii
Manoperă 336 510 1.575 2.421
indirectă secţie
Materiale 12 25,5 450 487,5
indirecte secţie
Amortismente 24 51 225 300
Energie 24 102 337,5 463,5
electrică
Alte cheltuieli 12 25,5 450 487,5
secţie
Manoperă 180 280,5 1.012,5 1.473
indirectă
întreprindere
Alte cheltuieli 192 714 787,5 1.693,5
întreprindere
Total 15.000

Ultima etapă constă în compararea costului ţintă al fiecărui element


de cost cu cel estimat şi stabilirea diferenţelor de cost la nivelul acestora.
Costul estimat al componentelor se cunoaşte din datele actuale preluate
din contabilitate., rezultate în urma utilizării metodei pe comenzi din
primul capitol:

209
lei

Cost estimat Cost ţintă Diferenţă de


cost

Materii prime 8.400 4.993,5 3.406,5

Manoperă 2.404,8 2.047,5 357,3


directă

Prestări 92 633 - 541


servicii

Manoperă 3.462,8 2.421 1.041,8


indirectă
secţie

Materiale 469,2 487,5 - 18,3


indirecte
secţie

Amortismente 320 300 20

Energie 836,8 463,5 373,3


electrică

Alte cheltuieli 462 487,5 - 25,5


secţie

Manoperă 1.776,6 1.473 303,6


indirectă
întreprindere

Alte cheltuieli 1.195,6 1.693,5 - 497,9


întreprindere

Total 19.420 15.000 4.420

Pentru a ajunge la nivelul costului ţintă, costurile estimate al


produsului trebuie să fie reduse cu 4.420 lei, iar reducerile respective
trebuie să fie făcute la componentele de cost al căror cost estimat este mai
mare decât costul ţintă.

210
În urma analizei întreprinse s-au conturat o serie de diferenţe între
costul ţintă şi cel estimat al diferitelor componente de cost, acesta din
urmă fiind mai mare în majoritatea cazurilor. Costul estimat trebuie redus
în cazul următoarelor componente de cost, cu valoarea diferenţelor de
cost, pentru a ajunge la nivelul costului ţintă:
- materii prime directe 3.406,5 lei
- manoperă directă 357,3 lei
- manoperă indirectă secţie 1.041,8 lei
- amortismente 20 lei
- energie electrică 373,3 lei
- manoperă indirectă întreprindere 303,6 lei
Echipa multifuncţională din cadrul întreprinderii trebuie să
găsească nişte modalităţi de reducere a acestor costuri.
Reducerea costurilor cu materiile prime şi materiale se poate
realiza prin negocieri cu diverşi furnizori, în acest mod obţinându-se o
reducere de 1.000 lei, rămânând o diferenţă de 2.406,5 lei.
Cea mai uşoară cale de reducere a cheltuielilor cu manopera directă
o constituie creşterea productivităţii muncii. O modalitate de creştere a
productivităţii muncii o reprezintă retehnologizarea, modernizarea
utilajelor existente sau achiziţionarea unora noi, cu ajutorul cărora un
muncitor poate realiza de 15, chiar 20 de ori mai multe repere decât cu
tehnologia veche. Introducerea noilor tehnologii trebuie să aducă după
sine, pe lângă creşterea productivităţii muncii, şi creşterea eficienţei
economice, deoarece degeaba creşte productivitatea muncii, dacă costul
investiţiei depăşeşte această creştere. Societatea s-a hotărât să investească
într-un utilaj care realizează automat anumite piese, implicând într-o
foarte mică măsură intervenţii din partea muncitorilor, acestea fiind
necesare numai la începerea procesului de fabricaţie, când se introduc

211
materiile prime pe linie. Prin această achiziţie se pot reduce costurile
viitoare cu manopera directă, cu aproape 350 lei.
Reducerea manoperei indirecte aferente secţiei se poate realiza
numai prin intermediul disponibilizărilor de personal. În prima etapă nu
se poate disponibiliza decât 20% din personal, o măsură mai drastică
putând duce la blocaj. Prin concedierea a 20% din personalul indirect
productiv s-a realizat o reducere a costurilor cu manopera indirectă în
sumă de 2.770 lei, diferenţa dintre acesta şi costul ţintă reducându-se
astfel la 350 lei.
Asupra amortismentului nu se poate acţiona, însă acesta va creşte
odată cu achiziţionarea noilor utilaje, dar cu un procent mult mai mic
decât cel cu care se reduc costurile cu manopera directă. Cheltuielile cu
amortizarea utilajelor au crescut în urma investiţiei la 340 lei, crescând
diferenţa la 40 lei.
Reducerea cheltuielilor cu energia electrică se poate realiza în
special în perioadele de vară, putându-se înregistra în această perioadă o
reducere cu până la 25-30%. Pe perioada luată în calcul s-ar putea realiza
o reducere de 20%, ajungând-se la un cost de 669,44 lei, deci o diferenţă
de 205,9 lei. Echipa de proiectare a descoperit că halele în care se
desfăşoară activitatea de producţie sunt prea mari pentru numărul de
muncitori care-şi desfăşoară activitatea în ele. S-ar putea reduce
suprafeţele de producţie la jumătatea lor, ceea ce ar trage după sine
înjumătăţirea cheltuielilor cu energia electrică la 334,72 lei, acestea
reducându-se chiar sub nivelul costului ţintă cu o diferenţă faţă de acesta
cu 128,78 lei.
Cheltuielile cu manopera indirectă la nivel de întreprindere, ca şi în
cazul celei la nivel de secţie se pot reduce prin disponibilizări de personal
în procent de 20%, deci cheltuielile se reduc la 1.421 lei, coborând sub
nivelul costului ţintă cu 52 lei.

212
După ce se vor efectua aceste reduceri de costuri, situaţia
diferenţelor dintre costul estimat şi costul ţintă va arăta în felul următor:
lei
Cost estimat Cost ajustat Cost ţintă Diferenţă de
cost

Materii prime 8.400 7.400 4.993,5 2.406,5

Manoperă 2.404,8 2.054,8 2.047,5 7,3


directă

Prestări 92 633 - 541


servicii

Manoperă 3.462,8 2.770 2.421 349


indirectă
secţie

Materiale 469,2 487,5 - 18,3


indirecte
secţie

Amortismente 320 340 300 40

Energie 836,8 334,72 463,5 - 128,78


electrică

Alte cheltuieli 462 487,5 - 25,5


secţie

Manoperă 1.776,6 1.421 1.473 - 52


indirectă
întreprindere

Alte cheltuieli 1.195,6 1.693,5 - 497,9


întreprindere

Total 1.539,32

Prin aceste eforturi de echipă, diferenţa dintre costul ţintă şi costul


estimat s-a redus de la 4.420 la 1.539,32 lei.

213
Pentru a elimina această diferenţă, nu mai putem apela la reducerea
costurilor acelor componente al căror cost estimat este superior costului
ţintă, deoarece s-au făcut toate micşorările posibile în acest sens. Astfel,
pentru a reduce costul pe ansamblul produsului, putem încerca reduceri la
nivelul celorlalte componente de cost, în felul următor:
Celelalte cheltuieli indirecte ale secţiei, ce includ reparaţia
utilajelor, consumul de combustibil, piese de schimb, ulei etc. pot fi
reduse şi ele prin mai multe modalităţi. Ţinând cont de faptul că utilizarea
combustibilului pentru încălzirea halelor s-a înjumătăţit datorită utilizării
unor suprafeţe de producţie reduse, acest lucru duce la scăderea
cheltuielilor cu combustibilul cu suma de 50 lei. Datorită faptului că
întreprinderea a achiziţionat utilaje noi, a redus cheltuielile cu reglarea,
verificarea şi reparaţia utilajelor, precum şi cu consumul de piese de
schimb, ducând astfel la reducerea diferenţei dintre costul ţintă şi costul
estimat din acest domeniu cu 100 lei.
Reducerea celorlalte cheltuieli indirecte de întreprindere se poate
realiza prin mai multe modalităţi. Una importantă ar fi optimizarea
transporturilor, prin trimiterea în cursă numai a camioanelor încărcate la
maximum, astfel reducându-se costurile cu aproximativ 200 lei. Prin
restricţionarea convorbirilor telefonice, a cheltuielilor de protocol, a
cheltuielilor de birotică şi a folosirii maşinilor firmei în scopuri personale
se mai pot reduce costurile cu 300 lei, ajungându-se astfel la o diferenţă
totală de 500 lei.
În urma acestor acţiuni, diferenţa de 1.539,32 lei se va micşora cu
suma acestor reduceri (50 + 100 + 200 + 300), deci va ajunge la valoarea
de 889,32 mil. lei.
Echipa multifuncţională a decis să accepte fabricarea presei
hidraulice, diferenţa rămasă fiind acceptabilă, se va încerca reducerea ei
pe parcursul procesului de fabricaţie.

214
Majoritatea statisticilor arată că 80% din costurile produselor sunt
determinate în etapa de proiectare, înainte ca aceasta să intre în fabricaţie.
Acest fapt sugerează că managementul costurilor trebuie să se orienteze
pe dezvoltarea produselor şi nu pe fabricaţie. De fapt există mai multe
modalităţi de reducere a costurilor pe tot parcursul ciclului de viaţă al
produsului, care îmbracă forma unor tehnici variate, cum ar fi: target
costing, kaizen costing la nivel de produs, kaizen costing general,
managementul general de grup şi determinarea costului produsului.
Fiecare dintre acestea are propriul său obiectiv, ţintă şi modalitate de
aplicare: 116
Tehnica de Faza în care Obiectiv Ţintă Modalitate
administrare se aplică de aplicare
a costurilor
Target Proiectare Reducerea Proiectul Sistematic
costing costurilor produsului
Kaizen Fabricaţie Reducerea Proiectul Ad hoc
costing la costurilor produsului
nivel de
produs
Kaizen Fabricaţie Reducerea Procesul de Sistematic
costing costurilor producţie
general
Management Fabricaţie Reducerea Procesul de Sistematic
funcţional de costurilor producţie
grup
Calculaţia Fabricaţie Menţinerea Calculaţia Sistematic
costurilor costurilor costurilor
Dintre aceste tehnici numai prima se aplică în etapa de proiectare,
fiind un mecanism prin care inginerii pot modifica proiectul produsului
pentru a reduce costurile, menţinând acelaşi nivel al calităţii şi al
funcţionalităţii.

116
Cooper, Robin, Slagmulder, Regine- Achieving Full-Cycle Cost Management, MIT SLOAN,
Management Rewiev, Fall 2004

215
Pentru reducerile de cost mai semnificative se poate aplica
ingineria valorii în patru domenii diferite: reducerea numărului de
componente al produsului, eliminarea proceselor costisitoare, utilizarea
unor materiale mai ieftine, şi prin presiuni asupra furnizorilor de-a reduce
costurile într-un mod agresiv.
Cea de-a doua tehnică, kaizen costing-ul la nivel de produs,
permite reproiectarea rapidă a produselor la începutul procesului de
fabricaţie pentru a elimina costurile ce nu au putut fi reduse în perioada
de proiectare. Aceste reduceri se pot realiza prin: reducerea numărului de
componente, înlocuirea unor materiale cu altele mai ieftine, şi prin
transferarea producerii unor părţi în alte locaţii, unde ele se pot produce la
costuri mai mici. Condiţia primară este ca funcţionalitatea şi calitatea
produselor să rămână neschimbate.
Cea de-a treia tehnică, kaizen costing-ul general se orientează
asupra modului în care produsul e fabricat, în condiţiile în care designul
produsului este deja determinat. Această tehnică poate fi foarte
avantajoasă în cazul în care se referă la procese de fabricaţie care sunt
utilizate în cadrul mai multor generaţii de produse. În acest caz,
reducerile realizate pe parcursul ciclului de fabricaţie al unui produs
oarecare pot să persiste mult timp după retragerea lui de pe piaţă.
Pentru realizarea reducerilor de cost conducerea caută ţinte de
reducere a costurilor proceselor de fabricaţie, iar angajaţii trebuie să
găsească modalităţi de atingere a acestora. Întreprinderea se orientează în
primul rând asupra reducerii costurilor cu materiile prime, munca şi a
cheltuielilor de administraţie. Pentru a realiza aceste obiective
provocatoare, dar realizabile, angajaţii acţionează în mai multe direcţii,
printre care şi cea de a căuta modalităţi de accelerare a proceselor de
fabricaţie prin integrarea unor paşi pe care le poate efectua o persoană de
unul singur.

216
Cea de-a patra tehnică, managementul funcţional de grup constă în
împărţirea procesului de producţiei în părţi distincte, şi tratarea fiecăruia
ca şi un centru de profit. Există mai multe motive pentru a face acest pas.
În primul rând trecerea de la centre de cost la centre de profit permite
grupurilor să crească numărul produselor rezultate din procesele lor de
producţie, chiar dacă aceste schimbări se concretizează în costuri mai
ridicate. Astfel prin această tehnică se realizează activităţi care măresc
atât costurile cât şi profiturile, prin creşterea vânzărilor, fapt pe care
kaizen costing- ul general, care se orientează numai asupra reducerii
costurilor, nu-l face. Cea de-a doua motivaţie este schimbarea în
concepţie; prin convertirea liniilor de producţie în centre de profit,
grupurile înţeleg mai bine contribuţia lor la profitabilitatea totală a
întreprinderii.
Cea de-a cincilea tehnică, calculaţia costurilor, ajută la coordonarea
eforturilor celorlalte patru prin furnizarea unor informaţii vitale. Procesul
cuprinde trei funcţii majore. Prima este de a determina dacă produsele se
fabrică la costul lor ţintă. A doua verifică dacă procesele de producţie
operează la nivelul de eficienţă prevăzut. Cea de-a treia funcţie este de a
identifica produsele neprofitabile, care vor trebui să fie înlocuite sau
supuse unor reduceri de cost agresive.
La SC Fortpres SA resursele alocate administrării costurilor sunt
mari, ca la orice întreprindere dintr-un mediu competitiv. Faptul cel mai
important este ca întreprinderea să nu considere că costurile sunt blocate
în faza de proiectare a produsului. De fapt ea poate aplica tehnicile de
administrare a costurilor pe toată durata ciclului de viaţă al produsului,
target costing-ul în faza de proiectare, iar pe celelalte patru în faza de
fabricaţie. Dintre aceste tehnici patru reduc costurile, iar unul le
stăpâneşte sau le menţine (calculaţia costurilor). În reducerea costurilor
oamenii încearcă să scadă costurile la nivelele stabilite. Stăpânirea

217
costurilor este un proces care încearcă să menţină obiectivele de reducere
a costurilor realizate în etapele precedente. În faza de proiectare, metoda
target costing ajută la reducerea costurilor anticipate de fabricaţie la un
nivel prestabilit, care este costul ţintă. Dintre cele patru tehnici aplicate în
faza de fabricaţie trei sunt folosite pentru reducerea costurilor, iar una
pentru menţinerea lor.
SC Fortpres SA utilizează calculaţia costurilor pentru a monitoriza
costurile actuale pe durata fazei de fabricaţie. Când aceste costuri ating un
nivel inacceptabil, datorită de exemplu creşterii preţurilor componentelor,
kaizen costing-ul general se aplică pentru a aduce costurile la nivelele
stabilite la început. În concepţia întreprinderii, rolul primordial al
calculaţiei costurilor este urmărirea şi menţinerea reducerilor de cost
realizate. Astfel firma utilizează doar o singură tehnică pentru o activitate
atât de pasivă. În contrar, firma utilizează multiple tehnici şi resurse de
reducere a costurilor, care reprezintă un obiectiv activ pentru obţinerea
unor economii semnificative.
Managementul costurilor în faza de proiectare utilizează doar
metoda target costing, care se orientează asupra îmbunătăţirii designului
produsului. Managementul costurilor în faza de fabricaţie utilizează trei
tehnici, dintre care doar una (kaizen costing-ul la nivel de produs) este
orientată asupra reproiectării produsului. Celelalte două tehnici se
orientează asupra eficientizării proceselor de producţie, şi fiecare dintre
ele joacă un rol diferit. Kaizen costing-ul general ajută la reducerea
costurilor proceselor de producţie, pe vreme ce managementul funcţional
de grup încearcă să crească producţia prin accelerarea proceselor sau prin
creşterea randamentelor lor. Calculaţia costurilor se orientează asupra
costurilor produselor din cauza rolului lui de menţinere a costurilor.
Dintre cele cinci tehnici numai una este utilizată în manieră ad hoc
(kaizen costing-ul la nivel de produs). Ea se utilizează numai pentru acele

218
produse care nu ating costul lor ţintă în timpul proiectării, dar se vor
introduce oricum în producţie.
Obiectivul este de a găsi orice sursă de economisire pe care cei de
la proiectare n-au descoperit. Întreprinderea are un motiv serios pentru a
limita utilizarea kaizen costing-ului la nivel de produs; schimbarea
designului unui produs sau proces de producţie poate fi foarte dăunătoare,
iar în majoritatea cazurilor economiile anticipate pentru produsele care au
atins deja costul ţintă nu sunt suficiente pentru a justifica acest efort. Ca
urmare întreprinderea poate să utilizeze această tehnică numai pentru
acele produse care au fost lansate la un cost superior costului ţintă, şi se
aplică imediat după lansarea în producţie a produsului în etapele primare
ale fabricaţiei pentru a se asigura că după această intervenţie se vor vinde
destule produse pentru a se justifica investiţia.
La SC Fortpres SA se desfăşoară un program integrat de
administrare a costurilor. Acesta începe cu metoda target costing, iar
rezultatele acesteia vor reprezenta intrările celorlalte trei tehnici.
Interacţiunea dintre metodele target costing şi kaizen costing general este
întărită prin kaizen costing-ul la nivel de produs. Integrarea continuă cu
managementul funcţional de grup, care extinde scopul şi redă puterea
kaizen costing-ului general. Integrarea se termină prin interacţiunea dintre
calculaţia costurilor şi kaizen costing-ul general.
Un aspect determinant al programului de administrare a costurilor
este că nu e vorba doar de cinci tehnici independente, ci de un sistem
integrat, unde ieşirile unor tehnici se utilizează ca şi intrările altora. Acest
sistem are trei beneficii majore. În primul rând conduce la costuri totale
mai reduse pe toată durata ciclului de viaţă al produsului. Nu numai
produsele costă mai puţin în momentul lansării lor în producţie (datorită
metodei target costing), dar şi activităţile desfăşurate reduc costurile pe
tot parcursul ciclului de viaţă al produsului. Fără acest program integrat

219
un număr mare de lansări în producţie s-ar întârzia pentru a putea aduce
costurile produselor la nivelul preţurilor de vânzare.
Pentru a putea obţine beneficiile prevăzute, cele cinci tehnici
interacţionează în mai multe modalităţi. Integrarea între metoda target
costing şi kaizen costing-ul la nivel de produs permite reproiectarea
continuă a produsului. Prin utilizarea metodei target costing cea de-a
doua tehnică devine mai eficientă, deoarece acesta identifică produsele cu
costuri ridicate înaintea începerii procesului de producţie. Astfel metoda
target costing avertizează din timp despre necesitatea intervenţiilor.
Diferenţa majoră dintre activităţile de proiectare din cadrul celor două
tehnici este că metoda target costing este în măsură să schimbe
funcţionalitatea produsului, pe vreme ce kaizen costing-ul nu poate face
acest lucru, datorită faptului că funcţionalitatea primului şi ultimului
produs de pe linie trebuie să fie identică.
Target costing-ul vine şi în ajutorul kaizen costing-ului general
prin identificarea economiilor pe care întreprinderea ar trebui să realizeze
în timpul fabricaţiei şi prin separarea acestor sume de reducerile de cost
ce ar putea fi anticipate pe durata dezvoltării produselor. Prin stabilirea
costului ţintă întreprinderea poate avea siguranţa că obiectivele de
reducere a costurilor pentru metoda kaizen costing general şi
managementul funcţional de grup sunt realizabile. Cu alte cuvinte metoda
target costing ajută la eliminarea presiunilor excesive de reducere a
costurilor din timpul fabricaţiei. Acest lucru este important, deoarece
kaizen costing-ul general este eficient numai atunci când obiectivele de
cost se consideră a fi realizabile, chiar dacă necesită eforturi
considerabile.
Kaizen costing-ul la nivel de produs reduce în mod continuu
costurile prin reproiectările din timpul fabricaţiei. Dacă costul produselor

220
poate fi redus pentru a se apropia cât mai mult de costul ţintă, presiunile
exercitate asupra kaizen costing-ului general vor fi mai mici.
Interacţiunea dintre target costing şi calculaţia costurilor este mai
subtilă. Dacă o întreprindere nu dispune de un sistem sofisticat de target
costing, rolul calculaţiei costurilor este de a determina dacă produsele noi
şi vechi sunt profitabile. Însă această responsabilitate intră adesea în
conflict cu celălalt rol primar al calculaţiei costurilor, care este controlul
operaţional. SC Fortpres SA nu consideră calculaţia costurilor ca o sursă
de reducere a costurilor, rolul ei principal fiind de a sprijinii celelalte
tehnici şi de a ajuta la menţinerea economiilor de costuri realizate de către
acestea.
Managementul funcţional de grup ajută kaizen costing-ul general
prin schimbarea concepţiei pe care muncitorii o au despre reducerea
costurilor, de la reducerea costurilor la creşterea profitului, angajaţii fiind
astfel mult mai motivaţi pentru a reduce costurile.
Managementul funcţional de grup se bazează pe calculaţia
costurilor, care îl ajută în culegerea informaţiilor necesare pentru a
genera conturile de profit şi cheltuieli ale diferitelor grupări. Aceste
rapoarte ajută întreprinderea să adopte decizii mai bune pentru creşterea
profitabilităţii.
La începutul procesului de aprovizionare, furnizorul a semnalat
apariţia unei alte materii prime de aceeaşi calitate şi la un preţ mai mic.
Întreprinderea a optat pentru alegerea acestei materii prime, reducând
astfel costurile cu materiile prime cu 400 lei, reducând diferenţa rămasă
dintre costul ţintă şi cel estimat, la 489,32 lei.
Clientul, când a aflat de existenţa acestei diferenţe minore, s-a
oferit să aducă un utilaj mai performant, prin care să se reducă rebuturile,
reducându-se astfel consumul de materii prime şi materiale cu 300 lei,
diferenţa rămasă fiind de 189,32 lei.

221
Întreprinderea şi-a propus să elimine această diferenţă prin
creşterea eficienţei muncii, prin reducerea timpilor de stagnare şi de
staţionare a utilajelor şi prin perfecţionarea continuă a personalului.
Chiar şi într-un mediu în care produsele au cicluri de viaţă reduse
iar managementul costurilor se orientează în mod preponderent pe
proiectul produsului, întreprinderea mai poate realiza economii
semnificative prin eforturi de eficientizare al procesului de producţie.
Întreprinderile pot utiliza diferitele tehnici de administrare a costurilor pe
toată durata ciclului de viaţă a produsului. Utilizarea separată a acestor
tehnici le poate limita eficienţa. Integrarea lor poate conduce la reduceri
de costuri mai semnificative şi la o performanţă ridicată, măsurată prin
lansarea unor produse profitabile la timp.
Un aspect pe care întreprinderile trebuie să ia în considerare este
lungimea ciclului de fabricaţie. Cu cât acesta este mai mare, cu atât creşte
oportunitatea de reducere a costurilor în această fază. Astfel,
întreprinderile cu un ciclu lung de fabricaţie, cum este şi cazul nostru,
trebuie să fie deosebit de activi în explorarea valorii integrării tehnicilor
multiple de administrare a costurilor în faza de fabricaţie.

Aplicaţia 3

Plecând de la datele prezentate în primul capitol, încercăm


aplicarea metodei target costing la SC Fortpres SA, în cazul în care sunt
cunoscute doar costurile pe activităţi. În primul capitol s-au calculat
costurile pe două produse, presa hidraulică de 1000 tone şi maşina de
roluit tablă 80 MRP, folosind pentru repartizarea cheltuielilor indirecte
procedeul suplimentării. Pentru a calcula costurile pe activităţi se impune
utilizarea metodei ABC pentru repartizarea cheltuielilor indirecte (în
cazul nostru vom proceda numai la repartizarea cheltuielilor indirecte de

222
întreprindere) pe cele două produse ce fac obiectul comenzilor 1 si 2,
respectiv presa hidraulică de 1000 tone şi maşina de roluit tablă de
80MRP, determinând prin această metodă costului unitar al acestora.
Obiectivul principal al metodei ABC constă în repartizarea mai
corectă a costurilor asupra produselor, eliminând convenţionalismul
celorlalte calcule de repartizare, plecând de la principiul potrivit căreia
activităţile generează costuri, iar articolele de calculaţie sunt cele care
creează cererea pentru respectivele activităţi.
Schema calculaţiei costurilor pe activităţi arată în felul următor: 117

COSTUL RESURSELOR
Costurile indirecte predeterminate
împărţite în mai multe categorii
Alocare sau repartizare folosind un
inductor al costului resurselor
corespunzător
ACTIVITĂŢILE
Centrele de regrupare a costurilor
pentru fiecare activitate
Alocare sau repartizare folosind un
inductor al costului activităţilor
corespunzător
ARTICOLELE DE CALCULAŢIE
Produsele, serviciile, operaţiunile,
teritoriile de desfacere, contractile, etc.

117
Chadwick Leslie – Contabilitate de gestiune, Editura Teora, 1999

223
Calculul costurilor prin metoda ABC presupune parcurgerea a
patru etape:
1. Identificarea activităţilor
O activitate se poate definii ca un ansamblu de operaţii elementare,
realizate de unul sau mai mulţi indivizi, care permit furnizarea unor
utilităţi plecând de la anumite resurse. O activitate este compusă din
operaţii elementare şi este inclusă într-un proces. 118
Procesul este un ansamblu de activităţi organizate pentru realizarea
unui obiectiv comun, este organizată într-o manieră transversală faţă de
organizarea ierarhică a întreprinderii şi faţă de principalele structuri
funcţionale ale acesteia, are o finalitate globală unică şi un client intern
sau extern. 119
Fiecare centru de lucru (structură organizatorică) din întreprindere
este asociat cu un proces, şi apoi descompus în operaţii elementare.
Activităţile trebuie identificate plecând de la justificarea lor în procesul
de creare a valorii, efectuându-se o analiză a întreprinderii. În această
etapă costul resurselor consumate de către fiecare centru de lucru se
delimitează pe activităţi. Consumurile de resurse sunt indirecte în raport
cu produsele, însă ele sunt directe faţă de activităţi, astfel fiind eliminate
resursele repartizate în costul produselor în raport cu baze de repartizare
arbitrare.
2. Identificarea factorilor explicativi ai consumaţiei de resurse:
inductorii de cost
Pentru fiecare activitate individualizată se caută un factor
explicativ al consumului de resurse denumit inductor de cost. Inductorul
de cost este o bază de alocare a cheltuielilor indirecte atât asupra

118
Filip, Andrei Tiberiu, Ionaşcu, Ion, Stere, Mihai – Control de gestiune, Editura ASE, 2001
119
Filip, Andrei Tiberiu, Ionaşcu, Ion, Stere, Mihai – Control de gestiune, Editura ASE, 2001

224
activităţilor, cât şi asupra obiectelor de calculaţie. Fiecare inductor de cost
trebuie să exprime o relaţie de cauzalitate cu cheltuielile indirecte.
3. Regruparea activităţilor în funcţie de un inductor de cost şi
calculul costurilor unitare pe inductori
În această fază toate activităţile care au acelaşi inductor de cost
sunt regrupate într-un centru de regrupare.
Pe baza costurilor activităţilor din fiecare centru de regrupare se
determină costul unitar al fiecărui inductor. Pentru determinarea acestuia
este necesar stabilirea volumului inductorului, care presupune utilizarea
de date tehnice asupra condiţiilor de fabricaţie. Astfel costul unitar al
inductorului va fi egal cu raportul dintre cheltuielile reunite în centrul de
regrupare şi volumul total al inductorului de cost.
Costul unitar al inductorului = Costul resurselor consumate
Volumul inductorului

4. Repartizarea costurilor activităţilor pe obiecte de calculaţie


(produse, lucrări, servicii).
În această fază se determină costul obiectului de calculaţie (produs
sau serviciu), prin însumarea cheltuielilor directe şi a consumurilor de
inductori de costuri provenind din centrele de regrupare, aferente obţinerii
utilităţii respective. 120
Determinarea costurilor estimate pe activităţi se face pe baza
datelor preluate din primul capitol. Aici s-au determinat costurile unitare
pentru presa hidraulică şi maşinii de roluit tablă prin metoda pe comenzi,
acum determinăm costurile unitare prin metoda ABC.
Se preiau datele din primul capitol, după cum urmează:

120
Filip, Andrei Tiberiu, Ionaşcu, Ion, Stere, Mihai – Control de gestiune, Editura ASE, 2001

225
lei
Tip cheltuială Valoare, din care
Comanda Comanda
1 2
Materii prime 217.000 42.000 175.000
Manoperă directă 31.500 8.00 23.000
CAS + şomaj 13.058 3.524 9.534
direct
Prestări servicii 1.460 460 1.000
Manoperă 45.360
indirectă secţie
CAS + şomaj 18.803
secţie
Materiale 10.690
indirecte secţie
Amortismente 7.730
Consum energetic 20.210
Alte cheltuieli 11.150
secţie
Manoperă 25.520
indirectă
întreprindere
CAS + şomaj 7.400
întreprindere
Alte cheltuieli 28.860
întreprindere

Indicator Presa hidraulică Maşina de roluit tablă


Cantitatea produsă şi 5 buc 2 buc
vândută
Preţ de vânzare unitar 26.000 lei/buc 200.000 lei/buc

Pentru a determina costurile pe activităţi în primul rând se


realizează divizarea întreprinderii în centre de responsabilitate.
În cazul lui SC Fortpres SA, structura organizatorică a
întreprinderii se subdivide în patru centre de responsabilitate, care se pot
defalca în mai multe activităţi, după cum reiese din tabelul următor:

226
lei
Centrul de Cheltuieli Activităţi Costul
responsabilitate indirecte totale activităţii
Aprovizionare 3.140 Colectare oferte 260
Elaborare comenzi 1.125
Recepţionare 1.080
Depozitare 675
Fabricaţie 13.745 Reglarea utilajelor 920
Verificarea 825
utilajelor
Reparaţii curente 12.000
Livrare 3.780 Control calitate 1.215
Manipulare 2.325
Expediţie 240
Administraţie 41.135 Administraţie 41.135
generală
Total 61.800 61.800

Pentru activităţile respective s-au stabilit următoarele inductori de


costuri, pentru care se cunosc volumul inductorilor:

227
Activitatea Inductorul de cost Volumul
inductorului
Colectare oferte Nr. comenzilor lansate 13 din care
5 pt. presă
Elaborare comenzi Nr. comenzilor lansate 45 din care
20 pt. presă
Recepţionare Nr. orelor de recepţie 45 din care
20 pt. presă
Depozitare Nr. avizelor întocmite 45 din care
de depozite 20 pt. presă
Reglarea utilajelor Nr. reglări 23 din care
10 pt. presă
Verificarea utilajelor Nr. verificări 33 din care
15 pt. presă
Reparaţii curente Nr. reparaţii 2 din care
1 pt. presă
Control calitate Timp control în ore 27 din care
12 pt. presă
Manipulare Nr. manipulări 155 din care
35 pt. presă
Expediţie Nr. avizelor de expediţie 4 din care
3 pt. presă
Administraţie generală Cifra de afaceri 1.200.000 din care
500.000 pt. presă

În continuare se calculează costul inductorului, ca raport între


costul activităţii şi volumul inductorului:

228
Activităţi Costul Volumul Costul
activităţii inductorului inductorului
Colectare oferte 260 13 20
Elaborare comenzi 1.125 45 25
Recepţionare 1.080 45 24
Depozitare 675 45 15
Reglarea utilajelor 920 23 40
Verificarea utilajelor 825 33 25
Reparaţii curente 12.000 2 6.000

Control calitate 1.215 27 45


Manipulare 2.325 155 15
Expediţie 240 4 60
Administraţie generală 41.135 1.200.000 0,034279167
61.800

Cunoscând costul inductorilor şi volumul inductorilor pe cele două


produse, se poate calcula costul inductorilor pentru presa hidraulică şi
maşina de roluit tablă:

229
Activităţi Presa hidraulică Maşina de roluit Total
Colectare oferte 20 x 5 = 100 20 x 8 = 160 260
Elaborare 25 x 20 = 500 25 x 25 = 625 1.125
comenzi
Recepţionare 24 x 20 = 480 24 x 25 = 600 1.080
Depozitare 15 x 20 = 300 15 x 25 = 375 675
Reglarea 40 x 10 = 400 40 x 13 = 520 920
utilajelor
Verificarea 25 x 15 = 375 25 x 18 = 450 825
utilajelor
Reparaţii curente 6.000 x 1 = 6.000 60.00 x 1 = 6.000 12.000
Control calitate 45 x 12 = 540 45 x 15 = 6.5 1.215
Manipulare 15 x 35 = 525 15 x 120 = 1.800 2.325
Expediţie 60 x 3 = 180 60 x 1 = 60 240
Administraţie 0.034 x 500.000 = 0.034 x 700.000 = 41.135
generală 17.139,5835 23.995,4169
Total 26.539,5835 35.260,4169 61.800
Cheltuieli 26.539,5835/5 = 35.260,4169/2 =
indirecte
5.307,9167 17.630,2085
întreprindere
unitare

Fiind repartizate cheltuielile indirecte de întreprindere asupra


produselor, se poate calcula costul complet global respectiv costul unitar
al presei hidraulice şi al maşinii de roluit tablă :

230
lei
Indicatori Presa hidraulică Maşina de roluit tablă
Cheltuieli directe (1) 54.484 208.534
Cheltuieli indirecte 27.756 86.181
secţie (2)
Cheltuieli indirecte 26.540 35.260
întreprindere (3)
Cost complet global 108.780 329.975
(1)+(2)+(3)
Cost complet unitar 108.780/5 = 21.756 329.975/2 = 164.988
Preţ de vânzare unitar 26.000 200.000
Rezultat analitic 4.244 35.012

În cele ce urmează, vom compara rezultatele aplicării metodei pe


comenzi cu cele ale aplicării metodei pe activităţi, diferenţele prezentate
la nivelul costurilor şi rezultatelor obţinute. După cum reiese din cele
două calcule, respectiv calculaţia costurilor prin metoda pe comenzi şi
metoda ABC, există diferenţe semnificative între cele doua modalităţi de
repartizare a cheltuielilor indirecte de întreprindere, respectiv prin
suplimentare (datele fiind preluate din primul capitol) şi prin calculaţia pe
activităţi, ceea ce conduce la diferenţe de costuri, dar la fel afectează şi
rezultatul analitic. Aceste diferenţe pot fi prezentate tabelar în felul
următor:
lei
Indicator Suplimentare Metoda ABC
Presa Maşina de Presa Maşina de
hidraulică roluit hidraulică roluit
Cheltuieli indirecte 14.862 46.919 26.540 35.260
întreprindere
Cheltuieli indirecte 2.972 23.460 5.308 17.630
unitare întreprindere
Cost complet global 97.101 341.634 108.780 329.975
Cost complet unitar 19.420 170.817 21.756 164.988
Rezultat analitic 6.580 29.183 4.244 35.012

231
Din tabelul de mai sus rezultă că presa hidraulică prin suplimentare
a fost încărcată cu mai puţine costuri indirecte de întreprindere, decât prin
calculaţia pe activităţi. În schimb, maşina de roluit table a fost încărcată
cu mai multe costuri indirecte de întreprindere prin suplimentare. Prin
suplimentare, presa hidraulică s-a dovedit mai puţin costisitoare şi mai
profitabilă, rezultând un profit mai mare decât în cazul calculelor pe
activităţi. Maşina de roluit table prin suplimentare s-a dovedit mai
costisitoare şi mai puţin profitabilă decât prin metoda ABC.
Având în vedere rezultatele celor două calcule de repartizare a
cheltuielilor indirecte, se poate spune că calculaţia costurilor pe activităţi
poate determina trei efecte, acestea fiind avantaje informaţionale
strategice. 121
1. Efectul de alocare
2. Efectul de complexitate
3. Efectul de regresiune

1. Efectul de alocare
În cazul calculaţiei tradiţionale, costurile comune indirecte se
repartizează asupra produselor pe baza cheltuielilor directe, a manoperei
directe etc.
În cazul calculaţiei costurilor pe activităţi, costurile comune
indirecte se repartizează pe produse în raport cu apelarea resurselor
întreprinderii.
Efectul de alocare constă în diferenţa dintre costurile comune
indirecte repartizate prin suplimentare şi cele repartizate prin intermediul
calculaţiei pe activităţi.

121
Ebbeken, Klaus, Possler, Ladislau, Ristea, Mihai – Calculaţia şi managementul costurilor, Editura
Teora, 2000

232
lei
Efectul de alocare
Costuri indirecte întreprindere Efect de alocare
Repartizate prin Repartizate prin intermediul (diferenţe de
suplimentare calculaţiei pe activităţi costuri indirecte)
Presa 2.972,4 5.308 2.335,6
hidraulică
Maşina de 23.459,5 17.630 - 5.829,5
roluit table

2. Efectul de complexitate
Efectul de complexitate exprimă faptul că bogăţia de variante şi
complexitatea determină în mare parte costurile comune indirecte. În
cazul produselor formate din mai multe componente, este nevoie de mai
multe activităţi care ocazionează costuri comune indirecte. Aceste
produse vor fi încărcate în cazul calculaţiei costurilor pe activităţi cu mai
multe costuri indirecte, decât ar fi fost încărcate în cazul calculaţiei prin
suplimentare.
În cazul calculaţiei prin suplimentare, produsele de mică
complexitate ar fi fost oferite prea scump, iar cele de complexitate mai
mare, mai ieftin. Acest fapt conduce la decizii greşite în politica de
marketing şi de preţuri.
lei
Efectul de complexitate
Costuri unitare Presa hidraulică Maşina de roluit
table
Calculaţie prin 2.972,4 23.459,5
suplimentare
Calculaţie prin 5.308 17.630
metoda ABC
Diferenţa – 2.335,6 -5.829,5
Efectul de
complexitate

Astfel, prin suplimentare, presa hidraulică este încărcată cu mai


puţine costuri (mai puţine cu 2.335,6 lei/produs), iar maşina de roluit

233
table este încărcată cu mai multe costuri (mai multe cu 5829,5
lei/produs), decât în cazul metodei pe activităţi.
Dacă aplicăm calculaţia pe activităţi, presa hidraulică se dovedeşte
mai puţin profitabilă, iar maşina de roluit table mai profitabilă decât în
cazul suplimentării. Asta deoarece cu toate că presa hidraulică necesită
mai puţine cheltuieli directe, este mai complexă, iar acest lucru determină
mai multe cheltuieli indirecte. În cazul suplimentării, nu s-ar fi ţinut
seama de această complexitate, iar cheltuielile indirecte ar fi fost
repartizate în funcţie de cheltuielile directe, deci ar fi fost proporţionale
cu acestea. În schimb, maşina de roluit table care necesită mai multe
cheltuieli directe, este mai puţin complexă, fapt ce duce la mai puţine
cheltuieli indirecte, decât prin suplimentare.
3. Efectul de regresiune
Calculaţia prin suplimentare, în conformitate cu repartizarea
proporţională a costurilor comune, decontează cote constante de costuri
comune pe unitatea de produs. Costurile pe activităţi se diminuează însă
odată cu creşterea cantităţilor. De exemplu, costurile comune de
distribuţie se nasc independent de cantităţile comandate. 122

Calculaţia prin suplimentare Calculaţia costurilor pe Efect de


( cota 20%) activităţi ( costuri pe activităţi regresiune
800)
Buc Costuri de Costuri Costuri Costuri Costuri Costuri
producţie comune unitare de comune unitare
de producţie de
distribuţie distribuţie
1 400 80 480 400 800 1.200 -720
5 2.000 400 480 2.000 800 560 -80
10 4.000 800 480 4.000 800 480 0
5 6.000 1.200 480 6.000 800 453 27
20 8.000 1.600 480 8.000 800 440 40

122
Ebbeken, Klaus, Possler, Ladislau, Ristea, Mihai – Calculaţia şi managementul costurilor, Editura
Teora, 2000

234
Calculaţiile tradiţionale repartizează în mod arbitrar costurile
indirecte asupra produselor, pe baza unor măsuri care nu reprezintă o
expresie a ocazionării.
Metoda ABC nu repartizează costurile comune, indirecte, asupra
produselor pe baza unor cote inexacte şi arbitrare, ci prin apelarea
efectivă a produselor, obiecte ale calculaţiei, la activităţile
întreprinderii. 123 Obiectele de cost consumă activităţi iar activităţile, la
rândul lor, resurse. Înţelegerea acestei legături are o importanţă deosebită
în repartizarea costurilor indirecte.
Principalele beneficii ce rezultă din aplicarea metodei sunt
următoarele: 124
- permite determinarea costului total de producţie al obiectelor de
cost;
- se orientează asupra acelor zone care necesită atenţia conducerii;
- încurajează luarea în considerare a metodelor alternative de
producţie;
- scoate în evidenţă eficienţa şi ineficienţa operaţională;
- identifică normările financiare pentru performanţa activităţilor;
- generează mai multe informaţii pentru măsurarea şi
recompensarea performanţelor şi pune în prioritate activităţile
pentru reducerea costurilor;
- furnizează un cadru managerial comun între activităţile de sprijin.

123
Ebbeken, Klaus, Possler, Ladislau, Ristea, Mihai – Calculaţia şi managementul costurilor, Editura
Teora, 2000
124
OSD Comptroller iCenter – Activity-Based Costing Concept Paper

235
Cu toate că poate fi foarte avantajoasă pentru multe firme, multe
din ele întâmpină o serie de probleme în aplicarea ei în practică, cum ar
fi: 125
- definirea activităţilor;
- alegerea inductorilor de cost;
- imputarea costurilor asupra activităţilor.
Plecând de la rezultatele aplicării metodei ABC, prin care am
calculat costul presei hidraulice de 1000 tone şi a maşinii de roluit tablă
80 MRP, vom aplica metoda target costing pentru a calcula costurile ţintă
ale activităţilor ce concură la fabricarea maşinii de roluit tablă. Din cauză
că repartizarea costurilor pe activităţi s-a realizat numai pentru
cheltuielile indirecte de întreprindere, vom încerca aplicarea metodei
target costing pentru a vedea care dintre aceste activităţi sunt mai puţin
eficiente şi pentru reducerea costurilor acestor activităţi. Se cunosc
următoarele date:

Indicatori Maşina de roluit tablă


Cheltuieli directe (1) 208.534
Cheltuieli indirecte 86.181
secţie (2)
Cheltuieli indirecte 35.260
întreprindere (3)
Cost complet global 329.975
(1)+(2)+(3)
Cost complet unitar 3.29975/2 = 164.988
Preţ de vânzare unitar 200.000
Rezultat analitic 35.012

Situaţia cheltuielilor indirecte de întreprindere, defalcate pe


activităţi (calculate prin metoda ABC), reiese din tabelul următor:

125
Filip, Andrei Tiberiu, Ionaşcu, Ion, Stere, Mihai– Control de gestiune, Editura ASE, 2001

236
lei
Activităţi Costul activităţilor Costul activităţilor
pentru maşina de roluit pentru o bucată de
tablă maşină de roluit tablă
Colectare oferte 160 80
Elaborare comenzi 625 312,5
Recepţionare 600 300
Depozitare 375 187,5
Reglarea utilajelor 520 260
Verificarea utilajelor 450 225
Reparaţii curente 6.000 3.000
Control calitate 675 337,5
Manipulare 1.800 900
Expediţie 60 30
Administraţie generală 23.995,4 11.997,7
Total 35.260,4 17.630,2

Întreprinderea doreşte să intre pe o piaţă unde preţul de vânzare al


maşinii de roluit este de 197.369,8 lei. Pentru a putea să-şi vândă
produsele, societatea trebuie să-şi reducă preţurile pentru a ajunge la acest
nivel al preţurilor de pe piaţă. Astfel, preţul ţintă al maşinii de roluit va fi
197.369,8 lei. Societatea doreşte să-şi menţină acelaşi nivel al profitului,
deci profitul ţintă va fi 35.012 lei. Prin scăderea profitului ţintă din preţul
ţintă va rezulta un cost ţintă de 162.357,8 lei.
Costul estimat al maşinii de roluit, care corespunde cu costul
actual, este de 164.988 lei. Diferenţa dintre costul estimat şi costul ţintă
este de 2.630,2 lei, ceea ce înseamnă că actualele costuri trebuie să fie
reduse cu această sumă pentru a ajunge la costul ţintă.

237
Pentru a realiza aceste reduceri de costuri, întreprinderea realizează
un studiu de piaţă prin care se identifică funcţiile maşinii de roluit care
sunt cele mai apreciate de clienţi. În urma acestui sondaj, s-au identificat
următoarele funcţii:
- estetica;
- funcţionalitatea;
- structura de rezistenţă.
Aşa cum a rezultat din calculele din primul capitol, costul unitar al
maşinii de roluit tablă este de 164.988 lei. Noi dorim să reducem acest
cost la 162.357,8 lei. Acesta din urmă va reprezenta costul ţintă la care
trebuie să ajungem.
Pentru a ajunge la costul ţintă, întreprinderea doreşte să acţioneze
numai asupra cheltuielilor indirecte de întreprindere, suma acestora fiind
de 17.630 lei. Pentru a ajunge la nivelul costului ţintă, aceste costuri
trebuie să fie reduse cu suma de 2.630,2 lei, deci costul ţintă la nivelul
cheltuielilor indirecte de întreprindere va fi de 15.000 lei. Pentru a atinge
acest nivel al costului ţintă, aceste cheltuieli vor fi analizate din punct de
vedere al activităţilor care concură la realizarea lor.
Paşii parcurşi în procesul de iteraţie de la costul estimat la costul
ţintă sunt identice cu cele din exemplele precedente, cu deosebirea că
acum nu se determină costurile ţintă la nivel de componente de produs
sau de cost, ci la nivel de activităţi.
După cum rezultă din tabelul de mai sus, costurile indirecte de
întreprindere pentru o unitate de maşină de roluit sunt de 17.630,2 lei.
Dacă intenţionăm să reducem aceste costuri la valoarea de 15.000 lei
(acesta fiind costul ţintă), se parcurg paşii următori, care sunt identici cu
cei prezentaţi în exemplele anterioare:
În primul rând, se determină funcţiile maşinii de roluit care sunt
importante din punctul de vedere al clientului şi importanţa lor

238
procentuală, identice cu cazurile anterioare. În acest sens, se descompune
produsul în funcţiile sale individuale, apreciate de către clienţi şi li se
acordă procente în funcţie de importanţa acestora. În cazul producţiei de
maşini şi utilaje grele, estetica, funcţionalitatea şi rezistenţa vor rămâne
caracteristicile cele mai apreciate de clienţi, importanţa lor procentuală
fiind aceeaşi ca şi în cazul maxipresei şi al presei hidraulice.

Funcţii Ponderea în Valoare


procente

Estetică 8% 1.200

Funcţionalitate 17% 2.550

Structură de 75% 11.250


rezistenţă

Total 100% 15.000

Cunoaşterea valorii acestor funcţii nu furnizează informaţiile


necesare echipei de proiectare şi furnizorilor. Pentru crearea unor ţinte ce
pot fi înţelese mai bine, proiectanţii recurg la determinarea modului în
care diferitele activităţi contribuie la realizarea cerinţelor funcţionale
exprimate de către clienţi. Transpunerea vocii clientului în cerinţe de
fabricaţie începe cu determinarea activităţilor care concură la efectuarea
costurilor indirecte de întreprindere. După aceea se stabileşte măsura în
care aceste activităţi contribuie la realizarea funcţiilor produsului. Pentru
a realiza acest lucru, se întocmeşte un tabel care conţine pe orizontală
activităţile, iar pe verticală, funcţiile produsului apreciate de către clienţi
iar echipa de proiectare, în urma unui studiu amănunţit, comparând
cerinţele funcţionale ale maşinii de roluit cu diferitele activităţi, le alocă

239
procente diferite, în funcţie de contribuţia fiecărei activităţi la realizarea
cerinţelor funcţionale, după cum rezultă din următorul tabel:

Estetică Funcţionalitate Rezistenţă


Colectare oferte 0,4% 0,5% 0,4%
Elaborare 1,9% 1,8% 1,8%
comenzi
Recepţionare 1,8% 1,7% 1,7%
Depozitare 1,1% 1,1% 1,1%
Reglare utilaje 1,5% 1,5% 1,5%
Verificare utilaje 1,4% 1,3% 1,3%
Reparaţii 22,6% 17% 19,4%
curente
Control calitate 2% 1,9% 2%
Manipulare 2% 5,1% 3,8%
Expediţie 0,7% 0,2% 0,4%
Administraţie 64,6% 67% 66,6%
generală
Total 100% 100% 100%

Pasul următor este calcularea costului ţintă la nivel de activităţi,


prin înmulţirea valorii fiecărei funcţii cu importanţa procentuală a
activităţilor în realizarea funcţiilor. Aceasta este una dintre cele mai
dificile etape întâmpinate de echipa de proiectare. Obiectivul urmărit este
determinarea costului ţintă al fiecărei activităţi, în funcţie de contribuţia
acesteia la realizarea funcţiilor apreciate de către clienţi. În acest sens, se
înmulţeşte valoarea parţială a fiecărei funcţii cu contribuţia pe care o aduc
diferitele activităţi la realizarea sa. Suma acestor multiplicări (adunarea
numerelor de pe linii) generează costul ţintă al fiecărei activităţi, în felul
următor:

240
lei
Estetică Funcţionalitate Rezistenţă Cost
ţintă
1.200 2.550 11.250
Colectare 5 13 45 63
oferte
Elaborare 23 46 203 272
comenzi
Recepţionare 22 43 191 256
Depozitare 13 28 124 165
Reglare utilaje 18 38 169 225
Verificare 17 33 146 196
utilaje
Reparaţii 271 433 2.183 2.887
curente
Control 24 48 225 297
calitate
Manipulare 24 130 428 582
Expediţie 8 5 45 58
Administraţie 775 1.709 7.493 9.977
generală
Total 15.000

În final, se face o comparaţie între costurile estimate ale


activităţilor şi costul ţintă al acestora, costul estimat al activităţilor fiind
determinat în calculele anterioare prin metoda ABC:

lei
Cost Cost ţintă Diferenţă
estimat
Colectare 80 63 17
oferte
Elaborare 312,5 272 40,5
comenzi
Recepţionare 300 256 44
Depozitare 187 165 22
Reglare utilaje 260 225 35
Verificare 225 196 29
utilaje

241
Reparaţii 3.000 2.887 113
curente
Control 337,5 297 40,5
calitate
Manipulare 900 582 318
Expediţie 30 58 - 28
Administraţie 11.997,7 9.977 2.020,7
generală
Total 17.630,2 15.000 2.630,2

În urma acestei analize, s-au conturat următoarele diferenţe


nefavorabile între costul ţintă şi cel estimat:
Colectare oferte 17 lei
Elaborare comenzi 41 lei
Recepţionare 44 lei
Depozitare 22 lei
Reglare utilaje 35 lei
Verificare utilaje 29 lei
Reparaţii curente 113 lei
Control calitate 41 lei
Manipulare 318 lei
Administraţie generală 2.021 lei
Costul activităţii de colectare a ofertelor rămâne neschimbat, dat
fiind caracterul constant al acestuia.
Costul activităţii de elaborare a comenzilor este destul de ridicat, el
putând fi redus prin centralizarea lor şi trimiţând fiecărui furnizor o
singură comandă, ea conţinând necesarul pe lună pentru mai multe
produse. Astfel, se reduce diferenţa dintre costul ţintă şi cel estimat la
jumătate, ajungând la valoarea de 20 lei.
Costul activităţii de recepţionare se poate reduce prin introducerea
unui sistem avansat de coduri prin care se poate îmbunătăţi procesul de
recepţionare al diferitelor materii prime şi materiale, reducându-se timpul

242
necesar acestei activităţi şi îmbunătăţindu-se calitatea acesteia. Prin
aplicarea acestui sistem se poate reduce diferenţa la 10 lei.
Costul activităţii de depozitare se poate reduce prin construirea
unei hale proprii mai încăpătoare, nemaifiind necesară plata chiriei lunare
pentru depozitarea materiilor prime şi a materialelor, precum şi a
produselor proprii fabricate. Această hală se construieşte în incinta
întreprinderii, nemaifiind necesară deplasarea în afara întreprinderii
pentru încărcarea şi descărcarea produselor şi materialelor. Această
construcţie este destul de costisitoare, dar reduce costurile depozitării cu
18 lei.
Costurile activităţilor de reglare, verificare a utilajelor, precum şi
cele cu reparaţiile curente, se pot reduce prin retehnologizări,
achiziţionarea unor utilaje mai performante, dar care datorită
performanţei ridicate, pot duce chiar la eliminarea acestor cheltuieli.
Controlul calităţii necesită acelaşi volum de activitate, dat fiind
faptul că fiecare produs trebuie să fie supus controlului. Costul activităţii
de control se poate reduce însă prin introducerea unor aparate de control
mai performante, uşurându-se astfel munca de control, şi în acelaşi timp,
se reduce şi timpul necesar efectuării ei. Prin adoptarea acestor măsuri,
diferenţa existentă între costul ţintă şi costul estimat se înjumătăţeşte.
Activitatea de manipulare se poate îmbunătăţi prin reducerea
costului manipulării, prin reducerea distanţei existente între locul de
încărcare-descărcare şi cel de depozitare. În acest sens, s-a construit o
rampă de încărcare-descărcare la intrarea în depozit. Această construcţie a
dus la reducerea costurilor cu manipularea produselor, cu 300 lei.
Costul administraţiei generale se poate micşora semnificativ prin
introducerea informatizării pentru toate activităţile administrative. Prin
introducerea calculatoarelor se poate spori gradul de fundamentare a
deciziilor, prin prelucrarea unui volum mare de informaţii şi prin

243
posibilitatea efectuării unor cercetări complexe, iar managerii pot avea
acces la toate informaţiile disponibile, astfel încât deciziile să fie adoptate
în timp util şi la momentul oportun. Prin introducerea tehnicii de calcul se
pot reduce cheltuielile administrative cu 1.000 lei.
După efectuarea reducerilor de cost prezentate mai sus, situaţia
diferenţelor va arăta în felul următor:
lei
Cost Cost ajustat Cost ţintă Diferenţă
estimat
Colectare 80 80 63 17
oferte
Elaborare 312,5 292 272 20
comenzi
Recepţionare 300 266 256 10
Depozitare 187 169 165 4
Reglare utilaje 260 225 225 0
Verificare 225 196 196 0
utilaje
Reparaţii 3.000 2.887 2.887 0
curente
Control 337,5 297 20,25
calitate
Manipulare 900 600 582 18
Expediţie 030 58 - 28
Administraţie 11.997,7 10.997,7 9.977 1.020,7
generală
Total 17.630,2 15000 1.081,95

Datorită faptului că diferenţa totală dintre costul estimat şi costul


ţintă este de 1.081,95, iar din acesta 1.020,7 este costul activităţii
administrative, echipa multifuncţională a decis să mai caute şi alte
posibilităţi de reducere a acestuia.
Reducerea cheltuielilor administrative se mai poate realiza prin
reducerea cheltuielilor de birotică, prin cumpărarea unor produse de birou
mai ieftine, dar de bună calitate.

244
Restricţionarea convorbirilor telefonice de interes personal, a
cheltuielilor de protocol ar reprezenta o altă posibilitate de reducere a
cheltuielilor administrative.
Prin economisirea energiei electrice utilizate pentru iluminat şi
pentru încălzit se pot reduce în mod considerabil costurile administrative.
O altă posibilitate la care s-a gândit echipa multifuncţională este
creşterea productivităţii muncii în acest domeniu, prin creşterea
cointeresării materiale a salariaţilor. În acest sens, orele lucrate în afara
programului trebuie să fie plătite la un tarif majorat.
Recurgând la aplicarea comună a acestor măsuri, echipa a reuşit să
reducă costurile administrative cu 1000 lei, diferenţa rămasă fiind de
81,95 lei, adică mai puţin de 100 lei.
Membrii echipei au convenit asupra faptului că această diferenţă
este nesemnificativă, şi se va încerca reducerea ei în timpul procesului de
fabricaţie.
Pentru a putea realiza acest lucru, întreprinderea a încercat să
adopte câteva aspecte ale proiectului pentru fabricaţie, după cum
urmează: 126
Ea a încercat să simplifice designul produsului şi să reducă
numărul componentelor, deoarece pentru fiecare componentă în parte
există posibilitatea ca aceasta să fie defectă sau să apară erori de
asamblare. Probabilitatea ca un produs să fie perfect scade exponenţial
odată cu creşterea numărului părţilor componente. Creşterea numărului
de componente creşte costul total al fabricării şi asamblării produsului.
Automatizările devin mai dificile şi mai scumpe dacă se utilizează şi
procesează mai multe componente. Odată cu scăderea numărului
componentelor scad şi costurile de achiziţie, de stocare şi de service,

126
Crow, Kenneth – Design For Manufacturability/ Assembly Guidelines, DRM Associates

245
totodată reducându-se numărul inventarelor şi al proceselor de muncă.
Odată cu simplificarea structurii produsului şi reducerea numărului de
operaţiuni necesare, scade numărul paşilor de fabricaţie şi de asamblare,
procesele de fabricaţie pot fi integrate iar timpul de fabricaţie redus.
Proiectanţii trebuie să analizeze toate componentele pentru a vedea care
dintre ele pot fi eliminate, combinate cu altele, sau dacă funcţia din cauză
se poate realiza printr-o altă modalitate.
Întreprinderea utilizează în mare parte componente şi materiale
comune pentru a facilita activităţile de proiectare, pentru a minimaliza
numărul inventarelor şi a standardiza operaţiile de manipulare şi de
asamblare. Componentele comune necesită mai puţine inventare, iar din
utilizarea lor rezultă costuri mai reduse şi o calitate mai bună a
produselor. Instruirea muncitorilor este şi ea simplificată şi există o mai
mare oportunitate pentru automatizare, ca rezultat al volumului mare de
producţie şi al standardizării operaţiilor. Utilizarea componentelor unice
este limitată deoarece există probabilitatea ca furnizorul să nu fie
competitiv în cea ce priveşte calitatea şi costul acestora.
Întreprinderea depune eforturi semnificative pentru simplificarea
procesului de producţie, selectând procese compatibile cu materialele şi
volumul producţiei. De asemenea se selectează materiale compatibile cu
procesele de producţie, care minimizează timpul de procesare în timp ce
realizează cerinţele funcţionale. Se evită caracteristicile inutile ale
componentelor deoarece ele necesită un efort de procesare suplimentar şi
presupun utilizarea unor unelte mai complexe.
Proiectarea se desfăşoară în cadrul capacităţilor pe care procesul le
deţine. Se cunoaşte capacitatea echipamentelor şi pe baza ei se stabilesc
procese controlate. Se evită toleranţele foarte strâmte care depăşesc
capacitatea naturală a proceselor de producţie.

246
Întreprinderea depune eforturi semnificative pentru ca proiectul
produsului şi procesul de asamblare să nu permită efectuarea unor greşeli,
astfel încât să nu există nici o urmă de ambiguitate privind modul de
asamblare al produsului. Proiectul produsului nu trebuie să permită decât
o singură modalitate de asamblare, pentru ca să nu facă posibilă
inversarea componentelor. Crestăturile, găurile asimetrice şi opritorii pot
fi utilizate în acest sens. Verificabilitatea trebuie proiectată în produs şi
componentele lui. Pentru produsele mecanice verificabilitatea se poate
realiza prin utilizarea unor unelte simple de forma unor crestături sau
opritori naturali. Produsele trebuie proiectate astfel încât să simplifice sau
să evite ajustările ulterioare. Produsele electronice pot fi proiectate astfel
încât să conţină capacităţi proprii de testare şi de diagnostic.
Proiectarea pentru orientarea şi manipularea componentelor este
menită să minimizeze eforturile manuale fără valoare adăugată sau
ambiguitatea în orientarea componentelor.
Întreprinderea trebuie să evite folosirea componentelor cu colţuri
ascuţite, care pot răni muncitorii sau clienţii, şi care necesită o mai mare
precauţie în manipulare, a componentelor care pot fi uşor deteriorate sau
rupte, a celor care sunt lipicioase sau alunecoase sau a celor grele, care
cresc riscul rănirii şi încetinesc procesul de asamblare.
Este recomandabil evitarea părţilor grele care provoacă oboseala
muncitorilor, cresc riscul accidentării lor şi încetinesc procesul de
asamblare. Locul de muncă trebuie proiectat astfel încât să se minimizeze
distanţa necesară pentru accesarea şi mutarea componentelor.
Se minimizează componentele flexibile precum şi interconexiunile,
deoarece flexibilitatea acestora îngreunează manipularea şi asamblarea
lor, şi se pot defecta foarte repede.
La începutul procesului de fabricaţie s-a descoperit existenţa unor
oferte de colaborare cu diverşi furnizori în ceea ce priveşte execuţia unor

247
piese componente ale produsului, la preţuri mai mici decât costul
producerii lor.
Prin achiziţionarea din afară a acestor piese se elimină costurile
activităţilor necesare producerii lor, rămânând o diferenţă de 0,1 mil. lei,
pe care cumpărătorul este dispus să o accepte.
În toate cele trei cazuri, întreprinderea a reuşit să-şi reducă
costurile, ajungându-se la nivelul costului ţintă.
În cazul în care nu s-a reuşit reducerea costurilor în etapa de
proiectare, acest lucru s-a realizat mai târziu, pe parcursul procesului de
fabricaţie. Pe toată durata acestei faze, costurile au fost urmărite cu
desăvârşire de către toţi membrii echipei, nefiind permisă nici o abatere
de la costul ţintă stabilit în prealabil.

248
CONCLUZII ŞI PROPUNERI

Industria grea şi industria în ansamblul ei ocupă o poziţie centrală


în dezvoltarea economiei, ea constituind cea mai mare parte a
exporturilor. Din acest motiv, se impune dezvoltarea continuă a acestei
ramuri, pentru a răspunde cerinţelor competitive ce domină pieţele ţărilor
cu o economie dezvoltată.
Informaţia privind costul produselor este indispensabilă muncii de
conducere. Aceste costuri reprezintă baza controlului activităţii
economice, pe baza lor se fundamentează deciziile şi se controlează
modul de aplicare al acestora. Pentru a determina costul produselor,
întreprinderile din industria grea utilizează o serie de metode de calculaţie
a costurilor (metoda globală, pe faze, pe comenzi), ele făcând parte din
categoria metodelor tradiţionale.
Din analiza metodelor de calculaţie a costurilor utilizate în
industria grea, reiese că cel mai mare dezavantaj al acestora este lipsa de
operativitate şi de previziune. Astfel, informaţiile despre desfăşurarea
procesului de producţie nu ajung în timp util la factorii de decizie. În
aceste condiţii, se impune perfecţionarea metodelor de calculaţie a
costurilor folosite în industria grea, deoarece eficienţa procesului de
producţie depinde şi de operativitatea cu care informaţiile cu privire la
desfăşurarea acestuia ajung la conducere.
Un alt neajuns al acestor metode ar fi faptul că ele sunt orientate pe
controlul costurilor directe, care se diminuează în favoarea celor
indirecte. Costurile comune indirecte se repartizează asupra produselor
prin intermediul unor mărimi care, în actualele condiţii tehnologice, nu
mai reprezintă o expresie a ocazionării (manopera directă, materiale

249
directe sau ansamblul cheltuielilor directe), iar acest fapt poate conduce la
decizii strategice greşite.
În condiţiile economiei de piaţă, scopul oricărei activităţi
economice îl reprezintă maximizarea profitului, ceea ce depinde de
capacitatea întreprinderilor de a fabrica produse de calitate superioară şi
la un cost redus, pe care să le vândă la un preţ cât mai competitiv, în
condiţiile în care nu au posibilitatea să influenţeze preţurile pieţei. În
condiţiile economiei concurenţiale, preţul de vânzare al produselor se
stabileşte pe piaţă, prin confruntarea cererii şi a ofertei. Din acest motiv,
pentru a obţine un profit cât mai ridicat, întreprinderea trebuie să
acţioneze asupra costurilor, în sensul reducerii acestora. Pe de altă parte,
majoritatea costurilor (70-80%) se determină în perioada de proiectare,
iar după ce produsul a depăşit această fază, nu se mai poate interveni
pentru modificarea acestora.
Metodele tradiţionale de calculaţie a costurilor folosite la
întreprinderile din industria grea pornesc de la costuri la care adaugă cota
de profit, obţinându-se astfel preţul de vânzare. În condiţiile actuale, când
preţurile sunt deja fixate, se impune folosirea unui calcul invers, prin
care, plecând de la preţurile de vânzare, determinăm costurile la care
trebuie să se producă produsele respective. Aceste costuri nu mai pot fi
depăşite în condiţiile în care întreprinderea doreşte să obţină profitul
planificat. De aceea trebuie acţionat în sensul reducerii costurilor, mai
ales în perioada de proiectare, iar costurile stabilite în această etapă
trebuie urmărite în faza de fabricaţie, pentru a nu fi depăşite.
Pentru a corespunde acestor cerinţe, se impune perfecţionarea
calculaţiei costurilor în industria grea, iar metoda care ar corespunde cel
mai bine acestor cerinţe este target costing, o metodă de calculaţie a
costurilor orientată spre piaţă. Prin faptul că preţul reprezintă elementul

250
de bază al analizei, target costing înlătură problemele celorlalte metode
de calculaţie a costurilor.
La firmele care utilizează metoda target costing, aceasta s-a
dovedit a fi foarte benefică, contribuind în numeroase feluri la succesul
lor. În primul rând, ajută la îmbunătăţirea relaţiilor cu furnizorii, prin
implicarea lor timpurie. În al doilea rând, facilitează munca de echipă
prin crearea echipelor multifuncţionale, care trebuie să realizeze
împreună costul ţintă. Metoda mai contribuie la efortul de dezvoltare al
noilor produse şi servicii, prin menţinerea vizibilităţii costurilor. Target
costing nu este un proces care se foloseşte izolat; el este combinat cu un
număr mare de iniţiative, cum ar fi utilizarea echipelor multifuncţionale,
ingineria concurenţială, analiza valorii şi implicarea timpurie a
furnizorilor. Cea mai bună performanţă a metodei este dată de echipele
multifuncţionale, de multe ori incluzând şi furnizorii între membrii
echipei. Folosirea echipelor multifuncţionale joacă un rol important în
implementarea cu succes a metodei. Pentru ca folosirea acestor echipe să
fie cât mai eficientă, este importantă integrarea succeselor obţinute de
către acestea în obiectivele de performanţă ale fiecărui membru. 127
Target costing este o unealtă şi o filosofie valoroasă care sprijină
efortul companiilor de a rămâne competitive prin cost, satisfăcând în
acelaşi timp cerinţele consumatorului. Dintre motivele care le determină
pe firme să folosească metoda se numără creşterea competitivităţii,
dorinţa de a îmbunătăţi relaţiile de cooperare cu furnizorii şi de a îi
atrage cât mai repede în procesul de dezvoltare al noilor produse sau
servicii, beneficiind astfel de experienţa lor. 128

127
Ellram, M. Lisa – The Role of Supply Management in Target Costing
128
Cooper, Robin, Slagmulder, Regine – Factors Influencing the Target Costing Process: Lessons from
Japanese Practice

251
Folosirea metodei depăşeşte sfera dezvoltării noilor produse şi
servicii, ea fiind utilizată şi pentru îmbunătăţirea produselor şi serviciilor
existente, cât şi pentru monitorizarea costurilor totale şi a costurilor
furnizorilor în comparaţie cu ţintele, pentru încurajarea furnizorilor în a
rămâne competitivi, şi menţinerea competitivităţii produselor şi
serviciilor organizaţiei, odată cu maturizarea pieţei.
Metoda se poate aplica în numeroase feluri în cadrul unei
întreprinderi. Nu toate firmele au resursele şi sprijinul necesar pentru a
integra şi instituţionaliza cu succes metoda. Astfel, ea poate fi utilizată şi
de un singur departament care cotează performanţele, colaborează cu
furnizorii pentru a face îmbunătăţirile necesare, le comunică furnizorilor
şi celor din cadrul firmei ţintele de cost. Acesta poate reprezenta un punct
de plecare în creşterea eforturilor şi beneficiilor metodei în toată firma.
La SC Fortpres SA întâlnim numeroase aspecte cu privire la
metoda target costing. Întreprinderea este orientată spre piaţă în ceea ce
priveşte preţurile de vânzare şi concurenţa, satisface cerinţele clienţilor,
chiar efectuând unele modificări solicitate de acestea. De asemenea, se
colaborează cu furnizorii şi cu alte întreprinderi specializate pentru
minimizarea costurilor. Cheltuielile de exploatare suportate de client sunt
minime, iar durata de viaţă a produsului este foarte mare, depăşeşte de
multe ori 50 de ani, ceea ce îl face deosebit de eficient şi de apreciat de
către clienţi.
În afară de aceasta, există mai multe elemente ale metodei ce pot fi
aplicate în cadrul acestei industrii, printre acestea aflându-se stabilirea
costurilor în etapa de proiectare şi urmărirea lor pe toată durata procesului
de producţie, lucru ce n-ar fi nici costisitor, putându-se realiza prin efortul
comun al tuturor salariaţilor întreprinderii şi ar fi şi foarte util, deoarece
majoritatea costurilor sunt determinate în etapa de proiectare. Practic,
acest lucru este extrem de greu de înfăptuit, datorită faptului că activitatea

252
de proiectare este realizată de către un institut de proiectare specializată
(durează circa 6 luni), apoi realizarea prototipului mai durează după caz
12 luni, deci un flux de 18 luni este foarte mult, multe elemente se
schimbă, faza de proiectare, dar la fel şi execuţia, nu poate să răspundă
într-un timp scurt solicitărilor. Însă această dificultate poate fi depăşită
prin activităţi de colaborare continuă între angajaţii întreprinderii şi
membrii echipei de proiectare, colaborare ce ar fi şi foarte eficientă,
deoarece, înainte de acceptarea ofertei, întreprinderea trebuie să ştie dacă
poate realiza în mod profitabil produsul respectiv, şi este interesată şi de
menţinerea costurilor la acest nivel, atât pe perioada proiectării, cât şi a
execuţiei, pentru a nu înregistra pierderi substanţiale.
Din cauza valorii mari a produselor fabricate, acestea se fabrică pe
bază de contract sau comandă fermă, cu achitarea unui avans de 30-50%.
Astfel, preţurile de vânzare sunt stabilite deja înaintea lansării în
fabricaţie a produselor şi ele sunt fixate prin contract sau comandă.
Înaintea acceptării fabricaţiei unui anumit produs, întreprinderea trebuie
să efectueze analize cuprinzătoare, pentru a vedea dacă poate oferi
produsul la preţul cerut de clienţi. Astfel, ea trebuie să-şi analizeze
costurile necesare fabricării produselor ce constituie obiectul comenzii,
trebuie să fixeze profitul pe care doreşte să-l obţină, determinând în
această modalitate preţul la care se poate vinde produsul.
În cazul în care se ajunge la concluzia că preţurile de vânzare sunt
prea mari în comparaţie cu cele pe care clientul este dispus să le accepte,
pot avea loc diverse negocieri cu clientul pentru a accepta preţul nostru,
iar în cazul în care acest lucru nu este posibil, se încearcă reducerea
costurilor. Nivelul costurilor la nivel de întreprindere este destul de
ridicat, ponderea diferitelor componente de cost fiind următoarea:

253
Ponderea total cheltuieli fixe din 48,37%
total cheltuieli
Ponderea cheltuielilor materiale din 2,03%
total cheltuieli
Ponderea cheltuielilor privind 1,94%
obiectele de inventar din total
cheltuieli
Ponderea cheltuielilor cu 3,76%
materialele nestocate din total
cheltuieli
Ponderea cheltuielilor cu energia şi 0,63%
apa din total cheltuieli
Ponderea cheltuielilor cu întreţinere 0,27%
şi reparaţii făcute de alţii din total
cheltuieli
Ponderea cheltuielilor cu 2,71%
colaboratorii din total cheltuieli
Ponderea cheltuielilor cu 1,55%
transportul de bunuri şi persoane
din total cheltuieli
Ponderea cheltuielilor cu serviciile 23,14%
executate de terţi din total cheltuieli
Ponderea cheltuielilor cu personalul 6,62%
din total cheltuieli
Ponderea altor cheltuieli din 6,62%
exploatare din total cheltuieli

Ţinând cont de importanţa reducerii costurilor în acest domeniu,


aceasta trebuie să reprezinte o sarcină permanentă, fiind necesară reunirea
eforturilor tuturor salariaţilor din întreprinderile din industria grea, a celor
care lucrează în activitatea de concepţie, creaţie, cercetare, dezvoltare, cu
finalitate în activitatea de producţie.
Unul dintre cei mai importanţi factori care influenţează nivelul
costurilor, este productivitatea muncii. Creşterea acesteia influenţează
costurile prin scăderea relativă a cheltuielilor pentru salarii şi prin
reducerea absolută a acestora în costul unitar pe produs. Reducerea

254
costurilor are loc atunci când ritmul de creştere a productivităţii muncii
depăşeşte ritmul de creştere a salariului mediu.
Cheltuielile cu manopera ocupă ponderea cea mai mare în totalul
costurilor, în majoritatea întreprinderilor din industria grea. Deoarece
salariile muncitorilor în condiţiile instabilităţii pieţei nu pot fi reduse, se
pune problema utilizării eficiente a forţei de muncă. Astfel, se impune la
nivelul întregii ramuri, perfecţionarea tehnologiilor de fabricaţie,
modernizarea mijloacelor de muncă existente şi achiziţionarea unora noi.
Prin retehnologizare şi introducerea unor tehnologii performante,
muncitorii pot realiza de 5-8 de ori mai multe piese, repere sau produse,
decât prin tehnologia veche.
Nivelul productivităţii muncii depinde şi de nivelul de calificare al
personalului; acesta trebuie să crească odată cu introducerea noilor
tehnologii, pentru ca muncitorii să poate folosi noile utilaje cât mai
eficient.
Creşterea productivităţii muncii depinde în mare parte şi de
cointeresarea materială a salariaţilor. Astfel, se pot acorda premii în cazul
depăşirii normelor de muncă, iar orele lucrate în afara programului
trebuie plătite la tarif majorat, dar numai în cazul în care munca în afara
programului este justificată.
În afară de creşterea productivităţii muncii, reducerea costurilor la
nivel de întreprindere se mai poate realiza prin: reducerea manoperei
directe, reducerea personalului TESA, reducerea consumurilor energetice
etc.
În cazul în care reducerea costurilor nu este posibilă pentru a se
putea încadra în preţuri, întreprinderea de multe ori acceptă să obţină un
profit mai mic, în multe cazuri lucrând chiar în pierdere.
Chiar dacă la acceptarea ofertei s-a ajuns la concluzia că
întreprinderea se poate încadra în costuri, menţinerea acestora în perioada

255
de fabricaţie este deosebit de greu de realizat din cauza inflaţiei care duce
la creşteri de preţuri la materii prime, la energie şi combustibil, precum şi
creşterea cheltuielilor cu salariile personalului.
La SC Fortpres SA, datorită faptului că procesul de calculaţie a
costurilor conţine deja elementul cel mai important al metodei target
costing, cum ar fi stabilirea costurilor în funcţie de preţ, s-a propus
reducerea costurilor prin această metodă, încercându-se aplicarea ei
pentru reducerea costurilor produselor existente. Astfel, ne putem baza pe
datele contabile privind costurile actuale ale produselor determinate prin
metoda pe comenzi, acestea fiind costurile estimate care se compară cu
costurile ţintă şi care, dacă depăşesc nivelul acestora, trebuie să fie
reduse. După ce, plecând de la preţul ţintă şi profitul ţintă se determină
costul ţintă, se trece la descompunerea lui în costuri ţintă pe componente
de produs, elemente de cost sau activităţi, după cum reiese din cele trei
aplicaţii, ţinând cont de funcţiile produsului apreciate de către clienţi.
Toate acestea fiind cunoscute, se trece la compararea costului ţintă la
nivel de componente cu costul estimat al componentelor, diferenţa fiind
supusă unei analize riguroase.
În prima aplicaţie, metoda target costing s-a dovedit a fi foarte
utilă, ea indicând exact componenta al cărei cost este prea ridicat din
punct de vedere al realizării funcţiilor produsului. Maxipresa având trei
componente, batiul, instalaţia electrică şi cea hidraulică, se constată că
batiul are costul cel mai mare, care trebuie redus pentru a ajunge la
nivelul costului ţintă. Acest lucru s-a realizat cu succes încă în etapa de
proiectare, datorită implicării echipei multifuncţionale, care prin
colaborare cu diverşi furnizori, a găsit cele mai bune soluţii de reducere a
costurilor, care dau rezultatele cele mai bune şi care sunt cele mai
avantajoase pentru întreprindere.

256
Aceste soluţii vizează reducerea costurilor cu materii prime şi
materiale prin negocieri cu furnizorii, reducerea greutăţii nete a utilajului
prin proiectarea unor forme mai subţiri, reducerea gradului de prelucrare
prin utilizarea construcţiilor sudate în loc de piese turnate şi forjate,
reducerea timpilor de stagnare, a timpilor de aşteptare, folosirea unor
regimuri de prelucrare cu scule performante, organizarea lucrului pe flux
tehnologic, întreprinderea făcând o investiţie substanţială prin
achiziţionarea unui echipament tehnologic care efectuează suduri
automate.
Metoda target costing, pe lângă faptul că determină costurile ţintă
la nivel de componente, mai indică în acest caz şi faptul că celelalte două
componente ale presei, respectiv instalaţia electrică şi cea hidraulică, sunt
supraapreciate de către clienţi, aceştia fiind dispuşi să plătească mai mult
pentru ele, ceea ce indică necesitatea modernizării acestora, pentru a fi şi
mai bine apreciate de către clienţi. Acest lucru nu poate fi însă realizat de
către întreprindere, dat fiind faptul că ele se obţin prin colaborare cu alte
firme. Totuşi, inginerii proiectanţi ai întreprinderii ar putea colabora cu
proiectanţii întreprinderii producătoare, în vederea găsirii celor mai bune
soluţii de modernizare a acesteia.
Chiar dacă s-a reuşit reducerea costurilor în perioada de proiectare,
totuşi, trebuie avut mare grijă ca costurile determinate în această etapă să
nu fie depăşite în faza de fabricaţie. În această fază pot să apară creşteri
de preţuri la materii prime şi materiale, diferenţe datorită apariţiei
timpilor de stagnare, de aşteptare, datorită neutilizării unor tehnologii
performante etc. Echipa multifuncţională trebuie să acţioneze pentru
anticiparea acestora, prin adoptarea unor măsuri preventive. Aceste
măsuri trebuie să cuprindă şi colaborarea cu principalii furnizori, pentru
a găsi împreună soluţiile cele mai adecvate pentru menţinerea costurilor
ţintă.

257
În cea de-a doua aplicaţie, metoda target costing prezintă o
utilitate mai redusă, neexistând o relaţie atât de strânsă între
componentele de cost şi funcţiile produsului. Ponderea cu care
componentele de cost contribuie la realizarea funcţiilor produsului este
destul de dificil de stabilit, acest lucru implicând o muncă destul de
aprofundată, a cărei eficienţă poate fi pusă la semnul întrebării. Ponderea
componentelor de cost cum ar fi ponderea costurilor cu materii prime,
manoperă directă, prestări servicii, manoperă indirectă secţie,
amortismente, energie electrică, manoperă indirectă întreprindere etc., în
realizarea funcţiilor presei hidraulice nu este atât de evidentă cum este în
cazul componentelor maxipresei, şi din acest motiv nici nu se poate
stabili cu exactitate, ea depinzând în mare parte de concepţia celor care
stabilesc aceste ponderi. Ponderile inexacte pot duce la costuri ţintă
inexacte la nivel de componente de cost, ceea ce face ca întregul proces
de reducere a costurilor să fie pus sub semnul întrebării. Pentru a elimina
acest neajuns, această sarcină trebuie încredinţată echipei
multifuncţionale care cuprinde toate sectoarele întreprinderii şi care poate
stabili aceste ponderi prin confruntarea opiniilor fiecărui membru al
echipei, conferind o mai mare exactitate calculelor.
După ce s-au stabilit costurile ţintă, mai mult sau mai puţin exacte
la nivelul elementelor de cost, echipa multifuncţională trebuie să
acţioneze asupra acelor elemente de cost al căror cost estimat depăşeşte
costul ţintă (materii prime directe, manoperă directă, manoperă indirectă
secţie, amortismente, energie electrică, manoperă indirectă întreprindere),
ponderea cea mai mare fiind deţinută de materiile prime şi de manopera
indirectă secţie.
În etapa de proiectare s-a reuşit reducerea costurilor cu materii
prime prin negocieri purtate cu diverşi furnizori. Reducerea cheltuielilor
cu manopera directă s-a realizat prin creşterea productivităţii, prin

258
introducerea unor tehnologii mai performante. Reducerea cheltuielilor cu
manopera indirectă, atât la nivelul secţiei cât şi la nivelul întreprinderii, se
poate realiza numai prin disponibilizări, dar care nu pot depăşi 20% din
personal. Reducerea cheltuielilor cu energia electrică s-a realizat în mod
foarte simplu, prin reducerea spaţiilor de iluminat, şi datorită perioadei de
vară, când nu se consumă multă energie.
Întrucât n-a mai putut realiza şi alte reduceri ale acestor costuri,
echipa multifuncţională a decis să acţioneze şi asupra acelor elemente de
cost a căror valoare este inferioară costului ţintă, încercând să reducă
costul ţintă la nivelul întregului produs. Pentru a realiza aceste reduceri,
echipa a intervenit asupra celorlalte cheltuieli ale întreprinderii şi ale
secţiei, prin reducerea cheltuielilor cu combustibilul, iluminatul, cu
reglarea, verificarea şi reparaţia utilajelor, cu piesele de schimb.
Cheltuielile la nivel de întreprindere s-au redus prin optimizarea
transporturilor, restricţionarea convorbirilor telefonice în interes personal
etc., ajungându-se la o micşorare considerabilă a acestora.
Diferenţa rămasă fiind minoră, întreprinderea şi-a propus s-o
reducă în timpul procesului de fabricaţie. Acest lucru s-a şi realizat încă
în timpul aprovizionării, prin înlocuirea unor materii prime cu altele mai
ieftine, dar de aceeaşi calitate.
În aplicaţia a treia, metoda target costing îşi pierde total utilitatea,
activităţile nefiind determinante în realizarea funcţiilor produsului, deci
nu se poate spune că vreo activitate are o importanţă mai mare în
realizarea acestora. Din acest motiv, ponderile pe care activităţile le deţin
în realizarea funcţiilor nu diferă foarte mult unele de altele, acesta fiind şi
motivul pentru care diferenţele între costul ţintă şi costul estimat al
activităţilor sunt în mare parte identice, numai diferenţa dintre costurile
activităţii administrative este mai ridicată, şi datorită valorii mari a
acesteia.

259
Totuşi, pornind de la aceste date mai mult sau mai puţin
semnificative, pe plan teoretic se poate acţiona asupra acestor activităţi, în
sensul reducerii costurilor estimate ale acestora, fiind situate aproape
toate peste nivelul costului ţintă. Aceste costuri ale activităţilor trebuie
reduse cu valori mici, o reducere considerabilă trebuie să vizeze numai
activităţile administrative.
Costul activităţii de elaborare a comenzilor poate fi redus prin
centralizarea comenzilor, costul activităţii de recepţionare prin
introducerea unui sistem avansat de coduri care îmbunătăţeşte calitatea şi
timpul necesar efectuării acestor lucrări, costul activităţii de depozitare se
diminuează prin construirea unei hale mai încăpătoare, eliminând astfel
necesitatea plăţii chiriei lunare şi scurtând timpul necesar deplasărilor
pentru încărcarea şi descărcarea materiilor prime şi a produselor.
Costurile activităţilor de reglare, verificare şi cu reparaţiile curente
ale utilajelor se pot reduce semnificativ, prin introducerea unor tehnologii
mai performante, cele cu controlul calităţii prin introducerea unor aparate
de măsură şi control, iar activitatea de manipulare se poate îmbunătăţi
prin construirea unei rampe de încărcare-descărcare care reduce
considerabil distanţa între locul de încărcare şi descărcare.
Costul activităţii administrative se poate micşora considerabil prin
introducerea informatizării la nivelul tuturor activităţilor administrative,
prin reducerea cheltuielilor de birotică, a cheltuielilor telefonice şi a celor
cu energia electrică, precum şi prin cointeresarea materială a salariaţilor,
prin acordarea unor premii şi stimulente.
După cum reiese din cele amintite mai sus, aplicarea metodei target
costing în industria grea îşi găseşte utilitatea numai în cazul în care
produsul poate fi descompus în componentele sale şi se stabileşte costul
ţintă la nivel de componente.

260
La SC Fortpres SA se utilizează metoda pe comenzi în varianta cu
semifabricate, ceea ce presupune determinarea costurilor pe
componentele produselor. Aceste date fiind cunoscute şi putând fi
preluate din contabilitate, devine mai uşoară aplicarea metodei target
costing, costurile componentelor produselor putând fi comparate cu
costurile ţintă stabilite la acest nivel. Determinarea costurilor ţintă la nivel
de componente prin determinarea ponderii cu care componentele
produsului contribuie la realizarea funcţiilor, este relativ uşor de realizat,
datorită legăturii de cauzalitate care există între componente şi funcţii.
Determinarea costurilor ţintă la nivel de elemente de cost impune o
muncă mai uşoară din punctul de vedere al calculării costurilor estimate,
calcule care sunt făcute deja la întreprindere şi pentru produsele care nu
se pot descompune în componente. Însă pentru a determina ponderea cu
care elementele de cost contribuie la realizarea funcţiilor produselor, este
necesară o muncă destul de complicată şi rezultatele la care ajungem
depind în mare parte de opinia celor care contribuie la realizarea lor.
Determinarea costurilor ţintă la nivel de activităţi impune utilizarea
metodei ABC de calculare a costurilor pentru a determina costurile
estimate pe activităţi. Utilizarea metodei ABC poate conduce la o mai
bună vizibilitate a costurilor, prezentând avantajul repartizării mai exacte
a cheltuielilor indirecte, fiind utilă mai ales întreprinderilor unde volumul
costurilor indirecte este cu mult superior volumului cheltuielilor directe.
În final, ajungem la aceeaşi concluzie ca şi în cazul precedent, respectiv
că determinarea ponderii cu care activităţile contribuie la realizarea
funcţiilor este greu de realizat, necesită cheltuieli suplimentare majore iar
rezultatele nu indică diferenţe semnificative între costurile ţintă şi cele
estimate ale diferitelor activităţi, deoarece nu există o legătură de
cauzalitate bine precizată între activităţi şi funcţii.

261
Datorită concurenţei tot mai intense ce domină atât pieţele interne
cât şi cele externe, SC Fortpres SA trebuie să fie tot timpul preocupată de
reducerea costurilor. Din aceste motive, se impune utilizarea unei metode
de calculaţie a costurilor ce corespunde cel mai bine noilor condiţii de
piaţă, şi anume, metoda target costing. Aceasta poate aduce mari beneficii
industriei grele, mai ales în cazul produselor care se pot descompune în
componente. Dacă acest lucru nu este posibil, se pot utiliza unele
elemente ale metodei, cum ar fi căutarea căilor de reducere a costurilor în
etapa de proiectare şi urmărirea menţinerii costurilor pe parcursul
procesului de fabricaţie, utilizarea echipelor multifuncţionale, colaborarea
cu furnizorii etc., fapt care prezintă, de asemenea, o mare utilitate în
munca de reducere a costurilor; aceasta, împreună cu realizarea
îmbunătăţirilor continue, reprezintă practic o cerinţă permanentă dacă se
doreşte obţinerea de beneficii şi menţinerea pe piaţa concurenţială,
deoarece pierderea unei pieţe de desfacere pentru o presă de acest tip
înseamnă pierderea locurilor de muncă pentru 35-40 de oameni, cu toate
consecinţele nedorite ce decurg din aceasta.

262
Bibliografie

1. AICPA – The New Finance: A Handbook of Business Management:


Management Accounting Guideline#28, Implementing Target Costing
2. AICPA – Implementing Activity Based Costing
3. ANG BEE LENG; JEN TING TING – Target Costing and Kaizen
Costing
4. ANSARI, S.; BELL, J.; AND THE CAM-I TARGET COST CORE
GROUP – Target Costing, The next Frontier in Strategic Cost
Management, Irwin, Chicago, 1997
5. ANSARI S., BELL J. - Symbolic, Behavioral and Economic Roles of
Control in Organizations and Society, Paul Chapman Publishing, London
(UK), 1991
6. BACIU, ACHIM - Costurile, Editura Dacia, 2001
7. BARFIELD, J.T.; RAINBORN, C.A.; KINNEY, M.R. - Cost
Accounting Ttraditions and innovations, West Publishing Co, 1993
8. BELL J. (ed.) - Accounting Control Systems; A technical, social, and
behavioral integration, pag. 9-24, Paul Chapman Publishing, London
(UK), 1991
9. BIRD, H.M.B.; ALBANO, R.E.; TOWNSEND, W.P. - Target
Costing: Delighting Your Customers While Making a Profit, Focus
Magazine
10. BOJIAN, OCTAVIAN - Contabilitatea întreprinderilor, Editura
Economică 1999
11. BPI – Activity Based Costing, Costing Organizational Activities
12. BRAXTON, PETER, J. – Target Costing Best Practices, CAIV,
LCC, TOC Joint Conference, 1999

263
13. BURCH, J.G., - Cost and Management Accounting: A Modern
Approach, West Publishing Co, 1994
14. CĂLIN, OPREA, coord.; MANOLESCU, MARIA; TUDORACHE,
SAVETA; TURLEA, EUGENIU - Contabilitatea de gestiune, Editura
Tribuna Economică, 2002
15. CĂLIN, OPREA, coord.; MAN, MARIANA; CALIN, CLAUDIU
FLORIN; MANOLESCU, MARIANA – Contabilitatea de gestiune şi
calculaţia costurilor, Editura Tribuna Economică, 2005
16. CĂLIN, OPREA - Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor,
Editura Genicod, Bucureşti, 2002.
17. CĂLIN, OPREA; CÂRSTEA, GHEORGHE - Contabilitatea de
gestiune şi calculaţia costurilor, Ed. Atlas, Bucureşti, 2003.
18. CĂLIN, OPREA, CARAIANI O.- Elemente de contabilitate de
gestiune şi calculaţie a costurilor, Editura Omnia Uni - S.A.S.T., Braşov,
1999
19. CĂLIN OOPREA, CĂRSTEA GH.- Contabilitatea de gestiune şi
calculaţia costurilor, Editura Genicod, Bucureşti, 2002
20. CĂLIN O., RISTEA M.- Bazele contabilităţii, Editura Naţional,
Bucureşti, 2000
21. CHADWICK, LESLIE - Contabilitate de gestiune, Editura Teora,
1999
22. CHEW, BRUCE; COOPER, ROBIN – Control Tomorrow’s Costs
Through Today’s Design, Harvard Business Review
23. COOPER, ROBIN; SLAGMULDER, REGINE - Factors Influencing
the Target Costing Process: Lessons from Japanese Practice
24. COOPER, ROBIN; SLAGMULDER, REGINE - Achieving Full-
Cycle Cost Management, MIT SLOAN, Management Rewiev, Fall 2004

264
25. COOPER R. - Cost Management in a Confrontation Strategy:
Lessons from Japan, Casebook, Harvard Business School Publishing,
Boston, Massachusetts (USA), 1994
26. COOPER R. - Nissan Motor Company Ltd.: Target Costing System,
pag.1-19, Harvard business School Case Number 9-195-040, in Cooper,
Cost Management in a Confrontation Strategy: Lessons from Japan, pag.
39-58, Casebook, Harvard Business School Publishing, Boston,
Massachusetts, 1994
27. COOPER R. - Komatsu, Ltd. (A): Target Costing System, pag.1-10,
Harvard Business School Case Number 9-194-037, in Cooper, Cost
Management in a Confrontation Strategy: Lessons from Japan, pag. 59-
69, Casebook, Harvard Business School Publishing, Boston,
Massachusetts, 1994c
28. COOPER R. - Topcon Corporation: Production Control System,
pag.1-11, Harvard Business School Case Number 9-195-082, in Cooper,
Cost Management in a Confrontation Strategy: Lessons from Japan, pag.
149-157, Casebook, Harvard Business School Publishing, Boston,
Massachusetts, 1994e,
29. COOPER R. - Olympus Optical Company, Ltd. (A): Cost
Management for Short Life Cycle Products, pag.1-14, Harvard Business
School Case Number 9-195-072, in Cooper, Cost Management in a
Confrontation Strategy: Lessons from Japan, pag. 71-84, Casebook,
Harvard Business School Publishing, Boston, Massachusetts, 1994f,
30. COOPER R. - When Lean Enterprises collide: Competing through
Confrontation, Harvard Business SchoolPress, Boston, Massachusetts
(USA), 1995
31. COOPER R. - Costing techniques to support Corporate Strategy -
Evidence from Japan, pag. 237, Management Accounting Research,
Volume 7, 1996,

265
32. COOPER R., KAPLAN R. S. - Measure Costs Right: Make the Right
Decisions, pag. 96-105, Harvard Business Review, September-October,
1988
33. COOPER R., KAPLAN R. S. - The Design of Cost Management
Systems: Text, Cases and Readings, Prentice Hall, Englewood Cliffs,
New Jersey (USA), 1991
34. COOPER R., KAPLAN R. S. - Activity-Based Systems: Measuring
the Cost of Resource Usage, pag. 1-13, Accounting Horizons, September,
1992
35. COOPER R., KAPLAN R. - The Design of Costing Systems, 1998
36. COOPER R., SLAGMULDER R. - Target Costing and Value
Engineering, Productivity Press, Portland, Oregon (USA), 1997
37. COOPER R., SLAGMULDER R. - Develop profitable New Products
with Target Costing, pag. 23-33, Sloan management review, Summer,
1999
38. COOPER R., YOSHIKAWA T. - Isuzu Motors, Ltd.: Cost Creation
Program, Harvard Business School Case Number 9-195-054, pag.1-11,
in Cooper, Cost Management in a Confrontation Strategy: Lessons from
Japan, pag. 85-99, Casebook, Harvard Business School Publishing,
Boston, Massachusetts, 1994
39. COORAY, S. – Target Cost Management in Japanese Companies,
Management Accounting Research, 1994
40. CROW, KENNETH – Achieving Target Cost/ Design-to-Cost
Objectives
41. CROW, KENNETH – Customer-Focused Development With QFD
42. CROW, KENNETH – Design for Manufacturability
43. CROW, KENNETH – Design for Manufacturability/Assembly
Guidelines, DRM Associates

266
44. CROW, KENNETH- Value Analysis and Function Analysis System
Tehnique
45. DUBRULLE, LOUIS- Contabilitate de gestiune, Editura Economică,
2002
46. DUMBRAVA, PARTENIE; POP, ATANASIU - Contabilitatea de
gestiune în industrie, Ed. Intelcredo, 1997
47. DUMBRAVA, PARTENIE, coordonator, POP, ATANASIU,
FATACEAN, GHEORGHE, MURESAN, MARIANA, NISTOR,
CRISTINA- Contabilitate de gestiune aplicată în industrie şi agricultură,
Editura Intelcredo, Deva, 2000
48. DUTTON, JOHN, J. – Target Costing: A Strategic Business
Methodology
49. EBBEKEN, KLAUS; POSSLER, LADISLAU; RISTEA, MIHAI -
Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, 2000
50. ELLRAM.M., LISA - The Role of Supply Management in Target
Costing
51. EPURAN, MIHAIL; BĂBĂIŢĂ, VALERIA; GROSU, CORINA -
Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, 1999
52. FILIP, ANDREI TIBERIU; IONAŞCU, ION (COORDONATOR);
STERE, MIHAI - Control de gestiune, Editura ASE, 2001
53. FINNIGAN, ANDREW- Value Engineering, System Design Projects,
The University of Queensland
54. GHITA, MARILENA- Sistemul costurilor; Calcul şi modele, editura
Economică, 2000
55. CHOW C. W. - The Effects of Job Standard Tightness and
Compensation Scheme on Performance: An Exploration of Linkages, The
Accounting Review, Volume 58, No. 4, pag. 667-685, 1983
56. DUMITRANA M., CARAIANI C. - Bugetarea pe activităţi şi
gestionarea performanţei, International Conference, Audit and

267
Accounting Convergence, European University Association 2003, Babes-
Bolyai University, 2004
57. FELEAGĂ N - Controverse contabile, Editura Economică,
Bucureşti, 1996
58. FELEAGĂ N, IONAŞCU I.- Tratat de contabilitate financiară,
Editura Economică, Vol. I+II, Bucureşti, 1998
59. HANSEN, DON R. - Management Accounting, PWS-KENT
Publishing Company, 1990
60. HERGETH, HELMUT- Target Costing in the Textile Complex
61. HIROMOTO T. - Another hidden Edge: Japanese Management
Accounting, pag. 22-25, Harvard Business Review, July-August, 1988
62. HORVATH & PARTNER - Das Controlling - konzept; Der Weg zu
einem wirkungsvollen Controllingsystem. 2. Auflage
63. HORVATH P.- Target Costing: A State-of-the-Art Review, A CAM-I
Research Project, IFS International Ltd., Bedford (UK), 1993
64. HOWELL R. A., SAKURAI M. - Management Accounting (and
other) Lessons from the Japanese, pag. 28-35; Management Accounting
(NAA), December, 1992
65. ICWAI SOUTHERN INDIA REGIONAL COUNCIL – Target
Costing
66. IFAC FINANCIAL AND MANAGEMENT ACCOUNTING
COMMITTEE – Target Costing for Effective Cost Management, 1999
67. IFS R&D – Kaizen Costing and Value Analysis, IFS White Paper
68. JURGEN-WITT, FRANK; WITT, KERIN - Controlling fur Mittel-
und Kleinbetreibe, C.H. Beck'sche Verlagsbuchhandlung, Munchen, 1994
69. KAPLAN E. H.- Behavioral Assumptions of Management
Accounting, The Accounting Review, Volume 41, pag. 496 – 506, No. 3
(July), 1966

268
70. KAPLAN R. S.- The Role for empirical Research in Management
Accounting, Accounting Horizons and Society, Volume 11, No. 4/5, pag.
429-452, 1986
71. KATO, Y – Target Costing Support Systems: Lessons From Leading
Japanese Companies, Management Accounting Research, 1993
72. KATO Y., BOER G., CHOW C. W.- Target Costing: An Integrative
Management Process, pag. 39-51, Journal of Cost Management, Spring,
1995
73. LEE, JOHN, Y. – Use Target Costing to Improve Your Bottom-
line(CPA in industry), The CPA Journal, jan 1994
74. LGAGNE, MARGARET; DISCENZA, RICHARD – New Product
Costing, Japanese Style(CPA in Industry), The CPA Journal, may 1993
75. MAKIDO T.- Recent Trends in Japan’s Cost Management Practices,
Productivity Press, Cambridge, Massachusetts (USA), 1989
76. MONDEN Y., HAMADA K.- Target Costing and Kaizen Costing in
Japanese Automobile Companies, Journal of Management Accounting
Research, Fall 1991, 1991
77. MONDEN Y., LEE J.- How a Japanese Auto Maker reduces Costs,
pag. 22-26, Management Accounting, August, 1993
78. MONDEN Y., SAKURAI M.- Japanese Management Accounting,
Productivity Press, Cambridge, Massachusetts (USA), 1989
79. Implementation of Design to Profit in a Complex and Dynamic
Business Context- Life Cycle Analysis
80. OSD COMPTROLLER ICENTER- Activity Based Costing Concept
Paper
81. PÂRVU, FLOREA – Costuri şi fundamentarea deciziilor,Editura
Economică,1999
82. POP A. (coordonator)- Contabilitate de gestiune în comerţ, Editura
Intercredo, Deva, 1997

269
83. RISTEA M, CUCU C, LĂZĂRESCU C - Contabilitatea
întreprinderii, Editura Mărgăritar, Bucureşti, 1997
84. RISTEA M. (coordonator) - Contabilitatea societăţilor comerciale,
Vol. II, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureşti,1996
85. RISTEA M., (coordonator) - Contabilitatea financiară, Editura
universitară, Bucureşti, 2004
86. RISTEA M.- Opţiuni şi metode contabile de întreprindere, Editura
Tribuna Economică, Bucureşti, 2001
87. SAKURAI M.- Target Costing and How to Use It, pag. 39-50,
Journal of Cost Management, Summer, 1989
88.SAKURAI M.- Past and Future of Japanese Management
Accounting, Journal of Cost Management, Fall 1995
89. SHIELDS M. D., YOUNG M. S.- Managing Product Life-Cycle
Costs: an Organizational Model, Journal of Cost Management, Fall, 1991
90. SHIELDS M. D., YOUNG M. S.- Managing Innovation Costs: a
Study of Cost Conscious Behavior by R&D Professionals, Journal of
Management Accounting Research, 1994, pag. 175-196, 1994
91. SUSMAN G. I.- Product Life Cycle Management, pag. 8-22, The
Journal of Cost Management, Summer, 1989
92. SWENSON, DAN; ANSARI, SHAHID; BELL, JAN; KIM, IL-
WOON- Best Practices in target costing, Management Accounting
Quarterly, 2003
93. TANAKA M. - Cost Planning and Control Systems in the Design
Phase of a New Product, pag. 49-71, Japanese Management Accounting,
Productivity Press, Cambridge, Massachusetts (USA), 1989
94. TANAKA T. - Target Costing at Toyota, pag. 4-11, Journal of Cost
Management, Spring 1993

270
95. TANI, T. OKANO, H., SHIMIZU, N., IWABUCHI, Y., FUKUDA,
J., COORAY, S. – Target Cost Management in Japanese Companies,
Management Accounting Research, 1994
96. TANI T., OKANO H., SHIMIZU N., IWABUCHI Y., FUKADA J.,
COORAY S. - Target Cost Management in Japanese Companies:
Current State of the Art, pag. 67-81, Management Accounting Research,
Volume 5,1994
97. WIKIPEDIA
98. YOSHIKAWA T., INNES J., MITCHELL F. - Cost Tables: a
Foundation of Japanese Cost Management, pag. 30-36, Journal of Cost
Management, Fall 1990, 1990
99. YOSHIKAWA T., INNES J., MITCHELL F. - Contemporary Cost
Management, Chapman and Hall, London(UK), 1993
100. XXX – Legea contabilităţii nr.82/1991, republicată în Monitorul
Oficial nr. 629 din 26.08.2002
101. XXX – Legea contabilităţii nr.82/1991, republicată în Monitorul
Oficial nr. 23 din 12.01.2004
102. XXX – Legea contabilităţii nr.82/1991, republicată în Monitorul
Oficial nr. 48 din 14.01.2005
103. XXX – Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii
104. XXX- Revista Finanţe, Credit şi contabilitate

271
272