A DESCONSIDERAO DA PERSONALIDADE JURDICA COM BASE NO CTN S PODE OCORRER EM RELAO AO PRINCIPAL E NO EM RELAO MULTA Os tributaristas, no exerccio de suas

s atividades, utilizam-se constantemente da definio de tributo dada pela lei, no caso o Cdigo Tributrio Nacional no artigo 3:

"Art. 3 Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada."
assente na Doutrina que o tributo no sano, conforme se depreende do dispositivo legal. A penalidade um ato diverso do direito tributrio e pertence ao ramo do Direito Administrativo, no estando dentro da definio legal de tributo. Nem mesmo as multas por falta de pagamento do tributo podem ser consideradas tributos, mas sim sanes de cunho administrativo. Nesse sentido cumpre citar entendimentos de renomados doutrinadores:

"No 1 do artigo, o legislador do CTN quis dar s multas fiscais, ou seja, ao crdito delas decorrente, o mesmo regime processual ao tributo (inscrio em dvida ativa, execuo forada, garantias e privilgios tpicos do crdito tributrio). Para tanto cunhou o 1 do art. 113. Mas o fez com desastrada infelicidade, passando a idia de que tributo e multa se confundem, o que no permitido pelo art. 3 do CTN, nuclear e fundante do conceito de tributo, eis que este ltimo implique, juntamente com a multa, uma prestao compulsria, prevista em lei, em prol do Estado, dela se diferencia, precisamente, porque no sano de ato ilcito. Rigorosamente, a obrigao principal tem por objeto o pagamento do tributo. O no-pagamento do tributo que origina uma multa guisa de sano. Todavia, no quitada a multa, esta pode ser exigida, como se fora do crdito tributrio, juntamente com o tributo. A redao do 1 est a exigir reforma urgente." (Grifos acrescidos) (Colho, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 697-698) "Ao tratar de obrigao tributria, interessa-nos a acepo da obrigao como relao jurdica, designando o vnculo que adstringe o devedor a uma prestao em proveito do credor, que, por sua vez, tem o direito de exigir essa prestao a que o devedor est adstrito. A obrigao tributria, de acordo com a natureza da prestao que tenha por objeto, pode assumir as formas que referimos (dar, fazer ou no fazer). Por conseguinte, a obrigao, no direito tributrio, no possui conceituao diferente da que lhe conferida no direito obrigacional comum. Ela se particulariza, no campo dos tributos, pelo seu objeto, que ser sempre uma prestao de natureza tributria, portanto um dar, fazer ou no fazer de contedo pertinente a tributo. O objeto da obrigao tributria pode ser: dar uma soma pecuniria ao sujeito ativo, fazer algo (por exemplo, emitir nota fiscal, apresentar declarao de rendimentos) ou no fazer algo (por exemplo, no embaraar a fiscalizao). pelo objeto que a obrigao revela sua natureza tributria." (Amaro, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 14 ed. So Paulo: Saraiva, 2008, p. 245) "QUE NO SE CONSTITUI EM SANO DE ATO ILCITO - O dever de levar dinheiro aos cofres (tesouro = fisco) do sujeito ativo decorre do fato imponvel. Este, por definio, fato jurdico constitucionalmente qualificado e legalmente definido, com

contedo econmico, por imperativo da isonomia (art. 5, caput e inciso I da CF), no qualificado como ilcito. Dos fatos ilcitos nascem multas e outras conseqncias punitivas, que no configuram tributo, por isso no integrando o seu conceito, nem submetendo-se a seu regime jurdico." (Grifos acrescidos) (Ataliba, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. 6 Edio. Malheiros Editores, So Paulo, 2005, p.35) "Assim como se denomina obrigao tributria ao liame jurdico que se estabelece entre dois sujeitos - pretensor e devedor - designa-se por sano tributria relao jurdica que se instala, por fora do acontecimento de um fato ilcito, entre o titular do direito violado e o agente da infrao. Alm desse significado, obrigao e sano querem dizer, respectivamente, o dever jurdico cometido ao sujeito passivo, nos vnculos obrigacionais, e a importncia devida ai sujeito ativo, a titulo de penalidade ou indenizao, bem como os deveres de fazer ou de no fazer, impostos sob o mesmo pretexto." (Grifos acrescidos) (Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 17 ed. So Paulo: Saraiva, 2005. p. 517)
Como se v, assente o entendimento de que o tributo no multa e por isso a penalidade deve ter tratamento diverso do instituto previsto no art. 3 do CTN. Diante disso, verifica-se que em inmeras situaes o Fisco requer ao Judicirio, durante o processo de execuo fiscal, a desconsiderao da personalidade jurdica a scios e administradores da sociedade executada tomando-se como fundamento o artigo 135 do CTN, in verbis:

"Art. 135. So pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes a obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos: I - as pessoas referidas no artigo anterior; II - os mandatrios, prepostos e empregados; III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado."
Ocorre que o dispositivo legal prev que os scios e administradores podem ser responsabilizados por "obrigaes tributrias", ou seja, obrigaes que tem como objeto um tributo. Assim, conforme exposto anteriormente, pelo fato da multa no ser objeto do tributo, no h como estender aos scios e administradores a desconsiderao da personalidade jurdica com base no CTN no que tange a penalidades. Em suma: o scio ou administrador s pode ser exigido do valor do tributo com base no CTN, uma vez preenchidos os requisitos para tanto, e no do valor da multa, uma vez que esta no tributo. Cumpre salientar que o conceito de "obrigao tributria" dado pela Doutrina no abrange a multa, mas to somente o tributo. Para que a cobrana da multa fosse estendida ao scio ou administrador por desconsiderao da personalidade jurdica, entendemos que seria necessrio preenchimento dos requisitos do artigo 50 do Cdigo Civil, litteris:

"Art. 50. Em caso de abuso da personalidade jurdica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confuso patrimonial, pode o juiz decidir, a requerimento da parte, ou do Ministrio Pblico quando lhe couber intervir no processo, que os efeitos de certas e determinadas relaes de obrigaes sejam estendidos aos bens particulares dos administradores ou scios da pessoa jurdica."
Interessante notar que a distino entre multa e tributo tambm feita na Lei de Falncias e Recuperaes, na medida em que o tributo cobrado muito antes na ordem da falncia do que as multas. Essa regra respeita a previso do art. 3 do CTN, fazendo clara distino entre os dois institutos (tributo e multa). Conclui-se, igualmente, dessa forma, que o descumprimento das obrigaes acessrias no pode ser imputado aos scios e administradores com fundamento no art. 135 do CTN, vez que esse descumprimento gera exclusivamente a obrigao ao pagamento de multa, essa, repita-se, de cunho administrativo e no tributrio. Note-se que o prprio CTN s admite a imputao do pagamento da obrigao acessria s pessoas obrigadas s prestaes que constituam o seu objeto, ou seja, a aqueles que tinham a possibilidade de cumprir a obrigao acessria (emitir a nota fiscal, entregar declarao ao fisco, por exemplo), in verbis:

"Art. 121. Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniria. Pargrafo nico. O sujeito passivo da obrigao principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador; II - responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra de disposio expressa de lei. Art. 122. Sujeito passivo da obrigao acessria a pessoa obrigada s prestaes que constituam o seu objeto."
Como via de regra, no possvel exigir a obrigao acessria do responsvel, uma vez que ele no tem como cumpri-la, mas apenas o contribuinte. Assim, no possvel a responsabilizao do primeiro quanto s multas decorrentes de obrigao acessria. Nem se poderia alegar que a obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia, converte-se em obrigao principal relativamente penalidade pecuniria (art. 113, 3, do CTN), o que, em tese admitiria a responsabilizao dos scios e administradores com base no art. 135 do CTN. Ou mesmo invocando-se o 1 do art. 113 o qual prev que "a obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extinguese juntamente com o crdito dela decorrente". Primeiramente, o inadimplemento da obrigao acessria no fato gerador. Em nenhum momento ele se configura em tributo. No existem fatos geradores como "falta de entrega de DCTF" ou "falta de emisso de nota fiscal". Existe sim uma penalidade para esses atos e essa uma penalidade que gera uma cobrana de cunho administrativo e no tributrio.

Quanto ao 1 do art. 113 do CTN, a legislao admite a cobrana conjunta do tributo e multa, mas no admite a desconsiderao da personalidade jurdica ou a responsabilizao (do valor das multas) dos scios e administradores com base no Cdigo Tributrio Nacional. Isso por que, ainda que faam parte do mesmo crdito tributrio, so institutos distintos. No se pode ignorar o fato de que o art. 135 do CTN s admite a responsabilizao de dbitos relativos obrigao tributria, que tem por objeto o tributo e no a multa. Deste modo, podemos concluir que cabe ao julgador analisar a desconsiderao da personalidade jurdica sob dois ngulos, aplicando ao tributo o art. 135 do CTN, se entender que esto preenchidos os requisitos, e multa o art. 50 do Cdigo Civil.