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Revista dos Estudantes da Faculdade de Direito da UFC (on-line). a. 5, n. 10, jan./jul.

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A CONDUTA DA SECRETARIA DA FAZENDA DO ESTADO DO CEAR: A COBRANA INADEQUADA DO IMPOSTO DE TRANSMISSO CAUSA MORTIS E DOAO SOBRE A RENNCIA NO DIREITO SUCESSRIO

Sarah Morganna Matos Marinho* Camila Figueiredo Oliveira Gonalves

RESUMO Este artigo tem por objetivo analisar a conduta da Secretaria da Fazenda do Estado do Cear quando da cobrana do imposto de transmisso causa mortis e doao nos casos de renncia de herana, com fulcro na Lei n. 13.417, de 30 de dezembro de 2003. O trabalho dividido em trs tpicos, alm da introduo e da concluso. Primeiramente, trata-se do imposto de transmisso causa mortis e doao e sua regra matriz de incidncia. Aps, ser estudada a renncia no direito das sucesses, esclarecendo-se sua natureza jurdica e seus elementos essenciais. Por fim, analisar-se- o procedimento inadequado da SEFAZ/CE ao considerar a renncia em favor do monte como fato gerador do ITCMD. A partir do exame da fenomenologia do referido imposto estadual e das caractersticas inerentes ao instituto da renncia no direito sucessrio, ser auferida a irregularidade da cobrana tributria objeto do presente estudo. Em relao aos aspectos metodolgicos, as hipteses so investigadas a partir de pesquisa bibliogrfica. No que tange abordagem, de natureza quantitativa e qualitativa, uma vez que o estudo realizado por meio de dados e fatos objetivos, bem como com a observao intensiva de determinados fenmenos sociais. Palavras-chave: Imposto de Transmisso Causa Mortis e Doao; Direito Tributrio; Renncia; Direito das Sucesses; Cobrana Indevida; Secretaria da Fazenda do Estado do Cear.

Aluna da Graduao em Direito da Universidade Federal do Cear. Aluna da Graduao em Direito da Universidade Federal do Cear. Monitora da disciplina Direito Civil - VII (Famlia).

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ABSTRACT This article aims to examine the conduct of the Treasury Department of the State of Cear in the levy of taxes to inheritance and donation in cases of waiver of inheritance, with fulcrum in the law n. 13.417 of December 30th, 2003. The work is divided into three parts in addition to the introduction and conclusion. First, it analyzes the duty of inheritance and gift rule and its incidence matrix. Thereafter, the waiver will be studied in the probate law, by clarifying its legal nature and essential elements. Finally, the inadequate procedure of SEFAZ/CE to consider the resignation in favor of the amount as generating the inheritance tax will be analyzed. From the examination of the phenomenology of the tax and the characteristics inherent in the waiver in inheritance law, the irregularity of the tax collection object of the present study will be earned. Regarding methodological aspects, the hypotheses are investigated from literature search. The approach is quantitative and qualitative, since the search is performed using objective data and facts, as well as the intensive observation of certain social phenomena. Keywords: Inheritance and Gift tax; Tax Law; Waiver; Probate Law; Inappropriate Billing; Secretary of Finance of the State of Cear.

INTRODUO A arrecadao tributria ocorre para fins de o Estado captar riquezas, valendo-se das receitas providas pelos contribuintes para atingir as legtimas necessidades do povo e tambm aquelas menos legtimas atribudas aos detentores do poder1. No entanto, apesar de a cobrana dos tributos se relacionar com o desenvolvimento socioeconmico, o contribuinte tende a rejeitar as normas tributrias, considerando-as verdadeiras penalidades. Com efeito, a exao se mostra onerosa e, no raro, injusta, uma vez que, ordinariamente, as metas pretendidas pelo Governo no necessariamente traduzem os anseios sociais ou mesmo porque so recorrentes os gastos suprfluos para a manuteno da Mquina Pblica e ainda pela carncia de fiscalizao efetiva em certos setores de arrecadao, o que acaba por prestigiar os contribuintes sonegadores em face daqueles submetidos a descontos diretos2. Nesse nterim, para que se faa uma anlise adequada da fenomenologia de qualquer espcie tributria, indispensvel levar em conta os elementos extrnsecos obrigao legal que a representa, de modo a perquirir se o fato considerado como gerador enquadra-se na hiptese de incidncia prevista para aquele tributo. No caso do imposto de transmisso causa mortis e doao, previsto no inciso I do artigo 155 da Constituio Federal de 1988 como de competncia estadual, no h dvidas de
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MARTINS, Ives Gandra. Sistema tributrio nacional na Constituio de 1988. 4. ed. aum. So Paulo: Saraiva, 1992 2 MARTINS, Ives Gandra. op. cit.

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que sua configurao em abstrato tem como elemento essencial a transmisso de bens. Assim, em no havendo esse fato, carece de adequao constitucional a lei que determina a cobrana do mencionado imposto. H de se ter em mente, portanto, que o Estado, quando se trata da aplicao da lei tributria, deve ficar adstrito aos princpios regentes das normas restritivas de direitos, como o da tipicidade, o da estrita legalidade, o da reserva legal, o da retroatividade benigna e o da inaplicabilidade de interpretao analgica e extensiva in pejus. Nessa linha de inteleco, o presente trabalho, com vistas a demonstrar que o contribuinte est sendo onerado de forma indevida, primeiramente analisa o ITCMD como espcie de tributo, esclarecendo sua regra matriz de incidncia com as limitaes materiais impostas pelo texto constitucional, que se devem valer dos conceitos estabelecidos no direito civil do que se caracteriza como transmisso de bens decorrente do evento morte. Seguindo para o estudo da cobrana inadequada do ITCMD, a partir da anlise dos institutos que regem o direito sucessrio, da legislao civil vigente e da jurisprudncia nacional, esclarecem-se as nuances da renncia da herana no mbito do direito privado e suas repercusses no direito tributrio. Destaca-se, com supedneo na doutrina de escol e legislao, que a renncia pura e simples pelo herdeiro do quinho a que faria jus configura fato obstativo transmisso da herana. Para demonstrar a irregularidade procedimental que permeia a cobrana do referido imposto da seara estadual, tomando-se como parmetro a Secretaria da Fazenda do Estado do Cear, a pesquisa foi realizada por meio da doutrina especializada, assim como em ateno ao entendimento dos tribunais, inclusive ao do Superior Tribunal de Justia, acerca da problemtica suscitada e ainda com escopo na legislao pertinente. Justifica-se a presente pesquisa em vista da necessidade de o contribuinte no poder mais ser onerado com taxaes que prescindem de substrato legal que atenda s limitaes constitucionais para se aperfeioar, em afronta aos princpios norteadores da exegese e aplicao da normatividade tributria, com a finalidade de outorgar segurana jurdica ao contribuinte nas suas relaes com o Fisco. No que diz respeito aos aspectos metodolgicos, a problemtica investigada a partir de pesquisa bibliogrfica. No que se refere ao tipo de pesquisa, esta pura, uma vez que o presente trabalho se realiza com o intuito de fomentar o conhecimento acerca do tema, sem pretenses de oferecer uma soluo aplicvel. No que tange abordagem, de natureza quantitativa e qualitativa, haja vista que realizada por meio de dados e fatos objetivos e com a observao intensiva de determinados acontecimentos sociais.
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1 O IMPOSTO DE TRASMISSO CAUSA MORTIS E DOAO: A REGRA MATRIZ DE INCIDNCIA E AS LIMITAES CONSTITUCIONAIS No direito brasileiro, existe conceituao legal de tributo, constante no artigo 3o do Cdigo Tributrio Nacional CTN, que o define da seguinte forma: Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Assim, os tributos so obrigaes legais, uma vez que no so pagos pelos administrados voluntariamente ou por convico de sua necessidade, mas por absoluta imposio do Estado, que comina sanes para aqueles que no cumprem seus deveres tributrios. Alm disso, podem ter funo fiscal, quando sua finalidade gerar recursos financeiros para o Estado, ou extrafiscal, quando seu objetivo precpuo alheio arrecadao estatal, servindo como forma de controlar a conduta dos prprios contribuintes, desestimulando a concentrao de renda, o acmulo excessivo de riquezas, ou at mesmo para coordenar a economia do pas, estimulando a exportao, por exemplo. Os tributos podem ainda se revestir das funes fiscais e extrafiscais concomitantemente. Nesse nterim, o Direito Tributrio se presta ao estudo das relaes jurdicas estabelecidas entre contribuinte e Fisco, de modo a limitar o poder de tributar do Estado e proteger o cidado dos eventuais abusos praticados3. Dentro dos limites conceituais estabelecidos pelo artigo 3o do CTN, existem diversas espcies tributrias institudas pela Constituio Federal de 1988, quais sejam, os impostos, as taxas, as contribuies de melhoria, os emprstimos compulsrios e as contribuies sociais. As vrias espcies de tributos existentes em nosso sistema podem decorrer de prestao estatal dirigida ao contribuinte ou de fato atribudo a este que independa de qualquer atividade exercida pelo Estado. Dessa maneira, a doutrina brasileira, tendo como precursor Geraldo Ataliba4, classifica os tributos em vinculados e no vinculados, conforme correspondam ou no a atividade estatal especfica relacionada ao contribuinte. Os impostos so espcies tributrias no vinculadas, conforme pode ser extrado do
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MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 31. ed. rev. atual. amp. So Paulo: Malheiros, 2010. 4 ATALIBA, Geraldo. Apontamentos de cincia das finanas, direito financeiro e tributrio. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1969, p. 195.

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artigo 16 do CTN, o qual afirma que imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte. A competncia para institu-los est disciplinada na Constituio Federal de 1988, sendo o Imposto de Transmisso Causa Mortis e Doao atribudo aos Estados e Distrito Federal, conforme preleciona o inciso I do artigo 1555. A Carta Magna estabelece a competncia para instituio do imposto sob exame, assim como o aspecto material que originar sua incidncia, o qual trata da ocorrncia de transmisso de bens ou direitos, que se d a ttulo gratuito no caso da doao, e em decorrncia da transferncia operada com o evento morte, sendo este ltimo o desdobramento material do referido tributo que nos interessa. O ITCMD tem funo fiscal e extrafiscal, conforme Hugo de Brito Machado6 explica:
A funo do imposto sobre heranas e doaes fiscal. Ele tem a finalidade de gerar recursos financeiros para os cofres pblicos. Isto no quer dizer que no possa ter funo extrafiscal. Todo tributo pode. No caso do imposto sobre heranas e doaes, a funo extrafiscal consiste em desestimular o acmulo de riquezas, ou, em outras palavras, desestimular a concentrao de renda.

Como o imposto em tela atribudo constitucionalmente aos Estados e ao Distrito Federal, sua cobrana depender da instituio deste por lei em cada ente competente para tanto. Assim, para a anlise da fenomenologia da norma tributria que faz com que o ITCMD recaia sobre determinada situao, chegando-se a sua regra matriz de incidncia, este trabalho tomar por base, quando for se debruar sobre casos concretos, a lei estadual cearense. Paulo de Barros Carvalho7, ao analisar o fenmeno da ocorrncia da norma tributria no mundo material, teoriza sobre o que chama de regra matriz de incidncia, afirmando que se trata da adequao de um fato jurdico tributrio a uma norma jurdica correspondente, numa relao de identidade absoluta, de modo a satisfazer o princpio da tipificao tributria. O citado autor denomina fato jurdico tributrio o que a doutrina hodiernamente chama de fato gerador, e de norma jurdica tributria a conhecida hiptese de incidncia, conferindo terminologia mais adequada a tais eventos, que so objetos de estudo do Direito Tributrio. Aliado ao princpio da tipificao, que decorre das regras de interpretao e aplicao da lei tributria conforme os princpios previstos na Constituio, diversos so os princpios que limitam o poder de tributar do Estado, sendo alguns deles positivados na prpria Carta
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Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: I transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos; 6 MACHADO, Hugo de Brito, op. cit., 2010, p. 377.
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CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 17. ed. So Paulo: Saraiva, 2005, p. 250.

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Magna, como o da legalidade, o da anterioridade da lei tributria, o da capacidade contributiva, o da vedao do confisco e o da competncia. Como a lei estadual que institui o imposto sobre heranas e doaes trata de espcie tributria prevista expressamente no texto constitucional, a norma que ela veicula est submetida materialmente ao que a Carta Magna considera hiptese de incidncia do referido tributo, sendo, no caso, a ocorrncia de transferncia de quaisquer bens ou direitos. Hugo de Brito Machado8 esclarece que:
O mbito constitucional de um tributo a situao de fato descrita na Constituio Federal ao atribuir competncia Unio, aos Estados ou aos Municpios para a instituio do tributo. A norma da Constituio atributiva de competncia tributria descreve os fatos que podem ser utilizados pelo legislador da entidade qual a competncia atribuda na descrio da hiptese de incidncia do tributo.

Especificamente sobre o Imposto de Transmisso Causa Mortis e Doao, continua:


O mbito constitucional do imposto sobre heranas e doaes est descrito pelo art. 155, I, da CF de 1988, que atribui competncia aos Estados e ao Distrito Federal para instituir imposto sobre transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos. E seu fato gerador descrito nas leis estaduais, assim como na lei do Distrito Federal, que o instituem.

Dessa forma, a Constituio estabelece verdadeiro limite material instituio do ITCMD por parte dos entes competentes, que se submetem aos contornos por ela firmados para exercer sua competncia tributria. Essa limitao trata da verificao da transferncia de bens e direitos no mundo fenomnico. No entanto, a averiguao de tal limite no se exaure com a letra do texto constitucional, uma vez que o conceito de transmisso no diretamente ali encontrado, mas nas regras pertinentes ao Direito Civil. Em verdade, no mbito civilista que o aplicador da lei tributria afere como ocorre uma doao, ou quando se opera a transmisso de bens aps a morte de algum. No pode, portanto, o legislador estadual ou do Distrito Federal deixar de observar as regras do Cdigo Civil vigente acerca das condutas que a Constituio Federal elenca como hipteses de incidncia dos impostos, sob pena de criarem, no mbito do Direito Tributrio, conceitos que o constituinte originrio desejou que fossem extrados do Direito Civil. De tal modo, segue o presente trabalho com a anlise do instituto da renncia no Direito Sucessrio, ramo inserido no mbito do Direito Civil, para posteriormente ser aferida a impossibilidade de tipificao do repdio herana puro e simples como fato gerador do
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MACHADO, Hugo de Brito, op. cit., 2010, p. 377.

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ITCMD, por flagrante ausncia de transferncia de bens ou direitos. 2 A RENNCIA NO DIREITO DAS SUCESSES: O REPDIO HERANA COMO FATO IMPEDITIVO TRANSMISSO DE BENS A morte evento natural da vida que desencadeia inmeros efeitos, sendo o Direito das Sucesses o ramo do direito privado responsvel por tratar das implicaes jurdicas que decorrem desse acontecimento. Com o falecimento de uma pessoa, desde a antiguidade, sempre houve uma preocupao por parte do direito com a destinao do acervo patrimonial do de cujus. Seja, inicialmente, por influncias religiosas, seja pela importncia do patrimnio na mantena do ncleo familiar9, certo que o direito sucessrio foi e continua sendo vital para estabelecer os limites e faculdades que podero ser adotadas por aqueles que podem receber a herana. Na dinmica do ordenamento jurdico brasileiro, segundo o que preleciona o artigo 1.784 do Cdigo Civil10, a morte o episdio que determina a abertura da sucesso, ou seja, apenas com o fim da vida de uma pessoa podem ser iniciadas as tratativas acerca de sua herana, em repdio a qualquer negcio jurdico que consagre o pacto corvina11. Com a abertura da sucesso, contemporaneamente, ocorre a delao da herana, entendida como oferecimento desta aos herdeiros. Logo, verifica-se que o artigo que inaugura o ltimo livro do novel diploma civilista consagrou o droit de saisine, haja vista que fundiu, em um s momento, a abertura da sucesso e a devoluo dos bens aos herdeiros, no permitindo que a universalidade de bens do falecido ficasse acfala, como acontecia em algumas situaes no Direito Romano. Nessa linha de acontecimentos que seguem a morte, para que a herana venha a ingressar definitivamente no patrimnio do herdeiro, faz-se mister que este, expressa ou tacitamente e direta ou indiretamente, manifeste a livre vontade de receber a herana que lhe foi deferida, conforme o disposto no caput do artigo 1.804 do Cdigo Civil12. Assim, verifica-se que a aceitao corresponde, em ltima anlise, ao fato jurdico que confirma o ingresso dos bens no patrimnio do herdeiro, ratificando a transmisso da propriedade e posse indireta, retroagindo seus efeitos data da abertura da sucesso13.
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PEREIRA, Caio Mrio da Silva. Instituies de direito civil. Rio de Janeiro: Forense, 2004, p. 5. Art. 1.784. Aberta a sucesso, a herana transmite-se, desde logo, aos herdeiros legtimos e testamentrios. 11 Lei 10.406/2002, Art. 426. No pode ser objeto de contrato a herana de pessoa viva. 12 Art. 1.804. Aceita a herana, torna-se definitiva a sua transmisso ao herdeiro, desde a abertura da sucesso. 13 NADER, Paulo. Curso de direito civil, v.6: direito das sucesses. Rio de Janeiro: Forense, 2010, p. 69.
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Diversamente, no Direito Romano, o ingresso dos bens da herana na esfera patrimonial dos herdeiros necessrios (heredes sui et necessarii e heredes necessarii) prescindia de aceitao, no cabendo aos herdeiros dessa categoria oposio ao recebimento da herana que lhes era dedicada, o que poderia lev-los runa se houvesse passivo considervel a ser adimplido. J no que tange aos herdeiros voluntrios (heredes extranei ou voluntarii), apenas com a sua aceitao operacionalizava-se a transmisso efetiva da herana que, do momento da abertura at o aceite, permanecera vacante, sendo somente a estes facultada a renncia14. Entendida a importncia da aceitao para a transmisso definitiva dos bens aos herdeiros, sendo ela verdadeira renncia faculdade de renunciar15, passa-se anlise da renncia. A renncia ato jurdico unilateral, solene, irrevogvel e que inadmite qualquer elemento acidental16 pelo qual o sucessor expressa sua vontade de no querer a herana que lhe foi oferecida quando da abertura da sucesso. Consiste, portanto, em poder conferido a qualquer categoria de herdeiro por meio da qual se pe bice ao ingresso da herana em seu patrimnio. Arnaldo Rizzardo17, ao explicar o instituto em exame, comenta que:
O normal todos os seres humanos aceitarem o patrimnio. Est nsito na natureza de cada pessoa o impulso constante em se assenhorear de bens, ou aumentar o patrimnio prprio. Todos revelam satisfao e tendncia quando so agraciados com riquezas ou valores. Mas, por vrias razes, algum pode no se interessar pela herana da qual participa em face do grau de parentesco. Se existe um nico bem, sendo ele imprestvel para a diviso; ou se h inconvenincia que o patrimnio fique apenas com um ou dois herdeiros; ou se os encargos em participar do inventrio so tantos que no compensam o quinho a receber; ou se existem mais obrigaes passivas, justifica-se a renncia exercitvel ou formalizada por herdeiro. (Grifos intencionais no constantes no original)

Esclarea-se que a renncia ato que apenas depende da vontade do herdeiro, no podendo terceiro ou o Estado se imiscuir nessa deliberao. Desse modo, consagrado o princpio da autonomia da vontade, vez que o herdeiro no obrigado a receber a herana, extirpando-se qualquer resqucio do Direito Romano no que pertine ao cerceamento da discricionariedade do herdeiro em ser ou no o novo dono dos bens do autor da herana. Tratando dessa temtica, a doutrina especializada e os tribunais ptrios, por vezes, oferecem classificao ao instituto da renncia, adjetivando-a de abdicativa ou translativa, a
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ALVES, Jos Carlos Moreira. Direito Romano Volume II. Rio de Janeiro: Forense, 2003, p. 425. MIRANDA, Pontes de. Tratado de direito privado tomo 55. Rio de Janeiro: Editor Borsoi, 1972. 16 Art. 1.808. No se pode aceitar ou renunciar a herana em parte, sob condio ou a termo. 17 RIZZARDO, Arnaldo. Direito das sucesses: Lei n. 10.406, de 10.01.2002. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p. 75.

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depender se a parcela recusada devolvida ao monte ou destinada pessoa certa. Ocorre que, a despeito de posies divergentes18, o melhor entendimento est no sentido de que s h uma modalidade de renncia, qual seja a abdicativa. Isso se infere do fato de a chamada renncia translativa consistir em evidente cesso de herana. Corroborando com o que se expe, Orlando Gomes19 ensina que a renncia no translativa. Por outras palavras, no importa transmisso de bens ou direitos. No se confunde, enfim, com a cesso de herana. ato abdicativo. Explique-se melhor: quando se pugna pela existncia de uma renncia translativa, s h como defend-la como sendo ato complexo, haja vista que, primeiro, h uma aceitao para depois haver uma cesso de herana em favor de terceiro. Note-se que nessa situao h, sim, o ingresso de bens no patrimnio do herdeiro e, somente por isso, se perfaz lgico e possvel proceder transmisso posterior. Destarte, na renncia abdicativa, h expresso de vontade una pela rejeio do quinho, j na renncia chamada de translativa h dbia confisso volitiva, uma consubstanciada no aceite da herana e outra na transmisso do que recebeu a terceiro. Com efeito, na renncia abdicativa, a qual se considera a nica modalidade que deva ser assim avocada no mbito do direto sucessrio, no h o ingresso de qualquer bem advindo da herana no patrimnio do herdeiro. Com sua declarao no sentido de repelir o que lhe foi oferecido, esse herdeiro encarado como se nunca houvesse existido para fins da devoluo da herana. Portanto, o repdio herana representa fato obstativo transmisso dos bens ao patrimnio particular do renunciante, sendo aquela devolvida aos demais como se este nunca tivesse feito parte de qualquer ato aps a abertura da sucesso. O pargrafo nico do artigo 1.804 categrico ao prescrever que a transmisso tem-se por no verificada quando o herdeiro renuncia herana. Dito isto, pode-se inferir que os efeitos civis e tributrios que decorrem da aceitao, com a conseqente transmisso de bens, no podem espraiar seus regulares resultados quando h renncia, sob pena de estar-se desfigurando a finalidade e a natureza jurdica da renncia.
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SUCESSES. RENNCIA TRANSLATIVA. TERMO NOS AUTOS. Possvel a renncia translativa da herana, em favor da viva, mediante simples termo nos autos. Precedentes. Agravo provido. Deciso monocrtica. (TJRS, AI 70009874215, Rel. Desembargadora Maria Berenice Dias, 05/10/04) Civil e Processo civil. Inventrio. Renncia "in favorem". Possibilidade de formalizao por termo nos autos. vivel a formalizao de renncia "in favorem" mediante termo nos autos do inventrio, a teor da segunda parte do "caput" do art. 1.581 do Cdigo Civil de 1916, qual corresponde o art. 1.806 do Cdigo Civil em vigor. Dse provimento ao recurso. (TJMG, AGRAVO N 1.0621.02.000775-6/001, RELATOR: EXMO. SR. DES. ALMEIDA MELO) 19 GOMES, Orlando. Sucesses. 14. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2008, p. 26.

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3 A CONDUTA INADEQUADA DA SECRETARIA DA FAZENDA DO ESTADO DO CEAR NA COBRANA DO IMPOSTO SOBRE HERANAS E DOAES No exerccio da competncia tributria constitucionalmente atribuda aos Estados e Distrito Federal para regulamentar o ITCMD, o Estado do Cear editou a Lei n. 13.417, de 30 de dezembro de 2003, a qual prev, em seu artigo 2, seus fatos geradores, in verbis:
Art.2. O imposto de que trata o art.1 incide sobre a transmisso causa mortis ou a doao, a qualquer ttulo de: I - propriedade ou domnio til de bem imvel, seja por natureza, por acesso fsica ou intelectual, ou por definio legal; II - direitos reais sobre bens imveis; III - bens mveis, corpreos ou incorpreos, ttulos, crditos e respectivos direitos; IV - semoventes. 1. A transmisso causa mortis ocorre no momento do bito do autor da herana ou legado. 2. Considera-se, para os efeitos desta Lei, doao: I - a desistncia ou renncia de herana ou legado, manifestada por herdeiro ou legatrio, em favor de pessoa determinada ou determinvel, que importe ou se resolva em transmisso de quaisquer bens ou direitos; II - a cesso por ato de liberalidade, nos termos da Lei Civil. 3. Nas transmisses causa mortis e nas doaes ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos forem os herdeiros, legatrios, donatrios e cessionrios. (grifouse)

Assim, verifica-se que o legislador estadual editou o referido artigo com o intuito de aclarar quais situaes ocorridas no mundo fenomnico rendem ensejo incidncia de tal imposto. No entanto, conforme possvel se depreender da leitura do dispositivo transcrito, o legislador se utilizou de linguagem imprecisa, o que viabilizou interpretaes destoantes no que tange s hipteses de incidncia do tributo sob anlise. Diante disto, resultados indesejveis foram verificados. A partir de uma interpretao literal do inciso I do pargrafo segundo do artigo em questo a mais precria das modalidades hermenuticas de se extrair a vontade da norma a desistncia ou renncia, sem qualquer ressalva, em favor de pessoa determinada ou determinvel seria considerada doao para fins da cobrana do tributo. Ora, conforme detidamente explicado nos tpicos pretritos, de acordo com o critrio material da regra-matriz de incidncia do imposto sobre heranas e doaes, a verificao da transferncia de bens e direitos essencial para a incidncia de tal espcie tributria em situao concreta.

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Nesse nterim, o legislador cearense permitiu interpretao inconstitucional do artigo 2o da lei estadual ao utilizar os termos desistncia ou renncia da herana. A palavra renncia posta em legislao que discrimina fatos geradores para incidncia de imposto transmisso sobre heranas, sem maiores explicaes no texto legal, dificilmente ser despretensiosa, uma vez que vem carregada pelo significado especfico que tem no direito sucessrio e pela consequncia jurdica que opera quando praticada pelo herdeiro, que a ausncia de transmisso com a abertura da sucesso. Se a redao do artigo, em vez de se valer da expresso em favor de pessoa determinada ou determinvel, utilizasse apenas em favor de pessoa determinada, seria simples adequar seu significado apenas chamada renncia translativa. Esta terminologia, apesar de amplamente utilizada por juristas em obras cientficas e julgados, nada guarda do instituto da renncia, tratando-se de verdadeira cesso de herana. Contudo, como a referida nomenclatura restou consagrada pelo uso, a nica interpretao conforme a Constituio a ser dada ao dispositivo de lei cearense de que se cinge renncia translativa como fato gerador de Imposto de Transmisso Causa Mortis e Doao. Ocorre que a impreciso da lei, dando margem para duas interpretaes, uma adequada e outra contrria Carta Magna, gerou conduta contraditria no interior do Poder Executivo cearense, haja vista que h setores que aplicam a legislao corretamente, e outros que o fazem de forma indevida. De fato, certas clulas administrativas da SEFAZ/CE, responsveis pela exigncia do referido imposto, procedem ou no com sua cobrana, dependendo apenas da interpretao dada pelo administrador daquela unidade tributria. Ou seja: acaso um contribuinte buscasse um setor de arrecadao de um bairro ou de outro na cidade de Fortaleza, poderia ser ele cobrado ou no. A falta de preciso tcnica consagrada na legislao tributria estadual cearense, a qual tambm se encontra presente em outras leis estaduais 20, permitiu dilargamento da hiptese de incidncia limitada pela Constituio, a qual deve possuir fatos geradores fixados de forma clara e precisa, em ateno aos princpios da tipificao e legalidade, bem como para que o contribuinte tenha ampla e total cincia de quando a exao pode ser cobrada, na promoo da segurana jurdica que deve permear as relaes tributrias. Numa interpretao conforme a Constituio da lei cearense ora analisada, no foi
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Como exemplo, a lei estadual mineira que em seu artigo 1 preleciona que o ITCMD tem como fato gerador a renncia ou desistncia de herana ou legado. Disponvel em

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vontade do legislador fazer incidir imposto sobre renncia abdicativa. A utilizao do termo renncia somente poderia ser admitida considerando que o legislador estadual quisesse que a exao recasse sobre a impropriamente denominada renncia translativa, que nada mais do que transferncia de herana. Esta nica interpretao aceitvel do artigo 2o da Lei Estadual n.o 13.417/2003, at porque considervel parte da doutrina civilista, apesar de ressalvar que a chamada renncia translativa terminologia equivocada, admite que seja utilizada, sendo ela consagrada tambm pela praxe administrativa cumulada com a anuncia judicial e a ignorncia do contribuinte. No que tange prtica da Administrao, a Fazenda Pblica Estadual Cearense tem tradio na cobrana indiscriminada de ITCMD sobre as renncias de herana, no importando se trata de repdio que se operou em favor do monte ou da fictcia modalidade translativa. Tanto verdade, que a SEFAZ/CE, na data de 30 de junho de 2010, veiculou, em seu endereo eletrnico, comunicado aos contribuintes com o seguinte contedo, o qual se transcreve literalmente21:
Comunicado - 30.06.2010 ITCD - Insero de novas opes de natureza da transao Informamos que foram inseridas no sistema ITCD novas opes de natureza da transao, quais sejam: TRANSMISSO INTER VIVOS: Renncia Abdicativa, em favor do monte. Renncia Translativa, em favor de pessoa determinada ou determinvel. TRANSMISSO CAUSA MORTIS: Inventrio Negativo. OBS: para esta transao foi criado um novo tipo de bem "inventrio negativo", o qual dever ser selecionado. Na oportunidade dever ser informado na descrio do bem a ausncia de bens e direitos a inventariar. Informamos, ainda, que o campo destinado a informao do nmero do processo judicial foi ampliado para 19 dgitos, conforme determinao do CNJ - Conselho Nacional de Justia.

Em decorrncia da cobrana indevida, os contribuintes que possuam conhecimento jurdico suficiente para perceber a impropriedade praticada, ou seus advogados, ao atentar para a conduta inconstitucional da Administrao Pblica Estadual, comearam a ingressar com aes judiciais contra o ato inadequado do lanamento de ITCMD, o que gerou jurisprudncia, a qual, em nvel nacional, prolatada pelo Superior Tribunal de Justia 22, trata a
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Disponvel em: http://www.sefaz.ce.gov.br/content/aplicacao/internet/noticias/enviados/noticia_detalhes.asp? nTipoNoticia=2&nCodigoNoticia=214. Acesso em 30/04/2011 22 TRIBUTARIO - DIREITO A HERANA - RENUNCIA - IMPOSTO DE TRANSMISSO - C. CIVIL (ARTS. 1.582 E 1.589). SE TODOS OS FILHOS DO AUTOR DA HERANA RENUNCIAM A SEUS

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renncia como detentora de duas modalidades, uma translativa e outra abdicativa. J a ignorncia do contribuinte, que tem obrigao de conhecer as leis para no praticar atos contrrios s suas normas, mas o qual geralmente no possui saber jurdico suficiente para compreender o contedo dos diversos institutos do direito, ao entrar em contato com a prtica jurdica acerca da problemtica tratada, familiarizou-se com a utilizao da nomenclatura renncia translativa, acabando por consagr-la. Jos Afonso da Silva23 explica que o princpio da supremacia da Constituio requer que todas as situaes se conformem com seus princpios e preceitos. Dessa forma, deve-se buscar uma interpretao adequada para todas as leis existentes. Caso assim no seja possvel, a lei deve ser extirpada do ordenamento jurdico, atravs do controle de constitucionalidade previsto na Carta Magna24. O ideal seria que a lei estadual cearense que disciplina os fatos geradores de imposto de transmisso sobre heranas e doaes no mencionasse o termo renncia para descrever seu fato gerador, pois tal instituto, no direito sucessrio, ramo responsvel por sua definio, no implica transferncia, resultando, ao contrrio, na impossibilidade de sua verificao. Assim, considerando a Administrao Cearense que a vontade da lei foi que o imposto incidisse sobre a renncia pura e simples, sua legislao se encontrar maculada por incompatibilidade material vertical com a Constituio Federal, merecendo ser erradicada do ordenamento jurdico estadual. De fato, a imposio tributria j tende a ser injusta. Segundo Ives Gandra Martins25:
bem verdade que, em uma viso formal, o valorar bem poder distanciar-se do valorar justo, na medida em que se beneficie um dos plos da norma, (...), as leis, embora feitas para serem aplicadas a governantes e governados, por serem feitas pelos governantes, terminam sendo suportadas apenas pelos governados. O valorar bem, portanto, implica uma relao de igualdade ou de proporcionalidade isonmica entre os plos sujeitos relao criada. O valorar bem que implique em privilgio de um lado sobre o outro tem como consequncia um desequilbrio ftico que descompassa a norma no tempo, sobre tirar-lhe a legitimidade.

Mais a frente, o autor conclui que a carga tributria obrigatoriamente desmedida, em qualquer espao geogrfico e perodo histrico, pela instabilidade do poder e pelo
RESPECTIVOS QUINHES, BENEFICIANDO A VIUVA, QUE ERA A HERDEIRA SUBSEQUENTE, E INCORRETO DIZER QUE A RENUNCIA FOI ANTECEDIDA POR ACEITAO TACITA DA HERANA. - NO INCIDENCIA DO IMPOSTO DE TRANSMISSO. (REsp 20.183/RJ, Rel. Ministro HUMBERTO GOMES DE BARROS, PRIMEIRA TURMA, julgado em 01/12/1993, DJ 07/02/1994, p. 1131) 23 SILVA, Jos Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. So Paulo: Malheiros Editores, 2008, p. 46. 24 Constituio Federal de 1988. Artigos 101 e seguintes. 25 MARTINS, Ives Gandra, op. cit., 1992.

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exerccio dicotmico deste em duas direes distintas. Foi por conta da tendncia natural a que o contribuinte fosse subjugado pelo poder de imposio do Estado, idia consagrada pela teoria da carga desmedida, que a Constituio Federal de 1988 imps severos limites ao poder de tributar, os quais so positivados tanto pelos princpios expressos na Carta Magna, como pela previso dos aspectos materiais das diversas hipteses de incidncia dos tributos diretamente previstos, os quais, no h dvidas, tambm configuram limitaes imposio tributria. CONCLUSO Em regra, a arrecadao tributria onerosa para o contribuinte. A teoria da carga desmedida se aplica em especial aos impostos, uma vez que estes no correspondem atuao estatal especfica, no recebendo o administrado servio algum em contraprestao quantia que paga ao Estado. certo que alm de arrecadar fundos aos cofres pblicos, o Imposto de Transmisso Causa Mortis e Doao tem funo extrafiscal, visando coibir o acmulo excessivo de riquezas por uma parcela pequena da sociedade. Entretanto, no que tange especificamente s possibilidades de transferncias de bens decorrentes da morte, o montante patrimonial deixado pelo de cujus oferecido aos herdeiros, os quais podem aceitar ou rejeitar seus quinhes, s se perfazendo a transmisso quando h aceite. Para aquele que renuncia herana no necessrio ao Poder Pblico utilizar a funo extrafiscal de seu imposto, uma vez que o herdeiro que renuncia herana j est agindo de acordo com a finalidade do tributo, ou seja, j se comportou de maneira contrria ao acmulo desmedido de riquezas, no merecendo a atitude repressora do Estado, traduzida na aplicao de imposto. Foi por isso que a Constituio Federal de 1988 limitou o aspecto material da normamatriz de incidncia tributria do imposto sobre heranas, para que s fosse aplicado ao administrado quando a este fossem transmitidos bens ou direitos, pois exclusivamente a percepo de riquezas desmedida que o Estado visa desestimular, alm do acmulo de ativos para o patrimnio pblico. Assim, resta incontroverso que o Imposto de Transmisso Causa Mortis e Doao, previsto no inciso I do artigo 155 da Magna Carta de 1988 tem como elemento essencial a transmisso de bens. Assim, em no havendo esse fato, carece de compatibilidade
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constitucional a lei que determina a cobrana do mencionado imposto sobre fatos geradores que no impliquem em transferncia de bens ou direitos. No caso do artigo 2o da Lei Estadual n.o 13.417/2003, do Estado do Cear, o ideal seria a declarao de sua inconstitucionalidade, por incompatibilidade material vertical com a Constituio Federal. A margem de interpretao contrria deste dispositivo ao texto constitucional larga demais, tanto que a Secretaria da Fazenda do Estado do Cear realmente procede em desateno quilo que ordena a Carta Maior. Enquanto no for declarada a inconstitucionalidade, ou se isto nunca vier a ocorrer, necessrio que a Administrao Pblica Cearense adeque a aplicao de sua lei aos limites constitucionais, sob pena de ferir os direitos fundamentais do contribuinte, e a segurana jurdica das relaes tributrias entre o administrado e o Fisco. O ramo de estudo do direito civil dedicado ao estudo das relaes jurdicas decorrentes da morte de uma pessoa fsica o Direito das Sucesses, nico legitimado para conceituar a renncia de herana, com sua natureza jurdica e suas consequncias legais. Assim, vedado lei tributria se imiscuir na definio daquilo que j est perfeitamente preceituado no Cdigo Civil Brasileiro, diploma legal que tem a funo precpua de regular as relaes entre civis. A transferncia de bens ou direitos de uma pessoa natural para outra uma relao jurdica civil. Se for praticada de forma lcita, o Estado dever manter-se alheio a este fato. Aquela relao que surgir entre a Administrao Pblica e aquele que recebe bens por meio de transmisso gratuita ou decorrente da morte de outrem, por sua vez, a tributria, que depende da relao civil para existir, e jamais se confunde com ela. Dessa forma, as limitaes constitucionais ao poder de tributar do Estado devem ser cumpridas tanto pelo Poder Legislativo, que cria as leis, como pelo Poder Executivo, que as aplica, e tambm pelo Poder Judicirio, quando os direitos dos administrados forem descumpridos pelos outros poderes estatais, de modo a tornar cada vez menos injusta a imposio tributria para o contribuinte. REFERNCIAS ALVES, Jos Carlos Moreira. Direito Romano Volume II. Rio de Janeiro: Forense, 2003. ARAJO, Clarice Von Oertzen de. Fato e evento tributrio uma anlise semitica in SANTI, Eurico Marcos Diniz de (Coord.). Curso de especializao em direito tributrio: estudos analticos em homenagens a Paulo de Barros Carvalho. Rio de Janeiro: Forense, 2007.

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