Iai, 2006

MODUL I:..................................................................................................................................................................................... 5 CAPITOLUL 1.............................................................................................................................................................................. 6 BAZELE TEORETICE ALE CONTROLULUI FINANCIAR ............................................................... 6 1.1 Funcia de control a finanelor - premis pentru organizarea i exercitarea controlul financiar 6 1.2 Principiile i funciile care stau la baza controlului financiar......................................... 7 1.2.1. Principiile controlului financiar.......................................................................... 7 1.2.2. Funciile controlului financiar ............................................................................ 8 1. Controlul financiar, instrument de conducere .................................................................. 9 2. Controlul financiar, instrument de verificare/sanciune .................................................. 10 1.3 Definirea noiunii de control i formele sale ................................................................ 11 1.3.1. Definirea noiunii de control financiar.............................................................. 11 1.3.2. Clasificarea formelor de control financiar........................................................ 12 1.4 Sursele de informaii pentru controlul financiar........................................................... 15 1.5. Metodologia de exercitare a controlului financiar........................................................ 16 MODUL II: ................................................................................................................................................................................. 21 CAPITOLUL 2............................................................................................................................................................................ 22 PROCEDEE I TEHNICI DE CONTROL FINANCIAR.................................................................... 22 2.1. Cercetarea..................................................................................................................... 22 2.2. Controlul documentar................................................................................................... 22 2.3 Controlul faptic............................................................................................................. 28 2.4. Analiza economico-financiar...................................................................................... 30 2.5. Controlul total i prin sondaj ........................................................................................ 32 CAPITOLUL 3............................................................................................................................................................................ 35 CONTROLUL FINANCIAR PREVENTIV .................................................................................... 35 3.1. Metodologia de exercitare a controlului financiar preventiv........................................ 35 3.1.1. Noiuni - Organizare......................................................................................... 35 3.1.2. Persoane abilitate (sau nu) s exercite controlul financiar preventiv............... 37 3.2. Obiectivele controlului financiar preventiv.................................................................. 39 3.3. Finalizarea controlului financiar preventiv................................................................... 41 3.3.1. Prezentarea documentelor................................................................................. 41 3.3.2. Acordarea vizei. Efecte...................................................................................... 41 3.3.3. Refuzul de viz - Reglementare......................................................................... 42 3.4. Controlul financiar preventiv delegat......................................................................... 42 CAPITOLUL 4............................................................................................................................................................................ 45 CONTROLUL FINANCIAR OPERATIV CURENT......................................................................... 45 4.2.1. Organizarea i executarea controlului operativ curent n bnci................................. 46 4.2.2. Controlul bancar operativ curent exercitat viznd coninutul economic al operaiunilor 4.2.3. Controlul bancar operativ curent privind corectitudinea ntocmirii documentelor.... 56 CONTROLUL FINANCIAR ULTERIOR (DE GESTIUNE) .............................................................. 57 5.1. Metode i tehnici specifice de exercitare a controlului financiar ulterior (de gestiune) 5.2. Obiectivele controlului financiar ulterior de gestiune .................................................. 61 5.3. Obiectivele specifice controlului bancar ulterior.......................................................... 62 CONTROLUL FINANCIAR EXERCITAT PRIN CENZORI.............................................................. 63 6.1. Control financiar asupra conturilor contabile ............................................................... 64 6.1.1. Controlul financiar asupra conturilor de capital i rezerve............................ 64 6.1.2. Controlul financiar asupra conturilor de imobilizri...................................... 64 6.1.3. Controlul financiar la conturile de stocuri...................................................... 64 6.1.4. Controlul financiar la conturile de decontri.................................................. 65 6.1.5. Controlul cenzorilor la conturile financiare.................................................... 65 6.1.6. Controlul financiar la conturile de cheltuieli, venituri i rezultate financiare 66 6.2. Controlul financiar asupra bilanului i anexelor sale................................................... 66 6.3. Controlul financiar asupra contului de profit i pierdere.............................................. 67 6.4. Finalizarea controlului financiar al cenzorilor.............................................................. 68 57 48

CAPITOLUL 5............................................................................................................................................................................ 57

CAPITOLUL 6............................................................................................................................................................................ 63

CAPITOLUL 7............................................................................................................................................................................ 71 CONTROLUL FINANCIAR DE STAT ......................................................................................... 71 7.1. Organizarea controlului financiar de stat...................................................................... 71 CAPITOLUL 8............................................................................................................................................................................ 74 CONTROLUL FISCAL ............................................................................................................. 74 8.1. Organizarea controlului fiscal....................................................................................... 74 8.2. Controlul fiscal asupra veniturilor bugetului de stat..................................................... 74 8.3. Controlul fiscal asupra veniturilor bugetelor locale...................................................... 84 CAPITOLUL 9............................................................................................................................................................................ 87 CONTROLUL FINANCIAR EXERCITAT PRIN GARDA FINANCIAR........................................... 87 9.1. Metodologia de exercitare a controlului financiar prin Garda Financiar................... 87 9.2. Obiectivele de control ale Grzii financiare ................................................................. 88 CAPITOLUL 10.......................................................................................................................................................................... 93 CONTROLUL FINANCIAR EXERCITAT PRIN CURTEA DE CONTURI.......................................... 93 10.1. STRUCTURA ORGANIZATORIC DE CONDUCERE I DE PERSONAL A CURII DE CONTURI93 10.2.OBIECTIVELE CONTROLULUI FINANCIAR EXERCITAT DE CURTEA DE CONTURI............ 95 10.3.CONTROLUL FINANCIAR ULTERIOR EXTERN AL CURII DE CONTURI ........................... 96 10.4.NTOCMIREA ACTELOR DE CONTROL FINANCIAR ALE CURII DE CONTURI ................ 100 MODUL IV:.............................................................................................................................................................................. 105 CAPITOLUL 11........................................................................................................................................................................ 106 CONTROLUL BANCAR N PROCESUL DE CREDITARE ............................................................ 106 11.1. Controlul bancar n etapa programrii creditelor...................................................... 106 11.2. Controlul bancar n etapa angajrii (solicitrii) unui credit...................................... 106 11.3. Controlul bancar n etapa analizei bonitii clienilor............................................... 107 11.4 CONTROLUL BANCAR N ETAPA APROBRII I ACORDRII CREDITELOR..................... 115 11.5 CONTROLUL BANCAR N ETAPA UTILIZRII I GARANTRII CREDITELOR................... 118 11.5.1 Controlul bancar al utilizrii creditelor ................................................................. 118 11.5.2 Controlul bancar al garaniei creditului.................................................................. 120 11.6 CONTROLUL BANCAR N ETAPA RAMBURSRII I SCADENEI CREDITELOR................ 124 MODUL V:............................................................................................................................................................................... 127 CAPITOLUL 12........................................................................................................................................................................ 128 FINALIZAREA ACIUNILOR DE CONTROL FINANCIAR .......................................................... 128 12.1 NTOCMIREA ACTELOR DE CONTROL FINANCIAR........................................................ 128 12.2 STABILIREA RSPUNDERII, MODALITATE DE FINALIZARE A CONTROLULUI FINANCIAR132 12.2.1. Rspunderea disciplinar....................................................................................... 132 12.2.2 Rspunderea contravenional (administrativ) ..................................................... 132 12.2.3 Rspunderea material ........................................................................................... 134 12.2.4 Rspunderea penal................................................................................................ 141 12.3 VALORIFICAREA CONSTATRILOR CONTROLULUI FINANCIAR ................................... 143 12.3.1 Valorificarea constatrilor controlului financiar de stat ......................................... 143 12.3.2 Valorificarea constatrilor controlului financiar de gestiune.................................. 145 CAPITOLUL 13........................................................................................................................................................................ 146 EFICIENA CONTROLULUI FINANCIAR ................................................................................ 146 13.1. Determinarea i aprecierea eficienei controlului financiar...................................... 146 13.2 CI DE CRETERE A EFICIENEI CONTROLULUI FINANCIAR ........................................ 148 BIBLIOGRAFIE....................................................................................................................................................................... 149

Bazele teoretice procedeele i tehnicile de control financiar. OBIECTIVE: Delimitarea bazelor teoretice ale controlului financiar i cunoaterea procedeelor i tehnicilor de executare a acestuia. TIMP DE STUDIU: 6 ore. UNITI DE STUDIU: Capitolul 1. Bazele Teoretice ale Controlului Financiar Capitolul 2. Procedee i Tehnici de Control Financiar

Bazele teoretice ale controlului financiar 1.1 Funcia de control a finanelor - premis pentru organizarea i exercitarea controlul financiar Teoria i practica financiar admit c finanele ndeplinesc dou funcii care le definesc coninutul, i anume: funcia de repartiie i funcia de control. n sintez, funcia de control a finanelor const n folosirea raporturilor financiare ca mijloc de exercitare a unui control n form bneasc asupra ansamblului de procese ale reproduciei sociale. Ea vizeaz procesele i fenomenele cu coninut financiar, caracteristice formrii i repartizrii de fonduri financiare constituite la nivelul diferitelor structuri organizatorice din economie, din care rezult i se mobilizeaz, sau ctre care sunt dirijate spre utilizare resursele financiare. Acest suport obiectiv al controlului prin finane este la rndul su asigurat de exprimarea valoric (prin bani) a proceselor economice i de corelaiile dintre procesele materiale i cele valorice, inclusiv cele financiare. Manifestarea funciei de control a finanelor se ntreptrunde astfel cu ndeplinirea funciilor caracteristice ale banilor. Controlul posibil care se exercit prin finane are deci la baz exprimarea valoric a proceselor materiale ale reproduciei, dar aceasta nu presupune suprapunerea acestei funcii cu funciile banilor. Funciile banilor se manifest n raport cu poziia de echivalent general ce revine acestora, iar faptul c produsul naional mbrac i o form bneasc, st la originea formei valorice de realizare a proceselor financiare. Rezult c prin finane se exprim ntr-un mod mai sintetic, derularea proceselor de ansamblu ale reproduciei. Totodat, faptul c prin procesele financiare se reflect ansamblul reproduciei sociale, asigur premisele necesare exercitrii controlului de pe poziia finanelor, inclusiv ca o faz a procesului decizional i de conducere. n abordarea acestei funcii s-au exprimat i opinii dup care controlul ar trebui considerat numai ca o funcie a activitii persoanelor puse n situaia de a-l exercita. Principalul argument adus n sprijinul acestei aprecieri const n aceea c oamenii posed nsuirea de a efectua activitatea concret de control, nsuire pe care categoriile economice, inclusiv finanele, nu le pot avea. O asemenea abordare ignor tocmai suportul obiectiv al controlului financiar, cu elementele subiective privitoare la organizarea activitii de control sau desemnarea anumitor persoane pentru efectuarea acestuia. Or, este evident c exercitarea atribuiunilor de control financiar de ctre o persoan sau alta devine posibil numai acolo i n msura n care acestea acioneaz n baza anumitor procese financiare aflate la rndul lor n raporturi de condiionare reciproc cu alte procese economice. Rezult cu claritate c controlul financiar nu se poate exercita acolo unde nu se manifest relaii, procese i raporturi financiare. Concretizarea efectiv a funciei de control a finanelor presupune exercitarea controlului financiar att asupra proceselor i fenomenelor de natur financiar caracteristice constituirii i repartizrii fondurilor bneti la nivelul diferitelor structuri organizatorice, ct i asupra altor procese ale reproduciei sociale din care rezult i se mobilizeaz sau ctre care sunt dirijate spre utilizare resursele financiare. Acest aspect pune n eviden faptul c funcia de control a finanelor (inclusiv controlul financiar) se manifest pe o sfer mai larg dect sfera activitilor financiare. Aceast extensie dat controlului financiar se justific tot n mod obiectiv, asigurnd finalitatea sa. Constatrile ce rezult din exercitarea controlului financiar evideniaz nu numai caracterul legal sau ilegal, corectitudinea sau incorectitudinea unor operaiuni financiare, ct mai ales cauzele evoluiei negative n plan financiar. Aceste cauze i au adesea rdcinile n derularea celorlalte procese ale reproduciei sociale. n acest sens, controlul prin finane are finalitate n msura n care stabilete cauzele reale ale unei situaii financiare date i pe aceast baz, posibilitatea de intervenie n derularea acestor procese. Fiind concretizarea practic a funciei de control a finanelor, controlul financiar nu se individualizeaz ca o tiin cu un domeniu de cercetare de sine stttor, i de aceea apreciem c arsenalul metodologic utilizat vizeaz mai multe discipline financiare i economice, fiind de fapt o nsumare a unor asemenea tehnici i procedee. De aceea exercitarea efectiv a controlului financiar
6

crora se poate exercita o anumit influen prin finane.

1.2 Principiile i funciile care stau la baza controlului financiar 1.2.1. Principiile controlului financiar Realizarea nemijlocit n practic a activitii de control financiar se bazeaz pe o serie de principii i funcii de maxim generalitate care, indiferent de modificrile obiective pe care le suport aceast activitate n condiii politice, economice, sociale existente la un moment dat, s permit utilizarea cu eficien a resurselor publice i private. Principiul integrrii controlului financiar n structura organizatoric i de conducere a economiei naionale presupune exercitarea sa de la verigile de baz pn la nivelul de ansamblu al economiei naionale, acionnd n sistem piramidal. Principiul autonomiei, competenei i autoritii controlului trebuie s rspund la mai multe cerine, dintre care: organizarea controlului s fie astfel fcut nct s dea posibilitatea ca cine conduce s i controleze. Aceast cerin presupune ca fiecare structur organizatoric s poat dispune de propriile organe pentru urmrirea obiectivelor stabilite, n mod permanent i sistematic, cu scopul de a obine informaii asupra propriilor rezultate i corectarea eventualelor deficiene; autonomia controlului i gsete expresia n organizarea propriu-zis a acestuia, n interdependen absolut de structurile verificate. Pentru a desfura o munc cu adevrat eficient, organele de control trebuie s fie independente fa de unitatea sau activitatea controlat, astfel nct s poat aciona nestingherit n virtutea sarcinilor i atribuiilor pe care le au. Excluznd raporturile de subordonare direct, autonomia implic ntr-o msur mai mare responsabilitatea organelor de control pentru calitatea verificrilor efectuate. competena profesional este asigurat prin nivelul de pregtire, volumul de cunotine sau perceperea organului de control, la care se adaug unele caliti personale dobndite prin experien, reprezentate prin capacitatea de analiz i sintez, putere de selecie, spirit de orientare, fora de a ptrunde n intimitatea unor probleme complexe i de a sesiza aspectele lor eseniale, receptivitate fa de nou etc. competena juridic sau legal desemneaz sfera de atribuii recunoscute de lege i dreptul organelor de control de a aciona n cadrul acestora. Competena juridic este strns legat de autoritatea controlului, reprezentnd dreptul legitim, puterea organelor de control de a dispune msuri obligatorii n sarcina celor vinovai. Principiul controlului extern presupune existena unor organisme de control independente, n afara structurii organizatorice pe vertical a ministerelor, administraiei publice locale, altor organisme economice i sociale, indiferent de forma de proprietate. n organizarea controlului, acest principiu i gsete expresia nu numai la nivel macroeconomic, ci i la nivel microeconomic, n sensul c competenele de control se stabilesc n scar, innd seama de subordonarea controlului, ceea ce permite ca orice activitate desfurat n cadrul unei uniti, s fie ndrumat i controlat de organul de control ierarhic superior nemijlocit. Chiar i n cadrul controlului propriu al unitilor, principiul controlului extern i pstreaz viabilitatea, ntruct controlul exercitat se efectueaz asupra activitii nivelului subordonat, avnd competen de a dispune msuri cu caracter obligatoriu. Principiul controlului extern cere ca n cadrul organizrii sistemului de control s se delimiteze strict sfera de activitate i competenele acordate fiecrui organ de control. Principiul asigur coordonarea, orientarea ca unitate de concepie, aciune i metod de exercitare a controlului. Principiul specializrii controlului impune gruparea i specializarea organelor de control pe formele specifice, ct i pe domenii particulare n care i exercit activitatea (industrie, comer
7

eficienei acestuia. Principiul adaptabilitii controlului la structurile organizatorice i funcionale ale unitilor sau activitilor controlate. Controlul financiar are n toate un obiect bine precizat, exercitndu-se n cadrul ori asupra unor uniti, sectoare sau compartimente determinate i urmrind obiective ori avnd sarcini foarte precise. n aceste condiii, este necesar ca formele i metodele de control s fie suficient de suple sau de elastice, pentru a se adapta cu uurin la specificul activitilor controlate, la structurile lor de organizare i desfurare. n caz contrar, rigiditatea controlului sau utilizarea unor metode stereotipe nu vor putea asigura eficiena scontat. Respectarea acestui principiu se nscrie n aciunea mult mai larg de perfecionare continu a tehnicilor de exercitare a controlului financiar, aciune care este impus de evoluia foarte rapid a metodelor de conducere, ca i de progresele nregistrate pe linia modernizrii sistemului informaional economic. Principiul apropierii controlului de locurile unde se iau deciziile i unde se concretizeaz rspunderile pentru administrarea patrimoniului public sau privat. Aplicarea unui asemenea principiu urmrete, n principal, nlturarea verigilor intermediare i inutile din munca de control. Avem n vedere c activitatea de control financiar este o latur inseparabil a conducerii n economie, iar rspunderile pentru integritatea patrimoniului i pentru realizarea sarcinilor propuse revin, n primul rnd, unitilor patrimoniale i consiliilor lor de administraie. n consecin, controlul trebuie efectuat mai nti din interiorul unitii, de ctre organele de conducere i de organele de la nivelurile imediat superioare. Derivnd din aceste principii, controlul financiar ndeplinete anumite funcii care caracterizeaz coninutul su. 1.2.2. Funciile controlului financiar Controlul financiar se concretizeaz sintetic prin funciile pe care le ndeplinete n cadrul activitii de management general al unui patrimoniu public sau privat. tiina conducerii, ntr-un consens general, definete atributele eseniale ale actului de conducere, indiferent de ornduirea statal i structur de proprietate, ca fiind: organizare, coordonare, comand, prevedere i control. n economia de pia, prevederea conductorului trebuie astfel manifestat, nct pe de o parte, s nu frneze iniiativa i activitatea n obinerea rezultatelor scontate, acceptnd chiar unele situaii de risc, (Cine nu risc nu ctig) dar, pe de alt parte, s nu se ajung nici la o situaie de aventurism, cu consecine imprevizibile pentru activitatea respectiv. Controlul, prin care conductorul urmrete i supravegheaz: Existena i integritatea patrimoniului su; Respectarea i aplicarea deciziilor i msurilor impuse; Rezultatele obinute, n raport cu prevederile stabilite. Controlul nu urmrete numai s constate, ci i s propun msuri, pentru mbuntirea activitii. Ca atribut al conducerii, controlul financiar asigur ndeplinirea unor funcii specifice dup cum urmeaz: Funcia de prevenire sau preventiv se materializeaz n prentmpinarea producerii unor deficiene sau nclcri ale disciplinei economice i financiare. Lucrul acesta este posibil prin identificarea din timp a factorilor sau a cauzelor generatoare de rezultate negative i contracararea lor prin msuri sau contramsuri preliminare. Funcia de reglare sau regulatorie urmrete coordonarea i sincronizarea aciunilor individuale, sau obiectivele stabilite anticipat. Activitatea de conducere presupune cunoaterea realitilor i adoptarea unor decizii eficiente. Urmrind continuu stadiul
8

autoreglarea activitilor economice, prin acte raionale de conducere operativ. Funcia de corectare sau corectiv indic conducerii erorile comise, mrimea sau gravitatea acestora i cile de nlturare a lor. Spre deosebire de funcia de reglare, care acioneaz pe toat durata desfurrii unei activiti i se realizeaz prin adaptarea continu a deciziilor conducerii, funcia corectiv intervine, de regul, la ncheierea unei etape, cicluri sau faze i se manifest prin nlocuirea total a deciziei iniiale. Deciziile de corectare" sunt de fapt decizii noi, avnd o fundamentare mai realist i pot interveni att n faza de proiectare, ct i n faza de execuie. Mai mult dect att, misiunea controlului nu se consider ncheiat n momentul adoptrii deciziilor de corectare; el trebuie s vegheze la corelarea acestora cu celelalte decizii ale conducerii, s urmreasc modul n care au fost comunicate, nelese i aplicate n practic. Funcia de atestare-certificare se localizeaz, ndeosebi, la nivelul auditului financiarcontabil, a crui principal misiune este s certifice conturile anuale ale agenilor economici, atestnd c acestea dau o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute. Funcia de prevedere sau previzional se concretizeaz n descifrarea tendinelor sau mersului evenimentelor viitoare. Pe baza analizei realitilor, pe baza rezultatelor estimative ale msurilor preconizate i innd cont de legile obiective ale dezvoltrii economice, controlul poate anticipa evoluia unor procese i fenomene sau consecinele lor. n acest fel, controlul financiar ajut conducerea n asigurarea unei gestiuni previzionale, ale crei principale caracteristici sunt date de desfurarea echilibrat a activitilor viitoare, pe baza productivismului raional, securitatea mpotriva riscurilor posibile i descoperirea unor noi posibiliti de valorificare a rezervelor existente n interiorul oricrui sistem. Funciile controlului financiar ar putea fi abordate i prin prisma practicii economice, innd cont de latura formal a participrii controlului la mecanismul de funcionare al economiei, n general i al diferitelor entiti, n particular. Din acest punct de vedere, controlul financiar ndeplinete dou funcii specifice: a) Funcia de instrument de conducere, care se concretizeaz n: Cunoatere-evaluare; ndrumare i sprijin. b) Funcia de constrngere sau coercitiv.

1. Controlul financiar, instrument de conducere Pentru a ilustra cu o imagine adesea utilizat, controlul financiar poate fi comparat cu navigatorul aezat alturi de un pilot ntr-o main de raliu sau n picioare n faa bordului unei nave maritime. Rolul su const n a defini cea mai bun cale de urmat pentru atingerea scopului urmrit. Pentru a realiza acest lucru, el dispune de un anumit numr de instrumente: compas, calculator, hri, creioane, radio, etc. n funcie de informaiile de care dispune, navigatorul calculeaz, evalueaz i propune cile de urmat. Nu el este cel care face o alegere a cii care trebuie de urmat; el indic numai opiunile posibile i consecinele lor n termeni de risc, de consecine etc. Chiar dac exist tentaia depirii rolului su, controlorul nu trebuie s se subscrie responsabilului operaional, care este n exemplul nostru, cpitanul de vapor, pilotul mainii sau comandantul de bord. n toate cazurile cpitanul este cel care decide, responsabilitatea fiind clar, i ea nu poate fi mprit. Rolul navigatorului este pur i simplu acela de a ajuta la luarea deciziei celei mai bune. El are un rol foarte important, cci, fr informaiile sale comandantul sau pilotul nu ar putea aciona cu aceeai eficacitate, dar, atenie! Este vorba doar de un rol de asisten. n activitatea de management general al unei firme, controlul financiar are prin urmare un rol fundamental, misiunea lui fiind de a ajuta responsabilii operaionali s conduc eficient gestionarea afacerilor. n consecin, pentru ei, se impun urmtoarele obiective:
9

S controleze planurile de aciune; S urmreasc executarea lor; S analizeze ecarturile ntre previziuni i realizri; S propun aciuni permind corectarea tendinelor negative. De asemenea, controlul financiar ajut managementul n aprecierea rezultatelor care i sunt comunicate. Prin aciunea i analizele sale critice, controlul financiar ofer posibilitatea conducerii generale de a aprecia performana fiecrui responsabil operaional punnd nainte, de o manier clar rezultatele obinute, explicnd ecarturile, el poate astfel mai bine delimita responsabilitile angajate. Aciunea sa favorizeaz, n consecin, o veritabil delegare de responsabilitate. Cele dou noiuni, control i responsabilitate sunt, n consecin, direct legate n activitatea de management al firmei. n acest sens, controlul financiar poate fi considerat ca ansamblul mijloacelor puse n oper de ctre firm, viznd susinerea responsabililor operaionali n conducerea ariei lor de competen pentru atingerea obiectivelor stabilite anticipat. Vocaia controlului financiar este de a ajuta la realizarea acestui obiectiv n activitatea unei firme. Pentru a relua comparaia cu navigatorul, vaporul va ajunge la portul de destinaie numai dac navigaia efectuat este bun. Se nelege aadar c nu este suficient s avem un navigator de talent, ci trebuie, de asemenea ca: Comandantul i funcionarii (ofierii) s fie oameni de valoare; Deciziile s fie luate cnd trebuie i cum trebuie.

2. Controlul financiar, instrument de verificare/sanciune Este imaginea controlului cea care se impune cel mai des n cazul manifestrii controlului, fie c este vorba de controlul financiar sau de cel al poliiei. Este vorba aici de o verificare de ctre un ter, constnd n a compara o operaiune cu o norm, o autorizaie sau un regulament. Orice deviere constatat devine surs de sanciuni. Aceast accepiune poate da o imagine relativ rigid sau negativ controlului financiar. Eventualele disensiuni n cadrul ntreprinderii urmare exercitrii controlului financiar nu reprezint tocmai obiectivul acestuia, chiar dac una din obligaiile controlului este de a efectua verificri intransingente, urmate adesea de aplicarea unor sanciuni. Cu toate acestea, trebuie subliniat c sanciunea nu este scopul final, esenialul fiind de a ajuta la conducerea eficient a gestiunii i nu de a adopta condamnri sau calificative nesatisfctoare. Din aceast perspectiv putem propune acum o a doua abordare a controlului financiar, aceasta reprezentnd ansamblul tehnicilor ce permit confirmarea utilizrii optimale a instrumentelor de conducere a unei activiti i, de asemenea, a obinerii de rezultate conforme cu previziunile. Aceast definiie poate fi sintetizat astfel: Ansamblul de decizii luate pentru a furniza conductorilor i diverilor responsabili de la nivelul unei firme date periodice care caracterizeaz evoluia ntreprinderii. Compararea lor cu datele trecute sau prevzute poate, dac este cazul, s determine managerii acesteia s iniieze msurile corective corespunztoare ". Se constat de fapt c cele dou abordri ale controlului financiar nu se exclud, ci din contr se completeaz: prima abordare pune accentul pe mijloacele puse n practic pentru a ajuta managementul firmei, a doua pe instrumentele de control. Controlul financiar nu se concepe ca fiind ceva rigid; el este evolutiv i adaptabil mijloacelor i nevoilor ntreprinderii. Dup ce am definit rolul controlului financiar, trebuie subliniat acum locul i modul su de funcionare n cadrul ntreprinderii. Rolul controlului financiar n conducerea activitilor economice este uor de apreciat dac privim lucrurile n mod sistemic. Este cunoscut faptul c, n abordarea lor cibernetic, activitile economice au o desfurare ciclic, ncepnd cu definirea scopului sau obiectivelor de atins, alegerea mijloacelor i metodelor de lucru, organizarea i desfurarea muncii, ncheindu-se cu evaluarea efectului obinut. Prin
10

a sistemului. Intervenia controlului se manifest n toate etapele proiectrii, organizrii i desfurrii activitilor economice,dar mai ales n faza final, cnd rezultatele obinute (concepute ca realiti concrete) trebuie raportate la scop (adic la situaia care ar trebui s existe, denumit generic situaie ideal" sau situaie de dorit"). Cu aceast ocazie, controlul stabilete nu numai abaterile nregistrate dar i cile de remediere a lor. n condiiile n care orice aciune sau activitate economic reprezint, n esena ei, un sistem cibernetic nchis, n cadrul cruia se aplic principiile generale ale conexiunii directe i inverse, controlul financiar este acela care asigur funcionarea optim a sistemului. Ori de cte ori scopul urmrit a fost atins numai parial sau ntr-un mod nesatisfctor, controlul trage concluzia c mijloacele, metodele sau organizarea activitii sunt insuficiente sau inadecvate i intervine cu msuri de corecie. Mai mult dect att, depistnd i corectnd nepotrivirile din sistem, controlul financiar prentmpin producerea sau repetarea acestora n viitor. n acelai timp, controlul financiar mai ndeplinete i o serie de funcii particulare (specifice) care in de natura acestuia, printre care: Funcia de msurare a posteriori a ecarturilor (abaterilor planificate anticipat); Funcia de diagnosticare a erorilor financiare pe baza ecarturilor simptomatice care afecteaz sau amenin activitatea agentului economic; Funcia de revizuire a obiectivelor sau previziunilor viitoare pe baza diagnosticului financiar constatat; Funcia de a interveni, n cadrul competenelor date, pentru redresarea sau soluionarea problemelor firmei; Funcia de reglementare a activitii firmei, prin asigurarea coerenei aciunii de control, n raport cu obiectivele firmei, focalizndu-se asupra activitilor n curs de desfurare; Funcia de pregtire a agentului economic pentru luarea deciziilor, pe baza rezultatelor controlului a priori; Funcia de nvare i autonvare a realitilor pe care controlul le ridic n permanen, prin aciunea sa corectiv, asupra pertinenei cadrului i normelor legale folosite.

1.3 Definirea noiunii de control i formele sale 1.3.1. Definirea noiunii de control financiar Pe ct de veche n istoria civilizaiei, pe att de necesar, activitatea de control, la origine, ine de suspiciunea omeneasc fa de semeni, de nevoia de a se proteja proprietatea i propriile interese. Cu timpul, la acest scop primordial al controlului s-au adugat i scopuri legate de eficacitate, de legalitate i oportunitate. Apariia statului a fost nceputul avntului activitii de control care i-a mbuntit permanent metodele, tehnicile, scopurile i obiectivele. El s-a impus ca o activitate uman util i cerut de celelalte activiti i niciodat nu i-a sczut rolul i importana n societate. Perfecionarea i aprofundarea lui au avut urmri benefice asupra celor care l-au folosit, impunndu-l ca o permanen legat de ideea de progres. n epoca modern controlul dobndete o nsemntate deosebit, fiind exercitat n virtutea dreptului inalienabil al societii de a-i apra interesele sale generale, fundamentale. Prin intermediul controlului, societatea i manifest exigenele ei, omolognd numai acele activiti i practici economice sau de alt natur care sunt n concordan cu normele generale de comportament social, cu obiectivele i programele sale prioritare i numai acele rezultate care ndreptesc eforturile depuse. Dar ce se nelege prin control? n mod concis, prin control se nelege verificare i supraveghere. ntr-o manier foarte simpl, controlul ar putea fi definit prin aprecierea conformitii cu o norm, un standard, un model.
11

dispoziie prin care se contracteaz drepturi i obligaii de natur patrimonial. Controlul concomitent se caracterizeaz prin aceea c se exercit n timpul efecturii operaiunilor economice i financiare. n cadrul unitilor patrimoniale, asemenea controale exercit consiliile de administraie i toate persoanele cu funcii de conducere (controlul ierarhizat sau operaional), precum i organele tehnice i de recepie, reprezentanii salariailor etc. O form specific a controlului concomitent o reprezint autocontrolul pe care l exercit fiecare salariat asupra propriei activiti, n scopul perfecionrii stilului de munc i mbuntirii rezultatelor individuale. Tot un control concomitent este i controlul mutual sau reciproc, care se exercit n mod obiectiv ntre membrii unui colectiv sau unei formaii de lucru ce ndeplinesc sarcini comune ori complementare. Controlul posterior este acela care se exercit dup consumarea sau efectuarea operaiunilor economice, avnd ca suport datele nregistrate n documentele de execuie, n evidenele tehnicooperative n documentele de execuie, n evidenele tehnico-operative i n contabilitate. El cade n sarcina unor organe specializate de control i are drept scop analiza rezultatelor obinute sau a situaiilor de fapt, depistarea eventualelor deficiene, a cauzelor i a vinovailor de producerea lor, precum i stabilirea msurilor pentru lichidarea acestora i prentmpinarea repetrii lor n viitor. Indiferent de momentul exercitrii lui (anterior, concomitent sau posterior), controlul financiar, efectuat cu competen i sim de rspundere, contribuie n egal msur la evitarea unor nereguli financiare i la consolidarea integritii patrimoniului. De altfel, ntre aceste forme de control nu exist limite rigide; dac sunt efectuate n bune condiiuni i controlul concomitent i cel posterior pot ndeplini o funcie preventiv, n sensul c stopeaz la timp fenomenele negative i mpiedic majorarea unor prejudicii sau pagube. n sfrit, caracterul sincronizat i unitar al controlului economic-financiar presupune mbinarea raional a celor trei forme, sporind prin aceasta, operativitatea i eficiena aciunilor de control. n funcie de aria de cuprindere, controlul financiar poate mbrca mai multe forme, cum sunt: controlul general i controlul parial; controlul total i controlul prin sondaj; control combinat sau mixt. Controlul general sau de fond se caracterizeaz prin aceea c el cuprinde totalitatea aciunilor referitoare la activitatea economic i financiar a ntreprinderii, instituiei sau organizaiei supuse verificrii. Asta nsemn c nici un sector de activitate i nici un grup de operaiuni nu rmn n afara controlului. Spre deosebire de acesta, controlul parial se exercit numai asupra unor sectoare, activiti sau grupuri de operaii, care formeaz o subdiviziune sau o funcie a unitii verificate (ex.: o secie, atelier, depozit, magazie, sau activitatea de desfacere, aprovizionare, investiii, remunerarea muncii etc.). Este evident faptul c att controlul general, ct i cel parial delimiteaz pe orizontal aria de cuprindere i obiectivele aciunilor de control. Controlul total i cel prin sondaj delimiteaz pe vertical sarcinile organului de control, indicnd profunzimea cercetrilor ntreprinse i caracterul mai mult, sau mai puin analitic al operaiunilor de verificare. Astfel, n cazul controlului total, se supun verificrii, fr excepie, toate actele i faptele ce caracterizeaz activitatea dintr-un sector, sau chiar din toate sectoarele. n schimb, controlul prin sondaj se exercit numai asupra unor documente, operaiuni sau bunuri, considerate ca fiind reprezentative pentru fenomenul verificat, alese dup anumite criterii, sau luate la ntmplare. Pe baza acestui control se poate formula o prere de ordin general privind modul de desfurare a ntregului fenomen, dar temeinicia concluziilor rezultate din controlul prin sondaj este influenat, n mare msur, de modul n care au fost stabilite obiectivele i alese eantioanele. Din aceast cauz controlul prin sondaj se folosete numai n anumite cazuri i situaii, datorit posibilitilor de omitere tocmai a actelor i faptelor generatoare de deficiene. Controlul combinat sau mixt se caracterizeaz prin folosirea concomitent a formelor de mai sus, precum i prin combinarea acestora cu forme ale controlului tehnic, administrativ, juridic sau social. n funcie de scopul urmrit, controlul financiar poate fi: tematic, complex, repetat i sub forma de anchet. Controlul tematic urmrete anumite aspecte concrete din activitatea unitilor controlate, putnduse exercita asupra unei singure ntreprinderi sau asupra mai multor uniti de acelai fel, n care caz
13

privire la evoluia fenomenului cercetat. Controlul tematic poate cerceta modul de aplicare a unor hotrri ale consiliilor de administraie, a normelor legale noi, sau rezultatele introducerii unor sisteme perfecionate de conducere i organizare a muncii. Controlul complex urmrete o arie mai larg de probleme, depind, de regul, cadrul activitilor economice i financiare ale unitilor supuse verificrii. Obiectivele sale se extind i asupra unor aspecte tehnice, sociale, juridice sau chiar politice, cum ar fi: nivelul tehnic al produciei, productivitatea muncii, disciplina n munc, sistemul de recompense i sanciuni, rolul stimulator sau ncurajator al unor msuri juridice ori administrative .a. Exercitarea controlului complex presupune participarea unor specialiti din diverse domenii, nu numai din cel economic-financiar, organizndu-se aa-zisele brigzi mixte de control", formate din economiti, ingineri, tehnicieni, medici, psihologi, sociologi, cadre din aparatul puterii sau administraiei de stat. Cuprinznd o sfer larg de probleme, controlul complex are o eficien mai mare, permind cunoaterea aprofundat a realitilor, a factorilor care le influeneaz i a cauzelor care le genereaz. n acest fel, controlul complex reprezint o baz temeinic pentru orientarea aciunilor viitoare ale entitilor economice verificate, sau ale organelor cu atribuii de coordonare i sintez n economie. Controalele repetate au ca obiect urmrirea evoluiei unui fenomen sau proces, a schimbrilor cantitative i calitative ce se produc n starea acestuia, ntr-o perioad determinat de timp. n cadrul unitilor economice i sociale, controlul repetat se efectueaz, de regul, atunci cnd rezultatele unei activiti sunt constant nesatisfctoare, sau cnd se experimenteaz noi sisteme de organizare, administrare, gestiune i conducere. Controalele repetate se exercit la anumite intervale de timp, urmrindu-se aceleai obiective i progresele nregistrate de la verificarea precedent, indiferent dac se efectueaz de aceeai persoan sau de ctre alte organe de control. Controlul sub form de anchet intervine n mprejurri speciale, putnd fi generat de existena unor sesizri i reclamaii, de constatarea necesitii documentelor ntocmite la diferite compartimente, sau apariia unor lipsuri nejustificate n gestiuni. Spre deosebire de celelalte forme ale controlului financiar, anchetele au ca punct de plecare strile de lucru sesizate, presupuse sau constatate, avnd drept obiectiv confirmarea sau infirmarea acestora i stabilirea exact a ntinderii lor. La anchet pot participa i alte categorii de organe (de jurisdicie, de urmrire sau de cercetare penal), verificarea efectundu-se printr-un contact mai strns cu persoanele implicate, crora li se solicit adesea explicaii verbale, note scrise sau declaraii. n funcie de modalitile de exercitare, controlul financiar poate fi faptic i documentar. Controlul faptic se realizeaz prin verificarea la faa locului a operaiunilor economice i financiare, a existenelor de active i a strii calitative a acestora, a stadiului n care se gsesc anumite procese (de prelucrare, montaj, construcie etc.). Principala form de executare a controlului faptic este inventarierea, care se realizeaz prin msurare, numrare, cntrire, urmrindu-se n principal determinarea strilor cantitative. n unele cazuri, inventarierea face necesar determinarea unor stri calitative, operaiune care se realizeaz prin observare direct, degustare, analize de laborator i expertize tehnice asupra bunurilor supuse inventarierii. Controlul faptic este cea mai eficient form de control, care permite cunoaterea temeinic a realitii, descoperirea eventualelor lipsuri i a rezervelor nemobilizate, contribuind astfel, ntr-o msur sporit, la aprarea i consolidarea patrimoniului public sau privat. Controlul documentar se realizeaz prin verificarea indirect a operaiunilor i proceselor economice n acte, care pot fi: documente justificative i centralizatoare, calcule periodice de sintez (balane de verificare sintetice i analitice, bilanul contabil i anexele sale, situaiile comparative etc.). Controlul documentar poate fi preventiv, concomitent sau postoperativ, n funcie de timpul n care se execut, urmrind n fiecare caz obiective specifice. ntr-o economie liberalizat, controlului documentar i revine un rol deosebit de important, dat fiind c el este n msur s reconstituie cu fidelitate modul de desfurare a aciunilor ce au avut loc s prevad consecinele operaiunilor care urmeaz s fie efectuate n viitor. Din punct de vedere al poziiei organelor de control fa de ntreprinderea, instituia sau organizaia verificat. Din acest punct de vedere, controlul economic poate fi exercitat de organe din interiorul sau din afara unitii supuse verificrii.
14

n cadrul fiecrei ntreprinderi, instituii, organizaii etc. Acest control se realizeaz de organele de conducere i de efii diferitelor compartimente i poate mbrca forma controlului preventiv, operaional i post-operativ. n cadrul unitilor patrimoniale, controlul din interior are legturi strnse cu funcia financiar-contabil a ntreprinderii. Controlul financiar exercitat din afara unitilor cuprinde verificrile fcute i informrile cerute de organele ierarhic superioare, diferite forme ale controlului bancar, controlul exercitat de Curtea de Conturi, Ministerul Finanelor i organele sale specializate, precum i controlul inspeciilor i inspectoratelor de profil. Literatura noastr de specialitate mparte controlul exercitat din afar n dou categorii: controlul departamental i controlul extradepartamental. Controlul executat de organele ierarhic superioare (holding, departament, minister) este un control departamental, acesta nedepind cadrul organizatoric al sistemului respectiv. Controlul departamental se poate organiza i exercita fie sub forma unor aciuni curente de verificare, fie cu ocazia prezentrii de ctre unitile subordonate a calculelor periodice de sintez (balane de verificare lunare, situaii sau deconturi trimestriale, conturi de verificare sau bilanurile contabile anuale). Celelalte controale din afar sunt considerate extradepartamentale, putnd avea diverse obiective, sarcini i modaliti de exercitare. Reamintim c n categoria acestora, un loc deosebit de important revine controlului independent, ce are ca obiect auditarea conturilor de ctre cenzorii sau experi contabili. De asemenea, nu putem omite aici controlul exercitat de ctre organele specializate ale statului asupra tuturor agenilor economici i a altor uniti patrimoniale. La nivelul unitilor patrimoniale, diferitele forme de control financiar se ntreptrund, se condiioneaz i se completeaz reciproc, asigurnd n felul acesta verificarea integral i cunoaterea deplin a activitilor desfurate, rezultatelor obinute, neregulilor constatate, rezultatelor obinute, neregulilor existente i perspectivelor de viitor. Multitudinea formelor de exercitate a controlului financiar pune n eviden marea complexitate a obiectivelor care fac obiectul verificrilor, fiind o proiectare din unghiuri diferite a diferitelor tehnici i procedee specifice asupra realitilor economiei i societii. 1.4 Sursele de informaii pentru controlul financiar Evidena i controlul sunt eseniale n conducerea activitilor economico-sociale bazate pe criterii de profit. Controlul financiar nu se confund cu evidena, cu fotografierea i reflectarea pasiv a activitilor economice. ntruct evidena este o sintez real a activitilor desfurate i supuse unui control, se poate aprecia c sistemul de eviden reprezint sursa principal de informaii pentru controlul financiar. Pentru a obine o imagine fidel a activitilor supuse controlului, este necesar ca sursele de informaii pentru acesta s fie reale, corecte, de calitate i legale. Sub acest aspect n sfera controlului se cuprind mai nti obiective privind ntocmirea documentelor primare cu respectarea condiiilor de form i coninut i n al doilea rnd, organizarea i conducerea evidenei tehnic-operative i contabile cu respectarea normelor metodologice. n consecin, sursele de informaii pentru controlul financiar pot fi grupate n: sistemul de documente primare; sistemul de evidene tehnic-operative i contabile; formularele cu regim special. Datele cuprinse n sursele menionate au cea mai larg utilizare n exercitarea controlului financiar, ntruct aici este reflectat ntreaga activitate economic i financiar. n aciunile de control sunt utilizate i alte informaii, cum ar fi cele rezultate din ordine interioare, coresponden, declaraii etc., ele fiind de real folos n descoperirea cauzelor unor deficiene sau abateri, constituindu-se ca un suport ajuttor. Sistemul de documente primare, ca acte justificative i dovezi scrise ale proceselor economice i financiare, constituie sursele de informaii att pentru toate formele de eviden, ct i pentru controlul financiar. Caracteristica principal a documentelor primare const n faptul c reflect cu fidelitate situaia
15

ndeplineasc anumite cerine n ce privete structura, circulaia i pstrarea lor. Sistemul de evidene tehnic-operative i contabile constituie o surs i mijloc de control permanent asupra activitii economice i financiare la nivelul diferitelor structuri organizatorice din economie. n acest sens, nregistrrile contabile, registrele i situaiile contabile, bilanul i anexele sale, contul de profit i pierderi etc. constituie importante surse de informaii pentru controlul financiar care fac posibil cunoaterea real a situaiei financiare i gestionrii patrimoniului agenilor economici, instituiilor, organizaiilor etc. Dei aspectele legate de prezentarea documentelor contabile, modul lor de ntocmire, clasificarea i circulaia lor nu in n mod nemijlocit de disciplina Control financiar", ele reprezint o real importan pentru efectuarea unui control financiar eficient. Utilizarea sistemului de evidene specifice contabilitii ca surse de informaii importante pentru exercitarea controlului financiar, organele de control trebuie s fie familiarizate cu coninutul i funciile, modul de ntocmire, formele i circulaia acestora. Formularele cu regim special Un obiectiv special al controlului financiar asupra documentelor primare l constituie modul de gestionare, utilizare i eviden a formularelor cu regim special. Prin folosirea abuziv, frauduloas sau n afara actelor normative care reglementeaz utilizarea unor asemenea formulare se poate facilita scoaterea din circuitul economic a unor importante valori materiale i bneti n scopul nsuirii lor n scop personal, justificarea neglijenei, abuzului n serviciu etc. Din acest motiv, asemenea documente sunt supuse unui regim special de gestionare, utilizare i eviden, cu finalitate n prevenirea pgubirii patrimoniului, public sau privat, i sunt supuse unui control documentar specific riguros. n mod concret se verific dac procurarea lor s-a efectuat numai de la furnizorii autorizai, dac persoanele desemnate cu gestionarea lor ndeplinesc condiiile legale, cunoaterea cu exactitate a volumului formularelor cu regim special intrate n gestiune i a celor date spre utilizare, eliberarea lor din magazii numai cu indicarea expres pe bonul de materiale a numerelor i seriilor formularelor, justificarea permanent a stocului existent, restituirile, formularele cu greeli de tipar eronat completate sau anulate.

1.5. Metodologia de exercitare a controlului financiar Metodologia de exercitare a controlului financiar reprezint modul de cercetare i aciune, procedeele de control n vederea prevenirii, constatrii i nlturrii pagubelor din avutul public sau privat. Controlul financiar (ca form particular specific a controlului n general) se exercit la orice nivel de gestiune i se desfoar n conformitate cu un algoritm care include patru etape importante (fig. 1): stabilirea standardelor, normelor, obiectivelor; msurarea realizrilor; compararea realizrilor cu obiectivele prestabilite n etapa I i determinarea abaterilor; luarea de msuri pentru corectarea deviaiei.

16

Considerat din punct de vedere metodologic, controlul financiar este un proces de cunoatere cu urmtoarele momente eseniale: cunoaterea situaiei stabilite, considerat ca baz de referin (comparaie); cunoaterea situaiei reale; determinarea abaterilor (prin confruntarea situaiei reale cu cea stabilit); formularea unor concluzii, sugestii, propuneri i msuri. Momentul esenial al procesului de control l constituie comparaia, ntruct orice operaiune sau activitate economico-financiar se cerceteaz nu numai n sine, ci n raport cu un criteriu considerat ca o baz de comparaie, permind tragerea unor concluzii. Criteriile de comparaie alese determin n ultim instan i natura comparaiei ca suport al controlului financiar. Astfel, se pot delimita: comparaii n funcie de un criteriu prestabilit, n aceast categorie fiind cuprinse previziunile, prognozele, sarcinile, normele, prevederile legale, standardele etc.; comparaii cu caracter special, ca de exemplu cele care au n vedere variante de eficien a unor msuri, programe sau soluii tehnico-economice viznd alegerea celei optime; comparaii n timp, referindu-se de regul la activitatea programat sau efectiv din perioada controlat cu cea din perioade precedente. Comparaia de control prezint aspecte specifice n funcie de natura operaiunilor i activitilor economico-financiare supuse verificrii, de metodologia de calcul i sistemul de eviden. Pentru ca activitatea de control financiar s fie eficient, operaiunile comparate n timpul verificrii trebuie s fie omogene, calculate i exprimate dup o metodologie unitar. Spre exemplu, n compararea indicatorilor de volum, cantitile sunt variabile, ns forma de exprimare este aceeai: preuri comparabile, uniti de timp convenionale etc. n comparaia indicatorilor calitativi (costuri, rentabilitate etc.) indicatorii de volum sunt aceeai (volumul produciei), iar cheltuielile diferite. n compararea indicatorilor cantitativi i calitativi ce cuprind mai multe produse sau lucrri, se are n vedere i eventuala modificare a structurii. Privit ca un proces structurat pe momentele enunate, metodologia de control presupune o filier adecvat de cercetare i aciune, care ntr-o succesiune logic, se prezint astfel: formularea obiectivelor controlului; stabilirea formelor de control i a organismelor competente s efectueze verificarea asupra obiectivelor stabilite;
17

operative i contabile, alte documente); aplicarea procedeelor i modalitilor (tehnicilor) de control cu ajutorul crora se realizeaz cunoaterea activitii verificate; ntocmirea actelor de control n care se nscriu constatrile; modalitile concrete de finalizare a aciunii de control; msurarea eficienei controlului viznd prevenirea i nlturarea abaterilor, deficienelor i lipsurilor. Complexul acestor activiti se desfoar pe parcursul mai multor etape care se grupeaz astfel: informarea, documentarea i pregtirea activitii de control; controlul propriu-zis; gruparea, sistematizarea i definitivarea constatrilor fcute; finalizarea materialului; urmrirea executrii msurilor luate de organele de control financiar la unitatea verificat. n nelesul ei teoretic, metoda controlului financiar cont n ealonarea cercetrii fenomenelor pe etapele menionate: Etapa I ncepe cu informarea i se termin cu ntocmirea programului de lucru al organelor de control, sintetizndu-se principalele obiective cu deficiene poteniale ale unitii ce va fi controlat, ca probleme spre care trebuie canalizat atenia controlului financiar. Informarea ofer organelor de control posibilitatea cunoaterii modului n care s-au desfurat sau se desfoar activitile verificate. Ea poate avea un caracter de ansamblu sau de detaliu (documentare), reflectndu-se n primul rnd la unitile, compartimentele sau organismele supuse controlului (coninutul activitii, structuri interne, niveluri ierarhice, competene i responsabiliti). Informarea permite organelor de control s se orienteze cu prioritate asupra problemelor mai importante sau asupra acelor sectoare ori laturi ale activitii care prezint deficiene sau riscuri mai mari. n condiiile autonomiei tot mai accentuate i autogestionrii unitilor economice, prioritile au n vedere soluionarea operativ a problemelor legate de integritatea patrimoniului public i privat, respectarea disciplinei economice i financiare, constituirea corect i utilizarea eficient a fondurilor, creterea rentabilitii i a eficienei economice. Aceast informare prealabil ncepe la sediul organului de control unde se studiaz specificul unitii ce urmeaz a fi verificat, precum i reglementrile cu caracter economico-financiar. n acest scop, pregtirea aciunilor de control ncepe printr-o documentare special asupra organizrii i desfurrii activitii n sectorul supus verificrii. n funcie de coninutul activitii i de sarcinile care revin organului de revizie, se trece la desemnarea persoanelor care vor intra n componena echipei de control. Formarea echipelor are o importan deosebit pentru succesul aciunii. Pregtirea aciunilor de control cuprinde obligatoriu instruirea echipelor desemnate pentru efectuarea verificrii; acest lucru se realizeaz nainte de plecarea echipelor pe teren, prin prezentarea unor referate sau lecii de sintez, ntocmirea unor ndreptare cu probleme ce trebuie urmrite etc. Instructajul echipelor se ncheie n toate cazurile cu seminarizarea organelor de control, pentru a se vedea n ce msur acestea i-au nsuit problemele respective i dac cunosc sarcinile complete ce revin fiecrui membru al echipei n cadrul aciunii de control. n etapa pregtirii aciunilor de control, organele desemnate n acest scop studiaz materialele existente la sediul unitii ce urmeaz a fi verificate, avnd n vedere, cu prioritate: actele de control ntocmite cu ocazia verificrilor anterioare, msurile luate de unitate n urma acestor verificri i modul de ndeplinire a lor, ultimul bilan contabil i raportul de gestiune al administratorilor, corespondena purtat ntre unitatea verificat i organul ei superior, n legtur cu problemele care fac obiectul controlului. De asemenea, organul de control studiaz dispoziiile legale, instruciunile elaborate de organul superior al unitii verificate, regulamentele de ordine interioar i alte documente care au legtur cu aciunea de control. Atunci cnd consider necesar, organele de control pot extinde documentarea asupra problemelor ce fac obiectul verificrii cernd unele informaii organelor administrative locale, unitilor
18

de stat. n sfrit, etapa de pregtire a aciunilor de control cuprinde i alegerea momentului de ncepere a verificrii i stabilirea duratei acesteia. Toate aceste informaii contureaz o imagine a posibilelor puncte nevralgice din activitatea unitii ce urmeaz a fi controlat. Dup precizarea sectoarelor i problemelor ce urmeaz a face obiectivele controlului, conductorul grupului de control repartizeaz n scris fiecrui membru al echipei sarcinile individuale, care se vor ataa la actele de control i care antreneaz rspunderea acestora. Dup ce s-a parcurs aceast etap se ntocmete planul de activitate care se mai numete i graficul de control" n care se nscriu etapele verificrii i obiectivele n ordinea executrii lor pe capitole, subcapitole i probleme, precum i timpul afectat. Etapa a II-a const n controlul propriu-zis al activitii economico-financiare din unitatea verificat n care are loc derularea obiectivelor cuprinse n planul de control pentru perioada supus verificrii. Verificarea este treapta de baz n cercetarea operaiunilor, proceselor sau fenomenelor supuse controlului i are ca element principal confruntarea sau comparaia ce trebuie fcut ntre realitile constatate i situaiile ideale coninute n programe, normative sau norme. n funcie de scopul urmrit, de sfera controlului i de domeniul n care se exercit aceasta, pot fi utilizate forme i instrumente specifice de verificare, astfel nct s se asigure o ct mai complet cunoatere i o mai corect interpretare a fenomenului controlat. n etapa a III-a organele de control trec la gruparea, sistematizarea i definitivarea constatrilor fcute n vederea ntocmirii actelor de control. De regul, aceast operaiune este coroborat cu obiectivele cuprinse n etapa a II-a, n sensul c actele de control se ntocmesc pe parcursul desfurrii controlului n msura definitivrii constatrilor. Acest mod de lucru este important ntruct elimin graba i pripeala n ntocmirea actelor de control n ultimele zile ale perioadei care poate duce la neajunsuri n gruparea deficienelor, sistematizarea materialului, stabilirea celor mai adecvate msuri i recomandri. Etapa a IV-a const n finalizarea materialului rezultat n urma discutrii i nsuirii constatrilor menionate n actele de control de ctre conducerea unitii verificate. Pentru mai mult operativitate n definitivarea materialului de control se discut cu factorii de decizie i execuie din unitatea verificat, pe parcursul derulrii aciunii de control a constatrilor fcute, controlul dobndind astfel i o important funcie de pregtire profesional a personalului pentru prevenirea producerii n viitor a unor anumite tipuri de deficiene. n acest context se pot soluiona operativ eventualele obieciuni ridicate de conducerea unitii ca urmare a rezultatelor controlului, fiind posibil reexaminarea lor n timp util i stabilirea situaiei reale. Etapa a V-a se concretizeaz prin luarea msurilor i urmrirea executrii lor de ctre organele de control, ca urmare a constatrilor fcute i consemnate n actele de control. * * Totalitatea metodelor i tehnicilor utilizate n activitatea de control financiar formeaz metodologia general a controlului, realizndu-se n practic prin intermediul mai multor procedee de lucru. Metodele de lucru sunt difereniate n funcie de natura aciunilor de control, obiectivele urmrite i competena organelor nsrcinate cu executarea lor. O parte dintre acestea sunt metode specifice controlului, altele sunt metode comune (n sensul c se utilizeaz i alte domenii de activitate economico-social sau chiar sunt preluate de la acestea). Metodologia de control financiar, ca sistem, reprezint intercondiionarea procedeelor i modalitilor de exercitare nemijlocit a activitii de verificare cu principiile generale care fac posibil aciunea de control. Aceast metodologie se utilizeaz selectiv i difereniat n funcie de natura activitilor sau operaiunilor controlate, de formele controlului financiar utilizate, de sursele de informare, natura abaterilor existente i a posibilitilor de perfecionare a activitii controlate. Metodologia de control financiar utilizeaz att ci i modaliti proprii de cercetare, ct i instrumente
19

matematicii, contabilitii, managementului, dreptului, informaticii etc. Ansamblul procedeelor i tehnicilor de control financiar se detaliaz prin modaliti concrete care reprezint o anumit manier sau tehnic de aciune nemijlocit. Acestea se utilizeaz n mod selectiv i/sau combinat, pe baz de raionamente specifice n ce privete modul de aplicare i utilizare a lor n circumstane concrete diferite (a se vedea cap. 2).

NTREBRI DE VERIFICARE 1. Explicai caracterul obiectiv al funciei de control al finanelor i interaciunea sa cu controlul financiar. 2. Cum se manifest i care este locul i rolul controlului financiar n cadrul procesului de management general al firmelor? 3. Enunai principiile aezate le baza controlului financiar. 4. Definii i clasificai controlul financiar. 5. Prezentai metodologia de exercitare a controlului financiar. 6. n ce const controlul financiar documentar exercitat din punctul de vedere al formei i coninutului documentelor? 7. Prezentai modalitile i tehnicile concrete de exercitare al controlului documentar. 8. Explicai obiectivele i procedeele tehnice de exercitare a controlului faptic. 9. Prezentai coninutul analizei economico - financiare ca procedeu tehnic utilizat de controlul financiar. 10. Controlul total i prin sondaj - procedeu tehnic utilizat n exercitarea controlului financiar.

20

Controlul financiar propriu al entitilor economice, bancare i sociale OBIECTIVE: Cunoaterea modului de organizare programare i exercitare a controlului financiar propriu la nivelul entitilor economice, bancare i sociale. TIMP DE STUDIU: 10 ore. UNITI DE STUDIU: Capitolul Capitolul Capitolul Capitolul

3. Controlul financiar preventiv 4. Controlul financiar operativ curent 5. Controlul financiar ulterior (de gestiune) 6. Controlul financiar exercitat prin cenzori

21

Procedee i tehnici de control financiar Procedeele utilizate n vederea realizrii n condiii optime a obiectivelor specifice controlului financiar alctuiesc metoda controlului; procedeul const n modul sistematic de efectuare a unei lucrri, cu alte cuvinte modalitatea, maniera de a aciona n vederea realizrii verificrilor obiectivelor propuse". Tehnica executrii controlului financiar presupune alegerea procedeelor celor mai adecvate n funcie de obiectivul controlat i aplicarea acestora, n vederea realizrii scopului controlului, care pot fi: Procedee comune: observaia, raionamentul, comparaia, clasificarea, analiza, sinteza. Procedee specifice: cercetarea; studiul general prealabil; controlul documentar; inventarierea de control; expertizele tehnice i analizele de laborator; controlul total i controlul prin sondaj; analiza activitii economice financiare. n cele ce urmeaz, ne vom opri asupra procedeelor specifice activitii de control financiar. 2.1. Cercetarea Deoarece constituie o form eficient a controlului financiar faptic, recomandat a se utiliza ori de cte ori este posibil, cercetarea const n examinarea i observarea nemijlocit, direct pe teren, a fenomenelor sau operaiilor economice supuse controlului, cu scopul de a stabili modul cum se desfoar, cauzele care au generat unele deficiene, msurile ce se impun pentru remediere"; n vederea stabilirii unor concluzii complete, este necesar mbinarea ei cu verificarea documentelor. 2.2. Controlul documentar Controlul documentar este procedeul de stabilire a realitii, legalitii i eficienei operaiunilor economice i financiare prin examinarea documentelor primare i centralizatoare, a nregistrrilor n evidena tehnic-operativ i n cea contabil. Asupra documentelor primare, o importan deosebit se acord controlului documentar, att nainte de a se nregistra n conturi, ct i ulterior. Acest tip de control se exercit att sub aspectul formei i coninutului. Din punctul de vedere al formei, controlul documentelor are urmtoarele obiective: autenticitatea, exactitatea ntocmirii i valabilitatea, efectuarea corect a calculelor. Controlul viznd autenticitatea documentelor se ndreapt cu prioritate asupra urmtoarelor aspecte: modul de folosire a documentelor tipizate; completarea cu toate elementele necesare solicitate de imprimat; completarea corect a datelor i existena eventualelor tersturi, falsificri, adugiri n text, corecturi nesemnate; existena semnturilor originale, inclusiv concordana cu specimenele de semnturi; concordana dintre documente i justificrile anexate. Controlul exactitii ntocmirii i valabilitii documentelor se realizeaz n raport cu momentul i condiiile producerii operaiunilor economice i financiare pe care le consemneaz. De cele mai multe ori, documentele care reflect operaiuni patrimoniale (care genereaz drepturi i obligaii) se ntocmesc la anumite termene anticipat stabilite i cu respectarea unei metodologii unitare, a cror nesocotire lezeaz autenticitatea lor i pune sub semnul ntrebrii exactitatea i valabilitatea acestora. Controlul efecturii corecte a calculelor presupune verificarea din punct de vedere aritmetic a documentelor viznd constatarea i nlturarea erorilor de calcul care pot denatura coninutul operaiunilor economice i financiare, eventual n slujba unor scopuri oculte. Sunt cazuri cnd calculele sunt greite intenionat i ascund fraude, delapidri, sustrageri, nereguli, evaziuni fiscale.
22

legalitatea (justeea), realitatea (exactitatea), eficiena (necesitatea, economicitatea i oportunitatea). Controlul asupra legalitii documentelor urmrete ca acestea s fie ntocmite cu respectarea normelor legale privind disciplina financiar a operaiunilor pe care le reflect. n acest scop, coninutul documentelor justificative se confrunt cu prevederile legale i se stabilete concordana dintre ele. Baza juridic a controlului financiar sub aspectul legalitii o constituie legile, ordinele i instruciunile, prevederile altor acte normative care servesc drept criteriu pentru stabilirea justeii operaiunilor efectuate. Controlul realitii i exactitii operaiunilor economice i financiare i propune s stabileasc dac acestea s-au efectuat n limitele, condiiile i locul indicat n documentele justificative. n cazul n care exist incertitudine asupra realitii operaiunilor supuse verificrii se recurge la controlul faptic, solicitndu-se celor ce au semnat documentele s confirme realitatea operaiunilor, inclusiv autenticitatea semnturilor. Acest obiectiv al controlului financiar asupra documentelor primare se realizeaz i prin tehnica controlului reciproc i ncruciat al documentelor. Controlul eficienei operaiunilor economice i financiare are n vedere aspecte mai complexe care in de: necesitatea, economicitatea i oportunitatea acestora. Controlul financiar sub aspectul necesitii i propune s verifice gradul de utilitate a operaiunilor consemnate n documente, propunnd msuri pentru eliminarea risipei i stoparea efecturii n continuare a unor operaiuni ineficiente. Controlul economicitii vizeaz cu prioritate dac operaiunea financiar este necesar din punctul de vedere al activitii generale a unei entiti economice sau sociale i dac prin producerea acelor operaiuni exist garania unui rezultat financiar pozitiv. Controlul oportunitii unei operaiuni vizeaz aspectul dac momentul ales i locul stabilit pentru executarea acesteia sunt cele mai convenabile, att din punct de vedere economic i financiar. Exist adeseori posibilitatea ca o anumit operaiune supus controlului financiar s satisfac criteriile de legalitate i realitate, dar s fie inoportun ntr-un anumit moment datorit conjuncturii i astfel s devin ineficient. De asemenea, se mai pot constata documente care fie ndeplinesc condiiile de form, dar nu reflect real operaiunile economice, fie nu ndeplinesc condiii de form, dar reflect operaii economice reale, fie nu ndeplinesc condiii de form ct i de coninut etc. n asemenea cazuri, sarcina controlului este de a semnala situaiile anormale i a propune eventuale soluii pentru ca conducerea entitii respective s ia deciziile corespunztoare. Controlul documentar se exercit prin modaliti sau tehnici care se utilizeaz selectiv n funcie de situaia verificat. Aceste modaliti sau tehnici sunt urmtoarele: Controlul cronologic se exercit n ordinea ntocmirii, nregistrrii i ndosarierii documentelor. Acestea se examineaz pe fiecare zi, n ordinea n care sunt pstrate fr nici o grupare sau sistematizare prealabil. Aceast modalitate de control este simpl, ns distribuie atenia organului de verificare asupra unui mare numr de operaiuni de diferite feluri, necesit folosirea n acelai timp a unui material legislativ bogat i duce la ngreunarea studierii succesive i aprofundarea fiecrui gen de operaiune. Se exercit cu uurin, dar nu d posibilitatea urmririi de la nceput i pn la sfrit a unei anumite probleme. Controlul invers cronologic se exercit de la sfritul spre nceputul perioadei de control. Se ncepe cu verificarea celor mai recente operaiuni i documente i se continu din prezent spre trecut. Aceast modalitate de control documentar se utilizeaz mai ales atunci cnd la constatarea unei abateri este necesar s se stabileasc momentul iniial cnd aceasta s-a produs, sau s se urmreasc procesul dezvoltrii operaiunilor precedente i cele care au legtur cu abaterea. De asemenea, se utilizeaz i atunci cnd se constat anumite omisiuni sau erori de nregistrare, pentru identificarea crora este necesar cercetarea document cu document sau poziie cu poziie a lucrrilor ntocmite anterior. Controlul sistematic sau pe probleme presupune mai nti gruparea documentelor pe anumite probleme (ex.: operaiuni de cas, aprovizionare, salarizare, decontri etc.), iar apoi se trece la controlul lor n ordine cronologic. Aceast modalitate de control documentar este eficient n examinarea documentelor ntruct d posibilitatea urmririi cu mai mare atenie a unui anumit obiectiv.
23

la fiecare problem sau tem supus controlului. O faz superioar a controlului pe probleme este controlul tematic, a crui arie de cuprindere este mai extins, iar complexitatea obiectivelor mai ridicat (ex.: situaia imobilizrilor de active circulante, situaia utilizrii capacitilor de producie, garania pentru creditarea bancar etc.). Controlul reciproc const n verificarea i confruntarea la aceeai unitate a unor documente sau evidene cu coninut identic, ns diferite ca form, pentru operaii aflate n interdependen. Aceast form a controlului documentar este o confirmare intern a datelor nscrise n documente i evidene tehnicoperative i contabile. Controlul ncruciat const n verificarea i confruntarea coninutului tuturor exemplarelor ale unui document, existente la unitatea controlat i la alte uniti cu care aceasta se afl n relaii de afaceri (ex.: originalul facturii existent la client se confrunt cu copia rmas la furnizor; extrasul de cont primit de la banc se confrunt cu copia existent la banc etc.). Pe lng confruntarea tuturor exemplarelor unui document, controlul ncruciat cuprinde i documente sau evidene diferite, din al cror cuprins se pot desprinde neconcordane care privesc aceeai operaie. Controlul ncruciat constituie o confirmare extern a datelor nscrise n documentele sau evidenele unitii controlate. Rezultatele acestui tip de control documentar se completeaz prin situaii extrase de la unitatea verificat i prin anexarea documentelor originale sau a copiilor certificate n mod legal la dosarul de control. Investigaia de control reprezint modalitatea prin care se obin informaii din partea personalului a crei activitate se verific, presupunnd studierea unor probleme care nu rezult clar din documentele i evidenele puse la dispoziie. Prin ea nsi, investigaia nu este ntotdeauna o surs de informaii demn de ncredere, ntruct poate conduce aciunea de control pe ci greite (cu sau fr intenie), ns ea ofer un supliment de informaii n aplicarea altor modaliti de verificare. Calculul de control presupune reproducerea unor secvene ale muncii ndeplinite de contabili, prin care se obin probe asupra exactitii nregistrrilor contabilitii, i un element probatoriu extrem de important n cazul producerii unor fraude prin plimbarea" unor sume i operaiuni n diferite conturi cu scopul pierderii urmei lor. Examenul critic implic verificarea documentelor i evidenelor tehnic-operative, contabile i financiare cu scopul descoperirii elementelor eseniale, de continuitate logic n derularea unor procese i fenomene. Eficiena acestei tehnici depinde n primul rnd de experiena i pregtirea profesional a persoanelor care efectueaz controlul financiar. Comparaia contabil const n examinarea comparativ a diferitelor solduri din evidenele analitice cu cele din conturile sintetice supuse controlului documentar. Prin acest procedeu se obin informaii care dau pentru unele nregistrri o prob suficient privind justeea lor. Analiza contabil este modalitatea de control documentar care precede nregistrarea operaiunilor economice n conturi i prin care se determin conturile n care urmeaz a se nregistra i relaia dintre ele, presupunnd nlnuirea logic a mai multor judeci pentru obinerea unei concluzii concretizate n soluia contabil a respectivelor operaiuni. Spre deosebire de revizia contabil ca expresie a controlului financiar ce are caracter postoperativ, analiza contabil este preventiv, plasndu-se la nceputul procesului de eviden. Acest procedeu presupune i analiza elementelor de activ i de pasiv, reflectate prin conturile sintetice i cele analitice corespunztoare. Pentru controlul concordanei dintre datele unui cont sintetic i datele din conturile sale analitice se utilizeaz balana analitic de control. Balanele analitice de control se ntocmesc pentru fiecare cont sintetic desfurat pe conturi analitice i care cuprind urmtoarele corelaii de control: soldul iniial/final al contului sintetic s fie egal cu totalul soldurilor iniiale/finale ale conturilor sale analitice; totalul micrilor debitoare/creditoare ale contului sintetic s fie egal cu totalul micrilor debitoare/creditoare ale conturilor analitice; Lipsa acestor corelaii arat c s-au strecurat erori, fie la nregistrarea operaiunilor n conturi, fie la efectuarea calculelor, erori care trebuie identificate i corectate. Aceste balane se ntocmesc pe baza datelor preluate din conturile analitice, motiv pentru care se mai numesc i balane auxiliare sau
24

asemenea balane cu sumele respective ale contului sintetic din balana sintetic de control contabil. Balana sintetic de control contabil este instrumentul cu ajutorul cruia se obine garania exactitii nregistrrilor efectuate n conturi i a ntocmirii unor balane reale i complete prin care se semnaleaz operativ nregistrarea greit a unor operaii economice, ca urmare a nerespectrii principiului dublei nregistrri, nsumarea eronat a rulajelor sau stabilirea greit a soldurilor. Erorile de nregistrare se identific prin intermediul egalitilor care trebuie s existe ntre totalurile diferitelor coloane, precum i prin intermediul corelaiilor care se stabilesc cu ajutorul lor. Posibilitatea descoperirii erorilor cu ajutorul acestei modaliti a controlului documentar prin intermediul egalitilor dintre coloane, sunt limitate numai la acele erori care se bazeaz pe inegaliti, fr a avea posibilitatea sesizrii erorilor care denatureaz nsui sensul nregistrrilor contabile. Erori de asemenea tip sunt cele legate de: omisiunile de nregistrare a operaiilor, erori de compensaie, erori de imputaie i erori de nregistrare n registrul jurnal. Omisiunile de nregistrare constau n faptul c operaiunea economic nu este nregistrat nici n debit, nici n credit. Identificarea lor este posibil, fie n urma controlului documentelor prin punctare (pentru a se vedea dac acestea au fost nregistrate n totalitate), fie n urma descoperirii acelora care nu poart pe ele meniunea de nregistrare, sau ca urmare a reclamaiilor primite de la teri n legtur cu operaiunile respective. Erorile de compensaie se datoreaz reportrii greite a sumelor din jurnal sau din documentele justificative n Cartea-mare, n sensul c s-a trecut o sum n plus ntr-o parte a unui cont (sau mai multor conturi) i alt sum egal n minus, astfel nct pe total cele dou categorii de erori se compenseaz. Identificarea acestor erori este posibil cu ajutorul balanelor analitice de control sau n urma sesizrilor de la teri. Erorile de imputaie se datoreaz reportrii unei sume exacte ca mrime din jurnal n Carteamare, att la debit ct i la credit, ns nu n conturile n care trebuia s fie trecut, ci n altele care nu corespund coninutului economic al operaiei respective. Identificarea acestui tip de erori se face ca n cazul precedent. Erorile de nregistrare n Registrul Jurnal se pot datora stabilirii greite a conturilor corespondente, nregistrrii unei operaii de dou ori (att la debit, ct i la credit), inversrii formulei contabile, ntocmirii unei formule contabile corecte, dar cu sume eronate. Aceste erori nu influeneaz egalitile cuprinse n balana sintetic de control, neajuns completat de balana de control ah. Balana de control ah este instrumentul n msur s descopere erorile de nregistrare care pe lng seriile de egaliti, cuprinde i corespondena conturilor. Aceasta ofer i posibilitatea identificrii necorelaiilor ntre conturi, a erorilor de compensaie i a celor de nregistrare.

Tehnica operaiunilor bilaniere, ca modalitate de control documentar, are n vedere verificarea

indicatorilor bilanului care se sprijin pe datele contabilitii curente. Exactitatea indicatorilor bilanului se asigur prin: reflectarea complet i exact a tuturor veniturilor i cheltuielilor care se refer la perioada pentru care se ntocmete bilanul; respectarea regulilor de evaluare a elementelor cuprinse n bilan; confruntarea datelor din contabilitate cu realitatea, prin inventariere; respectarea normelor legale cu privire la virarea obligaiilor fa de buget etc. Asupra indicatorilor cuprini n bilan, au atribuiuni de control financiar conductorul compartimentului financiar-contabil, cenzorii, ca mandatari ai adunrii generale a acionarilor, Direciile generale ale finanelor publice i controlului financiar de stat. Exercitarea controlului financiar n condiiile informatizrii operaiunilor financiar-contabile. In condiiile racordrii tot mai depline a operaiunilor economico-financiare la reeaua modern de eviden, prelucrare i calcul, se ridic noi probleme i n faa controlului financiar care trebuie s se adapteze la noile realiti.
25

de investigare, adaptndu-se la posibilitile oferite de asemenea mijloace tehnice, centrul de greutate deplasndu-se spre controlul prin sondaj asupra modului de aplicare a normelor privind lucrrile de eviden i asupra controlului propriu al sistemului de prelucrare, inclusiv pentru contracararea tendinelor de mistificare a datelor primare prin programare. Principala modificare intervenit n structura sarcinilor ce revin organelor de control financiar, n condiiile sistemelor informatice, const n aceea c, pe lng obiectivele de fond ale controlului sau ale altor verificri similare, trebuie urmrite cu egal atenie operaiunile secundare de culegere, prelucrare i prezentare a informaiilor utilizate. Acest lucru are o dubl semnificaie: n primul rnd, metodologia controlului i tehnicile de verificare trebuie adaptate la condiiile i cerinele impuse de sistemele informatice, la noile forme de organizare i de prezentare a evidenelor economice. n cel de-al doilea rnd, organele de control economic-financiar i experii contabili trebuie s cunoasc (s poat aprecia) gradul de exactitate al datelor furnizate de sistemele informatice, s-i formeze convingerea c investigaiile i apoi concluziile lor au o baz de plecare real. Unii profesioniti ai domeniului vorbesc chiar despre o nou schem de intervenie a controlului, cu referire la: o sondaje de conformitate asupra controalelor efectuate de utilizatori, pentru a se asigura c informaia preluat este analizat, iar eventualele erori corectate; o verificarea, evident limitat, a datelor informatice i a coninutului fiierelor administrate de ctre aplicaie. Volumul imens de operaiuni efectuate, limitele fizice i intelectuale ale oamenilor, viteza lor de reacie i capacitatea de prelucrare sunt n mod frecvent depite de complexitatea problemelor i de rapiditatea cu care se succed procesele i fenomenele economice. In acest fel, metodele i tehnicile tradiionale de informare devin insuficiente, fiind n contradicie cu nivelul tehnic din ce n ce mai ridicat al activitilor economico-sociale i cu progresul general al societii. Specialitii sunt unanimi n a aprecia c, prin extinderea utilizrii mijloacelor informatice moderne, sistemele de eviden i calcul devin mai operative, permind i un control permanent i mult mai eficace asupra tuturor operaiunilor i tranzaciilor. Marea majoritate a societilor comerciale, a regiilor autonome i a instituiilor publice efectueaz astzi lucrrile lor financiar-contabile cu ajutorul echipamentelor proprii, sau apeleaz la serviciile unor firme specializate n prestaii informatice. In felul acesta, exercitarea formelor interne i chiar externe de control financiar capt valene noi. In primul rnd, fructificarea avantajelor pe care le ofer sistemele informatice se mpletete organic cu rigoarea prezentrii codificate a datelor, memorarea acestora pe supori magnetici, adaptarea documentelor justificative i a situaiilor finale, modificarea fluxurilor sau circuitului informaiilor, integrarea i exploatarea comun a bazelor de date, extinderea tehnicilor de teleprelucrare. In al doilea rnd, n legtur cu aceste aspecte se impune o precizare deosebit de important pentru nelegerea corect a esenei fenomenului, anume c sistemele informatice nu afecteaz coninutul propriu-zis i obiectivele de fond ale controlului financiar, dar exercit o influen puternic asupra modalitilor de exercitare efectiv, genernd mutaii de ordin metodologic, schimbri de prioriti i chiar apariia unor sarcini noi. Influenele pe care le exercit sistemele informatice moderne asupra controlului financiar in de preocuprile autoritilor publice, de structurile manageriale interne, viznd combaterea criminalitii economico-financiar, marea delicven financiar, evaziunea fiscal i fenomenul splrii banilor murdari, etc. domenii n care infraciunile sunt sprijinite de o logistic informatic din ce n ce mai sofisticat i mai performant. Se admite c dou categorii de influene le exercit sistemele informatice asupra controlului financiar, astfel: a) Influenele de natura avantajelor sau facilitilor care constau n urmtoarele:
26

preluarea lor n memorii i n fiiere) asigur o identitate deplin a datelor preluare din documentelesurs, precum i caracterul unitar al indicatorilor folosii n diferite compartimente. n acelai timp, rezultatele obinute din calcul (sau din prelucrare) pot fi nregistrate concomitent sau succesiv i n jurnale, n fie, n rapoarte sau alte situaii de ieire-finalizare. Aceasta nseamn c organele de control financiar, n principiu, sunt scutite de verificarea corespondenei datelor din evidenele tehnic-operative ori din raportrile statistice prin tradiionalele punctaje ntre evidenele cantitative i cele valorice, ntre contabilitatea analitic i cea sintetic, orientnd preocuprile de control spre obiective de fond. efectuarea automat a calculelor ofer ntotdeauna un grad sporit de siguran, fa de prelucrarea manual a datelor. Dac adugm acestui avantaj i posibilitile practic nelimitate de memorare/stocare a datelor i de redare a lor n momentul i la locul dorit de operator, ofer organelor de control financiar posibilitatea s-i orienteze eforturile direct ctre problemele de fond i mai puin spre exactitatea operaiunilor aritmetice. Sintetiznd preocuprile n acest domeniu, putem concluziona c: sistemele informatice moderne permit o grupare i o sistematizare mai bun i mai uoar a datelor, fapt ce faciliteaz analiza mai temeinic i mai operativ a proceselor i fenomenelor financiare din entitile economice i sociale, sporind eficiena activitii de control financiar. sistemele informatice moderne se caracterizeaz prin operativitatea culegerii datelor i prelucrarea aproape instantanee a acestora, astfel nct controlul fenomenelor economice se poate face operativ, sporind totodat promptitudinea msurilor propuse sau adoptate pe baza constatrilor fcute. Se desprinde concluzia c facilitile oferite de sistemele informatice moderne influeneaz n mod favorabil activitatea de control financiar i uureaz sarcinile oricrui controlor. Aceste avantaje pot fi fructificate numai n msura n care sistemele informatice sunt bine puse la punct i bine organizate. n caz contrar, prelucrarea datelor cu mijloace moderne de calcul poate genera erori i denaturri mai mari, mult mai greu de identificat i de corijat dect n cazul evidenelor manuale. Aceasta nseamn c sistemele informatice aduc nu numai avantaje, dar impun i unele restricii. b) Influenele de natura restriciilor se refer n principal la urmtoarele aspecte: viteza cu care sunt operate nregistrrile sau transpuse datele pe supori magnetici exclude posibilitatea examinrii atente a fiecrui document. n plus, operatorii din sistemele informatice nu au n toate cazurile pregtirea i competenele necesare pentru a aprecia realitatea, legalitatea sau oportunitatea operaiunilor coninute n respectivele documente. n condiiile sistemelor informatice, introducerea unor sume greite, denaturarea unor simboluri sau coduri i alte erori similare, sunt preluate n toate aplicaiile ce utilizeaz fiierul n cauz, ajungnd pn n documentele de sintez. n aceste condiii, depistarea erorilor este mult mai greoaie. ntr-un mediu puternic informatizat, condiiile de acces la mijloacele de prob sunt total diferite fa de sistemele de eviden manual. Or, dac toate informaiile financiar-contabile sunt stocate n calculator sau sunt nregistrate pe supori tehnici, organele de control trebuie s gseasc soluii individuale pentru fiecare situaie n care au nevoie de documente de prob care s fie ataate la actele de control. Influenele sistemelor informatice moderne asupra controlului financiar vizeaz i alte aspecte. Pe lng facilitile oferite i restriciile impuse, apare necesitatea obiectiv a cunoaterii de ctre organele de control financiar a sistemelor de prelucrare a datelor i a modului de utilizare a situaiilor finale practicate n unitile patrimoniale ce fac obiect al controlului. Aceasta nseamn n fapt c aciunile propriu-zise de control trebuie precedate de studii preliminare sau documentri speciale asupra sistemului informaional i informatic, care s permit organelor de control s se familiarizeze cu condiiile concrete din unitate i s aprecieze gradul de siguran pe care l ofer informaiile pe care le vor utiliza. Sistemele informatice exercit o influen favorabil asupra tuturor formelor de control financiar i asupra tehnicilor de efectuare a auditului financiar. Cu toate c obiectivele de fond ale controlului rmn relativ neschimbate, mutaiile care se produc n baza de informare, operativitatea furnizrii datelor i abundena acestora, calitatea lor superioar i posibilitile sporite de memorare (specifice
27

metodologiilor de control i chiar unele modificri de sarcini sau de obiective, dup cum urmeaz: Controlul financiar preventiv este mai puin afectat sub raport metodologic, datorit faptului c el se exercit nainte de efectuarea operaiunilor economice patrimoniale prevzute de legislaia n vigoare. n schimb, el este influenat din punctul de vedere al organizrii i al sarcinilor sale specifice. Astfel, n condiiile sistemelor informatice moderne, documentele primare i cele centralizatoare sufer importante modificri i adaptri (de form, de coninut ori de circuit) care se rsfrng inevitabil i asupra controlului financiar preventiv (cel care este chemat s le examineze i apoi s aprecieze legalitatea, realitatea, necesitatea, oportunitatea i economicitatea operaiunilor consemnate n ele). Pe de alt parte, prelucrarea datelor cu mijloace automatizate determin extinderea controlului preventiv asupra unor obiective noi, cum ar fi, de exemplu, modul de introducere a datelor n sistem, organizarea datelor i a bazelor de date, elaborarea i completarea sistemului de simbolizare sau de codificare, corectarea operaiunilor nregistrate greit i altele similare. Aceasta nseamn c persoanele investite cu exercitarea vizei de control financiar preventiv trebuie s urmreasc nu numai aspectele de fond ale operaiunilor examinate, dar i modul de consemnare a acestora n documente, respectarea strict a regulilor general admise, a normelor metodologice i a instruciunilor ce reglementeaz regimul juridic al documentelor financiar-contabil. n caz contrar, exist riscul ca operaiuni patrimoniale corecte, acceptate cu deplin temei la viza de control preventiv, s fie denaturate pe parcurs printr-o preluarea sau prelucrare greit n sistemele informatice. Controlul postoperativ exercitat pe baza datelor prelucrate i furnizate de sistemele informatice moderne sufer influene i mai substaniale. n general, n condiiile modernizrii sistemului informaional din unitile patrimoniale, modalitile obinuite de control nu mai pot fi aplicate cu suficient eficien. Multe dintre procedeele folosite n mod tradiional n aciunile de control postoperativ trebuie s fie abandonate n favoarea unor tehnici perfecionate, bazate (ntre altele) pe utilizarea echipamentelor electronice n nsi munca de control (spre exemplu confruntri ntre verificarea calculelor, examinrii unor rulaje etc.) Pe de alt parte, modificarea surselor de informare, apariia unor documente secundare (benzi, dischete, liste de erori), ca i schimbarea mecanismului de stornare a erorilor de nregistrare ridic n faa organelor de control alte sarcini i obiective, pentru rezolvarea crora sunt necesare cunotine i eforturi suplimentare. Trebuie totui s admitem c, n condiiile sistemelor informatice, controlul postoperativ (indiferent de forma concret pe care o mbrac i de statutul organelor care l exercit) poate cuprinde mai multe obiective sau laturi ale activitii, poate examina perioade mai lungi i poate examina mai temeinic procese i fenomene mult mai complexe. n aceste condiii, complexitatea sporit a sistemului informaional, necesitatea unor cunotine temeinice despre tehnica de calcul i organizarea exploatrii ei, ca i evoluia foarte rapid a tehnicilor de programare i de prelucrare presupune nelegerea i interpretarea datelor i documentelor financiare n timp real. Fenomenul este de natur s influeneze nu numai tehnicile de efectuare a controalelor i verificrilor, dar i criteriile de desemnare a organelor de control, de alegere a cenzorilor i a altor auditori, influennd n egal msur procedurile de fixare a obiectivelor i chiar alegerea metodelor de investigaie. 2.3 Controlul faptic Controlul faptic este procedeul de control financiar prin care are loc stabilirea situaiei reale i a micrii mijloacelor materiale i bneti dintr-un patrimoniu. Acesta se exercit la locul de pstrare a bunurilor materiale i mijloacelor bneti avnd ca obiective prioritare urmtoarele: determinarea exact a cantitilor i valorilor existente; starea real n care se gsesc; stadiul i modul de prelucrare; respectarea legalitii n utilizarea lor.
28

mrfurilor, materiilor prime, materialelor etc. care fac obiectul documentelor verificate, urmrind a se stabili dac cele reflectate n documente sunt n concordan cu realitatea. Principalele tehnici utilizate n controlul faptic sunt: inventarierea de control, expertiza tehnic i analiza de laborator, observarea direct, inspecia fizic .a. Inventarierea de control este modalitatea principal de control faptic avnd ca obiectiv constatarea (la un moment dat) a existenei cantitative i calitative a valorilor materiale i bneti dintr-o gestiune, precum i a modului de ndeplinire a activitii de ctre gestionari. Acest operaiune presupune constatarea existenei stocurilor i a soldurilor faptice, compararea acestora cu cele scriptice din evidena contabil i n final stabilirea eventualelor diferene. Prin inventariere se controleaz i modul de conservare a mijloacelor economice. Este necesar s se fac o distincie ntre inventarierea de control ca tehnic a controlului financiar i inventarierea general i periodic a ntregului patrimoniu care d coninut controlului financiar de gestiune. Prima variant se realizeaz la un moment dat, viznd surprinderea realitilor efective i pentru reuita sa, o condiie esenial este caracterul inopinat. Se realizeaz prin sondaj. A doua form se execut n funcie de o programare anticipat asupra ntregului patrimoniu, mbinnd elemente de control faptic cu cel documentar i cu efectuarea unor operaiuni specifice de regularizare a rezultatelor. Ca metod specific de control financiar, inventarierea reprezint, n primul rnd, o verificare faptic pe teren a existenei de valori materiale i bneti. Prin extensie inventarierea de control poate fi folosit i pentru verificarea unor documente sau evidene (sub raportul existenei acestora i inerii lor la zi), precum i pentru identificarea unor elemente patrimoniale de natura titlurilor, drepturilor de crean, obligaiilor. n accepiunea ei metod de tehnic a controlului financiar, inventarierea de control coincide numai parial cu activitatea mult mai cuprinztoare de inventariere periodic a gestiunilor sau al ntregului patrimoniu, care se realizeaz printr-o mbinare a verificrilor faptice cu cele documentare. n funcie de natura elementelor verificate i de obiectivele urmrite prin aciunea de control, se pot utiliza, ca procedee de lucru, inventarierea total i inventarierea prin sondaj. Inventarierea total permite cunoaterea integral a realitilor i formularea unor concluzii exacte, dar este mai greu de realizat. Ea reclam un timp de executare ndelungat, un efort mai substanial i sistarea operaiunilor de primire i eliberare a bunurilor din gestiune. n schimb, inventarierea prin sondaj se realizeaz cu mai mult uurin, este mai operativ, dar are o precizie mai sczut. Cu toate acestea, n practica economic actual, inventarierea de control (conceput ca metod de tehnic specific) se realizeaz, n principal, pe calea sondajului. Explicaia poate fi dat i de faptul c, n condiiile actuale, volumul valorilor ce trebuie inventariate i sortimentele acestora nregistreaz o cretere rapid i respectiv o diversificare continu. n orice caz, procedeul inventarierii prin sondaj nu trebuie s conduc la diminuarea gradului de precizie al aciunilor de control. n acest scop, se impune o perfecionare continu a tehnicilor de lucru, astfel nct sondajul s satisfac tot mai mult cerinele unei cercetri selective. n toate cazurile n care din inventarierile de control prin sondaj rezult plusuri sau minusuri frecvente, acestea se transform n inventarieri de control totale, organul de control financiar avnd obligaia s extind verificarea la toate reperele existente n gestiune. n cazul gestiunilor valorice, inventarierea de control trebuie s fie total, altfel nefiind posibil s se determine valoarea total real a valorilor materiale i bneti existente n gestiunea respectiv. Pentru a da rezultate, inventarierea de control implic i stabilirea justeei soldurilor scriptice la reperele cuprinse n control, ceea ce presupune verificarea documentar a tuturor actelor pe baza crora au avut loc intrri sau ieiri din gestiune, pe o perioad anterioar care, de regul, se extinde pn la ultimul control efectuat. Expertiza tehnic i analiza de laborator sunt modaliti de control faptic care se utilizeaz (de regul combinat) pentru stabilirea integritii valorilor materiale, calitatea unor produse, coninutul i succesiunea anumitor lucrri, volumul manoperei ncorporate, consumurile specifice necesare unei operaiuni etc. Acest procedeu de verificare se execut de ctre specialiti n
29

pentru constatrile fcute. Intervin n cazurile n care, n cursul efecturii verificrii, organele de control nu pot trage concluzii asupra unor aspecte fr intervenia specialitilor, care s se pronune din punct de vedere profesional, fie efectund o expertiza tehnic, fie efectund analize de laborator. De exemplu, n activitatea de construcii este frecvent necesar intervenia organelor tehnice pentru efectuare de msurtori, pentru analiza justeei soluiilor tehnice adoptate, pentru analiza justeei calculelor din documentaiile de execuie sau pentru dozarea cimentului din betoane turnate etc. La analiza de laborator se recurge i pentru a stabili componena unor produse comparativ cu materiile prime eliberate din depozit, calitatea unor materii sau materiale depozitate vreme ndelungat, etc. Pentru elucidarea unor astfel de aspecte se recurge fie la tehnicieni i la laboratoarele din cadrul ntreprinderii, fie la organele tehnice din cadrul unor inspecii specializate. Probele de laborator folosesc pentru determinarea calitii compoziiei sau coninutului unor bunuri (materii prime minerale sau organice, produse alimentare, materiale textile, betoane etc.). Expertizele tehnice sunt necesare pentru cunoaterea parametrilor de funcionare a utilajelor, a rezistenei unor materiale sau construcii, a randamentelor energetice i termice, a consumului de materiale i de manoper pentru o lucrare sau produs. Probele de laborator i expertizele tehnice depesc cadrul problemelor economico-financiare, dar foarte adesea ele sunt indispensabile organelor de control pentru analiza temeinic a fenomenului verificat, pentru cunoaterea realitilor efective i pentru formularea unor concluzii juste. Observarea direct ca modalitate de control faptic este folosit pentru stabilirea unor situaii reale care nu rezult din documente. Acest procedeu presupune ca organul de control s se deplaseze inopinat la faa locului pentru a constata modul n care personalul unitii controlate i ndeplinete obligaiile de serviciu sau la locurile unde se desfoar anumite activiti cum ar fi: secii, ateliere, laboratoare, magazine, depozite, gestiuni, antiere, birouri etc. Prin observarea direct se culeg informaii utile asupra modului cum se desfoar o activitate, conturnd un punct de vedere real asupra obiectivelor supuse verificrii. i cu acest prilej sunt puse n eviden capacitatea profesional i intuiia organelor de control n a surprinde elementele eseniale care i ajut n activitatea lor. Observarea direct este o metod utilizat cu prioritate n controlul concomitent (ierarhizat sau operaional) i const n urmrirea la faa locului a modului de organizare i desfurare a muncii n diferite sectoare sau compartimente specializate. n aciunile de control financiar, observarea direct poate mbrca forma general a inspeciilor sau poate utiliza procedee tehnice mai evoluate, cum sunt: cronometrarea, fotografierea, normarea, testarea de aptitudini etc. De asemenea, controlul prin observare direct permite cunoaterea unor situaii de fapt care nu fac obiectul nregistrrilor n documente sau evidene cum sunt: asigurare pazei la magazii i depozite, respectarea normelor de securitate a muncii, realizarea msurilor de siguran privind pstrarea i manipularea numerarului (existena casei de fier i a grilajelor metalice de la ua i ferestrele casieriei, efectuarea operaiunilor de ncasri i pli la ghieu) i altele similare. Inspecia fizic const n examinarea existenei nemijlocite a unor mijloace materiale i valori, cum ar fi controlul banilor i altor hrtii de valoare n casierii. Reprezentnd o prob cert pentru constatarea existenei unui anumit post de activ, a imobilizrilor sau a actelor justificative nregistrate n contabilitate, inspecia fizic const n examinarea activelor i a altor resurse. Totodat, reprezint o cale prin care se stabilesc att modul de gestionare al mijloacelor materiale i bneti, ct i calitate informaiilor cu privire la activitatea controlat. Prin modalitile specifice controlului faptic, acestea ntregesc controlul documentar. 2.4. Analiza economico-financiar Analiza economico-financiar este un procedeu metodologic utilizat de controlul financiar pentru cunoaterea rezultatelor obinute n ndeplinirea programelor de activitate i a factorilor care le-au
30

constitutive i apoi studiate raporturile existente ntre acestea. Analiza cerceteaz activitatea economic i financiar considerat ca un complex de legturi cauzale i factori de influen. Pentru controlul financiar prezint importan stabilirea locului i originea n care i au sursa factorii a cror aciune a determinat anumite evoluii i rezultate negative. Acest procedeu de control este de regul ataat altor tehnici specifice n funcie de natura obiectivelor de control care se urmresc. Presupune urmtoarele aciuni: determinarea elementelor structurale (prile componente) ale fenomenului economic verificat; evidenierea factorilor care acioneaz succesiv, de la cei cu aciune direct, spre cei cu aciune indirect, procedeu cunoscut i ca descompunere n trepte; corelaia dintre fiecare element i fenomenul analizat prin prisma raporturilor de condiionare reciproc; stabilirea i cuantificarea efectiv a diferitelor elemente i factori de influen. n acest demers de cunoatere i verificare, analiza economico-financiar presupune anumite tehnici de cercetare specifice, viznd aspecte calitative i cantitative a realitilor dintr-o unitate controlat. Modalitile de analiz calitativ vizeaz esena activitii desfurate la nivelul unei anumite structuri organizatorice, descoperind legturile cauzale dintre fenomenele sau procesele economicofinanciare verificate. Modalitile cantitative de cercetare i propun cuantificarea influenelor sau factorilor care determin o anumit dinamic a fenomenelor i proceselor verificate. n mod concret procedeul de verificare bazat pe analiza economico-financiar se efectueaz prin mai multe modaliti sau tehnici specifice, cum ar fi: tehnici de stabilire a relaiilor cauzale ntre fenomene, vizeaz cu precdere urmtoarele aspecte: corespondena ntre fenomenul verificat i mprejurrile sau condiiile reale n care acesta s-a desfurat; stabilirea efectelor unei anumite variaii a fenomenului verificat cruia i urmeaz o anumit variaie a altui fenomen; stabilirea soldului sau rmiei, adic scderea din variaia total a unui fenomen, a influenelor cunoscute i obinerea astfel a diferenei datorate aciunii factorilor necunoscui. diviziunea i descompunerea asigur profunzime studierii activitilor supuse controlului, permind astfel localizarea abaterilor i a cauzelor lor, n timp i spaiu. Diviziunea n timp permite stabilirea abaterilor perturbatoare de la tendina general de evoluie a activitii verificate, de la o anumit caden i ritmicitate prevzute. Descompunerea pe elementele componente permite aprofundarea cunoaterii activitii ce se controleaz i cuantificarea legturilor cauzale ale factorilor de influen. gruparea implic separarea operaiunilor controlate n grupe omogene dup unul sau mai multe criterii sau caracteristici, n funcie de scopul urmrit n control. substituirea n lan se aplic n cazul relaiilor de tip determinist, care mbrac forma matematic a produsului sau raportului" (proporionalitate direct sau invers). n cazul relaiei dintre doi sau mai muli factori de influen, se folosesc valorile din baza de comparaie i cele efective, stabilindu-se diferena tuturor factorilor i apoi, prin substituire treptat se ajunge la consemnarea influenei fiecrui factor n parte. Aceast tehnic de control presupune respectarea urmtoarelor reguli: aezarea factorilor n ordinea de analiz prin substituirea nti a factorului cantitativ i apoi a celui calitativ; realizarea substituirii n mod succesiv; un factor substituat se menine ca atare n toate operaiunile ulterioare. balana elementelor i a modificrii lor ca modalitate de analiz i control se utilizeaz atunci cnd ntre elementele fenomenului verificat exist relaii de tipul sum i diferen", i care oglindesc cantitativ interdependena elementelor fenomenului respectiv. Aceasta face posibil compararea

31

care au determinat modificarea unui rezultat. corelaia este modalitatea de analiz i control ce se utilizeaz n cazul n care ntre factori i fenomenul controlat sunt relaii de tip stocastic", adic fiecrei valori a factorului determinant i corespund mai multe valori ale caracteristicii rezultative, ealonate ntre anumite limite. Aceast tehnic de investigare i control presupune mai multe etape, i anume: stabilirea coninutului economic al fenomenului controlat i al factorilor de influen; determinarea legturilor de cauzalitate i a formei matematice a acestuia; stabilirea valorii parametrilor ecuaiei; calcularea intensitii legturii dintre fenomenul controlat i factorii de influen cu ajutorul coeficientului de corelaie; evidenierea influenei factorilor asupra fenomenului controlat cu ajutorul coeficienilor de determinare. calculul matricial se aplic n cazul existenei unor relaii funcionale de produs sau raport" ntre fenomenul controlat i factorii de influen. n separarea acestor factori trebuie s se in seama de ordinea de intercondiionare a acestora, similar tehnicii de substituire n lan. Calculul matricial poate fi aplicat cu rezultate bune la analiza i controlul cheltuielilor cu materialele pe unitatea de produs pentru a obine influena factorilor, care pot fi: consumurile specifice, preul de aprovizionare unitar .a. cercetarea operaional se utilizeaz n adoptarea deciziilor cnd intervin mai muli factori diferii care trebuie luai n consideraie, fiind o tehnic utilizat cu precdere n analiza previzional. Modalitile de control bazate pe analiza economico-financiar nu se aplic n mod automat pentru toate obiectivele supuse controlului, ci selectiv i difereniat, n funcie de natura surselor de date, de modul de culegere, nregistrare, prelucrare i pstrare a acestora, natura i formele de control exercitat. ntre analiza economico-financiar i alte procedee de control (n special controlul documentar) exist legturi de interdependen, dar i domenii distincte de manifestare care pot fi separate att teoretic ct i practic. Spre exemplu, dac se urmrete prin controlul financiar s se stabileasc doar legalitatea i sinceritatea unor operaiuni, se utilizeaz modalitile aparinnd controlului documentar i a celui faptic. Dac se urmresc i obiective innd de stabilirea factorilor i cauzelor care au influenat dinamica unor operaiuni sau procese economice, se apeleaz i la modalitile de control aparinnd analizei. Totui, ntre controlul documentar i controlul bazat pe analiza economico-financiar se stabilesc relaii directe i reciproce. Astfel, analiza presupune n mod necesar utilizarea controlului documentar pentru a se asigura c informaiile utilizate sunt exacte, reale i legale. Pe de alt parte, controlul documentar utilizeaz concluzii ale analizei, n scopul obinerii unei aprecieri generale asupra activitii verificate. 2.5. Controlul total i prin sondaj Controlul financiar exercitat asupra patrimoniului de la nivelul unei structuri organizatorice date poate fi total sau prin sondaj. Controlul total cuprinde toate operaiunile din cadrul obiectivelor stabilite i se exercit pe ntreaga perioad supus verificrii. Acest tip de control financiar este cel mai cuprinztor i sigur. ntruct presupune un volum foarte mare de munc, nu se poate aplica ntotdeauna. Este posibil mai ales la unitile mici sau atunci cnd exist probe certe c s-au produs grave deficiene i abateri n activitatea economico-financiar a unitii controlate, presupunnd clarificarea situaiei, stabilirea vinovailor i recuperarea prejudiciilor. Controlul prin sondaj vizeaz cu prioritate cele mai reprezentative documente i operaii, care permit obinerea unor concluzii cu caracter general asupra obiectivului controlat. Acest tip de control financiar cuprinde numai o parte din operaiile i documentele dintr-un anumit sector. El se poate limita i la o parte din perioada de timp supus verificrii, lundu-se n considerare inclusiv operaiunile n curs de efectuare. Tendina de cuprindere n control a unui numr mare de
32

perioada precedent, existnd posibilitatea extinderii aciunii n cazul constatrii unor deficiene i abateri grave n gestiunea patrimoniului. Controlul prin sondaj are n vedere cele mai reprezentative documente i operaii, care permit formularea unor concluzii cu caracter general asupra obiectivului urmrit. Sondajul este un control selectiv, care simplific sarcina de apreciere prin utilizarea unui exemplu reprezentativ i permite, astfel, s se obin economii autentice n ceea ce privete munca de control. Eficiena controlului prin sondaj depinde de alegerea perioadei, a operaiunilor i documentelor care se controleaz i care dau posibilitatea generalizrii concluziilor i a msurilor ce se impun. De multe ori, rezultatele sondajelor determin extinderea controlului asupra tuturor operaiunilor, ajungnduse astfel la controlul total. De asemenea, eficiena controlului prin sondaj depinde, n mare msur, de modul cum sunt selectate reperele principale i de proporia operaiunilor n cadrul fiecrui reper. Reperele care se controleaz prin sondaj trebuie s fie cele mai reprezentative n gestiunea respectiv; aceast calitate o au reperele care sunt susceptibile sustragerilor, se pot utiliza n consumul individual, au o larg i intens circulaie n gestiune (i, ca atare, riscul producerii unor erori la primirea i eliberarea lor poate fi mare), dein o pondere nsemnat din punct de vedere cantitativ i valoric, au o dinamic n cretere a pierderilor pe o perioad mai mare de timp. Sondajul este definit ca o tehnic care const n selecionarea unui anumit numr sau pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Sondajele sunt de dou naturi diferite : n unele cazuri, controlul caut s demonstreze c elementele care constituie masa (mulimea) reprezint o caracteristic comun (de exemplu, vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia cumprrilor); sondajele efectuate n astfel de cazuri se efectueaz asupra atribuiilor; n alte cazuri, se verific valoarea dat unei mulimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor. Alegerea naturii mulimii sau a masei este foarte important: aceasta trebuie s fie comparabil cu obiectul urmrit. De exemplu, pentru a verifica dac toate recepiile au condus la contabilizarea facturilor respective, masa de baz (mulimea) trebuie s constituie bonurile (notele) de recepie i nu facturile contabilizate. Trebuie, de asemenea, s se defineasc limita de timp (perioada), care va servi ca baz a seleciei din ntreaga mas (mulime). O caracteristic a masei (mulimii) care servete ca baz controalelor este c acestea sunt foarte rar omogene; de aceea, analiza masei (mulimii) este necesar, ea permind decuparea, mprirea n submase cu caracteristici suficient de omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajului. La alegerea masei, aceasta trebuie bine identificat: numrul de elemente sau valoare cumulat n funcie de natura sondajului care trebuie fcut, identificarea criteriilor care vor permite s se decid n timpul efecturii sondajului dac elementul este corect sau nu, cifrarea ratei de anomalii i erori maxim acceptabile. Din moment ce se procedeaz la sondaje, ne supunem unui risc: acela de a ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv; acesta este riscul practicrii controlului prin sondaj i el exista ntotdeauna. Acest risc poate fi ns redus printr-o organizare riguroas a aciunii de control i prin alegerea celor mai adecvate tehnici de lucru. Elementele cheie dintr-o mulime sunt elementele care fie datorit naturii lor (exemplu: conturi intitulate greit sau neintitulate), fie datorit valorilor (exemplu: elemente care exced pragului de semnificaie fixat), reprezint riscuri i ca atare, se poate decide verificarea integral a acestora. Dac verificarea elementelor cheie nu este considerat suficient, restul mulimii poate face obiectul unor sondaje. Dup ce s-au definit obiectivele i s-a ales masa (mulimea), se trece la executarea sondajului, parcurgndu-se mai multe etape i anume:
33

(sondaje asupra atribuiilor sau sondaje asupra valorilor) i recurgerea sau nerecurgerea la tehnici statistice. Alegerea de a aplica sau nu tehnicile este la latitudinea i raionamentul controlului; n nici un caz, ns, recurgerea la sondajul nestatistic nu trebuie s fie justificat prin faptul c el permite reducerea taliei eantionului. Alegerea tehnicii de lucru reinute depinde de urmtorii factori: talia masei respective (cu ct este mai mare, cu att recurgerea la tehnici statistice este mai ridicat); capacitatea acesteia de a ndeplini obiectivele sondajului; raportul cost/eficacitate a tehnicii alese (costurile impuse pentru realizarea unui sondaj statistic sunt uneori disproporionate fa de obiectivele i utilitatea sondajului). Determinarea taliei eantionului se face n funcie de unii factori, care difer, dup cum este vorba de sondaje asupra atribuiilor sau de sondaje asupra valorilor. Selecionarea eantionului. Oricare ar fi metoda utilizat pentru alegere, eantionul selecionat trebuie s fie reprezentativ. Toate elementele masei (mulimii) trebuie s fie considerate susceptibile de a fi selecionate. Aceast selecie poate fi fcut fie prin tragere la ntmplare, fie de o manier sistematic cu condiia ca primul element s fie ales la ntmplare, fie de o manier empiric. Studiul eantionului. Pentru ca eantionul s aib un caracter probant, toate elementele selecionate trebuie s fie controlate. Se poate ntmpla ns ca acela care controleaz s fie n imposibilitatea de a face acest control deoarece, de exemplu, documentele corespunztoare nu sunt disponibile. n acest caz, el trebuie s se ntrebe dac, considernd elementele necontrolate ca erori, se depete pragul de erori acceptabil: dac rspunsul este afirmativ, se vor cuta proceduri de control alternative care s permit exprimarea unei concluzii motivate asupra acestor elemente; dac rspunsul este negativ nu sunt necesare proceduri alternative de control, dar ne putem ntreba dac acest fapt nu este de natur s pun n discuie ncrederea acordat controlului intern. Evaluarea rezultatelor. nainte de a trage o concluzie general asupra rezultatelor obinute, fiecare anomalie constatat este examinat n sensul aprecierii dac este ntr-adevr reprezentativ pentru masa (mulimea) respectiv, sau dac este accidental i al aprecierii dac anomalia nu este revelatoare pentru o problem mai grav dect aparenele (de exemplu, o fraud). Anomaliile excepionale sunt analizate i tratate separat numai dup izolarea efectelor acestora fiind posibil extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mulime (mas) care ar servi ca baz a sondajului. Concluziile sondajului. Concluzia final asupra postului, tranzaciilor sau operaiilor care au fcut obiectul controlului va fi suma concluziilor trase asupra: elementelor cheie care au fcut obiectul unui control; anomaliilor excepionale constatate; restul masei (mulimii). De multe ori, rezultatele sondajelor determin extinderea verificrii asupra tuturor operaiunilor, ajungndu-se astfel la controlul total.

34

Controlul financiar preventiv Activitatea de exercitare a controlului preventiv n ara noastr are o vechime destul de mare i n decursul timpului a nregistrat o serie de adaptri, att n ce privete coninutul i forma de executare, ct i sub raport organizatoric, n funcie de schimbrile i transformrile intervenite n economie i societate. Pentru prima dat la noi n ar, controlul preventiv a fost reglementat prin Legea asupra contabilitii publice i asupra controlului bugetului i patrimoniului public din 31 iulie 1929 . La baza 1 acestei reglementri a stat principiul dup care controlul preventiv trebuie s fie exercitat de ctre un personal specializat din afara unitilor. Potrivit acestui act normativ, controlul preventiv se efectua de nalta Curte de Conturi, organ suprem de control preventiv i de gestiune asupra veniturilor i cheltuielilor publice, fiind exercitat de ctre consilieri-controlori ai angajrii de cheltuieli, ce funcionau pe lng fiecare minister, administraie autonom, regie public comercial, aezminte de binefacere i asisten public, precum i pe lng toate celelalte servicii i ntreprinderi publice ale cror bugete erau sau nu votate de Adunarea deputailor. Organele care exercitau controlul preventiv se pronunau asupra legalitii angajrii de cheltuieli i a ordonanelor de plat, asupra ntrebuinrii creditelor n limitele alocaiilor sau a fondurilor i creditelor aprobate, ct i asupra recuperrii pagubelor, aplicnd viza de control preventiv pe angajamentele sau ordonanele de plat. n situaiile n care consilierul-controlor nu acorda aceast viz, se comunicau ministrului motivele refuzului, iar n caz de divergen, documentele respective erau naintate prin intermediul Ministerului Finanelor, la nalta Curte de Conturi, care era n msur s decid asupra operaiunii. Deciziile Curii puteau fi atacate de Consiliul de Minitri. ncepnd din anul 1948, controlul financiar a fost organizat n conformitate cu structura i organizarea economiei n cadrul unitilor, cu menirea de a asigura respectarea legilor, suferind n decursul timpului noi modificri. n prezent controlul financiar preventiv este organizat n baza legii nr. 30/1991 cu modificrile ulterioare i este adaptat cerinelor impuse de compatibilizarea sa cu acquis-ul comunitar n domeniu.

3.1. Metodologia de exercitare a controlului financiar preventiv 3.1.1. Noiuni - Organizare Form specializat a controlului financiar, controlul preventiv are rolul de a contribui la folosirea cu maximum de eficien a tuturor resurselor materiale i bneti, la ntrirea ordinii n mnuirea i gospodrirea fondurilor, creterea rspunderii tuturor factorilor de decizie din cadrul entitilor publice i private. Controlul financiar preventiv este: control specializat care implic verificarea i analiza activitii economice i financiare sub aspectul legalitii, oportunitii i economicitii operaiilor, folosirii raionale a mijloacelor materiale i bneti i al aprrii integritii proprietii. instrumentul specific al aciunii de prentmpinare a deficienelor, a operaiilor nelegale, nereale i neeconomice, a neregulilor, a imobilizrii fondurilor i a pgubirii patrimoniului administrat. control documentar, operaiile supuse verificrii se verific pe baza documentelor primare.
1 Lege publicat n Monitorul Oficial nr.167 din 31 iulie 1929

35

controlul ulterior, controlul gestionar. Fiind un control prealabil, el este preventiv prin excelen, n totalitatea sa. Controlul financiar preventiv se organizeaz unitar, conform structurii de funcionare reflectat n organigrama proprie fiecrei entiti economico-sociale. Se au n vedere urmtoarele elemente: volumul, complexitatea i diversitatea operaiilor supuse controlului financiar preventiv, numrul persoanelor ncadrate n unitate i mrimea fondului de salarii, gradul de mecanizare i automatizare al ntocmirii i prelucrrii documentelor, amplasarea teritorial a compartimentelor n care se ntocmesc documentele etc. La elaborarea proiectului ordinului sau deciziei privind organizarea i exercitarea controlului financiar preventiv particip efectiv toate compartimentele i sectoarele care au legtur cu acesta, specialiti, precum i cadre din conducerea unitii. Ordinele sau deciziile de organizare a controlului financiar preventiv cuprind: numele i prenumele conductorului compartimentului cu atribuii financiar-contabile, care exercit de drept controlul financiar preventiv, precum i numele i prenumele persoanei care-l nlocuiete pe perioada ct acesta lipsete din unitate; numele i prenumele persoanelor care sunt mputernicite s exercite controlul financiar preventiv, funcia acestora, precum i operaiile i documentele repartizate lor spre verificare; numele i prenumele conductorilor compartimentelor de specialitate sau nlocuitorilor acestora care semneaz documentele ce se prezint la controlul financiar preventiv; obiectivele ce trebuie urmrite n cadrul exercitrii controlului pentru fiecare operaie i categorie de documente n parte, i elementele din cuprinsul documentelor ce se ntocmesc i se prelucreaz cu ajutorul mijloacelor automatizate asupra crora urmeaz s se exercite controlul financiar preventiv; termenele maxime, difereniate pe operaii n cadrul crora urmeaz a se efectua verificarea i a se acorda viza de control financiar preventiv. Aceste termene de verificare i acordare a vizei vor fi stabilite astfel nct s se asigure att efectuarea operaiilor n cel mai scurt timp, ct i exercitarea acestui control n mod aprofundat. Ordinul sau decizia trebuie s cuprind precizarea c documentele care conin operaii supuse controlul financiar preventiv nu pot fi aprobate i efectuate dac n prealabil nu s-a efectuat acest control asupra lor. Documentele care cuprind operaii supuse controlul financiar preventiv pentru care nu s-a acordat viza i nu s-a dat aprobarea efecturii lor, nu vor fi nregistrate n contabilitate, ci vor fi evideniate distinct. Organizarea controlului financiar preventiv n cadrul unitii nu constituie numai o atribuie i obligaie a conductorului acesteia, ci reprezint n acelai timp i o obligaie expres a contabilului ef, ct i a Adunrii Generale a Acionarilor. La analizarea activitii de control financiar preventiv n cadrul Adunrii Generale a Acionarilor se va avea n vedere, n principal, n ce msur controlul financiar preventiv a constituit un instrument al conducerii n luarea deciziilor, n cunoaterea i urmrirea permanent a modului de gospodrire a bunurilor materiale i bneti, n identificarea i mobilizarea rezervelor, n prevenirea, descoperirea i recuperarea pagubelor materiale, precum i n tragerea la rspundere a celor vinovai pentru nclcarea dispoziiilor legale. De asemenea, se vor analiza cazurile concrete de refuz al vizei de control financiar preventiv, modul de soluionare al acestora, cauzele i consecinele economico-financiare, precum i msurile ce au fost luate pentru prevenirea lor n viitor. Totodat, vor fi prezentate cazurile de efectuare a unor operaii care nu au fost legale, necesare, oportune sau economicoase, reflectate n indicatorii economico-financiari negativi cum sunt: cheltuielile neeconomicoase reprezentnd pierderile din rebuturi, penalitile pentru nerespectarea disciplinei contractuale, locaii, dobnzi penalizatoare pltite la credite restante, imobilizri n stocuri supranormative, debitori, pagube materiale, depirea necorespunztoare a fondului de salarii, depirea cheltuielilor bugetare etc., produse din vina conductorilor compartimentelor de specialitate.
36

exercitrii controlul financiar preventiv n condiiile legii, ct i pentru tragerea la rspundere a celor care au nclcat normele legale. n sintez, putem afirma c controlul financiar preventiv se organizeaz de ctre ordonatorii principali, secundari i teriari n cadrul departamentelor, altor organe centrale de stat, prefecturi i primria municipiului Bucureti, instituii de stat de subordonare central sau local, precum i de directorii generali ai regiilor autonome i societilor comerciale, precum i organizaii bancare, instituii, asociaii cooperatiste etc. (indiferent de forma proprietii), ali ageni economici compartimentul financiar-contabil. Controlul financiar preventiv i are, de regul, sediul n acest compartiment ntruct acesta poate fi considerat ca un adevrat filtru" al tuturor operaiunilor patrimoniale reflectate n documentele justificative. 3.1.2. Persoane abilitate (sau nu) s exercite controlul financiar preventiv n cadrul entitilor economice, instituiilor i organizaiilor, controlul financiar preventiv se exercit de ctre trei categorii de persoane : 1 - conductorul compartimentului financiar-contabil sau de ctre contabilul ef. - nlocuitorii acestora, pe perioada ct titularii lipsesc din unitate. - persoane mputernicite. Conductorul unitii are dreptul s aprobe la propunerea conductorului compartimentului financiar-contabil (director economic, contabil ef) ca exercitarea controlului financiar preventiv s se fac de alte persoane din cadrul unitii. Cei n cauz trebuie s aib atribuii de natur financiarcontabil, s fie buni cunosctori ai activitii economice din unitate. Exercitarea prin mputernicire a controlului financiar preventiv se face printr-un numr ct mai redus de persoane. n astfel de cazuri, operaiile vor fi repartizate pe persoane, n scopul specializrii acestora i deci a realizrii ct mai complete a controlului. Este recomandabil ca anumite operaiuni s fie repartizate ca sarcin exclusiv a conductorului compartimentului financiar-contabil. Persoanele mputernicite vor exercita controlul preventiv fie ca o atribuie n plus pe lng celelalte ndatoriri de serviciu, fie ca o sarcin exclusiv, n funcie de modul de organizare al controlului n unitate. Exercitarea controlului de persoane mputernicite este considerat n concepia legii ca o modalitate excepional impus de volumul i complexitatea operaiilor unitii respective. n asemenea cazuri, se vor avea n vedere i unele elemente ca: diversitatea operaiilor, gradul de ntocmire i prelucrare automatizat a datelor, eventuala amplasare teritorial a compartimentelor n care se ntocmesc documentele ce trebuie supuse controlului preventiv. n asemenea situaii, n aplicarea prevederilor legii, conductorul de unitate este obligat s ia msuri pentru instruirea temeinic i permanent a celor care exercit controlul financiar preventiv, atrgnd n aceast aciune de instruire persoane cu funcii de rspundere din cadrul unitii, care au experien ndelungat n activiti economico-financiare i juridice. Constituirea unor eventuale servicii sau birouri de controlul financiar preventiv se face tot pe baza deciziei dat de conductorul unitii, fiind indicat s cuprind aceleai precizri i date. Organizarea controlul financiar preventiv prin servicii i birouri specializate nu degreveaz pe conductorul compartimentului financiar-contabil de sarcinile ce-i revin n legtur cu ndrumarea i verificarea serviciului sau biroului respectiv i punerea la dispoziia acestuia a legislaiei necesare n vederea exercitrii controlului financiar preventiv n cele mai bune condiii. n aceste situaii, conductorul unitii este obligat s asigure ncadrarea serviciilor sau birourilor de control financiar preventiv, cu cadre de specialitate economic, tehnic sau juridic, avnd o pregtire profesional i comportare corespunztoare. Persoanele din cadrul unitii care exercit controlul financiar preventiv trebuie s ndeplineasc cumulativ urmtoarele condiii cu2caracter personal:
1 2

prin

Legea contabilitii nr. 82/1991, art. 11 Normele M.F. nr. 63943/1991, pct. 2 i 3.

37

- s corespund din punct de vedere profesional, al cinstei i corectitudinii; - s nu fi fost condamnate (chiar dac au fost graiate) pentru svrirea unor infraciuni prevzute de lege; n cazul n care persoanele au fost reabilitate, se recomand ca acestora s nu li se ncredineze sarcina de a exercita controlul financiar preventiv, dect n urma consultrii prealabile a Adunrii Generale a Acionarilor. - s nu fi fost obligate la plata sau trecerea n proprietatea statului a unor bunuri dobndite ilicit, potrivit dispoziiilor legale n vigoare. n ce privete persoanele care nu pot exercita controlul financiar preventiv, legea cunoate dou feluri de interdicii: unele legate de calitile personale i altele impuse de natura atribuiilor celor n cauz. Se interzice exercitarea controlul financiar preventiv de ctre acele persoane care au participat la actul sau operaia supus controlului financiar preventiv sau la nregistrarea acestuia n contabilitate. Interdicia este justificat avnd n vedere c una i aceeai persoan nu poate participa la ntocmirea unui act sau la efectuarea unei operaiuni i n acelai timp s exercite controlul financiar preventiv asupra acestora sau s le poat nregistra n contabilitate. Dac totui, prin excepie, o asemenea viz de control preventiv a fost dat, ea este considerat total nul, iar actul sau operaiunea respectiv va trebui supus controlului financiar preventiv unei persoane abilitate. n cazul cnd operaia sau actul n cauz au avut consecine pgubitoare, persoana vinovat va fi obligat a le repara. n legtur cu exercitarea controlului financiar preventiv, persoanele abilitate cu aceast activitate trebuie s respecte mai multe obligaii. ndatoririle acestor persoane sunt fie legate direct i nemijlocit de exercitarea propriu-zis a controlului, fie ulterioare acestei operaii. Astfel, n exercitarea controlului financiar preventiv, persoanele abilitate sunt obligate a analiza temeinic legalitatea, necesitatea, oportunitatea i economicitatea operaiei sau actului supus controlului. Ele trebuie s intervin operativ i-n mod hotrt pentru a opri actul sau operaia necorespunztoare spre a evita astfel, nainte de a se produce efectele lor negative. n asemenea cazuri au obligaia s nu vizeze pentru control financiar preventiv, documentele care conin operaii ce nu sunt legale, necesare, oportune i economicoase. n concretizarea ndatoririi de ordin principal, aceea de a identifica factorii i cauzele care genereaz neajunsuri i a gsi cile pentru evitarea acestora, persoanele mputernicite cu exercitarea controlului financiar preventiv sunt obligate s informeze pe conductorul compartimentului financiar contabil despre deficienele privind ntocmirea i prezentarea documentaiei la control de ctre diferitele persoane din unitate (operaii fr baz legal, calcule greite, preuri neegale, lips de documentaie, solicitri exagerate de fonduri, circulaia defectuoas a documentelor). La rndul su, conductorul compartimentului cu atribuii financiar-contabile, respectiv, contabilul ef, are obligaia de a identifica cauzele producerii deficienelor i de a informa conducerea unitii despre aceste aspecte, propunnd msuri pentru evitarea lor i pentru sancionarea celor vinovai, potrivit normelor legale. Conductorul compartimentului cu atribuii financiar-contabile atunci cnd constat c se ntocmesc i se prezint la control financiar preventiv documente n care sunt consemnate operaii fr baz legal, are datoria de a lua sau a propune msuri de sancionare, conform legii. n afara acestor obligaii curente, legate de exercitarea uzual, zi de zi a controlului financiar preventiv, persoanele abilitate a-l efectua au i o serie de ndatoriri ulterioare, cu caracter mai general, spre a asigura pe viitor o mai bun gospodrire a mijloacelor materiale din patrimoniul unitii.

38

Se supun controlului financiar preventiv documentele care cuprind operaiile ce se refer la drepturile i obligaiile patrimoniale ale unitii, n faza de angajare i de plat, n raporturile cu alte persoane juridice sau fizice, operaiunile urmrite n mod obligatoriu fiind urmtoarele: ncheierea contractelor cu partenerii interni i externi; ncasrile i plile n lei i n valut de orice natur efectuate n numerar i prin operaiuni bancare, cu persoane juridice sau fizice; trecerea pe cheltuieli, fonduri sau rezultate a unor sume care duc la diminuarea profitului sau a capitalului social ; gajarea, nchirierea sau concesionarea bunurilor; deschiderile de credite bugetare, repartizrile de credite bugetare la instituiile din subordine i alimentrile cu sume din alocaiile bugetare pentru finanarea cheltuielilor de capital; propunerile de suplimentare a unor venituri prevzute a fi suportate pe schema alocaiilor bugetare; modificarea repartizrii pe trimestre a veniturilor i cheltuielilor bugetare; virrile de credite bugetare n cadrul capitolelor de cheltuieli. Reglementarea sus menionat stipuleaz c, n funcie de necesiti, operaiunile respective vor putea fi adaptate i completate de conductorul unitii n funcie de specificul activitii i al structurii ei organizatorice i c documentele ce conin operaiuni supuse controlului financiar preventiv i circuitul acestora se stabilesc de conducerile ministerelor, departamentelor ale altor organe centrale de stat, ale prefecturilor, ale Primriei municipiului Bucureti, ale regiilor autonome, bncilor etc., n funcie de specificul activitii fiecruia. Prin urmare, fiecare unitate are posibilitatea de a-i stabili cadrul propriu al operaiunilor supuse controlului financiar preventiv innd seama de specificul i coninutul activitilor desfurate. Totui, la nivelul economiei naionale, n toate unitile, fie ele economice, bugetare, bancare sau de alte profiluri, se desfoar dou grupe mari de procese cu efecte nemijlocite asupra patrimoniului activitii acestora: ieirile din patrimoniu; intrrile n patrimoniu. La modul general, operaiunile care se refer la drepturi i obligaii patrimoniale, att n cazul entitilor economice, ct i al instituiilor publice, trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: s fie legale, adic s fie autorizate de lege; s fie necesare, deci utile pentru societate; s fie oportune, adic s corespund i n timp necesitii; s fie economicoase, adic pentru realizarea lor s se consume ct mai puine mijloace materiale i bneti n condiiile obinerii unor randamente maxime.

Operaiunea sau aciunea este legal atunci cnd are la baz un act normativ prin care fie c autorizeaz de principiu executarea ei, fie c stabilete dimensiunile cheltuielilor i condiiile n care se pot efectua ele pentru realizarea acelei operaiuni sau aciuni. n ceea ce privete instituiile de stat, aceast problem este reglementat de Legea privind finanele publice nr. 72/1996 care prevede la art. 78 c nici o cheltuial nu poate fi nscris n bugetul de stat, bugetele locale, n bugetul asigurrilor sociale de stat i n bugetele fondurilor speciale i nici efectuat din aceste bugete, dac nu exist baza legal pentru asemenea cheltuieli". Necesitatea efecturii unei operaiuni rezult n general din nevoile reale de funcionare ale unitii sau din nevoile reale de realizare ale unei aciuni. Nu este ns suficient s se determine numai legalitatea i necesitatea, ci trebuie s se stabileasc ct mai corect momentul, respectiv perioada optim n care urmeaz s se realizeze operaiunea respectiv. O operaiune poate fi necesar n general, dar pentru a servi scopului urmrit trebuie s se realizeze la momentul potrivit, adecvat situaiei i, evident, n timp util, adic s fie oportun. Cu alte cuvinte,
39

economico-financiare nedorite, pentru a nu bloca inutil mijloacele materiale i financiare etc. Alt condiie obligatorie de o deosebit importan pe care trebuie s-o ndeplineasc concomitent efectuarea unei operaii este economicitatea. nelegem prin aceasta realizarea aciunilor cu ct mai puine mijloace materiale i bneti, adic economisirea la maximum posibil a acestor mijloace n condiiile obinerii unui randament maxim. Unele operaiuni legale care n acelai timp sunt necesare i oportune, pentru a putea fi executate trebuie s aib i consecine economice, sociale etc. favorabile. De aceea, n exercitarea controlului financiar preventiv trebuie s pun un accent deosebit i pe verificarea economicitii operaiei. Principalele operaiuni, documente i obiective n aciunea de exercitare a controlului financiar preventiv sunt prezentate mai jos: A. ncheierea contractelor cu parteneri interni i externi B. ncasrile i plile n lei i valut de orice natur, efectuate n numerar i prin operaiuni bancare, cu persoane juridice sau fizice C. Deschiderea i repartizarea creditelor bugetare D. Virrile de credite bugetare n cadrul capitolelor de cheltuieli E. Modificarea repartizrii pe trimestre a veniturilor i cheltuielilor bugetare F. Gajarea, nchirierea sau concesionarea bunurilor subunitilor sau unitilor componente G. Trecerea pe cheltuielile bugetare a unor fonduri, potrivit prevederilor legale, a pierderilor, daunelor produse de calamiti ori a altor daune care nu s-au produs cu vinovie H. Eliberarea n consum a materialelor, obiectelor de inventar sau pieselor de schimb I. Transferurile de mijloace fixe n funcie de necesiti, operaiunile menionate pot fi adaptate i completate de conductorul unitii n funcie de specificul activitii i structurii organizatorice a unitii pe care o conduce. n societile bancare controlul financiar preventiv prezint anumite particulariti datorate specificului de activitate i se exercit att asupra operaiunilor i documentelor din care rezult drepturi i obligaiuni patrimoniale, ct i asupra celor de creditare, finanare, decontri, urmrindu-se dac acestea ndeplinesc principiile enumerate. n practic, fiecare societate bancar are posibilitatea de a-i stabili propriul cadru al operaiunilor supuse controlului financiar preventiv, innd seama de specificul activitii desfurate. O asemenea structur cuprinznd obiectivele controlului financiar preventiv poate fi urmatoarea: I. Controlul financiar preventiv asupra operaiunilor patrimoniale n cadrul unei bnci are n vedere urmtoarele grupe de obiective specifice: 1. La ncheierea contractelor i comenzilor pentru aprovizionare 2. La ncasarea contravalorii bunurilor valorificate, serviciilor prestate i lucrrilor executate i a altor drepturi 3. La plata sumelor pentru munca prestat i a altor drepturi cuvenite salariailor 4. La bugetul de venituri i cheltuieli 5. eliberarea n consum a materialelor i a altor bunuri din depozite i magazii II. Controlul preventiv asupra operaiunilor de creditare, finanare, decontri vizeaz urmtoarele domenii i activiti: 1. La activitatea de acordare, garantare i rambursare a creditelor persoanelor juridice 2. La activitatea de acordare, garantare i rambursare a creditelor persoanelor fizice 3. La activitatea de operaiuni valutare i decontri externe 4. La activitatea de operaiuni pe baz de carduri i funcionarea reelei de ATM-uri
40

6. La activitatea de operaiuni de decontare cu i fr numerar n valut, n funcie de necesiti, operaiunile menionate pot fi adaptate i completate de conductorul societii bancare, n funcie de specificul activitii i structurii organizatorice a unitii pe care o conduce. 3.3. Finalizarea controlului financiar preventiv 3.3.1. Prezentarea documentelor Documentele privind operaiile din care deriv drepturi sau obligaii patrimoniale ce se reprezint la control financiar preventiv, vor fi nsoite de actele justificative corespunztoare ce vor fi semnate n prealabil de ctre conductorul compartimentului de specialitate n care urmeaz s se efectueze operaia respectiv. n cazul n care dispoziiile legale prevd avizarea operaiilor de ctre jurisconsult, documentele respective vor fi supuse controlului financiar preventiv, mpreun cu avizul acestuia. 3.3.2. Acordarea vizei. Efecte Persoanele abilitate a exercita controlul financiar preventiv sunt datoare a analiza n mod temeinic fenomenul economic-material exprimat n documentul supus controlului sub aspectul legalitii, oportunitii, economicitii i realitii acestuia. Controlul financiar preventiv presupune att verificarea operaiilor, ct i vizarea documentelor n care sunt consemnate. n consecin, acordarea vizei implic o analiz prealabil a fenomenului economic, precum i semnarea propriu-zis a documentului n care este exprimat operaia patrimonial respectiv. ntr-adevr, persoanelor care exercit controlul financiar preventiv le revine sarcina de a se documenta temeinic asupra operaiilor, consultndu-se cu cadrele de specialitate i informndu-se i n alte compartimente. Atunci cnd nevoile o cer, acetia se vor deplasa chiar la faa locului pentru stabilirea situaiei reale. Viza de control financiar preventiv se d prin nscrierea pe documentul respectiv a meniunii Control financiar preventiv" sub semntura celui care a efectuat acest control i cu precizarea datei. Semnarea documentului de ctre conductorul compartimentului financiar-contabil, respectiv de ctre contabilul ef, confirm c s-a exercitat controlul financiar preventiv, dac prin ordinul sau decizia dat s-a stabilit s exercite acest control pentru operaiile respective. Prin acordarea vizei de control financiar preventiv se declaneaz o serie de efecte i anume: operaia respectiv poate fi angajat, n cazul cnd controlul a fost exercitat n faza de angajare a acesteia sau poate fi executat, n situaia n care viza de control a fost acordat pentru efectuare; unitatea intr n raporturi economice i juridice, dat fiind c operaia supus controlului avnd un caracter patrimonial, presupune transferul unor valori ntre dou patrimonii; - documentele vizate vor fi nregistrate n contabilitatea unitii; - persoanele care ntocmesc sau care particip la ntocmirea documentelor pentru operaiile ce se supun controlului financiar preventiv, precum i cele care acord aceast viz, i angajeaz propria lor rspundere pentru legalitatea, necesitatea, oportunitatea, economicitatea i realitatea acestora; - n situaia n care s-a acordat viza de control financiar preventiv n faza de angajare a operaiei i drept urmare, unitatea a emis o comand sau a ncheiat un contract, iar ulterior, din cauza unor evenimente neprevizibile, dar posibile, persoana competent refuz de a da viz pentru efectuarea plii, unitatea va fi totui datoare s suporte consecinele actelor ncheiate cu alte uniti, adic s primeasc prestaiile la care are dreptul i s-i execute obligaiile ce decurg din raportul contractual respectiv.

41

Refuzul de viz se d motivat, n scris. Refuzul vizrii documentelor pentru control financiar preventiv trebuie dat dup o consultare prealabil cu persoanele competente i dac este cazul se poate cere i avizul jurisconsultului din unitate. n cazul n care persoanele competente a exercita controlul financiar refuz viza, fie n faza de angajare, fie n momentul executrii operaiei pentru motive ce le consider ntemeiate i legale, legea prevede o procedur special prin care se urmrete concomitent, pe de-o parte, integritatea patrimonial a unitii, iar pe de alt parte, grija de a nu crea obstacole sau dificulti n activitatea acesteia. Se pot distinge mai multe situaii: n cazul n care s-a refuzat viza de control financiar preventiv n faza de angajare sau de plat de ctre persoanele mputernicite, ncadrate n subordinea contabilului ef, acestea sunt obligate - la cererea conductorului compartimentului de specialitate care a ntocmit actul sau n care are loc operaia - s prezinte ntreaga lucrare conductorului compartimentului financiar-contabil care decide. Acesta poate acorda viza de control financiar preventiv pe propria sa rspundere i drept consecin, operaia sa se angajeaz sau se execut dup caz. Atunci cnd fa de refuzul de viz al contabilului ef, conductorul compartimentului de specialitate susine n continuare efectuarea operaiilor refuzate la viz, contabilul ef are obligaia s sesizeze n scris, pe conductorul unitii cu care urmeaz s analizeze aceste cazuri. n situaia n care conductorul compartimentului financiar contabil sau n lipsa acestuia, nlocuitorul su, refuz acordarea vizei de control financiar preventiv n faza de angajare sau de plat dup caz, conductorul unitii poate dispune n scris, pe proprie rspundere, efectuarea operaiei n cauz. n aceste cazuri se va proceda astfel: - cnd refuzul se d n faza de angajare a operaiei, conductorul compartimentului cu atribuii financiar-contabile, respectiv, contabilul-ef este obligat s ntiineze n termen de dou zile, n scris, Consiliul de Administraie. Acesta, pe baza sesizrilor primite, are obligaia ca n cel mult 15 zile s cerceteze cele semnalate i s ia msurile prevzute de dispoziiile legale. - cnd refuzul se d n faza de plat, documentele se depun la unitatea bancar ori la compartimentul care execut operaia, semnat de ctre conductorul unitii n cauz i cu meniunea refuzului de viz. n aceast situaie, conductorul compartimentului financiar-contabil, respectiv contabilul-ef este obligat s ntiineze n termen de 2 zile, n scris, Consiliul de Administraie. Unitatea bancar va onora documentele respective de plat dup efectuarea verificrilor ce le revin ca sarcin, potrivit normelor legale. Refuzul de viz declaneaz o serie de efecte, i anume: operaia supus controlului nu se mai execut; documentele care cuprind operaii supuse controlului financiar preventiv pentru care nu s-a acordat viza de ctre persoanele abilitate de a exercita acest control i nu s-a dat aprobarea efecturii de ctre organele competente, nu vor fi nregistrate n contabilitate. Ele vor fi evideniate distinct astfel: - cele care nu au dat natere la operaiuni patrimoniale vor fi pstrate ntr-o cartotec distinct la compartimentul care le-a emis; - cele care au dat natere unor operaii patrimoniale prin nclcarea legii, vor fi evideniate distinct n conturi de ordine i de eviden. Pn la clarificarea situaiei lor, contabilul-ef va asigura urmrirea cazurilor de refuz al vizei de control financiar preventiv, cu precizarea naturii operaiilor, valorii i modului lor de eviden. 3.4. Controlul financiar preventiv delegat Controlul financiar preventiv delegat se organizeaz i se execut de ctre Ministerul Finanelor prin controlori delegai.

42

ordonator principal de credite al bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat sau al bugetului oricrui fond special, unul sau mai muli controlori delegai, n funcie de volumul i de complexitatea activitii instituiei publice respective. De asemenea, Ministerul Finanelor numete unul sau mai muli controlori delegai pentru operaiunile derulate prin bugetul trezoreriei statului, pentru operaiuni privind datoria public i pentru alte operaiuni specifice Ministerului Finanelor. Numirea controlorilor delegai se face prin ordin al ministrului finanelor. Prin norme metodologice aprobate de ministrul finanelor se stabilesc: tipurile de operaiuni ale ordonatorilor principali de credite, ale cror proiecte se supun controlului financiar preventiv delegat; limitele valorice peste care se efectueaz controlul financiar preventiv delegat, pe tipuri de operaiuni; documentele justificative care trebuie s nsoeasc diferitele tipuri de operaiuni; modul n care trebuie efectuat controlul financiar preventiv delegat pentru fiecare tip de operaiune. Tipurile de operaiuni care se supun controlului financiar preventiv delegat i, dup caz, limitele valorice corespunztoare acestora pot diferi de la o instituie public la alta. Controlorii delegai desfoar activitatea la sediul instituiilor publice la care au fost numii.

Controlul financiar preventiv delegat: reglementare, incompatibiliti i atribuii

Controlorul delegat este funcionar public, angajat al Ministerului Finanelor. Numrul de posturi de controlori delegai se stabilete de ctre ministrul finanelor n funcie de necesiti, n limita numrului total de posturi i a bugetului anual, aprobate. Pot fi ncadrate n funcia de controlor delegat numai persoanele care au studii superioare economice i juridice i o vechime efectiv n domeniul finanelor publice de minim apte ani. Atribuiile controlorului delegat sunt, n principal, urmtoarele: Exercitarea controlorului financiar preventiv delegat asupra proiectelor de operaiuni ale ordonatorului principal de credit, n conformitate cu ordinul de numire i cu normele metodologice aprobate potrivit prezentei ordonane; Supravegherea organizrii, inerii, actualizrii i raportrii evidenei angajamentelor; Informarea direct a ministrului finanelor, prin rapoarte lunare, cu privite la situaia curent a angajamentelor efectuate, la vizele acordate i la situaiile de refuz de viz; cte o copie dup raportul respectiv se transmite ntotdeauna controlorului financiar-ef i ordonatorului principal de credite pe lng care este numit; Formularea de avize cu caracter consultativ, la solicitarea ordonatorului principal de credite pe lng care este numit sau la cererea ministrului finanelor, precum i din iniiativ proprie, n privina conformitii, economicitii, eficacitii sau eficienei unor operaiuni sau proiecte de acte normative; Elaborarea de propuneri i proiecte privind perfecionarea controlului financiar preventiv; Participarea la activitile corpului controlorilor delegai; ndeplinirea altor atribuii, stabilite prin ordin al ministrului finanelor. Controlorul delegat i exercit atribuiile n mod independent. El raporteaz n mod direct ministrului finanelor i nu i se poate impune, pe nici o cale, acordarea ori refuzul vizei de control financiar preventiv delegat. De asemenea, este obligat s pstreze secretul de stat, secretul de serviciu i confidenialitatea n legtur cu faptele, informaiile sau documentele de care ia cunotin n exercitarea funciei. Corpul controlorilor delegai se organizeaz ca un compartiment distinct n structura Ministerului Finanelor i cuprinde ansamblul controlorilor delegai.
43

 Aplicarea i dezvoltarea principiilor i practicilor avansate de bun conduit financiar; Colaborarea i schimburile profesionale dintre controlorii delegai; Colaborarea i schimburile profesionale cu alte structuri de profil interne, externe i internaionale. Corpul controlorilor delegai este condus de controlorul financiar-ef care are doi adjunci. Tot n structura Ministerului Finanelor i n subordinea controlorului financiar-ef funcioneaz i un compartiment al crui personal nu este constituit din controlori delegai i ale crui atribuii se stabilesc prin ordin al ministrului finanelor.

Particularitile acordrii vizei de control financiar preventiv delegat

Operaiunile care fac obiectul controlului financiar delegat se supun aprobrii ordonatorului principal de credite numai nsoite de viza de control financiar preventiv delegat. Viza de control financiar preventiv delegat se acord sau se refuz n scris, pe formular tipizat, i trebuie s poarte semntura i sigiliul personal al controlorului delegat competent. nainte de a emite un refuz de viz, controlorul delegat are obligaia s l informeze n scris n legtur cu intenia sa pe ordonatorul principal de credite, preciznd motivele refuzului. Dac ordonatorul principal de credite prezint n scris argumente n favoarea efecturii operaiunii pentru care se intenioneaz refuzul vizei, controlorul delegat va consulta, nainte de a nregistra oficial refuzul de viz, opinia neutr asupra cazului, formulat de o echip de trei controlori delegai, de la instituii publice diferite de cea n cauz, echip format ad-hoc prin grija controlorului financiar-ef. Opinia neutr se motiveaz i se formeaz n scris i are rol consultativ, soluia final fiind n competena exclusiv a controlorului delegat competent, potrivit principiului exercitrii n mod independent a atribuiilor de control financiar preventiv delegat. Controlul financiar preventiv delegat se efectueaz n termenul cel mai scurt permis de durata efectiv a verificrilor necesare, astfel nct s nu afecteze desfurarea n bune condiii i n termen a operaiunii al crei proiect se supune controlului financiar preventiv delegat. Perioada maxim pentru acordarea sau, dup caz, pentru refuzul vizei de control financiar preventiv delegat este de trei zile lucrtoare de la prezentarea proiectului unei operaiuni, nsoit de toate documentele justificative. Perioada prevzut mai sus este suspendat de la nregistrarea informrii privind intenia de refuz de viz pn la primirea rspunsului ordonatorului principal de credite. n cazuri excepionale, controlorul delegat are dreptul s prelungeasc perioada de trei zile cu maximum cinci zile lucrtoare, pe baza unui referat de justificare pe care are obligaia s l transmit imediat spre informare controlorului financiar-ef i ordonatorului principal de credite.

Regimul refuzului de viz privind controlul financiar preventiv delegat

Conform articolului 24 din O.G. nr. 119/1999, persoana n drept s exercite viza de control financiar preventiv are dreptul i obligaia de a refuza viza de control preventiv n toate cazurile n care, n urma verificrilor, apreciaz c proiectul de operaiune care face obiectul controlului financiar preventiv nu ndeplinete condiiile de legalitate, regularitate i ncadrare n limita angajamentelor bugetare pentru acordarea vizei de control financiar preventiv. Refuzul de viz trebuie s fie n toate cazurile motivat n scris. Persoanele n drept s exercite viza de control financiar preventiv au obligaia de a ine evidena proiectelor de operaiuni refuzate la viza de control financiar preventiv.

Autorizarea efecturii unor operaiuni pentru care se refuz viza de control financiar preventiv

O operaiune pentru care s-a refuzat viza de control financiar preventiv delegat se poate efectua numai dac este autorizat printr-o hotrre a Guvernului, la propunerea instituiei publice din cadrul administraiei publice centrale n care se exercit funcia de ordonator principal de credite, a crei
44

financiar-ef a punctului de vedere al controlorului delegat implicat. Guvernul se pronun n maxim 15 zile lucrtoare de la data nregistrrii proiectului hotrrii la Secretariatul General al Guvernului. Iniiatorul proiectului hotrrii are obligaia s i informeze despre aceasta pe ministrul finanelor i pe controlorul financiar-ef i s transmit acestora o copie dup proiectul hotrrii i dup nota de fundamentare a acestuia cu cel puin 5 zile lucrtoare nainte de discutarea lui n edina Guvernului.

CAPITOLUL 4

Controlul financiar operativ curent 4.1. Controlul operativ curent n ntreprinderi i instituii La nivelul entitilor economice, indiferent de forma de organizare i proprietate, precum i la instituiile publice se poate organiza i aceast variant a controlului financiar, manifestndu-se mai degrab ca un autocontrol. Aceast ndatorire poate fi prevzut ntre sarcinile concrete ale efilor de servicii n care se execut diferite grupe de operaiuni, precum i n ndatoririle fiecrui post de execuie. La nivelul Ministerului Finanelor Publice sau altor ordonatori de credite (principali, secundari, teriari) nu exist n prezent vreo prevedere legal care s reglementeze metodologic aceast activitate. Acelai lucru este valabil i pentru activitile economice, rmnnd la latitudinea fiecrei entiti economice, publice sau private, de a-i organiza activitatea de control financiar operativ curent. 4.2. Controlul operativ curent n bnci Controlul bancar operativ curent este perceput ca o activitate de autocontrol asupra operaiunilor bancare, efectuat de fiecare lucrtor bancar sub stricta supraveghere a efilor de birouri i compartimente. Astfel, n timpul programului, efii de birouri i compartimente au obligaia de a verifica, prin sondaj, modul cum se exercit controlul bancar de ctre lucrtorii grupelor operative asupra documentelor primite. eful serviciului de contabilitate, efii de compartimente i efii de birouri examineaz documentele de cas i de decontare, iar dup ce le vizeaz, le remit pentru nregistrare n conturi. Deficienele minore semnalate se remediaz imediat, fcndu-se cu aceast ocazie i o ndrumare operativ a personalului, iar pentru cele majore, documentele se returneaz pentru refacere sau se anuleaz (n cazul constatrii unor contravenii).

45

clienii i se organizeaz n unitile operaionale i la Central n compartimente n care se efectueaz asemenea operaiuni. Controlul bancar operativ curent se exercit asupra documentelor care se refer la : operaiuni dispuse de clienii n relaiile cu persoane juridice sau fizice care au conturi deschise la uniti ale Bncii; operaiuni care intervin ntre clieni i Banc, privind acordarea de credite, alte faciliti i alte genuri de operaiuni. Organizarea i regulile dup care se exercit controlul bancar operativ curent se stabilesc prin normele aprobate de Consiliu de Administraie. Prin norme se stabilesc i funciile n a cror atribuii intr exercitarea controlului operativ curent, precum i rspunderile persoanelor care l efectueaz. Organizarea controlului bancar operativ curent se face la unitile operaionale prin decizie a directorilor, iar la Central prin ordin al Preedintelui, prin care se vor stabili persoanele care exercit controlul bancar operativ curent. Conducerile unitilor operaionale mpreun cu efii compartimentelor n care se primesc documente de la clieni privind operaiuni care trebuie executate i cu efii compartimentelor n care se ntocmesc documente care privesc relaii ntre banc i clieni, rspund de organizarea i exercitarea controlului bancar operativ curent. Acest tip de control se organizeaz i se exercit n cadrul unitilor teritoriale i centrala bncii n momentul efecturii operaiunilor bancare pentru clienii bncii cu respectarea strict a normelor aprobate pentru fiecare sector de activitate.

4.2.1. Organizarea i executarea controlului operativ curent n bnci Controlul bancar operativ curent se exercit de referenii de ghieu, administratorii de conturi, ofierii de credite, concomitent cu primirea documentelor de la personalul aparinnd grupelor operative, urmrindu-se respectarea prevederilor legale cu privire la corecta ntocmire a documentelor, ct i asupra coninutului economico-financiar al operaiunilor consemnate. Referenii de ghieu, administratorii de conturi, ofierii de credite precum i personalul aparinnd grupelor operative i vor exercita atribuiunile, pe linia controlului operativ curent-documentar, n vederea prelurii corecte a datelor din documente, respectrii circuitului interbancar (att ntre compartimentele sucursalei, ct i n relaia cu Centrala) i extern (intrabancar, cu alte instituii financiare i cu agenii economici) a documentelor, ncadrarea lor n termenele stabilite legal sau prin regulamentele de ordine interioar, precum i existena, pe acestea, a semnturilor persoanelor autorizate s dispun executarea operaiilor ce urmeaz s fie efectuate. n ceea ce privete coninutul economico-financiar al operaiunilor consemnate de documentele primite de la clieni i a celor generate interior de acestea, personalul bncii va urmri respectarea cu strictee a normelor juridice n vigoare, precum i a regulamentelor i dispoziiilor emise de Centrala societii bancare respective pentru a preveni erorile i abuzurile. Personalul bncii are obligaia de a da viza de control, sub semntur, pe toate documentele preluate sau generate, pentru a se stabili dac acestea au respectat circuitul specific fiecrui tip de operaiune i de a se stabili, ulterior, gradul de culpabilitate atribuit fiecruia (din circuit). Astfel, atunci cnd sunt descoperite erori de form sau de coninut, documentele sunt returnate pentru refacere sau anulate, i chiar anunarea serviciilor superioare, atunci cnd se constat nclcri ale normelor juridice n vigoare, lundu-se toate msurile de recuperare a prejudiciilor provocate de acestea. Periodic i ori de cte ori se impune, conducerea bncii organizeaz pregtirea personalului, prin cursuri i edine operative, prelucrndu-se legile, hotrrile de guvern, ordonanele de urgen, ordinele Ministrului Finanelor Publice i dispoziiile guvernatorului Bncii Naionale a Romniei, precum i regulamentele, normele tehnice, dispoziiile i circularele generate de acestea, adaptate la specificul
46

altor nereguli. 1. Controlul operativ curent exercitat la grupele operative n vederea exercitrii atribuiunilor pe linia controlului operativ curent, personalul bncii de la ghiee sau de la grupele operative are obligaia de a efectua o serie de operaiuni i de a verifica urmtoarele aspecte cu privire la documentele ce sunt primite de la clieni, ntre care:

identificarea documentelor i stabilirea concret a rolului i a obiectivelor ce se urmresc prin conceperea i introducerea lor n circuitul economico-bancar; corecta ntocmire a documentelor i prezentarea acestora, la banc, n termenele stabilite de normele i ordinele interne ale bncii; identificarea titularului de cont prin denumirea corect i complet nscris pe document; identificarea unitii bancare i a codificrii contului titularului, prin nscrierea corect i complet a acestora pe document; stabilirea concordanei dintre semnturile i tampilele de pe documentele prezentate de titularii de cont cu cele din fiele cu specimene de semnturi depuse anterior la banc; existena semnturilor lucrtorilor i a tampilelor cu denumirea unitii bncii, pe documentele primite de la alte grupe, de la Central sau alte uniti ale bncii; corelarea i exactitatea codurilor planului de cas, nscrise pe documentele de ncasri i pli; calcularea corect a totalului de pe documentele cumulative, corelarea sumelor nscrise pe acestea cu cele din documente.

Controlul efectuat n grupele operative eful serviciului de contabilitate i efii de birou verific prin sondaj modul cum se exercit controlul bancar de ctre lucrtorii grupelor operative asupra documentelor primite. Documentele de cas i de decontare se verific de ctre efii serviciilor de birou i de contabilitate, se avizeaz, iar eventualele deficiene se remediaz pe loc. n acelai timp, efii de birou de contabilitate, urmresc i aspectele legate de controlul i prelucrarea documentelor, circuitul documentelor, modul de verificare a concordanei semnturilor i tampilelor de pe documente cu cele de pe fiele cu specimenele de semnturi, modul n care sunt evideniate refuzurile, amnrile la plat, decontrile n termen a documentelor. eful serviciului de contabilitate i efii de birou efectueaz un alt control asupra evidenei operaiilor care nu pot fi verificate atent n etapele precedente, cum sunt: organizarea muncii, repartizarea just a lucrrilor ntre personalul angajat, ntocmirea corect a lucrrilor, remiterea la termen a extraselor de cont .a. Controlul ulterior trebuie organizat astfel nct efii de compartimente, de birouri, s poat verifica, cel puin semestrial, modul cum se desfoar activitatea n toate compartimentele organizatorice ale contabilitii. eful serviciului de contabilitate coordoneaz activitatea filialelor sucursalei, pe care o verific la ase luni. Materialul care atest verificarea contabilitii filialei (procese-verbale de revizie, note de constatare, note informative, dri de seam .a.) este analizat de ctre eful serviciului contabilitii, care stabilete felul cum a fost verificat fiecare filial - tematic sau integral - obiectivele stabilite verificate, ce probleme specifice s-au urmrit. n acelai timp cu efectuarea verificrii, reprezentanii sucursalei, au ndatorirea de a ndruma, de a face recomandri efului serviciului de contabilitate i a angajailor filialei. La finele operaiunii de control a activitii filialei se ntocmete documentul - Not de constatare n dou exemplare, din care originalul se transmite la sucursal, iar copia rmne la filial. Nota de constatare cuprinde: rezultatul verificrii pentru fiecare obiectiv din tematic; perioada de verificare, documente, situaii verificate; deficienele constatate, msuri ce se indic a fi luate, persoanele care rspund de buna aplicare a msurilor i recomandrilor; cauzele care au produs deficienele i persoanele care rspund de acestea;
47

 aprecieri asupra rezultatelor muncii operative a filialei; semnturile persoanelor care au efectuat controlul, a efului filialei. 2. Controlul operativ curent exercitat n serviciile de contabilitate n vederea exercitrii atribuiunilor pe linia controlului operativ curent, personalul bncii de la serviciul contabilitate are obligaia de a efectua o serie de operaiuni i de a urmri urmtoarele aspecte cu privire la documentele ce sunt primite spre procesare: nregistrarea nominal a documentelor n registrul de eviden a documentelor; nregistrarea integral i corect a documentelor, urmrindu-se att ncadrarea corect n planul de conturi, ct i stabilirea corelaiei acestora; efectuarea corect a operaiunilor de stornare, n cazul erorilor de nregistrare; ntocmirea corect a extraselor de cont i existena anexelor, nainte de predarea acestora titularilor de cont; ntocmirea corect a telegramelor expediate sau primite de la alte uniti bancare. Acest control se exercit n funcie de modul de organizare a operaiunilor contabilitii, dup cum urmeaz:

A. Controlul bancar privind operaiunile contabilitii sintetice B. Controlul bancar privind operaiunile contabilitii analitice

4.2.2. Controlul bancar operativ curent exercitat viznd coninutul economic al operaiunilor Din punct de vedere al coninutului economic al operaiunilor, principalele operaiuni supuse controlului operativ curent la societile bancare sunt: A. B. C. D. E. F. - operaiile de creditare a persoanelor fizice i juridice; - efectuarea plilor ntre agenii economici; - operaii cu mijloace de plat strine; - operaiile cu numerar; - operaiile cu carduri; - salarizarea personalului.

A. Controlul bancar operativ asupra operaiunilor de creditare n cadrul controlului privind creditele pe termen scurt, mediu i lung se disting obiectivele de control cu caracter general, obiective de control cu caracter particular i obiective de control cu caracter special. Un prim obiectiv de control cu caracter general rezid n verificarea documentaiei depus de clieni pentru acordarea de credite (cerere de credit, celelalte documente prevzute de normele de creditare la fiecare credit n parte, inclusiv avize i acorduri, fia clientului, fia de analiz pentru aprobarea creditului, referatul cu motivul de respingere a cererii de credit etc.). Acest obiectiv este dus la ndeplinire de ctre ofierul de credite, ntlnit mai nou sub denumirea de consilier clientel, care verific i rspunde de aceast operaiune. Cererea de credit trebuie nregistrat n banc i completat cu toate datele i informaiile prevzute de formular la care s fie anexate toate documentele prevzute de normele de creditare, funcie de natura creditului, necesare verificrii i analizei creditului solicitat. Persoana juridic i/sau fizic care a solicitat creditul trebuie s aib cont de disponibiliti deschis la unitatea bncii. Se analizeaz evoluia activitii clientului i a relaiilor cu banca n perioada de la deschiderea contului i pn la data solicitrii acordrii creditului n vederea cunoaterii activitii i a corectitudinii
48

obinute de la alte bnci, situaia acestora i a plii dobnzilor. Creditul solicitat trebuie s aib o destinaie precis ce se ncadreaz n categoriile de credit prevzute de normele bncii; s aib modaliti concrete i reale de asigurare a rambursrii; s ndeplineasc condiiile, termenele, nivelele maxime i restriciile valorice prevzute pentru fiecare tip de credit; s se ncadreze n politica i strategia de creditare a bncii, pe toat durata de creditare. Datele i informaiile cuprinse n cererea de credit trebuie s fie reale i s aib la baz raportri financiar-contabile i alte documente oficiale (balana de verificare, bilan contabil, bilan fiscal, raportri la organele fiscale etc.). Solicitantul creditului trebuie s aib capacitate managerial, relaii i reputaie pe pia, potenial economico-financiar, prezent i de perspectiv, care asigur rambursarea la timp a creditului. Indicatorii de performan financiar s ncadreze mprumutatul n categoriile A, B sau C, stabilite potrivit normelor de creditare ale bncii. Dup verificarea tuturor acestor aspecte, ofierul de credite ntocmete Fia clientului" stabilind i nivelul de competen pentru aprobarea acestuia, Fia de analiz pentru aprobarea creditului" sau, dup caz, referatul cu prezentarea motivelor de respingere", pe care le prezint conductorului compartimentului de credite pentru verificare i nsuire. Termenul de executare a acestor verificri este stabilit de conductorul compartimentului de credite, nscris pe cererea de credit la primirea n banc a acesteia, dar nu mai mult de 5 zile lucrtoare n cazul n care creditul este de competena sucursalei, filialei sau ageniei. Obiectivele de control cu caracter particular sunt clasificate n funcie de tipul de credit acordat de ctre unitatea bancar. Spre exemplu, la creditele pentru descoperire de cont, ofierul de credite verific, pe lng obiectivele cu caracter general, i urmtoarele aspecte : beneficiarii de credite s fie clieni ai bncii, ai cror indicatori de performan financiar s se ncadreze n categoriile A i B; creditele acordate anterior pentru descoperirea de cont s fie rambursate integral; mprumutatul s nu fi nregistrat n ultimele trei luni credite restante pentru descoperire de cont pe o perioad mai mare de 10 zile calendaristice. Obiectivele de control cu caracter special au n vedere verificarea respectrii condiiilor ncheiate cu diverse instituii publice, bnci sau organisme internaionale pentru utilizarea unor resurse puse la dispoziia bncii. Controlul bancar operativ curent asupra operaiunilor de creditare pe termen scurt vizeaz descoperirea unor nereguli, precum : nu se respect coninutul cadru al contractului de credit, conform manualului de creditare; nu sunt adugate clauze speciale la contractul de creditare cu privire la condiiile de rambursare a creditelor, dobnzile practicate, garaniile creditului nu sunt conforme cu normele de lucru sau sunt incomplete; calcularea greit a dobnzilor, nerespectndu-se procentele de dobnzi stabilite prin acte normative i circularele bncii; nu s-a luat n calcul numrul de zile efective din lun (30 de zile indiferent de numrul de zile calendaristice, iar anul de 360 de zile); pentru calcularea dobnzii s-a luat alt procent dect cel stabilit pentru categoria de credit respectiv; nu s-au luat n calcul comisioanele privind gestionarea creditului, comisioanele de neutilizare a creditului, comisioanele de efectuare a plilor din credite; biletele la ordin nu s-au ntocmit corect pentru creditul acordat; nu s-au trecut la restane creditele nerambursate la termenul stabilit prin contractul de rambursare a creditului; la creditele restante nu s-au calculat dobnzi penalizatoare;

49

a agenilor economici; credite acordate n numerar productorilor agricoli individuali care nu au fost justificate n termen de 30 de zile de la acordare.

B. Controlul plilor ntre agenii economici Plile ntre agenii economici se pot face att din contul curent, ct i din credite, controlul bancar operativ curent manifestndu-se doar asupra celei de-a doua posibiliti. La prezentarea spre decontare de ctre agenii economici a ordinelor de plat, acestea sunt supuse unui control curent, verificndu-se dac documentele respective poart viza de control financiar preventiv acordat de eful serviciului de creditare sau de directorul adjunct al unitii bancare. Recepia, acceptarea i executarea ordinului de plat, la banca pltitorului. Referentul de ghieu rspunde i verific urmtoarele aspecte : ordinul de plat pe suport de hrtie (OPH) este ntocmit potrivit standardului de coninut, prevede toate meniunile obligatorii i acestea sunt prezentate n mod clar, lizibil, fr tersturi; ordinul de plat are meniunile suplimentare convenite cu banca i acestea sunt prezentate n mod clar, lizibil, fr tersturi; suma n litere corespunde cu suma n cifre; n spaiul (csuele) rmas necomplet din cmpul rezervat sumei (n cifre i litere) sunt nscrise asterixuri (liniue), n vederea evitrii fraudelor; conturile sunt indicate corect i corespund planului de conturi al bncii i titularului contului; pe OPH este nscris codul fiscal (dac este cazul); codificarea bncii pltitorului i a bncii beneficiarului (cod OIS) s-a efectuat corect, corespunztor denumirii acestor sedii de bnci; semnturile pltitorului corespund cu semnturile din fia specimenelor de semnturi; pltitorul are n cont disponibilul suficient pentru executarea OPH; executarea OPH determin costuri excesive ori ntrzieri n finalizarea transferului sumei. Dup verificare, pe exemplarul 3 al OPH, care se restituie emitentului, se nscrie ziua recepiei, sub semntur i dat. n cazul neacceptrii OPH la decontare (respins la validarea documentelor ) se face emitentului o scrisoare de refuz cel trziu n ziua urmtoare zilei n care a fost recepionat OPH. Scrisoarea de refuz se semneaz de cel care a ntocmit-o dup care se prezint contabilul ef spre verificare i semnare. Recepia, acceptarea i executarea ordinului de plat, la banca beneficiarului. n acest caz, referentul de ghieu va verifica dac beneficiarul i contul acestuia, indicate n OPH sunt n evidena bncii care a primit OPH i dac acesta conine meniunile obligatorii i exist concordana dintre datele pe care le conine. Dup verificare, dac ordinul de plat este acceptat, el se execut dup cum urmeaz: Fondurile se depun la dispoziia beneficiarului n ziua acceptrii; n cazul n care ordinul de plat indic expres o anumit fa a plii i aceasta este mai ndeprtat, executarea lui se va face la aceast dat. Termen de realizare : n ziua recepiei i acceptrii ordinului de plat. n cazul cecurilor barate alimentate de credite, acestea se deconteaz numai nsoite de facturi pentru a efectua verificarea c decontrile din credite s-au fcut numai pentru obiectul creditului. Controlul bancar operativ asupra operaiunilor privind efectuarea decontrilor ntre agenii economici, n cadrul societii bancare, are n vedere urmtoarele obiective specifice:

ncheierea conveniilor de cont cu toi clienii bncii, referitoare la instrumentele de plat, cec, ordin de plat, cambie, bilet la ordin);
50

se urmrete respectarea circuitului documentelor de plat i a modului de prelucrare a datelor; se verific modul de decontare a operaiunilor pe baza instrumentelor de plat de debit, n sistem intrabancar i interbancar; se verific decontrile prin ordine de plat programate (direct debit, standing order); se verific modul de decontare a tranzaciilor cu valori mobiliare; se verific dac se respect prevederile regulamentului privind compensarea multilateral a plilor interbancare, fr suport de hrtie; se verific dac documentele de plat din credite poart viza de control financiar preventiv acordat de eful serviciului creditare sau de directorul adjunct al bncii.

C. Controlul operativ curent asupra operaiilor cu mijloace de plat strine Se refuz la decontare dispoziiile de plat externe care nu sunt nsoite de documente justificative - contracte comerciale ferme, cu termene de ncasare a contravalorii mrfurilor, cu ncadrare n intervalul de 30 - 60 zile, care nu au factur proform pentru avansurile de pn la 30% din valoarea contractului sau care nu prezint documente justificative de primire a mrfurilor n ar - facturi, avize de expediie, certificate de calitate, declaraii vamale de import. Controlul bancar operativ asupra operaiunilor cu mijloace de plat strine, n cadrul societii bancare, are n vedere urmtoarele obiective specifice: pentru operaiunile de transfer extern sau de creditare a unui cont pe care un nerezident l are la o banc din Romnia au fost prezentate dispoziiile de plat externe nsoite de documentele justificative prevzute pentru fiecare tip de plat extern; dispoziiile de plat externe au fost completate de ctre ordonator cu toate datele indicate de formular, n mod lizibil, prin dactilografiere sau un alt procedeu automatizat, fr tersturi sau adugiri, iar n cazurile de anulare, acestea vor fi transmise prin borderou la Banca Naional a Romniei; datele privind plile externe se transmit Bancii Naionale a Romniei, prin intermediul exemplarelor 2 i 3 ale dispoziiilor de plat externe; se urmrete justificarea plilor n avans i transmiterea exemplarului 2 al dispoziiilor de plat externe n maxim 5 zile lucrtoare, dup completarea casetei 21 i 22, pe baza documentelor prezentate de ordonator; se urmrete blocarea sumelor n valut, att pentru valoarea acreditivului / ordinului de plat, ct i pentru spezele i comisioanele bancare aferente, iar n situaia n care este permis o toleran valoric n cazul acreditivelor, pentru acoperirea acestei tolerane; n cazul acreditivelor sau ordinelor de plat pltite din credit, se verific existena meniunii plat din credit", completarea casetei aferente din dispoziiile de plat externe, precum i menionarea contului de credit; se urmrete repatrierea valutei, n cazul plilor n avans pentru importurile pentru care nu s-a livrat marfa, nu s-a executat lucrarea, nu s-a prestat serviciul sau n alte situaii menionate n norme; se urmrete primirea dispoziiile de plat externe, pentru plile efectuate prin ordine de plat, pentru mrfuri sosite, precum i prezentarea de ctre client a documentelor care s ateste sosirea mrfii pe teritoriul Romniei (facturi, avize de expediie, certificate de calitate, declaraii vamale de import etc.) sau a documentelor asupra zonelor libere; urmrirea ncasrii sumelor n valut evideniate n dispoziiile de plat externe, acceptate la avizare de banc; creditarea conturilor exportatorilor cu data valutei la care suma a fost creditat n contul corespondent sau data la care banca a luat cunotin de creditare, n maxim 5 zile lucrtoare. D. Controlul operativ curent al operaiunilor cu numerar
51

(conturi curente, conturi de depozite, conturi de credite) pentru clienii bncii, ct i n etapa de nchidere a acestora, precum i pe parcursul efecturii de operaiuni de ncasri i pli cu i fr numerar. n etapa deschiderii conturilor curente (de disponibiliti - n lei), administratorul de cont, referentul, care efectueaz operaiunile, verific i rspunde pentru clienii repartizai dac cererea contract conine toate elementele i meniunile prevzute n formular; la cererea contract sunt anexate de ctre client, n copie, documentele n baza crora se deschide contul; n fia cu specimenele de semnturi sunt prevzute persoanele stabilite prin statut sau hotrrea A.G.A. de a avea specimene de semnturi n banc. Termenul de executare a controlului operativ curent pe obiectivele de mai sus este chiar momentul depunerii la banc a cererii-contract i a documentaiei pentru deschiderea contului. La deschiderea contului de depozit n lei administratorul de cont verific i rspunde de urmtoarele aspecte: contractul de depozit este ntocmit de client pe formular emis de banc; contractul de depozit este completat cu toate meniunile i datele prevzute de formular, n mod clar, lizibil, fr tersturi i corecturi; suma depozitului se ncadreaz n valoarea minim stabilit de banc; dobnda pentru depozit nscris n contractul de depozit este la nivelul celei valabile la data constituirii depozitului; contractul depozitului este semnat de titularul depozitului; dup verificare contractul de depozit se nregistreaz n registrul privind depozitele sau n lista privind atribuirea de conturi, se vizeaz de persoana de la ghieu, care l-a primit i verificat i se pred contabilului ef pentru semnare. Ca termen de executare a controlului, acesta trebuie s coincid cu ziua depunerii n banc a contractului de depozit. Dup verificare i aprobare, clientul va depune la casieria bncii suma de bani ce face obiectul depozitului. Casierul verific corelaia dintre depuntor i cont prin compararea datelor aprute pe ecranul terminalului i actul de identitate al depuntorului, iar apoi va verifica i confirma prin semntur i tampil suma primit de la client. n vederea deschiderii conturilor de credite, referentul de ghieu verific urmtoarele elemente: contractul de credit este vizat de jurist i semnat de persoanele autorizate ale uniti bncii, directorul i contabilul ef, iar n lipsa acestora, lociitorii lor de drept; contul ce se deschide corespunde obiectului de creditare, prevzut n contract i n planul de conturi al bncii; mprumutatul are contul curent (de disponibiliti) deschis la unitatea bncii. Dup verificare, referentul de ghieu pred contractul de credite, pe care nscrie, sub semntur, codul contului de credit, contabilului ef. Referentul de ghieu verific n cazul nchiderii contului curent (de disponibiliti) aspecte precum: cererea scris a titularului este semnat, dup caz, de titularul de cont, motenitorii legali sau lichidatori; referatul ntocmit de personalul bncii este aprobat de contabilul ef al unitii bncii (n cazul nchiderii contului din iniiativa bncii); n cazul n care contul curent se nchide din cauz de deces a titularului de cont sau nclcrii prevederilor din cererea-contract de deschidere a contului, cererea, respectiv, referatul, se verific dac are avizul juristului bncii; sunt achitate de ctre titularul de cont toate obligaiile fa de banc (credite, dobnzi, comisioane etc.); pentru disponibilitile care se trec pe contul creditori" a fost ntiinat, n scris, de ctre banc, titularul de cont. Dup verificare, persoana stabilit s fac acest control ntocmete o not de contabilitate pe care o semneaz, o dateaz i o prezint contabilului-ef sau nlocuitorului desemnat al acestuia. Termen de verificare: n ziua primirii cererii de solicitare a nchiderii contului.
52

de momentul solicitrii acestei operaiuni de ctre deponent. n cazul nchiderii contului de depozit la i dup expirarea termenului depozitului, referentul de ghieu va verifica dac: identitatea solicitantului i semntura acestuia corespunde cu cea a titularului depozitului sau a persoanei mputernicite s retrag depozitul, nscrise n contractul de depozit; exemplarul contractului prezentat de solicitant corespunde cu cel existent n banc; suma depozitului ce se restituie este n limita sumei depozitului constituit; dobnda solicitat plus dobnda eliberat anterior nu depete dobnda calculat i vrsat n contul de disponibiliti. n cazul desfiinrii pariale sau integrale a depozitului nainte de expirarea termenului depozitului se vor urmri dac: identitatea solicitantului i semntura acestuia corespunde cu cea a titularului depozitului sau a persoanei mputernicite s retrag depozitul, nscrise n contractul de depozit; comisionul este calculat potrivit contractului de depozit i este reinut din suma depozitului i a dobnzilor ce se restituie; suma depozitului ce se restituie este n limita sumei depozitului constituit. Dup verificare, persoana care a efectuat controlul ntocmete un ordin de plat intern pe care-l semneaz, l nscrie n jurnalul de pli, apoi l prezint contabilului ef. Pe exemplarele 1 i 2 ale contractului se scrie achitat la data de ...". Exemplarul 1 se pstrez n banc potrivit termenelor de pstrare, iar exemplarul nr. 2 se restituie solicitantului. Termen de executare : n ziua solicitrii de ctre titularul depozitului. nchiderea contului de credite se poate realiza fie la solicitarea titularului de cont, fie cu aprobarea directorului unitii bncii. n acest scop, referentul de ghieu verific i rspunde pentru : exist solicitarea mprumutatului convenit cu serviciul (biroul) creditare; n cazul n care nchiderea contului se face din iniiativa clientului, se verific dac acesta a depus n banc ordinul de plat pentru rambursarea creditului i achitarea dobnzilor aferente; exist aprobarea directorului bncii, n cazul nchiderii contului din cauza sesizrii creditrii, comunicat de serviciul de credite sau exist aprobarea contabilului ef al unitii bncii, n cazul nchiderii contului curent. Dup verificare pentru rambursarea creditelor acordate i a dobnzilor aferente se opereaz n conturi ordinul de plat pe suport de hrtie (OPH) emis de client. n cazul nchiderii contului de credite din iniiativa bncii, ntocmete o not de contabilitate pe care o semneaz i apoi o prezint contabilului ef. E. Controlul operativ curent asupra fondului de salarii Controlul operativ curent privind calcularea, eliberarea i controlul utilizrii fondului de salarii vizeaz aspecte precum: bncile au obligaia la eliberarea salariilor s verifice dac toate obligaiile cuvenite Bugetului Public Naional (BPN), respectiv impozitul pe salarii, contribuia la fondul pentru omaj, contribuia la fondul pentru omaj, contribuia la fondul de pensii i cea la asigurrile sociale de sntate sunt corect calculate i agentul economic prezint ordine de plat, care dovedesc efectuarea plilor; nainte de plata salariilor, agenii economici au obligaia s prezinte n banc declaraia de eliberare a salariilor din care s rezulte achitarea obligaiilor fa de furnizorii de energie electric, termic, nsoit de documente care dovedesc efectuarea acestor pli; cnd agentul economic nu are bani n cont sau capacitatea de plat este limitat, salariile se elibereaz proporional, acestea avnd prioritate fa de alte pli, documentele rmnnd n banc la cartotec pn la decontarea integral pe msura crerii disponibilului. Controlul bancar operativ asupra operaiunilor privind salarizarea personalului n cadrul bncii comerciale, are n vedere urmtoarele obiective specifice:
53

eliberarea salariilor, dup verificarea documentelor prezentate de agenii economici din care s rezulte calcularea corect i achitarea tuturor obligaiilor cuvenite bugetului de stat : impozitul pe salarii, C.A.S., ajutor de omaj, contribuia pentru pensie suplimentar i fondul de sntate; nainte de plata salariilor, agenii economici au obligaia s prezinte la banc declaraia de eliberare a salariilor, din care s rezulte achitarea obligaiilor fa de furnizorii de energie electric, nsoit de documentele care dovedesc efectuarea acestor pli; cnd agentul economic nu are bani n cont sau capacitatea de plat este limitat, salariile se elibereaz proporional, acestea avnd ordin de preferin fa de alte pli, documentele rmnnd n banc la cartotec, pn la decontarea integral, pe msura crerii disponibilului.

3. Controlul operativ curent exercitat la serviciul Casierie Controlul casei de circulaie se efectueaz la finele fiecrei zile operative de ctre eful serviciului casieriei, care pe baza Situaiilor de ncasri i pli, primite de la fiecare cas de circulaie prin confruntarea totalurilor din aceste situaii cu evidena numerarului rulat n cursul zilei operative. Casieria nregistreaz zilnic numerarul i alte valori pe categorii de cupiuri n registrul Situaia casei de circulaie i alte valori existente n tezaur, ale crui file sunt numerotate, se nuruiesc i se sigileaz. La finele registrului, pe coperta interioar se menioneaz numrul de file, se certific prin semntura directorului, contabilului ef i a efului serviciului casieriei. n acest registru se nscrie numai cu cerneal sau past, fiind interzise tersturile, iar corectrile se fac cu past de culoare roie prin anularea sumei greite cu o linie i trecerea sumei corecte alturi de cea greit. Corectarea se semneaz de contabilul ef i de eful serviciului casieriei. Valutele efective i alte mijloace de plat strine din tezaur se evideniaz n Registrul de valute efective i cecuri de eliberat existente n tezaur, separat pentru casa de circulaie n valute i separat pentru operaiuni de schimb valutar. Pentru alte valori pstrate n case se ine un Registru privind evidena caselor ocupate de valori i a sumelor stabilite pentru nchirierea acestora, iar evidena grupurilor sigilate care pstreaz valori se ine cu Registrul de eviden a valorilor depuse la banc care se pstreaz n grupuri sigilate. eful serviciului casieriei, dup ce verific toate registrele menionate, ia valorile n primire de la casieri i cu alte dou persoane, care dein cheile tezaurului, verific valorile care se introduc n tezaur. Directorul i contabilul ef, n prezena efului de serviciu al casieriei, controleaz valorile introduse n casele de fier, care nlocuiesc tezaurul sau n tezaur la finele zilei. Se verific pe numere de pachete sigiliile, se verific prin sondaje, pachete cu cupiuri, scrisul de pe muchie, iar pachetele care conin sub 100 buci, se verific bilet cu bilet pentru a controla dac conine numrul de bilete care este scris pe monetarul depus. Moneda metalic se verific prin numrarea sculeilor, se controleaz etichetele i sigiliile. Valutele efective se numr ca numr de pachete a cte 100, 500 sau 1000 bilete, iar pe muchie se verific dac fiecare pachet conine numrul de pachete efective. Metalele preioase se controleaz ca numr de grupuri, plicuri, obiecte, discuri, bare etc. Obiectele i valorile depuse spre pstrare n grupuri sigilate se controleaz ca numr i valoare pe baza etichetelor ataate acestora. Imprimantele cu regim special se verific prin numrarea carnetelor i blocurilor, cel puin sptmnal. Zilnic se face punctajul ntre casierie i contabilitate pe total imprimate cu regim special. Certificatele de depozit se verific la fel ca imprimatele, iar la stocul existent n tezaur se adun stocul preluat de la casa de schimb. Aciunile i alte hrtii de valoare se verific prin citirea dup registrele de eviden. Dup efectuarea acestor verificri, eful serviciului casieriei prezint directorului i contabilului ef registrele i se puncteaz de ctre contabilul ef fiecare poziie din registre (contul 101 Casa).
54

valutelor i cu soldurile din fiele centralizatoare din contabilitate, apoi registrele se semneaz de ctre persoanele care dein cheile tezaurului i se introduc n tezaur. A doua zi, soldurile din registre se confrunt de ctre eful serviciului, cu soldurile din balana de verificare contabil a soldurilor zilnice. Dup ce s-au terminat operaiunile de la ghieu, eful serviciului casieriei pred documentele de cas persoanei care are atribuia de a le broa, la dosar. n acest sens documentele se aranjeaz pe documente de ncasri, documente de pli, n ordinea crescnd a simbolurilor conturilor analitice i documente pentru conturile din afara bilanului. Pentru operaiunile valutare sunt formate dosare separate. Zilnic se broeaz n dosare distincte: a. documente de ncasri cu situaia ncasrilor; b. documente de pli cu situaia plilor; c. documente cu vnzarea i rscumprarea de certificate de depozit, aciuni, alte hrtii de valoare; d. documente pentru intrri din conturi extrabilaniere; e. documente pentru ncasri i pli pentru operaiuni de cas de circulaie n valut; f. documente pentru cumprri, vnzri de valut prin casele de schimb valutar. Dosarele cu documentele de cas se leag, se nuruiesc, se sigileaz i se numeroteaz pe fiecare fil, zilnic. Dup ce dosarul s-a legat, se emite banda de control, separat cu sumele de ncasri i separat cu sumele de pli, separat pentru conturi de bilan i separat pentru conturi din afara bilanului i se anexeaz la dosar. Pe coperta dosarului se aplic tampila bncii, se fac meniuni de identificare ale bncii, un opis cu documentele aflate n dosar i se semneaz. Pentru a controla personalul casieriei, se elaboreaz un Grafic al randamentului personalului casieriei pentru verificatorii de bani, pentru controlorii verificatori de bani i pentru casierii caselor de circulaie, pe fiecare zi lucrtoare a lunii, n care se menioneaz numrul de pachete de monede verificate i timpul n care s-a efectuat verificarea. La nivelul sucursalei, filialei sau ageniei se efectueaz i un control al existenei numerarului astfel: a. controlul periodic, cel puin trimestrial, al sucursalei la filial i ageniei i al centralei la sucursal, de ctre personal specializat pe probleme de casierie; b. controlul anual al Direciei de control al sucursalei, respectiv centralei; c. efectuarea obligatorie a inventarului la 31.12. al valorilor gestionate de ctre casierii; d. controlul la schimbarea din funcie a deintorului de chei ale tezaurului. Casa de circulaie a societii bancare este n permanent micare, prin intrrile i ieirile de numerar i prin schimbarea valutelor. Ca o component de baz a activului patrimonial, casa circulaiei este supus controlului operativ, ulterior, ct i n diferitele momente ale funcionrii, la deschiderea i la nchiderea acestora. La finalizarea controlului bancar ulterior, att cel efectuat de organele din Centrala bncii, ct i cel din sucursale, deficienele constatate se analizeaz cu salariaii implicai, n prezena coordonatorului echipei de control i a efului compartimentului din care face parte cel implicat, ocazie cu care se stabilesc msurile ce trebuie luate, termenele de realizare i persoanele rspunztoare. Actul de control se analizeaz cu conducerea unitii (director, director adjunct, contabil ef), consilierul juridic i efii compartimentelor care se regsesc n actul de control, stabilindu-se cu acest prilej i msurile necesare a se lua la nivelul unitii controlate. Eventualele obieciuni asupra constatrilor fcute de echipa de control trebuie soluionate nainte de ntocmirea actului de control, n caz de neconciliere, obieciunile pot fi depuse distinct o dat cu semnarea actului de control. Pe parcursul verificrii, echipa de control va efectua ndrumarea i va sprijini n mod concret i responsabil unitile controlate. ndrumarea se realizeaz n procesul desfurrii verificrilor pe msura constatrii deficienelor, urmrindu-se a se aplica corect prevederile legale sau normele ce reglementeaz problematica ce face obiectul controlului. Echipa de control are obligaia ca pe parcursul verificrii s informeze conducerea unitii asupra deficienelor constatate, iar acestea s urmreasc cum se desfoar controlul.

55

gravitatea abaterilor semnalizate, se ntocmesc actele de control bilaterale (proces-verbal, not de constatare). Pentru susinerea i prezentarea rezultatelor controalelor, ca anexe la actul bilateral, se ntocmesc note de prezentare, note explicative, fie de deficiene, situaii cu obiective verificate la care nu s-au constatat deficiene. Direcia de Metodologie i Control, mpreun cu sucursalele zonale, elaboreaz un raport sintez privind activitatea de control ulterior, desfurat pe semestrul nti i pe fiecare an, care se prezint Consiliului de Administraie pn la 31 iulie i respectiv 31 ianuarie. n momentul ncheierii activitii de control i dezbaterii rezultatelor acestuia cu ntregul personal controlat, va participa directorul general sau directorul adjunct al sucursalei zonale. Funcie de natura i gravitatea deficienelor constatate, directorii i specialitii din Centrala bncii, la solicitarea conductorului echipei de control, au obligaia s participe la aceste analize n vederea clarificrii i soluionrii operative a problemelor. Dac unitatea controlat nu a comunicat, n cadrul termenelor stabilite prin programul de msuri, modul de realizare a msurilor sau se constat realizarea necorespunztoare a acestora, se vor da sanciuni disciplinare pentru persoanele rspunztoare.

4.2.3. Controlul bancar operativ curent privind corectitudinea ntocmirii documentelor Reflectarea contabil n conturile de bilan i n cele n afara bilanului are loc pe baza documentelor ntocmite de titularii de cont i de personalul bncii. Titularii de cont emit documente de cas i de decontare numai pe formulare tipizate, completndu-le cu toate elementele prevzute n formular. Documentele, prezentate n mai multe exemplare, trebuie ntocmite o singur dat la indigo, astfel ca textul s fie acelai pe toate exemplarele. Documentele titularilor de cont ageni economici, trebuie s prezinte tampila unitii, ct i semnturile persoanelor autorizate s efectueze operaiunile n cont. Grupa operativ de la ghieu va verifica fiecare document primit de la titularul de cont pentru a observa dac documentele sunt adresate bncii respective. Serviciul de contabilitate, care reflect operaiunile ordonate de titularii de cont i cele stabilite de banc, ntocmesc note de contabilitate. Notele contabile se numeroteaz zilnic ncepnd cu primul numr din numerele atribuite de eful serviciului de contabilitate pentru fiecare grup. Nu este permis corectarea datelor din documentele de banc emise de titularii de cont, aceste documente devenind nule. n acelai timp, documentele de decontare fr numerar care prezint corectri de sum, la denumire titular, la codul conturilor, nu se primesc la banc. Personalul bncii poate s rectifice numai codul contului, dac se constat c acesta s-a nregistrat greit. n dreptul rectificrii, fcut cu o linie i deasupra fiind scris codul corect, va semna persoana care a corectat, ct i controlorul care a verificat operaiunea. Documentele primite de la alte uniti ale bncii care prezint unele lipsuri sunt supuse analizei efului serviciului de contabilitate, care hotrte ce msuri trebuiesc luate pentru operaiunea ordonanat prin documentul respectiv. n cazul n care documentele de banc sunt semnate de angajai noi, pe lng semntura acestora este necesar i semntura efului de grup. Specimenele de semnturi ale angajailor bncii care aparin grupelor operative, ca de exemplu a persoanelor care au dreptul la prima semntur, se comunic casieriei. Specimenele de semnturi ale gestionarilor de bunuri materiale, alii dect casierii, se comunic grupei de contabilitate. Specimenele de semnturi ale personalului de contabilitate sunt pstrate de ctre eful serviciului de contabilitate i se rennoiesc anual. Ele au acelai regim ca i operaiunile proprii ale bncii.

56

Controlul financiar ulterior (de gestiune) Controlul financiar ulterior este instrumentul specific de urmrire a ntregului proces de utilizare a mijloacelor materiale i bneti, n toate fazele de producie i circulaie, exercitate de ctre organele financiare specializate. Controlul financiar ulterior reprezint un mijloc important pentru identificarea deficienelor i de stabilire a msurilor pentru ntrirea disciplinei financiare, de mbuntire a muncii de prevenire, descoperire i recuperare a pagubelor, precum i tragere la rspundere a celor vinovai de nclcarea legalitii. Raportat la momentul efecturii sale, acest tip de control financiar este postoperativ, ulterior derulrii operaiunilor care fac obiectul verificrii. 5.1. Metode i tehnici specifice de exercitare a controlului financiar ulterior (de gestiune) Controlul este o activitate preponderent practic i identific cile de atingere a obiectivelor propuse, pentru acestea implicndu-se o metodologie adecvat. n practica controlului financiar de gestiune s-au cristalizat metode specifice de tehnic a controlului. n aceast categorie, includem: controlul documentar, inventarierea de control, mijloacele proprii de consemnare sau confirmare. 5.1.1. Controlul documentar Controlul documentar este procedeul de stabilire a realitii, legalitii i eficienei operaiunilor economice i financiare prin examinarea documentelor primare i centralizatoare, a nregistrrilor n evidena tehnic-operativ i n cea contabil. Asupra documentelor primare o importan deosebit se acord controlului documentar (ca form a controlului financiar), att nainte de a se nregistra n conturi, ct i ulterior. Acest tip de control se exercit att sub aspectul formei i coninutului (a se vedea paragraful 2., cap.2). 5.1.2. Inventarierea de control Inventarierea de control reprezint o verificare faptic pe teren a existenei de valori materiale sau bneti. Prin extensie, aceast metod poate fi folosit i pentru verificarea unor documente sau evidene sub raportul existenei acestora sau pentru identificarea unor elemente de patrimoniu de natura titlurilor,
57

cu o aciune mai larg de inventariere a patrimoniului sau gestiunii care implic o combinare a fapticului cu documentele. Inventarierea de control este modalitatea principal de control faptic avnd ca obiectiv constatarea (la un moment dat) a existenei cantitative i calitative a elementelor de activ dintr-o gestiune, precum i a modului de ndeplinire a activitii de ctre gestionari. Aceste operaiuni presupun constarea existenei stocurilor i a soldurilor faptice, compararea acestora cu cele scriptice din evidena contabil i n final, stabilirea eventualelor diferene. Prin inventariere se controleaz i modul de conservare a mijloacelor economice. Este necesar s se fac o distincie ntre inventarierea de control ca tehnic a controlului financiar i inventarierea general i periodic a ntregului patrimoniu care d coninut controlului financiar de gestiune. Prima se realizeaz la un moment dat, viznd surprinderea realitilor efective i pentru reuita sa o condiie esenial este caracterul inopinat. Se realizeaz prin sondaj. A doua form se execut n funcie de o programare anticipat asupra ntregului patrimoniu, mbinnd elemente de control faptic cu cel documentar i cu efectuarea unor operaiuni specifice de regularizare a rezultatelor. Ca metod specific de control financiar, inventarierea reprezint n primul rnd, o verificare faptic pe teren, a existenelor de valori materiale i bneti. Prin extensie inventarierea de control poate fi folosit i pentru verificarea unor documente sau evidene (sub raportul existenei acestora i inerii lor la zi), precum i pentru identificarea unor elemente patrimoniale de natura titlurilor, drepturilor de crean, obligaiilor. n accepiunea ei de metod de tehnic a controlului financiar, inventarierea de control coincide numai parial cu activitatea mult mai cuprinztoare de inventariere periodic a gestiunilor sau a ntregului patrimoniu, care se realizeaz printr-o mbinare a verificrilor faptice cu cele documentare i prin efectuarea unor operaiuni specifice de regularizare i evaluare. n funcie de natura elementelor verificate i de obiectivele urmrite prin aciune de control se pot utiliza, ca procedee de lucru, inventarierea total i inventarierea prin sondaj. Inventarierea total permite cunoaterea integral a realitilor i formularea unor concluzii exacte, dar este mai greu de realizat. Ea reclam un timp de executare ndelungat, un efort mai substanial i sistarea operaiunilor de primire i eliberare a bunurilor din gestiune. n schimb, inventarierea prin sondaj se realizeaz cu mai mult uurin, este mai operativ, dar are o precizie mai sczut. Cu toate acestea, n practica economic actual, inventarierea de control (conceput ca metod de tehnic specific) se realizeaz, n principal, pe calea sondajului. Explicaia poate fi dat i de faptul c, n condiiile actuale, volumul valorilor ce trebuie inventariate i sortimentele acestora nregistreaz o cretere i respectiv o diversificare continu. n orice caz, procedeul inventarierii prin sondaj nu trebuie s conduc la diminuarea gradului de precizie al aciunilor de control. n acest scop, se impune o perfecionare continu a tehnicilor de lucru, astfel nct sondajul s satisfac tot mai mult cerinele unei cercetri selective. n toate cazurile n care din inventarierile de control prin sondaj rezult plusuri sau minusuri frecvente, acestea se transform n inventarieri de control totale, organul de control avnd obligaia s extind controlul la toate reperele existente n gestiune. n cazul gestiunilor valorice, inventarierea de control trebuie s fie total, altfel nefiind posibil s se determine valoarea total a valorilor materiale i bneti existente n gestiunea respectiv. Pentru a da rezultate, inventarierea de control implic i stabilirea justeei soldurilor scriptice la reperele cuprinse n control, ceea ce presupune verificarea documentar a tuturor actelor pe baza crora au avut loc intrri sau ieiri din gestiune, pe o perioad anterioar, care, de regul, se extinde pn la ultimul control efectuat. Organizarea i efectuarea inventarierii prin sondaj a patrimoniului Controlul prin sondaj are n vedere cele mai reprezentative documente i operaii, care permit formularea unor concluzii cu caracter general asupra obiectivului urmrit. Sondajul este un control selectiv, care simplific sarcina de apreciere prin utilizarea unui exemplu reprezentativ i permite, astfel, s se obin economii autentice n ceea ce privete munca de control.
58

care se controleaz i care dau posibilitatea generalizrii concluziilor i a msurilor ce se impun. De multe ori, rezultatele sondajelor determin extinderea controlului asupra tuturor operaiunilor, ajungnduse astfel la controlul total. De asemenea, eficiena controlului prin sondaj depinde, n mare msur, de modul cum sunt selectate reperele principale i de proporia operaiunilor n cadrul fiecrui reper. Reperele care se controleaz prin sondaj trebuie s fie cele mai reprezentative n gestiunea respectiv; aceast calitate o au reperele care sunt susceptibile sustragerilor, se pot utiliza n consumul individual, au o larg i intens circulaie n gestiune (i, ca atare, riscul producerii unor erori la primirea i eliberarea lor poate fi mare), dein o pondere nsemnat din punct de vedere cantitativ i valoric, au o dinamic n cretere a pierderilor pe o perioad mai mare de timp. Sondajul este definit ca o tehnic care const n selecionarea unui anumit numr sau pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. (a se vedea paragraful 5., cap.2) Organizarea i efectuarea inventarierii totale a patrimoniului Inventarierea patrimoniului reprezint ansamblul operaiunilor prin care se constat existena unor elemente de activ i de pasiv, cantitativ - valoric, sau numai valoric, dup caz, n patrimoniul unitii la data la care aceasta se efectueaz. Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaiei reale a patrimoniului i cuprinde toate elementele patrimoniale, precum i bunurile i valorile deinute cu orice titlu, n vederea ntocmirii bilanului contabil care trebuie s asigure o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a situaiei obinute. Organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului se efectueaz potrivit prevederilor Legii contabilitii nr. 82/1991 i a Ordinului M.F. 2388/1995 privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului. Scopul principal al acestuia l reprezint controlul integritii i realitii patrimoniului, stabilirea vinovailor pentru eventualele lipsuri i recuperarea pagubelor. Presupune parcurgerea mai multor etape:

Perioadele la care se realizeaz inventarierea

Inventarierea patrimoniului agenilor economice (indiferent de forma de proprietate) i instituiile proprii ce se realizeaz n mod obligatoriu cel puin o dat pe an n condiiile stabilite de conducerea unitii. Face excepie de la aceast regul, n sensul c sunt supuse inventarierii i n cursul anului urmtoarele situaii: Ori de cte ori intervine o predare - primire de gestiune; Ori de cte ori sunt indicii c exist lipsuri sau plusuri de gestiune; n cazul modificrii preurilor; Cu prilejul comasrii, divizrii sau falimentului; Ca urmare a unor calamiti sau altor cauze. Inventarierile pot fi fcute i la alte perioade de timp n urmtoarele cazuri: navele maritime i fluviale, bibliotecile, filmotecile etc. pot fi inventariate o dat la doi ani; cldirile i construciile speciale pot fi inventariate o dat la trei ani; locomotivele i vagoanele de cale ferat pot fi inventariate o dat la cinci ani.

Constituirea comisiilor de inventariere

Se face prin dispoziia scris a conductorului unitii economice (compuse din minimum dou persoane) sau ordonatorului de credite n care se arat, n mod obligatoriu: componena, cu desemnarea responsabilului comisiei; modul de organizare a inventarierii (pe fabrici, secii, depozite etc.); bunurile supuse inventarierii; data de ncepere i terminare a operaiilor. Pentru desfurarea n bune condiii a inventarierii, alturi de organele de control n comisii vor fi cooptai i angajai competeni, din care nu pot face ns parte gestionarii depozitelor sau magaziilor, eful
59

comerciale care pot dispune de organe specializate n verificarea gestiunilor, n afara revizorului de gestiune, pot fi desemnai n componena comisiilor i angajai din compartimentele tehnico-administrative sau operative.

Inventarierea propriu-zis a valorilor materiale

Se efectueaz la locul de depozitare i pstrare a bunurilor, n prezena obligatorie a gestionarului sau persoanei care l reprezint n mod legal. Anticipat nceperii inventarierii, responsabilul comisiei are urmtoarele obligaii: s vizeze toate documentele primare privind ultimele operaii de intrare sau ieire din gestiune pentru a se evita emiterea altor documente dup nceperea verificrii, care ar putea denatura rezultatele; s verifice i s stabileasc suma eventualelor ncasri din ziua curent, care se depun la casierie cu inventar, vizat de comisie. n situaia n care inventarierea valorilor materiale aflate n magazii nu se termin ntr-o singur zi, ncperile se sigileaz, acelai lucru fcndu-se i n cazul existenei mai multor locuri de depozitare. nainte de nceperea operaiunii propriu-zise de inventariere, gestionarul trebuie s prezinte comisiei o declaraie scris din care s rezulte dac: n afar de bunurile unitii al crei angajat este, mai are n gestiunea sa i bunuri aparinnd terilor; are plusuri n gestiune despre a cror cantitate sau valoare are cunotin; a primit sau eliberat bunuri fr documente legale; are bunuri nerecepionate sau care trebuie expediate i pentru care s-au ntocmit documentele aferente; are documente de primire-eliberare care nu au fost operate la zi n evidena gestiunii sau care nu au fost predate contabilitii; gestioneaz valori materiale i n alte locuri de depozitare; deine numerar rezultat din vizarea mrfurilor aflate n gestiunea sa. Aceast declaraie este semnat i datat. Anticipat de a se proceda la stabilirea stocurilor faptice, comisia de inventariere este obligat s verifice exactitatea instrumentelor i aparatelor de msurat folosite n control (dac este cazul). Stabilirea stocurilor se face prin numrare, cntrire, msurare sau cubare, dup caz. n vederea inventarierii, bunurile se aaz i grupeaz pe sortimente, articole, simboluri, dimensiuni etc. astfel nct s se uureze identificarea i constatarea faptic a lor. Bunurile aparinnd terilor i aflate n posesia unitii unde se efectueaz inventarierea, sub diferite forme, cum ar fi: cu chirie, n custodie, mprumutate etc. se inventariaz i se nscriu pe liste separate. n general, operaiunile de predare-primire a bunurilor n timpul inventarierii trebuie sistate pentru ca operaia de verificare s se desfoare n condiii bune. Dac n mod excepional aceste operaiuni nu pot fi oprite, ele se pot desfura numai n prezena comisiei de inventariere care este obligat s nscrie pe documentele respective meniunea primite i eliberate n timpul inventarierii". Datele privind bunurile inventariate se nscriu n listele de inventariere a valorilor materiale imediat dup determinarea cantitilor respective, n ordinea n care au fost grupate de la nceput. Se ine seama n mod obligatoriu de denumirile i unitile de msur cu care figureaz n evidena tehnico-operativ. Listele de inventariere se ntocmesc separat pe locurile de pstrare sau depozitare a bunurilor, pe gestionari i pe categorii de bunuri, cu caracteristicile respective. Listele se numeroteaz i se dateaz cu ziua n care a avut loc verificarea, fiind semnate pe fiecare fil de membrii comisiei i de gestionari. Pe ultima fil, gestionarul trebuie s menioneze dac: toate cantitile de bunuri au fost stabilite n prezena sa; bunurile respective se afl n pstrarea i pe rspunderea sa;

dac mai are bunuri care nu au fost inventariate; eventualele obiecii pe care le are de fcut.

60

astfel: a. n gestiunile la care evidena se ine cantitativ-valoric, se compar stocurile faptice nscrise n listele de inventar cu soldurile scriptice din fia de magazie (fr ntocmirea n aceast faz a situaiei comparative); b. n gestiunile la care evidena se ine global-valoric, se compar soldul faptic cu soldul scriptic din evidena cantitativ sau din raportul de gestiune, iar rezultatele preliminarii se stabilesc la sfritul recapitulrii inventarului.

Determinarea rezultatelor inventarierii

Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic i nscrise n listele de inventariere cu cele din evidena tehnico-operativ i din contabilitate. Evaluarea stocurilor n listele de inventariere se face potrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/91 i Ordinul M.F. 2388/95, cu respectarea principiului permanenei metodelor. Evaluarea creanelor i datoriilor se face, de regul, la valoarea lor probabil de ncasare sau de plat, constituindu-se dup caz, provizioane pentru deprecierea creanelor, pentru creterea datoriilor, precum i pentru sumele aflate n litigiu. Evaluarea creanelor i datoriilor exprimate n devize se face la cursul de referin al Bncii Naionale a Romniei din ziua de 31 decembrie. Evaluarea imobilizrilor se efectueaz la valoarea rmas neamortizat, cu excepia celor constatate depreciate, care se vor evalua la valoarea lor actual n funcie de preul pieei, starea lor fizic, precum i utilitatea lor n unitate. Corectarea valorii contabile a acestora i aducerea lor la nivelul valorii de inventar nscris n listele de inventariere se fac fie prin nregistrarea unei amortizri excepionale, n cazul n care se constat o depreciere ireversibil, fie prin constituirea unor provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe n cazul n care se constat o depreciere relativ. Rezultatele inventarierii se nscriu de ctre comisia de inventariere dup confirmarea de ctre compartimentul de contabilitate a soldurilor scriptice, ntr-un proces-verbal. Procesul-verbal privind rezultatul inventarierii trebuie s conin, n principal, urmtoarele elemente: data ntocmirii, numele i prenumele membrilor comisiei de inventariere, numrul i data actului de numire a comisiei de inventariere, gestiunea inventariat, data nceperii i terminrii operaiunii de inventariere, rezultatele inventarierii, concluziile i propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor i ale lipsurilor constatate i la persoanele vinovate, precum i propunerile de msuri n legtur cu acestea, volumul stocurilor depreciate, fr micare, micare lent, greu vandabile, fr desfacere asigurat i propuneri de msuri n vederea reintegrrii lor n circuitul economic, propuneri a scoaterii din uz a obiectivelor de inventar i declasare sau clasare a unor stocuri, constatri privind pstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea nregistrrii bunurilor din gestiune, precum i alte aspecte. Propunerile cuprinse n procesul-verbal al comisiei de inventariere se prezint, n termen de trei zile de la ncheierea inventarierii, administratorului unitii. Acesta, cu avizul directorului economic i al oficiului juridic, n termen de cel mult 5 zile, decide asupra soluionrii propunerilor fcute. 5.2. Obiectivele controlului financiar ulterior de gestiune Coninutul controlului financiar de gestiune", aa cum este el conceput prin Normele Ministerului Finanelor Publice pentru sectorul de stat, este dat de obiectivele sale, care vizeaz n principal respectarea normelor legale cu privire la: a) existena, integritatea, pstrarea i paza bunurilor i valorilor de orice fel i deinute cu orice titlu de ctre unitatea patrimonial controlat; b) utilizarea valorilor materiale n activitatea unitii, inclusiv operaiunile de casare i declasare a bunurilor; c) efectuarea ncasrilor i plilor de orice natur, n numerar sau prin cont, n lei sau n devize, inclusiv a salariailor i a reinerilor din acestea;
61

contabile. Prin actele de dispoziie de ordine interioar (Ordine sau Decizii privind modul de organizare a controlului financiar propriu) i regiile autonome vor detalia aceste obiective n funcie de specificul activitii i structura lor organizatoric, putndu-le chiar completa cu obiective noi, cum ar fi de exemplu : efectuarea inventarierilor periodice i corecta nregistrare a rezultatelor inventarierii; respectarea statutului juridic al documentelor cu regim special; ncadrarea gestionarilor i constituirea garaniilor materiale; aplicarea msurilor preventive n administrarea patrimoniului; realizarea drepturilor i ndeplinirea obligaiilor bneti, financiare i fiscale; ndeplinirea msurilor dispuse cu ocazia controalelor anterioare. Sarcinile i competena controlului financiar de gestiune se refer n primul rnd la controlul gestionar asupra gospodririi mijloacelor materiale i bneti, verificnd respectarea normelor legale cu privire la un numr de obiective obligatorii. Obiectivele controlului financiar de gestiune se mpart n trei mari categorii, viznd: 1. existena i utilizarea mijloacelor materiale i bneti; 2. aprarea proprietii; 3. ncasri i vrsminte; realitatea rezultatelor financiare. 1. Grupa Existena i utilizarea mijloacelor materiale i bneti" 2. Grupa Aprarea proprietii precum i a celor referitoare la eviden i control" 3. Grupa ncasri i vrsminte; realitatea rezultatelor financiare" Aceste obiective sunt detaliate in analitic si pot fi adaptate specificului fiecrei entiti economice, instituie sau organizaie prin decizii de ordine interioar. 5.3. Obiectivele specifice controlului bancar ulterior Obiectivele controlului financiar ulterior exercitat n societile bancare se stabilesc n etapa de programare a activitii i pot fi regsite ntr-un cadru analitic, detaliat pe baza operaiunilor efectuate ntr-o banc, sau n tematici speciale stabilite de conducerea bncii respective. De asemenea, aceste obiective pot fi specifice i fiecrei societi bancare, care i poate stabili propriile prioriti n materie de control bancar ulterior. Cele mai frecvent ntlnite obiective se refer la : A. activitaea de creditare a agenilor economici, a persoanelor fizice si a persoanelor juridice B. gestiunea proprie a sucursalei C. operaiunile efectuate prin casierie, casa de schimb valutar i operaiunile n numerar D. operaiunile valutare i decontrilor externe E. ncasrile din activitatea de export F. activittea in legatura cu personalul G. operaiunile efectuate ntre sediile bncii comerciale H. modul de efectuare i valorificare a rezultatului inventarierii. Obiectivele controlului bancar ulterior impun respectarea legislaiei economice i de drept bancar, precum i normele elaborate n aceast direcie.

62

Controlul financiar exercitat prin cenzori

La nivelul societilor comerciale i altor forme de organizare a agenilor economici, controlul financiar se realizeaz prin cenzori, precum i prin organe i forme prevzute n actele normative, contractele de societate i statutele proprii de nfiinare i organizare. Dac n ce privete controlul financiar al statului exercitat de organele specializate ale Ministerului Finanelor se poate spune c acesta este organizat i funcioneaz n bune condiiuni, nu acelai lucru se poate spune despre controlul financiar propriu exercitat la nivelul societilor comerciale. Sunt cazuri cnd societi comerciale nu au prevzute n structura organizatoric compartimente specializate de control financiar preventiv i de gestiune, considerndu-se eronat ca fiind suficiente comisiile de cenzori. Cu toate c acestora le revin importante atribuiuni pe linia verificrii modului cum sunt gospodrite mijloacele materiale i bneti ale unitii, totui considerm c prin ndeplinirea acestor atribuiuni nu pot fi acoperite n ntregime cele dou forme de control necesare ntr-o unitate: controlul preventiv i controlul de gestiune. Avnd neajunsul exercitrii unui control financiar prin compartimente cu sarcini de serviciu propriu, totui controlul prin cenzori funcioneaz satisfctor la societile comerciale, avnd drepturi i atribuiuni clar stabilite prin lege i statute proprii.

63

6.1.1.

Controlul financiar asupra conturilor de capital i rezerve

Capitalul este o categorie economic care exprim totalitatea resurselor materiale care, prin asociere cu ceilali factori de producie, natur i munc, particip la realizarea de noi bunuri economice cu scopul de a obine profit. ntr-o accepie sintetic, capitalul reprezint expresia valoric a bunurilor i aporturilor n numerar cu care prile particip la constituirea patrimoniului societii. Din punct de vedere financiar-contabil, capitalurile deinute de asociai sau acionari reprezint componente ale pasivului patrimonial, destinat de a finana de o manier durabil activul patrimonial. Pe considerentul c ele se afl la dispoziia agentului economic pe o perioad de timp de regul mai mare de un an, ele poart denumirea de capitaluri permanente. La conturile de capital i rezerve, controlul financiar urmrete operaiunile de inventariere i reevaluare a patrimoniului net i nregistrarea capitalului social, tiut fiind faptul c orice modificare a capitalului social se poate face numai pe baza hotrrii Adunrii Generale a Acionarilor; legalitatea constituirii rezervelor i a celorlalte fonduri proprii create n unitate i reflectarea corect n contabilitate a operaiunilor respective. 6.1.2. Controlul financiar asupra conturilor de imobilizri

Imobilizrile sau activele imobilizate reprezint bunuri i valori de orice natur, imobile sau mobile, corporale sau necorporale, achiziionate sau create de unitatea patrimonial, destinat s serveasc o perioad ndelungat, mai mare de un an n activitatea i care nu se consum la prima utilizare. Imobilizrile se mpart n trei mari categorii: Imobilizri necorporale; Imobilizri corporale; Imobilizri financiare. Imobilizrile necorporale sau nemateriale sunt acele imobilizri care nu sunt reprezentate printr-un bun fizic concret, ci prin valori nemateriale, respectiv, printr-un document juridic sau comercial, cum ar fi: cheltuieli de constituire, cheltuieli de cercetare, dezvoltare, inclusiv programele informatice create de agenii economici sau achiziionate de la teri. Imobilizrile corporale sau de natur material reprezint bunuri de folosin ndelungat n activitatea unitii patrimoniale. Ele cuprind: terenurile i amenajrile de terenuri, mijloacele fixe. Imobilizrile financiare reprezint investiii financiare sau de portofoliu, respectiv, sume de bani investite de o ntreprindere n patrimoniul altor uniti, sub forma titlurilor de participare i al creanelor de participaii, a titlurilor imobilizate n activiti de portofoliu, a mprumuturilor acordate terilor i a altor titluri de crean imobilizate. La conturile de imobilizri, controlul cenzorilor vizeaz urmtoarele obiective: organizarea evidenei contabile i valorice a mijloacelor fixe i a celorlalte elemente de natura imobilizrilor, a micrii lor, existenei fizice i a evalurii acestora; dac diferenele constatate ntre datele din evidena contabil sunt explicate, regularizate i corect reflectate n contabilitate; delimitarea imobilizrilor de celelalte active, dac datele privind imobilizrile reflectate n bilanul contabil i anexele sale sunt cele rezultate din contabilitate; modul de calcul al amortizrii capitalului fix i nregistrarea acesteia n contabilitate. Controlul financiar la conturile de stocuri

6.1.3.

Regulamentul privind aplicarea Legii contabilitii definete stocurile i producia n curs de execuie ca fiind ansamblul bunurilor i serviciilor din cadrul unitilor patrimoniale destinate fie a fi vndute n aceeai stare dup prelucrarea lor n procesul de producie, fie a fi consumate la prima lor utilizare".
64

semifabricate; produse finite; produse reziduale; animale i psri; mrfuri; ambalaje; obiecte de inventar; baracamentele i amenajrile provizorii i producia n curs de execuie. La conturile de stocuri, controlul cenzorilor urmrete organizarea evidenei cantitative i valorice a stocurilor materiale, a micrii lor, existena fizic i evaluarea acestora, dac diferenele constatate ntre datele din evidena contabil i inventarul faptic sunt recuperate i corect reflectate n evidena contabil; modul de calcul al uzurii obiectelor de inventar i nregistrarea acesteia n contabilitate; dac datele nscrise n bilanul contabil i anexele cu privire la stocurile materiale sunt cele rezultate la inventariere i reflectate n contabilitate. 6.1.4. Controlul financiar la conturile de decontri

Finalizarea activitilor economice se concretizeaz n schimburi de valori, adic una din prile contractante ofer bunul sau serviciul spre vnzare, iar cealalt remite contravaloarea sa. Putem, deci, deosebi dou fluxuri de valori de sens contrar, adic fluxul de mrfuri (bunuri i servicii) i contrafluxul valorilor de schimb, n general al banilor. De cele mai multe ori, aceste fluxuri nu se realizeaz n acelai moment. n asemenea situaii, fluxurile de valori nasc datorii pentru beneficiar i creane pentru furnizor sau prestator. Contabilitatea datoriilor i creanelor fa de tere persoane, fizice sau juridice, se ine cu ajutorul conturilor din clasa 4, intitulat Conturi de teri". Conturile din aceast clas sunt, prin excelen, conturi cu ajutorul crora se ine evidena datoriilor i creanelor unitilor economice, provenind din activitatea comercial curent. La conturile de decontri, controlul cenzorilor urmrete s se asigure c datoriile i creanele sunt corect evideniate, evaluate i clarificate. 6.1.5. Controlul cenzorilor la conturile financiare Contabilitatea trezoreriei asigur evidena existenei micrilor titlurilor de plasament, disponibilitilor n conturi la bnci i n cas, credite bancare pe termen scurt i altor valori de trezorerie . n trezorerie se includ toate operaiile financiare din ntregul an, indiferent dac se refer la investiiile pe termen lung sau la activitatea curent de exploatare. Contabilitatea trezoreriei trebuie organizat i condus n aa fel nct s asigure nfptuirea urmtoarelor obiective: reflectarea, urmrirea i controlul existenei i gestionrii corecte a elementelor de trezorerie; respectarea disciplinei financiare privind operaiile de ncasri i pli fr numerar, prin conturile deschise la bnci; urmrirea modificrilor ce intervin n componena i volumul elementelor de trezorerie; asigurarea prompt i corect a tuturor informaiilor privind elementele de trezorerie, necesare factorilor de decizie din unitatea economic. La conturile financiare, controlul cenzorilor urmrete urmtoarele obiective semnificative: concordana evidenei contabile cu extrasele de cont bancare (n cazul conturilor de disponibiliti), avndu-se n vedere eventualele modificri efectuate pe extrasele respective fr certificarea bncii; controlul inopinat (n fiecare lun) asupra casieriei i existenei titlurilor i valorilor aflate n proprietatea societii, cu titlul de gaj, cauiune sau depozit. Verificarea lunar a casieriei se detaliaz prin controlul numerarului existent i compararea acestuia cu soldul care figureaz n registrul de cas; dac documentele prezentate la justificarea soldului de cas din ziua inspeciei au aprobrile legale; frecvena depunerii numerarului la banc i dac operaiunile respective sunt n concordan cu cele evideniate n extrasele de cont; eventualele solduri debitoare zilnice anormal de mari ale contului Casa" i cauzele acestor anomalii; existena altor valori gestionate de casier cu orice titlu.
1

Regulamentul privind aplicarea Legii contabilitii nr. 82/1991, art. 86.

65

Cheltuielile reflect totalitatea operaiilor economice care afecteaz patrimoniul ntreprinderii prin diminuarea activului. Veniturile sunt reprezentate de totalitatea operaiilor economice care afecteaz patrimoniul ntreprinderii prin mrirea activului, dac se fac ncasri n numerar ori dac se nregistreaz, n prealabil, creane asupra clienilor, sau prin diminuarea provizioanelor dac acestea rmn fr obiect. La conturile de cheltuieli, venituri i rezultate financiare, controlul cenzorilor are ca obiective: separarea operaiunilor privind diferitele exerciii financiare i dac veniturile i cheltuielile perioadei de control sunt corect contabilizate i reflectate n bilanul contabil i anexele acestuia; respectarea reglementrilor de ordin fiscal i corecta stabilire a profitului i destinaiilor acestora; stabilirea i virarea la termen a impozitului pe profit i al celorlalte obligaii fa de bugetul statului. 6.2.Controlul financiar asupra bilanului i anexelor sale n conformitate cu normele legale, bilanul, mpreun cu anexele la bilan, contul de rezultate i raportul de gestiune constituie componente ale conturilor anuale, care urmeaz a se ntocmi n mod obligatoriu la finele exerciiului fiscal i naintate organelor n drept prevzute de lege. Acest document de sintez urmrete s redea situaia de ansamblu a entitii patrimoniale din punct de vedere juridic i financiar. n acest sens, bilanul reflect resursele i utilizrile care caracterizeaz activitatea ntreprinderii pe data de 31 decembrie a exerciiului financiar n curs. Bilanul conine descrierea patrimoniului ntreprinderii cu bunurile i datoriile existente la data ntocmirii sale. Descrierea se extinde asupra tuturor elementelor patrimoniului, reflectate n contabilitate prin metode specifice i care se oglindesc n bilan numai cu soldurile respective. Schematic, egalitatea patrimoniului, reflectat prin bilan const din: Activ = Pasiv; Utilizri = Resurse. n esen, ansamblul resurselor este egal matematic cu utilizrile, bilanul exprimnd tocmai echilibrul perfect al utilizrilor i resurselor financiare. Verificarea i certificarea bilanului contabil se efectueaz de ctre: a) contabilii autorizai cu studii superioare, experi contabili i societi comerciale de expertiz, contabili, membri al Corpului Experilor Contabililor i Contabililor Autorizai, la regii autonome, societi comerciale cu capital majoritar de stat i care, potrivit legii, nu au obligaia s aib cenzori. ncheierea contractelor de verificare i certificarea bilanurilor contabile se face pe baz de licitaie public. Nerespectarea acestei proceduri este fapt care constituie contravenie; b) cenzori, la societile comerciale unde au fost numii. n raportul de gestiune care nsoete bilanul contabil supus aprobrii Adunrii Generale ntocmit de ctre comisia de cenzori trebuie s se fac referiri concrete cu privire la: Realizarea obligaiilor prevzute de lege, privind organizarea i conducerea corect i la zi a contabilitii; Respectarea principiilor contabilitii (prudenei, permanenei metodelor, continuitii activitilor, independenei exerciiului, intangibilitii bilanului de deschidere, necompensrii); Respectarea regulilor de ntocmire a bilanului contabil i, n principal, asigurarea c posturile nscrise n bilan corespund cu datele nregistrate n contabilitate, puse de acord cu situaia real a elementelor patrimoniale pe baza inventarului; ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare a conturilor sintetice i respectarea normelor metodologice cu privire la ntocmirea acestuia i anexelor; Valorificarea rezultatelor inventarierii i reflectarea acestora n bilanul contabil; Situaiile care au condus la prezentarea de solduri la unele conturi care, potrivit reglementrilor contabile se regularizeaz pn la 31 decembrie;

66

perioadei de raportare; Promisiunile privind destinaiile profitului net i dac acestea sunt n conformitate cu dispoziiile legale; Cauzele care au condus la nregistrarea de pierderi; Sursele pentru activitatea de producie i pentru investiii i dac au fost utilizate potrivit reglementrilor legale; Concluziile rezultate din analiza creanelor i a obligaiilor unitii, a eventualelor sume prescrise i msurile dispuse; Situaia creditelor i a altor mprumuturi ale societii, garania acestora, posibilitatea de rambursare i efectele asupra activitii analizate, ct i asupra celei viitoare. 6.3. Controlul financiar asupra contului de profit i pierdere n sistemul contabil romnesc, introdus cu 1 ianuarie 1994, contul de profit i pierdere este un model, sub form de list cu prezentarea cheltuielilor i veniturilor dup natura lor economic. Pe baza acestui formular se determin indicatorii financiari, ca diferen ntre veniturile realizate pe o perioad de 1 an i cheltuielile aferente aceleiai perioade. Aceti indicatori sunt: A. rezultatul de exploatare; B. rezultatul financiar; C. rezultatul curent al exerciiului; D. rezultatul excepional; E. rezultatul brut al exerciiului; F. rezultatul net al exerciiului. Controlul cenzorilor asupra contului de profit i pierdere vizeaz n principal urmtoarele obiective: verificarea veniturilor din exploatri aferente exerciiului financiar precedent i al indicatorilor cu obiective specifice; producia vndut, cifra de afaceri, producia stocat, subveniile de exploatare; verificarea cheltuielilor pentru exploatare aferente aceleiai perioade de gestiune presupune urmrirea unor obiective, precum cheltuielile privind materii prime, materiale consumabile, lucrri i servicii executate de teri; impozite, taxe i vrsminte asimilate; cheltuielile cu salariile; cheltuieli privind asigurrile i protecia social; amortizri i provizioane; rezultatele din exploatare presupun verificarea veniturilor financiare (titluri de creane imobilizate; titluri de plasament; diferene de curs valutar; venituri din dobnzi; venituri din provizioane, precum i a cheltuielilor financiare (aproximativ cu aceeai structur); verificarea, pe baza acestor documente, a rezultatului curent al exerciiului prin stabilirea profitului sau al pierderii, inclusiv prin luarea n considerare a veniturilor i cheltuielilor cu caracter excepional. Complexitatea controlului financiar asupra contului de profit i pierderi const n faptul c presupune verificarea conturilor corespunztoare indicatorilor menionai i a corelaiilor acestora, fiind, de fapt, o sintez a activitii unui agent economic. * * * La societile comerciale cu participare de capital strin, la care statul romn deine pri din capitalul social, controlul financiar al cenzorilor are i alte obiective specifice cum ar fi: funcionarea legal a societilor constituite cu participarea capitalului strin, ocazie cu care se controleaz urmtoarele obiective: existena documentelor de constituire avizate i aprobate de forurile competente, a certificatelor de nmatriculare (la Ministerul Finanelor i/sau Registrul
67

nregistrare, a eventualelor modificri; respectarea prevederilor legale referitoare la numirea i componena organelor de conducere; concordana dintre sediul actual i cel prevzut n documentele de constituire, precum i cel din Registrul Comerului; respectarea nivelului i structurii capitalului social, evaluarea aportului n natur, proporiile n care este deinut de parteneri i termenele de depunere; respectarea obiectului de activitate consemnat n documentele de constituire; obinerea de la Ministerul Industriilor i Comerului a autorizaiilor de import-export; respectarea reglementrilor n domeniul valutar din ara noastr; respectarea legislaiei n ce privete repartizarea profitului i modalitile de transfer n strintate a cotei cuvenite partenerilor strini. 6.4.Finalizarea controlului financiar al cenzorilor Pe baza informaiilor i constatrilor rezultate din controlul efectuat n cursul anului cu privire la situaia patrimonial i financiar a societii comerciale, cenzorii elaboreaz raportul de control. Pentru ntocmirea acestui raport, cenzorii delibereaz mpreun, iar constatrile fcute de ei se trec ntr-un registru special. n caz de divergene, cenzorii ntocmesc rapoarte separate care se prezint Adunrii Generale ce nu poate aproba bilanul i contul de profit i pierderi aferente unui exerciiu, dac acestea nu au fost nsoite de raportul cenzorilor. Acest raport cuprinde n esen referiri la situaiile n care elementele patrimoniale i alte operaiuni economico-financiare care privesc exerciiul financiar sunt structurate pe principalele obiective vizate de controlul financiar: conturile contabile, bilanul contabil i anexele sale, contul de profit i pierderi, i reflect o situaie normal. Controlul efectuat, constatrile rezultate i msurile propuse se consemneaz de ctre cenzori n registrul de deliberri n care se specific i ntinderea sondajelor prin menionarea perioadelor cuprinse n control i a documentelor verificate. Modul de lucru al cenzorilor n activitatea de control financiar este unul separat (individual), cu excepia ntocmirii raportului care se elaboreaz mpreun, pe baz de deliberri. Pentru finalizarea constatrilor controlului, cenzorii aduc la cunotina administratorilor neregularitile n administraie i nclcrile dispoziiilor legale i statutare pe care le constat. Cazurile mai semnificative se prezint Adunrii Generale alturi de raport. n limita mandatelor ncredinate, rspunderea cenzorilor este similar cu cea a administratorilor, fiind solidar rspunztori fa de societatea comercial pentru: realitatea vrsmintelor efectuate de asociai; existena real a dividendelor pltite; existena registrelor cerute de lege i corecta lor ntocmire; ndeplinirea exact a hotrrilor Adunrii Generale .a. n ndeplinirea atribuiunilor de control financiar, cenzorii sunt rspunztori fa de societatea comercial, fiind incriminate i se pedepsesc cu amend sau nchisoare, o serie de infraciuni omisive sau comisive care afecteaz interesele unitii, printre care: neconvocarea Adunrii Generale (ordinar sau extraordinar) cnd nu a fost convocat de administratori; mprumutarea, sub orice form, a unor sume de bani de la societate, sau obinerea unor garanii pentru datorii proprii; acceptarea cu tiin sau pstrarea calitii de cenzor, dei legal nu era ndreptit; exercitarea funciei de cenzor cu nclcarea dispoziiilor referitoare la incompatibilitate.

68

1. Prezentai structurile la care se organizeaz i exercit controlul financiar preventiv. 2. Prezentai i condiiile pe care trebuie s le ndeplineasc persoanele abilitate (sau nu) s exercite controlul financiar preventiv. 3. Explicai i prezentai operaiunile, documentele i obiectivele controlului financiar preventiv. 4. Explicai cum se finalizeaz controlul financiar preventiv. Acordarea sau refuzul vizei. Efecte i reglementri. 5. particulariti n exercitarea controlului financiar preventiv la instituiile publice. 6. Explicai particularitile controlului financiar preventiv delegat. 7. Inventarierea - operaiunea tehnic prin care se realizeaz verificarea gestionrii valorilor materiale i bneti. 8. Care sunt principalele obiective ale controlului financiar exercitat de ctre cenzori asupra conturilor contabile. 9. Care sunt principalele obiective ale controlului financiar exercitat de ctre cenzori asupra bilanului i anexelor sale i a contului de profit i pierderi. 10. Prezentai modul de finalizare al controlului financiar exercitat de cenzori. 11. Organizarea si exercitarea controlului operativ curent in banci 12. Prezentati controlul bancar operativ asupra operatiunilor de creditare 13. Explicati controlul operativ curent al platilor intre agentii economici 14. Controlul operativ curent asupra operatiunilor cu numerar 15. Controlul operatv asupra casei de circulatie 16. Organizarea si programarea controlului bancar ulterior 17. Constatarile si finalizarea controlului bancar ulterior

69

Controlul financiar exercitat de ctre autoritile publice. OBIECTIVE: Delimitri ale obiectivelor controlului financiar exercitat n numele autoritilor publice. TIMP DE STUDIU: 10 ore. UNITI DE STUDIU: Capitolul 7 si 8. Controlul financiar exercitat prin Ministerul Finantelor Capitolul 9. Controlul financiar exercitat prin Garda Financiara Capitolul 10. Controlul financiar exerciatat prin Curtea de Conturi

70

Controlul financiar de stat Organul central al puterii executive care aplic strategia i programul guvernului n domeniul finanelor publice este Ministerul Finanelor. n aceast calitate, Ministerul Finanelor Publice i mai nou nfiinata Autoritate Naional de Control efectueaz, n numele statului, controlul administrrii i utilizrii mijloacelor financiare ale organelor centrale i locale ale administraiei de stat, ale instituiilor publice ale administraiei de stat, precum i ale instituiilor publice i verific respectarea reglementrilor financiar-contabile n activitatea desfurat de ctre regiile autonome, societile comerciale i ali ageni economici, n legtur cu ndeplinirea obligaiilor acestora fa de bugetul statului. Scopul acestui control este s previn i s combat fraudele, contraveniile i infraciunile la regimul fiscal, vamal i de preuri, prin msuri adecvate i operative, admise de lege. Ca organ de specialitate, Ministerul Finanelor asigur (n totalitatea lui) un control general n economie, efectuat prin intermediul tuturor departamentelor i direciilor de specialitate, care fac verificri inerente n domeniul lor de activitate (finanarea sectorului public, buget i venituri de stat, preuri i tarife, probleme valutare, participaiile statului i administrarea monopolului de stat, politici fiscale i vamale, trezoreria statului, supravegherea activitilor de asigurare i reasigurare, controlul datoriei publice etc.). Distinct de acest control general, Ministerul Finanelor are n structura sa i organe specializate de control, cum sunt Direcia General a Controlului Financiar de Stat i Direcia general de ndrumare i control fiscal. n profil teritorial, la judee i municipiul Bucureti, funcioneaz Direciile Generale ale Finanelor Publice i controlului Financiar de Stat (DGFPCFS) i Direciile de Control Fiscal. n ndeplinirea acestei atribuiuni, Ministerul Finanelor mpreun cu Autoritatea Naional de Control are dreptul s dea (ca urmare a controlului) dispoziii obligatorii pentru respectarea legii n acest domeniu, acionnd prin aparatul propriu specializat de la nivel central i teritorial pentru prevenirea i combaterea fraudelor, contraveniilor i infraciunilor la regimul fiscal, vamal i de preuri.

7.1. Organizarea controlului financiar de stat La nivel central, controlul financiar al statului care este organizat i funcioneaz n cadrul acestui minister se realizeaz prin Direcia general a controlului financiar de stat i prin Garda financiar. n teritoriu, la nivelul judeelor i municipiului Bucureti, pentru ndeplinirea atribuiilor ce i revin, Direcia General a Finanelor Publice i Controlului Financiar de Stat are urmtoarea structur organizatoric: Direcia general a controlului financiar de stat; Direcia trezorerie; Direcia controlului financiar-fiscal; Direcia controlului fiscal; Direcia de servicii interne; Serviciul analiz, sintez, rapoarte i relaii cu mass-media; Serviciul buget i achiziii publice; Serviciul de control al activitii interne; Serviciul juridic; Serviciul soluionare contestaii; Serviciul metodologia i implementarea aplicaiilor informatice; Administraii financiare; Circumscripii fiscale i percepii rurale. De asemenea, n subordinea Autoritii Naionale de control funcioneaz secii ale Grzii Financiare. Avnd n vedere c controlul financiar al statului se realizeaz prin mai multe organe specializate din central i seciile lor teritoriale, sunt necesare unele delimitri ntre aceste organisme de control. Astfel, direcia general de control financiar al statului are atribuiuni de control financiar de fond, executat ulterior pe baza unui program de control, care n cazul agenilor economici presupune un aviz de control, n timp ce Garda financiar exercit control operativ i inopinat.
71

din perioadele anterioare, pe baza datelor consemnate n documente i evidene tehnic-operative i contabile. Perioada controlului este bine determinat, de cele mai multe ori, prin acte normative, obiectivele controlului fiind stabilite prin legi, hotrri ale guvernului, norme metodologice sau tematici, executarea lor n timp fiind n prealabil programat. Controlul financiar operativ se exercit, de regul, asupra acelor procese economice, financiare i de gestiune curent, care ulterior (pe baz de documente) pot fi determinate cu mare greutate, iar n unele cazuri nu mai pot fi identificate.
7.2. OBIECTIVELE CONTROLULUI FINANCIAR DE STAT

Tematica cadru a organelor de control financiar-teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice are n vedere aspecte generale, comune tuturor entitilor economice verificate, dar aceasta se va adopta specificului activitii fiecrei asemenea entiti. Obiectul general al controlului financiar exercitat prin Direcia Finanelor Publice l constituie modul de folosire a veniturilor i de angajare a cheltuielilor, precum i onorarea obligaiilor fiscale fa de bugetul statului, n perioada unui exerciiu financiar, modul de constituire a surselor de rambursare a mprumuturilor contractate cu garania statului. Scopul controlului l constituie analiza i controlul rezultatelor economico-financiare, att la nivelul entitilor economice de baz, ct i eventual la nivelul sucursalelor i subunitilor acesteia, n baza datelor din documentele justificative, bugetele de venituri i cheltuieli, situaiile contabile, balanele de verificare, bilanurile contabile, declaraiile de impunere etc. Modalitile de control utilizate au n vedere: verificarea activitii economico-financiare att la nivel central, ct i la nivelul sucursalelor i subunitilor prin control financiar-fiscal, conform legii; verificarea, dup caz, a entitilor economice cu care entitatea economic a ncheiat diverse contracte economice (comerciale, prestri servicii etc.) Obiectivele controlului financiar sunt urmtoarele: analiza modului de realizare a prevederilor bugetului de venituri i cheltuieli aprobat, pe surse de venituri i naturi de cheltuieli (contul de execuie al bugetului de venituri i cheltuieli); modul de gestionare al patrimoniului propriu (fonduri materiale i financiare etc.) precum i a celui public i privat al statului aflat n administrare, identificarea abaterilor svrite n gestionarea acestuia, modul de organizare, eviden i conducere a gestiunilor i a contabilitii de gestiune; modul de utilizare a surselor proprii, acordate i/sau atrase ale societii, n sensul respectrii constituirii i destinaiei fondurilor societii, a alocatorilor i subveniilor acordate de la bugetul de stat, precum i a creditelor angajate (interne sau externe cu sau fr garania statului), realizarea planului de investiii; modul de respectare a procedurilor privind activitatea de achiziii publice (faza precontractual, contractual, derulare etc.) de bunuri, servicii i lucrri (lucrri de investiii, reparaii, modernizri etc.) n conformitate cu prevederile legale n domeniu; modul de organizare i conducere a contabilitii financiare, nregistrarea i reflectarea rezultatelor acesteia; modul de exercitare a controlului financiar preventiv pentru toate documentele ce cuprind operaiuni referitoare la drepturile i obligaiile patrimoniale, n faza de angajare i de plat, n raporturile cu alte persoane fizice i juridice;

72

modul de nerespectare a disciplinei financiare, valutare i salariale (disciplina ncasrilor, plilor i soldului de cas, modul de organizare a casieriei, ncadrarea fondului de salarii n fondul maxim admisibil aprobat etc.); obligaiile fa de bugetul de stat (baza impozabil, calculul, stabilire, nregistrare, deductibilitate, exigibilitate, plata, scadene, declarare etc.); verificarea modului de rambursare la termenele scadente a ratelor, dobnzilor, modul de creare a surselor de rambursare a creditelor contractate cu garania statului din veniturile obinute din

vnzarea cu plata n rate a pachetelor agricole achiziionate din creditul extern contractat cu garania statului. n vederea ndeplinirii obiectivelor cu grad de generalitate prezentate mai sus, se vor avea n vedere verificarea, cel puin, a urmtoarelor aspecte: - Controlul financiar n ceea ce privete analiza BVC, - Controlul financiar n ceea ce privete organizarea i conducerea contabilitii financiare i de gestiune, modul de gestionare a fondurilor materiale i financiare. - Controlul financiar n ceea ce privete respectarea, modul de utilizare a surselor proprii i atrase i a legislaiei n domeniul achiziiilor publice, 4. Controlul financiar n ceea ce privete modul de organizare i exercitare a controlului financiar de gestiune i controlul financiar preventiv la unitatea verificate

5. Controlul financiar n ceea ce privete respectarea disciplinei financiare, valutare i salariale 6. Controlul financiar n ceea ce privete obligaiile ctre bugetul statului La acest obiectiv, se verific urmtoarele aspecte referitoare la: Impozitul pe profit Impozitul pe salarii/venit Taxa pe valoarea adugat prevzute de lege pentru aplicarea cotei 0 de T.V.A. sau a scutirilor de T.V.A. sau a scutirilor de T.V.A., dup caz; Vrsminte din profitul net/impozabil pe dividende Alte impozite i taxe datorate bugetului de stat fac obiectul controlului financiar sub urmtoarele aspecte: 7. Controlul financiar al modului de constituire a surselor de rambursare a mprumuturilor contracte cu garania statului i verificarea modului n care sunt respectate obligaiile contractuale. Obiectivele de control menionate mai sus se dezvolta analitic si nu sunt limitative. n baza constatrilor rezultate din controlul efectuat de organele sale specializate, Ministerul Finanelor Publice are dreptul s dispun: luarea de msuri obligatorii n vederea nlturrii i prevenirii neregulilor constatate n activitatea financiar-contabil a administraiei centrale i locale, precum i a regiilor autonome; corectarea i completarea bilanurilor contabile i vrsarea la buget a impozitelor i altor venituri legal datorate statului; aplicarea de msuri pentru respectarea prevederilor legale n domeniul preurilor i tarifelor; suspendarea aplicrii msurilor care contravin reglementrilor financiarcontabile i fiscale.

73

Controlul fiscal Controlul fiscal este o form a controlului financiar exercitat de organele statului din structura Ministerului Finanelor, fiind instrumentul pe care l au la dispoziie puterile publice pentru supravegherea i determinarea prin metode i tehnici specifice a asigurrii constituirii resurselor financiare ale statului, n spe, veniturile fiscale care reprezint partea covritoare a acestora. 8.1.Organizarea controlului fiscal Direcia controlului fiscal este organul de specialitate al Ministerului Finanelor Publice care exercit n teritoriu controlul fiscal n baza legilor n vigoare, a hotrrilor i programelor Guvernului, a sarcinilor Ministerului Finanelor Publice i a limitelor de competen stabilite. Din punct de vedere metodologic, al organizrii i exercitrii controlului, Direcia controlului fiscal se subordoneaz Direciei generale de ndrumare i control fiscal din Ministerul Finanelor publice. Direcia controlului fiscal are urmtoarea structur organizatoric: Serviciul (biroul) programare, coordonare sintez i ndrumare a activitii de control fiscal la persoane fizice; Servicii (birouri) de control fiscal la marii contribuabili; Serviciul (biroul) de control al gestionrii i administrrii patrimoniului public i privat al statului; Serviciul (biroul) control fiscal la marii contribuabili; Serviciul (biroul) informaii fiscale, identificarea i combaterea evaziunii fiscale. n cadrul serviciilor de control fiscal pot fi organizate birouri n funcie de mrimea acestora, numrul contribuabililor repartizai, gradul de conformare voluntar i disciplinar a contribuabililor n achitarea obligaiilor ctre bugetul de stat, rspndirea contribuabililor n teritoriu i concentrarea acestora n anumite zone, orae i municipii. Concret, aceste servicii specializate au ca atribuiuni principale urmtoarele: Serviciul (biroul) programare, coordonare, sintez i ndrumare a activitii de control fiscal la persoane fizice ndeplinesc i alte sarcini primite de la conducerea Direciei controlului fiscal. Serviciul (biroul) de control al gestionrii i administrrii patrimoniului public i privat al statului Serviciul informaii fiscale, identificarea i combaterea evaziunii fiscale 8.2.Controlul fiscal asupra veniturilor bugetului de stat

Controlul fiscal asupra impozitului pe profit

Agenii economici, indiferent de forma de proprietate, care realizeaz profituri din activitatea desfurat, au obligaia, potrivit legii, s calculeze i s verse la buget impozit pe profit n cuantumul i termenele prevzute de reglementrile n vigoare. Dintre toate impozitele care se percep n ara noastr, impozitul pe profit este cel mai supus evaziunii fiscale. Aceast caracteristic este determinat de modalitatea de calcul (existena de scutiri, reduceri, cheltuieli deductibile etc.), de presiunea fiscal destul de ridicat, de caracterul limitat al controlului fiscal asupra acestui impozit generat de numrul foarte mare al contribuabililor, dotarea tehnic necorespunztoare a organelor fiscale, o legislaie foarte des modificat i insuficient de riguroas. Din aceste motive, randamentul fiscal al acestui impozit este n general sczut, impunndu-se o cretere a eficienei controlului fiscal. Pentru aceasta este necesar cunoaterea tuturor obiectivelor ce
74

profitul impozabil. La modul cel mai general, controlul fiscal trebuie s-i concentreze atenia asupra bazei de impozitare, ntruct acesta constituie elementul fundamental n determinarea impozitului pe profit. Primul aspect important de urmrit n legtur cu determinarea materiei impozabile l constituie verificarea evidenierii i lurii n calcul a tuturor veniturilor realizate de un agent economic contribuabil, rezultate din orice surs. La veniturile realizate, organele fiscale verific cu prioritate urmtoarele obiective: veniturile din vnzarea de bunuri sau prestarea de servicii i executarea de lucrri specifice obiectului de activitate a agentului economic declarat n registrul comerului; veniturile din vnzarea oricror bunuri mobile procurate de acesta cu orice destinaie; veniturile din vnzarea unor bunuri imobiliare (cldiri, terenuri etc.); veniturile din ctiguri aferente oricrei alte surse (din participaii, din dividende etc.). Controlul fiscal trebuie s verifice dac toate operaiunile n urma crora s-au realizat venituri de ctre contribuabil au fost corect i n totalitate evideniate att n documentele de eviden primar, ct i n evidena contabil. Sustragerea unor venituri de la declarare este unul din cele mai frecvente forme de evaziune. Descoperirea lor presupune controale ncruciate (i la furnizori), compararea intrrilor cu ieirile, controale inopinate (mai ales n comer), verificarea modului de determinare a adaosului comercial, compararea veniturilor cu cele ale altor ageni economici cu aproximativ aceeai putere economic i cifr de afaceri. Cele mai rspndite forme de diminuare a veniturilor de ctre contribuabili sunt: necuprinderea n declaraiile de impunere a veniturilor care se realizeaz la toate subunitile (sucursale, filiale, depozite, magazine, puncte de lucru), diminund astfel veniturile totale impozabile; dobndirea i comercializarea de produse i mrfuri fr documente de provenien, cu intenia de a se ascunde veniturile realizate din vnzarea acestora; efectuarea de operaiuni comerciale fictive ntre societi ale aceluiai patron sau ntre societi ale unor patroni diferii aflai ntr-o reea de interese, fr micarea efectiv a bunurilor. Scopul este de a transfera profitul de la o societate pltitoare de impozit la o alt societate scutit sau care beneficiaz de unele faciliti fiscale; nscrierea n documentele de livrare a unor date nereale n legtur cu cantitatea i preul bunurilor comercializate n vederea diminurii scriptice a veniturilor i pe aceast cale, a bazei de impozitare; organizarea i conducerea unei evidene contabile paralele ori alterarea memoriei aparatelor de taxat, de marcaj sau a altor surse de stocare a datelor, n scopul diminurii veniturilor supuse impozitrii. Al doilea obiectiv urmrit de controlul fiscal privind impozitul pe profit l reprezint verificarea cheltuielilor, care se refer numai la cele efectuate pentru realizarea veniturilor. Aceasta nseamn c va fi exclus de la calculul profitului impozabil orice alt cheltuial care nu s-a realizat pentru obinerea veniturilor. n acest scop, este necesar cercetarea tuturor conturilor de cheltuieli, examinnd piesele justificative ale acestora. Vor fi examinate i excluse din baza de calcul cheltuielile care nu s-au efectuat pentru realizarea veniturilor. Supradimensionarea costurilor n scopul diminurii profitului sau venitului impozabil se face de obicei prin: nregistrarea n evidenele financiar-contabile a unor cheltuieli care nu sunt aferente veniturilor realizate; meninerea pe sold a unor cheltuieli sau diferene de pre mai mici dect cele corespunztoare mrfurilor i produselor nevndute i existente n stoc;
75

mprumuturilor pentru investiii; supraevaluarea cheltuielilor aferente veniturilor i a celor care sunt deductibile; cuprinderea pe costuri a unor cheltuieli care nu privesc activitatea societii, ci a altor societi aflate n proprietatea aceluiai patron, n scopul micorrii profitului impozabil al societii pltitoare de impozit pe profit; nregistrarea pe cheltuieli a unor amenzi i penaliti pentru care nu se admite deducerea fiscal; includerea pe costuri sau cheltuieli a unor drepturi salariale fictive; nregistrarea prin acte contabile sau alte documente legale a unor cheltuieli care au la baz operaiuni nereale. Cheltuielile cele mai susceptibile de a cuprinde elemente ce nu pot s fie efectuate pentru realizarea veniturilor sunt cele cuprinse n urmtoarele conturi de cheltuieli: cheltuieli de ntreinere i reparaii; cheltuieli cu redevene, locaii de gestiune i chirii; cheltuieli cu studii i cercetri; cheltuieli cu colaboratorii; cheltuieli privind comisioane i onorarii; cheltuieli cu transportul de bunuri i personal; cheltuieli cu deplasri, detari i transferuri; alte cheltuieli cu serviciile executate de teri; pierderi din creane; pierderi din debitori diveri. n cazul controlului legalitii cheltuielilor prin calculul profitului impozabil, un moment aparte l constituie verificarea elementelor de cheltuieli pentru care legiuitorul nu admite deducerea lor din venituri, sau n limitele stabilite prin lege pentru aceste cheltuieli nedeductibile. Obiectivul al treilea n verificarea impozitului pe profit l reprezint modul cum s-a calculat i evideniat efectiv profitul impozabil i impozitul aferent, inclusiv sumele de plat. n mod normal, la determinarea impozitului pe profit, prin aplicarea cotei generale de 16% sau a cotelor n caz de excepie, nu ar trebui s apar greeli care s fie constatate de organul fiscal la domiciliul sau la sediul contribuabilului. Cu toate acestea, verificarea este obligatorie pentru a prentmpina apariia de calcule greite. Profitul impozabil se calculeaz ca diferen ntre veniturile din livrarea bunurilor mobile i imobile, a serviciilor prestate, lucrrilor executate i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora dintr-un an fiscal, la care se adaug cheltuielile nedeductibile. Cota de impozit este de 25%, cu urmtoarele excepii prevzute de lege: cota de 25% adiional asupra prii din profitul impozabil corespunztor ponderii veniturilor din activiti de baruri de noapte sau jocuri de noroc n volumul total al venitului; cota de 80% asupra veniturilor rmase dup scderea cheltuielilor deductibile i a fondului de rezerv, n cazul Bncii Naionale a Romniei. Impozitul pe profit se calculeaz i se regularizeaz lunar, cumulat de la nceputul anului fiscal. Plata impozitului pe profit se realizeaz trimestrial, pn la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul urmtor, cu excepia BNR i a societilor bancare care efectueaz pli lunar, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se calculeaz impozitul. Impozitul datorat pentru trimestrul IV se pltete pn la 25 ianuarie inclusiv a anului urmtor, ntr-o sum egal cu impozitul calculat i evideniat pe lunile octombrie i noiembrie, iar pentru luna decembrie se adaug o sum echivalent cu impozitul calculat pentru luna noiembrie, urmnd ca regularizarea s se efectueze pn la termenul prevzut pentru depunerea bilanului contabil. Contribuabilii au obligaia de a depune declaraia de impunere pentru anul fiscal expirat pn la termenul prevzut pentru depunerea bilanului contabil. Plata impozitului pe profit se efectueaz trimestrial, pn la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul urmtor, cu excepia BNR i a societilor bancare care efectueaz pli lunar, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se calculeaz impozitul. Contribuabilul trebuie s plteasc impozitul pe profit care a fost stabilit de organul fiscal, n baza ntiinrii de plat i la locul stabilit de acesta. n cazul n care orice sum reprezentnd obligaie fiscal nu este pltit la termenul legal, contribuabilul este obligat s plteasc majorri de ntrziere n cuantum

76

1997). Termenul de prescripie pentru stabilirea impozitului pe profit este de 5 ani de la data la care a expirat termenul de depunere a declaraiei de impunere. Contul n care se vireaz impozitul pe profit la bugetul de stat este format din cifre care indic codul contului sintetic de venituri din clasificaia bugetar i codul fiscal al pltitorului. Astfel, impozitul pe profit se vireaz n contul 200101+ codul fiscal al pltitorului.

Controlul fiscal asupra impozitului pe venit

Este subiect al impozitului pe venit, n accepiunea Ordonanei nr. 73/1999, persoana fizic rezident, denumit n continuare contribuabil: orice persoan fizic cu domiciliul n Romnia, pentru veniturile obinute att din Romnia, ct i din strintate; persoanele fizice romne fr domiciliu n Romnia, precum i persoanele fizice strine, pentru veniturile obinute n Romnia prin intermediul unei baze fixe situate pe teritoriul Romniei ntr-o perioad ce depete n total 183 de zile n orice perioad de 12 luni, ncepnd sau sfrind n anul calendaristic vizat; persoanele fizice romne fr domiciliu n Romnia, precum i persoanele fizice strine care realizeaz venituri din Romnia n alte condiii dect cele menionate la punctul anterior, potrivit conveniei de evitare a dublei impuneri. Categoriile de venituri supuse impozitului pe venit sunt: veniturile din activiti independente; veniturile din salarii; veniturile din cedarea folosinei bunurilor; venituri din dividende i dobnzi; alte venituri. n categoriile de venituri menionate se includ att veniturile n bani, ct i echivalentul n lei al veniturilor n natur, precum i orice avantaje n bani i/sau n natur primite de o persoan fizic, cu titlu gratuit sau cu plata parial, precum i folosirea n scop personal a bunurilor i drepturilor aferente desfurrii activitii. Perioada impozabil este anul fiscal care corespunde anului calendaristic. Venitul impozabil realizat pe o fraciune de an se consider venit anual impozabil. Impozitul anual se calculeaz prin aplicarea asupra venitului anual global impozabil a unui barem anual de impunere.

Controlul fiscal asupra impozitului pe veniturile din activitile independente

Venitul net din activiti independente se determin pe baza datelor din contabilitatea n partid simpl, ca diferen ntre venitul brut i cheltuielile aferente deductibile. Venitul brut cuprinde sumele ncasate i echivalentul n lei a veniturilor n natur. Nu sunt considerate venituri brute sumele primite sub form de credit. n categoria veniturilor din activiti independente se cuprind: veniturile comerciale; venituri din profesii libere; venituri din valorificarea sub orice form a drepturilor de proprietate intelectual (brevete de invenie, desene i modele, mostre, mrci de fabric i de comer, procedee tehnice, know-how, din drepturi de autor i din drepturi conexe dreptului de autor, precum i alte venituri asemenea).

Controlul fiscal asupra venitului din profesii libere

Persoanele fizice care desfoar o activitate pe cont propriu se supun impozitului pe venit pentru toate veniturile obinute pe teritoriul Romniei. Venitul impozabil care reprezint suportul impozitului este format din diferena ntre venitul brut (n bani i n natur) i cheltuielile fcute pentru realizarea acestuia. n cazul acestor categorii de contribuabili, la determinarea venitului impozabil, organele fiscale verific dac s-a inut seama de urmtoarele elemente: de faptul c au sau nu atelier i utilaje specifice (cu sau fr for motric); de poziia atelierului i de frecvena i felul clientelei; de felul produselor i serviciilor pe care le presteaz;
77

 dac lucreaz la comand sau pentru desfacere pe pia; de felul comenzilor i numrul acestora; de condiiile i sursele de aprovizionare cu materiale i materii prime i preul acestora; de condiiile de desfacere i preurile produselor i serviciilor pe care le presteaz etc.; dac exercitarea comerului se face n loc stabil sau ambulant; de locul unde sunt situai (centre comerciale, piee, strzi frecventate etc.); de suma total investit n mrfuri; de felul mrfurilor pe care le comercializeaz, de frecvena zilnic a clientelei, de viteza de circulaie a mrfurilor i de preul real de vnzare a acestora; de faptul c lucreaz singuri sau ajutai, de chiria localului etc., de cheltuielile cu plata personalului angajat cu contract de munc; de cheltuielile efectuate (inclusiv dobnzile aferente creditelor bancare) pentru investiii, mijloace fixe i obiecte de inventar necesare desfurrii activitii, n scopul realizrii de venituri; de cheltuielile cu reparaii efectuate la elementele nscrise n Registrul de inventar.

Controlul fiscal asupra impozitului pe venitul din salarii

Controlul fiscal asupra impozitului pe salarii are ca obiective generale: stabilirea corect a bazei de impozitare prin luarea n considerare a tuturor elementelor constitutive, a deducerilor i scutirilor prevzute de lege; aplicarea corect a cotelor de impunere pe trane de venit; stabilirea i justificarea legal a facilitilor fiscale; efectuarea corect a calculelor; reinerea i plata la termen; urmrirea termenului de prescripie (trei ani de la data constatrii) etc. Datorit modului de calcul i percepere prin stopaj la surs, n principiu, nu ar trebui s existe griji din partea administraiei n ce privete sustragerea de la plata acestui impozit. Cu toate acestea, exist posibiliti de evaziune fiscal, mai ales datorit proliferrii muncii la negru (fr existena unui contract de angajare) sau a muncii parial la negru, parial la vedere, prin care angajatorii convin prin contracte sau convenii, la plata unor salarii substanial reduse, fenomen care prolifereaz. Impozitul pe venituri din salarii se datoreaz pentru veniturile sub form de salarii i alte drepturi salariale realizate de ctre persoanele fizice romne sau strine pe teritoriul Romniei. Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile n bani i/sau natur obinute de o persoan fizic ce desfoar o activitate pe baza unui contract individual de munc, indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor sau de forma sub care ele se acord, inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc, de maternitate i pentru concediul privind ngrijirea copilului de pn la doi ani. Calculul impozitului pe venitul din salarii se face pe baza informaiilor cuprinse n fia fiscal ce va fi completat de pltitorul de venituri cu datele personale ale contribuabilului, meniunile referitoare la deducerile personale, veniturile din salariile obinute i impozitul reinut i virat n cursul anului, precum i rezultatul regularizrii impozitului pltit pe venitul anual sub form de salarii. n mod concret, obiectul controlului fiscal este reprezentat de: aplicarea corect a cotei privind impozitul pe venitul din salarii; corecta conducere a evidenei contabile privind impozitul pe salarii; ntocmirea statelor de salarii; virarea la termen ctre bugetul de stat a impozitului calculat; pstrarea i arhivarea corespunztoare a statelor de salarii; depunerea declaraiilor privind obligaiile de plat datorate bugetului de stat.
78

Aceasta va fi completat de ctre pltitorul de venituri cu datele personale ale contribuabilului, meniunile referitoare la deducerile personale, veniturile din salarii obinute i impozitul reinut i virat n cursul anului, precum i rezultatul regularizrii impozitului pltit pe venitul anual sub form de salarii. Impozitul pe salarii se calculeaz lunar pe fiecare loc de munc. Impozitele se calculeaz de ctre angajatori, acetia avnd obligaia efecturii vrsmintelor la bugetul de stat. Statele de salarii se ntocmesc lunar de ctre persoana nsrcinat cu aceast atribuie n cadrul compartimentului de salarizare-personal. Aceasta are obligaia s calculeze i s nscrie salariul brut realizat, impozitul datorat, deducerile personale aferente. Dup ntocmirea statului de salarii, acesta va fi semnat de persoana care l-a ntocmit. Ulterior, eful compartimentului sau o alt persoan nsrcinat cu aceast atribuie va efectua o verificare a statului de plat ntocmit, n scopul depistrii eventualelor erori de calcul i nregistrare, exercitnd atribuiunile de control financiar preventiv. Virarea la termen a impozitelor intr n sarcina compartimentului financiar-contabilitate. Impozitul pe salarii se vireaz lunar pn la data efecturii plilor ctre salariai sau colaboratori. Ulterior acestei date se aplic majorri de 0,3% pe zi de ntrziere pentru sumele cuvenite salariailor i care sunt ridicate de la banc din contul de disponibil. n cadrul controlului fiscal se urmrete i dac impozitul pe salarii s-a calculat lunar pentru fiecare loc de munc asupra totalitii venitului realizat n luna expirat de ctre fiecare salariat pe baza cotelor de impozitare, pe trane de venit, i dac s-a reinut lunar din sumele cuvenite la a doua chenzin. n cazul venitului realizat de zilieri, onorariile ncasate de avocai prin barouri, de personalul sanitar din policlinicile cu plat, ctigurile obinute din colaborri de orice natur, onorariile ncasate din expertize de orice fel, precum cele pentru invenii i inovaii, se verific dac impozitul s-a calculat i s-a reinut la fiecare plat, prin cumulare cu sumele pltite anterior n cursul aceleiai luni de ctre acelai pltitor. Impozitul pe salarii nereinut la timp sau n cuantum legal, se reine de ctre pltitorul venitului, de la salariaii respectivi pe o perioad de pn 3 ani n urm, de la data constatrii. n cazul n care impozitul pe salarii nu mai poate fi recuperat de la salariatul n cauz, acesta se suport de ctre pltitorul impozitului. Constatarea contraveniilor i aplicarea amenzilor se fac de ctre organele fiscale de specialitate din Ministerul Finanelor i de ctre unitile sale teritoriale, n termen de pn 3 ani de la data producerii faptelor respective. Impozitul pe venitul din salarii se poate achita la casieria trezoreriei sau prin virament din contul bancar al pltitorului n contul trezoreriei finanelor publice de la organul fiscal teritorial. Contul n care se vireaz acest impozit este 20060102 + contul fiscal al pltitorului. Controlul fiscal asupra impozitului pe venitul din cedarea folosinei bunurilor Veniturile din cedarea folosinei bunurilor sunt veniturile n bani i/sau natur provenind ca urmare a cedrii folosinei bunurilor mobile i imobile, obinute de ctre proprietar, uzufructuar sau alt deintor legal i se stabilesc pe baza contractului ncheiat ntre pri, n form scris, i nregistrat la organul fiscal competent n termen de 15 zile de la data ncheierii acestuia. Venitul net din cedarea folosinei bunurilor se determin prin deducerea din venitul brut a unei cote de cheltuieli de 30% aplicat asupra venitului brut, reprezentnd cheltuieli deductibile aferente venitului. Contribuabilul depune la administraia financiar teritorial declaraia special de venit n baza creia i se stabilesc plile anticipate la impozitul pe venit din cedarea folosinei bunurilor, lundu-se n calcul venitul anual estimat a se realiza.

Controlul fiscal asupra impozitului pe venitul din dividende i dobnzi

Impozitul pe dividende este perceput de la cei care obin ctiguri sub form de dividende ca parte a profitului net ce revine investitorilor, acionari i asociai, proporional cu participarea lor la capitalul social al agenilor economici.

79

fiscale cu toate acestea i n acest caz se exercit un control fiscal riguros care are urmtoarele obiective specifice: stabilirea corect i legal a profitului impozabil, a impozitului pe profit i a profitului net de repartizat; calcularea corect a impozitului pe dividende prin aplicarea cotei de 10% asupra bazei de calcul; respectarea termenelor de plat etc. n legtur cu acest impozit, se manifest o evaziune fiscal indirect prin ridicarea de ctre asociai n cursul anului, nainte de ncheierea anului fiscal, a unor importante sume de bani sub forma avansului din dividende. n aparen, n urma acestei operaii nu se produce o evaziune fiscal deoarece nu este nclcat prevederea de a plti impozitul pe dividende (aceasta are loc dup ncheierea bilanului contabil pentru anul fiscal respectiv). La o analiz mai atent se observ c prin scoaterea din circuitul economic a unor de bani se afecteaz profitul impozabil al agentului economic pe dou ci: diminuarea activitii economice corespunztor reducerii potenialului economic i financiar; recurgerea pentru compensarea sumelor retrase sub forma avansului din dividende, la mprumuturi bancare care ocazioneaz costuri financiare suplimentare cu dobnzile, afectnd la rndul lor profitul impozabil i pe cel net. Veniturile sub form de dobnzi se impun cu o cot de 1% din suma acestora. Obligaia calculrii, reinerii i virrii impozitului pe veniturile sub form de dividende revine persoanelor juridice o dat cu plata dividendelor ctre acionari sau asociai. n cazul dividendelor distribuite, dar care au fost pltite acionarilor sau asociailor pn la sfritul anului n care s-a aprobat bilanul contabil, termenul de plat a impozitului pe dividende este pn la data de 31 decembrie a anului respectiv. Pentru veniturile sub form de dobnzi, impozitul se calculeaz i se reine de ctre pltitorii de astfel de venituri n momentul calculului acestora i se vireaz de ctre acetia lunar, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care se face calculul dobnzii. Impozitul astfel reinut este impozitul final.

Controlul fiscal asupra impozitului pe alte venituri

Veniturile obinute din jocurile de noroc, din premii i prime n bani i/sau n natur se impun prin reinere la surs cu o cot de 10% aplicat la venitul brut. Obligaia calculrii, reinerii i virrii impozitului revine pltitorilor de venituri, impozitul fiind final. n cazul transferului dreptului de proprietate asupra valorilor mobiliare i prilor sociale, impozitul se calculeaz prin reinerea la surs, aplicndu-se cota de 1% la valoarea tranzaciei. Pentru tranzaciile derulate prin intermediari cota de 1% se aplic asupra diferenei dintre valoarea tranzaciilor i comisionului reinut de acetia. Impozitul calculat, reinut i vrsat de ctre pltitorul de venit este final i se vireaz la bugetul de stat pn la data de 25 a lunii urmtoare celei n care a fost reinut.

Controlul fiscal privind taxa pe valoarea adugat

Taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect cuvenit bugetului de stat pentru valoarea adugat la fiecare studiu al circuitului economic. Sunt supuse taxei pe valoare adugat operaiuni referitoare la transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor situate pe teritoriul Romniei. Cu toate c agentul economic nu suport sarcina acestui impozit indirect, ci numai l gestioneaz, el fiind suportat de ctre consumatori finali, evaziunea fiscal se menine i n acest caz. Acest comportament este determinat, pe de o parte de tentaia nsuirii unor sume deloc neglijabile, iar, pe de alt parte, de impactul produs de acest impozit asupra trezoreriei i lichiditii agenilor economici. Mecanismul esenial prin care se realizeaz sustragerea unui contribuabil de la plata T.V.A. i constituie fie majorarea fictiv a T.V.A. deductibil prin intrri fictive de bunuri, fie prin micorarea T.V.A. colectat, ca urmare a subevalurii valorii ieirilor de produse, mrfuri i servicii prin reducerea artificial a cantitilor livrate i/sau a preurilor practicate.
80

urmtoarelor obiective generale: Delimitarea corect a operaiunilor efectuate de agenii economici ce intr n sfera de aplicare a T.V.A. i care se refer la: operaiunile impozabile obligatorii (sau alte nivele specificate expres de legiuitor); operaiuni la care se aplic cota 0; operaiuni scutite de plata T.V.A.. Aceast delimitare este strict necesar pentru determinarea dreptului de deducere a T.V.A. care stabilete participarea bunurilor i serviciilor respective la realizarea operaiunilor de transfer. Organul fiscal care verific pltitorii de T.V.A. trebuie s in cont de urmtoarele obiective ale controlului: - Determinarea corect a T.V.A. colectat: bunurile livrate i serviciile prestate s fie consemnate n facturi sau alte documente legale; baza de impozitare s fie stabilit conform dispoziiilor legale; cotele de impozitare aplicate s fie stabilite conform dispoziiilor legale. - Verificarea documentelor i a evidenelor contabile: nscrierea corect a documentelor de aprovizionare n Jurnalul pentru cumprri; nscrierea corect a documentelor de vnzare n Jurnalul pentru vnzri; corelarea datelor din jurnalele de mai sus cu nregistrrile n contabilitatea unitii. - Verificarea ntocmirii corecte i prezentarea la termen a decontului de T.V.A. la organele fiscale: reflectarea corespunztoare n decont a datelor din jurnal; stabilirea corect a operaiunilor corespunztoare regimului T.V.A., respectiv operaiuni impozabile la intern, livrri la export, operaiuni scutite cu sau fr drept de deducere; stabilirea corect a proratei; stabilirea corect a sumei datorate sau de primit de la buget; preluarea corect a soldului de la finele lunii precedente n funcie de depunerea sau nu a cererii de rambursare. - Verificarea plii T.V.A. rezultat din decont: verificarea extraselor de cont; calculul majorrilor de ntrziere n cazul depirii termenelor legale de plat. - Verificarea regularizrii diferenei de T.V.A. conform dispoziiilor legale: compensarea diferenei de primit cu T.V.A. datorat bugetului n lunile urmtoare; rambursarea diferenei neregularizate potrivit alineatului precedent. - Verificarea aprobrii rambursrii T.V.A.: cererea s fie depus sub semntura persoanelor autorizate; suma cerut s corespund cu cea nscris n decontul de T.V.A.; cererea s fie justificat cu documente legale, respectiv: pentru fiecare livrare la export: declaraia vamal de export vizat de organele vamale, documentele de transport internaional, polia de asigurare-reasigurare, alte documente care s certifice exportul; pentru prestrile de servicii la export: contractele cu beneficiarii externi, factura extern, dovada ncasrii facturii externe sau, dup caz, introducerii n banc a declaraiei de ncasare valutar; pentru transporturile internaionale de persoane sau de marf: documentul de transport internaional, licena de transport cu aprobrile legale, justificarea cu documente legale a efecturii transportului; pentru livrrile n ar rambursarea se face pe baza verificrii efectuate la agenii economici; constituirea garaniilor prevzute de lege n cazurile n care rambursarea s-a efectuat fr verificare; efectuarea de controale ncruciate n vederea determinrii legalitii facturilor emise de furnizor.
81

Verificarea ndeplinirii celorlalte obligaii ale pltitorilor de T.V.A.: verificarea realitii existenei societii n vederea acordrii codului fiscal; verificarea corectei declaraii a subunitilor societii; nregistrarea ca pltitor de T.V.A. pe baza declaraiei (opional) sau pe baza cifrei de afaceri din bilanul contabil; reflectarea n decontul de T.V.A. i n jurnale a importului realizat; data documentelor prin care confirm prestarea de ctre agenii economici a unor servicii, cu titlu gratuit, pentru alte persoane fizice sau juridice; data colectrii monedelor din main pentru mrfurile vndute prin maini automate. T.V.A. se pltete de persoanele fizice sau juridice care efectueaz, de o manier independent, n mod obinuit sau ocazional, una sau mai multe operaiuni impozabile prevzute de lege. Obligaia plii T.V.A. ia natere la data efecturii livrrii de bunuri mobile, transferului proprietii imobiliare i prestrii serviciilor. Exigibilitatea taxei pe valoarea adugat este dreptul organului fiscal de a pretinde pltitorului, la o anumit dat, plata taxei datorate bugetului de stat. Exigibilitatea ia natere, de regul, n momentul efecturii livrrii bunurilor mobile, transferului proprietii mobiliare sau prestrii serviciilor. Pentru determinarea sumei care urmeaz s fie vrsat la buget, pltitorii de T.V.A. sunt obligai s ntocmeasc un decont care se depune la organul fiscal teritorial pn la data de 25 a lunii urmtoare pentru luna expirat. Taxa pe valoarea adugat se vireaz la trezoreria organului fiscal teritorial n contul nr. 20130101 + codul fiscal al pltitorului.

Controlul fiscal privind accizele

Controlul fiscal privind accizele are o serie de obiective specifice, printre care: dac agentul economic a realizat operaiuni (producie, import sau comercializare) cu produse supuse accizelor; dac baza impozabil a fost corect stabilit pentru fiecare operaiune n parte; dac cotele folosite sunt cele legale i au fost corect aplicate la baza de calcul; dac au fost produse supuse accizelor care au fost returnate de la export i valorificate n ar, avnd acelai regim fiscal cu cele livrate de la nceput la interne; dac s-a respectat termenul exigibilitii; dac plata s-a fcut lunar pn la data de 25 a lunii urmtoare, iar pentru produsele din import la data plii taxelor vamale; dac decontul a fost corect ntocmit i depus n termen la organele fiscale. Pentru produsele care cad sub incidena acestui impozit indirect (anexa nr. 1 la Legea nr. 42/1993), agenii economici sau persoanele fizice autorizate care produc, import, comercializeaz astfel de produse, datoreaz bugetului de stat taxe speciale de consumaie, denumite accize. Accizele sunt taxe speciale de consumaie pentru unele produse din import sau din ar (buturi, igri, cafea, bijuterii, autoturisme etc.). Pltitori sunt agenii economici care produc, import sau comercializeaz produsele stabilite prin lege. n cadrul controlului efectuat la agenii economici mai sus menionai, organele fiscale mai urmresc dac: agenii economici care au cumprat de la productorii individuali produse de natura celor supuse accizelor prevzute n anexa nr. 1 la Legea nr. 42/1993) pentru comercializare, au calculat i vrsat la bugetul de stat accizele aferente cantitilor cumprate; pentru vinul, uica i rachiurile naturale livrate n stare vrsat de ctre ageni economici productori, n scopul utilizrii ca materie prim pentru obinerea altor produse (prevzute n anexa nr. 1), calcularea accizelor s-a efectuat numai la produsele rezultate din prelucrare; pentru alcool s-au calculat accize ori de cte ori au intervenit modificri n concentraia alcoolic;
82

nr. 42/1993, introduse n ar de ctre persoane fizice nenregistrate ca ageni economici s-au reinut i vrsat la bugetul de stat accize; accizele s-au calculat prin aplicarea cotelor procentuale corespunztoare (prevzute n anexa nr. 1) asupra bazei de impozitare care reprezint: a) pentru produsele din producia intern, contravaloarea bunurilor livrate, exclusiv accizele; b) pentru produsele din import, valoarea n vama stabilit potrivit legii, la care se adaug taxele vamale i alte taxe speciale stabilite, potrivit legii, la importul unor categorii de produse; c) pentru bunurile introduse n ar de persoanele fizice nenregistrate ca ageni economici, dar comercializate prin ageni economici, contravaloarea ce se cuvine deponentului pentru bunurile vndute. De asemenea, controlul fiscal verific dac s-a respectat momentul din care ncepe obligaia datorrii accizelor care l constituie: data efecturii livrrii pentru productori; data cumprrii pentru agenii economici achizitori; data vnzrii bunurilor pentru produsele introduse n ar de ctre persoanele fizice nenregistrate ca ageni economici, dar comercializate prin ageni economici. Pentru ieiul din producia intern, gazul metan, gazul de sond, precum i amestecul de gaze naturale din producia intern din import, ageni economici autorizai datoreaz bugetului de stat un impozit sub forma accizelor din momentul livrrii. La control fiscal se urmrete dac impozitul datorat s-a calculat prin aplicarea cotelor stabilite (n anexa nr. 2 din Legea nr. 42/1993) asupra cantitilor livrate. De asemenea, se urmrete dac plata accizelor la ieiul din producia intern i gazele naturale s-a efectuat lunar pn la data de 25 a lunii urmtoare, pe baza decontului de impunere, prin virament, cec sau numerar, la organul fiscal teritorial sau la bnci. Pentru produsele din import se verific dac la organul vamal, concomitent cu plata taxelor vamale, precum i faptul dac au depus lunar pn la data de 25 a lunii urmtoare, la organul fiscal teritorial, decontul de impunere, potrivit modelului elaborat de Ministerul Finanelor. Accizele se datoreaz din ziua ncasrii produselor livrate, lucrrilor executate i serviciilor prestate i se vireaz lunar, n termen de 25 de zile de la expirarea lunii pentru care se ntocmete decontul. Sumele datorate cu titlu de accize se vireaz n contul trezoreriei organului fiscal teritorial numrul 20140101 la care se adaug codul fiscal al pltitorului. n cazul constatrii unei evaziuni fiscale, organele de control au dreptul i obligaia de a restabili legalitatea, calculnd suma corect a accizelor datorate i majorrile de ntrziere.

Controlul fiscal asupra taxelor vamale

Taxele vamale se pltesc la trecerea prin vam a bunurilor care sunt supuse acestui impozit indirect. Controlul fiscal, n acest caz, se combin cu controlul vamal i are ca obiective aplicarea corect a tarifului vamal al Romniei. Contul bugetului de stat n care se achit taxa vamal este de 20160101 + codul fiscal al pltitorului pentru persoane juridice i 20160102 pentru persoane fizice. n contul Taxe vamale de la persoane juridice" se nregistreaz taxele ncasate de la agenii economici pentru importul mrfurilor n condiiile tarifelor vamale. n contul Taxe vamale i alte venituri ncasate de la persoane fizice" se evideniaz taxele vamale ncasate de organele vamale de la persoanele fizice, precum i celelalte venituri rezultate din activiti vamale, cum sunt: confiscri de sume, chirii de spaii de depozitare, amenzi etc.

83

La nivel local, controlul fiscal se exercit prin servicii specializate din structura Direciilor Finanelor Publice Locale. Prin urmatoarele structuri: 1. Serviciul impunere, constatare, control fiscal persoane juridice are urmtoarele atribuiuni: 2. Serviciul impunere, constatare, control fiscal persoane fizice, are urmtoarele atribuiuni:

Metodologia de exercitare a controlului fiscal prin Direcia Finanelor Publice Locale Conform Ordonanei Guvernului nr. 62 din 29 august 2002 care modific Ordonana Guvernului nr. 70/1997 - Controlul fiscal cuprinde ansamblul activitilor care au ca scop verificarea realitii, legalitii i sinceritii declaraiilor, verificarea corectitudinii i exactitii ndeplinirii, conform legii, a obligaiilor fiscale de ctre contribuabili, precum i activitatea de investigare i constatare a evaziunii fiscale. Obligaiile fiscale cuprind: a) obligaia de a declara bunurile i veniturile impozabile, dup caz, impozite datorate, taxele, contribuiile la fondurile speciale; b) obligaia de a calcula i de a nregistra n evidenele contabile i de plat la termenele legale, impozitele i taxele, contribuiile la fondurile speciale; c) obligaia de a calcula, de a reine i de a nregistra n evidenele contabile i de plat la termenele legale, impozitele care se realizeaz prin stopaj la surs. Controlul fiscal se exercit de organele de control fiscal din cadrul Ministerului Finanelor Publice i a unitilor sale teritoriale, denumite n continuare organe de control fiscal, precum i de ctre serviciile de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale. n exercitarea atribuiilor ce le revin, organele de control fiscal sau, dup caz, serviciile de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale au dreptul: s verifice n totalitate sau prin sondaj orice documente, nscrisuri, registre sau evidene contabile ale contribuabililor verificai, referitoare la obiectul controlului, s primeasc copii de pe orice nscris, document sau nregistrare contabil;

s solicite contribuabililor controlai, verbal sau n scris, toate informaiile i justificrile referitoare la abaterile constatate. n cazul n care se solicit rspunsul n scris, contribuabilii sunt obligai s furnizeze informaiile respective n termen de 5 zile de la primirea solicitrii; s stabileasc n sarcina contribuabilului diferene de impozite i taxe, s calculeze majorri de ntrziere, penaliti de ntrziere pentru neplata n termenele legale a impozitelor i taxelor datorate, conform prevederilor legale; s rspund pentru rezultatele controlului, n limita documentelor supuse controlului i constatrilor efectuate i consemnate n actul de control; s constate contraveniile i s aplice sanciunile prevzute de legile fiscale i contabile; s anuleze aplicarea msurilor care contravin reglementrilor contabile i fiscale i s dispun msurile necesare ndeplinirii corecte de ctre contribuabili a obligaiilor fiscale ce le revin.

n scopul determinrii modului de respectare a obligaiilor fiscale ce revin contribuabililor i al stabilirii exacte a impozitelor datorate, organele de control fiscal sau, dup caz, conducerile serviciilor de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale sunt n drept s solicite informaii de la:

84

contribuabililor care au relaii de afaceri cu acetia sau care pot da relaii n legtur cu operaiunile verificate;

organe ale administraiei publice centrale i locale, instituii publice sau de interes public.

Toate actele, datele i informaiile obinute de organele de control fiscal sau, dup caz, de serviciile de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale, n modalitatea prevzut n prezentul articol, vor face parte din dosarul fiscal al contribuabilului i vor putea fi luate n considerare la recalcularea impozitelor datorate de acesta. Organele fiscale teritoriale au obligaia de a verifica la persoanele fizice i la persoanele juridice realitatea declaraiilor de impunere i modul de aezare i ncasare a impozitelor i taxelor datorate impozitelor locale.

Controlul fiscal privind impozitul pe cldiri

Referitor la acest impozit, controlul fiscal verific dac contribuabilii au depus declaraii de impunere la organele fiscale teritoriale pe raza crora i au domiciliul, sediul sau se afl bunurile impozabile, n termen de 30 de zile de la data dobndirii cldirilor i construciilor sau de la data la care au intervenit schimbri care conduc la modificarea impozitului. La persoanele fizice se verific dac declaraia cuprinde felul i destinaia cldirilor sau construciilor (cu pereii de crmid, lemn, piatr, beton, vltuci, chirpici, pmnt btut etc.) i suprafaa desfurat n metri ptrai, n vederea stabilirii valorii impozabile (n conformitate cu prevederile de la anexa nr. 1 din Legea nr. 24/1994). La persoanele juridice se verific dac declaraia de impunere cuprinde valoarea de inventar la care sunt nscrise cldirile din evidena acestora, indiferent de locul unde sunt situate acestea. Cota de impozit care se aplic asupra valorii impozabile este de 1%. Se verific, de asemenea, dac impozitul pe cldiri se pltete trimestrial pn la data de 15 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru.

Controlul fiscal asupra impozitului pe terenuri ocupate de cldiri i alte construcii

Pltitorii acestui impozit sunt contribuabili care dein n proprietate suprafee de teren situate n municipii, orae i comune ocupate de cldiri i alte construcii. n cadrul controlului fiscal se urmrete dac declaraiile de impunere au fost depuse n termen i cuprind toate suprafeele de terenuri impozabile, dac impozitul pe teren a fost stabilit anual, difereniat pe categorii de localiti (municipii, orae, comune), iar n cadrul localitilor pe zone, stabilite de consiliile locale. De asemenea, se verific dac contribuabilii care dobndesc dreptul de proprietate pentru unele terenuri proprietate de stat, avute anterior n administrare sau n folosin, au fost cuprini la plata impozitului pe terenuri, ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare celei n care a survenit aceast modificare. Impozitul pe terenuri, nu se aplic terenurilor pentru care se pltete tax pentru folosirea terenurilor proprietate de stat n alte scopuri dect pentru agricultur sau silvicultur. La control se urmrete i dac se respect termenele legale de plat a impozitului pe terenuri (trimestrial n rate egale pn pe data de 15 a ultimei luni din trimestru).

Controlul fiscal privind taxa asupra mijloacelor de transport mecanice

n cadrul controlului fiscal asupra acestei taxe, se urmresc urmtoarele obiective: s-a depus declaraia de impunere n teren de 30 zile de la data dobndirii mijlocului de transport la organul fiscal, la locul unde contribuabilul i are domiciliul; taxa a fost stabilit n funcie de capacitatea cilindric a motorului, pentru fiecare 500 cmc. sau fraciune de capacitate;

85

n cazul nstrinrilor sau radierii n timpul anului din evidenele organelor de poliie, a fost sczut ncepnd cu data de nti a lunii n care a aprut una dintre aceste situaii; s-a pltit trimestrial n rate egale, pn la data de 15 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru.

Controlul fiscal privind taxa pentru folosirea locurilor publice

Controlul fiscal privind evidena, ncasarea i vrsarea taxelor pentru folosirea locurilor publice se efectueaz de ctre organele fiscale, cel puin o dat pe trimestru, urmrindu-se dac: contribuabilii pltesc taxa zilnic pentru folosirea locurilor publice de desfacere n municipii, orae i comune, difereniat n raport cu gradul de dotare a spaiilor puse la dispoziia acestora, cu natura produselor desfcute, cu serviciile prestate populaiei i cu suprafaa ocupat; persoanele fizice i juridice care ocup temporar sau permanent locuri publice, altele dect cele de mai sus, precum i suprafeele n faa magazinelor sau atelierelor de prestri servicii sunt cuprinse n taxe zilnice prevzute de art. 30 din Legea nr. 27/1994. Controlul fiscal privind taxe pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor n domeniul construciilor n acest caz, organele fiscale verific periodic (cel puin o dat pe an) compartimentele de arhitectur i urbanism din cadrul consiliilor locale municipale, oreneti i comunale, dac la eliberarea actelor sau efectuarea lucrrilor pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor n domeniul construciilor, s-au perceput anticipat taxele, difereniate n funcie de valoarea construciilor sau a instalaiilor, de suprafaa terenurilor i de natura serviciilor prestate, conform prevederilor art. 34, punctele 1-11 din Legea nr. 27/1994. Valoarea autorizat a lucrrilor pentru care se percep taxe, se stabilete pe baza declaraiilor solicitantului n cererea pentru eliberarea autorizaiei de construcie. De asemenea organele fiscale verific modul de percepere a taxelor la eliberarea autorizaiilor de funcionare pentru activiti lucrative i dac acestea sunt n cuantumul i limitele prevzute de lege i de ctre consiliile locale.

Controlul fiscal privind taxele pentru folosirea mijloacelor de publicaie afiaj i reclam

Organele fiscale n cadrul controlului urmresc dac: taxele prevzute de art. 37 din Legea nr. 27/1994 au fost calculate, declarate i achitate n termen (n cursul lunii ianuarie a fiecrui an) pentru publicitate, afiaj, reclam i firme datorate n funcie de dimensiuni; taxele pentru reclam i publicitate pe orice cale la igri, produse din tutun i buturi alcoolice, au fost majorate cu 500%; taxele au fost vrsate la bugetul consiliului local n raza cruia se realizeaz aceste activiti. Controlul fiscal asupra taxei pentru folosirea terenurilor proprietate de stat n alte scopuri dect pentru agricultur sau silvicultur Aceast tax se datoreaz de regiile autonome, societile comerciale, precum i de celelalte persoane juridice pentru terenurile proprietate de stat aflate n administrarea sau n folosina acestora i care sunt utilizate n alte scopuri dect pentru agricultur sau silvicultur. Taxa este anual, stabilit n lei pe metru ptrat de teren, difereniat pe categorii de localiti, iar n cadrul acestora pe zone. n cadrul verificrii unitilor pltitoare, organele fiscale vor avea n vedere dac: s-au depus declaraiile de impunere pentru suprafeele de teren existente n eviden la nceputul anului, declaraiile de impunere depuse n luna ianuarie sunt valabile i pentru anii urmtori, n msura n care nu intervin situaii care s conduc la majorarea sau diminuarea suprafeelor de teren supuse taxei;
86

cadrul localitii pentru localitile urbane i n zona de fertilitate I, II, III, IV sau V pentru localitile rurale; n situaia n care organele fiscale teritoriale constat c o unitate a depus declaraia eronat, n ceea ce privete suprafaa de teren, fa de situaia existent la 1 ianuarie a acelui an, declaraia respectiv poate fi corectat aplicndu-se n mod corespunztor o amend. Societile comerciale cu capital de stat care au obinut, potrivit art. 5 din Hotrrea Guvernului nr. 834/1991, certificatele de atestare a dreptului de proprietate asupra terenurilor sunt exceptate de la plata taxei pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, acestea datornd pentru suprafeele respective impozitul pe teren stabilit potrivit legii.

CAPITOLUL 9

Controlul financiar exercitat prin Garda Financiar 9.1. Metodologia de exercitare a controlului financiar prin Garda Financiar Organizarea controlului Declanarea aciunilor de control se face, n special, ca urmare a programelor de activitate elaborate n baza programelor cadru i a tematicilor de control, a sesizrilor, a rapoartelor, a informaiilor, a solicitrilor motivate din partea organelor abilitate, a ordinului ministrului finanelor sau a conducerii Grzii Financiare. nainte de declanarea aciunilor de control se procedeaz la instruirea comisarilor de ctre efii ierarhici sau de cei care coordoneaz aciunea. Pentru aciunile de control complexe, de amploare sau grefate pe o activitate cu un specific deosebit, se ntocmesc n prealabil, i se nmneaz echipei de control tematica cu obiectivele supuse verificrii i/sau metodologia aferent de control. Pentru aciunile de rutin, care se efectueaz n mod curent, se elaboreaz o tematic standard care va fi actualizat, periodic, n funcie de evoluia legislaiei n materie, precum i evoluia fenomenelor economico-sociale. Tematicile standard i cele privind aciunile de control complexe sunt elaborate de Garda Financiar Central i ulterior, sunt comunicate la seciile i diviziile din Central. efii de divizie fac propuneri de formare a echipelor de control, stabilind i condiiile n care urmeaz s se desfoare aciunea de control. Comisarul general, comisarii efi de secie i, dup caz, adjuncii acestora, sunt n msur s aprobe echipele de control i dispun nceperea acestuia. n cazul n care impune continuarea sau extinderea aciunii de verificare, operativ, la ali ageni economici, comisarii au obligaia de a raporta acest fapt efilor ierarhici, urmnd s aduc la ndeplinire ordinul comunicat de acetia. Aciunile de control programate se pot efectua la orice or din zi sau din noapte, iar la agenii economici, de regul, numai n zilele n care acetia desfoar activitate. Evidena repartizrii comisarilor pe unitile economice din teritoriu, se ine pe baza unui document numit Evidena rspndirilor zilnice". Tematicile vor cuprinde metode i proceduri de control privind combaterea evaziunii fiscale, spee concrete de instrumentare a unor cazuri ct mai complexe, soluiile date de instanele administrative sau judectoreti, la contestaiile depuse la actele de control ncheiate de Garda Financiar. n acest sens, se ntocmete i se aprob de ctre eful seciei Programul privind instruirea i perfecionarea profesional a personalului Grzii Financiare Centrale (Secia...)".
87

Activitatea de control financiar desfurat de Garda Financiar este realizat de diviziile operative de control cu sprijinul celorlalte compartimente funcionale. Principalele atribuii ale diviziilor operative de control constau n organizarea i efectuarea de controale ordinare i/sau extraordinare, n conformitate cu prevederile legale n vigoare, ale regulamentului propriu de organizare i funcionare aprobat de ministrul finanelor i n funcie de programul de verificri al fiecreia dintre acestea. n cadrul aciunilor de control, comisarii pot folosi Procese-verbale de constatare i sancionare a contraveniilor", Foi de vrsmnt - chitane", imprimate cu regim special, precum i sigilii consumabile. Controlul exercitat prin Garda Financiar are ca principale caracteristici, urmtoarele: declararea aciunilor de verificare se face ca urmare a planurilor i programelor tematice, a sesizrilor, a rapoartelor, a informaiilor, a solicitrilor din partea organelor abilitate etc.; aciunile de control se pot desfura n funcie de locul unde se afl sursa impozabil, respectiv, la sediul agentului economic, la orice punct de lucru al acestuia, pe ci de comunicaie, n orice loc unde se afl sau se identific documente sau probe, inclusiv la sediul organului de control; controlul obiectivelor specifice pentru care s-a declanat aciunea se va executa prin verificri ale documentelor justificative i ale registrelor contabile, ale stocurilor faptice i scriptice, ncruciate, supravegherea obiectivelor, percheziii i prin oricare alte procedee permise de lege; pentru corecta fundamentare a constatrilor nscrise n actele de control, n desfurarea verificrilor vor fi examinate documente primare, de gestiune, justificative, contabile, deconturi fiscale, documente vamale sau bancare, jurnale i registre etc. n toate aciunile de control ntreprinse de comisarii Grzii Financiare, se va urmri respectarea caracterului operativ i inopinat al verificrii. De asemenea, aparatul Grzii Financiare nu va fi antrenat n aciuni de control fiscal curent, de natura celui executat periodic la contribuabili de ctre organele fiscale, exceptnd aciunile desfurate n acest sens din ordinul Ministrului Finanelor Publice. 9.2. Obiectivele de control ale Grzii financiare Activitatea de control financiar exercitat de Garda Financiar se desfoar pe mai multe direcii i domenii, dintre care cele mai reprezentative sunt: combaterea actelor i faptelor de evaziune i fraud fiscal; activiti de comer, prestatori i servicii; schimb valutar, activiti recreative etc. a) Obiectivele controlului Grzii Financiare n domeniul combaterii actelor i faptelor de evaziune fiscal au fost stabilite n conformitate cu interesul fiscal al statului privind verificarea operativ a conformitii tuturor actelor i operaiunilor viznd: a) respectarea actelor normative n scopul prevenirii, descoperirii i combaterii oricror acte i fapte interzise de lege; b) respectarea normelor de comer urmrind prevenirea, depistarea i nlturarea operaiunilor ilicite; c) modul de producere, depozitare, circulaie i valorificare a bunurilor, n toate locurile i spaiile n care se desfoar activitatea agenilor economici; d) participarea, n colaborare cu organele de specialitate ale altor ministere i instituii specializate, la aciuni de depistare i combatere a activitilor ilicite care genereaz fenomene de evaziune i fraud fiscal. Obiectivele controlului Grzii Financiare n domeniul raporturilor comerciale n acest domeniu, controlul Grzii Financiare are n vedere respectarea legalitii i protejarea intereselor consumatorilor, generate de totalitatea actelor i faptelor de comer.

88

comisarii Grzii Financiare verific printre altele: - nedeclararea de ctre agenii economici, la organele fiscale, nainte de modificare a adaosurilor comerciale i a cotelor de comision; - omisiunea ntocmirii i afirii n unitate, la locurile de desfacere sau servire, a preurilor i a tarifelor practicate, a categoriilor de calitate a produselor sau serviciilor, ori acolo unde este cazul, a listei de preuri i tarife; - depirea de ctre agenii economici cu capital de stat a nivelelor maxime de preuri la vnzarea cu ridicata sau de tarife stabilite prin Hotrri ale Guvernului sau avizate de Consiliul Concurenei; - depirea adaosurilor maxime stabilite prin hotrri ale Guvernului, la formarea preurilor de vnzare cu amnuntul, indiferent de numrul verigilor prin care circul mrfurile, precum i depirea adaosurilor comerciale i a celor de comision stabilite i declarate la organele fiscale; - practicarea de ctre persoanele fizice din unitile economice (indiferent de forma de proprietate) a unor preuri cu ridicata i tarife peste nivelul negociat, precum i a unor preuri mai mari dect cele care rezult din aplicarea adaosurilor. n domeniul respectrii calitii i termenului de valabilitate a produselor, se urmresc, n principal, urmtoarele obiective: dac agentul economic comercializeaz produse care au standarde obligatorii referitoare la protecia vieii, sntii, securitii consumatorilor, fr ca acestea s fie certificate conform actelor normative n vigoare; dac agentul economic comercializeaz produse sau servicii fr elemente de identificare; dac agentul economic prezint prin publicitate - n cataloage, prospecte, prin mass-media - valorile adevrate ale parametrilor ce caracterizeaz produsele sau serviciile; dac agentul economic comercializeaz produse la care s-au constatat abateri de la caracteristicile tehnico-calitative prescrise; n alimentaie public i cazare, principalele obiective de control exercitat de comisarii Grzii Financiare urmresc clasificarea pe categorii de ncadrare a unitilor comerciale i existena autorizaiilor de funcionare, fiind vizate urmtoarele aspecte: dac clasificarea a fost solicitat de agentul economic, la darea n folosin a fiecrei uniti, iar pentru cele existente (la data intrrii n vigoare a hotrrii nr. 223/1992), n termen de maxim 30 de zile; dac s-a solicitat (n acelai timp) un nou act de atestare n cazul modificrii criteriilor; dac actul de atestare este afiat la loc vizibil, iar nsemnele de clasificare sunt nscrise pe firme i embleme att n interiorul, ct i n exteriorul unitii; dac agentul economic i-a nceput activitatea nainte de obinerea sentinei judectoreti definitive de constituire a societii comerciale sau nainte de obinerea certificatului de nmatriculare la Registrul Comerului; dac agentul economic efectueaz alte activiti dect cele nscrise n obiectul de activitate nainte de nregistrarea cererii la Registrul Comerului; dac agentul economic are autorizaie n cazul societilor ce funcioneaz ca reprezentane ale societilor comerciale i organizaiilor economice strine; n ceea ce privete respectarea prevederilor legale ce reglementeaz evidena tehnico-operativ, controlul Grzii Financiare urmrete: dac se ntocmesc documente specifice la eliberarea din magazie a produselor ce nu sufer prelucrare, precum i pentru materiile prime necesare obinerii produselor culinare; dac sunt nregistrate toate ncasrile din vnzri sau prestarea de servicii (respectiv, se utilizeaz documente specifice, cu regim special, care s permit controlul privind nregistrarea tuturor veniturilor;
89

serviciului prestat; dac cazarea clienilor este operat n registrul inut la recepie, la predarea cheilor i exist n acest fel concordan ntre ocuparea camerelor i registrul de eviden a cazrilor; dac n registrul de eviden al cazrilor sunt operate i celelalte servicii prestate clienilor (conform obiectului de activitate autorizat) i dac se emit documente la ncasarea contravalorii acestora; n domeniul folosirii aparatelor de marcat electronice i al balanelor cu afiaj electronic, se urmresc urmtoarele obiective: utilizarea de ctre agenii economici a aparatelor de marcat electronice cu emiterea de bon pentru client (pentru vnzri de bunuri i prestri de servicii ctre populaie, inclusiv schimburi valutare); dac monetarul constatat n casieria societii (sau locul desfacerii produselor sau prestrilor de servicii) corespunde cu totalul registrului de cas emis de aparatele electronice. dac n cazul defectrii aparatelor de marcat se emit bonuri de mn pe formularele tipizate ctre clieni, iar toate tranzaciile se noteaz ntr-un registru de cas de mn, cu pagini numerotate, fr tersturi sau spaii neutilizate; dac agenii economici cu activitate de comer, care efectueaz vnzri cu amnuntul a produselor prin cntrire au i utilizeaz balane electronice care afieaz simultan: masa cntrit, preul unitar i suma total de plat. Agenii economici care nu se doteaz cu balane electronice i pot vinde produsele numai preambalate i sigilate cu nscrierea masei nete, a preului unitar i valorii totale, situaii n care se verific: dac distribuitorii de aparate de marcat au obinut n prealabil avizul de conformitate cu cerinele impuse de lege, dat de organul desemnat de Ministerul Comerului, Ministerul Turismului i Ministerul de Interne; dac utilizatorii de astfel de aparate elibereaz la fiecare aparat vndut o copie dup avizul menionat mai sus; dac agenii economici deintori de balane electronice au declarat aceste aparate la organele teritoriale ale Biroului Romn de Metrologie legal i dac au solicitat verificarea periodic conform normelor;

Obiectivele controlului Grzii Financiare n domeniul prestrilor de servicii i alte activiti productoare de venituri Vizeaz n principal domeniul transporturilor de mrfuri i persoane, obiectivele de control ce sunt urmrite de ctre comisarii Grzii Financiare avnd n vedere urmtoarele aspecte: dac agenii economici autorizai s efectueze activiti de taximetrie au nscris pe autoturism inscripia TAXI" i dac au montate aparate de taxat; dac aparatul de taxat este omologat de Inspecia Metrologic de Stat; dac la efectuarea transportului se pune n funciune aparatul cu respectarea tarifului zi-noapte; dac sigiliile aplicate de organele de specialitate pe aparatele de taxat sunt intacte; dac prestatorul poate face dovada citirii aparatului de taxat de ctre organele fiscale n vederea impozitrii; Agenii economici deintori de autovehicule care au ca obiect de activitate transportul internaional de persoane i de marf, transportul interjudeean i judeean de persoane i transportul intern de mrfuri agabaritice i periculoase, pot desfura aceast activitate numai pe baz de licen de transport i de execuie. Prin licen de transport se nelege actul prin care se atest capacitatea agentului economic de a efectua n conformitate cu legislaia n vigoare, precum i acordurile internaionale, transporturi n
90

dreptul de efectuare a transportului pentru care se angajeaz s respecte prevederile caietelor de sarcini pentru transportul anumitor categorii de mrfuri cu gabarit mare i periculoase. Licenele trebuie s cuprind categoria transportului pe care agentul economic este abilitat s-l organizeze i s-l execute. n acest domeniu, obiectivele principale de control executat de Garda financiar, sunt: dac oferul are la bordul autovehiculului urmtoarele documente: foaie de parcurs, scrisoare de transport, documente de nsoire a mrfurilor, licen de transport sau licen de execuie, caietul de sarcini. n caietul de sarcini eliberat pentru anumite categorii de mrfuri se prevd condiiile de efectuare a transportului. Orice modificare a traseelor de transport de persoane sau a condiiilor din caietele de sarcini se va face numai cu avizul organelor care au atribuit traseele respective; lista pasagerilor ntocmit i parafat de beneficiar (n cazul transporturilor de cltori). Piaa caselor i ghieelor de schimb valutar rezervat tranzaciilor desfurate cu persoane fizice este supus verificrii Grzii Financiare care urmrete: existena autorizaiei de funcionare eliberat de Banca Naional a Romniei pentru casele de schimb valutar constituite ca persoane juridice inclusiv pentru fiecare punct valutar deschis aparinnd acestora; pentru bncile comerciale, altele dect cele autorizate s efectueze operaiuni valutare, existena autorizaiei de funcionare pentru fiecare punct valutar deschis; dac serviciile turistice specifice ncasate de casele de schimb valutar sunt prevzute expres n autorizaia de funcionare; afiarea la loc vizibil, la nceputul programului de lucru i pentru toat durata zilei de lucru, a cursurilor de vnzare i a celor de cumprare pentru toate valutele i cecurile de cltorie negociate; se interzice schimbarea cursurilor n decursul unei zile lucrtoare; dac toate punctele aparinnd aceleiai case de schimb valutar practic aceleai niveluri ale cursurilor de vnzare i cumprare autorizate din Romnia sau din casieriile caselor (punctelor) de schimb valutar i dac aceste disponibiliti sunt utilizate numai pentru operaiuni proprii curente; dac cumprrile de valut efectuate de casele de schimb valutar de la bncile comerciale nu depesc limita de 15% din volumul vnzrilor de valut efectuate ctre populaie n ultimele 5 zile de activitate a casei de schimb valutar; privind activitatea la verificarea modului de aplicare i respectare a prevederilor legale de ctre societile comerciale din domeniul jocurilor de noroc se urmresc, n principal, urmtoarele obiective: dac persoanele fizice sau juridice care desfoar activiti n domeniul jocurilor de noroc, sunt autorizate legal de consiliile locale, organele judectoreti sau alte organe abilitate de lege; se urmrete dac tipurile, formele sau sistemele de jocuri de noroc organizate i desfurate sunt autorizate de lege pe teritoriul Romniei i nu contravin bunelor moravuri; persoanele fizice sau juridice, legal constituite i autorizate, trebuie s desfoare numai acele tipuri, forme sau sisteme de jocuri prevzute n licenele sau autorizaiile eliberate n acest scop. n domeniul activitilor distractive, din discoteci i videoteci, precum nchirierea de casete video i audio, se verific: existena autorizaiei de funcionare eliberat de Direcia Reelei Cinematografice i Difuzrii Filmelor, Compartimentul Autorizarea iniiativei particulare n cinematografie", pentru persoanele fizice i juridice, altele dect unitile din subordinea Centrului Naional al Cinematografiei, care au ca obiect de activitate prezentarea public a filmelor cinematografice nregistrate pe band video i nchirierea de casete video; concordana ntre activitatea practicat i autorizaia de funcionare; respectarea locului de desfurare a activitii autorizate;

91

videocasete coninnd filme cinematografice, a contractului de licen sau alt act doveditor prin care aceasta probeaz c a obinut dreptul de pe teritoriul Romniei a filmelor din producia altor ri, mpreun cu distribuitorii strini sau cu Direcia Reelei Cinematografice a Difuzrii Filmelor (licena de exploatare se refer la absolut toate filmele sau videocasetele difuzate); nedeclararea spectacolelor sau prezentarea de declaraii incomplete sau nesincere; folosirea de bilete neavizate de organele fiscale, precum i neeliberarea de bilete pentru toate sumele ncasate de la spectatori; neafiarea n unitate la casele de vnzare a biletelor i la locurilor de desfurare a activitii de nchiriere a casetelor video a tarifelor i preurilor; nclcarea reglementrilor n vigoare cu privire la tiprirea, nregistrarea, evidena i gestionarea biletelor de intrare la spectacole.

92

Controlul financiar exercitat prin Curtea de Conturi Curtea de Conturi 1 funcioneaz pe lng Parlamentul Romniei fiind organul suprem de control financiar n domeniul financiar, exercitndu-i funciile n deplin independen i n conformitate cu dispoziiile prevzute n Constituie i n celelalte legi ale rii. 10.1. Structura organizatoric de conducere i de personal a Curii de Conturi Curtea de Conturi este organizat i funcioneaz pe baza principiului independenei, supunndu-se numai legii. Sunt obligatorii numai hotrrile Camerei Deputailor sau ale Senatului prin care se solicit Curii de Conturi s efectueze anumite aciuni de control, n rest, programul acesteia este decis n mod autonom. Nici o alt autoritate public nu o mai poate obliga sau constrnge. Principiul independenei Curii de Conturi este prevzut prin lege i const n: independena i inamovibilitatea membrilor si; numirea acestora de ctre Parlament; iniierea aciunilor de control din oficiu; buget propriu; stabilirea salariului prin lege special; autonomie deplin n recrutarea personalului de control; acces nengrdit la informaiile necesare exercitrii atribuiunilor sale. Din punct de vedere organizatoric, Curtea de Conturi se compune din urmtoarele structuri: Secia de control ulterior este format din apte consilieri de conturi i din controlori financiari, fiind condus de un consilier de conturi, cu funcia de preedinte al seciei. Aceast secie este structurat n ase divizii sectoriale, conduse fiecare de ctre un consilier de conturi, astfel: Divizia controlului bugetului de stat, a fondurilor speciale i a patrimoniului public al statului gestionat de instituiile publice; Divizia controlului datoriei publice interne i externe; Divizia controlului asigurrilor sociale de stat i altor organisme care gestioneaz fonduri n regim legal obligatoriu; Divizia controlului regiilor autonome i al patrimoniului public al statului administrat n regim de nchiriere sau concesiune; Divizia controlului autoritii de stat pentru privatizare i participaiilor statului la societile comerciale; Divizia de coordonare a controlului n teritoriu, exercitat prin direciile judeene de control ale seciei. n cadrul acestor divizii, pot fi organizate direcii de specialitate pe anumite domenii specifice. Camerele judeene de conturi exercit funciile Curii de Conturi n unitile administrativteritoriale. Aceste camere se compun din Compartimentul (Direcia de control financiar al camerei judeene), format din controlori financiari i condus de un ef de compartiment, precum i din Colegiul Jurisdicional al camerei, format din judectori financiari i condus de un preedinte. Secretariatul general al Curii de Conturi este condus de un secretar general, n cadrul cruia funcioneaz mai multe compartimente, printre care: Direcia studii, sinteze, legislaie, norme metodologice, documentare; Direcia de informatic; Direcia relaii externe; Direcia economic i administrativ; Arhiva Curii de Conturi; Serviciul secretariat. Personalul Curii de Conturi este grupat, n funciile i structurile organizatorice de care aparin, pe urmtoarele categorii:
Problematica activitii Curii de Conturi este tratat pe larg n lucrarea: Curtea de Conturi. Control financiar, Editura Sedcom Libris, Iai, 2000 sub semntura aceluiai autor.
1

93

consilieri de conturi, fiind numii de ctre Parlament pentru un mandat de 6 ani. Pentru ca o persoan s poat dobndi calitatea de consilier de conturi, trebuie s ndeplineasc cumulativ urmtoarele condiii: vechime n activiti din domeniile economico-financiar sau juridic de minim 15 ani; studii superioare economice sau juridice; nalt competen profesional. n exercitarea funciei de consilieri de conturi i judectori financiari, este interzis apartenena la partide politice, desfurarea de activiti publice cu caracter politic, exercitarea direct sau prin persoane interpuse, a unor activiti de comer sau participarea la conducerea sau administrarea unor societi comerciale sau civile. Membrii Curii de Conturi sunt obligai de lege: s-i ndeplineasc funcia ncredinat cu imparialitate i n respectul Constituiei; s pstreze secretul deliberrilor i al voturilor i s nu ia poziie public sau s dea consultaii n probleme de competena Curii de Conturi; s-i exprime votul afirmativ sau negativ n adoptarea actelor Curii de Conturi, abinerea de la vot nefiind permis; s comunice n scris Preedintelui Curii orice situaie care ar putea atrage incompatibilitatea cu mandatul pe care l exercit; s nu permit folosirea funciilor pe care le ndeplinesc, n scop de reclam comercial sau propagand de orice fel; s se abin de la orice activitate sau manifestare contrare independenei i demnitii funciei lor. nclcarea grav a vreuneia din obligaiile menionate, atrage revocarea din funcie care se face de ctre Parlament sau Preedintele Romniei. Din structura Curii de Conturi, mai fac parte i urmtoarele categorii de personal: controlor financiar gr. I i II; controlor financiar asistent; grefier; arhivar registrator; director direcie de control; ef compartiment de control .a. Aceste categorii de personal pot avea funcii de conducere, caz n care este numit de Comitetul de conducere al Curii de Conturi, sau personal de specialitate cu funcii de execuie care este numit de Preedintele Curii. n toate situaiile, ele sunt supuse incompatibilitilor prevzute de Statutul funcionarilor publici i Codul etic al profesiei aprobat de plenul Curii de Conturi. Conducerea Curii de Conturi este asigurat de urmtoarele organisme: Plenul Curii de Conturi; Comitetul de conducere al Curii de Conturi; Preedintele i vicepreedinii Curii de Conturi. Plenul Curii de Conturi este format din membrii Curii care au calitatea de consilieri de conturi fiind n numr de 24, la edinele acestuia participnd i procurorul general i secretarul general. Plenul Curii i exercit atribuiunile cu cel puin 2/3 din numrul membrilor si, iar hotrrile se adopt cu majoritate de 3/4 din numrul celor prezeni. Preedintele Curii de Conturi, vicepreedinii i preedinii seciilor (de control preventiv, control ulterior i jurisdicional) se numesc din rndul consilierilor de conturi, de ctre Parlament. Preedintele Curii de Conturi are ca atribuiuni principale, urmtoarele: s reprezinte Curtea de Conturi i s asigure relaiile acesteia cu instituiile i autoritile publice i cu organismele naionale sau internaionale de profil; s coordoneze activitatea Curii de Conturi; s convoace i s prezideze dezbaterile plenului i ale Comitetului de conducere i s asigure executarea hotrrilor acestora; s propun ordinea de zi a edinelor Plenului i Comitetului de conducere i s le supun aprobrii acestora; s urmreasc transmiterea ctre Parlament a rapoartelor Curii de Conturi; s aplice sanciuni disciplinare n cazurile prevzute de Codul etic al profesiei; s hotrasc constituirea de grupe de control interdivizii, care vor funciona numai pe durata sarcinilor de control atribuit .a.

94

Una din atribuiunile eseniale ale Curii de Conturi se exercit n domeniul controlului financiar asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public, precum i asupra modului de gestionare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale. Prin controlul su, Curtea de Conturi urmrete respectarea legilor i aplicarea riguroas a principiilor de economicitate, eficacitate i eficien n gestionarea mijloacelor materiale i bneti. Principale obiective controlate pentru atingerea acestor scopuri se refer la: formarea i utilizarea resurselor bugetului de stat, ale bugetului asigurrilor sociale de stat i ale bugetelor unitilor administrativ-teritoriale, precum i micarea fondurilor ntre aceste bugete; constituirea, utilizarea i gestionarea fondurilor speciale i a fondurilor de tezaur; formarea i gestionarea datoriei publice i situaia garaniilor guvernamentale pentru credite interne i externe; utilizarea alocaiilor bugetare pentru investiii, a subveniilor i transferurilor i altor forme de sprijin financiar din partea statului sau a unitilor administrativ-teritoriale; constituirea, administrarea i utilizarea fondurilor publice de ctre instituiile autonome cu caracter comercial i financiar i de organismele autonome de asigurri sociale; situaia, evoluia i modul de administrare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale de ctre instituiile publice, regiile autonome, societile comerciale sau de ctre alte persoane juridice n baza unui contract de cesiune sau nchiriere; alte domenii stabilite prin lege n competena Curii. Subiectele supuse controlului financiar al Curii de Conturi asupra domeniilor enunate sunt: statul i unitile administrativ-teritoriale, n calitate de persoane juridice de drept public, cu serviciile i instituiile lor publice, autonome sau nu; Banca Naional a Romniei; regiile autonome; societile comerciale la care statul, instituiile publice sau regiile dein, singure sau mpreun, integral sau mai mult de jumtate din capitalul social; organismele autonome de asigurri sociale care gestioneaz bunuri, valori sau fonduri, ntr-un regim legal obligatoriu, n condiiile n care prin lege sau prin statutele lor, se prevede acest lucru. Curtea de Conturi are calitatea de a hotr efectuarea unor aciuni de control i la alte persoane juridice dect cele menionate i care: beneficiaz de garanii guvernamentale pentru credite, de subvenii sau de alte forme de sprijin financiar din partea statului, a unitilor administrativ-teritoriale sau a instituiilor publice; administreaz n baza unui contract de cesiune sau nchiriere bunuri aparinnd domeniului public sau privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; desfoar o activitate economic la care persoanele juridice menionate ca subiecte supuse controlului financiar, particip cu mai puin de 50% la formarea capitalului social. Face obiectul n exclusivitate a controlului financiar al Curii de Conturi, execuia bugetelor Camerei Deputailor, Senatului, Preediniei i Guvernului. n activitatea de control financiar ulterior exercitat de Curtea de Conturi, aceasta utilizeaz o tematic proprie, adaptat pentru: 1. Controlul i auditul la instituiile publice; 2. Controlul i auditul la regii autonome, i companii/societi naionale; 3. Controlul i auditul n domeniul bancar.

95

republicat, ale legilor nr. 58/1998, nr. 101/1998 i nr. 78/2000, referitoare la secretul bancar i profesional. Obiectivele de control financiar exercitat prin Curtea de Conturi cuprinse n tematica prezentat este detaliat pn la amnunt pentru fiecare din aceste obiective care puncteaz doar direciile de aciune.

10.3.

Controlul financiar ulterior extern al Curii de Conturi

n baza legii fundamentale, Constituia Romniei i a Legii nr. 94/1992, republicat, modificat i completat prin Legea nr. 77/2002, Curtea de Conturi i exercit funcia de control financiar ulterior extern asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public, precum i asupra modului de gestionare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale. Prin controlul su, Curtea de Conturi urmrete respectarea legii n gestionarea mijloacelor materiale i bneti i analizeaz calitatea gestiunii financiare din punct de vedere al economicitii, eficienei i eficacitii. Pentru exercitarea funciei de control, Curtea de Conturi controleaz: a. formarea i utilizarea resurselor bugetului de stat, ale bugetului asigurrilor sociale de stat i ale bugetelor unitilor administrativ-teritoriale, precum i micarea fondurilor ntre aceste bugete; b. constituirea, utilizarea i gestionarea fondurilor speciale i a fondurilor de tezaur; c. formarea i gestionarea datoriei publice i situaia garaniilor guvernamentale pentru credite interne i externe; d. utilizarea alocaiilor bugetare pentru investiii a subveniilor i transferurilor i a altor forme de sprijin financiar din partea statului sau unitilor administrativ-teritoriale; e. constituirea, administrarea i utilizarea fondurilor publice de ctre autoritile administrative autonome i de ctre instituiile publice nfiinate prin lege, precum i de organismele autonome de asigurri sociale ale statului; f. situaia, evoluia i modul de administrare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale de ctre instituiile publice, regiile autonome, companiile i societile naionale, precum i concesionarea sau nchirierea de bunuri care fac parte din proprietatea public; g. constituirea, utilizarea i gestionarea resurselor financiare privind protecia calitii condiiilor de via i de munc; h. utilizarea fondurilor puse la dispoziia Romniei de ctre Uniunea European prin programul SAPARD i a cofinanrii aferente; i. utilizarea fondurilor provenite din asistena financiar acordat Romniei de Uniunea European i din alte surse de finanare internaional.

Controlul ulterior al Curii de Conturi are ca principale obiective asupra: contului general anual de execuie a bugetului de stat; contului anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat; conturile anuale de execuie a bugetelor locale; conturilor anuale de execuie a bugetelor fondurilor speciale; conturilor fondurilor de tezaur; contului anual al datoriei publice a statului i situaiei garaniilor guvernamentale pentru credite interne i externe primite de ctre alte persoane juridice. n baza programului propriu de control, Curtea de Conturi verific, pe parcursul exerciiului bugetar i la finele acestuia, urmtoarelor obiective:
96

 conturile execuiei de cas a bugetelor publice; conturile de execuie ale subveniilor i alocaiilor bugetare pentru investiii acordate altor beneficiari dect instituiile publice; bilanurile i conturile de execuie ale ordonatorilor de credite bugetare i ale administratorilor care gestioneaz fonduri care se supun regimului bugetului public; conturile operaiunilor referitoare la datoria public. Verificrile conturilor anuale de execuie bugetar Directorii direciilor de control din aparatul central al Curii de Conturi, cu avizul consilierilor de conturi - efi de divizii, precum i directorii direciilor de control financiar ulterior teritoriale din cadrul camerelor de conturi, n baza Programului anual de control financiar, aprobat de Plenul Curii de Conturi i respectiv a defalcrilor trimestriale, desemneaz controlorii financiari pentru verificarea fiecrui cont de execuie ce intr n competena lor, n funcie de volumul operaiunilor coninute de aceste conturi. Conturile de execuie bugetar i bilanurile contabile, care se supun verificrii organelor de control ale Curii de Conturi, trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: - s fie ntocmite de ctre organele competente i certificate de ctre auditori (n condiiile O.G. nr. 119/1999); - s respecte structura prevzut de lege i s asigure concordana soldurilor conturilor din execuia de cas a bugetului cu cele existente n evidena Trezoreriei Statului. n cazul n care conturile prezentate nu ntrunesc condiiile care s fac posibil verificarea lor, controlorii financiari le restituie titularilor acestora, consemnnd aceast situaie ntr-o not de constatare. n nota de constatare se va nscrie n mod obligatoriu i termenul fixat persoanei juridice pentru refacerea sau completarea contului de execuie. Refacerea conturilor de ctre experi se face pe baza unor obiective propuse de ctre controlorul financiar i aprobate de directorul direciei de control/direciei de control financiar ulterior teritorial, care va cuprinde lucrrile de refacere a conturilor, potrivit reglementrilor n vigoare i termenul de prezentare a acestora. Verificarea conturilor de execuie se face, de regul, la sediul instituiei supus controlului. Verificarea conturilor la sediul Curii de Conturi se aprob de ctre: - consilierii de conturi, pentru instituiile verificate prin aparatul propriu al diviziilor sectoriale, la propunerea directorilor direciilor de specialitate din cadrul acestora; - directorii direciilor de control financiar ulterior teritoriale pentru instituiile verificate de aceste structuri de control. Obiectivele de control urmrite, potrivit legii, sunt nscrise i detaliate prin tematicile de control, elaborate pe sectoare de activitate, avnd la baz o tematic cadru aprobat de Plenul Curii de Conturi. Prin controlul exercitat asupra acestor obiective, Curtea de Conturi constat dac: conturile supuse controlului su sunt exacte i conforme cu realitatea i dac inventarierea patrimoniului public a fost fcut la termenele i n condiiile stabilite de lege; veniturile statului, unitilor administrativ-teritoriale, asigurrilor sociale de stat i ale instituiilor publice finanate integral sau parial din mijloace extrabugetare au fost legal stabilite i ncasate la termenele legale; cheltuielile au fost angajate, lichidate, ordonanate, pltite i nregistrate, conform reglementrilor legale i n concordan cu prevederile legii bugetare; modificrile aduse prevederilor iniiale ale bugetelor sunt autorizate i dac s-au fcut legal; subveniile i alocaiile pentru investiii s-au acordat de la buget sau din fonduri speciale n condiiile legii i s-au utilizat conform destinaiilor stabilite; contractarea mprumuturilor de stat, rambursarea ratelor scadente i plata dobnzilor aferente s-au fcut cu respectarea normelor legale;
97

iar activele sunt protejate legal. Face obiectul unei analize pertinente: necesitatea i oportunitatea angajrii unor cheltuieli bugetare, acordrii unor subvenii, efectuarea unor transferuri, aprobrii unor viramente de credite bugetare i eventuala lor suplimentare; calitatea gestiunii financiare din punctul de vedere al economicitii, eficacitii i eficienei. Curtea de Conturi exercit un control financiar ulterior i la nivelul persoanelor juridice (statul i unitile administrativ-teritoriale n calitate de persoane juridice de drept public, Banca Naional a Romniei, regiile autonome, organisme autonome de asigurri etc.) care nu au calitatea de ordonatori principali, urmrind n principal urmtoarele obiective: exactitatea i realitatea bilanurilor contabile i a conturilor de profit i pierderi; ndeplinirea obligaiilor financiare ctre buget sau ctre alte fonduri stabilite prin lege; utilizarea fondurilor alocate de la buget sau din fonduri speciale, conform destinaiei stabilite; calitatea gestiunii economico-financiare. Potrivit art. 19 din Legea nr. 94/1992, republicat, modificat i completat prin Legea nr. 77/2002, prin controalele sale la alte persoane juridice dect cele menionate la art. 18 din lege, Curtea de Conturi verific: utilizarea creditelor contractate cu garania Guvernului, n conformitate cu acordurile de mprumut ncheiate, precum i modul n care sunt asigurate resursele financiare destinate rambursrii creditelor, dobnzilor i comisioanelor bancare aferente; utilizarea subveniilor i a altor forme de sprijin financiar din partea statului, a unitilor administrativ-teritoriale sau a instituiilor publice, potrivit destinaiilor legale ale acestora; respectarea clauzelor contractelor de concesionare sau nchiriere, n baza crora persoanelor juridice supuse controlului au ncheiat aceste operaiuni; veniturile statului, unitilor administrativ-teritoriale, asigurrilor sociale de stat i ale instituiilor publice finanate integral sau parial din mijloacele extrabugetare au fost legal stabilite i ncasate la termenele prevzute de lege; cheltuielile au fost angajate, lichiditate, ordonanate, pltite i nregistrate conform reglementrilor legale i n concordan cu prevederile legii bugetare; modificrile aduse prevederilor iniiate ale bugetelor sunt autorizate i dac s-au fcut n condiiile legii; subveniile i alocaiile pentru investiii s-au acordat de la buget sau din fonduri speciale, n condiiile legii i s-au utilizat conform destinaiilor stabilite; contractarea i utilizarea mprumuturilor de stat, rambursarea ratelor scadente ale acestora i plata dobnzilor aferente s-au fcut n condiiile legii; creanele i obligaiile statului i ale unitilor administrativ-teritoriale sunt ndeplinite sau garantate, iar activele sunt protejate potrivit legii. De asemenea, Curtea de Conturi analizeaz legalitatea concesionrii sau nchirierii de bunuri proprietate public. n exercitarea controlului financiar ulterior, Curtea de Conturi utilizeaz o metodologie proprie i procedee specifice, ntruct, n urma controlului asupra conturilor i altor obiective, aceasta este singura competent s hotrasc asupra descrcrii de gestiune, orice decizie a executivului n acest domeniu fiind provizorie. Descrcarea de gestiune reprezint o atestare de legalitate asupra formrii, administrrii i ntrebuinrii resurselor financiare ale statului i ale unitilor administrativ-teritoriale, precum i asupra gestionrii patrimoniului acestora, care se acord ordonatorilor de credite de ctre Curtea de Conturi,
98

execuie bugetar nu se constat fapte cauzatoare de prejudicii sau alte abateri cu caracter financiarcontabil. n exercitarea atribuiei de control, Curtea de Conturi verific (potrivit prevederilor art. 23 din Legea nr. 94/1992, republicat, modificat i completat prin Legea nr. 77/2002) instituiile publice i pe parcursul execuiei bugetare. Controlul pe parcursul execuiei bugetare la ordonatorii de credite se va efectua conform Programului anual de control financiar ulterior extern, de regul, cu ocazia controalelor privind descrcarea de gestiune, la cei ordonatori de credite selecionai pe baza urmtoarelor criterii: frecvena i natura abaterilor constatate n controalele anterioare; specificul activitii, precum i ponderea activitilor economice desfurate; volumul creditelor bugetare; volumul cheltuielilor de investiii; gradul de stabilitate al personalului cu responsabiliti privind angajarea, lichidarea, ordonanarea i plata sumelor din fonduri publice; - perioada programat a controlului pentru exerciiul bugetar nchis (nu se vor cuprinde n controlul pe parcurs, perioade de activitate mai mici de un trimestru). Verificrile se vor efectua, potrivit atribuiilor Curii de Conturi, asupra obiectivelor specifice fiecrui sector de activitate, care pot fi abordate la data controlului, nominalizate de efii structurilor de control i aprobate n condiiile Normelor de control ulterior. n situaia n care se constat abateri financiar-contabile, prejudicii i/sau fapte cu caracter infracional care provin din exerciiile financiare anterioare celui verificat, controlul se va extinde i asupra acestora, cu aprobarea consilierului de conturi/directorului direciei de control financiar ulterior teritorial. n acest caz, se consemneaz ntr-un act de control distinct (raport de control intermediar). n anul bugetar urmtor celui n care a fost efectuat controlul pe parcurs, verificarea exerciiului ncheiat se va face numai pentru perioadele i obiectivele neverificate la controlul precedent. Cu aceast ocazie se va analiza i modul de valorificare a constatrilor controlului pe parcursul execuiei, precum i aducerea la ndeplinire a msurilor stabilite prin decizii emise anterior. Curtea de Conturi exercit controlul conturilor la sediul su sau la faa locului. Controlorii financiari desemnai s verifice conturile ntocmesc rapoarte n care prezint constatrile i concluziile lor i formuleaz propuneri cu privire la msurile ce urmeaz a fi luate n legtur cu situaia acestora. Aceste rapoarte sunt examinate de un complet format din: trei consilieri de conturi din Secia de control ulterior, precum i eful compartimentului de control financiar al camerei judeene i doi controlori financiari (n teritoriu). Asupra rapoartelor prezentate, completul astfel format pronun ncheieri prin care dispune, fie descrcarea de gestiune, fie sesizarea Colegiului jurisdicional al Curii sau, dup caz, a colegiului jurisdicional al Camerei de conturi (la nivelul judeelor) pentru stabilirea rspunderii juridice potrivit legii. Completul poate, de asemenea, dispune restituirea raportului pentru completare sau refacere. Dac n urma examinrii raportului, a actelor i documentelor pe care se sprijin acesta, se constat svrirea unor fapte care constituie infraciuni penale, completul dispune sesizarea organelor de urmrire penal, suspendnd examinarea cazului. Descrcarea de gestiune nu constituie temei pentru exonerarea de rspundere juridic. Procedura este diferit n cazul controlului efectuat pe parcursul execuiei bugetului la persoanele juridice, iar n cazul n care organele Curii constat fapte prin care au fost cauzate prejudicii sau abateri cu caracter financiar, ncheie procese-verbale de constatare. Actele de constatare astfel ntocmite se transmit procurorului financiar, de ctre consilierii de conturi din seciile sau efii compartimentelor de control al Camerelor judeene de conturi, nsoite de propunerile lor. Procurorul financiar se pronun asupra procesului verbal de constatare i, dup caz, dispune motivat, restituirea acestuia pentru completarea ori refacerea controlului, sau ntocmete, conform situaiei, actul de sesizare a colegiului de jurisdicie competent, actul de sesizare a organelor de urmrire penal, ori actul de clasare. mpotriva actului de clasare, cei interesai pot face plngere, care se soluioneaz de ctre procurorul general financiar, care poate dispune restituirea dosarului pentru completarea ori refacerea
99

soluiei procurorului general, partea interesat poate face cerere de reexaminare la Curtea de Conturi.

10.4.

ntocmirea actelor de control financiar ale Curii de Conturi

Controlul financiar ulterior exercitat de Curtea de Conturi se finalizeaz cu ntocmirea actelor de control. Tipurile de acte de control financiar n cazul verificrii conturilor anuale de execuie bugetar sunt urmtoarele: - raport de control; - raport de control intermediar. n cazul controalelor efectuate pe parcursul execuiei bugetare la instituiile publice i la celelalte persoane juridice prevzute de lege, se ntocmesc: - proces-verbal de constatare; - not unilateral. De asemenea, se mai ntocmesc i acte de control comune, cum ar fi: - not de constatare; - proces-verbal de constatare a abaterilor; - proces-verbal de constatare a contraveniilor. Raportul de control se ntocmete de ctre controlorii financiari desemnai s verifice conturile de execuie bugetar i se semneaz numai de ctre acetia. n raportul de control se vor nscrie toate obiectivele verificate. Cnd se constat nereguli financiar-contabile ce impun aplicarea msurilor care reprezint abateri financiar-contabile i/sau prejudicii i/sau fapte care potrivit legii penale constituie infraciuni, acestea vor fi consemnate i n rapoarte de control intermediare, ce se semneaz att de ctre controlorii financiari, ct i de ctre reprezentanii persoanei juridice controlate. Existena rapoartelor de control intermediare i sinteza constatrilor pe care acestea le conin se consemneaz n raportul de control. Faptele prevzute de lege ce ntrunesc elementele constitutive ale infraciunii se consemneaz separat ntr-un raport de control intermediar, n care nu vor fi consemnate i ale constatri. n funcie de gravitatea i de efectul n timp al faptelor cu caracter infracional constatate, raportul de control intermediar poate fi ncheiat nainte de finalizarea controlului, urmnd s fie examinat n regim de urgen de ctre complet. Decizia asupra oportunitii ncheierii raportului de control intermediar nainte de finalizarea controlului va fi luat de conducerea structurii de control financiar (divizie/direcie de control financiar ulterior teritorial), cu consultarea procurorului financiar, la propunerea organelor de control. n raportul de control, controlorii financiari prezint constatrile i concluziile lor cu privire la obiectivele ce intr n atribuiile de control ale Curii de Conturi, potrivit legii, i formuleaz propuneri cu privire la msurile ce urmeaz a fi luate n legtur cu situaia conturilor. n funcie de natura constatrilor cuprinse n raportul de control ntocmit, n concordan cu competenele Curii de Conturi, controlorii financiari pot propune: a. descrcarea de gestiune, n cazul n care au fost ndeplinite condiiile legale. n ce privete veniturile bugetare, se va considera ndeplinit obligaia legal, dac veniturile statului, unitilor administrativ-teritoriale, asigurrilor sociale de stat i ale instituiilor publice, finanate integral sau parial din mijloacele extrabugetare, au fost legal stabilite i ncasate la termenele stabilite de lege, iar n cazul nencasrii acestora, la termenul legal au fost iniiate toate procedurile prevzute de lege i urmrit execuia acestora; b. sesizarea Colegiului jurisdicional al Curii sau, dup caz, a colegiului jurisdicional al camerei de conturi pentru: - stabilirea rspunderii juridice, potrivit legii, n cazul constatrii de fapte prin care au fost cauzate prejudicii;
100

instituiilor publice, reprezentnd obligaii financiare ale persoanelor juridice verificate constatate n urma controlului i consemnate n rapoartele de control intermediare. c. msuri pentru nlturarea abaterilor sau neregulilor cu caracter financiar-contabil constatate. d. luarea msurilor asiguratorii, n limita valorii prejudiciului constatat, cnd exist pericolul nstrinrii bunurilor ce aparin persoanelor rspunztoare. Controlorii financiari au, totodat, obligaia s consemneze n rapoartele de control intermediare orice fapt n legtur cu care exist indicii de svrire a unor infraciuni potrivit legii penale. Procesul-verbal de constatare se ntocmete cnd se constat nereguli financiar-contabile ce impun aplicarea msurilor care are caracter de abateri cu caracter financiar-contabil i/sau prejudicii i/sau fapte care potrivit legii penale constituie infraciuni. Faptele prevzute de lege ce ntrunesc elementele constitutive ale infraciunii se consemneaz separat ntr-un proces-verbal de constatare, n care nu vor fi consemnate i alte constatri. Acesta va fi naintat procurorului financiar cu propunerea de sesizare a organului de urmrire penal. n funcie de gravitatea faptelor i efectele produse n timp, aceste procese-verbale de constatare pot fi ncheiate pn la finalizarea controlului i valorificare n regim de urgen, dup procedura de valorificare a procesului-verbal de constatare. Decizia asupra oportunitii ncheierii procesului-verbal de constatare pentru fapte cu caracter infracional, nainte de finalizarea controlului, va fi luat de conducerea structurii de control financiar (divizie/direcie de control financiar ulterior teritorial), cu consultarea procurorului financiar, la propunerea organelor de control. Procesul-verbal de constatare se semneaz de controlorii financiari i reprezentanii persoanei juridice controlate. De asemenea, se ntocmesc procese-verbale de constatare atunci cnd organele de control ale Curii de Conturi, cu ocazia controalelor efectuate mpreun cu reprezentanii instituiilor competente n domeniu (Ministerul Finanelor Publice, Ministerul Muncii i Solidaritii Sociale, Casa Naional a Asigurrilor de Sntate .a.) au constatat obligaii de plat suplimentare fa de cele declarate de contribuabilul respectiv ori fa de cele stabilite anterior de organul de control competent. Aceste controale se efectueaz numai la agenii economici cu capital integral sau majoritar privat, mpreun cu reprezentanii instituiilor cu sarcini de colectare a veniturilor bugetare. Reprezentanii desemnai de instituiile competente vor semna actul de control al Curii de Conturi n calitate de organe de control atrase. Valorificarea actului de control, ncheiat n aceste condiii, se va face potrivit procedurilor Curii, respectiv celor prevzute la cap. V al Normelor de control ulterior. Nota unilateral se ntocmete n cazul controalelor efectuate pe parcursul execuiei bugetare, precum i n cazul controalelor efectuate la celelalte persoane juridice prevzute a fi verificate cnd nu se constat nereguli financiar-contabile ce impun aplicarea msurilor prevzute de lege, respectnd abateri cu caracter financiar-contabil i/sau prejudicii i/sau fapte care potrivit legii penale constituie infraciuni. Nota unilateral se semneaz de controlorii financiari, toate exemplarele fiind preluate de organele de control. De asemenea, nota unilateral se ntocmete i n cazul n care se constat aducerea la ndeplinire a msurilor dispuse prin decizie, emis n baza art. 95 din lege. Nota de constatare se ntocmete n cazul n care, ca urmare a controalelor efectuate de Curtea de Conturi, se constat fapte pentru care rspunderea juridic nu se poate reine la persoana juridic controlat, ci rspunderea se rezum la o alt persoan. Nota de constatare se constituie anex la raportul de control/procesul-verbal de constatare. n baza ei, controlul se va extinde, n consecin, innd cont de competenele Curii. Aciunea de control va fi efectuat de structura Curii n a crei competen de verificare se afl persoana juridic. Controlul se va desfura cu avizul diviziei sectoriale n a crei competen intr domeniul controlat. Nota de constatare se semneaz de controlorii financiari i reprezentanii persoanei juridice controlate. Nota de constatare se ntocmete i n cazul n care se impune efectuarea unor controale ncruciate, cu participarea mai multor direcii de control financiar ulterior teritoriale, controale ce se vor desfura cu avizul diviziei sectoriale n a crei competen intr domeniul controlat.

101

abateri a cror reconstituire ulterioar nu este ntotdeauna posibil sau care nu mai pot fi dovedite ulterior. n nota de constatare, se consemneaz situaia de fapt, precum i msurile luate operativ pentru remedierea deficienelor constatate i este indicat, dup caz, folosirea martorilor. Procesul-verbal de constatare a contraveniilor se ntocmete, de ctre controlorii financiari, cnd se constat fapte, definite de lege contravenii i a cror constatare intr n competena Curii de Conturi, dup modelul i procedura prevzute n anexa nr.5. Plngerea mpotriva procesului-verbal de constatare a contraveniei, depus la divizia/direcia de control financiar ulterior teritorial din care face parte controlorul financiar care l-a ncheiat, se nregistreaz n registrul de intrare-ieire a corespondenei, eliberndu-i-se depuntorului o dovad n acest sens. Plngerea i dosarul cauzei, respectiv nscrisurile doveditoare cu privire la svrirea contraveniei se trimit de ndat Judectoriei n a crei raz teritorial a fost svrit contravenia. Procesul-verbal de constatare a abaterilor se ntocmete de organele de control cnd se constat: - nerespectarea obligaiei de a prezenta Curii de Conturi, n termenele stabilite, conturile ce urmeaz a fi verificate; - neaducerea la ndeplinire a msurilor dispuse prin decizii emise i rmase definitive; - nerespectarea de ctre persoanele juridice i fizice supuse controlului sau jurisdiciei Curii de Conturi, a obligaiei de a-i transmite actele, documentele i informaiile solicitate la termenele stabilite de Curte i s-i asigure accesul n sediilor lor. n situaia n care la procesul verbal de constatare a abaterilor depun obieciuni, se va proceda ca i n cazul obieciunilor formulate la procesul-verbal de constatare ntocmit cu ocazia efecturii controlului. n exercitarea controlului financiar ulterior, Curtea de Conturi are acces nengrdit la acte, documente i informaii necesare exercitrii funciilor sale de control, oricare ar fi persoanele fizice sau juridice deintoare. Acestea sunt obligate s le transmit la termenele stabilite i s asigure accesul n sediile lor. n baza constatrilor rezultate din controlul efectuat, Curtea de Conturi are calitatea i dreptul s decid urmtoarele aciuni: suspendarea aplicrii msurilor care contravin reglementrilor legale n domeniul financiar, contabil sau fiscal; blocarea fondurilor bugetare sau speciale atunci cnd constat utilizarea nelegal sau ineficient a acestora; nlturarea neregulilor constatate n activitatea financiar-contabil, corectarea bilanurilor contabile, a conturilor de profit i pierderi i a conturilor de execuie. Aceste hotrri se iau prin decizie emis de preedintele seciei de control competente, respectiv eful compartimentul de control al Camerei de Conturi, cu drept de ntmpinare de partea interesat. De asemenea, Curtea de Conturi are dreptul s cear suspendarea din funcie, pn la pronunarea definitiv n cauz, a persoanelor rspunztoare de svrirea unor fapte generatoare de pagube importante sau abateri grave de la disciplina financiar, constatate de organele de control ale Curii i pentru care sunt judecate. n ce privete propria sa activitate, ca organ suprem de control financiar, Curtea de Conturi are urmtoarele competene: s evalueze activitatea de control financiar propriu a persoanelor juridice controlate; s emit instruciuni cu caracter obligatoriu pentru organele de control financiar, necesare exercitrii n condiii corespunztoare a competenelor Curii de Conturi; s solicite organelor de control financiar i ale Bncii Naionale a Romniei, controlul cu prioritate a unor obiective n cadrul atribuiunilor legale;

102

cu atribuiuni de control financiar. Curtea de Conturi elaboreaz i nainteaz Parlamentului Raportul public anual care cuprinde conturile de gestiune ale bugetului public naional din exerciiul expirat, semnalnd neregulile constatate, raport care se public n sintez i n Monitorul Oficial al Romniei. Raportul public anual cuprinde urmtoarele elemente: observaiile Curii de Conturi asupra conturilor de execuie a bugetelor supuse controlului su; operaiunile care nu au primit viza de control preventiv i executate pe baza hotrrilor guvernului; concluziile desprinse din aciunile de control dispuse de Camera Deputailor sau de Senat sau efectuate la regii autonome, societi comerciale cu capital integral sau majoritar de stat i la alte persoane juridice supuse controlului Curii; nclcrile de lege constatate i msurile de tragere la rspundere luate .a. n teritoriu, Camerele judeene de conturi nainteaz autoritilor publice locale deliberative, rapoartele anuale cu privire la finanele publice locale. Asemenea rapoarte, att pentru Parlament sau pentru unitile administrativ-teritoriale, ntocmite pe domenii de activitate n care este competent, pot fi naintate ori de cte ori este necesar. Pn n anul 2003, Curtea de Conturi se constituia i ca organ suprem de jurisdicie n domeniul financiar, atribuiune prevzut n mod expres n Constituia Romniei. O dat cu modificrile aduse Constituiei prin Referendumul din anul 2003 i prin intrarea n vigoare a Legii de revizuire a Constituiei Romniei din 29 octombrie 2003 , atribuiunile jurisdicionale ale Curii de Conturi au fost trecute n competena instanelor judectoreti ordinare. Astfel: - dosarele aflate pe rolul colegiilor jurisdicionale de pe lng camerele de conturi se preiau de tribunale, urmnd s fie soluionate de seciile sau, dup caz, de completele de contencios administrativ; - dosarele aflate pe rolul Colegiului jurisdicional al Curii de Conturi se preiau de Curtea de Apel Bucureti, Secia contencios administrativ; - dosarele aflate pe rolul Seciei jurisdicionale a Curii de Conturi se preiau de Curtea Suprem de Justiie, Secia contencios administrativ; - procurorul financiar particip n mod obligatoriu la judecarea cauzelor rezultate din activitatea Curii de Conturi, aprnd interesele financiare ale statului n domeniul de competen stabilit prin legea organic; - judectorii financiari, inspectori i judectorii financiari, vor fi propui de Consiliul Superior al Magistraturii pentru a fi numii prin decret al Preedintelui Romniei n funcii de judectori la instanele judectoreti n raport de opiunile acestora; - procurorii financiari vor fi preluai de Ministerul Public ca urmare a reorganizrii Curii de Conturi prin legea sa organic. Pn la intrarea n vigoare a legii de organizare i funcionare a Curii de Conturi, procurorii financiari vor continua s funcioneze n cadrul acesteia i s exercite atribuiile prevzute de Legea nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. NTREBRI DE VERIFICARE
1

1. Prezentai principalele instituii de stat cu atribuiuni n domeniul controlului financiar. 2. Prezentai organizarea controlului fiscal.
1

M. Of. nr. 752/27 octombrie 2003

103

4. Explicai modul de exercitare al controlului fiscal asupra impozitului pe venitul din salariu. 5. Explicai controlul fiscal asupra impozitului pe veniturile din activiti independente i din profesii libere. 6. Prezentai obiectivele i modul de exercitare al controlului fiscal privind taxa pe valoare adugat. 7. Controlul fiscal privind accizele i taxele vamale: obiective, reglementare. 8. Organizarea controlului fiscal asuprea veniturilor bugetelor locale. 9. Prezentai metodologia de exercitare a controlului fiscal prin Direcia Finanelor Publice Locale. 10. Controlul fiscal asupra veniturilor bugetelor locale: forme i obiective specifice. 11. Organizarea i programarea activitii de control a Grzii Financiare. 12. Prezentai metodologia de exercitare a controlului financiar prin Garda Financiar. 13. Explicai organizarea i funcionarea Grzii Financiare. 14. Prezentai obiectivele i tehnica de control a Grzii Financiare. 15. Prezentai structura organizatoric i de personal al Curii de Conturi. 16. Programarea activitii de control a curii de conturi 17. Explicai modul de exercitare i finalizare al controlului financiar ulterior al Curii de Conturi. 18. Prezentai ntocmirea actelor de control ale Curii de Conturi.

104

Control Financiar exerciatat in sistemul bancar. OBIECTIVE: Particularitati in exercitarea controlului financiar in BNR si in societatile bancare TIMP DE STUDIU: 10 ore. UNITI DE STUDIU: Capitolul 11. Controlul bancar in procesul de creditare

105

Controlul bancar n procesul de creditare Societile bancare au ca principal obiect de activitate acordarea de credite agenilor economici organizai ca persoane juridice, n vederea bunei desfurri a activitii prestate. Creditele care se acord au la baz principiul prudenei bancare, ca principiu fundamental de politic bancar. Controlul bancar se manifest n toate fazele procesului de creditare i anume: programarea creditelor, analiza bonitii i evaluarea riscului creditului, aprobarea i acordarea creditelor, verificarea utilizrii i garaniei creditelor, scadenarea i rambursarea creditelor. 11.1. Controlul bancar n etapa programrii creditelor n etapa programrii creditelor, controlul bancar vizeaz cu prioritate corelarea deplin a volumului creditelor cu necesitile de credite ale agenilor economici, clieni poteniali ai bncii, n funcie de masa monetar structurat pe componentele sale principale: resurse i plasamente. Programarea creditelor se face trimestrial, pe ansamblul activitii de creditare pe termen scurt, mediu i lung, pentru toi clienii, indiferent de forma de organizare i natura capitalului. n acest scop, Compartimentul de sintez i trezorerie din cadrul sucursalelor judeene a unei societi bancare analizeaz evoluia resurselor i plasamentelor fa de programul stabilit pe trimestrul n curs i face propuneri pentru trimestrul urmtor. Aceste evaluri sunt menite s reflecte o imagine real a situaiei economico-financiare a clienilor bncii i se efectueaz lunar, n mod obligatoriu pentru un anumit numr de clieni care s acopere cel puin 60% din volumul creditelor totale pe sucursal. Volumul total de credite pentru agenii economici cu contul deschis la unitile bncii se coreleaz cu resursele de creditare, determinndu-se necesarul sau surplusul de rezerv pe totalul sucursal, care se definitiveaz n Comitetul director al acesteia, iar dup aprobare se remite letric Direciei de Sintez, Trezoreriei i Titluri din centrala bncii. Dup aprobare, acest organism defalc prevederile programului de credite pe termen scurt i separat pentru cele pe termen mediu i lung, iar n cadrul acestora pentru agenii economici cu capital de stat i privat. Creditele repartizate sucursalelor se transmit prin comunicri de plafoane, existnd posibilitatea unor redistribuiri n funcie de evoluia real a derulrii creditelor. n aceast faz a procesului de creditare, controlul bancar se manifest n msura n care operaiunile respective se ncadreaz n politica general a bncii, n directivele de pruden i eficien ale BNR i mbrac mai ales forma controlului financiar preventiv. 11.2.Controlul bancar n etapa angajrii (solicitrii) unui credit Pentru cunoaterea i evaluarea situaiei economico-financiare, prezent i de perspectiv a clienilor, precum i aprecierea riscului bancar n activitatea de creditare, societile bancare trebuie s-i asigure baza de informaii asupra fiecrui client, pe care trebuie s o actualizeze periodic. Principalele surse de informaii sunt: informaiile provenite de la clieni; informaiile din evidenele bncii; informaiile din surse exterioare. n vederea acordrii de credite, banca trebuie s fac investigaii pentru cunoaterea clienilor si, urmrind n special urmtoarele aspecte: capacitatea managerial:
106

 existena n echipa de conducere a cel puin unei persoane calificate pe probleme financiarcontabile; relaiile i reputaia pe pia: se stabilete reputaia clientului n cadrul ramurii, subramurii i a localitii; se verific modul n care clientul i angajeaz obligaiile fa de teri; se face evaluarea prezenei pe pia a produselor i a serviciilor prestate. rezultatele financiare: analiza bilanului contabil; analiza contului de profit i pierdere; analiza fluxului de ncasri i pli; fia clientului. Creditele se acord la cererea agenilor economici care ndeplinesc urmtoarele condiii: sunt constituii conform legii; desfoar activitii specifice, eficiente i legale potrivit actului de nfiinare i statutului de funcionare; ndeplinesc indicatorii de bonitate; prezint garanii materiale i morale pentru utilizarea eficient a creditului i rambursarea integral la scaden a acestuia; au deschise conturi la unitile teritoriale ale bncii; posed capital social vrsat potrivit statutului; accept clauzele negociate nscrise n contractul de credite.

11.3. Controlul bancar n etapa analizei bonitii clienilor Dobndirea ncrederii presupune cunoaterea detaliat a clienilor pentru formarea convingerilor bncii cu privire la situaia patrimonial i financiar; reputaia privit prin calitatea produselor i serviciilor executate; relaiile cu partenerii; calitile morale i profesionale ale conductorilor unitii. Bonitatea clientului se stabilete cu ajutorul indicatorilor ce o definesc i exprim capacitatea acestuia de a-i achita obligaiile care urmeaz s i le asume prin semnarea contractului de credite. Bonitatea reprezint performana financiar a agentului economic care atest ncrederea pe care acesta o inspir bncii n momentul solicitrii unui credit, de a restitui la scaden, creditele contractate mpreun cu dobnzile aferente". 1 n aceast etap a controlului bancar ce se desfoar n cadrul procesului de creditare, i anume analiza i controlul bonitii clienilor, societile bancare trebuie s-i asigure baza de informaii asupra fiecrui client, baz ce trebuie actualizat periodic, pentru a cunoate i evalua situaia economicofinanciar, prezent i de perspectiv ale acestora, precum i aprecierea riscului bancar n activitatea de 2 creditare. Principalele surse de informaii sunt: a. Informaii obinute de la clieni: din cererea de deschidere a contului, cererea de credite, din contractul de societate i statutul societii (actul constitutiv); din bilanurile contabile, contul de profit i pierdere, raportrile contabile periodice, balanele de verificare i din alte situaii financiare; b. Informaii din evidenele bncii privind: volumul total de credite aprobat i acordat, pe categorii de credite i durate de rambursare; volumul de ncasri i pli lunare; incidente aprute n derularea operaiunilor de pli fr numerar, a operaiunilor de creditare, precum i volumul i frecvena acestora; serviciul datoriei; c. Informaii din surse exterioare, care pot fi obinute de la: Banca Naional a Romniei, Centrala Riscurilor Bancare, Centrala Incidentelor de Pli, Registrul Comerului, organisme specializate, alte
1 2

Negoescu, Gh. (coordonator) - Bonitatea agenilor economici, Editura Algorithm + Galai, 1998, p. 63 xxx, Norme metodologice privind activitatea de creditare nr. 1/2000, Banca Comercial Romn.

107

direciile judeene de statistic, agenii economici care au relaii contractuale cu clienii, camerele de comer, judectoriile, birourile notarilor publici, primriile locale, mijloacele mass-media etc. Banca are obligaia s analizeze i s verifice, iar mprumutatul s pun la dispoziie toate documentele i actele din care s rezulte natura activitilor desfurate, credibilitatea, situaia patrimonial, rezultatele economico-financiare, capacitatea managerial i orice alte documente i date care s permit evaluarea potenialului economic, organizatoric i financiar al clientului. Pentru cunoaterea i evaluarea situaiei economico-financiare, prezent i de perspectiv a clienilor, precum i aprecierea riscului bancar n activitatea de creditare, societile bancare trebuie s-i asigure baza de informaii asupra fiecrui client, pe care trebuie s o actualizeze periodic. Principalele surse de informaii sunt: informaiile provenite de la clieni; informaii din evidenele bncii; informaii din surse exterioare; n vederea acordrii de credite, banca trebuie s fac investigaii pentru cunoaterea clienilor si, urmrind n special urmtoarele aspecte: - capacitate managerial: experiena n domeniu; existena n echipa de conducere a cel puin unei persoane calificate pe probleme financiar contabile; - relaiile i reputaia pe pia: se stabilete reputaia clientului n cadrul ramurii, subramurii i a localitii; se verific modul n care clientul i angajeaz obligaiile fa de teri; se face evaluarea prezenei pe pia a produselor i a serviciilor prestate. - rezultatele financiare: analiza bilanului contabil; analiza contului de profit i pierdere; analiza fluxului de ncasri i pli; - fia clientului. Creditele se acord la cererea agenilor economici care ndeplinesc urmtoarele condiii: sunt constituii conform legii; desfoar activitii specifice, eficiente i legale potrivit actului de nfiinare i statutului de funcionare; ndeplinesc indicatorii de bonitate; prezint garanii materiale i morale pentru utilizarea eficient a creditului i rambursarea integral la scaden a acestuia; au deschise conturi la unitile teritoriale ale bncii; posed capital social vrsat potrivit statutului; accept clauzele negociate nscrise n contractul de credite. n etapa de analiz a bonitii i evaluarea riscului clienilor, controlul bancar vizeaz credibilitatea acestora, care reprezint suportul material i moral, elementul psihologic esenial fa de care creditul nu poate exista. Dobndirea ncrederii presupune cunoaterea detaliat a clienilor pentru formarea convingerilor bncii cu privire la situaia patrimonial i financiar; reputaia privit prin calitatea produselor i serviciilor executate; relaiile cu partenerii; calitile morale i profesionale ale conductorilor unitii.
108

acestuia de a-i achita obligaiile care urmeaz s i le asume prin semnarea contractului de credite. Indicatorii utilizai de inspecia bancar n analiza bonitii clienilor reprezint un mod de cuantificare a factorilor care definesc elementele componente ale acesteia: lichiditate, solvabilitate, rentabilitate i indicatori de echilibru. Nivelul diferitelor variante de calcul al indicatorilor menionai creeaz o imagine asupra performanelor agentului economic, plasndu-l ntr-o anumit categorie de risc de care banca ine cont. Solvabilitatea patrimonial - gradul n care capitalul social al clientului asigur acoperirea creditelor, se determin conform cu relaia: K = Cp 100 Cp + Ct

n care: K - indicatorul solvabilitii patrimoniale; Cp - capitaluri proprii; Ct - volum total al creditelor primite. solvabilitate bun 40 - 60%; limit minim 30%. Gradul de ndatorare - arat ct din volumul total al datoriei clientului este acoperit din creditele bancare i datorii ctre teri, se determin cu relaia: K =

Dt 100 Ap

n care: Dt - volumul total al datoriei; Ap - total active patrimoniale Indicatorul este optim dac are valori pn la 50%. O valoare apropiat de 0 arat c agentul are datorii minime sau inexistente i activele patrimoniale sunt acoperite cu sursele sale. Lichiditatea total - arat capacitatea clientului de a acoperi obligaiile de plat exigibile sau cu scaden imediat, prin mijloacele sale bneti i/sau prin elemente patrimoniale active care se pot transforma n scurt timp n mijloace bneti. Se determin cu relaia: K/ t= n care: K/t - indicatorul lichiditii totale; Ap - active patrimoniale bilaniere lichide; Pe - pasive bilaniere reprezentnd obligaii de plat n termene scurte. Nivel optim: K/t > 100% Lichiditatea imediat - reflect posibilitatea clientului de a-i achita imediat datoriile. Se determin cu relaia: Ki =

Ap Pc

100

Ae Pe

n care: k/i = indicatorul lichiditii imediate; Ae - active patrimoniale bilaniere lichidabile sau uor de lichidat; Pe - pasive bilaniere reprezentnd obligaii pe termene scurte. Nivel optim: K/c>100%
109

genera un ctig net. Relaia de calcul este: R = Pn 100 Cs + R

n care: R - rentabilitatea capitalului social; Pn - profitul net; Cs - capitalul social vrsat; R - rezerve. Se mai utilizeaz i relaia:

n care: Rr - rata rentabilitii; Ca - cifra de afaceri;

Rr =

Pn 100 Ca

Pn - profit net. Nivel optim: Rr > 10% Gradul de acoperire a cheltuielilor din venituri - exprim msura n care veniturile realizate acoper cheltuielile aferente acestora. Se determin cu relaia: Vm 100 K = Cm n care: K - indicatorul gradului de acoperire a cheltuielilor din venituri; V.m - venituri medii lunare; Nivel optim: K>120% Gradul de acoperire a cheltuielilor din vnzri - exprim msura n care cheltuielile sunt acoperite din vnzri. Relaia de calcul este: Vme 100 K Cml = n care: K - indicatorul gradului de acoperire din vnzri; Vme - vnzri medii lunare; Cml - cheltuieli medii lunare. Gradul de acoperire a necesarului de capital circulant din credite - exprim proporia n care este utilizat creditul n raport cu necesarul de capital circulant. Se utilizeaz relaia: K =

Ct s Nc 0 c

10

n care: K-indicatorul gradului de acoperire a necesarului de capital circulant din credite; Ct s - credite pe termen scurt acordate pentru activitatea de producie, aprovizionare i desfacere; Ncc - necesarul de capital circulant stabilit n perioada creditat. Gradul de ndatorare - determinat n funcie de capitalurile proprii care arat ct din volumul total al capitalurilor proprii este grevat de datorii ctre teri i credite bancare cu ajutorul relaiei: Kcp =

D
C .p.

100

n care:

110

D - suma datorii totale; C.p. - capitaluri proprii; Nivel optim K cp = 0-25%; Ca o variant la acest indicator se poate calcula i indicatorul datorii n total active, determinnd cu relaia:

n care: Dt - datorii n total active; Dts - datorii pe termen scurt; Dte - datorii pe termen mediu i lung; Serviciul datoriei - arat msura n care datoriile din fiecare an financiar sunt acoperite din rezultate obinute ale aceluiai an se calculeaz cu ajutorul relaiei: P .n. + Sd A = D .t. n care: Sd - indicatorul serviciului datoriei; P.n. - profit net din exploatare din anul de referin; A - valoarea fondului de amortizare i provizioane; D.t. - ratele de credit pe termen mediu i lung scadente n anul financiar de referin plus toate dobnzile calculate i datorate n anul financiar, plus influene negative din curs valutar. Valoare activ net - reprezint diferena dintre valoarea contabil a tuturor activelor societii i valoarea total a datoriilor: Activ net = Activ total - Datorii totale Din punctul de vedere al bncii activul net al unei afaceri reprezint o garanie pentru o eventual pierdere din activitatea de exploatare sau n cazul unor diminuri de active. n stabilirea performanelor agenilor economici care au avut relaii de creditare anterioare, banca efectueaz o analiz i verificare a calitii portofoliului de credite angajate, utiliznd urmtorul tabel matriceal:
Nr. Crt. Serviciul datoriei Performana financiar a clientului 1. 2. 3. 4. 5. mprumut categoria A mprumut categoria B mprumut categoria C mprumut categoria D mprumut categoria E Bun (credit curent) Credite cu minim de risc Credite n observaie Credite standard Credite incerte Credite cu risc major Slab (credite restante pn la 30 de zile) Credite n observaie Credite standard Credite incerte Credite cu risc major Credite cu risc major Necorespunztor (credite restante peste 30 de zile) Credite standard Credite incerte Credite de risc major Credite de risc major Credite de risc major

Dt =

Dts + Dte Active totale

Categoria A - cuprinde clienii care desfoar o activitate economico-financiar rentabil avnd asigurate toate condiiile care s le permit rambursarea la termen a ratelor scadente ct i plata dobnzilor aferente. Din analiza efectuat rezult c acestei categorii de ageni economici i se prevede pentru perioada urmtoare o nalt performan - financiar; Categoria B - grupeaz clienii care au o situaie economico-financiar bun n prezent i realizeaz indicatorii de bonitate la un nivel superior, dar pentru o perioad urmtoare nu sunt
111

organizatoric, tehnologic, de personal sau legat de natura i obiectul activitii. Categoria C - cuprinde clienii bncii care n prezent au o situaie economico-financiar satisfctoare, existnd totui tendina de deteriorare a indicatorilor de producie i de eficien; Categoria D - grupeaz agenii economici clieni ai bncii care nregistreaz o situaie economicofinanciar instabil cu indicatori de nivel inferior, pendulnd n perioade relativ scurte ntre o activitate nesatisfctoare i una satisfctoare. Categoria E - cuprinde clienii care desfoar o activitate nerentabil nregistrnd pierderi, existnd incertitudine cu privire la capacitatea acestora de a rambursa creditele acordate i dobnzile aferente. Aceast grupare a clienilor n cel cinci categorii permite aprecierea bncii cu privire la posibilitile de recuperare a creditului plus a dobnzii. Gruparea clienilor este oarecum stereotip deoarece rezultatele calculate cu ajutorul indicatorilor de bonitate duc la ncadrarea clientului ntr-o anumit categorie care are anumite trsturi i care, se poate, s nu se manifeste n totalitate i deci aceast ncadrare nu ar trebui s fie liter de lege. Cnd se calculeaz indicatorii de bonitate, n funcie de rezultatul obinut pentru fiecare indicator, se ncadreaz clientul care solicit creditul, n una din categoriile de credit mai sus enunate, conform tabelului:

Indicatorul de performan financiar Gradul de ndatorare Lichiditatea imediat Solvabilitatea patrimonial Rentabilitatea n funcie de cifra de afaceri Grad de acoperire a cheltuielilor din venituri Total punctaj

Categorii de credite A 0-30 > 110 > 50 >10 >120 41-50 B 30-50 85-110 40-50 5-10 100-120 26-40 C 50-65 65-85 30-40 3-5 90-100 11-25

% D 65-80 50-60 20-30 1-3 70-90 1-10 E >80 <50 <20 <1 <70 0

Pentru fiecare indicator de performan financiar a clientului, n funcie de ncadrarea acestuia n limitele stabilite, se acord punctajele: 10 puncte pentru indicatorii care se ncadreaz la categoria A; 8 puncte pentru indicatorii care se ncadreaz la categoria B; 6 puncte pentru indicatorii care se ncadreaz la categoria C; 4 puncte pentru indicatorii care se ncadreaz la categoria D; 2 puncte pentru indicatorii care se ncadreaz la categoria E. Prin nsumarea punctelor obinute de client pentru fiecare indicator se obine punctajul total pe baza cruia se face ncadrarea portofoliului de credite ntr-una din cele 5 categorii, astfel: categoria A punctaj total 41-50; categoria B punctaj total 26-40; categoria C punctaj total 11-26; categoria D punctaj total 1-10; categoria E punctaj total 0. n situaia n care punctajul obinut de un client se apropie de limita superioar sau de limita inferioar punctajului aferent fiecrei categorii, acesta se poate majora sau diminua cu 1-3 puncte n funcie de aprecierea general a activitii clientului astfel nct categoria creditului respectiv s fie trecut la categoria de credite superioar sau inferioar. n cadrul analizei i evalurii generale a riscului creditelor, un loc important survine analizei i controlului bancar al serviciului datoriei, prin care se nelege capacitatea agenilor economici
112

Aceast aciune se realizeaz cu ajutorul urmtorilor indicatori: a. acoperirea dobnzii se determin ca raport ntre profitul brut i dobnda pltit, calculat de la nceputul perioadei de gestiune i pn la data analizei. Cu ct rezultatul este mai mare, cu att gradul de acoperire al dobnzii este mai ridicat i situaia economico-financiar a clientului permite plata la termen a dobnzilor datorate; b. credite restante, n valori i n prezent fa de totalul creditelor angajate de agentul economic, analiz fcut la zi, dar i n dinamic pe o perioad de 1-3 ani; c. pli restante totale, din care ctre furnizori i anteprenori, att n cifre absolute, ct i procente fa de plile efective ctre furnizori de la nceputul perioadei analizate. Concluziile analizei i controlului bancar asupra datoriei, pot fi urmtoarele: bun - cnd ratele din credite s-au rambursat n general la scaden, iar dobnzile datorate au fost pltite la termenele stabilite. n aceast categorie vor fi inclui agenii economici la care ponderea creditelor restante n totalul celor angajate este mai mic sau cel mult egal cu 20%, iar eventualele credite restante i dobnzi nepltite nu sunt mai vechi de 30 de zile; slab - cnd una sau mai multe rate sau dobnzi datorate nu au fost rambursate, respectiv pltite la termen, fiind inclui agenii economici cu nivele peste cele enunate n cazul precedent; necorespunztoare - cnd fie ratele din credite, fie dobnzile datorate nu au fost rambursate sau pltite pe o perioad mai mare de 30 de zile calendaristice, indiferent de volumul i ponderea lor. Sintetic, clasificarea portofoliului de credite acordate unui agent economic, se prezint astfel:

Serviciul datoriei Clasificarea creditului n funcie de indicatorii de performan i de serviciul datoriei.

A S IO SS

B IO SS I

Categorii de credite C SS I P

D I P P

E P P P

unde: S - standard; IO - observaie; SS- sub standard; I - ndoielnic; P - pierdere. Pentru asociaiile familiare i persoanele fizice liber profesioniste autorizate prin lege, fermieri agricoli individuali i cei organizai n diferite forme de asociere, persoane fizice, inclusiv salariaii bncii, clasificarea portofoliului de credite se va efectua numai pe baza aprecierii capacitii onorare a datoriei, astfel:
Categoria credit A B C D E Denumire credit Standard n observaie Sub standard ndoielnic Pierdere Capacitate de plat Bun Bun Slab Necorespunztoare Necorespunztor ntrzierea cu care sunt pltite ratele i dobnzii Maxim 5 zile 6-7 zile 8-30 de zile 31-60 de zile - posibilitate de nerecuperare parial 2 rate restante - imposibilitatea de a face plata

ncadrarea agenilor economici n una din aceste categorii are la baz o metodologie de referin stabilit de Banca Mondial pentru analiza portofoliului bncilor comerciale din Romnia. n acest sens sau conturat o serie de criterii de apreciere i analiz a performanelor economico-financiare ale clienilor, fiecrui criteriu distribuindu-se mai multe subcriterii (caracteristici), dup cum urmeaz: forma de organizare a agentului economic - constituie un criteriu datorit diversitii i dinamicii formei de proprietate a agenilor economici, punctajul la subcriterii avnd n vedere gradul diferit de participare a statului; sectorul n care i desfoar activitatea - fiind favorizat producia (industrial i agricol) n raport cu prestrile de servicii; poziia unitii n ramurii i subramurii - exprim gradul n care agentul economic este cunoscut n sectorul su de activitate, avnd un cuvnt de spus n ce privete nivelul preurilor, concurena etc.;
113

probabilitilor de rambursare a acestora; indicatorul de solvabilitate - ncadrat ntre anumite limite (100% situaie foarte bun, sub 30% situaie delicat, incert) contureaz credibilitatea clientului; situaia economico-financiar este mprit n trei subcriterii - cifra de afaceri, profitul brut realizat lunar i rata rentabilitii. La punctarea acestora s-a avut n vedere faptul c agenii economici cu performane medii prezint o garanie mai mare fa de cei care nregistreaz nivele extreme oscilante; rotaia activelor circulante la nivelul unui an exprim raportul ntre cifra de afaceri i activele circulante angajate fiind apreciat ca pozitiv cu ct numrul rotaiilor este mai mare; garaniile asiguratorii reprezint un criteriu important ntruct existena acestora d posibilitatea bncii s-i recupereze eventualele credite nerambursate, acordndu-se un punctaj superior garaniilor cu un grad mai mare de lichiditate; gradul de ndatorare - exprim angajamentul agentului economic, indic sntatea situaiei financiare a clientului i posibilitile viitoare de rambursare a creditelor; dependena de pieele de aprovizionare i desfacere este mprit n patru subcriterii, acordndu-se prioritate agenilor economici care se aprovizioneaz cu materii prime din ar i execut produse pentru export; nivelul sprijinului guvernamental sau al subveniilor - are n vedere aprecierea favorabil a agenilor economici aflai n atenia Guvernului, avnd astfel un grad mai mare de securitate n rambursarea creditelor; calitatea conducerii este un criteriu subiectiv care are n vedere pregtirea profesional, ataamentul fa de firm, implicarea n rezolvarea problemelor, raporturile cu personalul subordonat etc.; perspectiva unitii este apreciat n funcie de existena i aplicarea programelor de restructurare i modernizare precum i efectele obinute. n funcie de punctajul total obinut se procedeaz la ncadrarea agenilor economici ntr-o anumit categorie (A - E) care exprim destul de fidel capacitatea acestora de a asigura rambursarea la termen a creditelor i plata dobnzii. Pe baza indicatorilor de bonitate a serviciului datoriei, a criteriilor de performan i a tabelului matrice prezentat, inspecia de analiz i controlul financiar a bncii poate determina calitatea portofoliului de mprumuturi dup cum urmeaz: a. Creditele cu risc minim sunt acele plasamente ce nu implic dificulti n recuperare i riscuri care ar putea periclita administrarea datoriei n maniera convenit prin contractul de credite la acordarea mprumutului. n esen aceste credite sunt acordate clienilor solvabili pentru afaceri bune i sigure; b. Creditele n observaie sunt acele plasamente acordate unor clieni cu rezultate economicofinanciare foarte bune dar care n anumite perioade scurte de timp ntmpin unele greuti n rambursarea ratelor scadente i plata dobnzilor aferente; c. Creditele standard sunt plasamente care prezint riscuri i care pericliteaz stingerea datoriei, fiind insuficient protejate de valoarea net a capitalului i/sau capacitii de plat a beneficiarului de mprumuturi. Aceast categorie de credite este caracterizat prin posibilitatea real ca banca s preia parial unele pierderi, dac deficienele din activitatea clientului nu sunt corectate pe parcurs; d. Creditele incerte sunt acele mprumuturi n cazul crora rambursarea sau lichidarea pe baza condiiilor din contract, valorilor i garaniilor existente, este incert. Aceste active sunt acelea care sunt protejate ntr-o mic msur sau chiar neprotejate de valoarea realizabil a garaniei lor; e. Creditele cu risc major sunt considerate acele plasamente care nu pot fi restituite bncii, ceea ce face ca nregistrarea lor n continuare ca active bancare s nu fie garantat. Concluziile rezultate din analiza i controlul bancar al portofoliului de credite sunt avute n vedere la acordarea de noi mprumuturi n perioadele urmtoare, dup cum urmeaz:
114

solicitate presupune un risc foarte mic pentru banc i nu ridic probleme; n cazul agenilor economici din categoriile B i C, decizia de aprobare a creditelor are suficiente argumente favorabile dar i unele motive de ngrijorare, mai ales n ceea ce privete perspectivele viitoare ale activitii economico-financiare a acestora; aprobarea unor credite pentru agenii economici din ultimele dou categorii, presupune asumarea unor riscuri majore pentru banc iar pentru cei din categoria E, chiar posibilitatea nregistrrii unor pierderi, care determin ngreunarea considerabil a condiiilor de acordare.

11.4 Controlul bancar n etapa aprobrii i acordrii creditelor n etapa acordrii i aprobrii creditelor, controlul bancar vizeaz documentaia pe care agenii economici o prezint bncii n vederea obinerii de credite, care trebuie s cuprind: situaia stocurilor i cheltuielilor pentru care se solicit creditarea, care va cuprinde cantitile, valorile, cauzele formrii i termenele de valorificare; bugetul de venituri i cheltuieli pe anul n curs; studiul de fezabilitate; contul de profit i pierdere; lista bunurilor materiale i a valorilor ce constituie garanii asiguratorii; orice alte documente necesare, solicitate de banc. n activitatea de creditare, operaiunile de aprobare i acordare a creditelor care se supun controlului bancar la dou nivele. Mai nti controlul este efectuat de ctre un salariat cu funcia de ofier de credite care are de ndeplinit obiective precizate n normele metodologice ale bncii, control care la rndul ei supervizat de o alt persoan, care are i ea de ndeplinit anumite termene i obiective, bine precizate. Activitile, operaiunile i documentele ce se supun controlului bancar n aceast etap din activitatea de creditare sunt urmtoarele: verificarea documentaiei depus de clieni pentru acordarea de credite cuprinde; cererea de credite; celelalte documente prevzute de normele de creditare la fiecare categorie de credit n parte, inclusiv existena avizelor i acordurilor; fia clientului; fia de analiz pentru aprobarea creditului; referatul cu motivaia de respingere eventual a cererii de credit. - Aprobarea creditelor presupune verificarea documentaiei dispune de clieni pentru obinerea unui credit. Aceast operaiune implic exercitarea unui control bancar de ctre ofierul de credite care verific i rspunde pentru urmtoarele obiective: cererea de credite, plus toate documentele prevzute de norme n funcie de natura creditului s fie corect ntocmite; persoana fizic sau juridic care solicit creditul s aib cont de disponibiliti la unitatea bncii; activitatea i situaia financiar desfurat de alte societi nfiinate de aceleai persoane, sediul firmelor i relaiile economico-financiare dintre aceste entiti; evoluia activitii clientului i relaiile acestuia cu banca n perioada de la deschiderea contului i pn la data solicitrii acordrii creditului n vederea cunoaterii activitii i a corectitudinii n desfurarea
115

operaiunilor bancare urmrindu-se n mod obligatoriu: existena de conturi la alte bnci; creditele obinute de la alte bnci, situaia acestora i a plii dobnzilor; creditul solicitat, trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: s aib o destinaie precis, s se ncadreze n nivelul creditului fundamentat i determinat pentru fiecare categorie de credit; s aib modaliti concrete i reale de asigurare a rambursrii; s ndeplineasc condiiile, termenele, nivelele maxime i restriciile valorice prevzute pentru fiecare categorie de credit; s se ncadreze n politica i strategia de recreditare a bncii pe toat durata de creditare; datele i informaiile cuprinse n cerea de credite s fie reale, s aib la baz raportri financiar contabile i alte documente oficiale (balane de verificare, bilan contabil, bilan fiscal, raportri la organele fiscale); solicitantul creditului s aib capacitatea managerial, relaii i reputaie pe pia, potenial economico-financiar prezent i perspectiv care asigur rambursarea la timp a creditului; indicatorii de performan financiar s ncadreze mprumutatul n categoriile A, B, C, stabilite potrivit normelor de creditare ale bncii i serviciul datoriei bun; garaniile prezentate s fie asiguratorii pentru rambursarea n termen a creditului i plata dobnzilor i comisioanelor aferente. Dup verificarea documentaiei, ofierul de credite ntocmete Fia clientului", stabilind i nivelul de competen pentru aprobarea creditului, Fia de analiz pentru aprobarea creditului" sau dup caz Referatul cu prezentarea motivelor de respingere", pe care le prezint conductorului compartimentului de credite pentru verificare i nsuire. Verificarea poate continua pe teren (dup caz) dac realitatea situaiei economico-financiar a clientului care rezultat din documentaia depus n banc impune acest lucru. Termenul de efectuare a verificrii este pn la data stabilit de conductorul compartimentului de credite, nscris pe cererea de credite, la primirea la banc a acesteia, dar nu mai mult de 5 zile lucrtoare, n cazul n care creditul este n competena sucursalei, filialei, ageniei. Inspectorul tehnic verific n cadrul aceluiai termen: ntocmirea corect i stabilirea valorii documentaiei pentru creditele de investiii, a procesului tehnologic cuprinse n proiect; evaluarea garaniilor materiale asiguratorii propuse. Consilierul juridic al unitii verific i rspunde n cadrul aceluiai termen pentru legalitatea: nfiinarea agentului economic garaniilor creditului propus. Salariatul care supervizeaz sau aprob operaiunea de verificare a documentaiei este eful serviciului creditare sau coordonatorul activitii de creditare care verific i rspunde de: completarea i corectitudinea datelor cuprinse n Fia de analiz pentru aprobarea creditului" sau dup caz "Referatul cu motivele de respingere a cererii". stabilirea i ncadrarea n competena de aprobare, innd seama de angajamentele totale ale clientului fa de banc; ncadrarea n politica de creditare a bncii; existena la dosarul de credite a tuturor documentelor prevzute de normele de creditare; Dup verificare i nsuire eful serviciului de creditare prezint conducerii sucursalei bncii Fia de analiz pentru aprobarea creditului" pentru aprobarea creditului, potrivit competenelor stabilite prin norme de creditare ale bncii. Termen de exercitare a operaiunii de supervizare este de cel mult dou zile lucrtoare de la primirea documentaiei. Perfectarea contractului de credite presupune ntocmirea urmtoarelor documente: fia de analiz pentru aprobarea creditului; aprobarea dat de organele competente;
116

Salariatul care efectueaz controlul n aceast etap de perfectare a contractului de creditare este ofierul de credite (asistat de consilierul juridic), care verific i rspunde pentru: folosirea formularului de credit corespunztor naturii creditului aprobat; respectarea aprobrii dat cu privire la: valoarea creditului; durata de creditare; graficul de utilizare i rambursare; dobnda i comisioanele; alte condiii speciale stabilite la aprobarea creditului. menionarea garaniilor stabilite potrivit normelor de creditare i incluse n aprobarea creditului, pentru creditele din categoriile A, B, C, stabilind n obligaia acestora i cesionarea din partea lor n favoarea bncii a drepturilor bneti ce le au de ncasat n perioada de creditare, precum i a drepturilor de despgubire rezultate din asigurarea garaniilor; contractul de credit s fie semnat de persoanele autorizate ale mprumutatului. Consilierul juridic al unitii verific i rspunde din punct de vedere juridic de legalitatea i corectitudinea contractul de creditare i l nsuete sub semntur. (Termen de exercitare pn n ziua stabilit de conductorul compartimentului de credite sau conductorul unitii bncii). Salariatul care supervizeaz operaiunea de perfectare a contractului de creditare este eful serviciului creditare sau coordonatorul compartimentului de credite care are misiunea de a verifica: dac contractul de credite s-a ntocmit cu respectare normelor de creditare i a aprobrilor date, inclusiv dobnda. Dup ce a fost nsuit sub semntur, l prezint pentru semnare directorului i contabilului ef al unitii bncii. Termenul de exercitare a controlului este cel mai trziu n ziua urmtoare primirii contractului de creditare. Acordarea creditului aprobat presupune verificarea urmtoarelor operaiuni i documente: contractul de creditare semnat de banc i client, inclusiv anexele la contract;

fia contului. Persoana care efectueaz controlul preventiv n aceast etap este ofierul de credite care verific i rspunde pentru: creditul aprobat s fie acordat mprumutatului n cuantumul, termenele i condiiile neprevzute n contractul de credit respectiv; nregistrarea limitei de credit n contul de credit sau de disponibiliti (linie de credit sau disponibil din cont) deschis clientului, pe baza Fiei contului" comunicat sub semntur compartimentului decontri-contabilitate cu ocazia acordrii, majorrii sau diminurii limitei de creditare. Termenul de exercitare a controlului este ziua premergtoare zilei n care este prevzut acordarea creditului aprobat i ziua imediat urmtoare comunicrii limitei de creditare la compartimentul decontricontabilitate, pentru a se corecta eventualele erori de prelucrare pe calculator nainte de predare extrasului de cont clientului; utilizarea creditului prin debitare contului de mprumut potrivit naturii creditului aprobat pe baza documentelor de plat prezentate de client bncii. Termenul de exercitare a controlului la acest obiectiv este permanent pe toat durata creditrii. nivelul comisionului de gestionare a creditului n cazul n care este prevzut un astfel de comision, s fie ncasat nainte de punerea la dispoziie a primei trane de credit, sau s fie dedus din aceasta. Termenul de exercitare a controlului este nainte de data prevzut pentru acordarea creditului. Salariatului bncii care supervizeaz operaiunea de acordare a creditului aprobat este eful serviciului creditare sau coordonatorul compartimentului de creditare care verific, rspunde i vizeaz: Fia contului"; predarea la compartimentul decontri a unui exemplar din contractul de creditare cu toate anexele i actele adiionale ulterioare;
117

semnarea i urmrirea ntocmirii notei contabile.

11.5 Controlul bancar n etapa utilizrii i garantrii creditelor Etapa verificrii utilizrii i garaniei creditelor este una din cele mai importante etape n procesul creditrii i exercitrii controlului bancar. Banca are dreptul s verifice la agenii economici beneficiari de credite, modul cum acetia utilizeaz mprumuturile n conformitate cu destinaiile pentru care s-au aprobat, constituie i pstreaz garaniile cerute, respect normele de lucru ale bncii i clauzele din contractul de credite, n vederea asigurrii rambursrii la scaden i plata dobnzilor. Lunar, dup expirarea termenului de depunere a situaiilor contabile periodice, inspecia bancar efectueaz verificarea garaniilor tuturor creditelor acordate agenilor economici, att prin conturile curente ct i prin conturile separate de mprumut. 11.5.1 Controlul bancar al utilizrii creditelor Controlul utilizrii creditelor se efectueaz de ctre referenii de la serviciile de creditare i se exercit difereniat pe categorii de credite i beneficiari, n funcie de situaia economico-financiar a clienilor n perioada de creditare, specificul activitii i alte criterii a clienilor stabilite de conducerea unitii bancare.

Controlul utilizrii creditelor pe termen scurt

Controlul utilizrii creditelor pe termen scurt se face faptic la sediul i la locurile de desfurare a activitii beneficiarilor i prin analize financiare la sediul bncilor, pe baza documentelor prezentate de clieni (balana de verificare, situaia patrimoniului, fluxul de ncasri i pli, bilanul contabil situaia stocurilor etc.). Controlul faptic al utilizrii creditelor pe termen scurt se face trimestrial sau la perioade mai scurte, hotrte de Comitetele de credite, la datele stabilite n graficul privind utilizarea i garania creditelor" ntocmit de ctre serviciul de creditare i aprobat de Comitetul de credite al unitii bncii. n funcie de rezultatele obinute, ritmicitatea rambursrii creditelor i constatrilor privind garania acestora fcute la controalele anterioare. Comitetul de credite poate aproba ca verificarea unor beneficiari s se efectueze trimestrial. Controlul faptic are n vedere urmtoarele obiective mai importante: respectarea graficului de acordare i rambursare a creditului, precum i achitarea dobnzilor; analiza realizrii fluxului de numerar comparativ cu cel estimat cu ocazia acordrii creditului; utilizarea creditelor potrivit destinaiei pentru care au fost acordate; modul de folosire a capacitilor de producie, de prestri de servicii i a activitilor comerciale; ntreinerea i funcionarea utilajelor, instalaiilor i a celorlalte dotri; modul de realizare a programelor de producie; depozitarea i conservarea produselor realizate, existena unor modaliti certe de comercializare a acestora (contracte, comenzi); efectuarea presrilor de servicii, executarea lucrrilor i a temelor de cercetare proiectare potrivit contractelor ncheiate cu beneficiarii; existena i conservarea bunurilor i valorilor nscrise expres n contractul de creditare drept garanii asiguratorii pentru rambursarea creditelor acordate;

118

 concordana datelor din documentele depuse de banc pentru justificarea creditelor eliberate n numerar i cele din evidena unitii, respectiv cele din documentele existente la persoanele fizice, dup caz. Activitatea de control faptic a utilizrii creditelor se realizeaz i urmrete obiective dintre cele enumerate mai sus, n funcie de specificul activitii celui care a primit creditul i de tipul de credit acordat. Rezultatele controlului faptic la agenii economici se consemneaz ntr-un proces-verbal" (act bilateral) n care se nscriu constatrile precum i msurile luate de organul de control sau care se propun de ctre acesta a fi luate de Comitetul de credite a bncii. Constatrile fcute cu ocazia controlul faptic la persoanele fizice se consemneaz ntr-o not de control" (act bilateral) din care un exemplar se las clientului verificat. Cnd se constat lips de garanie (dispariia sau deteriorarea obiectului creditat, certitudinea nerealizrii fluxului de ncasri, depirea costurilor normale, lipsa pieelor de desfacere etc.) sau nerespectarea destinaiei creditului se procedeaz la rambursarea de egal valoare a creditului, iar n lips de disponibil se trece la restan cu dobnda majorat. n cazul creditelor care nu au fost acordate integral, se procedeaz i la diminuarea corespunztoare a creditului solicitat, operaiune ce se efectueaz n graficul de acordare i rambursare a creditelor de ctre serviciul de creditare, sub semntura efului de compartiment. Pe baza constatrilor din actele de control, serviciul de creditare ntocmete Raportul privind rezultatele controlului faptic" care se prezint Comitetului de credite, acesta stabilind msuri corespunztoare situaiei fiecrui beneficiar de mprumuturi. Controlul utilizrii creditelor continu cu analiza financiar care se efectueaz la sediul bncii pe baza documentelor prezentate de agenii economici beneficiari de credite i const n urmtoarele: analiza graficului de acordare i rambursare a creditului. Se face lunar pentru toi beneficiarii de credite i const n compararea acordrii i rambursrii efective de credite cu cele prevzute n graficele anex la contractele de credite. n cazul n care apar abateri de la prevederile n graficul de acordare i rambursare a creditelor, analiza se extinde efectundu-se analiza echilibrului financiar, la agenii economici cu personalitate juridic, iar la agenii economici fr personalitate juridic i la persoanele fizice, se efectueaz controlul faptic; analiza echilibrului financiar. Se efectueaz lunar, pn la sfritul lunii urmtoare, pentru luna expirat, la agenii economici cu personalitate juridic care nregistreaz un dezechilibru fa de graficul de acordare i rambursare a creditelor. Aceast analiz se face prin verificarea scriptic a garaniei creditelor. Datele se extrag din balana de verificare, din situaia patrimoniului, respectiv din bilanul contabil pentru sfritul anului de gestiune. Pentru suma rezultat ca plus de garanie nu se acord automat noi credite, dar acest rezultat se are n vedere la soluionarea favorabil a unor eventuale noi cereri de credite din partea agentului economic n cauz. n cazul n care clientul are credite restante provenind din minusul de garanie constatat n lunile anterioare, acestea sunt reactivate n limita plusului de garanie i a volumului creditului aprobat, numai dac au fost nlturate cauzele care au determinat trecerea creditului la restane. Indiferent de mrimea plusului de garanie, nu se reactiveaz creditele trecute la restan la expirarea scadenelor prevzute n graficul de acordare i rambursare, anex la contractul de credite.

Controlul utilizrii creditelor pe termen lung

Controlul faptic la aceast categorie de credite se realizeaz trimestrial, potrivit graficului de control, difereniat pe categorii de clieni, astfel: La agenii economici cu personalitate juridic controlul faptic se exercit de organele tehnice i economice ale bncii i se urmrete urmtoarele obiective: respectarea graficului de acordare i rambursare a creditelor precum i plata dobnzilor aferente;
119

 analiza fluxului de numerar comparativ cu cel estimat la aprobarea creditelor i a posibilitilor de participare cu fonduri proprii n proporia stabilit; respectarea destinaiei creditelor stabilit n contact; stadiul fizic al lucrrilor de investiii i ncadrarea acestuia n graficele de execuie, precum i concordana acestora cu situaiile de lucrri; respectarea soluiilor tehnice prevzute n documentaii; calitatea lucrrilor executate; asigurarea cu materiale, utilaje i fora de munc necesare pentru continuarea lucrrilor n perioada urmtoare; modul de depozitare, conservare, ntreinere i utilizare a utilajelor i materialelor; stocurile de materiale i utilaje constituite peste necesar i modul de valorificare a acestora; ncadrarea valoric a lucrrilor executate i a plilor efectuate n documentaia tehnic admis la finanare; realizarea indicatorilor tehnico-economici ai investiiei puse n funciune; existena, conservarea i pstrarea bunurilor care constituie garania creditelor; concordana dintre datele raportate bncii cu cele din evidena beneficiarilor. n funcie de situaia concret a fiecrui beneficiar, Comitetele de credite pot hotr ca verificarea faptic s fie efectuat i la perioade mai scurte. La productorii individuali i celelalte persoanele fizice care au beneficiat de credite pentru investiii, controlul faptic, la faa locului, se efectueaz la fiecare mprumutat cel puin de dou ori pe an i se urmrete: realizarea veniturilor estimate pentru rambursarea creditelor i plata dobnzilor; respectarea destinaiei creditelor; participarea cu fore proprii la realizarea investiiei; stadiul de realizare a investiiei; asigurarea materialelor i utilajelor necesare; starea utilajelor pentru care au fost acordate creditele; existena i starea bunurilor aduse n garania creditelor. Consemnarea constatrilor, analiza i valorificarea acestora se fac n aceleai condiii ca la controlul creditelor pe termen scurt. 11.5.2 Controlul bancar al garaniei creditului n sens larg, prin garanie se nelege att elemente nepatrimoniale ct i patrimoniale care asigur bncii restituirea creditului. Din punct de vedere juridic, garania creditului este asigurat de patrimoniul debitorului. Bunurile din patrimoniu pot fi afectate de debitori garantrii creditului i sub forma garaniei reale. Garaniile reale confer creditorului dreptul de urmrire i de preferin. Din punct de vedere al codului civil garaniile pot fi: garanii reale - rezult din afectarea special de ctre client sau tera unuia sau mai multor bunuri din patrimoniul su pentru garantarea rambursrii creditului primit; garanii personale - sunt cele procurate de una sau mai multe persoane care se oblig cu propriul lor patrimoniu, s plteasc n locul clientului banii, dac acesta nu restituie la scaden creditul primit i dobnda. - Garaniile reale pot mbrca urmtoarele forme:
120

 Ipoteca - este o garanie real i accesorie care nu deposedeaz pe clientul proprietar al bunului ipotecat i care d dreptul bncii s urmreasc i s execute aflat n minile oricrui deintor, n scopul de a recupera creana sa, cu preferin fa de ceilali creditori. Gajul - (amanetul) este un certificat n puterea cruia debitorul remite creditorului un bun mobil drept garanie acesta avnd dreptul s rein lucrul n posesiunea sa pn la plata integral a datoriei, iar n caz de neplat, s se despgubeasc din preul bunului valorificat cu preferin fa de ceilali creditori ai datornicului. Garaniile personale pot constitui: Fidejusiunea (cauiunea) este un contract prin care o persoan se oblig s execute prestaiunea debitorului n cazul n care acesta n-ar ndeplini-o. Beneficiul de diviziune - este excepia ce o poate ridica unul dintre girani n cazul n care exist mai muli fidejusori care garanteaz fa de unul i acelai debitor pentru una i aceeai datorie, iar creditorul s-a ndreptat numai mpotriva unuia dintre acetia pentru ntreaga datorie. Verificarea garaniei creditelor se efectueaz att faptic prin constatri la faa locului ct i scriptic pe baza datelor din evidenele agenilor economici. Verificarea faptic a garaniei creditelor se efectueaz lunar asupra bunurilor constituite drept garanie i nominalizate n contractul de credite. Controlul bancar cu acest specific urmrete urmtoarele obiective: verificarea prin sondaj sau dac este posibil, n totalitate a existenei efective a bunurilor luate n garanie prin mijloace specifice inventarierii; condiiile de depozitare, pstrare i conservare a bunurilor luate n garanie Verificarea scriptic se efectueaz lunar asupra evidenei contabile, tehnico-operative i statistice clienilor, urmrindu-se: reflectarea corect n evidene a bunurilor ce constituie garania creditelor acordate; concordana datelor din evidene cu cele constatate pe teren; concordana soldurilor conturilor de credit din extrasele de cont eliberate de banc cu cele din evidenele agenilor economici; existena i realitatea comunicrii la banc a situaiei datoriilor fa de alte bnci; Verificarea garaniei creditelor este o etap important n procesul creditrii i exercitrii controlului financiar la societile bancare. Procedura de verificare, analiza i condiiile de acceptare a garaniilor prezint o serie de particulariti, obiectivele i tehnica controlului fiind specifice n funcie de modalitatea, procedeul tehnic utilizat, formele i categoriile de credite acordate. Garania bancar reprezint un nscris prin care o alt banc se angajeaz necondiionat i irevocabil ca, n cazul n care un debitor nu va onora obligaia de a plti la scaden o sum de bani determinat, s plteasc ea suma neachitat n favoarea bncii beneficiare. La analiza i controlul bancar asupra scrisorilor de garanie bancar, inspectorul de credite va urmri existena, n mod obligatoriu, a urmtoarelor elemente: denumirea i semnturile autorizate ale persoanelor ndreptite s angajeze banca garant; debitorul (mprumutatul); obiectul garaniei; valoarea garaniei, care trebuie s acopere att suma mprumutat ct i dobnzile, comisioanele i spezele aferente; valabilitatea n timp, care trebuie s acopere ntreaga perioad de creditare. Depozitul bancar reprezint o garanie material sub forma unei sume de bani depus de debitor la banc n favoarea beneficiarului, care poate fi depozitat la societatea bancar ce acord creditul sau la alt societate bancar.
121

credite s verifice ndeplinirea urmtoarelor condiii i obiective: indicarea bncii la care se constituie depozitul; credibilitatea i reputaia bncii respective; indicarea n mod expres a beneficiarului depozitului; valoarea depozitului bancar care s acopere valoarea creditului solicitat plus dobnda aferent; termenul de valabilitate al depozitului; semnturile autorizate ale agentului economic care constituie depozitul. Gajul fr deposedare reprezint un contract consensual, n cazul crui, bunul care constituie obiectul gajului rmne n continuare n posesia debitorului. Gajul fr deposedare se poate institui asupra urmtoarelor bunuri: bunuri mobile existente n patrimoniul clientului sub forma materiilor prime, materialelor, semifabricatelor, produselor finite i altor mrfuri, dac pe toat perioada creditrii se vor putea regsi sub aceeai form, vor putea fi msurate sau numrate. Valoarea la care aceste bunuri se admit n garanie este stabilit pe baza preului de achiziie rezultat din factur sau alte documente, din care se deduce o marj de risc de 10%. bunuri mobile de natura mijloacelor fixe existente n patrimoniul agentului economic creditat i care vor putea fi admise n garanie numai dac sunt n stare de funcionare i gradul de uzur nu depete 50%; Contractul de gaj este unilateral deoarece el d natere unei singure obligaii n sarcina debitorului i anume aceea de a pstra bunul, de a-l conserva, i de a-l ine la dispoziia bncii ca garanie. n cadrul controlului financiar efectuat de ctre inspectorul bncii n vederea acceptrii gajului drept garanie a creditului, se vor urmri urmtoarele obiective: cel care constituie gajul trebuie s fie proprietarul bunului gajat i s aib capacitate deplin de exerciiu, inclusiv de a-l nstrina; bunul care face obiectul gajului s aib o valoare de pia i s fie uor de lichidat n cazul de nendeplinirii de ctre debitor a condiiilor din contractul de mprumut; valoarea gajului trebuie s acopere valoarea creditului i a dobnzilor aferente; se va cere clientului s cesioneze n favoarea bncii drepturile ce decurg din contractul de asigurare; gajul s fie constatat printr-un contract de gaj n care se vor regsi: suma datorat, felul i natura bunurilor gajate, contract care vor fi nregistrate la notariat. n cazul n care debitorul nu-i ndeplinete obligaiile din contractul de mprumut, banca poate trece la executarea gajului care se poate face n dou moduri: banca poate cere instanei s rein bunul gajat pe baza expertizei judiciare de estimare a valorii bunului; creditorul are dreptul de a cere vnzarea la licitaie public a bunului, cu dreptul de a fi pltit naintea altor creditori. Gajul cu deposedare (amanetul) se constituie n situaii mai deosebite asupra bunurilor mobile cu valoare mare i volum mic (metale preioase, tablouri, alte obiecte de art, hrtii de valoare etc.), pe baz de contract de gaj ncheiat cu proprietarul bunurilor i nregistrat la notariat. Este necesar n prealabil avizul unor organe competente din care s rezulte autenticitatea i valoarea de pia a bunurilor respective. Cesiunea de crean este o convenie scris prin care un creditor transmite o crean a sa unei alte persoane. Prile implicate ntr-o cesiune sunt: cedantul - creditorul care transmite creana sa;
122

Efectul cesiunii const n aceea c din momentul realizrii acordului de voin ntre pri, creana trece n patrimoniul cesionarului cu toate drepturile pe care le confer cedentul. n vederea acceptrii cesiunii de crean drept garanie a creditului, inspectorul bncii trebuie s verifice urmtoarele obiective: contractul de cesiune ndeplinete condiiile de fond i form cerute de lege; debitorului i se solicit o declaraie de acceptare n form autentic sau i se face cunoscut prin notificare judectoreasc noul su creditor; analiza situaiei financiare a debitorului n scopul stabilirii riscului de neplat. Ipoteca este o garanie imobiliar care nu implic deposedarea de bunul respectiv celui ce o ncheie, avnd urmtoarele caracteristici juridice: este un drept real accesoriu, n sensul c ipoteca acord titularului su un drept de urmrire a bunului ipotecat i de preferin n satisfacerea creanei sale naintea altor creditori; este o garanie imobiliar; ipoteca este supus regimului specializrii (trebuie bine determinat asupra imobilului ipotecat ct i asupra valorii creanei garantate); ipoteca este indivizibil, ea continund s existe asupra ntregului imobil ipotecat, chiar dac ntre timp s-a achitat o parte din datoria iniial. Procedura de verificare de ctre inspectorul bncii a ipotecii cuprinde urmtoarele obiective: pentru constituirea ipotecii convenionale este necesar ca cel o constituie s aib capacitate deplin de exerciiu i prin urmare, solicitantul de credit trebuie s pun la dispoziia bncii actul care s ateste calitatea de proprietar; polia de asigurare a imobilului; evaluarea la faa locului a imobilului pentru a se constata existena i starea n care se afl; ipoteca convenional trebuie s fie ncheiat printr-un nscris autentic, n caz contrar fiind lovit de nulitate absolut; nscrierea ipotecii n registrul special, sau dup caz, n cartea funciar de la notariat n scopul asigurrii opozabilitii fa de teri, care conserv dreptul de ipotec timp de 15 ani; dac datoria a fost achitat integral, ipoteca rmne fr obiect iar consemnarea ei trebuie radiat din nscrisurile notariale; dac la scaden debitorul nu pltete datoria, ipoteca d dreptul bncii s cear vnzarea la licitaie a imobilului iar din preul obinut s-i acopere creana. Acceptarea de ctre banc a ipotecii presupune ndeplinirea urmtoarelor condiii: ipoteca s fie de gradul I, astfel nct, n caz de faliment cel care o deine s beneficieze primul de recuperarea creanei; valoarea imobilului ipotecat s fie cu cel puin 10% mai mare dect creditul solicitat, plus dobnzile i comisioanele aferente i s-i conserve valoarea n timp; imobilul ipotecat s fie asigurat mpotriva tuturor riscurilor, iar polia de asigurare s fie concesionat n favoarea bncii. Deficienele constatate cu ocazia verificrii faptice i scriptice a garaniei creditelor se vor consemna n acte bilaterale ncheiate de banc cu clienii si, procedndu-se dup cum urmeaz: la depistarea expirrii valabilitii unor documente care au fost acceptate drept garanie (scrisori de garanie bancar, ipoteci, cesiuni de creane etc.) se va cere agenilor economici prelungirea imediat a valabilitii acestora sau obinerea n cel mai scurt timp a altor documente valabile; n cazul utilizrii totale sau pariale a unor disponibiliti constituite n depozite bancare colaterale, se va cere clienilor aducerea imediat a acestor la situaia iniial;

123

s-au degradat, se va solicita nlocuirea acestea cu alte bunuri din activele unitii; Pentru fiecare tip de credit acordat, banca cere diferite tipuri de garanii pentru a putea, n eventualitatea incapacitii clientului de a rambursa creditul, s-i acopere pierderea prin fructificarea acestor garanii. Fiecare garanie are un anumit grad de risc (pondere de risc).

11.6 Controlul bancar n etapa rambursrii i scadenei creditelor Rambursarea i scadenarea creditelor este etapa final n procesul de creditare i const n stabilirea termenelor de restituire a creditelor i plata dobnzilor aferente. Controlul bancar este prezent i n aceast etap, urmrind datele respective n funcie de evoluia stocurilor, cheltuielilor i celorlalte active pentru care se acord creditele respective. Rambursarea creditelor se face la termenul i n cuantumul stabilit pentru contractul de credite, atunci cnd acesta este prevzut ca s se fac integral la o anumit dat sau prin graficul de rambursare anex la contractul de credite, cnd rambursarea este prevzut n rate: lunare, trimestriale, semestriale. - Rambursarea creditului presupune controlul asupra urmtoarelor documente: contractul de credit; graficul de rambursare; Persoana care efectueaz controlul acestei activiti este ofierul de credite, care urmrete mai multe obiective, verificnd i rspunznd de: existena disponibilitilor n contul clientului la nivelul ratei de rambursat; restituirea ratei din creditul acordat i plata dobnzilor aferente la termenele prevzute n graficul de rambursare, anex la contractul de credit; trecerea la credite restante a ratelor din creditul aprobat nerambursate la scaden pe baza notei de serviciu ntocmit i transmis compartimentului decontri - contabilitate; ncasarea comisionului i a tranei de credit aprobat, nefolosite potrivit graficului de utilizare a creditului; ncasarea sau trecerea la restan, nainte de scaden a creditelor acordate n cazul n care s-a constatat nerespectarea contractului de credit de ctre client i abaterile respective impun o astfel de msur. Termen: la datele stabilite prin graficele de rambursare a creditului acordat, respectiv prin contractul de credit. Administratorul de cont verific, de asemenea dac: nregistrarea n cont de credite restante a ratelor de asemenea dac pe baza notei contabile ntocmit conform solicitrii compartimentului de credite prin nota de serviciu; Termenul de exercitare a controlului este ziua urmtoare notei de serviciu. Activitatea de rambursare a creditului este supervizat de eful serviciului creditare care verific: dac fiecare ofier de credit a efectuat controlul bancar cu privire la rambursarea la termen a creditului, plata dobnzilor i a comisioanelor aferente, termen de executare: permanent. semneaz nota de serviciu ntocmit de ofierul de credit pentru nregistrarea ratelor de credit restante, termen de executare: n ziua ntocmirii notei de serviciu. La rndul su conductorul compartimentului decontri-contabilitate verific: nota contabil ntocmit de administratorul de cont pentru nregistrarea n contul de credite restante a ratelor de credit nerambursate la termen. Termen de executare: n ziua primirii notei contabile.
124

restan suma nerambursat, prin creditarea contului de credite i respectiv debitarea contului de credite restante. La creditele restante se calculeaz i ncaseaz dobnzi majorate potrivit contractelor de credite ncheiate cu clieni, ncepnd din ziua trecerii la restan i pn la data rambursrii lor. Ofierul de cont urmrete la scaden dac creditele au fost rambursate n cuantumul prevzut n contract sau n graficul de rambursare, precum i dac cele nerambursate au fost corect trecute la restan n ceea ce privete data i suma. n termen de 5 zile calendaristice de la trecerea la restan a unui credit sau rate, inspectorul de credite va comunica n scris clientului respectiv (cu semntura directorului unitii bancare, suma trecut la restan, data i nivelul dobnzii majorate, precum i msurile pe care le va lua banca potrivit prevederilor contractului de credite, dac clientul nu achit pn n ultima zi lucrtoare din luna respectiv, creditul restant inclusiv dobnzile aferente. n urmtoarele 20 de zile calendaristice de la comunicare, inspectorul de credite se va deplasa la clienii care nregistreaz restane n rambursarea creditelor, unde va controla i analiza situaia economico-financiar a firmei precum i garania creditelor i va stabili cauzele nerambursrii la scaden i posibilitile de redresare a situaiei pn la sfritul lunii. n cazul clienilor persoane fizice la care din analiz i control se constat c nu mai au posibilitate de rambursare, inspectorul de credite face propunerea i directorul unitii bancare dispune retragerea imediat a creditului i dobnzilor datorate din contul de disponibiliti al mprumutatului. Retragerea creditului i dobnzilor datorate se face de ctre compartimentul decontri contabilitate pe baza unei note contabile, din disponibilitile i ncasrile curente ale clientului naintea altor pri, cu excepia drepturilor de salarii. Cu sumele recuperate se debiteaz contul de disponibiliti i se crediteaz conturile de credite restante curente i dobnzi de ncasat ale agentului economic respectiv.

125

Finalizarea Aciunilor de Control Financiar. OBIECTIVE: Delimitri privind modalitile de finalizare i valorificare a constatrilor controlului financiar. Eficiena controlului financiar TIMP DE STUDIU: 6 ore. UNITI DE STUDIU: Capitolul 14. Finalizarea Aciunilor de Control financiar Capitolul 15. Eficiena controlului financiar

127

Finalizarea aciunilor de control financiar Controlul financiar nu se limiteaz la constatarea lipsurilor, deficienelor i abaterilor, fiind urmat n mod obligatoriu de stabilirea msurilor care s duc la mbuntirea activitilor economicofinanciare verificate. Finalizarea aciunilor de control financiar const n ntocmirea actelor de control, urmat de evidena, urmrirea i raportarea rezultatelor activitii de control. Pentru finalizarea efectiv a aciunilor de control financiar se utilizeaz o serie de msuri tehnice sau modaliti adaptate n mod selectiv, difereniat i corelat n funcie de obiectivele supuse controlului i aciunilor i aspectele concrete care se aplic gradual n timp. Astfel, n timpul controlului financiar se propun sau se dispun msuri operative pentru nlturarea unor deficiene care pot fi nlturate operativ, legate de: depozitarea i pstrarea corespunztoare a bunurilor; ntocmirea corect i la timp a documentelor la locurile de producie; remedierea erorilor din evidenele tehnic-operative i contabile; nregistrarea plusurilor n gestiuni; recuperarea unor pagube etc. De asemenea, conducerile unitilor verificate pot dispune n continuare, la sugestia organelor de control, msuri operative pentru nlturarea i prevenirea abaterilor, aplicarea de msuri disciplinare, stabilirea rspunderii materiale etc. Finalizarea i valorificarea ulterioar a constatrilor controlului financiar are loc dup ntocmirea actelor de control n care sunt consemnate toate aspectele activitilor verificate, urmnd o procedur stabilit riguros n reglementri legale i dup o metodologie specific diferitelor forme i nivele de organizare a controlului financiar. nainte de a fi nscrise n actele de control, se recomand ca abaterile i deficienele constatate s fie grupate dup caracteristicile i natura problemelor controlate. Aceast grupare d posibilitatea organelor de control s selecteze deficienele i s sistematizeze materialul cules, n aa fel nct prezentarea lor n procesul-verbal de control s dea o imagine clar i complet asupra activitii verificate. Modul de prezentare a materialului cules n actele de control are o importan deosebit, nu numai pentru c oglindete nivelul activitii din unitatea controlat i msurile de mbuntire ce se vor lua, dar i pentru c reflect calitatea activitii organelor de control. Remedierea deficienelor i luarea unor msuri de mbuntire a gestionrii patrimoniului unitii controlate, depind ntr-o mare msur de coninutul i forma de prezentare a actelor de control, ca surse pentru luarea unor decizii adecvate. De aceea, este necesar acordarea unei atenii deosebite studierii i prelucrrii materialelor culese n timpul controlului i prezentrii lor n acte de control clare, complete, concise, obiective, concludente i bazate numai pe documente i fapte reale. 12.1 ntocmirea actelor de control financiar Actele de control financiar sunt documente n care se consemneaz constatrile, rezultatele din aciunile de control, fiind specifice diferitelor forme i nivele de organizare a controlului financiar: controlul financiar de stat prin: Direcia general a controlului financiar de stat i Garda financiar; controlul financiar propriu (de gestiune). A. De regul, organele de control ale Ministerului Finanelor Publice ntocmesc urmtoarele acte de control: proces-verbal de control, proces-verbal de constatare a contraveniilor, not de constatare, not unilateral, not de prezentare. Procesul-verbal de control este documentul n care se nscriu constatrile organelor de control, bazate pe documente expuse clar i precis. Acest document cuprinde o parte introductiv n care se menioneaz urmtoarele elemente: data ncheierii; numele i prenumele organului de control; temeiul
128

tematicii; perioada n care s-a desfurat controlul; denumirea agentului economic controlat i persoanele care o reprezint legal. Neregulile constatate se vor consemna n procesul-verbal n mod obligatoriu, cu precizarea corect a urmtoarelor elemente: coninutul constatrii (abaterii); dispoziiile legale nclcate, consecinele economice, financiare, bugetare, fiscale i gestionare ale constatrii, cu evaluarea exact a acestora, numele, prenumele i funcia persoanelor rspunztoare; msurile luate operativ n timpul controlului, cu menionarea documentelor pe baza crora s-a materializat; msurile ce urmeaz a fi luate n continuare, cu indicarea termenelor de comunicare la organul de control financiar. Constatrile se grupeaz pe probleme corespunztoare obiectivelor controlate, pentru fiecare abatere constatat se vor nscrie msurile luate operativ n timpul controlului; menionarea reglementrilor nclcate; msurile ce urmeaz a fi luate n continuare, cu indicarea termenelor de rezolvare. Procesul-verbal de control se semneaz de ctre organele de control i de conducerea unitilor controlate, i obligatoriu de persoanele fcute rspunztoare de fapte penale. Eventualele obiecii asupra constatrilor organelor de control ale conducerii sau salariailor trebuie clarificate i soluionate nainte de semnarea procesului-verbal, iar dac acestea se menin, se prezint n scris n termen de trei zile de la semnarea procesului-verbal i se anexeaz acestuia. Sunt situaii n care nu se pot finaliza toate constatrile i nu se poate ncheia procesul-verbal de control, caz n care eful serviciului din care face parte persoana care a efectuat controlul, notific agentului economic verificat constatrile reinute pe baza analizei efectuate, iar acesta are obligaia s rspund n termen de maximum 15 zile. Aceast notificare cuprinde n ordine sistematic pe puncte, toate constatrile, numerotate, pentru fiecare trebuind s rezulte fr echivoc urmtoarele elemente: constatarea, actul normativ nclcat, consecina financiar sau fiscal, msura ce urmeaz a fi luat .a. Pe baza rspunsurilor primite, eful serviciului face propuneri conducerii Direciei controlului financiar de stat cu privire la modul de valorificare a constatrilor i msurilor ce trebuie dispuse agentului economic respectiv. Procesul-verbal de control este nsoit de situaii, tabele, documente, acte, note explicative etc. care sunt n msur a susine temeinicia constatrilor, toate aceste documente anexate vor fi semnate de organele de control i dup caz de conducerea i salariaii unitii verificate. Documentele sau actele respective necesare confirmrii constatrilor se anexeaz de regul n copie certificat de organul de control i eful compartimentului n care s-au consemnat operaiunile economice sau financiar-contabile. Acestea se anexeaz n original cnd sunt considerate fictive sau dubioase, precum i cnd sunt indicii c s-ar urmri sustragerea sau distrugerea lor de ctre cei interesai, caz n care se las la unitile controlate copii confirmate de conducerea acestora i organele de control. Pentru clarificarea cauzelor i mprejurrilor n care s-au produs abateri, organele de control trebuie s ia note explicative de la persoanele fcute rspunztoare de aceste abateri constatate i consemnate n procesul-verbal. Notele explicative se pot lua n orice etap a controlului ns numai dup ce s-a epuizat controlul asupra obiectivului la care s-a constatat abaterea care necesit explicaii, iar dup analiza rspunsurilor primite i formularea concluziilor, se vor nscrie n procesul-verbal. n cazul controlului prin inventariere a unor gestiuni, la procesele-verbale de control se anexeaz obligatoriu declaraiile gestionarilor, date naintea inventarierii, listele de inventariere, situaia plusurilor i a lipsurilor constatate dup caz, explicaiile gestionarilor asupra cauzelor care le-au determinat. Procese-verbale separate se ntocmesc n cazul n care, urmare controlului, se constat fapte penale. Aceste documente se semneaz de organele de control, conducerea agenilor economici, persoanele rspunztoare, precum i eventualii martori n asistena crora s-a fcut constatarea, finalizarea fiind de competena organelor judiciare. Procesul-verbal de constatare a contraveniilor se ntocmete de ctre organele de control n calitate de organe constatatoare, urmresc sancionarea persoanelor care au svrit fapte cu un grad ridicat de pericol i consemnate n procesul-verbal de control.

129

funcia celui care l ncheie; fapta contravenional constatat i amenda cu care se sancioneaz; persoana rspunztoare; termenele de contestare etc. Dac pentru contravenia constatat se ncaseaz amend, nu se mai ncheie proces-verbal de constatare a contraveniei, despre toate acestea fcndu-se meniune n actul de control de baz. Nota de constatare se ntocmete atunci cnd n cursul controlului se fac constatri a cror reconstituire ulterioar nu este ntotdeauna posibil sau care nu pot fi dovedite. n notele de constatare se consemneaz situaiile de fapt existente, precum i msurile luate operativ pentru remedierea deficienelor constatate, n cazuri deosebite fiind indicat folosirea martorilor. Aceste documente se semneaz de organele de control, de conductorul unitii verificate, subunitii, compartimentului i de persoanele la care se refer constatarea, precum i de martorii asisteni, dup caz. Nota unilateral se ntocmete atunci cnd n urma controlului nu s-au constatat abateri ori acestea prin volum i importana lor, nu justific ntocmirea de procese-verbale. n acestea, organele de control vor arta corect ce anume documente au verificat i constatrile fcute. Nota de prezentare reprezint un raport personal al organului de control cu concluzii i propuneri referitoare la abaterile constatate, anexndu-se la actele de control ncheiate. Nota de prezentare cuprinde, n principal, urmtoarele elemente: organele sau persoanele (dup caz) n afara agentului economic controlat, care au dat dispoziii i care au determinat abaterile constatate; problemele care necesit control n continuare, fcndu-se propunerile corespunztoare; msurile ce mai trebuie luate n continuare de unitatea controlat (agent economic, instituie bugetar etc.) i de ctre organul de control care a dispus verificarea; propunerile de aplicare a unor sanciuni disciplinare, de stabilire a rspunderii penale, dup caz. n cazul n care organul de control nu are nimic de artat sau propus fa de cele cuprinse n actul de control de baz, nu se mai ntocmete nota de prezentare. Aceste documente de control mpreun cu anexele respective ntocmite de organele de control financiar din structura Ministerului Economiei i Finanelor se nregistreaz la unitile verificate imediat dup semnarea lor de ctre cei ndreptii, dndu-se acelai numr i dat pentru toate exemplarele. Exemplarele procesului-verbal i, dup caz, a notelor de constatare care se nainteaz la Direcia General a Controlului Financiar de Stat sau Direciilor Generale din teritoriu se nainteaz i la acestea, imediat dup primirea lor. B. n urma verificrilor efectuate, comisarii Grzii financiare ntocmesc urmtoarele acte de control: Proces-verbal de control se ntocmete n condiiile n care se constat abateri i deficiene de la dispoziiile legale n vigoare, care intr n competena sa de verificare, avnd o structur i un coninut asemntor ca n cazul precedent. Nota de constatare se ntocmete atunci cnd n cursul controlului se fac constatri a cror reconstituire ulterioar nu este ntotdeauna posibil sau alte situaii apreciate de organele de control (idem). Nota explicativ se ia n toate cazurile de la persoanele fcute rspunztoare de abaterile constatate i consemnate n procesul-verbal i care pot atrage rspunderi n sarcina acestora, precum i de la alte persoane, pentru clarificarea cauzelor i a mprejurrilor care au condus la nerespectarea actelor normative. Procesul-verbal de constatare i sancionare a contraveniilor se ncheie n conformitate cu dispoziiile legale, potrivit crora organele de control ale Ministerului Finanelor sunt organe constatatoare. Constatarea i sancionarea contraveniilor de ctre comisarii Grzii financiare se realizeaz n toate cazurile pe formulare tipizate specifice, centrala i seciile teritoriale innd o eviden strict a imprimatelor de acest tip. efii de divizii au obligaia s verifice lunar utilizarea formularelor de ctre personalul din subordine. Exemplarul nr. 1 se depune mpreun cu procesul-verbal de control la sediul Grzii financiare din care face parte agentul constatator n maximum 2 zile i se nregistreaz n registrul de coresponden.
130

comisarului care a primit imprimate pn la justificarea i predarea la arhiv. Procesul-verbal de confiscare se ntocmete n 3 exemplare, separat, n condiiile n care msura confiscrii nu a fost consemnat i stabilit prin proces-verbal de constatare i sancionare a contraveniilor. Exemplarul nr. 3 se las agentului economic verificat, iar exemplarul nr. 2 mpreun cu mrfurile i bunurile confiscate se predau la magazia seciei Grzii financiare pe baz de document de predare-primire, din care o copie se anexeaz la exemplarul nr. 1 al procesului-verbal. Agentul constatator va descrie n procesul-verbal lucrurile confiscate i va lua n privina lor, msurile de conservare sau valorificare legale, fcndu-se meniuni corespunztoare n procesul-verbal. Procesul-verbal de custodie se ncheie n cazul n care bunurile i mrfurile confiscate nu pot fi aduse imediat la sediul seciei, atandu-se procesului-verbal de confiscare. Procesul-verbal de percheziie se ntocmete n urma aciunii de percheziionare efectuat n localuri publice sau particulare, dac exist indici c n aceste incinte sunt depozitate mrfuri sau produse a cror provenien nu poate fi dovedit sau a cror fabricaie este interzis de lege. Raportul (nota) unilateral() se ntocmete n cazurile n care n baza controlului nu s-au constatat abateri care justific consemnarea lor ntr-un proces-verbal. Raportul se ntocmete ntr-un singur exemplar i se pred cu numr de nregistrare comisarului ef de divizie. Fia rezultatului controlului se ntocmete de echipa de control ntr-un singur exemplar, n care se nscriu numai acele realizri obinute ca efect al muncii organelor de control. Datele din aceste fie sunt analizate de conducerea seciei pe baza crora se vor face aprecieri asupra eficienei activitii de control a comisarilor. Nota de prezentare are acelai coninut i trebuie s cuprind aceleai elemente ca i n cazul celei ncheiate de Direcia controlului financiar de stat. C . Organele de control financiar de gestiune consemneaz constatrile prin acte de control bilaterale (procese-verbale sau note de constatare). n aceste documente, pe baza controlului propriu sunt stabilite consecinele economice, financiare i patrimoniale cu indicarea prevederilor legale nclcate, a persoanelor vinovate precum i a msurilor luate n timpul controlului i a celor stabilite a se lua n continuare. Pentru abaterile constatate se solicit note explicative scrise de la persoanele vinovate. D . n sistemul bancar se ntocmesc n general aceleai documente prezentate i ca particularitate apare Raportul activitii de control ulterior. Direcia Metodologie i Control mpreun cu sucursalele zonale, elaboreaz un raport sintez privind activitatea de control ulterior, desfurat pe semestrul nti i pe fiecare an, care se prezint Consiliului de Administraie pn la 31 iulie i respectiv 31 ianuarie i care trebuie s conin informaii privind: prezentarea activitii desfurate n perioada controlat; probleme majore aprute; opinii asupra riscurilor asumate de banc i asupra nivelului de eficien al controlului; concluzii i recomandri. Coninutul cadru orientativ al acestui raport va cuprinde n principal urmtoarele: aciunile de control ntreprinse de centrala bncii i grupele zonale de control n perioada analizat pe baza tematicii de control aprobate; numrul i localizarea unitilor la care s-a efectuat controlul activitii de ansamblu sau controlate tematic pe anumite domenii de activitate; obiectivele controlului i principalele activiti controlate; situaia principalelor deficiene semnalate; valorificarea constatrilor rezultate din control; aciuni ntreprinse de alte organe de control care au ncheiat acte bilaterale; propuneri, msuri.

131

Pentru fiecare abatere i deficien constatat cu ocazia exercitrii controlului financiar i consemnat n actele de control, este obligatorie indicarea dispoziiilor legale nclcate (legi, decrete, hotrri, instruciuni, circulare, decizii etc.), ct i persoanele rspunztoare de producerea lor, cu indicarea rspunderilor. n funcie de natura acestora, rspunderea stabilit de organele de control financiar, poate fi: rspundere disciplinar; rspundere administrativ (contravenional); rspundere material; rspundere penal. 12.2.1. Rspunderea disciplinar Persoanele ncadrate n munc au datoria de a-i ndeplini n mod corespunztor i la timp obligaiile ce le revin la locurile de munc care decurg din contractele i conveniile de munc, regulamentele de organizare i funcionare a unitilor, din dispoziiile primite din partea efilor ierarhici. nclcarea cu vinovie de ctre o persoan ncadrat n munc a obligaiilor sale profesionale constituie o abatere disciplinar care atrage rspunderea cu caracter disciplinar. n funcie de natura lor, abaterile disciplinare se sancioneaz, dup caz, cu: mustrare, avertisment, diminuarea temporar a salariului; reducerea sau suspendarea indemnizaiei de conducere; retrogradarea din funcie sau categorie; desfacerea disciplinar a contractului de munc. Existena rspunderii disciplinare este condiionat de existena unui raport de munc, atestat de un contract de munc ntre o persoan juridic i o persoan fizic i are valabilitate numai n cadrul unor asemenea raporturi juridice. Cei care nu sunt ncadrai n munc, nu pot fi sancionai disciplinar. Sanciunea disciplinar se aplic numai dup cercetarea prealabil a faptei care constituie abatere, ascultarea persoanei n cauz i verificarea afirmaiilor fcute n aprare. n msura n care abaterile disciplinare au fost constatate de organele de control financiar cu ocazia verificrii unitilor respective, acestea se consemneaz n actele de control, pe baza crora organele competente aplic sanciunile disciplinare. n asemenea situaii, sanciunile disciplinare aplicate persoanelor vinovate constituie o modalitate de finalizare a aciunilor de control. Sanciunea disciplinar se stabilete de Consiliul de administraie, se comunic n scris persoanei vinovate i se aplic n termen de maxim 6 luni de la svrirea abaterii. Mustrarea i avertismentul pot fi aplicate i de maitri sau efii unor compartimente funcionale, potrivit regulamentelor de ordine interioar. Pentru persoanele numite de organul ierarhic superior, sanciunea disciplinar se aplic de acel organ. Diversitatea posibilelor nclcri ale ndatoririlor de serviciu nu atrage o pluralitate de sanciuni disciplinare. n aceast situaie, se aplic o singur sanciune, corespunztoare celei mai grave dintre abaterile comise. La aplicarea sanciunii disciplinare se ine seama i de aplicarea unei eventuale amenzi contravenionale, avndu-se n vedere c nu se pot aplica dou sanciuni, indiferent de natura lor, iar dac au caracter pecuniar i se aplic mpreun, nu trebuie s ntreac cuantumul maxim al celei mai grave dintre ele. mpotriva sanciunii disciplinare, cel sancionat poate face contestaie n scris, iar dac se dovedete real, are dreptul la despgubiri, iar persoanele care cu rea-credin au aplicat sau determinat aplicarea sanciunii, rspund la rndul lor disciplinar, material i penal, dup caz. Stabilirea unei rspunderi penale sau materiale n sarcina unei persoane nu exclude rspunderea disciplinar pentru fapta comis, dac prin aceasta s-au nclcat i obligaiile de serviciu. 12.2.2 Rspunderea contravenional (administrativ) n stabilirea rspunderii contravenionale, organele de control financiar trebuie s in seama de o serie de norme generale, dar i de reglementri legale riguroase care ncadreaz n cuprinsul lor faptele incriminate i cuantumul rspunderii. Acest gen de contravenie se regsete n toate actele cu caracter normativ care stabilesc sanciunile n cazul producerii de abateri i cuprinde practic ntregul domeniu
132

control n exercitarea atribuiunilor specifice, sunt actele normative care reglementeaz un anumit domeniu, inclusiv sanciunile n caz de nerespectare. Sanciunile contravenionale sunt cele mai numeroase pe care le aplic organele controlului financiar. Contravenia este fapta svrit cu vinovie care prezint un pericol social mai redus dect infraciunea i este prevzut i sancionat ca atare prin legi, decrete sau prin acte normative. Fapta prevzut de lege sau alt act normativ ca fiind contravenie se sancioneaz chiar dac este svrit fr intenie. Nu constituie contravenie fapta svrit n stare de legitim aprare, din cauza unei ntmplri ce nu putea fi prevzut sau nlturat, precum cea svrit din constrngere, eroare sau stare de necesitate. Contravenia se sancioneaz cu avertisment sau cu amend, sanciunile aplicndu-se persoanelor fizice sau juridice care au comis contravenii. Avertismentul este o atenionare a contravenientului asupra pericolului faptei comise i i se recomand ca pe viitor s respecte dispoziiile legale. Acesta se aplic n cazurile n care fapta este de mai mic importan i se apreciaz c nu va mai fi repetat. Avertismentul se adreseaz de regul oral, iar dac este cuprins n coninutul procesului-verbal de constatare se consider executat prin comunicarea actului de control. Amenda este o sanciune cu caracter administrativ, constituindu-se ca venit la bugetul statului. n acest caz, contravenia se constat printr-un proces-verbal prin care se aplic amenda, mpotriva cruia se poate face plngere n termen de 15 zile de la data comunicrii acestuia. Dac aceeai persoan a svrit mai multe contravenii sancionate cu amend, sanciunea se aplic pentru fiecare contravenie n parte. Aplicarea sanciunii pentru contravenii se prescrie n termen de 3 luni de la data comiterii faptei. n cazul contraveniilor la normele privind impozitele, taxele, primele de asigurare prin efectul legii i disciplina financiar, aplicarea sanciunii se prescrie n termen de 1 an. Plata amenzii se face contra chitanei. Urmrirea n ce privete o amend nceteaz n situaia n care contravenientul achit, n cel mult 48 ore de la momentul ncheierii procesului-verbal, jumtate din minimul amenzii. Dac amenzile n-au fost achitate, se transmit pentru urmrire i ncasare, la organele financiare din localitatea n raza crora domiciliaz, sau i are sediul contravenientul. Contravenia i abaterea disciplinar prezint un grad de pericol relativ apropiat, dar ele se deosebesc printr-o serie de elemente, cum sunt: abaterea disciplinar are izvorul n contractul de munc, implicnd anumite raporturi de munc ntre unitate i autor, n timp ce contravenia i afl temeiul numai n acte normative; autorul abaterii disciplinare poate fi numai o persoan fizic care are calitatea de ncadrat n munc, spre deosebire de contravenie care poate fi comis de orice persoan fizic; abaterea disciplinar poate fi comis numai de persoane fizice, n timp ce contravenia poate fi svrit i de persoane juridice; abaterea disciplinar este prevzut n mod generic, pe cnd contravenia, ca i infraciunea, este delimitat i descris n mod concret n toate elementele sale. Organele de control care i exercit aciunea de verificare la ageni economici pot constata fapte care constituie contravenii la normele legale, n domeniul contabil, financiar, fiscal, vamal i alte domenii, sintetizate astfel: n legtur cu refuzul de a da curs cererilor formulate de organele de control financiar n exercitarea atribuiunilor lor; n legtur cu: refuzul de a pune la dispoziia organelor fiscale documentele privind modul de calculare, reinere i vrsare la bugetul statului a impozitului pe salarii; n legtur cu toate operaiunile efectuate n evidena contabil care conduce, n mod direct sau indirect, la diminuarea artificial i nelegal a profitului impozabil i prin aceasta a impozitului pe profit datorat bugetului de stat, precum i a profitului net de vrsat la buget de ctre regiile autonome i a dividendelor de ctre societile comerciale cu capital de stat;
133

n legtur cu nedepunerea declaraiei de nregistrare fiscal; n legtur cu protejarea populaiei mpotriva unor activiti comerciale ilicite ; n legtur cu modul de calculare a preurilor i tarifelor; n legtur cu modul de efectuare a operaiunilor cu numerar ; n legtur cu nerespectarea normelor privind privatizarea; n legtur cu modul de negociere a preurilor i tarifelor; n legtur cu nivelul preurilor i tarifelor; n legtur cu nerespectarea prevederilor referitoare la organizarea i conducerea contabilitii; n legtur cu rambursarea creditelor, regimul plilor, prevenirea incapacitii de plat i blocajul financiar; n legtur cu organizarea licitaiilor, prezentarea ofertelor i adjudecarea lucrrilor publice; n legtur cu obligaia pstrrii disponibilitilor bneti n lei la societile bancare de ctre agenii economici cu capital de stat; n legtur cu respectarea prevederilor privind ncasrile n valut din operaiuni cu strintatea; n legtur cu reglementrile financiar-gestionare i fiscale. 12.2.3 Rspunderea material

Noiune, trsturi, forme O alt form foarte rspndit de finalizare a controlului financiar o constituie stabilirea rspunderii materiale prin care se ncearc rentregirea patrimoniului pgubit din vina celor care sunt rspunztori de gestionarea necorespunztoare a acestuia. Persoanele ncadrate n munc rspund pentru pagubele aduse patrimoniului unui agent economic din vina i n legtur cu atribuiunile de serviciu. Rspunderea material prezint unele trsturi specifice, i anume: implic existena unui raport juridic de munc ntre o persoan ncadrat i unitatea prejudiciat; este, de regul, limitat numai la paguba efectiv, neincluznd foloasele nerealizate de unitate; este n principiu individual; despgubirea se realizeaz prin echivalent bnesc i nu n natur; presupune o procedur special. Rspunderea material este condiionat de existena cumulativ a urmtorilor factori: ntre autorul pagubei i unitatea pgubit s existe un raport juridic de munc la data producerii faptei care genereaz paguba; fapta s fie ilicit, s fie personal i n legtur cu munca. Fapta ilicit poate fi o aciune sau o inaciune productoare de prejudiciu dac constituie o nclcare a: normelor generale stabilite de legi i alte acte normative; normelor speciale care reglementeaz disciplina n munc; ordinelor i msurilor administrative; regulilor de conduit la locul de munc referitoare la disciplina financiar, contabil, gestionar, administrativ etc.; obligaiilor care decurg din clauzele contractului de munc; - prin fapta sa ilicit, autorul s fi produs o pagub material (prejudiciu), localizat, de regul, n patrimoniul unitii unde i desfoar activitatea. Existena pagubei este elementul caracteristic esenial al rspunderii materiale ntruct fapta ilicit este un element comun i n cazul rspunderii disciplinare, administrative sau penale. Prejudiciul trebuie s fie real, adic el s constituie o pagub efectiv, iar nu o pagub aparent, ipotetic sau eventual. Bunul asupra cruia s-a produs prejudiciul trebuie s fie n posesia unitii, indiferent de titlul sub care este deinut. Prejudiciul care formeaz obiectul rspunderii materiale se deosebete de prejudiciul prevzut n codul civil (art. 1084) care se refer att la paguba suferit, ct i la foloasele nerealizate. O deosebit importan prezint n practic modul de calcul al prejudiciului. Regula este c aceasta se determin n raport cu valoarea bunului din momentul producerii pagubei, iar dac acest moment nu poate fi cunoscut, paguba se calculeaz n funcie de data cnd a fost constatat; - s existe un raport de cauzalitate ntre fapta ilicit i pagub, n sensul c, fapta ilicit precede i determin prejudiciul care apare ca efect al acesteia;

134

persoana trebuie s fi comis fapta ilicit cu vinovie sub form comisiv sau omisiv. Vinovia implic contiina nclcrii unor norme legale i se ntemeiaz pe discernmntul autorului, pe posibilitatea de a prevedea consecinele propriei fapte. Vinovia exist n cazul n care persoana n cauz: prevede consecina faptei sale i dorete s se produc aceste consecine i accept ca ele s se produc; prevede consecinele faptei sale, ns sper c le va nltura; nu prevede urmrile faptei sale, dei n mod normal trebuia i putea s le prevad (neglijen). Vinovia trebuie dovedit de unitate. Rspunderea material se poate manifesta sub mai multe forme: individual, comun, solidar, subsidiar. Rspunderea individual impune persoanei ncadrate obligaia de a suporta singur i n ntregime paguba cauzat unitii prin fapta comis din vinovie. Rspunderea comun este atunci cnd se constat o singur pagub i mai muli autori. Paguba se fracioneaz ntre coautori n funcie de contribuia fiecruia la producerea ei, adic de faptele personale din vinovia proprie. Atunci cnd gradul de participare la producerea pagubei nu poate fi determinat, rspunderea fiecrei persoane implicate se stabilete proporional cu salariul de la data constatrii pagubei, iar n cazul gestiunilor i n funcie de timpul lucrat de la ultima inventariere a bunurilor. Rspunderea solidar reprezint o excepie n raport cu rspunderea individual, procedeu care nltur posibilitatea divizrii unei datorii ntre debitori, astfel nct fiecare dintre ei rmne obligat pentru ntreaga pagub. Ea const n obligaia mai multor persoane de a executa aceeai datorie, fiecare pentru totalitatea datoriei. Rspunderea solidar se caracterizeaz prin mai multe elemente, ntre care: fiecare debitor poate fi constrns pentru totalitatea datoriei; plata fcut de unul dintre debitori nu anuleaz obligaiile celorlali fa de unitatea pgubit; unitatea prejudiciat este n msur a urmri pe oricare dintre codebitorii solidari (chiar pe toi deodat) fr ca fiecare luat individual s poat opune beneficiul de diviziune; obligaia solidar se mparte de drept ntre debitori, fiecare din ei nu este dator unul ctre altul dect numai pentru partea sa .a. Rspunderea subsidiar se stabilete atunci cnd paguba este produs de mai multe persoane, dar gradul lor de participare nu este identic. De regul, aceast form a rspunderii materiale rezult atunci cnd persoana vinovat a produs paguba n mod indirect, a nlesnit-o sau favorizat-o prin nerespectarea unor obligaii de serviciu. n toate cazurile rspunderea subsidiar este precedat i condiionat de rspunderea direct, iar dac aceasta este anulat, dispare i rspunderea subsidiar colectiv. Rspunde subsidiar o persoan ncadrat n munc care prin fapta sa ilicit provoac urmtoarele situaii: a nlesnit pgubirea unitii de ctre o alt persoan n mod direct. n acest caz, autorul indirect al pagubei rspunde n subsidiar, situaii caracteristice pagubelor produse n gestiuni. a determinat plata unei sume nedatorate, predarea unui bun sau prestarea unui serviciu necuvenit, ctre o alt persoan, care dobndete calitatea de beneficiar, iar recuperarea de la aceasta nu mai este posibil din cauz c este insolvabil, a disprut, a decedat fr a lsa avere, s-a prescris dreptul de aciune sau executare silit. Asemenea beneficiari pot fi persoane fizice din aceeai unitate sau tere persoane fizice ori juridice. Rspunderea subsidiar pentru asemenea situaii revine i efului compartimentului care aplic viza de control financiar preventiv. a dovedit neglijena n exercitarea sarcinilor de serviciu, urmare creia unitatea a fost pgubit prin furt comis de alte persoane, dac paguba nu a putut fi recuperat de la autorul infraciunii.

Constatarea i evaluarea pagubelor

Modalitile de constatare, calitatea informaiilor i termenele n care are loc constatarea prezint un interes deosebit n domeniul rspunderii materiale. Datorit faptului c nu orice modalitate de constatare a existenei unei pagube conine toate elementele care s declaneze obligaia stabilirii
135

pagubei; modaliti informative asupra unor eventuale pagube aduse unitii respective. Modalitile de constatare complet cele mai frecvent utilizate sunt: constatarea pagubelor de ctre comisiile de inventariere, constatarea de ctre organele de control financiar-gestionar, organe investite cu o asemenea competen prin lege. Oricare ar fi modalitatea prin care se constat existena unui prejudiciu, o condiie esenial i obligatorie privind actul n care se consemneaz este: s fie ncheiat n scris i s cuprind toate elementele din care s rezulte cu exactitate existena pagubei i cuantumul su, data producerii, cauzele i persoanele vinovate de producerea ei. Modaliti (surse) de informaii incomplete se refer la acele documente ntocmite ce nu conin toate elementele necesare pentru a se putea, pe baza lor, stabili rspunderea material. ntr-o interpretare mai larg, se consider un act constatator al pagubei, orice sesizare sau reclamaie nregistrat la registratura unitii. Interpretarea restrictiv (agreat de majoritatea instanelor) consider c, numai o informare corespunztoare a conducerii unitii sau instituiei poate constitui un act constatator al pagubei i c numai acesta poate conduce la emiterea unei decizii de imputare. n baza unei asemenea interpretri se consider c nu au o asemenea calitate, fiind numai simple surse de informaii urmtoarele: bilanurile n care figureaz o sum sau o persoan n poziie de debitor; procesele-verbale ncheiate de organele de inspecie bancare, prin care se constat abateri de la disciplina financiar-bancar fr s se stabileasc cu exactitate cuantumul pagubei produse; procese-verbale prin care se constat o defeciune i necesitatea reparaiei, fr a se arta fptuitorul i valoarea pagubei; sesizri sau reclamaii privind abateri de la atribuiunile de serviciu, care au avut ca urmare pagube materiale, fr s se determine cuantumul acestora. n rspunderea material, termenul de constatare a pagubei este reglementat legal (Codul muncii, art. 108) astfel nct rspunderea poate fi stabilit numai n cazul n care aceasta a fost constatat n cel mult 3 luni de la data producerii ei. Pentru stabilirea efectiv a rspunderii materiale n sarcina celor vinovai, dup constatarea ei este necesar evaluarea, pentru care pot fi reinute urmtoarele reguli generale: evaluarea se face lundu-se n considerare preurile n vigoare la data producerii prejudiciului; n cazul n care nu se poate determina data producerii pagubei, se vor lua n considerare preurile n vigoare la data constatrii ei; la evaluarea pagubei se va ine seama de gradul de uzur a bunului, stabilit pe baz de probe legale, n caz contrar, paguba va fi egal cu valoarea integral a bunului respectiv. Pentru stabilirea mrimii unei pagube, mai ales n cazul gestiunilor materiale trebuie s se in seama i de calcularea i acordarea pierderilor normale (perisabiliti). Noiunea de perisabilitate poart i denumirea de sczminte sau aceea de pierderi normate ori de pierderi materiale. Asemenea sczminte se produc n timpul transportului, manipulrii, depozitrii i desfacerii mrfurilor, determinate de procese naturale, cum ar fi: uscare, evaporare, volatilizare, pulverizare, hidroliz, rcire, ngheare, topire, oxidare, descompunere, scurgere, mbibare, ngroare, mprtiere, frmiare, fermentare etc. n normele maxime de perisabilitate nu se cuprind pierderile incluse n normele de consum tehnologic, precum i cele produse prin neglijen n gospodrirea materialelor, sustrageri sau alte cauze care pot fi recuperate de la persoane vinovate sau din cauz de for major. Perisabilitile pot fi acordate numai dup o verificare faptic stabilit prin cntrire, numrare, msurare etc., pierderile care depesc normele de perisabilitate, nu exonereaz de la plata despgubirii pentru cei n gestiunea crora se produc. Coeficienii de perisabilitate nu se acord n mod automat la nivel maxim, ci n funcie de anumite criterii de apreciere, care pot duce, de la caz la caz, la micorarea lor, dar n limitele minime i maxime fixate prin actele normative. Deseori, ca urmare a inventarierilor, n gestiunile a cror eviden se ine cantitativ-valoric, se constat att minusuri, ct i plusuri de bunuri aflate n gestiune. Pentru a se stabili lipsa efectiv, exist posibilitatea ca acestea s fie compensate.
136

Compensarea se admite de regul numai pentru aceeai perioad de gestiune i la acelai gestionar i poate fi aprobat numai n cazurile n care exist riscul de confuzie ntre sorturile aceluiai produs, datorit asemnrii aspectului exterior al acestora. Compensarea se face pentru cantiti egale ntre plusurile i lipsurile constatate. ntre compensri i perisabiliti legale exist o interdependen, n sensul c n primul rnd se efectueaz compensrile i apoi sczmintele.

Stabilirea rspunderii materiale i recuperarea pagubelor

Juridic, stabilirea rspunderii materiale pentru recuperarea pagubelor se realizeaz prin emiterea unui titlu executoriu, principalele asemenea instrumente fiind: angajamentul de plat scris, decizia de imputare, hotrrea judectoreasc, dispoziia contabilului ef pentru reinere din salariu, titlul executoriu notarial .a. Angajamentul de plat scris constituie un titlu executoriu prin care persoana n cauz recunoate producerea pagubei i vinovia sa i se angajeaz pentru acoperirea pagubei produse unitii. Angajamentul trebuie semnat cu cel ce i-l asum, fiind necesar i datarea acestuia, se emite ntr-un singur exemplar i produce efecte numai ntre unitate i emitent. Angajamentul scris, dei constituie titlu executor, poate fi totui desfiinat sau cuantumul sumei de plat diminuat, fie de comun acord cu societatea, fie de ctre o instan de judecat, dac din dovezi rezult c suma de plat real este alta dect cea prevzut prin angajamentul iniial. n aceast situaie, titlul executor l va constitui noul angajament de plat sau hotrrea instanei, dup caz. Decizia de imputare este actul unilateral prin care persoana investit cu competena necesar stabilete, cu respectarea prevederilor legale, un titlu executor mpotriva persoanei ncadrate, vinovat de producerea unei pagube unitii. Emiterea unei decizii de imputare este obligatorie dac unitatea a primit dispoziie obligatorie" de la organele de control ale Ministerului de Finane. Aceasta trebuie s cuprind toate elementele necesare ca s individualizeze paguba i persoana care a produs-o pentru a putea fi executat. Principalele elemente ale acesteia sunt: numrul i data emiterii; indicarea actului i a organului care a constatat paguba, precum i n ce const aceasta; data producerii pagubei, data i modul n care conductorul unitii a luat cunotin de data producerii prejudiciului; numele, funcia i domiciliul celor rspunztori, motivndu-se pentru fiecare n parte temeiurile de drept i de fapt care au determinat angajarea rspunderii materiale; cuantumul total al pagubei i defalcarea pe cote-pri a acesteia pentru fiecare persoan n parte; motivaia nclcrii aprrilor fcute prin notele explicative date de persoanele considerate rspunztoare; termenul n care poate fi contestat i organul competent s o soluioneze; semntura persoanei care a emis decizia de imputare, cu meniunea calitii sale. Termenul de emitere a deciziei de imputare este de cel mult 60 de zile de la data cnd cel n drept s emit decizia a luat cunotin de producerea pagubei. Fiind un act cu caracter administrativ, decizia de imputare poate fi retractat oricnd de organul care a emis-o, dac se constat netemeinicia i nelegalitatea ei, dar numai pn la pronunarea unei sentine definitive. Retractarea deciziei de imputare n tot sau n parte de ctre unitate poate avea loc astfel: n situaia n care unitatea, prin organele sale competente, stabilete din oficiu i n mod riguros c prejudiciul nu exist sau valoarea acestuia este inferioar celei stabilite prin decizia de imputare; n cazul n care organul de justiie a muncii, sesizat numai de ctre unele din persoanele obligate la plat, stabilete c n realitate unitatea nu a fost pgubit sau c decizia de imputare a fost dat cu nclcarea grav a legii; - n cazul n care persoana obligat la plat solicit pe cale administrativ, stabilirea exact a situaiei de fapt, justificnd n mod legal i convingtor n total sau n parte suma imputat; - n situaia cnd persoana obligat la plat, n faza refuzului unitii, cere organelor administrative ierarhice superioare, s oblige conducerea unitii s verifice starea de fapt, cu care ocazie se stabilete c nu exist prejudiciul sau acesta este mai mic. Decizia de imputare se comunic celui obligat la plat n termen de 15 zile de la data emiterii. Titlul executoriu judectoresc se constituie prin investire cu formul executorie, de regul, a hotrrilor rmase definitive.
137

financiar-contabil are efectele unui titlu executiv pentru sumele datorate, ca urmare a nejustificrii avansurilor sau nerestituirii celor necheltuite, inclusiv penalizarea aferent. n cazul n care persoana debitoare nu mai este n serviciul unitii de la care a primit avansurile spre decontare nejustificate, nainte de a se emite dispoziia de reinere, obligaia de reinere se face prin obinerea unui titlu executoriu notarial. Recuperarea pagubelor produse se poate face i prin procedura urmririi silite a datoriilor care se poate realiza n mai multe forme: reineri din salariul n rate lunar; poprirea reprezint o cale prin care creditorul urmrete sumele pe care o alt persoan le datoreaz debitorului i const n blocarea acestor sume i obligarea de a vrsa direct creditorului suma cuvenit datornicului; executarea mobiliar const n valorificarea bunurilor urmrite (i sechestrate) direct de ctre societatea creditoare; vnzarea ctre alte societi interesate; producerea i vnzarea n comer; vnzarea la licitaie; executarea imobiliar const n recuperarea pagubelor prin valorificarea unor imobile ale debitorilor; executarea silit a debitorilor solidari se realizeaz n cazul n care rspunderea material este solidar, creditorul avnd posibilitatea de a urmri pe oricare dintre debitorii solidari; executarea silit asupra bunurilor de consum, dobndite n timpul cstoriei; executarea silit a persoanelor garante const n recuperarea pagubelor de la persoanele care iau asumat obligaii de garanie n limita sumelor garantate. Pentru evidena i urmrirea celor obligai, compartimentele financiar-contabile ntocmesc i pstreaz pentru fiecare debitor un dosar cu actele i datele privind constatarea pagubei, emiterea deciziei de imputare, comunicarea acesteia, precum i meniuni privind actele remise compartimentului juridic, n vederea susinerii intereselor unitii n instane. n acelai dosar se pstreaz i actele de executare efectuate de unitate, cele din care rezult cauzele neexecutrii debitului i nregistrarea acestuia ntr-o eviden special. Organele de control financiar au obligaia s examineze msurile luate n vederea obinerii titlurilor executorii, caz n care se urmrete fiecare pagub n parte, stabilindu-se: debitele pentru care nu exist titlu executoriu i care mai poate fi constituit legal; debitele pentru care exist titlu executoriu, dar nu au fost efectuate reinerile; debitele care nu mai pot fi urmrite. n scopul rentregirii patrimoniului pgubit, pe lng obinerea i punerea n aplicare a titlurilor executorii, organele de control financiar urmresc i urmtoarele obiective: efectuarea reinerilor n contul pagubelor; trecerea debitelor n evidena separat n caz de insolvabilitate i urmrirea lor n continuare; trecerea la pierderi a creanelor prescrise; urmrirea bunurilor mobile i imobile sechestrate; recuperarea pagubelor n gestiuni din garania n numerar i completarea n continuare a acesteia; aspecte ale activitii juritilor i a executorilor, n legtur cu urmrirea i recuperarea integral i la timp a pagubelor aduse patrimoniului. Organele de control financiar analizeaz cauzele care au favorizat producerea de pagube, precum i modul de ndeplinire a msurilor stabilite de controlul anterior. Cele mai frecvente cazuri n care se stabilete rspunderea material se refer la activitatea contabil, activitatea financiar, activitatea de gestionare a patrimoniului.

Rspunderea material n legtur cu activitatea contabil

Domeniul contabilitii n care se nregistreaz micarea tuturor valorilor dintr-o unitate i a patrimoniului su, urmare a operaiunilor specifice, poate atrage rspunderea material direct sau indirect (subsidiar) n cazul ntocmirii eronate a actelor contabile sau nregistrarea greit a unor operaiuni contabile, atunci cnd prin acestea se genereaz pagube. n categoria faptelor care pot atrage rspunderea material, mai semnificative sunt:
138

care are ca drept consecin pierderea efectului ntreruptor al prescripiei care este de minimum 3 luni de la obinerea titlului executoriu i nu mai trziu de 3 ani. Dispoziia de trecere n eviden separat ntrerupe prescripia i permite unitilor urmrirea debitorilor pn la recuperarea pagubei, iar dac aceast operaiune nu se face n termenele legale, termenul de prescripie curge n continuare. Persoana din compartimentul contabilitii vinovat de aceast situaie devine pasibil de rspundere material pentru paguba nerecuperat de unitate; ncheierea nereal a proceselor-verbale de insolvabilitate a debitorilor face imposibil recuperarea unor pagube prin urmrirea acelor debitori care au fost declarai fictiv insolvabili, acetia fiind trecui nereal ntr-o eviden separat ca insolvabiliti, pagube trecute ulterior pe costuri. Asemenea sume se pot constitui ca rspundere material n sarcina persoanei vinovate de aceste nregistrri eronate; ntocmirea neconform cu realitatea a documentelor pentru scderea din contabilitate a lipsurilor constatate la inventariere poate atrage rspunderea material subsidiar pentru persoana care a ntocmit asemenea documente numai n cazul cnd autorul pagubei a devenit insolvabil. n mod obinuit recuperarea pagubei se urmrete n primul rnd de la persoana care a produs-o prin fapta direct i dac s-a descoperit n interiorul termenului de prescripie. nregistrarea eronat a operaiunilor care genereaz pli nelegale include categoria tuturor nregistrrilor eronate urmare crora unitatea face pli necuvenite n favoarea terilor, la care n realitate nu era obligat. Persoanele care prin aceste nregistrri au prejudiciat unitatea, rspund numai n cazul n care termenul de constatare de un an a expirat, recuperarea pagubelor fcndu-se integral de la acestea. Dac eroarea se constat n termen de un an de la producerea plilor, recuperarea se face de la beneficiarii direci i numai subsidiar n caz de insolvabilitate a acestora, rspund autorii erorilor din evidena contabil. Acetia pot rspunde eventual disciplinar; evidenierea unor pagube n alte conturi dect cele prevzute i meninerea lor peste termenele legale de prescripie, atrage rspunderea material pentru persoana care a nregistrat operaiunea, deoarece unitatea pierde termenul n care ar putea aciona pentru recuperarea pagubei de la autor. n general, nregistrrile care au condus la diminuarea activului sau mrirea pasivului unitii nu atrag rspunderea material a autorului erorii.

Rspunderea material n legtur cu activitatea financiar

i activitatea financiar care genereaz fluxuri financiare viznd transferuri de sume cu titlu definitiv sau temporar ale ntreprinderii cu mediul economic, autoritile publice, sistemul bancar i de asigurri, precum i cu propriul personal, poate atrage rspunderea material pentru persoanele care au atribuiuni de serviciu legate de aceste activiti i care provoac pagube pentru unitate. n legtur cu acest domeniu de activitate, rspunderea material se stabilete pentru fapte cum ar fi: plata unor sume nedatorate n legtur cu plata salariilor, indemnizaiilor etc. (i alte drepturi salariale) atrage rspunderea material subsidiar pentru sumele pltite peste cele cuvenite legal, dac nu se pot recupera de la beneficiarii direci datorit urmtoarelor cauze: termenul de un an a expirat i beneficiarii nu mai pot fi obligai la restituirea sumelor primite necuvenit; beneficiarii respectivi, dei au fost obligai la restituirea sumelor necuvenite, au devenit insolvabili sau au decedat, fr a lsa urmai i avere; pli necuvenite n favoarea unor persoane fizice sau juridice (chirii, facturi, ajutoare materiale etc.) pot genera rspundere material pentru persoanele vinovate, individual sau comun, dac sumele respective nu pot fi recuperate de la beneficiari n termenele legale; neplata n termen a unor sume datorate unor teri care determin pentru unitate penaliti, cheltuieli de judecat, dobnzi, virri la diferite fonduri financiare etc., atrage rspunderea material pentru persoanele care au provocat daune pentru unitate sub aceste forme;
139

n urmtoarele situaii: cnd unitatea furnizoare practic preuri inferioare celor legale; cnd unitatea beneficiar accept un calcul necorespunztor al preului stabilit de furnizor. n toate cazurile cnd au loc transferuri de fonduri financiare, care presupun i modificri ale mrimii patrimoniului (operaiuni aflate ntre obiectivele controlului financiar preventiv) rspunderea pentru asemenea pli revine i efului compartimentului care a acordat viza, atestnd realitatea, oportunitatea i legalitatea acestora.

Rspunderea material n legtur cu activitatea gestionar

Domeniul gestionrii bunurilor i valorilor, datorit diversitii i complexitii activitilor desfurate, poate atrage rspundere material pentru persoanele care provoac prejudicii unitilor. Pot apare urmtoarele situaii mai caracteristice: rspunderea material personal a gestionarilor se stabilete integral pentru pagubele provocate n gestiune i care nu constituie infraciuni, n urmtoarele cazuri: lipsa efectiv a bunurilor sau valorilor constatat cu ocazia inventarierilor; risipirea, degradarea, deprecierea lor; primirea n gestiune a unor bunuri n cantiti inferioare celor nscrise n documentele nsoitoare, cu vicii aparente pentru care nu s-au ntocmit acte legale de constatare; nu solicit asisten tehnic de specialitate la recepia bunurilor, dei aceasta era necesar etc. Rspunde integral i persoana care ndeplinete n fapt activitatea de gestionare, chiar dac prin aceasta nu ndeplinete atribuiunea sa principal de serviciu. rspunderea material a gestionarului mpreun cu alte persoane ncadrate n unitatea respectiv este integrat, fiecare urmnd s rspund n msura n care a contribuit la producerea prejudiciului. n cazul pagubei constatate ntr-o gestiune n care manipularea bunurilor se face n colectiv de mai muli salariai sau n schimburi succesive, fr predare de gestiune, despgubirea se repartizeaz i proporional cu timpul lucrat de fiecare, de la ultima inventariere. Nu conteaz funcia persoanei coautoare a prejudiciului; rspunderea material a cogestionarilor se stabilete atunci cnd paguba este cauzat de mai multe persoane i msura n care a contribuit fiecare la provocarea acesteia nu poate fi determinat. n acest caz, rspunderea fiecruia se stabilete proporional cu salariul la data constatrii prejudiciului i dac este cazul, i n funcie de timpul lucrat de la ultima inventariere n gestiune; rspunderea material a angajailor negestionari se stabilete n sarcina persoanelor cu funcii de conducere sau de execuie, n legtur cu operaiunile sau activitile pe care le exercit i care n mod direct sau indirect, pot provoca pagube n gestiunile unitii. Acetia pot rspunde integral atunci cnd prin nclcarea atribuiunilor de serviciu au adus pagube unitii, prin aceea c: nu au asigurat gestionarului asisten tehnic de specialitate; nu au luat msurile necesare pentru pstrarea bunurilor din gestiuni n condiii corespunztoare; au dat gestionarului dispoziii greite sau contrare legii, care au condus la producerea de pagube. Rspunderea devine subsidiar n limita pagubei rmase neacoperite ca urmare a insolvabilitii persoanelor care au produs prejudiciul, atunci cnd angajaii negestionari se fac vinovai de: neluarea msurilor necesare n timp legal pentru stabilirea i recuperarea pagubelor; neefectuarea inventarierilor la termenele i n condiiile legii, caz n care prin aceasta s-a contribuit la producerea pagubei; nerespectarea altor atribuiuni de serviciu privind gestionarea bunurilor i valorilor, dac fr nclcarea acestora pagubele puteau fi evitate. n legtur cu ncadrarea gestionarilor, persoanele cu funcii de conducere i execuie rspund material, integral pentru pagubele cauzate de gestionari, solidar cu acesta, atunci cnd se fac vinovate de ncadrarea, trecerea sau meninerea unei persoane n funcia de gestionar fr respectarea condiiilor de vrst, studii, stagiu, constituirea garaniilor i antecedente penale.
140

Cele mai frecvente cazuri de pgubire a patrimoniului unitii n legtur cu activitatea de gestionare a bunurilor i care atrage rspunderea material se refer la: efectuarea necorespunztoare a recepiei bunurilor de la furnizori; efectuarea necorespunztoare a autorecepiei; ambalarea necorespunztoare; neasigurarea condiiilor de expediere a mrfurilor; ntocmirea necorespunztoare a documentelor de transport; nerespectarea regulilor privind primirea mrfurilor de la cru; depozitarea necorespunztoare a bunurilor; nerespectarea condiiilor de gestionare; condiii de eliberare a bunurilor; paza insuficient sau necorespunztoare .a. n materie de rspundere material sunt cunoscute i urmtoarele cauze de exonerare, i anume: cauze prevzute expres de Codul muncii care se refer la: pierderi inerente procesului de producie; riscul normal al serviciului; cazul fortuit i for major; cauze de ordin general, cum ar fi: acordul unitii, executarea ordinului de serviciu (n mod limitat i circumstanial), starea de necesitate. 12.2.4 Rspunderea penal Rspunderea penal este o form a rspunderii juridice, ea intervenind n cazul svririi unor fapte antisociale grave, denumite generic infraciuni. Infraciunea este fapta care prezint pericol social, svrit cu vinovie i prevzut de legea penal, fiind singurul temei al rspunderii penale. Aciunea penal are ca obiect tragerea la rspundere penal a persoanei vinovate de svrirea unei infraciuni. Infraciunile se pedepsesc cu nchisoare, cu amend, alturi de care se pot aplica i alte pedepse, cum ar fi confiscarea averii. Comparnd infraciunea cu contravenia, rezult o serie de deosebiri printre care: contravenia prezint un grad de pericol mai redus; sancionarea contraveniei se poate prevedea i prin acte normative emise de organele administraiei de stat, centrale i locale, spre deosebire de infraciune a crei pedepsire este prevzut numai prin acte normative cu rangul de lege sau decret; stabilirea efectiv a sanciunii contravenionale se face de ctre organe ale administraiei de stat, inclusiv ale controlului financiar, spre deosebire de infraciune a crei sancionare se aplic numai prin hotrri ale organelor judectoreti; soluionarea plngerii mpotriva sanciunii contravenionale are loc potrivit unei proceduri administrative, iar infraciunea se judec conform procedurii penale; contraveniile pot fi comise i de ctre persoane juridice n timp ce infraciunile au ca autori numai persoane fizice. Rspunderea penal nu este dect urmarea unei infraciuni care este n mod expres prevzut de lege. Prin urmare, nu orice pagub ce se constat n patrimoniu implic o rspundere penal, ci numai aceea care este rezultatul unei infraciuni. Organele de control financiar, ca organe de constatare a infraciunilor, au obligaia s procedeze la luarea de declaraii de la fptuitori i de martori, s ntocmeasc proces-verbal despre mprejurrile concrete ale svririi infraciunilor, s sesizeze de ndat organul de cercetare penal i s ia msuri s nu dispar urmele infraciunii, corpul delict i orice alte mijloace de prob. Organele de control au dreptul s rein corpurile delicte, s procedeze la evaluarea pagubelor, precum i s efectueze orice alte acte legale. Procesele-verbale i alte probe ncheiate de organele de control financiar se nainteaz organelor de cercetare penal i constituie mijloace de prob. Prezentm n continuare unele infraciuni prevzute n

141

control financiar. subminarea economiei naionale (art. 165 din Codul penal); delapidarea - nsuirea, folosirea sau traficarea de ctre un funcionar sau salariat n interesul su personal, de bani, valori sau alte bunuri din avutul public, pe care le gestioneaz sau administreaz (art. 223 din Codul penal); abuzul de ncredere n paguba avutului public (art. 227 din Codul penal); gestiunea frauduloas n paguba avutului public; sustragerea sau distrugerea de nscrisuri (art. 242 din Codul penal); abuzul n serviciu contra intereselor personale (art. 246 din Codul penal); neglijena n serviciu (art. 249 din Codul penal); purtare abuziv (art. 250 din Codul penal); luare de mit (art. 254 din Codul penal); darea de mit (art. 255 din Codul penal); primirea de foloase necuvenite; traficul de influen (art. 257 din Codul penal); falsul intelectual (art. 289 din Codul penal); uzul de fals (art. 191 din Codul penal); deturnarea de fonduri (art. 302 din Codul penal) .a. n legtur cu activitatea de gestiune i de aprare a patrimoniului, controlul financiar poate constata fapte care constituie infraciuni i se sancioneaz penal, cum ar fi: infraciunile n legtur cu activitatea de gestiune se refer la: crearea de plusuri n gestiune prin mijloace frauduloase; nedeclararea n scris, n termen legal de ctre gestionar a plusurilor din gestiune despre a cror cantitate sau valoare are cunotin; nstrinarea bunurilor mobile, constituite ca garanie, fr ntiinarea prealabil a conducerii unitii; infraciunile contra patrimoniului pot fi: nsuirea, folosirea sau traficarea n interes personal sau pentru alii, de bunuri. infraciunile de serviciu sau n legtur cu serviciul: nendeplinirea ori ndeplinirea defectuoas a ndatoririlor sau sarcinilor de serviciu, astfel nct prin aceasta se cauzeaz o tulburare nsemnat a activitii sau o pagub n patrimoniul unitii; infraciunile de fals constnd n denaturarea coninutului unor documente de eviden tehnicoperativ, contabil, financiar etc., cu scopul crerii unor avantaje proprii sau acoperirii unor pagube etc.; infraciunile privitoare la societile comerciale (vezi Legea 31/1990); infraciunile n domeniul protejrii populaiei mpotriva unor activiti comerciale ilicite, se refer n principal la: acumularea de mrfuri de pe piaa intern n scopul crerii unui deficit artificial i revnzrii lor ulterioare sau al suprimrii concurenei; depirea de ctre agenii economici cu capital de stat, a nivelului maxim de preuri de vnzarea cu ridicata sau de tarife stabilite prin hotrri ale Guvernului; depirea de ctre orice agent economic a adaosurilor maxime stabilite prin hotrri ale Guvernului, la formarea preurilor de vnzare cu amnuntul, depirea adaosurilor comerciale, a comisioanelor stabilite i declarate de ctre agenii economici la organele fiscale; vnzarea cu lips la cntar sau msurtoare; falsificarea ori substituirea de mrfuri sau orice alte produse, precum i expunerea spre vnzare sau vnzarea de asemenea bunuri, cunoscnd c sunt falsificate sau substituite .a.

142

Valorificarea este etapa finalizrii constatrilor consemnate n actele de control. Aceast etap n derularea procesului de exercitare a controlului financiar presupune un set de procedee i tehnici de eviden, urmrire i raportare a rezultatelor activitii de control. Valorificarea constatrilor controlului financiar d ntreaga msur a eficienei activitii respective, cu efecte directe n corectarea abaterilor, mbuntirea activitilor controlate, propuneri de msuri pentru luarea celor mai bune decizii de ctre factorii de conducere de la diferitele nivele de organizare din economie. 12.3.1 Valorificarea constatrilor controlului financiar de stat Operaiunea de valorificare are o serie de particulariti, n funcie de formele controlului financiar, nivelele la care se organizeaz i exercit, utiliznd tehnici i documente specifice. 1. Organele specializate n valorificarea constatrilor de control financiar din structura Ministerului Finanelor au dreptul legal de a dispune, n baza actelor de control ntocmite, msurile corespunztoare n vederea nlturrii i prevenirii neregulilor constatate n activitatea financiar-contabil a administraiei centrale i locale, precum i a regiilor autonome. De asemenea, dispune corectarea i completarea bilanurilor contabile, vrsarea la buget a impozitelor i taxelor, a altor venituri datorate statului, respectarea prevederilor legale n domeniul preurilor i tarifelor .a. Aceste msuri cu caracter executoriu se adreseaz conductorilor unitilor controlate, documentul cuprinznd dispoziiile date, fiind Dispoziie de nlturare i prevenire a deficienelor constatate, respectiv de suspendare a aplicrii msurilor nelegale" care se transmite dup ncheierea actului de control, dar nu mai trziu de 30 zile de la data terminrii verificrii. Dispoziia obligatorie se d cu scopul ca cei controlai s acioneze pentru a intra n legalitate. Dac n urma aciunii de control au rezultat sume datorate bugetului de stat, se ntocmete documentul Avizul de urmrire-ncasare" care se transmite sub semntura efului de serviciu, directorului Direciei generale a finanelor publice pentru a lua msurile legale de urmrire i ncasare a sumelor stabilite. n acest document se menioneaz mrimea i natura impozitelor stabilite de organele de control pe categorii, cum ar fi: impozit pe profit, impozit pe salarii, T.V.A., taxe vamale, alte impozite i taxe. Copiile avizelor de urmrire-ncasare se pstreaz n contabilitatea direciei de control, unde dup confruntarea cu datele din Fia aciunii", servete la completarea datelor n Registrul de ncasri i vrsminte la buget". Acest document cuprinde: agentul economic controlat, numrul i data actului de control, sumele stabilite de controlul financiar a se vrsa la buget, ncasrile i vrsmintele fcute n timpul controlului etc. Direcia Controlului Financiar de Stat i Direciile generale din teritoriu urmresc la agenii economici controlai modul de aplicare a msurilor stabilite n timpul controlului sau a celor transmise prin documentele de valorificare pe baza urmtoarelor evidene: Fia rezultatelor controlului"; Evidena urmririi aplicrii msurilor dispuse prin documentele de control"; Evidena proceselorverbale de imputaii i pentru fapte penale"; Evidena cererilor, reclamaiilor, sesizrilor i propunerilor". Fia rezultatelor controlului se ntocmete obligatoriu de ctre fiecare echip de control i se anexeaz la actul de control. n fi se nscriu numai acele realizri obinute ca efect al aciunii de control, cuprinznd urmtoarele elemente: agentul economic controlat, data nceperii i terminrii aciunii, contravenii aplicate, amenzi ncasate, valori confiscate, acte de rspundere penal, plusuri n gestiune etc. Evidena urmririi aplicrii msurilor dispuse prin documentele de valorificare se ine separat pentru msuri i separat pentru suspendri, cuprinznd urmtoarele: numrul i data documentului de valorificare, agentul economic cruia i s-a transmis, numrul i data documentului de rspuns. Evidena proceselor-verbale de imputaii i pentru fapte penale cuprinde ca elemente comune: numrul i data prin care se stabilete paguba sau infraciunea, agentul economic controlat. n cazul
143

imputaiilor, cuprinde valoarea pagubei, numrul i data deciziei de imputare, numrul i data documentului prin care paguba a rmas definitiv. Pentru faptele penale se nregistreaz valoarea pagubei i data nceperii aciunii penale. Evidena cererilor, reclamaiilor, sesizrilor i propunerilor cuprinde reclamaiile, sesizrile, cererile i propunerile primite de organele de control i presupun reluarea unor aciuni de control la sediul unitilor verificate n luna sau trimestrul urmtor. Documentul consemneaz numrul de nregistrare, aciuni ntreprinse pentru soluionare, numrul i data adresei de rspuns. Pentru raportarea rezultatelor controlului se ntocmesc o serie de documente specifice, cum sunt: Fia aciunii de control"; Situaia privind realizarea programului de control pe trimestru"; Informarea pentru activitatea de control pe trimestru" i Raportul anual asupra activitii de control financiar al statului". Fia aciunii de control se ntocmete la termenele fixate sau n termen de 5 zile de la terminarea controlului de ctre Direcia judeean a controlului financiar de stat i se trimite la Direcia general din cadrul Ministerului Finanelor. Situaia realizrii programului de activitate se ntocmete trimestrial de direcia judeean n termen de 15 zile de la ncheierea trimestrului, se trimite la Direcia general a controlului financiar de stat cuprinznd situaia realizrii programului de control pe trimestrul expirat. n aceast situaie, sunt prezentate aciunile de control cuprinse n programul de activitate al direciei care au fost efectuate pe aciuni privind realizarea veniturilor statului, alocaiile i subveniile de la buget, controlul regiilor autonome, execuia bugetului statului, preurile i tarifele etc. n cadrul fiecrei categorii de aciuni se menioneaz unitile controlate, perioada realizrii i timpul afectat. Toate aciunile ntreprinse care nu se regsesc n programul aprobat de conducerea ministerului i transmis direciilor din teritoriu la nceputul trimestrului, se nscriu n formular la capitolul alte aciuni", fcndu-se meniune n legtur cu natura aciunii i cum a aprobat-o. Informarea pentru activitatea trimestrial i raportul anual se ntocmete de ctre Direcia general a controlului financiar de stat i se prezint conducerii Ministerului Finanelor. 2 . Prezint particulariti modul i valorificarea constatrilor controlului financiar de stat prin Garda financiar. Astfel, n procesul valorificrii constatrilor fcute de comisarii care au ntocmit acte de control la ageni economici verificai prin care au stabilit rspunderi i sanciuni, au urmtoarele obligaii: s dispun prin actul de control, agentului economic sub semntura conducerii, msuri de remediere a deficienelor constatate, de sancionare a persoanelor vinovate; s asigure existena la actul de control prin care s-au stabilit obligaii de plat fa de bugetul statului a copiilor documentelor de plat (foi de vrsmnt, dispoziii de plat, chitane etc.), verificnd totodat dac sumele respective au fost virate la datele indicate prin actele de control; s sesizeze instana de judecat sau administraia financiar, n cazul n care agentul economic nu a achitat amenzile i sumele datorate bugetului; s sesizeze Direcia General a Finanelor Publice i Controlului Financiar de Stat n cazul cnd controlul efectuat a constatat abateri i nclcri ale legislaiei fiscale care necesit extinderea verificrilor; s sesizeze Direcia General a Vmilor n situaia n care se constat nerespectarea legislaiei n domeniul vamal; s sesizeze parchetul local n cazul n care comisarii constat i fapte de natur penal .a. n procesul valorificrii, comisarii au obligaia de a preda la magazia Grzii financiare bunurile confiscate care vor fi valorificate conform normelor legale. Pentru susinerea cauzelor n instan, ca form de valorificare a constatrilor Grzii financiare, este cunoscut urmtoarea practic: n cadrul seciilor Grzii financiare se constituie un colectiv juridic format din doi comisari cu pregtire juridic care au ca atribuiuni principale urmtoarele: ntocmirea i inerea la zi a evidenei dosarelor aflate pe rol la instanele de judecat;
144

 reprezentarea Grzii financiare n instan, formularea de aprri prin note scrise i susinerea acestora n cadrul dezbaterilor; urmrirea hotrrilor pronunate; urmrirea executrii hotrrilor judectoreti definitive .a. Raportarea controalelor efectuate i a rezultatelor acestora se face dup cum urmeaz: lunar, seciile teritoriale ale Grzii financiare transmit Grzii financiare centrale o informare cu privire la rezultatele activitii, nsoit de prezentarea unor cazuri mai deosebite, iar acestea prin divizia nr. 1, ntocmete i prezint comisarului general o informare sintez din toate seciile teritoriale. La nivelul su, Garda financiar central ntocmete raportul anual asupra desfurrii activitii, care va fi supus spre dezbatere Comandamentului Grzii financiare, dup care va fi prezentat Autoritii Naionale de Control. 12.3.2 Valorificarea constatrilor controlului financiar de gestiune Activitatea de control financiar propriu, n special, a celui de gestiune este urmrit de ctre eful compartimentului de control organizat la agenii economici i alte structuri din economie, pe baza programului de control semestrial. Pentru aceasta se organizeaz o eviden simpl a actelor de control ncheiate, n cadrul programului sau n afara acestuia, precum i rezultatele obinute pe domenii. Valorificarea constatrilor controlului financiar de gestiune se realizeaz conform unei proceduri specifice, avnd urmtoarele momente eseniale: n baza actelor de control ntocmite, eful compartimentului financiar de gestiune prezint conducerii unitii concluziile rezultate, mpreun cu msurile ce se propun a fi luate pentru nlturarea deficienelor constatate, precum i stabilirea rspunderii n sarcina celor vinovai; conform competenelor i n termenele legale, conducerea unitii trebuie s ia msurile corespunztoare pentru recuperarea pagubelor, sancionarea persoanelor vinovate, analiza propunerilor i adoptarea unor decizii pentru remedierea abaterilor constatate i nscrise n actele de control; la solicitarea instanelor de judecat, organelor de procuratur i poliie, conducerea unitii dispune efectuarea unor aciuni de control financiar suplimentare, necesare pentru stabilirea prejudiciilor produse prin infraciune i clarificarea mprejurrilor care au condus la producerea unor fapte penale; n msura n care conducerea unitii nu ia msurile corespunztoare rezultate din actele de control cu vdite intenii oculte, eful compartimentului controlului financiar de gestiune este n msur s sesizeze n scris Consiliul de administraie al unitii, iar n cazul unor cazuri privind recuperarea pagubelor majore i Direcia Controlului Financiar de Stat, care au calitatea de a dispune rezolvrile legale care se impun; eful compartimentului de control financiar de gestiune informeaz semestrial Consiliul de administraie asupra realizrii programului semestrial de control, constatrile rezultate, msurile luate i programele de masuri pentru aplicarea riguroas a legislaiei n domeniul financiar-contabil, de gestiune i control.

145

Eficiena controlului financiar

13.1. Determinarea i aprecierea eficienei controlului financiar

Conceptul de eficien economic, dup cum se cunoate, exprim raportul dintre efectul util sau rezultatul i efortul sau cheltuiala ocazional de obinerea sa. Cu ct efectul realizat pe unitatea de cheltuial este mai mare sau, invers, cu ct este mai mic cheltuiala ocazionat de producerea unui anumit efect util, eficiena economic este mai ridicat. Din punct de vedere teoretic i practic, eficiena economic are aplicabilitate general, ntruct, fr o anumit cheltuial de munc, nu este posibil un anumit rezultat, munca fiind ntotdeauna cauza, iar produsul obinut, efectul ei. i pentru determinarea eficienei controlului financiar este necesar a se porni tot de la un raport ntre efect i efort, evident adaptat la specificul acestei activiti. Problema dificil este de a comensura att efectul, ct i efortul activitii de control financiar datorit complexitii deosebite a situaiilor n care apar efecte sau se depun eforturi. O prim apreciere privind efectul aciunii controlului financiar este exprimat n rezultatele obinute n urma aplicrii msurilor aciunii acestuia, care n mod generic pot fi grupate n dou categorii: efecte directe i imediate bazate pe elemente cuantificabile care pot fi cunoscute, urmrite i nsumate de la o perioad la alta; efecte indirecte care se materializeaz n timp, uneori difuz i propagat, care nu sunt posibil de comensurat i evaluat n ntregime sau deloc. n ceea ce privete efortul pentru realizarea controlului financiar, trebuie avut n vedere toate cheltuielile ocazionate cu activitatea aparatului de control. Abordat dintr-un alt punct de vedere, eficiena n activitatea de control poate fi apreciat att ntrun sens mai larg, ct i n sensul strict al noiunii. Astfel, controlul financiar ca manifestare concret a finanelor, vizeaz modul de derulare a fluxurilor de formare i utilizare a fondurilor financiare formate la diferitele nivele i structuri ale sistemului financiar. Factorul determinant al eficienei controlului financiar l constituie asigurarea unei ordini i discipline desvrite n formarea, dar mai ales n utilizarea fondurilor materiale i bneti. Controlul financiar este n msur a semnala eventualele deficiene i abateri de la metodologia i tehnicile specifice de formare i utilizare a resurselor financiare din aceste fonduri. Pentru factorii de decizie constituie semnalul interveniei prin decizii adecvate pentru remedierea anomaliilor constatate. Eficiena controlului financiar depinde att de temeinicia i realitatea constatrii abaterilor, deficienelor i pagubelor, ct i de fermitatea i legalitatea valorificrii constatrilor fcute. Eficiena controlului financiar este determinat de contribuia sa la prevenirea i remedierea abaterilor, recuperarea pagubelor i la perfecionarea continu a managementului general n sistemul financiar. ntr-o accepiune mai restrns, eficiena controlului financiar reprezint raportarea efortului determinat de aceast activitate la efectele pozitive nregistrate. Att eforturile, dar mai ales efectele pot fi comensurate sau necomensurabile, prognozate. Eforturile pot fi msurate prin cheltuielile prilejuite de exercitarea controlului, timpul afectat unor aciuni concrete etc. iar cele nemsurabile se refer la ndrumrile i perfecionarea pregtirii profesionale a persoanelor din unitile verificate. Efectele comensurabile se concretizeaz prin valorificare, stabilirea rspunderii etc., dar i efecte prognozate ce se regsesc ntr-o mbuntire general a activitii, n posibila evitare a deficienelor trecute. Constatarea preventiv operativ, cunoaterea temeinic a realitii economico-financiare a unitilor verificate, este o prim condiie a eficienei controlului financiar, dar acesta nu are efectul
146

de msuri i soluii care s ofere posibilitatea desfurrii unei activiti eficiente n viitor. Prin urmare, eficiena controlului financiar este determinat, n ultim instan, de unitatea celor dou laturi organice ale sale: constatarea preventiv-operativ i valorificarea imediat a acesteia. Sub acest aspect se pune problema unor determinri efective pe baza unor indicatori specifici. Un asemenea sistem de indicatori este posibil de constituit de anumite criterii, printre care: a) dup formele controlului financiar, se disting: indicatorii caracteristici controlului financiar preventiv; indicatori specifici controlului financiar ulterior; b) dup nivelul structurilor organizatorice la care se exercit, pot fi : indicatorii privind controlul financiar al BNR; indicatorii specifici controlului financiar propriu. c) n funcie de raportul efort/efect, se pot determina: indicatori ai efortului pot fi: indicatori care se pot exprima i n form relativ (procentual) prin gradul de eficien a efortului; indicatori ai efectului pot fi:

Ef =

cheltuieli cu controlul financiar valoarea pagubelor descoperite/ recuperat timpul afectat controlului financiar valoarea pagubelor constate/ recuperate

Ef ' =

Indicatori specifici controlului financiar preventiv pot fi : valoarea documentelor oprite de la viza de control preventiv; gradul de prevenire a pagubelor calculat ca un raport ntre numrul aciunilor respinse la viz i numrul aciunilor verificate, nmulit cu 100; sau ntr-o alt exprimare: valoarea documentelor oprite la viz i valoarea total a documentelor verificate pentru viz (n procente). Indicatorii specifici controlului financiar pot fi: valoarea pagubelor descoperite; valoarea recuperrilor operative n numerar; amenzi contravenionale aplicate; plusuri de valori materiale i bneti identificate i nscrise n evidenele unitilor verificate; valoarea debitelor lichidate; sanciuni disciplinare aplicate. Fr a fi limitativ, sistemul de indicatori prezentai ar presupune urmrirea raportului n care se afl acetia, poate permite aprecierea permanent a efectelor controlului financiar i eforturile pentru realizarea sa, fiind posibil tragerea de concluzii i luarea de msuri corespunztoare, de la o perioad la alta. Eficiena controlului financiar este influenat de o serie de factori care pot fi grupai n: factori cu influen direct; factori cu influen indirect. Printre factorii cu influen direct se pot meniona: factori social-politici; factori privind gradul de organizare; factori care in de gradul de pregtire a organelor de control; factori de ordin tehnic viznd gradul de dotare. Factorii cu influen indirect in de :

147

factori psihologici .a.

13.2 Ci de cretere a eficienei controlului financiar Necesitatea creterii eficienei controlului financiar este determinat de cerinele tot mai mari care se impun pentru aceast activitate, generat de manifestarea ntr-o sfer din ce n ce mai cuprinztoare a activitii financiare. n acelai timp, aceast necesitate este determinat i de faptul c tranzacia la economia de piaa a multiplicat considerabil numrul agenilor economici cu care bncile intr n relaii de afaceri, inclusiv fenomenul infracional din domeniul economic financiar. Pentru a face fa unor asemenea situaii, n condiiile n care aparatul de control cunoate limitri obiective, se impune creterea eficienei activitii de control financiar. n acest sens, practica i teoria financiar a cutat i caut ci noi, cele vechi adaptate unor condiii schimbate, prin care s tind spre o eficien sporit, dintre care cele mai semnificative ar fi: modernizarea permanent a exercitrii controlului financiar prin folosirea unor metode, tehnici i procedee adecvate scopului i obiectivelor urmrite. n prezent, principala direcie de modernizare a procesului de exercitare a controlului financiar de echipamentele electrotehnice de eviden i calcul, care a determinat mutaii majore n tehnicile tradiionale de control; ridicarea gradului de pregtire profesional a organelor de control presupune adaptarea permanent a acestora la mobilitatea foarte mare a procesului legislativ i alinierea la standardele Uniunii Europene. Lipsa de pregtire sau pregtirea insuficient a unor organe de control financiar, care din acest motiv practic un control de rutin, ablon i bazat pe improvizaii, reduc mult eficiena activitii de control; organizarea raional a muncii de control reprezint o alt cale a ridicrii calitii i eficienei controlului financiar. Pentru aceasta, n activitatea de control este necesar a fi respectate o serie de reguli i norme, care s aeze ntregul proces al controlului printr-o ordonare logic i cronologic a fazelor i etapelor sale; asigurarea independenei controlului financiar n semnalarea i sancionarea abaterilor de la normele legale; sporirea cointeresrii organelor de control este n msur a dinamiza potenialul de control, inclusiv al rspunderii personale .a. Fr a considera ca ncheiat cutarea i evidenierea unor noi ci de cretere a eficienei controlului financiar, remarcm marea similitudine cu preocuprile n acest domeniu manifestate pe plan mondial. NTRBRI DE VERIFICARE

1. 2. 3. 4. 5. 6.

Prezentai principalele documente prin care se finalizeaz controlul financiar. Explicai n ce const valorificarea constatrilor controlului financiar. Care sunt formele i n ce const rspunderea contravenional (administrativ). Explicai trsturile i formele rspunderii materiale. Explicai determinarea i aprecierea eficienei controlului financiar. Explicai cile de cretere a eficienei controlului financiar.

148

1. Bosta, I., Control financiar, Editura Polirom, Iai, 2000 2. Botea, I., Organizarea pe baze noi a controlului fiscal, Revista de Finane-CreditContabilitate", nr. 11-12/1996 3. Boulescu, M., Ghi, M., Control financiar, Editura Eficient, Bucureti, 1997 4. Ciurileanu, R., Controlul propriu al agentului economic, Editura Economic, Bucureti, 1996 5. Condor, I., Drept fiscal i financiar, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1996 6. Filip, Gh., Dimensiunea financiar a ntreprinderii i fiscalitatea, n Dimensiunea financiar a ntreprinderii (coord. Turliuc, V.), p. 88-95, Editura EcoArt, Iai, 1995 7. Florea, I., Controlul financiar i expertize contabile, Editura Universitii Al.I. Cuza", Iai, 1986 8. Ghi, M., Trac, M., Control financiar, bancar i fiscal, Editura Universitaria, Craiova (EUC), 1998 9. Gliga, I., Drept financiar public, Editura ALL, Bucureti, 1994 10. Gorcea, C., Indexul obligaiilor fiscale, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1998 11. Hoan, N., Evaziunea fiscal, Editura Economic, Bucureti, 1997 12. Luchian, D., Curtea de conturi. Elemente de identitate, Editura Enciclopedic, Bucureti, 1996 13. Mihescu, S.V., Control financiar, Editura A92, Iai, 1996 14. Mihescu, S., Curtea de Conturi, Control financiar, Editura Sedcom Libris, Iai, 1999 15. Mihescu, S., Presiunea fiscal la nivelul agenilor economici n volumul Mecanismele financiar-monetare n procesul tranziiei la economia de pia, Editura Sedcom Libris, Iai, 1999 16. Mihescu, S., Posibiliti de gestionare a riscului fiscal n Analele tiinifice ale Universitii Al.I. Cuza" Iai (serie nou), Tomul XLVI Iai, 2000, p. 132 17. Mihescu, S., Controlul financiar bancar, Editura Sedcom Libris, Iai, 2001 18. aguna, D.D., Drept financiar i fiscal, Editura Eminescu, Bucureti, 2000 19. aguna, D.D., Procedura fiscal, Editura Oscar Print, Bucureti, 1996 20. tefura, G., Dimensiunea i interpretri ale fiscalitii la nivel microeconomic, n Mecanismele financiar monetare n procesul tranziiei la economia de pia, Editura Sedcom Libris, Iai, 1999, p. 159-166 21. urlea, E., Control financiar, Editura Scripta, Bucureti, 1998 22. Voinea, Gh., Fiscalitatea local n rile europene n Mecanismele financiar monetare n procesul tranziiei la economia de pia, Editura Sedcom Libris, Iai, 1999, p0. 60-64 23. *** Legea nr. 30/22.03.1991 privind organizarea i funcionarea controlului financiar i a Grzii Financiare, n Monitorul Oficial nr. 64/27.03.1991 24. *** Legea nr. 9/1974 privind controlul financiar preventiv 25. *** O.G. nr. 70/28.08.1997 privind controlul fiscal, n Monitorul Oficial nr. 227/30.08.1997 26. *** O.M.F. nr. 817/14.04.1998 pentru aprobarea Regulamentului privind organizarea i funcionarea Grzii Financiare, n Monitorul Oficial nr. 159/22.04.1998 27. *** O.G. nr. 119/31.08.1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv, n Monitorul Oficial nr. 430/31.08.1999 28. *** Legea nr. 204/28.12.1999 privind modificarea i completarea Legii nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, n Monitorul Oficial nr. 646/30.12.1999

149