Sunteți pe pagina 1din 73

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

POLITICI SI OPTIUNI CONTABILE -suport de cursINTRODUCERE .................................................................................................................2 Obiectivele cursului..............................................................................................................2 Modul in care este conceput cursul .......................................................................................2 Modul de abordare al cursului...............................................................................................3 CAPITOLUL 1. DEFINIREA CONCEPTELOR DE POLITICI CONTABILE, TEHNICI DE ESTIMARE SI OPTIUNI CONTABILE ..................................................................................5 1.1 Obiectivele Capitolului I............................................................................................5 1.2 Definirea conceptelor de politici contabile..................................................................5 1.3 Definirea conceptelor de tehnici de estimare...............................................................6 1.4 Definirea conceptelor de opiuni contabile................................................................14 1.5 Test de autoevaluare ................................................................................................16 1.6 Raspunsuri si comentarii la testul de autoevaluare ....................................................17 1.7 Probleme propuse spre rezolvare..................................................................................20 Bibliografia capitolului I.....................................................................................................20 CAPITOLUL 2. POLITICI CONTABILE DE RECUNOATERE, EVALUARE I PREZENTARE N SITUAIILE FINANCIARE A ACTIVELOR .........................................21 2.1 Obiectivele Capitolului II..............................................................................................21 2.2 Politici de recunoatere a activelor ................................................................................21 2.3 Politici de evaluare a activelor ......................................................................................26 2.4 Politici de prezentare n situaiile financiare ..................................................................39 2.5 Test de autoevaluare .....................................................................................................43 2.6 Raspunsuri si comentarii la testul de autoevaluare .........................................................45 2.7 Probleme propuse spre rezolvare...................................................................................49 Bibliografia capitolului II ...................................................................................................50 CAPITOLUL 3. POLITICI CONTABILE DE RECUNOATERE, EVALUARE I PREZENTARE N SITUAIILE FINANCIARE A DATORIILOR........................................51 3.1 Obiectivele Capitolului III ............................................................................................51 3.2 Politici contabile de recunoatere a impozitul asupra rezultatului...................................51 3.3 Politici contabile de evaluare a impozitul asupra rezultatului .........................................52 3.4 Politici de prezentare n situaiile financiare a impozitul asupra rezultatului ...................57 3.5 Politici contabile de recunoatere a provizioanelor, a datoriilor contingente i a activelor contingente.........................................................................................................................58 3.6 Politici contabile de evaluare a provizioanelor, a datoriilor contingente i a activelor contingente.........................................................................................................................60 3.7 Politici contabile de prezentare a informaiilor cu privire la provizioane, datorii contingente i active contingente n situaiile financiare ......................................................63 3.8 Politici contabile privind recunoaterea i msurarea Subveniilor guvernamentale ........64 3.9 Politici contabile de prezentare a informaiilor cu privire la subveniile guvernamentale in situatiile financiare .........................................................................................................67 3.10 Test de autoevaluare............................................................................................69 3.11 Raspunsuri si comentarii la testul de autoevaluare................................................70 3.12 Probleme propuse spre rezolvare .........................................................................72 Bibliografia capitolului III ..................................................................................................73

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

INTRODUCERE Obiectivele cursului


Prezentul suportul de curs, la disciplina Politici si Optiuni Contabile se adreseaza studentilor din anul trei de studiu forma de invatamant la distanta. Disciplina Politici i opiuni contabile are ca obiective formarea studenilor, viitori profesionisti in domeniul contabilitatii, prin asimilarea metodelor i tratamentelor definite de un sistem contabil. n cazul nostru, sistemul contabil este cel bazat pe standardele contabile internaionale. Astfel, la sfarsitul acestui curs, studentii trebuie sa fie capabili (1) sa inteleaga si sa faca diferenta intre urmatoarele concepte: politici contabile, opiuni contabile si tehnici de estimare; (2) sa identifice optiunile de recunoastere, evaluare si prezentare a diferitelor categorii de active in situatiile financiare si sa-si exercite ratinamentul profesional in alegerea acelei optiuni prin adoptarea careia este reprezentata imaginea fidela a realitatii economice; (3) sa identifice optiunile de recunoastere, evaluare si prezentare a diferitelor categorii de datorii in situatiile financiare si sa-si exercite ratinamentul profesional in alegerea acelei optiuni prin adoptarea careia este reprezentata imaginea fidela a realitatii economice.

Modul in care este conceput cursul


n atingerea obiectivelor propuse, suportul de curs este structurat in trei mari capitole (unitati de invatare), respectiv, Capitolul I Definirea conceptelor de politici contabile, tehnici de estimare i opiuni contabile care va intampina nevoile studentilor de a se familiariza si de a intelege conceptele care stau la baza acestei discipline respectiv conceptele de opiuni contabile, politici contabile, si estimari contabile. Acest capitol, imbina partea teoretica cu exercitii si probleme rezolvate, culminand cu testele de autoevaluare si alte probleme propuse spre rezolvare. Cunostintele dobandite in urma parcurgerii acestui capitol vor face subiectul primului test de verificare din timpul semestrului ce va avea ca pondere 50% din nota finala. Capitolul II Politici contabile de recunoatere, evaluare i prezentare n situaiile financiare a activelor va analiza aria optiunilor, politicilor si estimarilor contabile in contextul recunoaterii, evaluarii i prezentarii diferitelor categorii de active n situaiile financiare oferind astfel studentilor posibilitatea de a dobandi noi cunostinte si de a aprofunda cunostintele dobandite in anii anteriori referitor la recunoasterea, evaluarea si prezentarea activelor in situatiile financiare prin relatarea si explicarea variatelor optiunilor de care dispun profesionistii contabili atunci cand recunosc, evaluaza si prezinta activele in situatiile financiare. Nu in ultimul rand, mentionam ca acest capitol imbina partea teoretica cu exercitii si probleme rezolvate culminand cu testele de autoevaluare si alte probleme propuse spre rezolvare. Competentele dobandite in urma parcurgerii acestui capitol vor face subiectul primului test de verificare din timpul semestrului ce va avea ca pondere 50% din nota finala. Capitolul III Politici contabile de

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

recunoatere, evaluare i prezentare n situaiile financiare a datoriilor va analiza aria optiunilor, politicilor si estimarilor contabile in contextul recunoaterii, evaluarii i prezentarii diferitelor categorii de datorii n situaiile financiare oferind astfel studentilor posibilitatea de a dobandi noi cunostinte si de a aprofunda cunostintele dobandite in anii anteriori referitor la recunoasterea, evaluarea si prezentarea datoriilor in situatiile finanaciare prin relatarea si explicarea variatelor optiunilor de care dispun profesionistii contabili atunci cand recunosc, evalueaza si prezinta datoriile in situatiile financiare. Nu in ultimul rand, mentionam ca acest capitol imbina partea teoretica cu exercitii si probleme rezolvate culminand cu testele de autoevaluare si alte probleme propuse spre rezolvare. Competentele dobandite in urma parcurgerii acestui capitol vor face subiectul celui de-al doilea test de verificare din timpul semestrului ce va avea ca pondere 50% din nota finala. Sumarizand ideile de mai sus, evaluarea cunostintelor si criteriile de evaluare folosite in definitivarea notei finale este formata din media aritmetica a notelor obtinute de studenti la cele doua probe de verificare din timpul semestrului. Probele de verificare vor fi in scris si vor testa cunostintele dobandite de maniera urmatoare: prima proba de verificare va testa cunostintele dobandite la capitolul I si capitolul II, iar a doua proba de verificare va testa cunostintele dobandite la capitolul III. Resursele complementare ce pot fi folosite de studenti in vederea insusirii competentelor sunt reprezentate de manualul de Politici si Optiuni Contabile, autori Nadia Albu, Viorel Avram, tefan Bunea, Nicoleta Coman, Paul Diaconu, Liliana Feleag, Niculae Feleag, Maria Mdlina Grbin, Ctlina Gorgan, Maria Cristina Morariu, Marian Scrin, , Editura Infomega, 2008, care a stat la baza realizarii acestui sutport de curs, precum si orice alt material care trateaza si explica Standardele Internationale de Contabilitate IAS/IFRS.

Modul de abordare al cursului


Cursul este astfel gandit incat sa permita studentilor parcurgerea lui cu usurinta. Fiecare capitol dispune de partea teoretica, a carui continut este intrerupt din loc in loc de diferite exemple rezolvate. De asemenea, in interiorul unitatilor de invatare, acolo unde este necesar, sunt introduse rubrici denumite Sarcini de invatare. Obiectiv acestor rubrici este de a face trimitere la acele pagini din manualul de Politici si Optiuni Contabile care descriu si explica aspecte teoretice care nu sunt abordate in suportul de curs si a caror cunoastere este necesara in vederea evaluarii cunostintelor prin intermediul celor doua probe de verificare din timpul semestrului. La sfarsitul fiecarui capitol se delimiteaza sectiunea sarcinilor de invatare care sunt anuntate prin titluri specifice: Test de autoevaluare. Raspunsurile la aceste sarcini de invatare se gasesc la sfarsitul capitolului respectiv, in sectiunea Raspunsuri si Comentarii la testul de autoevaluare.

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

Pentru a identifica mai usor raspunsurile, am numerotat exercitiile din testul de autoevaluare al fiecarui capitol cu numere succesive. De asemenea, fiecare capitol pune la dispozitie studentilor exercitii propuse spre rezolvare, lucrari de verificare/teme de control, introduse prin sectiunea intitulata Probleme propuse spre rezolvare. Problemele propuse la aceasta sectiune, nu au raspunsurile in suportul de curs, dar reprezinta un bun exrcitiu pentru student in a-si testa cunostintele si de a ridica eventualele intrebari la urmatoarea intrevedere cu tutorele. Evaluarea continua este o modalitate de apreciere a activitatii cursantului, pe parcursul intregului semestru. Evaluarea continua va fi facuta in principal pe baza Problemelor propuse spre rezolvare (notate de tutore) a caror pozitionare este mentionata mai sus.

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

CAPITOLUL 1. DEFINIREA CONCEPTELOR DE POLITICI CONTABILE, TEHNICI DE ESTIMARE SI OPTIUNI CONTABILE


1.1 Obiectivele Capitolului I
Capitolul I Definirea conceptelor de politici contabile, tehnici de estimare i opiuni contabile va intampina nevoile studentilor de a se familiariza si de a intelege conceptele care stau la baza acestei discipline respectiv conceptele de opiuni contabile, politici contabile, si estimari contabile. Acest capitol, imbina partea teoretica cu exercitii si probleme rezolvate, culminand cu testele de autoevaluare si alte probleme propuse spre rezolvare. La sfarsitul acestui capitol, studentii trebuie sa fi dobandit cunostinte care sa le perminta intelegerea si diferentierea intre urmatoarele concepte: politici contabile, opiuni contabile si tehnici de estimare si tratamentul contabil ce trebuie aplicat conform standardelor internationale de contabilitate atunci cand au loc schimbari de politici si schimbari de estimari.

1.2 Definirea conceptelor de politici contabile


Cele mai multe dintre sensurile definirii conceptului de politici contabile vin s ntmpine realizarea unei contabiliti sincere (unei imagini fidele). Astfel, dicionarul de contabilitate al Editurii Universitii din Oxford1 definete politicile contabile ca fiind bazele contabile specifice i utilizate n permanen de ctre o organizaie n ntocmirea situaiilor financiare; aceste baze sunt considerate i determinate de organizaie ca fiind cele mai adecvate pentru prezentarea cu fidelitate a rezultatelor i operaiilor sale financiare; politicile sunt focalizate pe subiecte specifice precum regimurile de pensii, fondul comercial, costurile de cercetare i de dezvoltare, operaiile exprimate n monede strine etc.. O definiie mai nuanat aparine lui Christopher Nobes2: Politicile contabile sunt metode detaliate de evaluare, msurare i recunoatere pe care o ntreprindere le-a ales dintre cele general acceptate de lege, standarde contabile sau practici comerciale. Aceste politici trebuie s fie utilizate n mod permanent i trebuie s fie publicate. Raportul anual al unei ntreprinderi va include o anex privind politicile contabile care au fost aplicate n situaiile financiare. De exemplu, o publicare a politicilor ar preciza dac ntreprinderea a utilizat metoda linear sau degresiv de amortizare, dac n evaluarea stocurilor a fost utilizat metoda FIFO sau CMP, cum au fost calculate i contabilizate provizioanele pentru plile viitoare de pensii.
1 2

Dictionary of Accounting, Edited by R. Hussey, Oxford University Press, Second Edition, 1999. Christopher Nobes Pocket Accounting, The Economist Books, 1999.

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

Fa de coninutul standardului SSAP 2, FRS 18 Politicile contabile are darul s pun la punct cteva aspecte eseniale: a) s se disting cu mai mult claritate o schimbare de politici contabile de o schimbare de estimare, prin definirea mai nuanat a politicilor contabile i gsirea unei noi formule de definire a tehnicilor de estimare; b) s se expun n mod clar cerina conform creia o entitate ar trebui s adopte acele politici contabile care, din punctul de vedere al conducerii sale, sunt cele mai adecvate circumstanelor sale particulare, n vederea realizrii obiectivului privind obinerea unei imagini fidele a poziiei financiare i a operaiilor sale; c) s se expun obiectivele i restriciile avute n vedere de ctre conducere atunci cnd selecteaz i schimb politicile contabile; d) s se expun circumstanele n care o entitate ar trebui s publice detalii referitoare la tehnicile de estimare utilizate n aplicarea politicilor sale contabile. Plecnd de la aceste elemente de progres, standardul FRS 18 a fixat urmtoarele obiective n vederea expunerii principiilor ce trebuie s fie urmrite n selectarea politicilor contabile i a informaiilor necesare pentru a ajuta utilizatorii s neleag politicile contabile adoptate i cum trebuie acestea s fie aplicate: o entitate adopt politicile contabile cele mai adecvate circumstanelor sale particulare n scopul furnizrii unei imagini fidele; politicile contabile adoptate sunt revizuite n mod regulat, pentru a se asigura c ele sunt cele adecvate, i sunt schimbate atunci cnd o nou politic devine mai adecvat circumstanelor particulare ale entitii; n situaiile financiare sunt publicate informaii suficiente pentru a permite utilizatorilor s neleag sensul politicilor contabile adoptate i modul n care acestea trebuie s fie aplicate. n lumina acestor obiective, standardul britanic definete politicile contabile ca fiind principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice aplicate de o entitate, n scopul de a reflecta efectele tranzaciilor i altor evenimente prin recunoaterea, selectarea bazelor de msurare i prezentarea activelor, datoriilor, ctigurilor, pierderilor i evoluia fondurilor proprietarilor. Politicile contabile nu includ tehnicile de estimare.

1.3 Definirea conceptelor de tehnici de estimare


Tehnicile de estimare (engl. estimation techniques) sunt metode i estimri adoptate de o entitate pentru a determina valorile monetare ce corespund bazelor de msurare selectate pentru active, datorii, ctiguri, pierderi i evoluia fondurilor proprietarilor. Cu titlu de exemplu, tehnicile de estimare includ:

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

- metodele de amortizare, precum metoda linear i metoda degresiv, aplicate n contextul unei baze de msurare particulare, utilizat pentru estimarea mrimii avantajelor economice ale unei imobilizri corporale consumate pe parcursul unei perioade; - metodele utilizate pentru estimarea valorii prezente (engl. present value) a unui provizion, precum valoarea dat de fluxurile de trezorerie viitoare actualizate; - estimrile msurii n care creanele comerciale nu vor fi recuperate, n mod particular cnd astfel de estimri sunt realizate innd cont mai degrab de un ansamblu de creane considerate ca un ntreg dect de elementele individuale. Att politicile contabile ct i tehnicile de estimare presupun ca ntreprinderea n cauz s fi recurs la una sau mai multe baze de msurare. Bazele de msurare (engl. measurement bases) sunt atribute monetare ale elementelor ce compun situaiile financiare active, datorii, ctiguri, pierderi, i evoluii ale fondurilor proprietarilor. Astfel, atunci cnd o ntreprindere deine un activ cumprat la un moment dat n trecut, un atare element poate fi reflectat prin utilizarea mai multor valori. El este definit ca un cost istoric, valoare ce reprezint suma pltit pentru a fi cumprat. Dar el poate s fie definit i de o valoare net de realizare curent i, dac este nlocuibil, de un cost de nlocuire curent. n anumite momente i pentru anumite elemente, mai multe atribute monetare sunt combinate ntr-o formul (regul). De exemplu, n sistemul costurilor istorice, stocurile sunt evaluate la cea mai mic valoare dintre costul istoric i valoarea net de realizare. n mod similar, n sistemul bazat pe msurarea n costuri curente, valoarea curent a unui activ, utiliznd regula valorii pentru ntreprindere (engl. value to the business rule)3, este cea mai mic valoare dintre costul de nlocuire (replacement cost) i valoarea recuperabil (engl. recoverable amount). Valoarea recuperabil este dat de cea mai mare valoare dintre valoarea de utilitate (engl. value in use) i valoarea net de realizare (engl. net realisable value). Unele atribute monetare sunt utilizate n mod adecvat n situaiile financiare numai n conjuncie cu altele. De exemplu, este improbabil ca valoarea de utilitate s poat fi utilizat n situaiile financiare n mod singular. n general, ea este folosit n mod conjunctiv cu alte atribute monetare, cum ar fi n contextul regulii valorii pentru ntreprindere. Standardul britanic relev urmtoarele reflecii privind liniile generale ale aplicrii definiiilor de mai sus n practic: a) n ceea ce privete distincia ntre politicile contabile i tehnicile de estimare Adesea, standardele contabile i legislaia societilor prescriu bazele de msurare ce trebuie s fie utilizate pentru active sau datorii particulare. n msura n care sunt prescrise sau selectate, bazele de evaluare fac obiectul politicilor
3

N. Feleag Sisteme contabile comparate, ediia a II-a, vol. 1 Contabilitile anglo-saxone, Ed. Economic, 1999, pag. 111-112.

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

contabile. n acord cu aceast judecat de valoare, dac o entitate a evaluat anterior anumite active la costurile lor istorice i evalueaz n prezent aceste active la costurile lor de nlocuire, va fi vorba n acest caz de o schimbare n politicile contabile. n schimb, metodele utilizate pentru a ajunge la valori monetare adecvate, ce corespund bazelor de msurare selectate, nu fac obiectul politicilor contabile. Cu titlu de exemplu, o entitate poate s doreasc msurarea valorii curente de ieire a unui activ. Ea ar putea s estimeze acest bun prin referire la ieirile recente ale unor active similare sau la preurile indicate n anunurile publicitare. Ambele variante sunt destinate s conduc la aceeai mrime. Ca atare, n acest caz, are loc o schimbare de estimare i nu una care s vizeze politicile contabile. Aceste estimri sunt numite tehnici de estimare. n fapt, diferitele politici contabile prezint acelai set de fapte n diferite moduri sau diferitele aspecte ale aceluiai set de fapte. n schimb, tehnicile de estimare sunt utilizate pentru a ajunge la faptele ce trebuie s fie prezentate. b) n ceea ce privete bazele de msurare pentru activele interschimbabile (confundabile) Activele confundabile sunt active care, din punct de vedere substanial, nu se disting unele de celelalte. Ca atare, n termeni economici, nu exist o baz pentru a le distinge ntre ele. Bazele de msurare n costuri istorice ce in cont de natura confundabil a acestor active le vor lua n considerare mai degrab n totalitatea lor dect n mod individual. Exemplele unor atare baze de msurare includ costul istoric mediu ponderat i costul istoric msurat pe baza metodei primul intrat primul ieit (FIFO). c) n ceea ce privete schimbrile de prezentare Atunci cnd o entitate schimb modalitatea de prezentare a unor elemente particulare ce compun situaiile financiare, acest fapt este o schimbare n politicile contabile. Totui, numai prezentarea unor informaii adiionale nu reprezint o schimbare n politicile contabile. Plecnd de aici, atunci cnd este prezentat o analiz mai detaliat a unui element particular, sau cnd o informaie este publicat pentru prima dat, acest fapt nu este n sine o schimbare n politicile contabile. Cu toate acestea, este necesar s se publice sumele corespunztoare n detalii similare. Trebuie s se acorde atenie cazului cnd schimbarea contabil presupune att o schimbare de prezentare ct i o schimbare de tehnic de estimare. Numai primul tip de schimbare va fi tratat ca o schimbare n politicile contabile. Politicile contabile au fcut, de asemenea, obiectul definirilor i analizelor referenialului contabil internaional. Dincolo de faptul c toate standardele contabile internaionale fac referire la politicile contabile, n vederea soluionrii problemei n cauz, sub aspect conceptual, cmpul de reflecii cel mai dens se gsete n litera i spiritul normelor IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare i IAS 8 Politici contabile, schimbri de estimri i erori.

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

Organismul internaional de normalizare contabil (IASB) definete politicile contabile ca fiind principii, baze (fundamente), convenii, reguli i practici specifice, aplicate de o ntreprindere, pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor sale financiare. Referenialul contabil internaional prezint soluii pentru majoritatea problemelor contabile. IAS 8 precizeaz ns c, n cazul n care nu exist standarde sau interpretri emise de IASB aplicabile unei tranzacii, managerii trebuie s i exercite judecata profesional pentru a gsi o soluie care s fie, n acelai timp (par.10): - relevant pentru procesul decizional al utilizatorilor; i - fiabil, astfel nct situaiile financiare: s reprezinte fidel poziia financiar, performanele i fluxurile de trezorerie ale entitii; s reflecte substana economic a tranzaciilor i nu numai forma lor legal; s fie neutre; s fie prudente; i s fie complete. Pentru exercitarea judecii profesionale, managerii trebuie s in cont de urmtoarele surse, n ordine descresctoare (par 11): - standardele i interpretrile care trateaz probleme similare; i - definiiile, criteriile de recunoatere i evaluare pentru active, datorii, venituri i cheltuieli prevzute n cadrul conceptual. Utilizatorii trebuie s fie n msur s compare situaiile financiare ale unei ntreprinderi, pe o anumit perioad, pentru a identifica tendinele poziiei ei financiare, performanelor sale i fluxurilor de trezorerie presupuse de diversele activiti. Pentru aceasta, ntreprinderea trebuie s utilizeze aceleai politici contabile care vor fi adoptate pentru fiecare exerciiu (respectarea principiului permanenei metodelor). Totui, aa cum spunea Disraeli Schimbarea este inevitabil ntr-o ar progresiv. Schimbarea este constant.4 IAS 8 precizeaz c o schimbare de politici contabile trebuie s fie efectuat numai dac ea este impus printr-o reglementare sau de ctre un organism de normalizare contabil sau dac o astfel de schimbare conduce la o prezentare mai adecvat a evenimentelor sau tranzaciilor incluse n situaiile financiare ale ntreprinderii (par. 14). O prezentare mai adecvat a evenimentelor sau tranzaciilor, care figureaz n situaiile financiare, este dat atunci cnd noua metod contabil conduce la o informare mai relevant sau mai fiabil asupra poziiei financiare, performanelor sau fluxurilor de trezorerie ale ntreprinderii.
4

Engl. Change is inevitable in a progressive country. Change is constant.

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

Standardul IAS 8 precizeaz c nu constituie schimbri de politici contabile (par. 16): - adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacii care difer n substan (din punct de vedere al realitii economice) fa de evenimente sau tranzacii survenite anterior; i - adoptarea unei noi politici contabile pentru evenimente sau tranzacii care nu avuseser loc anterior sau care erau anterior nesemnificative. Reevaluarea imobilizrilor corporale i necorporale reprezint o schimbare de politici cotabile dar ea va fi tratat n conformitate cu standardele IAS 16 i IAS 38. n cazul n care schimbarea de politici rezult din aplicarea unui standard nou sau a unei interpretri noi, ea va fi tratat n conformitate cu prevederile tranzitorii fixate de standardul sau interpretarea respectiv(). Dac o ntreprindere efectueaz o schimbare de politici contabile care rezult fie din aplicarea unui standard ce nu include prevederi tranzitorii fie din decizia ntreprinderii, schimbarea trebuie s fie aplicat retrospectiv. Aplicarea retrospectiv presupune c entitatea trebuie s ajusteze soldul de deschidere al fiecrei componente de capital afectate, pentru perioada cea mai veche prezentat, i alte sume comparative comunicate, pentru fiecare perioad anterioar prezentat, ca i cnd noua metod ar fi fost totdeauna aplicat. Exemplul 15 ntreprinderea X a capitalizat pn n prezent dobnzile mprumuturilor relative la stocurile produse n mod repetitiv. n cursul exerciiului N, managerii au decis s aplice pentru prima dat standardul IAS 23 revizuit, care nu solicit capitalizarea costurilor mprumuturilor aferente produciei unor asemenea active. Ei consider c noua politic conduce la o mai mare transparen a costurilor finanrii i face situaiile financiare ale lui X comparabile cu cele ale altor ntreprinderi din aceeai ramur. Dobnzile ncorporate n valoarea produselor finite aflate n stoc au fost de: 7.800 u.m., n N-1, i 15.600 u.m. n exerciiul N-2. Contul de profit i pierdere al exerciiului N prezint un rezultat contabil, nainte de deducerea cheltuielilor cu dobnzile i a cheltuielilor cu impozitul pe profit, de 90.000 u.m., cheltuieli cu dobnzile exerciiului curent 9.000 u.m. i cheltuieli cu impozitul pe profit 12.960 u.m. Contul de profit i pierdere publicat n exerciiul N-1 se prezint astfel: Rezultat contabil nainte de deducerea dobnzilor i a impozitului pe profit 54.000 Cheltuielile privind dobnzile Rezultatul contabil naintea de impozitare 54.000
5

Exemplul este preluat din L. Feleag, N. Feleag Contabilitate financiar o abordare european i internaional, ediia a doua, Editura Economic, 2007, pag. 49-50.

10

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

Cheltuieli privind impozitul pe profit Rezultatul net

8.640 45.360

La nceputul exerciiului N-1, rezultatul nerepartizat era 60.000 u.m., iar la nchiderea exerciiului N-1, 105.360 u.m. Cota de impozit pe profit este 16%. Capitalul social al societii X este 30.000 u.m. Presupunem c nu exist alte componente ale capitalurilor proprii cu excepia capitalului social i a rezultatelor nerepartizate. Contul de profit i pierdere pentru exerciiul N i pentru exerciiul N-1 (retratat) se prezint astfel: Rubrici Rezultat contabil nainte de deducerea dobnzilor i a impozitului pe profit Cheltuielile privind dobnzile Rezultatul contabil naintea de impozitare Cheltuieli privind impozitul pe profit Rezultatul net N 90.000 -9.000 81.000 -12.960 68.040 N-1 (retratat) 54.000 -7.800 46.200 -7.392 38.808

Situaia variaiei capitalurilor proprii, la rndul ei, se va prezenta dup cum urmeaz: Rubrici Capitalurile proprii la deschiderea exerciiului N-1 Efectul schimbrilor de politici (15.600 15.600x16%) = Capitalurile proprii la deschiderea exerciiului N-1 ajustate Rezultatul exerciiului N-1 = Capitalurile proprii la nchiderea exerciiului N-1 Rezultatul exerciiului N = Capitalurile proprii la nchiderea exerciiului N Capital social 30.000 Rezultat nerepartizat 60.000 -13.104 30.000 46.896 38.808 85.704 68.040 153.744 Total 90.000 -13.104 76.896 38.808 115.704 68.040 183.744

30.000

30.000

Informaii furnizate n notele explicative: n exerciiul N, societatea a schimbat politicile referitoare al tratamentul costurilor mprumuturilor. n exerciiile anterioare, s-a procedat la capitalizarea

11

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

costurilor mprumuturilor aferente stocurilor produse n mod repetitiv. n prezent, ele sunt considerate cheltuieli ale exerciiului curent. Managerii consider c noua politic conduce la o mai mare transparen a costurilor finanrii i face situaiile financiare ale lui X comparabile cu cele ale altor ntreprinderi din aceeai ramur. Schimbarea de politici contabile s-a realizat retroactiv i informaiile comparative pentru N-1 au fost retratate. IAS 8 admite c exist situaii n care aplicarea retrospectiv a schimbrii de politici nu se poate realiza, pentru toate exerciiile precedente, fie datorit dificultii de a aprecia condiiile care existau n anii anteriori, fie pentru c informaia necesar ajustrilor nu este disponibil. n astfel de cazuri, aplicarea retrospectiv a schimbrii se limiteaz la exerciiile pentru care ea este practicabil. Mai mult, n cazul n care orice aplicare retrospectiv este imposibil, ntreprinderea trebuie s aplice noua politic prospectiv. Aplicarea prospectiv presupune c: noua politic se aplic doar exerciiului schimbrii; situaiile financiare ale anilor precedeni nu sunt ajustate; incidena schimbrii asupra situaiilor financiare ale anului curent este prezentat n anex. O schimbare de politici contabile trebuie s fie acompaniat de furnizarea de informaii. Astfel, ntreprinderea trebuie s indice, n notele explicative, urmtoarele elemente: - natura schimbrii; - motivele pentru care aplicarea noii politici contabile conduce la furnizarea de informaii mai fiabile i mai relevante; - pentru exerciiul curent i pentru fiecare dintre exerciiile precedente prezentate, impactul schimbrii asupra fiecrui element din situaiile financiare afectat i asupra rezultatului pe aciune; - mrimea ajustrilor referitoare la perioadele de dinaintea celui mai vechi exerciiu prezentat; i - dac retratarea retrospectiv este impracticabil pentru un anumit exerciiu precedent, circumstanele care au condus la aceast situaie i o descriere a modului n care i a momentului n care schimbarea de politici a fost aplicat. IAS 8 trateaz de asemenea problema schimbrilor de estimri contabile. Avnd n vedere incertitudinile inerente activitilor ntreprinderii, numeroase elemente ale situaiilor financiare nu pot s fie evaluate cu precizie i nu pot s fac dect obiectul unei estimri. Operaia de estimare implic formularea de judeci bazate pe ultimele informaii disponibile. De exemplu, poate s fie necesar estimarea creanelor incerte, a duratei de utilitate sau a ritmului ateptat de consumare a avantajelor economice viitoare procurate de imobilizrile corporale i necorporale. De altfel, ntreaga problematic a amortizrii, provizionrii i, n general, a deprecierii activelor este unul din domeniile n care judecile referitoare la estimare ocup un loc central.

12

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

O estimare poate s fie revizuit, dac se produc schimbri care vizeaz circumstanele pe care aceasta era bazat sau ca urmare a unor noi informaii ce atest o experien mai mare sau evoluii ulterioare (par.34). Uneori, este dificil s se disting ntre o schimbare de politici contabile i o schimbare de estimare contabil. n astfel de cazuri, schimbarea este tratat ca o schimbare de estimare contabil, solicitndu-se, totodat, furnizarea unor informaii adecvate. Efectul unei schimbri de estimare contabil trebuie s fie inclus n determinarea rezultatului net, n (par. 36): - exerciiul schimbrii, dac aceasta afecteaz numai exerciiul n cauz; - exerciiul schimbrii i exerciiile viitoare, dac schimbarea afecteaz att exerciiul curent ct i exerciiile viitoare. Exemplul 2 O ntreprindere a achiziionat un produs program, la un cost de achiziie de 160.000 u.m., la 1 ianuarie N-2. Conducerea ntreprinderii a estimat o durat de utilitate de 5 ani, pentru acest produs program. Totodat, un ter s-a angajat s cumpere acest produs, la sfritul duratei sale de utilitate, la un pre de 10.000 u.m. Avnd n vedere evoluia progresului n domeniul informaticii, la sfritul exerciiului N-1, conducerea reexamineaz durata de utilitate i estimeaz c durata rezidual cea mai adecvat este de 2 ani, din acest moment. Estimrile privind valoarea rezidual nu se modific. Pentru exerciiul N-2, ntreprinderea calculeaz i contabilizeaz o amortizare de: (160.000 10.000)/5 = 30.000 u.m. Valoarea net contabil a imobilizrii rmas dup primul an va fi amortizat pe trei ani: (160.000 10.000 - 30.000)/3 = 40.000 u.m. n fiecare dintre exerciiile N-1, N i N+1 ntreprinderea va nregistra cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor, de 40.000 u.m.: Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = Amortizarea altor imobilizri necorporale 40.000

Schimbarea de estimare contabil a afectat att rezultatul net al exerciiului curent (N-1) ct i al exerciiilor urmtoare (N i N+1). Efectul unei schimbri de estimare contabil trebuie s fie inclus n acelai post al contului de profit i pierdere, care a fost utilizat i anterior, pentru aceast estimare.

13

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

1.4 Definirea conceptelor de opiuni contabile


Prezena opiunilor n contabilitate presupune existena mai multor politici (n sensul de baze, convenii, metode, reguli sau practici) i/sau tehnici de estimare pentru rezolvarea unei probleme. Opiunea incumb, deci, o alegere. Alegerea unei politici contabile sau tehnici de estimare, dintre cele acceptate, determinarea volumului i genului de informaii de furnizat precum i a formei sub care aceste informaii trebuie s fie prezentate presupune stabilirea, dintre opiunile posibile, a celei ce genereaz cea mai bun informare (altfel spus, cea mai util) n vederea lurii deciziilor. Cea mai bun informare trebuie s fie n acord cu cea mai fidel imagine privind poziia financiar, performanele sau evoluia poziiei financiare. Din cele de mai sus rezult c elementul (criteriul) esenial de evaluare a alegerilor contabile este cel de utilitate pentru luarea deciziilor. Pentru a putea face distincie ntre o informaie de calitate superioar (mai util) i una de calitate inferioar (mai puin util), trebuie s se in cont de calitile sau de caracteristicile care fac util o informaie. Calitile (caracteristicile) informaiilor contabile i ierarhia acestora sunt analizate, n primul rnd, prin intermediul unui cadru contabil conceptual. Prezena multor opiuni n referenialul contabil al unei ri, ca s nu mai vorbim despre prezena mai multor refereniale n sistemul contabil al unei ri sau de dificultile generate de comparaiile internaionale, ne-au fcut s afirmm n cuvntul introductiv c diversitatea politicilor contabile i tehnicilor de estimare poate s creeze o stare de cvasianarhie, cu consecine uneori grave asupra procesului decizional. Opiunile contabile apar, n mod evident, att la nivelul conturilor individuale ct i la cel al conturilor consolidate. Pierre Lassgue procedeaz la un inventar sumar al acestor opiuni n lexicul su de contabilitate6: Exemple de opiuni pentru conturile individuale: gradul de dezvoltare a posturilor i rubricilor; prezentarea conturilor anuale sub form de cont sau de list; alegerea unui sistem contabil; posibilitatea unei contabiliti de cas pentru ntreprinderile mici; alegerea ntre activ i cheltuial i ntre datorie i venit; mai multe metode (procedee) de evaluare a bunurilor confundabile (costul mediu ponderat; primul intrat primul ieit; ultimul intrat primul ieit; urmtorul intrat primul ieit); utilizarea sau nu a costului istoric indexat; utilizarea sau nu a valorii de nlocuire; clasificarea cheltuielilor (dup natur sau dup destinaie) i a veniturilor (dup natur sau dup origine); contabilizarea creanelor nerecuperabile la nivelul exploatrii sau la nivel excepional; amortizarea: (legislaia amortizrii: trebuie sau nu s se amortizeze fondul comercial?, diferena din achiziie?, imobilizrile necorporale?); reevaluarea elementelor bilaniere (interzis, facultativ, obligatorie, condiionri fiscale); capitalizarea sau
6

P. Lassgue Lexique Comptabilit, 4 dition, Dalloz, 1998, pag. 380.

14

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

nu a bunurilor finanate prin leasing financiar; titluri subordonate pe durat nedeterminat (calificate sau nu n categoria capitalurilor proprii); diferenele de conversiune (integrarea lor sau nu n rezultate); lucrrile de lung durat (constatarea rezultatului pe msura avansrii sau la terminarea lucrrilor); cheltuielile financiare (integrarea lor sau nu n costul de producie al imobilizrilor sau al anumitor stocuri); compensarea plusurilor i minusurilor de valoare referitoare la unele categorii de titluri etc. Exemple de opiuni pentru conturile consolidate: metodele i criteriile de consolidare; tratamentul diferenei din prima consolidare (capitalizarea i amortizarea, durata de amortizare, dispariia imediat prin integrare n rezultatul exerciiului sau n capitalurile proprii); metoda de conversiune a conturilor filialelor strine; prelucrarea diferenelor de conversiune; evaluarea imobilizrilor corporale amortizabile la valoarea de nlocuire; clasificarea cheltuielilor dup natur sau dup destinaie; prelucrarea impozitelor amnate etc. Prezena opiunilor n contabilitate ridic problema criteriului de alegere a unei politici sau alta, a unei tehnici de estimare sau alta. De multe ori, urmnd obiectivele manageriale ale conductorilor ntreprinderii, contabilul va fi tentat s fac o alegere subiectiv: 1)de diminuare a rezultatului: prin exagerarea cheltuielilor cu amortizrile i provizioanele pentru riscuri; prin exagerarea cheltuielilor generale; prin subevaluarea stocurilor etc. 2)de cretere a rezultatului: prin estimarea la un nivel insuficient a provizioanelor pentru depreciere; prin degajarea unui profit dintr-o operaie de leasing financiar; prin abandonul de creane n interiorul unui grup; prin reestimarea activelor ca urmare a fuziunilor ntre societi; prin neactualizarea unei creane la termen (scaden) i negeneratoare de dobnzi etc. Utilizarea marjei de libertate dat de jocul opiunilor n scopul crerii unei imagini atrgtoare fa de finanatorul extern (bancar sau bursier) precum i tendina unor manageri de a netezi rezultatul conduc, implicit, la fenomenul de contabilitate creativ. REZUMAT politicile contabile reprezinta bazele contabile specifice i utilizate n permanen de ctre o organizaie n ntocmirea situaiilor financiare; Tehnicile de estimare (engl. estimation techniques) sunt metode i estimri adoptate de o entitate pentru a determina valorile monetare ce corespund bazelor de msurare selectate pentru active, datorii, ctiguri, pierderi i evoluia fondurilor proprietarilor. Prezena opiunilor n contabilitate presupune existena mai multor politici (n sensul de baze, convenii, metode, reguli sau practici) i/sau tehnici de estimare pentru rezolvarea unei probleme. Opiunea incumb, deci, o alegere

15

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

1.5 Test de autoevaluare


Exercitiul nr. 1 Societatea Studentul si-a schimbat politica de evaluare a stocurilor la iesire pentru anul 2007. Inainte de schimbare, stocurile erau evaluate prin metoda CMP, dar s-a apreciat ca pentru a se alinia la practicile curente si pentru a publica informatii mai relevante si fiabile, metoda FIFO este mult mai indicata. Impactul cumulat al schimbarii de politica asupra evaluarii stocurilor a fost dupa cum urmeaza: 31 Decembrie 2005: o crestere in valoare de 12.000 um 31 Decembrie 2006: o crestere in valoare de 19.000 um 31 Decembrie 2007: o crestere in valoare de 28.000 um Rezultatul exercitiului determinat pe baza metodei de evaluare a stocurilor la iesire CMP este: Descriere Valori 2007 Valori 2006 Venituri din vanzari 324.000 296.000 Cheltuieli cu vanzarea 173.000 164.000 Alte cheltuieli 83.000 74.000 Profitul brut 68.000 58.000 Rezultatul reportat la 31 decembrie 2005 a fost in valoare de 423.000 um. Prezentati efectul schimbarii de politici contabile asupra contului de profit si pierdere si un extras din situatia financiara tabloul de variatie a capitalurilor proprii. Exercitiul nr. 2 La 30.09.N societatea A finalizeaz realizarea n regie proprie a unei construcii, nceput n ianuarie N, ale crei costuri au fost de 1.500.000 lei. Durata de utilitate este 10 ani, regimul de amortizare liniar iar valoarea rezidual 600.000 lei. La 31.12.N+1 valoarea just a unei construcii similare este 1.700.000 lei, durata de utilitate se reestimeaz la 12 ani, iar valoarea rezidual este 800.000 lei. La 31.12.N+2 valoarea just a construciei este 1.000.000 lei, noua durat total de utilitate fiind de 14 ani, iar valoarea rezidual de 400.000 lei. S se efectueze nregistrrile contabile aferente exerciiilor financiare n care au loc reestimri (N, N+1, N+2). S se determine i impactul acestor prelucrri asupra situaiilor financiare. (precizm c situaiile financiare vor surprinde doar posturile asupra crora au intervenit modificri fr a ine cont de celelalte elemente de active, datorii, capitaluri proprii, venituri sau cheltuieli pe care ar putea s le dein societatea respectiv).

16

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

1.6 Raspunsuri si comentarii la testul de autoevaluare


Exercitiul nr. 1 Rezolvare
Schimbarea de politica se face la sfarsitul anului 2007 Efectul schimbarii aferent anului 2007 = Efectul schimbarii aferent anului 2006 = Efectul schimbarii aferent anului 2005 = Inregistrarea contabila a efectului schimbarii pentru 2005 si 2006 pentru 2007 9000 7000 12000

371 = 117 371 =121 Cont de Profit si Pierdere Retratat Venituri Cheltuieli Alte cheltuieli Rezultat

19,000 9,000

2007 324,000 (173,000) (83,000) 68,000

2006 (retratat) 296,000 (157,000) (74,000) 65,000

Tabloul de variatie retratat 2007 SI 117 asa cum a fost prezentat Efectul schimbarii ptr 2005 ptr 2006 SI 117 retratat Rezultatul curent retratat SF 117 RETRATAT 481,000 7,000 12,000 500,000 68,000 568,000 2006 (retratat) 423,000 12,000

435,000 65,000 500,000

Exercitiul nr 2 Rezolvare nregistrrile aferente exerciiului N:

17

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

1) pe parcursul exerciiului N se nregistreaz cheltuielile realizate dupa natura lor, astfel: Cheltuieli = % Amortizarea imobilizrilor Datorii Stocuri 1.500.000

2) la 30.09.N se nregistreaz finalizarea i recepia cldirii: Construcii = Venituri din producia de imobilizri 1.500.000

3) la 31.12.N se determin i nregistreaz amortizarea aferent exerciiului N: valoare amortizabil = 1.500.000 600.000 = 900.000 amortizare liniar N = (900.000/10)*3/12 = 22.500 Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea construciilor Tranzaciile de mai sus vor afecta situaiile financiare astfel: Bilanul contabil: Activ Sume Datorii i capitaluri proprii Construcii 1.477.500 Pierdere Sume (22.900) 22.500

Cont de profit i pierdere: Elemente Venituri din producia de imobilizri Cheltuieli legate de realizarea construciei, dup natura lor Cheltuieli cu amortizarea Rezultat N nregistrrile aferente la 31.12.N+1: 1) se calculeaz i nregistreaz amortizarea pentru exerciiul N+1: valoare amortizabil = 1.500.000 800.000 22.500 = 677.500 amortizare lunar N+1 = 677.500/(12ani*12luni 3luni) = 4.805 Sume 1.500.000 (1.500.000) (22.500) (22.900)

18

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

amortizare N+1 = 4.805 * 12 = 57.660 Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea construciilor 57.660

2) se nregistreaz reevaluarea favorabil a cldirii, utiliznd procedeul reevalurii valorii nete: Valoare net contabil = 1.500.000 22.500 57.660 = 1.419.840 Valoare just = 1.700.000 => rezerv favorabil din reevaluare = 280.160 2.1) se anuleaz amortizarea cumulat: Amortizarea construciilor = Construcii 80.160

2.2) se nregistreaz rezerva din reevaluare majornd capitalurile proprii: Construcii = Rezerve din reevaluare 280.160

Tranzaciile de mai sus au urmtorul impact asupra situaiilor financiare: Bilanul contabil: Activ Sume Datorii i capitaluri proprii Construcii 1.700.000 Pierdere Rezerve din reevaluare

Sume (64.434) 235.334

Cont de profit i pierdere: Elemente Cheltuieli cu amortizarea Rezultat N+1 Sume (57.660) (64.434)

19

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

1.7 Probleme propuse spre rezolvare


1. n fiecare dintre urmtoarele cazuri s se precizeze dac are loc o schimbare de recunoatere, de prezentare sau de msurare i dac schimbarea respectiv reprezint o schimbare de politici contabile: a.Se trece de la recunoaterea costurilor mprumuturilor la capitalizarea acestora. b.Se schimb modul de calcul al cheltuielilor generale ce trebuie ncorporate n costul produselor finite. c.Anumite cheltuieli generale sunt reclasificate din costul vnzrilor n costurile administrative. d.Pentru un utilaj, se trece de la amortizarea degresiv la amortizarea linear. e.Pentru evaluarea stocurilor la ieire, se trece de la metoda costului mediu ponderat la metoda primul intrat-primul ieit. 2. O ntreprindere a cumprat la 1 ianuarie N un mijloc de transport, la un cost de achiziie de 260.000 u.m. Conducerea estimeaz c ritmul de amortizare adecvat este cel degresiv (presupunem o rat de amortizare degresiv de 30%), durata de utilitate a mijlocului de transport este de 5 ani iar valoarea rezidual, 20.000 u.m. Prin analiza strii activului respectiv, la nchiderea exerciiului N+1, se apreciaz c ritmul cel mai adecvat de amortizare este cel linear. S se precizeze dac schimbarea ritmului de amortizare reprezint o schimbare de politici contabile sau o schimbare de estimare i s se prezinte efectele schimbrii respective asupra situaiilor financiare.

Bibliografia capitolului I
Nadia Albu, Viorel Avram, tefan Bunea, Nicoleta Coman, Paul Diaconu, Liliana Feleag, Niculae Feleag, Maria Mdlina Grbin, Ctlina Gorgan, Maria Cristina Morariu, Marian Scrin (2008) Politici si Optiuni Contabile, Editura Infomega Feleag, L., Feleag, N. (2007) Contabilitate financiar o abordare european i internaional, ediia a doua, Bucureti: Ed. Economic Feleag, N. (1999) Sisteme contabile comparate, ediia a II-a, vol. 1 Contabilitile anglo-saxone, Bucureti: Ed. Economic Feleag, N., Ionacu, I. (1998) Tratat de contabilitate financiar, vol. 1, Bucureti: Ed. Economic Feleag, N., Malciu, L. (2002) Politici i opiuni contabile (Fair accounting versus bad accounting), Bucureti: Ed. Economic Lassgue, P. (1998) Lexique Comptabilit, 4 dition, Paris: Dalloz Nobes, C. (1999) Pocket Accounting, The Economist Books www.frc.org.uk

20

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

CAPITOLUL 2. POLITICI CONTABILE DE RECUNOATERE, EVALUARE I PREZENTARE N SITUAIILE FINANCIARE A ACTIVELOR


2.1 Obiectivele Capitolului II
Capitolul II Politici contabile de recunoatere, evaluare i prezentare n situaiile financiare a activelor va analiza aria optiunilor, politicilor si estimarilor contabile in contextul recunoaterii, evaluarii i prezentarii diferitelor categorii de active n situaiile financiare oferind astfel studentilor posibilitatea de a dobandi noi cunostinte si de a aprofunda cunostintele dobandite in anii anteriori referitor la recunoasterea, evaluarea si prezentarea activelor in situatiile financiare prin relatarea si explicarea variatelor optiunilor de care dispun profesionistii contabili atunci cand recunosc, evaluaza si prezinta activele in situatiile financiare Competentele dobandite in urma parcurgerii acestui capitol se caracterizeaza prin faptul ca studentii vor fi capabili sa identifice optiunile de recunoastere, evaluare si prezentare a diferitelor categorii de active in situatiile financiare si sa-si exercite ratinamentul profesional in alegerea acelei optiuni prin adoptarea careia este reprezentata imaginea fidela a realitatii economice.

2.2 Politici de recunoatere a activelor


Structurile de active care constituie obiectul acestui capitol sunt: imobilizri corporale, imobilizri necorporale, investiii imobiliare, active necurente deinute n vederea vnzrii, stocuri. Cu excepia imobilizrilor necorporale, celelalte active sunt recunoscute n una din aceste structuri n funcie de destinaia (utilizarea) acestora. Pentru a fi recunoscut un activ, trebuie ndeplinite criteriile de recunoatere (Cadrul conceptual, par. 83): este probabil ca entitatea s beneficieze de beneficiile economice asociate, iar elementul are un cost sau o valoare just care poate fi msurat() n mod fiabil. n general7, entitile efectueaz anumite costuri pentru a obine beneficii economice viitoare. Se recunoate un activ dac sunt ndeplinite criteriile de recunoatere. Activul nu se recunoate dac se consider improbabil ca entitatea s beneficieze de avantaje economice. Principalele probleme legate de recunoaterea activelor sunt urmtoarele: - n ce moment se recunoate un activ i n ce structur de active 8?;
7

Dei este o legtur strns ntre angajarea unor costuri i generarea de active, cele dou nu coincid. Pot fi efectuate costuri care nu genereaz beneficii economice viitoare i nu poate fi recunoscut un activ. De asemenea, pot fi dobndite active pentru care nu s-au angajat costuri (de exemplu, active primite ca donaie) (Cadrul conceptual, par. 59). 8 ncadrarea corect ntr-o anumit structur permite identificarea politicilor contabile de evaluare i prezentare n situaiile financiare care trebuie aplicate.

21

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

- ce costuri pot fi recunoscute ca activ?; - cte elemente de activ se recunosc i n ce structur de active (problema activelor complexe)?. imobilizri necorporale Un activ necorporal este, conform IAS 38.8, un activ nemonetar, identificabil, fr substan fizic. Pentru ca un activ s fie recunoscut, acesta trebuie s respecte definiia (n special criteriul de identificabilitate), precum i criteriile de control asupra unei resurse i existena beneficiilor economice viitoare. Dac un element nu ndeplinete aceste criterii, este recunoscut ca i cheltuial atunci cnd este angajat sau este inclus n fondul comercial, dac provine dintr-o grupare de ntreprinderi (IAS 38.10). Cele trei criterii se analizeaz astfel n contextul recunoaterii activului: - identificabilitatea (IAS 38.12) vizeaz distincia de fondul comercial. Un element ndeplinete acest criteriu dac (a) este separabil, adic entitatea poate s vnd, s nchirieze, s schimbe acest element, separat sau mpreun cu alte active sau datorii sau (b) provine din drepturi contractuale sau legale, indiferent dac aceste drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi i obligaii. - controlul (IAS 38.13-16) o entitate controleaz un activ dac are puterea s obin beneficii economice viitoare ce decurg din resursa implicat i s restrng accesul altora la aceste beneficii. - beneficii economice viitoare (IAS 38.17) acestea pot include venituri din vnzarea de produse sau servicii, reduceri de cost sau alte beneficii care rezult din utilizarea activului. Entitatea trebuie s estimeze probabilitatea beneficiilor economice viitoare utiliznd cele mai bune estimri ale managementului asupra condiiilor economice care vor exista pe toat durata de utilitate a activului (IAS 38.22). Exemplul 19 O societate dezvolt un nou produs i angajeaz urmtoarele costuri: cheltuieli cu personalul, taxe legale pentru nregistrarea brevetului i cheltuieli legate de aprarea societii ntr-un proces de urmrire legal mpotriva recunoaterii brevetului. Ce costuri sunt capitalizate n valoarea activului? Rezolvare Cheltuielile cu personalul sunt capitalizate n msura n care se estimeaz c se vor obine avantaje economice viitoare. De asemenea, taxele legale sunt capitalizate. n schimb, cheltuielile ulterioare (costurile aprrii brevetului) menin activul la nivelul performanelor estimate iniial, prin urmare sunt cheltuieli ale perioadei.
9

Exemplu dezvoltat pornind de la o aplicaie prezentat n L. Feleag, N. Feleag Contabilitate financiar o abordare european i internaional, vol. II, Ed. Infomega, 2005, pag. 120

22

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

Pentru recunoaterea activelor necorporale generate n intern, generarea activului este separat n dou faze: faza de cercetare i faza de dezvoltare (IAS 38.52). Cercetarea este o investigaie original i programat, realizat n vederea obinerii de noi cunotine tiinifice sau tehnice (IAS 38.8). O entitate nu poate demonstra n aceast faz c exist un activ necorporal care va genera beneficii economice viitoare (IAS 38.55). Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetri sau a altor cunotine la un plan sau model pentru realizarea unor materiale, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau semnificativ mbuntite, naintea nceperii produciei lor comerciale sau a utilizrii lor (IAS 38.8). Aceast faz este mai avansat dect cea de cercetare i poate fi demonstrat c activul va genera beneficii economice viitoare. n acest scop, se recunoate un activ dac entitatea poate demonstra (IAS 38.57): fezabilitatea tehnic pentru finalizarea activului astfel nct s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare; intenia de a finaliza activul; abilitatea de a utiliza sau a vinde activul; modul n care activul va genera beneficii economice viitoare (existena unei piee pentru a fi vndut, utilitatea intern etc.); existena resurselor tehnice, financiare sau de alt tip necesare finalizrii activului; abilitatea de a msura fiabil cheltuiala atribuit activului n timpul dezvoltrii sale. imobilizri corporale Conform IAS 16.6, o imobilizare corporal este un activ tangibil deinut de o entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative i care este posibil s fie utilizat pe parcursul mai multor perioade. Pentru a fi recunoscut ca imobilizare, un bun trebuie s rspund definiiei activelor, iar costul su s poat fi determinat n mod fiabil (IAS 16.7). IAS 16 nu prevede care este unitatea de msur pentru recunoatere (IAS 16.9), uneori fiind necesar agregarea unor elemente i recunoaterea unui singur activ, iar alteori se recunosc separat elementele componente ale unui activ complex. n cazul achiziiei de subansable sau active complexe, se recunosc ca active individuale bunurile care au durate de via diferite fa de activul luat n ansamblul su. Exemplul 2 O societate achiziioneaz o suprafa de teren cu dou cldiri, una n stare bun, iar cealalt nefuncional. Cldirea nefuncional va fi drmat pentru a construi o parcare, iar cealalt cldire se va amenaja ca sediu al firmei. Ce imobilizri corporale va recunoate firma i la ce valoare? Rezolvare Firma achiziioneaz un ansamblu imobiliar, ns se vor recunoate distinct mai multe active rezultate din achiziie (teren i cldirea funcional) i apoi un activ construit (parcarea). Costul de achiziie se cunoate pentru ntreg ansamblul imobiliar, prin urmare costul fiecrui activ se determin innd cont de

23

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

valoarea la care ar fi fost achiziionat ca activ distinct, alocnd apoi fiecruia eventuala reducere obinut. Prin urmare se recunosc: - Terenul - este recunoscut ca activ distinct cu o durat de via nelimitat, la nivelul costului de achiziie la care se adaug costurile efectuate pentru a aduce terenul n starea ateptat de funcionare (drmarea cldirii vechi, costuri legate de nivelarea terenului). - Cldirea pstrat pentru birouri - se recunoate ca activ la nivelul costului de achiziie la care se adaug eventualele costuri efectuate pentru a o aduce n starea ateptat de funcionare (de exemplu, nlocuirea uilor i a geamurilor dac cele vechi nu sunt n stare de funcionare). - Parcarea (amenajri de terenuri) se recunoate la nivelul costurilor efectuate (pavare, montare semne, iluminare etc.). Dac anumite componente ale parcrii (semnele, pavajul etc.) au durate de via sau se consum n mod diferit fa de ansamblu, se recunosc ca active distincte. Dac activele complexe au o component corporal i una necorporal, se aplic raionamentul profesional pentru a identifica elementele ce vor fi recunoscute. n cazul n care componenta necorporal este indispensabil funcionrii componentei corporale, cele dou se recunosc ca un singur activ corporal. n caz contrar, fiecare element reprezint un activ separat. Aceste reguli de recunoatere se aplic tuturor costurilor legate de imobilizri corporale n momentul suportrii (angajrii) lor. Aceste costuri includ costul achiziiei sau construciei i costurile ulterioare legate de extinderea, nlocuirea unei componente (IAS 16.10). Nu se includ n costul unui activ costurile ntreinerii i utilizrii zilnice. Costul reparaiilor majore poate fi inclus n valoarea activului numai dac este probabil s genereze avantaje economice viitoare i costul s poat fi msurat fiabil (IAS 16.14). Reguli speciale de recunoatere se aplic imobilizrilor corporale i necorporale preluate printr-un contract de locaie finanare. Conform IAS 17.4, printr-un contract de locaie finanare, locatorul cedeaz locatarului dreptul de a utiliza un bun pentru o perioad convenit de timp, n schimbul unei pli sau al unei serii de pli, cu transferarea cvasitotalitii riscurilor i avantajelor inerente proprietii unui activ. n acest caz, dei locatarul nu este proprietar, va recunoate activul deoarece controleaz resursa i va obine avantaje economice viitoare. Sarcini de invatare De studiat aspectele teoretice privind politicile de recunoastere a investitiilor imobiliare si a activelor necurente detinute in vederea vanzarii din manualul de Politici si Optiuni Contabile, autori Nadia Albu, Viorel Avram, tefan Bunea, Nicoleta Coman, Paul Diaconu, Liliana Feleag, Niculae Feleag, Maria Mdlina Grbin, Ctlina Gorgan, Maria Cristina Morariu, Marian Scrin (2008), Editura Infomega, pg 40 - 44

24

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

stocuri Stocurile sunt, conform IAS 2.6, active deinute pentru a fi vndute n cursul normal al activitii, active n curs de producie pentru a realiza o astfel de vnzare, sau deinute sub form de materiale sau furnituri, care trebuie s fie consumate n cursul procesului de producie sau al prestrii de servicii. Principalele categorii de stocuri sunt (IAS 2.37) mrfuri, materii prime i consumabile, producie n curs (inclusiv stocul unui furnizor de servicii) i produse finite. Un caz special n reprezint lucrrile n curs care intr n categoria contractelor de construcii. Un contract de construcii este, conform IAS 11.3 Contractele de construcii, un contract n mod specific negociat pentru construirea unui activ (e.g. pod, imobil, conduct, vas etc.) sau a unei combinri de active strns legate sau interdependente, n termeni de concepie, tehnologie i funcie, sau de finalitate i de utilizare. Constructorul suport costuri n numele contractului, iar acestea se recunosc ca activ deoarece este probabil s fie recuperate (sunt sume datorate de client) (IAS 11.27). Aceste costuri includ (IAS 11.16-21): costurile directe ale contractului (manoper, materiale, amortizri, costul punerii n funciune i al demontrii instalaiilor, costul asistenei tehnice etc.); costuri indirecte care pot fi alocate n mod raional contractului; alte costuri care pot fi imputate clientului n numele contractului. Anumite costuri nu pot fi atribuite contractului: costuri de administraie, de vnzare, de cercetare dezvoltare, cu excepia cazului n care recuperarea lor este menionat n contract. Spre deosebire de restul stocurilor recunoscute la nivelul costului, aceast categorie de lucrri n curs poate include i o parte de profit n msura n care sunt ndeplinite criteriile de aplicare a metodei procentajului de avansare (rezultatul contractului poate fi estimat n mod fiabil, adic poate fi msurat fiabil venitul total, este probabil ca avantajele economice asociate contractului s intre n entitate, costurile la data bilanului i costurile necesare terminrii contractului pot fi estimate n mod fiabil, iar costurile aferente contractului pot fi clar identificate i msurate n mod fiabil). Exemplul 3 O societate de construcii construiete un ansamblu de patru cldiri, astfel: - cldirea A va fi vndut la data terminrii lucrrilor; - cldirea B va fi utilizat de ctre firm pentru birouri; - cldirea C va fi nchiriat terilor; - cldirea D este construit pentru o alt firm; este semnat un contract care prevede un profit de 25%. Care sunt clasele n care se recunosc active i care sunt regulile de recunoatere (costurile capitalizabile)?

25

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

Rezolvare Cldirea A este considerat un stoc (n curs de execuie pn la finalizare, produs finit dup finalizare) i intr sub incidena IAS 2, cldirea B este imobilizare corporal realizat de firm i se aplic regulile din IAS 16, cldirea C este tratat conform IAS 16 pn la finalizare, iar apoi este considerat investiie imobiliar i se aplic IAS 40, iar cldirea D este o lucrare n curs care intr sub incidena standardului IAS 11. Sunt capitalizabile costurile directe i costurile indirecte de producie alocate raional. Nu pot fi capitalizate pierderile, folosirea ineficient a forei de munc, costurile administrative i de distribuie (cu excepia cazului n care sunt direct legate de aducerea bunului n starea n care se gsete). Pentru primele 3 cldiri nu se include n cost vreun profit intern; n schimb, pentru cldirea D, valoarea lucrrilor n curs include i valoarea profitului stabilit prin contract (dac sunt ndeplinite criteriile de utilizare a metodei procentajului de avansare). O categorie special de costuri pentru care se pune problema recunoaterii n costul unui element de activ o reprezint costurile ndatorrii. Standardul IAS 2310 revizuit n 2007 solicit capitalizarea costurilor ndatorrii direct legate de achiziia sau producia unui activ calificat (IAS 23.8). Un activ calificat este un activ care solicit n mod necesar o perioad lung de pregtire, nainte de a putea fi utilizat sau vndut (IAS 23.5). n aceast categorie pot fi incluse imobilizri corporale, necorporale, investiii imobiliare n faza de construcie, precum i stocuri cu durat de fabricaie ndelungat produse pe comand.

2.3 Politici de evaluare a activelor


Pentru activele menionate se vor analiza politicile de evaluare la intrare, evaluare ulterioar i evaluare la ieire. imobilizri necorporale 1) evaluarea iniial (evaluarea la recunoatere) pentru imobilizrile necorporale se realizeaz la cost (IAS 38.24). Imobilizrile necorporale pot fi obinute prin mai multe modaliti, astfel c i costurile stabilite n momentul recunoaterii sunt determinate distinct: - imobilizrile provenite printr-o achiziie separat sunt evaluate la cost de achiziie, care este format din (IAS 38.27): preul de cumprare, inclusiv impozitele i accizele aferente i nereturnabile, dup deducerea rabaturilor comerciale i orice cheltuieli atribuite direct pregtirii activului pentru utilizarea ateptat. - imobilizrile provenite dintr-o achiziie ca parte a unei grupri de ntreprinderi (IAS 38.33) sunt evaluate iniial la valoarea just stabilit la data achiziiei,
10

IAS 23 a fost revizuit n anul 2007 i varianta revizuit intr n vigoare la 01.01.2009. In versiunea anterioar a standardului se prevedea o prelucrare de referint care solicita recunoaterea costurilor ca i cheltuieli i o prelucrare alternativ care const n capitalizarea costurilor direct legate de achiziia sau producia unui activ calificat.

26

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

conform IFRS 3 Grupri de ntreprinderi. Valoarea just a unei imobilizri necorporale reflect ateptrile pieei privind posibilitatea ca avantajele economice viitoare din imobilizare s revin entitii. - imobilizrile necorporale obinute intern sunt evaluate la cost de producie, care cuprinde (IAS 38.66) toate cheltuielile direct atribuite necesare pentru crearea, producerea i pregtirea activului astfel nct sa fie capabil s funcioneze la nivelul ateptrilor conducerii. Cheltuielile de dezvoltare vor fi ncadrate ca active necorporale dac ndeplinesc anumite condiii de fezabilitate. 2) evaluarea ulterioar (evaluarea dup recunoatere) pentru imobilizrile necorporale se realizeaz, fie la costul su mai puin orice amortizare acumulat i orice pierdere din depreciere acumulat (IAS 38.74), fie la valoarea reevaluat (IAS 38.75). Surplusul din reevaluare trebuie s crediteze capitalurile proprii. Totui, creterea va fi recunoscut n contul de rezultate n msura n care aceasta reia o diminuare n reevaluare a aceleiai imobilizri recunoscut anterior n contul de profit i pierdere (IAS 38.85). Atunci cnd n urma reevalurii valoarea imobilizrii necorporale scade, aceast diminuare va fi recunoscut direct n contul de profit i pierdere. Totui, atunci cnd exist o reevaluare pozitiv nregistrat anterior pentru aceeai imobilizare, se vor diminua, n limita surplusului existent, capitalurile proprii. Imoblizrile necorporale sunt supuse unui proces de amortizare, pe perioadele de utilitate stabilite n mod raional, mai puin acele active care au o perioad de utilitate nedeterminat i care nu vor fi supuse amortizrii. Evaluarea la nchiderea exerciiului se realizeaz la cea mai mic valoare dintre valoarea net contabil i valoarea recuperabil (prevederile normei IAS 36 vor fi detaliate la imobilizri corporale). 3) evaluarea la ieire (derecunoaterea) se realizeaz la valorea de intrare, odat cu diminuarea amortizrilor i pierderilor din depreciere cumulate (orice ctig sau pierdere fiind recunoscut() direct n contul de rezultate). imobilizri corporale 1) evaluarea iniial (evaluarea la recunoatere) pentru imobilizrile corporale se realizeaz la cost (IAS 16.15). Pentru imobilizrile provenite prin cumprare, evaluarea iniial se realizeaz la cost de achiziie, care este format din (IAS 16.16): preul de cumprare mai puin reducerile comerciale, taxe i comisioane vamale, taxe nerecuperabile, alte cheltuieli atribuite direct aducerii activului la locaia i n starea ateptat de funcionare, costurile estimate cu dezafectarea activului i cu refacerea amplasamentului la sfritul duratei de utilitate stabilit pentru activul respectiv. Pentru activele provenite din producia proprie, evaluarea iniial se realizeaz la cost de producie, care cuprinde toate cheltuielile fixe si variabile ocazionate de transformarea materiilor prime i materialelor n imobilizri, mai

27

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

puin pierderile ce au aprut n realizarea activelor respective generate de risipa de materiale sau de ineficien. Cerina standardului IAS 23 revizuit este de a ncorpora costurile ndatorrii11 n costul unui activ, dac acesta este calificat. Celelalte costuri ale ndatorrii care nu sunt atribuibile unui activ calificat sunt considerate cheltuieli ale perioadei. Costurile ndatorrii, care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ calificat, corespund costurilor mprumuturilor ce ar fi putut s fie evitate, dac nu s-ar fi efectuat cheltuieli cu activul calificat. Identificarea cheltuielilor capitalizabile este mai uor sau mai greu de realizat, n funcie de caracterul finanrii activului: printr-un mprumut special sau din capitalurile mprumutate la nivelul ansamblului ntreprinderii12. n situaia n care fondurile sunt mprumutate special n scopul obinerii unui activ calificat, suma costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate pentru acel activ trebuie determinat ca diferen ntre costurile actuale ale ndatorrii generate de acele mprumuturi n timpul perioadei i orice venit rezultat din investirea temporar a acelor mprumuturi (IAS 23.15). Sarcini de invatare De studiat aspectele teoretice privind politicile de recunoastere a costurilor imprumuturilor din manualul de Politici si Optiuni Contabile, autori Nadia Albu, Viorel Avram, tefan Bunea, Nicoleta Coman, Paul Diaconu, Liliana Feleag, Niculae Feleag, Maria Mdlina Grbin, Ctlina Gorgan, Maria Cristina Morariu, Marian Scrin (2008), Editura Infomega, pg 47 52. 2) evaluarea ulterioar (evaluarea dup recunoatere) a imobilizrilor corporale se realizeaz fie la cost, diminuat cu amortizarea i cu pierderile de valoare cumulate (ca tratament de baz), fie la valoarea reevaluat (ca tratament alternativ permis) (IAS 16.29).
11

Costurile ndatorrii cuprind dobnda i alte costuri suportate de o entitate n legtur cu mprumutarea de fonduri. Acestea pot include: -dobnzile corespunztoare descoperirilor de cont i mprumuturilor pe termen scurt/lung, -amortizarea primelor de rambursare a mprumuturilor, -amortizarea cheltuielilor complementare realizate n scopul obinerii mprumuturilor, -cheltuielile de finanare aferente contractelor de leasing financiar i -diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor n valut, n cazul n care acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobnda (dei includerea diferenelor de curs valutar printre componentele costurilor ndatorrii pare logic, ea face obiectul unor discuii contradictorii) (IAS 23.5).
12

L. Feleag, N. Feleag Contabilitate financiar o abordare european i internaional, vol. II, Ed. Infomega, 2005, pag. 218

28

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

Dac valoarea contabil a unui activ este majorat n urma unei reevaluri, acest surplus va fi nregistrat direct n capitalurile proprii. Cu toate acestea, o astfel de majorare va afecta contul de rezultate n msura n care aceasta compenseaz o descretere din reevaluarea aceluiai activ recunoscut anterior n contul de profit i pierdere (IAS 16.39). Atunci cnd se nregistreaz o diminuare a valorii contabile a unui activ reevaluat, trebuie afectat contul de profit i pierdere, cu excepia situaiei n care exist deja o reevaluare pozitiv pentru acelai activ nregistrat n capitalurile proprii. Cheltuielile ulterioare ocazionate de utilizarea acestor active vor majora valoarea lor de intrare, dac este estimat o cretere a performanelor iniiale sau vor afecta contul de rezultate dac nu ndeplinesc condiiile menionate anterior. Imobilizrile corporale sunt supuse amortizrii, pe perioadele de utilitate stabilite n mod raional, mai puin terenurile care au o durat de via nelimitat i prin urmare ele nu se amortizeaz (IAS 16.58). Evaluarea la nchiderea exerciiului se realizeaz la cea mai mic valoare dintre valoarea contabil i valoarea recuperabil. Valoarea contabil este valoarea la care un activ este contabilizat n bilan dup deducerea sumei amortizrilor i sumei pierderilor de valoare, relative la acest activ. Valoarea recuperabil este cea mai mare valoare dintre valoarea sa just minus costurile de vnzare i valoarea de utilitate (IAS 36.6). Valoarea just minus costurile de vnzare este valoarea care s-ar obine din vnzarea activului sau a unei uniti generatoare de trezorerie, ntr-o tranzacie desfurat n condiii obiective ntre pri interesate i n cunotin de cauz, mai puin costurile de cedare (IAS 36.6). Valoarea de utilitate este o valoare actualizat a fluxurilor de trezorerie viitoare ateptate a se obine din utilizarea continu a unui activ sau a unei uniti generatoare de numerar i din cesiunea sa la sfritul duratei sale de utilitate (IAS 36.6). Dac valoarea recuperabil a unui activ este mai mic dect valoarea sa contabil, atunci activul este depreciat, iar pierderea de valoare trebuie s afecteze contul de profit i pierdere (la cheltuieli), exceptnd situaia n care activul este contabilizat la mrimea sa reevaluat (IAS 36.60). n acest caz, pierderea de valoare trebuie s diminueze rezerva din reevaluare corespunztoare activului respectiv, n msura n care aceast depreciere nu depete mrimea rezervei din reevaluare constituit anterior pentru activul respectiv. 3) evaluarea la ieire (derecunoaterea) se realizeaz la valoarea de intrare, odat cu diminuarea amortizrilor i pierderilor de valoare cumulate (orice ctig sau pierdere fiind recunoscut() direct n contul de rezultate). Exemplul 4 La 1.01.N societatea Alfa achiziioneaz un utilaj cu un pre de cumprare de 117.000 u.m., cheltuieli de transport de 33.000 u.m (transportul este efectuat de

29

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

acelai furnizor). Din punct de vedere contabil activul se va amortiza linear pe 4 ani, valoarea rezidual fiind de 10.000 u.m. La 31.12.N+1 se decide reevaluarea utilajului, valoarea just fiind de 120.000 u.m. La sfritul duratei de utilitate se vinde utilajul la un pre de vnzare de 12.000 u.m. S se nregistreze operaiile efectuate de ntreprindere n perioada N N+3 (achiziia, amortizarea, reevaluarea). S se precizeze care sunt politicile contabile aplicate de ntreprindere (toate valorile sunt exprimate n u.m.). Rezolvare nregistrrile aferente exerciiului N: 1) la 01.01.N se nregistreaz achiziia utilajului: Utilaje = Furnizori de imobilizri 150.000 2) la 31.12.N se calculeaz i se nregistreaz amortizarea utilajului: valoare amortizabil : 150.000 10.000 = 140.000 u.m. amortizare anual contabil: 140.000/4 = 35.000 u.m./an Cheltuieli privind = Amortizarea utilajelor 35.000 amortizarea imobilizrilor nregistrrile aferente exerciiului N+1: 1) la 31.12.N+1 se nregistreaz amortizarea utilajului: Cheltuieli privind amortizarea = Amortizarea utilajelor 35.000 imobilizrilor 2) la 31.12.N+1 se decide reevaluarea utilajului, n acest scop se compar valoarea net contabil de la aceast dat cu valoarea just: Valoarea net contabil = 150.000 35.000*2 = 80.000 Valoarea just = 120.000, rezult o reevaluare pozitiv de 40.000, care se va nregistra astfel: a) se anuleaz amortizarea cumulat prin deducerea acesteia din valoarea de intrarea a imobilizrii: Amortizarea utilajelor = Utilaje 70.000 b) se nregistreaz rezerva din reevaluare: Utilaje = Rezerve din reevaluare

40.000

nregistrrile aferente exerciiului N+2: 1) la 31.12.N+2 se calculeaz i se nregistreaz amortizarea utilajului: valoare amortizabil : 120.000 10.000 = 110.000 u.m. amortizare anual contabil: 110.000/2 = 55.000 u.m./an Cheltuieli privind amortizarea = Amortizarea utilajelor 55.000 imobilizrilor

30

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

,nregistrrile aferente exerciiului N+3: 1) la 31.12.N+3 se nregistreaz amortizarea utilajului: Cheltuieli privind = Amortizarea utilajelor amortizarea imobilizrilor 2) la 31.12.N+3 se vinde imobilizarea: -livrarea utilajului: Debitori diveri = Venituri din vnzarea activelor - descrcarea din gestiune a utilajului : % = Utilaje Amortizarea utilajelor Cheltuieli privind activele cedate

55.000

12.000 120.000 110.000 10.000

3) la 31.12.N+3 se transfer rezerva din reevaluare la rezerv realizat: Rezerve din = Rezerve reprezentnd surplusul 33.600 reevaluare realizat din rezerve din reevaluare

Politicile contabile aplicate de ntreprindere sunt: 1. Evaluarea iniial a unei imobilizri corporale se realizeaz la cost. 2. Costul de achiziie al unei imobilizri este format din : preul de cumprare, taxele vamale i toate cheltuielile directe atribuibile, angajate pentru a aduce activul n starea de utilizare prevzut (cheltuieli de amenajare a amplasamnetului, cheltuieli de transport i de manipulare, cheltuieli de instalare, onorariile cuvenite arhitecilor i inginerilor, costul estimat pentru demontarea, mutarea activului i restaurarea amplasamentului). 3. Imobilizrile corporale (utilajele) se amortizeaz. Valoarea amortizabil se determin scznd valoarea rezidual din valoarea de intrare. 4. Dac pentru un activ valoarea contabil este mai mare dect baza fiscal rezult o diferen temporar impozabil, care va determina nregistrarea n contabilitate a unei datorii privind impozitele amnate. 5. Dup contabilizarea sa iniial ca activ, o imobilizare corporal trebuie s fie contabilizat astfel: -la costul su diminuat cu amortizrile cumulate i pierderile de valoare (prelucrarea de referin) -la valoarea sa reevaluat, adic la valoarea just la data reevalurii, diminuat cu amortizrile ulterioare cumulate i pierderile de valoare ulterioare cumulate (prelucrarea alternativ). 6. Impozitele amnate se contabilizeaz pe seama unei cheltuieli sau a unui venit cu excepia impozitului generat de o tranzacie contabilizat direct n capitalurile proprii, cnd impozitul se contabilizeaz pe seama capitalurilor proprii.

31

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

7. Surplusul din reevaluare inclus n capitalurile proprii referitor la o imobilizare corporal poate s fie transferat direct n rezultatul reportat atunci cnd activul este derecunoscut (activul este retras sau cedat). Cu toate acestea, o parte a rezervelor din reevaluare (pentru o sum egal cu diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i amortizarea calculat pe baza costului iniial al activului) poate fi transferat pe msur ce activul este utilizat de ntreprindere. stocuri 1) Evaluarea iniial se realizeaz la cost; evaluarea iniial a stocurilor cumprate se realizeaz la cost de achiziie, care este format din (IAS 2.11): preul de cumprare, taxe de import i alte taxe nerecuperabile, cheltuielile de transport, manipulare i alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei de mrfuri, materiale i servicii; reducerile comerciale sunt deduse din costul de achiziie; pentru stocurile obinute din producie, evaluarea iniial se realizeaz la cost de producie, care cuprinde toate cheltuielile fixe si variabile ocazionate de transformarea materiilor prime i materialelor n produse finite; cheltuielile fixe sunt incluse n cost innd cont de gradul de utilizare a capacitii de producie (IAS 2.13). Astfel, costul subproduciei diminueaz costul total de producie, iar costul supraproduciei majoreaz costul total de producie. 2) Evaluarea ulterioar se realizeaz la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net (IAS 2.9). Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile vnzrii (IAS 2.6). 3) Evaluarea la ieire a stocurilor se realizeaz fie prin metoda costului mediu ponderat (calculat dup fiecare intrare sau la sfritul lunii), fie prin metoda primului intrat primul ieit (FIFO) (IAS 2.25). Cazul contractelor de construcii Contractele de construcii ocup o poziie separat n structura stocurilor, evaluarea acestora la intrare putnd fi realizat dup dou metode: 1) metoda gradului de avansare a lucrrilor prin care se contabilizeaz profitul aferent contractului pe msura executrii lucrrilor. Aceast metod permite repartizarea veniturilor aferente contractului n funcie de procentajul de lucrri realizat n cursul fiecrui exerciiu, ceea ce are ca efect determinarea n acelai mod a beneficiului prevzut. Gradul de avansare poate fi determinat n mai multe moduri. Indicatorul ales pentru determinarea gradului de avansare trebuie s permit o msurare fiabil a lucrrilor realizate. Astfel n funcie de natura contractului se poate folosi procentajul cheltuielilor suportate raportate la costul total estimat sau o msurare fizic a lucrrilor efectuate n realitate.

32

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

n acest caz, la sfritul fiecrui exerciiu financiar lucrrile i serviciile n curs de execuie (stocurile) vor fi nregistrate la o valoare determinat n funcie de gradul lor de avansare, astfel profitul total va fi repartizat anual proporional cu executarea serviciului, i vor fi incluse n valoarea de intrare a acestora. 2) metoda terminrii lucrrilor limiteaz evaluarea lucrrilor realizate (veniturilor) la nivelul mrimii cheltuielilor suportate i susceptibile s fie recuperate de la beneficiar. Atta timp ct contractul nu e finalizat nu va fi contabilizat nici un profit, acesta aprnd n situaiile financiare ale exerciiului n care se finalizeaz lucrrile. Aceast metod este recomandat cu precdere n situaia n care venitul contractual nu poate fi evaluat n mod fiabil (IAS 11.33). Pentru aceste active valoarea de intrare este determinat la nivelul costului suportat pentru realizarea activului pn la momentul respectiv. Exemplul 5 Pe data de 1.03.N societatea X a ncheiat un contract de executare a unei lucrri de construcii cu termen de finalizare in exerciiul N+3. La aceast dat, se estimeaz: costul total 800.000 lei i valoarea total a devizului, revizuibil, 1.250.000 lei. Pn la 31.12.N costurile suportate pentru realizarea construciei sunt 250.000 lei. Pentru nregistrarea anual a veniturilor, societatea aplic metoda procentului de avansare a lucrrilor. La 31.12.N+1, se reestimeaz costul total al lucrrii la 900.000 lei iar valoarea devizului la 1.500.000. Cheltuielile exerciiului N+1 suportate n numele construciei sunt 400.000 lei. La 31.12.N+2 se revizuiesc: costul total al lucrrii 1.100.000 lei i valoarea devizului 1.650.000. Cheltuielile exerciiului N+2 realizate n numele construciei sunt 350.000 lei. Pe 26.03.N+3 se finalizeaz i se pred construcia, valoarea veniturilor din prestri de servicii fiind de 1.700.000 lei, iar costul total al lucrrii este de 1.180.000 lei. S se nregistreze tranzaciile aferente fiecrui exerciiu financiar, dac reglementrile fiscale din ara respectiv recunosc, n prelucrarea contabila a contractelor de construcii, doar tratamentul nregistrrii veniturilor utiliznd metoda terminrii lucrrilor. Cota de impozit este 16%. Totodat s se determine i impactul acestor prelucrri asupra situaiilor financiare. (precizm c situaiile financiare vor surprinde doar posturile asupra crora au intervenit modificri fr a ine cont de celelalte elemente de active, datorii, capitaluri proprii, venituri sau cheltuieli pe care ar putea s le dein societatea respectiv) (toate valorile sunt exprimate n lei). Rezolvare nregistrrile aferente exerciiului N:

33

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

1) pe parcursul exerciiului N se nregistreaz cheltuielile realizate dupa natura lor, astfel: Cheltuieli = % 250.000 Amortizarea imobilizrilor Datorii Stocuri 2) la 31.12.N se nregistreaz lucrrile i serviciile n curs aferente lui N prin metoda gradului de avansare: not: conform procedeului de avansare a lucrrilor, la sfritul fiecrui exerciiu financiar lucrrile i serviciile n curs de execuie vor fi nregistrate la o valoare determinat n funcie de gradul lor de avansare, astfel profitul total va fi repartizat anual proporional cu executarea serviciului. grad de avansare = (cost N/cost total estimat)*100 = (250.000/800.000)*100 = 31.25% profit N = profit total estimat * grad de avansare = (1.250.000 800.000)*31.25% = 450.000 * 31,25% = 140.625 venit N = cheltuieli N + profit N = 250.000 + 140.625 = 390.625 Lucrri i servicii n curs = Variaia stocurilor 390.625 3) calculul i nregistrarea impozitelor amnate: not: deoarece tratamentul contabil aplicat contractului de construcii nu este acceptat din punct de vedere fiscal, baza impozabil recunoscut pentru acest activ este determinat aplicnd procedeul terminrii lucrrilor, la nivelul costului suportat pentru realizarea activului pn la momentul respectiv. Astfel, ntregul profit urmeaz a fi nregistrat i impozitat abia la finalizarea lucrrilor. Valoare contabil activ = 390.625 Baza fiscal activ = 250.000 => diferen temporar impozabil = 140.625 Datorie cu impozitul amnat de nregistrat N = 140.625 * 16% = 22.500 Cheltuieli cu impozitul amnat = Datorie de impozit amnat 22.500 Tranzaciile de mai sus vor fi regsite i vor afecta situaiile financiare astfel: Bilanul contabil: Activ Sume Datorii i capitaluri proprii Stocuri 390.625 Profit N Datorii cu impozit amnat Cont de profit i pierdere:

Sume 118.125 22.500

34

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

Elemente Variaia stocurilor Cheltuieli Cheltuieli cu impozitul amnat Rezultat N

Sume 390.625 (250.000) (22.500) 118.125

nregistrrile aferente exerciiului N+1: 1) pe parcursul exerciiului N+1 se nregistreaz cheltuielile realizate dup natura lor, astfel: Cheltuieli = % 400.000 Amortizarea imobilizrilor Datorii Stocuri 2) la 31.12.N+1 se nregistreaz lucrrile n curs aferente lui N+1 utiliznd procedeul gradului de avansare: grad de avansare = (cost N,N+1/cost total reestimat)*100 = ((250.000+400.000)/900.000)*100 = 72.22% profit total = profit total reestimat * grad de avansare = (1.500.000 900.000)*72.22% = 600.000 * 72.22% = 433.320 profit N+1 = profit total profit N = 433.320 140.625 = 292.695 venit N+1 = cheltuieli N+1 + profit N+1 = 400.000 + 292.695 = 692.695 Lucrri i servicii n curs = Variaia stocurilor 692.695 3) calculul i nregistrarea impozitelor amnate: Valoare contabil activ = 390.625 + 692.695 = 1.083.320 Baza fiscal activ = 250.000 + 400.000 = 650.000 => diferen temporar impozabil = 433.320 Datorie cu impozitul amnat = 433.320 * 16% = 69.331 Datorie cu impozitul amnat nregistrat N = 22.500 Datorie cu impozitul amnat de nregistrat N+1 = 46.831 Cheltuieli cu impozitul amnat = Datorie de impozit amnat 46.831

Tranzaciile de mai sus vor fi regsite i vor afecta situaiile financiare astfel: Bilanul contabil: Activ Sume Datorii i capitaluri proprii Stocuri 1.083.320 Profit N+1 Profit reportat N Total capital propriu

Sume 245.864 118.125 363.989

35

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

Datorii cu impozit amnat Cont de profit i pierdere: Elemente Variaia stocurilor Cheltuieli Cheltuieli cu impozitul amnat Rezultat N+1

69.331

Sume 692.695 (400.000) (46.831) 245.864

nregistrrile aferente exerciiului N+2: 1) pe parcursul exerciiului N+2 se nregistreaz cheltuielile realizate dup natura lor, astfel: Cheltuieli = % Amortizarea imobilizrilor Datorii Stocuri 350.000

2) la 31.12.N+2 se nregistreaz lucrrile n curs aferente lui N+2 prin metoda gradului de avansare: grad de avansare = (cost N,N+1,N+2/cost total reestimat)*100 = (250.000+400.000+350.000)*100/1.100.000 = 90.91% profit total = profit total reestimat * grad de avansare = (1.650.000 1.100.000)*90.91% = 550.000 * 90.91% = 500.005 profit N+2 = profit total profit N profit N+1 = 500.005 433.320 = 66.685 venit N+2 = cheltuieli N+2 + profit N+2 = 350.000 + 66.685 = 416.685 Lucrri i servicii n curs = Variaia stocurilor 416.685

3) calculul i nregistrarea impozitelor amnate: Valoare contabil activ = 390.625 + 692.695 + 416.685 = 1.500.005 Baza fiscal activ = 250.000 + 400.000 + 350.000 = 1.000.000 => diferen temporar impozabil = 500.005 Datorie cu impozitul amnat = 500.005 * 16% = 80.001 Datorie cu impozitul amnat nregistrat N,N+1 = 69.331 Datorie cu impozitul amnat de nregistrat N+2 = 10.670 Cheltuieli cu impozitul amnat = Datorie de impozit amnat 10.670

36

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

Tranzaciile de mai sus vor fi regsite i vor afecta situaiile financiare astfel: Bilanul contabil: Activ Sume Datorii i capitaluri proprii Sume Stocuri 1.500.005 Profit N+2 56.015 Profit reportat N+1 245.864 Profit reportat N 118.125 Total capital propriu 420.004 Datorii cu impozit amnat 80.001 Cont de profit i pierdere: Elemente Variaia stocurilor Cheltuieli Cheltuieli cu impozitul amnat Rezultat N+2

Sume 416.685 (350.000) (10.670) 56.015

nregistrrile aferente exerciiului N+3: 1) pe parcursul exerciiului N+3 se nregistreaz cheltuielile realizate dup natura lor, astfel: cost N+3 = cost total lucrare costuri realizate N,N+1,N+2 = 1.180.000 1.000.000 = 180.000 Cheltuieli = % 180.000 Amortizarea imobilizrilor Datorii Stocuri 2) la 26.03.N+3 se nregistreaz lucrrile n curs aferente lui N+3: profit N+3 = profit realizat profit nregistrat pn n N+3 = (1.700.000 1.180.000) 500.005 = 19.995 venit N+3 = cheltuieli N+3 + profit N+3 = 180.000 + 19.995 = 199.995 Lucrri i servicii n curs = Variaia stocurilor 199.995 3) a) nregistrarea vnzrii lucrrii executate: Clieni = Venituri din prestri de servicii

1.700.000

b) descrcarea din gestiune a lucrrii n curs de execuie: Valoare contabil activ = 390.625 + 692.695 + 416.685 + 199.995 = 1.700.000

37

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

Variaia stocurilor

= Lucrri i servicii n curs 1.700.000

4) calculul i nregistrarea impozitelor amnate: Valoare contabil activ = 0 Baza fiscal activ = 0 => diferen temporar impozabil = 0 Datorie cu impozitul amnat = 0 Datorie cu impozitul amnat nregistrat n N,N+1,N+2 = 80.001 Datorie cu impozitul amnat de anulat = 80.001 Datorie de impozit amnat = Venituri din impozite amnate

80.001

5) calculul i nregistrarea impozitului curent: Deoarece regulile fiscale o impun, calculul impozitului curent se va realiza la finalizarea lucrrii, moment n care este recunoscut profitul total realizat. venit impozabil = 1.700.000 cheltuieli deductibile = 180.000 venituri din lucrri n curs = 180.000 1.180.000 = 1.000.000 profit impozabil = 1.700.000 180.000 1.000.000 = 520.000 impozit pe profit curent = 520.000 * 16% = 83.200 Cheltuieli cu impozitul pe profit = Datorie cu impozitul pe profit 83.200 Tranzaciile de mai sus vor fi regsite i vor afecta situaiile financiare astfel: Bilanul contabil: Activ Sume Datorii i capitaluri proprii Stocuri 0 Profit N+3 Profit reportat N+2 Profit reportat N+1 Profit reportat N Total capital propriu Datorii cu impozit amnat Datorie cu impozitul pe profit Cont de profit i pierdere: Elemente Venituri din prestri de servicii Variaia stocurilor (199.995 1.700.000) Cheltuieli Cheltuieli cu impozitul pe profit Venituri din impozite amnate Rezultat N+3

Sume 16.796 56.015 245.864 118.125 436.800 0 83.200

Sume 1.700.000 (1.500.005) (180.000) (83.200) 80.001 16.796

38

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

not: se observ c rezultatul total net reflectat n structura capitalurilor proprii aferent ntregii perioade de realizare a lucrrii este 436.800, respectiv 520.000 profitul brut realizat mai puin impozitul aferent, 83.200. Sarcini de invatare De studiat aspectele teoretice privind politicile de evaluare a investitiilor imobiliare si a activelor necurente detinute in vederea vanzarii din manualul de Politici si Optiuni Contabile, autori Nadia Albu, Viorel Avram, tefan Bunea, Nicoleta Coman, Paul Diaconu, Liliana Feleag, Niculae Feleag, Maria Mdlina Grbin, Ctlina Gorgan, Maria Cristina Morariu, Marian Scrin (2008), Editura Infomega, pg 85 - 108

2.4 Politici de prezentare n situaiile financiare


Pentru fiecare categorie13 de imobilizri corporale i necorporale (cu distincia ntre imobilizrile necorporale create sau achiziionate), trebuie prezentate n situaiile financiare urmtoarele informaii (IAS 16.73 i IAS 38.118): - politicile contabile de evaluare pentru determinarea valorii nete; - durata de utilitate (cu specificarea dac este finit sau nu pentru imobilizrile necorporale) sau coeficientul de amortizare; - metoda de amortizare; - valoarea brut i amortizarea cumulat (nsumat cu deprecierea) la nceputul i sfritul perioadei; - o reconciliere ntre valoarea net la nceputul i sfritul perioadei artnd: achiziii, active clasificate ca deinute n vederea vnzrii , achiziii prin grupri de ntreprinderi, variaii date de reevaluri, teste de depreciere, amortizri. Schimbrile de estimri efectuate (reestimri ale valorii reziduale, ale costului cu demontarea activului, ale duratei de utilitate sau ale metodei de amortizare) conduc la prezentarea de informaii suplimentare conform IAS 8: natura i efectul schimbrii de estimare n perioada curent i efectul ateptat n perioadele urmtoare (IAS 16.76 i IAS 38.121). Pentru activele reevaluate trebuie prezentate: data reevalurii, dac a fost implicat un evaluator independent, tehnicile de estimare a valorii juste, rezerva din reevaluare, precum i valoarea net pe care ar fi avut-o activele dac se aplica modelul costului (IAS 16.77 i IAS 38.124).
13

Prin categorie se nelege toate activele de natur i utilizare identice (IAS 16.37). Exemple de categorii : terenuri, construcii, maini etc.

39

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

Pentru imobilizrile necorporale cu durat de utilitate infinit trebuie prezentate valoarea net contabil i motivele care au condus la estimarea unei durate infinite (descrierea factorilor care au jucat un rol important) (IAS 38.122). Entitile sunt ncurajate, dar nu obligate, s prezinte: - pentru imobilizrile necorporale: o descriere a activelor complet amortizate dar nc n funciune i a elementelor controlate de entitate dar nerecunoscute deoarece nu ndeplinesc criteriile de recunoatere (IAS 38.128); - pentru imobilizrile corporale: valoarea net contabil a activelor temporar nefolosite, valoarea brut a activelor complet amortizate dar nc n funciune, valoarea just a elementelor pentru care se utilizeaz modelul costului dac aceasta este semnificativ diferit de valoarea net. Exemplul 6 O societate prezint urmtoarele informaii n notele la situaiile financiare pentru imobilizrile corporale: Politici contabile: Imobilizrile corporale sunt recunoscute la nivelul costului de achiziie sau de construcie, din care se deduce amortizarea i deprecierea. Amortizarea este calculat prin metoda linear. Informaii Cost Costul achiziiei i construciei la 125.830 01.01.N Achiziii 12.125 Transferuri la active deinute n vederea (850) vnzrii Sold la 31.12.N Amortizare Amortizare la 01.01.N Cheltuiala cu amortizarea Transferuri Cheltuiala cu deprecierea activelor Amortizare la 31.12.N Valoare net contabil la 01.01.N 28.170 4.650 (150) 400 33.070 97.660 137.105 Valori (mii u.m.)

40

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

Valoare net contabil la 31.12.N

104.035

Comentai modul de prezentare a informaiilor. (toate valorile sunt exprimate n mii u.m.). Rezolvare n cadrul politicilor contabile trebuie menionate: - politicile referitoare la costurile ulterioare achiziiei sau produciei; - politicile aferente activelor necurente deinute n vederea vnzrii ; - politicile aferente testelor de depreciere. De asemenea, trebuie prezentate duratele de utilitate ale principalelor categorii de imobilizri, iar reconcilierea din tabel trebuie prezentat pentru toate categoriile, nu pentru imobilizri corporale ca total. Pentru activele necurente deinute n vederea vnzrii trebuie prezentate informaii suplimentare (vezi IFRS 5). IAS 2.36 arat c situaiile financiare trebuie s prezinte pentru stocuri: - poticile contabile adoptate pentru msurarea stocurilor; - valoarea net contabil; - mrimea stocurilor care au fost recunoscute ca i cheltuieli n cursul perioadei; - deprecierea stocurilor contabilizat n cursul perioadei sau reluarea ajustrii; - circumstanele care au condus la reluarea ajustrilor. Pentru contractele de construcii (IAS 11.39-44), pe lng raportrile referitoare la venitul i costurile contractului, entitile trebuie s prezinte mrimea costurilor suportate i a profiturilor recunoscute pn n prezent. Suma de primit de la clieni este prezentat ca activ, iar suma datorat clienilor este o datorie. Aceast sum reprezint diferena dintre costurile contractului plus profitul recunoscut i pierderile recunoscute plus sumele ncasate de la clieni.

41

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

REZUMAT Pentru a fi recunoscut un activ, trebuie ndeplinite criteriile de recunoatere este probabil ca entitatea s beneficieze de beneficiile economice asociate, iar elementul are un cost sau o valoare just care poate fi msurat() n mod fiabil; evaluarea iniial (evaluarea la recunoatere) pentru imobilizrile necorporale se realizeaz la cost; evaluarea ulterioar (evaluarea dup recunoatere) pentru imobilizrile necorporale se realizeaz, fie la costul su mai puin orice amortizare acumulat i orice pierdere din depreciere acumulat, fie la valoarea reevaluat; evaluarea la ieire (derecunoaterea) se realizeaz la valoarea de intrare, odat cu diminuarea amortizrilor i pierderilor de valoare cumulate (orice ctig sau pierdere fiind recunoscut() direct n contul de rezultate). Evaluarea iniial a stocurilor se realizeaz la cost Evaluarea ulterioar a stocurilor se realizeaz la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net. Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile vnzrii. Evaluarea la ieire a stocurilor se realizeaz fie prin metoda costului mediu ponderat (calculat dup fiecare intrare sau la sfritul lunii), fie prin metoda primului intrat primul ieit (FIFO).

42

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

2.5 Test de autoevaluare


Exercitiul nr. 114 Analizai urmtoarele costuri angajate de o entitate i analizai n fiecare caz criteriile de recunoatere a unei imobilizri necorporale: a) costurile de formare a angajailor; b) costurile cu publicitatea; c) un program informatic achiziionat pentru care se efectueaz costuri suplimentare pentru conformitate cu cerinele societii; d) comisioanele pltite unor magazine n care se semneaz contracte de furnizare de electricitate cu durata de 3 ani Exercitiul nr. 2 n departamentul de cercetare dezvoltare au fost suportate urmtoarele costuri: cheltuieli cu personalul, cheltuieli cu materiale i servicii, cheltuieli generale (amortizare, utiliti etc.). n cursul perioadei au fost desfurate 3 proiecte: - proiectul A - finalizarea unui program informatic pentru care fezabilitatea tehnic a fost dovedit din exerciiul anterior. Costurile se refer la programare, testare, ntocmirea documentaiei pentru utilizatori. - proiectul B documentare privind programele existente pe pia n domeniul analizei financiare n vederea stabilirii direciilor legate de crearea unui nou program; - proiectul C conceperea unei componente care ar mbunti performanele unui produs. Firma a estimat fiabil costurile necesare i ar putea folosi acea component, ns pentru moment nu are resurse suficiente pentru finalizarea proiectului. Ce costuri vor fi capitalizate? Exercitiul nr 3 La 1.12.N soldul iniial de mrfuri al Societii Sara este evaluat la 100.000 lei (1.000 buc*100 lei/buc). n cursul lunii decembrie au loc urmtoarele operaii: - la 10.12.N se achiziioneaz 1.000 buc*110 lei/buc, cheltuielile cu transportul aferente fiind de 10.000 lei; - la 15.12.N se vnd 1.200 buci la un pre de vnzare de 150 lei/buc; -la 18.12.N se achiziioneaz 200 buc*160 lei/buc, reducerea comerciala primita fiind de 2.000 lei; -la 23.12.N se vnd 900 buci la un pre de vnzare de 160 lei/buc; Metoda de gestiune a stocurilor este metoda inventarului permanent, iar evaluarea stocurilor la ieire se realizeaz utiliznd metoda FIFO. La 31.12.N prin
14

Exercitiul utilizeaz o spe prezentat n articolul IAS 38 Active necorporale, H. Prvulescu, Revista Contabilitatea, Expertiza i Auditul Afacerilor, nr. 5/2002, pag. 56-57

43

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

inventarul fizic se constat un stoc final de 96 bucti, valoarea realizabil net fiind de 145 lei/bucata. S se ntocmeasc fia stocului. S se nregistreze operaiile efectuate de Societatea Sara n cursul lunii decembrie. Care este valoarea la care sunt evaluate stocurile la nchiderea exerciiului N? Exercitiul nr. 4 Sc Haha are 2 contracte in desfasurare pentru care aveti urmatoarele informatii: Contract Pretul negociat Costuri suportate pana in prezent Costuri estimate a fi suportate ptr a termina lucrarile Munca facurata si incasata Gradul de avansare al lucrarilor Data inceperii contractului A 100 40 30 B 100 2 58 C 80 75 25

15.6 45% 01 ianuarie

3% 01 noiembrie

67 80% 01 ianuarie

Stiind ca politica societatii este de a recunoaste profiturile doar acelor contracte pentru care gradul de avansare este cel putin 10%, scrieti formulele contabile aferente celor 3 contracte si analizati impactul lor asupra situatiilor financiare.

44

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

2.6 Raspunsuri si comentarii la testul de autoevaluare


Exercitiul nr 1 Rezolvare a) Entitile efectueaz cursuri de formare pentru a obine beneficii economice viitoare, ns nu exist suficient control asupra angajailor pentru a putea recunoate un activ. b) Costul campaniilor publicitare poate fi determinat n mod fiabil, se ateapt beneficii economice viitoare, ns acestea nu pot fi estimate. c) Costul programului informatic poate fi recunoscut ca activ deoarece este un element identificabil, este deinut controlul i este probabil s se obin beneficii economice viitoare. d) Aceste comisioane pot fi recunoscute ca imobilizare necorporal deoarece sunt identificabile (comisioanele sunt calculate pe baz de contracte), sunt controlabile (contractele arat c societatea va obine avantaje economice viitoare i este n msur s restricioneze accesul terilor), sunt msurabile fiabil. Prin natura activelor necorporale, rareori se poate vorbi despre modernizarea sau nlocuirea unor pri componente (IAS 38.20). Din aceste considerente, costurile ulterioare nu sunt recunoscute n valoarea net contabil a activului, ci afecteaz rezultatul perioadei. Exercitiul nr. 2 Rezolvare Toate cele 3 categorii de costuri ar putea fi capitalizate (personal, materiale, servicii, generale). Se identific costurile directe ale fiecrui proiect, iar cele indirecte se repartizeaz proiectelor. Anumite costuri generale administrative nu se capitalizeaz (de exemplu, salariul managerului de departament pentru partea aferent sarcinilor administrative). Proiectul A este n faza de dezvoltare, iar costurile sale se capitalizeaz. Proiectul B presupune faza de cercetare, prin urmare costurile sale sunt recunoscute n rezultatul perioadei. Proiectul C se ncadreaz n faza de dezvoltare, dar nu sunt ndeplinite criteriile de recunoatere a unui activ.

Exercitiul nr. 3 Rezolvare Fia stocului de mrfuri n situaia n care societatea aplic ca metod de evaluare a stocurilor la ieire metoda FIFO (const n valorizarea ieirilor de stocuri n ordinea n care au intrat, la costul de achiziie al primei intrri):

45

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

DAT A Intrri Cost Cost unita total r Ieiri Cost unita r Stoc Cost Cost unita total r 1.00 100 100.00 0 0 1.00 100 100.00 0 120 0 1.00 120.00 0 0 800 120 96.000 Q

Cost total

1.12 10.12 1.00 0 120 120.00 0

15.12

1.00 0 200 1.20 0 200 150 30.000 800 100 900 2.20 0 250.00 0 2.10 0

100 120

100.00 0 24.000 124.00 0

18.12 23.12

120 150

31.12

96.000 15.000 111.00 0 235.00 0

800 200 100

120 96.000 150 30.000 150 15.000

100

150 15.000

Not: La 10.12.N costul de achiziie al mrfurilor este: 110 + 10.000/1.000 = 120 lei/buc La 18.12.N costul de achiziie al mrfurilor este: 160 - 2.000/200 = 150 lei/buc 1) la 10.12.N se nregistreaz achiziia mrfurilor: Mrfuri = Furnizori 120.000

2) la 15.12.N se nregistreaz vnzarea mrfurilor: a) livrarea mrfurilor Clieni = Venituri din vnzarea mrfurilor 180.000 (1.200*150)

b) descrcarea din gestiune a mrfurilor

46

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

Cheltuieli privind mrfurile = Mrfuri 3) la 18.12.N se nregistreaz achiziia mrfurilor: Mrfuri = Furnizori 4) la 23.12.N se nregistreaz vnzarea mrfurilor: a) livrarea mrfurilor Clieni = Venituri din vnzarea mrfurilor b) descrcarea din gestiune a mrfurilor Cheltuieli privind mrfurile = Mrfuri

124.000

30.000

144.000 (900*160)

111.000

5) la 31.12.N se compar stocul scriptic (100 buc) cu stocul faptic (96 buc) i se constat un minus la inventar (cauzat de contabilizarea eronat a unei achiziii) care se nregistreaz: Cheltuieli privind mrfurile = Mrfuri 600 (4*150) 6) la 31.12.N se aplic regula de evaluare a stocurilor la bilan: min (cost de achiziie, valoarea realizabil net) Cost de achiziie: 96*150=14.400 Valoarea realizabil net: 96*145=13.920, rezult o depreciere de 480 lei i se nregistreaz: Cheltuieli privind ajustrile pentru = Ajustri pentru 480 deprecierea activelor circulante deprecierea mrfurilor n bilan la 31.12.N mrfurile vor fi evaluate la 13.920 lei. Politicile contabile aplicate de ntreprindere sunt: 1. Evaluarea iniial a stocurilor se realizeaz la cost. 2. Costul de achiziie este format din: preul de cumprare, taxe de import i alte taxe nerecuperabile, cheltuielile de transport, manipulare i alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei de mrfuri, materiale i servicii; reducerile comerciale sunt deduse din costul de achiziie. 3. Evaluarea la ieire a stocurilor se realizeaz prin metoda primului intrat primul ieit (FIFO). 4. Evaluarea ulterioar a mrfurilor se realizeaz la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net.

47

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

Exercitiul nr 4 Rezolvare
Descriere elemente A 30 31.5 45 15.6 37.9 A 40 8.5 45 15.6 A B B 2 2 0 C 75 2.00 (20.00) 67 (12.00) (9.00) 64 67 B 40 2 2 0 2 C (20.00) 84.00 64 67 (12.00) C 75 Total 50 117.5 111 82.6 27.9

Profitul contractului Costuri cf gradului de avansare Venituri cf gradului de avansare Sumele facturate Sumele de incasat/datorate
FORMULE CONTABILE

Ch cu contract = Datorii/stocu/bani Clienti facturi de intocmit= ch Cleinti = Venituri Bani = ClIENTI


Analiza asupra biliantului

Costurile efective 40 2.00 Profitul/ (pierderea) contractului cf grad avansare 13.50 Sumele efectiv incasate 15.6 Sumele de incasat/datorate clientului
37.90

48

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

2.7 Probleme propuse spre rezolvare


1. O societate achiziioneaz un camion la un cost de 35.000 u.m. Pentru de a putea fi utilizat, camionul necesit cauciucuri noi care cost 500 u.m. i o reparaie n sum de 1.000 u.m. Primul plin de combustibil cost 100 u.m. Care este valoarea imobilizrii recunoscute? 2. Societatea Alfa achiziioneaz un ansamblu format din teren, cldire i echipament la costul de achiziie de 50.000 u.m. Dac achiziiona distinct aceste active, terenul ar fi costat 15.000, cldirea ar fi costat 35.000, iar echipamentul 10.000. Cte active se recunosc i la ce valoare? 3. n ce condiii o cldire este recunoscut ca: a) stoc; b) imobilizare corporal; c) investiie imobiliar; d) activ necurent deinut n vederea vnzrii ; e) lucrri n curs. Care sunt principalele politici contabile aplicabile fiecrei structuri de active? 4. Comentai urmtoarea afirmaie: Prin amortizare se recupereaz costul investiiei, innd cont de faptul c din punct de vedere contabil amortizarea este o cheltuial nemonetar. 5. IAS 38.60 arat c: pentru a demonstra c un activ necorporal va genera beneficii economice viitoare, o entitate trebuie s estimeze beneficiile economice viitoare care vor fi generate de activ utiliznd principiile standardului IAS 36 Deprecierea activelor. a) Care sunt criteriile de recunoatere a unui activ necorporal i de ce trebuie estimate beneficiile economice viitoare? b) Cum se estimeaz beneficiile economice viitoare utiliznd IAS 36? 6. La nceputul exerciiului N s-a achiziionat un utilaj n valoare de 200.000 lei pentru care s-au estimat urmtoarele: durata de utilitate 10 ani, metoda de amortizare linear, valoarea rezidual 20.000 lei. La 31.12.N+2 se estimeaz c valoarea rezidual este 4.000 lei. La 31.12.N+4 managerii decid reevaluarea utilajului, valoarea just a acestuia fiind de 147.000 lei, iar la 31.12.N+5 se constat c durata de utilitate a utilajului devine 12 ani. S se nregistreze n contabilitate operaiile aferente exerciiilor N N+6, inclusiv impozitele amnate avnd n vedere c valoarea rezidual i schimbrile de estimri nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal. Care sunt politicile contabile aplicate de ntreprindere?

49

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

7. La nceputul exerciiului N-1, s-a dat n funciune o instalaie de producie cu valoare contabil 600.000 u.m., durata de amortizare 10 ani, metoda de amortizare linear. La 31.12.N, exist indicii c instalaia a pierdut din valoare. La aceast dat se estimeaz valoarea just 343.000 u.m, cheltuieli cu vnzarea 3.000 u.m. i o valoare de utilitate de 360.000 u.m. La 31.12.N+3 exist indicii c instalaia i-a redobndit valoarea, valoarea recuperabil fiind stabilit la: a) 295.000 u.m., b) 310.000 u.m. . S se efectueze testul de depreciere a utilajului la 31.12.N i la 31.12. N+3 i s se contabilizeze operaiile efectuate de ntreprindere n perioada N-N+4. Care sunt politicile contabile aplicate de ntreprindere?

Bibliografia capitolului II
Nadia Albu, Viorel Avram, tefan Bunea, Nicoleta Coman, Paul Diaconu, Liliana Feleag, Niculae Feleag, Maria Mdlina Grbin, Ctlina Gorgan, Maria Cristina Morariu, Marian Scrin (2008) Politici si Optiuni Contabile, Editura Infomega Epstein, B., Mirza, A. A. (2005) Wiley IFRS 2005: Interpretarea i aplicarea Standardelor internaionale de Raportare Financiar, Bucureti: BMT Publishing House Feleag, L., Feleag, N. (2005) Contabilitate financiar o abordare european i internaional, Bucureti: Ed. Infomega Feleag, N., Malciu, L. (2004) Recunoatere, evaluare i estimare n contabilitatea internaional, Bucureti: Ed. CECCAR Feleag, N., Malciu, L. (2002) Politici i opiuni contabile, Bucureti: Editura Economic Grbin, M., Bunea, S. (2005) Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite)-IFRS, vol.II, Bucureti: Ed. CECCAR Grbin, M., Bunea, S. (2008) Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite)-IFRS, vol.III, Bucureti: Ed. CECCAR IASB (2004) Guidance on implementing IFRS 5 Non-current assets held for sale and discontinued operations, disponibil la www.iasb.org Prvulescu, H. (2002) IAS 38 Active necorporale, Revista Contabilitatea, Expertiza i Auditul Afacerilor, nr. 5 Standardele Internaionale de Raportare Financiar (2007), Bucureti: Ed. CECCAR www.iasb.org

50

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

CAPITOLUL 3. POLITICI CONTABILE DE RECUNOATERE, EVALUARE I PREZENTARE N SITUAIILE FINANCIARE A DATORIILOR


3.1 Obiectivele Capitolului III
Capitolul III Politici contabile de recunoatere, evaluare i prezentare n situaiile financiare a datoriilor va analiza aria optiunilor, politicilor si estimarilor contabile in contextul recunoaterii, evaluarii i prezentarii diferitelor categorii de datorii n situaiile financiare oferind astfel studentilor posibilitatea de a dobandi noi cunostinte si de a aprofunda cunostintele dobandite in anii anteriori referitor la recunoasterea, evaluarea si prezentarea datoriilor in situatiile finanaciare prin relatarea si explicarea variatelor optiunilor de care dispun profesionistii contabili atunci cand recunosc, evalueaza si prezinta datoriile in situatiile financiare. Competentele dobandite in urma parcurgerii acestui capitol vor permite studentilor sa identifice optiunile de recunoastere, evaluare si prezentare a diferitelor categorii de datorii in situatiile financiare si sa-si exercite ratinamentul profesional in alegerea acelei optiuni prin adoptarea careia este reprezentata imaginea fidela a realitatii economice.

3.2 Politici contabile de recunoatere a impozitul asupra rezultatului


Politicile contabile de recunoatere, evaluare i prezentare a impozitelor asupra rezultatului sunt prezentate n standardul IAS 12 Impozitul asupra rezultatului (engl. Income taxes). Datoriile de impozit amnat se recunosc pentru diferenele temporare impozabile, cu urmtoarele excepii: recunoaterea fondului comercial i recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii care nu afecteaz, la data tranzaciei, nici rezultatul contabil i nici rezultatul impozabil (IAS 12.15). Creanele (activele) de impozit amnat se recunosc pentru diferenele temporare deductibile, cu urmtoarele excepii: recunoaterea fondului comercial i recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii care nu afecteaz, la data tranzaciei, nici rezultatul contabil i nici rezultatul impozabil (IAS 12.24). O crean de impozit amnat se recunoate n limita n care este probabil ca un beneficiu impozabil, asupra cruia vor putea s fie imputate diferenele temporare deductibile, s fie disponibil.Impozitele amnate se contabilizeaz deoarece reprezint o datorie sau o crean generat de consecinele fiscale viitoare15 ale elementelor contabile.

15

Pentru o analiz a activelor/datoriilor de impozit amnat prin prisma definiiilor din cadrul conceptual, a se vedea M.M. Grbin, S. Bunea - Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS, vol. II, ediia a II-a, , Ed. CECCAR, 2007, pp: 180-181.

51

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

3.3 Politici contabile de evaluare a impozitul asupra rezultatului


Principalele politici legate de msurarea impozitelor amnate sunt urmtoarele: impozitele amnate se calculeaz pe baza diferenelor temporare. Acestea se determin pentru active i datorii ca diferena dintre valoarea contabil (VC) i baza fiscal (BF). Valoarea contabil este obinut prin aplicarea regulilor contabile (este valoarea care apare n bilan), iar baza fiscal se determin prin aplicarea regulilor fiscale. Pentru un activ, baza fiscal este valoarea ce va fi dedus n scopuri fiscale din avantajele economice pe care le va genera ntreprinderea atunci cnd recupereaz valoarea contabil a activului. Pentru o datorie, baza fiscal este valoarea contabil diminuat cu sumele ce vor fi deduse n scopuri fiscale, n contul acestei datorii. Exemplul 1 La 31.12.N, calculai diferenele temporare pentru urmtoarele elemente: - o instalaie achiziionat, la nceputul exerciiului N-1, la un cost de achiziie de 1.000 u.m. Din punct de vedere contabil se amortizeaz linear pe 5 ani, iar din punct de vedere fiscal se amortizeaz linear pe 4 ani. - cheltuieli n avans n sum de 500 reprezint chirii nregistrate, n exerciiul N, n numele exerciiului N+1, deductibile fiscal n anul contabilizrii cheltuielii. - provizioane pentru garanii de 600, din care 200 deductibile fiscal n anul contabilizrii provizionului. Rezolvare Instalaie: Valoarea contabil = 1.000 2* (1.000/5) = 600 u.m. Baza fiscal = 1.000 2 * (1.000/4) = 500 u.m. Diferena temporar este de 100 u.m. i este dat de diferena ntre politicile contabile i regulile fiscale, n acest caz durata de amortizare diferit. Activul va fi realizat prin utilizare (amortizare) sau vnzare, genernd cheltuieli n contabilitate de 600 u.m., n timp ce sumele care vor fi deductibile din punct de vedere fiscal sunt de 500 u.m. Cheltuieli n avans: Valoarea contabil = 500 u.m. Baza fiscal = 500 u.m. n acest caz, nu exist diferene temporare, deoarece anul recunoaterii contabile este acelai cu anul recunoaterii fiscale. Elementul de activ se realizeaz prin trecerea pe cheltuieli, moment n care suma de 500 u.m. va fi deductibil din punct de vedere fiscal. Provizioane pentru garanii:

52

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

Valoarea contabil = 600 um Baza fiscal = 600 um 400 um= 200 um Pentru o datorie, baza fiscal se determin prin diminuarea valorii contabile cu suma deductibil fiscal, la decontarea acesteia; pentru provizionul prezentat, aceast sum este de de 400 um, respectiv valoarea nedeductibil, care, la anularea provizionului, va fi neimpozabil; astfel, baza fiscal este de 200 um, n timp ce diferena temporar este de 400 um i corespunde sumei pentru care anul recunoaterii contabile nu este acelai cu anul recunoaterii fiscale. diferenele temporare pot fi impozabile sau deductibile. Diferena temporar este impozabil dac va genera sume impozabile n determinarea beneficiului impozabil al exerciiilor viitoare, atunci cnd valoarea activului va fi recuperat sau valoarea datoriei va fi decontat. Diferena temporar este deductibil dac va genera sume deductibile n determinarea beneficiului impozabil al exerciiilor viitoare, atunci cnd valoarea activului va fi recuperat sau valoarea datoriei va fi decontat. O diferen temporar este impozabil atunci cnd valoarea contabil a unui activ este mai mare dect baza fiscal i atunci cnd valoarea contabil a unui activ este mai mare dect baza fiscal. Diferene temporare impozabile VC > BF VC < BF Diferene temporare deductibile VC < BF VC > BF

Active Datorii

Exemplul 1 (continuare) Explicai natura diferenelor temporare n cazul elementelor de mai sus. Rezolvare Pentru instalaii (active), valoarea contabil este mai mare dect baza de impozitare, deci diferena temporar este impozabil. n viitor, firma va nregistra cheltuieli de 600 u.m., din care doar 500 u.m. vor fi deductibile fiscal. Diferena de 100 u.m. va genera sume impozabile n determinarea beneficiului impozabil al exerciiilor viitoare, prin urmare este o diferen impozabil. Pentru provizioane pentru garanii (datorii), valoarea contabil este mai mare dect baza de impozitare, deci diferena temporar este deductibil. diferenele temporare deductibile genereaz active (creane) de impozit amnat, iar diferenele temporare impozabile genereaz datorii de impozit amnat (IAS 12.15, 24). Creana sau datoria de impozit amnat se determin nmulind diferena temporar cu cota de impozitare. Datoria i creana de impozit amnat se compenseaz dac i numai dac sunt aferente impozitelor percepute de aceeai autoritate fiscal, iar entitatea dispune de dreptul legal de a compensa activele de impozit curent cu datoriile de impozit curent (IAS 12.71).

53

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

Impozitele amnate se contabilizeaz pe seama unei cheltuieli sau a unui venit cu urmtoarele excepii (IAS 12.58): - impozitulul generat de un (o) eveniment (tranzacie) contabilizat() direct n capitalurile proprii n acest caz, impozitul se contabilizeaz pe seama capitalurilor proprii; - n contextul unei grupri de ntreprinderi, impozitul afecteaz valoarea fondului comercial. Astfel, impozitul afecteaz rezultatul exerciiilor doar pentru tranzaciile (evenimentele) care au afectat contul de profit i pierderi. Pentru tranzaciile care nu reprezint grupri de ntreprinderi i nu afecteaz nici rezultatul contabil i nici rezultatul impozabil nu se contabilizeaz datorii sau creane de impozit amnat. pe baza diferenelor temporare se determin datoria sau creana de impozit amnat care trebuie s existe la nchiderea exerciiului. Pentru a determina datoria sau creana de impozit amnat care trebuie contabilizate se ine cont de soldurile iniiale. o crean de impozit amnat se recunoate n limita n care este probabil ca un beneficiu impozabil, asupra cruia vor putea s fie imputate diferenele temporare deductibile, s fie disponibil (IAS 12. 24, 28-30). Beneficiul impozabil poate proveni din: diferene temporare impozabile sau profituri viitoare impozabile. La fiecare dat a bilanului, entitatea analizeaz creanele nerecunoscute de impozit amnat (IAS 12.37). Acestea se recunosc n msura n care a devenit probabil c profitul impozabil viitor va permite recuperarea creanei. Exemplul 2 Se cunoate urmtoarea situaie, la sfritul exerciiilor N i N+1: (um) Elemente N N+1 Diferene temporare impozabile 10.000 8.000 Diferene temporare deductibile 6.000 9.000 De asemenea, n exerciiul N+1, a avut loc o reevaluare a terenurilor, care a generat diferene temporare impozabile de 1.500 um. La nceputul exerciiului N, exista o datorie de impozit amnat de 1.000 um. Cota de impozitare este 16%. Contabilizai impozitele amnate aferente celor dou exerciii, n cazul necompensrii i, apoi, n cazul compensrii creanelor cu datoriile de impozit amnat. Rezolvare Exerciiul N

54

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

DTI = 10.000 um => sold final la datoriile de impozit amnat = 10.000 um * 16% = 1.600 um Exist un sold iniial de 1.000, prin urmare, se contabilizeaz, n numele exerciiului N, o datorie de 600. DTD = 6.000 um => sold final la creanele de impozit amnat = 6.000 um * 16% = 960 um Deoarece nu exist sold iniial, se contabilizeaz, pentru exerciiul N, o crean de 960 um. Cazul 1 necompensare Se contabilizeaz separat o crean n sum de 960 um i o datorie de 600 um. Chiar dac, pentru exerciiul N, se contabilizeaz o crean mai mare dect datoria, aceasta va fi recuperat din datoria de impozit amnat existent la nceputul exerciiului N (soldul iniial). Crean de impozit amnat Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat = Venituri din impozitul amnat = Datorii de impozit amnat 960

600

Soldul final al creanei este 960, iar soldul final al datoriei este de 1.600. Cazul 2 compensare La sfritul anului N, trebuie s existe o datorie de impozit amnat de 640 um (din diferenele temporare rezult o datorie de 1.600 um i o crean de 960 um ). Deoarece este nregistrat n contabilitate o datorie de impozit amnat de 1.000 um i se utilizeaz principiile compensrii, se reduce aceast datorie de impozit amnat cu 360 um. Datorii de impozit amnat = Venituri din impozitul amnat 360

Prin urmare, soldul final al datoriei de impozit amnat va fi de 640. Exerciiul N+1 Cazul 1 necompensare DTI = 8.000 => sold final la datoriile de impozit amnat = 8.000 um * 16% = 1.280 um Deoarece o DTI de 1.500 um provine din reevaluarea terenurilor, o datorie de 1.500 um * 16% = 240 se recunoate pe seama capitalurilor proprii.

55

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

Exist un sold iniial la datorii de 1.600 um, prin urmare se contabilizeaz, pentru exerciiul N, o reducere a datoriei de 560 um (320 um pentru a ajusta soldul iniial pn la nivelul soldului final calculat i 240 um pentru a anula datoria contabilizat pe seama capitalurilor proprii). Rezerve din reevaluare Datoriide impozit pe profit amnat = Datoriide impozit amnat 240

= Venituri din impozit amnat

560

DTD = 9.000 um => sold final la creanele de impozit amnat = 9.000 * 16% = 1.440 um Exist un sold iniial la creane de 960, iar creterea de 480 se contabilizeaz n limita n care este probabil ca un beneficiu impozabil, asupra cruia vor putea s fie imputate diferenele temporare deductibile, s fie disponibil. Dac nu se prevd beneficii viitoare impozabile, creana se recunoate pn la nivelul datoriei de impozit amnat, adic 1.280, ceea ce nseamn contabilizarea n numele exerciiului a unei creane de 320 (1.280 960). Crean de impozit amnat = Venituri din impozit amnat 320

Dac se prevd beneficii viitoare impozabile din care s fie recuperat activul, se contabilizeaz o crean de 480 um. Crean de impozit amnat = Venituri din impozit amnat 480

La sfritul exerciiului N+1, exist o datorie de impozit amnat de 1.280 um i o crean de impozit amnat de 1.440 um, dac se estimeaz c este probabil ca un beneficiu impozabil, asupra cruia vor putea s fie imputate diferenele temporare deductibile, va fi disponibil (n caz contrar, creana va fi de 1.280). Cazul 2 compensare DTI = 8.000 um => sold final la datoriile de impozit amnat = 8.000 um * 16% = 1.280 DTD = 9.000 um => crean de impozit amnat = 9.000 um * 16% = 1.440 um

56

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

Prin compensare, trebuie s existe un sold final la creane de 160 um, dac se prevd beneficii viitoare impozabile; n caz contrar, soldul impozitelor amnate trebuie s fie 0. Deoarece o DTI de 1.500 um provine din reevaluarea terenurilor, se recunoate, pe seama capitalurilor proprii, o datorie de 1.500 um* 16% = 240 um. Rezerve din reevaluare = Datoriide impozit amnat 240

Exist un sold iniial la datorii de 640, prin urmare: - dac se prevd beneficii viitoare impozabile, se anuleaz datoria de 880 um (640 um sold iniial i 240 um contabilizat la capitalurile proprii) i se recunoate creana de 160 um; Datoriide impozit amnat Crean de impozit amnat = Venituri din impozit amnat 880

= Venituri din impozit amnat

160

- dac nu se prevd beneficii viitoare impozabile, se anuleaz datoria de 880 um (640 um sold iniial i 240 um contabilizat la capitalurile proprii).

Datoriide impozit amnat

= Venituri din impozit amnat

880

creanele i datoriile de impozit amnat se evalueaz la nivelul mrimii pe care entitatea se ateapt s o primeasc sau s o plteasc, utiliznd cotele de impozit ateptate privind perioada n cursul creia se va realiza activul sau se va deconta datoria (IAS 12.51). Dac exist cote diferite de impozitare, n funcie de diferite modaliti de realizare a activului sau de decontare a datoriei, se utilizeaz cota care reflect inteniile firmei. Creanele i datoriile de impozit amnat nu se actualizeaz (IAS 12.53).

3.4 Politici de prezentare n situaiile financiare a impozitul asupra rezultatului


Componentele principale ale cheltuielii (venitului) cu impozitele trebuie prezentate separat (IAS 12.80): cheltuiala cu impozitul exigibil, cheltuiala (venitul) cu impozitul amnat generat de apariia sau resorbia diferenelor

57

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

temporare, cheltuiala (venitul) cu impozitul amnat generat de schimbrile n cota de impozitare, cheltuiala (venitul) cu impozitul legat() de schimbrile n politicile contabile i corecia de erori care au afectat rezultatul perioadei (conform IAS 8), atunci cnd acestea nu s-au contabilizat retrospectiv. De asemenea, se prezint separat impozitul aferent elementelor contabilizate direct la capitaluri proprii (IAS 12.81). Entitile trebuie s explice, n note, relaia dintre cheltuiala cu impozitul pe profit i rezultatul contabil, fie sub forma reconcilierii ntre cheltuiala cu impozitul pe profit i produsul dintre rezultatul contabil i cota de impozitare, fie sub forma reconcilierii dintre cota medie de impozitare i cota de impozitare aplicat (IAS 12.81). Se prezint mrimea, data de expirare a diferenelor temporare deductibile (i a pierderilor fiscale neutilizate) pentru care nu s-a contabilizat creana de impozit amnat (IAS 12.81) Pentru fiecare tip de diferen temporar, se prezint creana i/sau datoria recunoscute n bilan n numele fiecrei perioade, precum i cheltuiala (venitul) care a afectat rezultatul perioadei (IAS 12.81). Sarcini de invatare De studiat exemplu rezolvat privind politicile de prezentare in situatiile financiare din manualul de Politici si Optiuni Contabile, autori Nadia Albu, Viorel Avram, tefan Bunea, Nicoleta Coman, Paul Diaconu, Liliana Feleag, Niculae Feleag, Maria Mdlina Grbin, Ctlina Gorgan, Maria Cristina Morariu, Marian Scrin (2008), Editura Infomega, pg 133 - 140

3.5 Politici contabile de recunoatere a provizioanelor, a datoriilor contingente i a activelor contingente


Un provizion reprezint o datorie cu exigibilitate (scaden) sau valoare incert (IAS 37.10). Acesta se distinge de alte datorii (de exemplu, datoriile comerciale) prin incertitudinea legat de exigibilitatea i valoarea sumelor viitoare necesare decontrii sale. Provizionul este recunoscut atunci cnd (IAS 37.14): -exist o obligaie curent (actual) care rezult dintr-un eveniment trecut; -decontarea obligaiei va necesita, probabil, o ieire de resurse care incorporeaz beneficii economice; -valoarea obligaiei poate s fie estimat cu fiabilitate (credibilitate). Dac una din cele trei condiii prezentate mai sus nu este ndeplinit, provizionul nu trebuie s se contabilizeze. Obligaia curent generat de un eveniment anterior poate s fie juridic, atunci cnd rezult din dispoziiile legale sau prevederile unui contract, sau implicit. Este vorba despre o obligaie implicit dac o entitate prin

58

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

comportamentul su anterior, politica promovat sau o declaraie recent le-a indicat terilor i, n consecin, le-a creat acestora o speran c i va asuma anumite responsabiliti. Dac este probabil s nu existe o obligaie curent la data bilanului, se vor prezenta, n situaiile financiare, informaii despre o datorie contingent, fr ca un provizion s fie recunoscut. Exemplul 1 Societatea X vinde produse nsoite de un certificat de garanie pe o perioad de un an. inndu-se cont de experiena trecut, se estimeaz valoarea cheltuielilor cu reparaiile n perioada de garanie la 1% din cifra de afaceri. n cursul exerciiului N, cifra de afaceri a fost de 500.000.000 um. Vnzrile au fost repartizate constant pe cele dou semestre ale exerciiului N. Care sunt consecinele asupra situaiilor financiare, la sfritul exerciiului N ? Rezolvare Deoarece, la sfritul exerciiului N, exist o obligaie curent asumat prin contractul de garanie, obligaie ce este generat de un eveniment trecut (vnzarea produselor), societatea X va trebui s contabilizeze un provizion pentru riscuri i cheltuieli. Dac presupunem c vnzrile au fost repartizate constant pe cele dou semestre ale exerciiului N, a mai rmas, n medie, o jumtate de an de garanie. Astfel, valoarea provizionului, care trebuie s fie contabilizat la sfritul exerciiului N, este de: 500.000.000 um x 1% x = 2.500.000 um. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele = Provizioane pentru garanii acordate clienilor 2.500.000

n cazuri destul de rare, nu este evident c un eveniment trecut determin o obligaie curent. n astfel de situaii, se consider c un eveniment trecut genereaz o obligaie curent dac, la data bilanului, inndu-se cont de toate informaiile disponibile, este mai mult probabil dect improbabil ca aceast obligaie s existe. Pentru o informare ct mai complet prin intermediul situaiilor finanicare, aprecierea riscurilor nu trebuie s se limiteze la contabilizarea provizioanelor. n consecin, n notele explicative, trebuie s se prezinte informaii despre datoriile i activele contingente. O datorie contingent este: -o obligaie posibil care rezult din evenimente trecute i a crei existen va fi confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu se afl n totalitate sub controlul entitii; -o obligaie curent care rezult din evenimente trecute, dar care nu este recunoscut deoarece :

59

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

a)nu este probabil ieirea de resurse care s incorporeze benficii economice pentru stingerea acestei obligaii; sau b)valoarea acesteia nu poate s fie evaluat cu fiabilitate (IAS 37.10). Un activ contingent este un activ posibil care rezult din evenimente trecute i a crui existen va fi confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu se afl n totalitate sub controlul entitii (IAS 37.10). Activele sau datoriile contingente nu se contabilizeaz, dar informaii cu privire la acestea trebuie s fie prezentate n notele explicative, astfel nct utilizatorii situaiilor finanicare s fie atenionai cu privire la riscurile care nu au fost contabilizate sub form de provizioane. Exemplul 2 Societatea X a fost dat n judecat de ctre un client, care cere despgubiri n valoare de 10.000 um. La 31.12.N, avocaii societii consider c probabilitatea pierderii procesului este destul de mic i, n consecin, societate nu va plti nicio despgubire. Ce va tebui s fac societatea X, la sfritul exerciiului N ? Rezolvare Deoarece probabilitatea pierderii procesului este mic, la 31.12.N, societatea X nu are nicio obligaie i, n consecin, nu se contabilizeaz un provizion pentru riscuri i cheltuieli. ns, n notele explicative, trebuie s se prezinte informaii despre un pasiv contingent.

3.6 Politici contabile de evaluare a provizioanelor, a datoriilor contingente i a activelor contingente


Provizionul trebuie s fie evaluat la cea mai bun estimare posibil a costurilor necesare decontrii obligaiei curente existente la data bilanului (IAS 37.36). ns, la evaluarea provizionului trebuie s in cont i de evenimentele ulterioare datei de nchidere, care pot avea o importan deosebit (IAS 37.48-50). De exemplu, la evaluarea unei obligaii existente este luat n considerate efectul introducerii unei noi legi, atunci cnd exist suficiente dovezi cu privire la promulgarea cu certitudine a acesteia. Dac o parte din cheltuielile necesare stingerii unui provizion vor fi rambursate de ctre o ter parte, rambursarea va fi recunoscut numai atunci cnd este sigur c va fi primit, dac ntreprinderea i onoreaz obligaia (IAS 37.53). Rambursarea se va recunoate sub forma unui activ distinct, ns valoarea acesteia nu va trebui s depeasc valoarea provizionului. Exemplul 3 n luna decembrie a exerciiului N, un atelier al societii X a fost afectat de un incendiu. Pentru continuarea activitii societatea este obligat s refac

60

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

atelierul, estimndu-se cheltuieli n valoare de 100.000 um. Pentru refacerea atelierului societatea X va primi de la o societate de asigurri o indemnizaie (despgubire) n valoare de 60.000 um. Care sunt consecinele asupra situaiilor financiare, la sfritul exerciiului N ? Rezolvare La 31.12.N, societatea X va trebui s contabilizeze simultan un provizion n valoare de 100.000 um i un activ n valoare de 60.000 um. -contabilizarea provizionului pentru riscuri i cheltuieli: Cheltuieli de = Provizioane pentru riscuri i exploatare privind cheltuieli provizioanele -contabilizarea indemnizaiei de ncasat: Debitori diveri = Venituri din indemnizaiile de asigurare

100.000

60.000

Dei s-a nregistrat att o cheltuial ct i un venit, n contul de profit i pierdere, se va prezenta o cheltuial cu provizioanele pentru riscuri i cheltuieli n valoare de 40.000 um (100.000 um 40.000 um). Atunci cnd efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea provizionului se va prezenta pentru valoarea actualizat a cheltuielilor necesare stingerii obligaiei (37.45). Rata de actualizare trebuie s se determine nainte de impozit i s reflecte evaluarile actuale ale pieei cu privire la valoarea n timp a banilor i riscurile specifice datoriei. Provizioanele nu trebuie s fie utilizate dect pentru cheltuielile pentru care acestea au fost contabilizate iniial ( IAS 37.61). Imputarea provizioanelor asupra altor cheltuieli dect cele pentru care au fost recunoscute ascunde efectul a dou evenimente diferite. De asemenea, existena riscurilor i incertitudinilor nu justific crearea unor provizioane excesive sau supraevaluarea deliberat a obligaiilor. n anumite condiii, se constituie provizioane pentru contracte deficitare (oneroase) i pentru restructurare (IAS 37.66-83). Un contract este deficitar atunci cnd costurile inevitabile implicate de ndeplinirea obligaiilor asumate prin contract depec beneficiile economice estimate a se obine din respectivul contract. Costurile inevitabile reprezint mimimum dintre costul ndeplinirii contractului i orice compensaie sau penalitate generat de nendeplinirea acestuia.

61

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

Exemplul 4 Un contract de construcii, nceput pe data de 01.07.N, este n curs de derulare la 31.12.N. Pn n prezent, societatea X a efectuat cheltuieli n valoare de 30.000 um i se mai estimeaz cheltuieli n valoare de 50.000 um. Suma ce va fi facturat de societatea X, n contul acestui contract, este de 77.000 um. La societatea X, contractul de construcii este contabilizat pe baza metodei avansrii lucrrilor.Care este valoarea provizionului, la 31.12.N, i cum se contabilizeaz acesta ? Rezolvare Cheltuielile aferente exerciiului N: 30.000 um; Veniturile recunoscute n exerciiul N: 77.000 x 30.000/(30.000 + 50.000) = 28.875 um Pierdere aferent exerciiului N: 30.000 um 28.875 um =1.125 um Pierdere total estimat: 10.000 um 7.000 um = 3.000 um Pierdere estimat pentru exerciiile urmtoare: 1.875 um. Deoarece este vorba de un contract deficitar, pentru pierderea aferent exerciiilor urmtoare, se va nregistra un provizion pentru riscuri i cheltuieli. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele = Provizioane pentru riscuri i cheltuieli 1.875

Un provizion pentru costurile generate de restructurare se constituie atunci cnd criteriile generale de recunoatere a unui provizion sunt ndeplinite. O obligaie implicit de restructurare apare atunci cnd o entitate : a)dispune de un plan oficial detaliat de restructurare, n cadrul cruia s se prezinte cel puin : -activitatea sau partea de activitate afectat ; -principalele locaii afectate de planul de restructurare ; -locul, funcia i numrul aproximativ de angajai care vor primi indemnizaii pentru ncetarea contractului de munc ; -cheltuielile angajate; -data de la care se va implementa planul de restructurare; i b)prin demararea implementrii respectivului plan sau prin comunicarea principalelor caracteristici ale acestuia, a indus persoanelor afectate credina c restructurarea va fi realizat. Provizionul pentru restructurare se constituie pentru cheltuielile necesare procesului de restructurare, fr s se in cont de cheltuielile legate de desfurarea continu a activitii. Astfel, la evaluarea unui provizion pentru restructurare, nu se ine cont de costurile legate de: -recalificarea personalului permanent;

62

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

-activitatea de marketing ; -investiiile n noi sisteme i reele de distribuie ; -eventulele viitoare pierderi generate de exploatare. Exemplul 5 Societatea X decide s-i restructureze unul din atelierele sale, ncepnd cu exerciiul N. Planul de restructurare a fost acceptat de ctre consiliul de administraie al societii pe data de 29 decembrie N i nu a putut fi comunicat, pn la 31 decembrie N, persoanelor afectate, respectiv clienii i salariaii. Cheltuielile legate direct de restructurare sunt estimate la 20.000 um. De asemenea, pn n momentul ntocmirii situaiilor financiare, nicio declaraie public nu a confirmat decizia consiliului de administraie din 29 decembrie N. Va trebui societatea X s recunoasc un provizion pentru restructurare, la sfritul exerciiului N ? Rezolvare Decizia de restructurare a unui atelier nu poate s fie considerat o obligaie juridic. ns, aceasta poate genera o obligaie implicit, atunci cnd printr-o declaraie public recent societatea i asum anumite responsabiliti i, n consecin, celor afectai de restructurare li s-a creat o aeptare cu privire la restructurare. Deoarece, n exemplul prezentat mai sus, persoanele afectate de restructurare (clienii i salariaii) nu au fost anunate public pn la ntocmirea situaiilor financiare, nu sunt ndeplinite condiiile de recunoatere a unui provizion. Totui, n notele explicative, trebuie s de prezinte informaii despre o datorie contingent. Dac, dup data de 31.12.N, dar nainte de ntocmire situaiilor financiare, societatea ar fi comunicat persoanelor afectate decizia de restructurare a atelierului, este vorba despre un eveniment care prezint informaii noi despre o situaie care exista la sfritul exerciiului financiar i, n consecin, se impunea contabilizarea unui provizion pentru restructurare.

3.7 Politici contabile de prezentare a informaiilor cu privire la provizioane, datorii contingente i active contingente n situaiile financiare
Pentru fiecare categorie de provizioane, o entitate trebuie s prezinte informaii cu privire la (IAS 37.84): -valoarea contabil de la nceputul i sfritul perioadei; -provizioanele suplimentare constituite n cursul perioadei, inclusiv creterea provizioanelor existente; -sumele utilizate n timpul perioadei; -sumele neutilizate i reluate n cursul perioadei; -creterea valorii actualizate n timpul perioadei datorit trecerii timpului i efectului oricrei modificri a ratei de actualizare. n plus, pentru fiecare categorie de provizioane, se va prezenta (IAS 37.85):

63

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

-o scurt descriere naturii obligaiei i estimarea perioadei n care se va nregistra ieirea de resurse; -gradul de incertitudine legat de valoarea sau momentul acestor ieiri; -valoarea oricror rambursri ateptate, menionndu-se valoarea tuturor activelor recunoscute pentru rambursare. De asemenea, n notele explicative, trebuie s se prezinte, pe scurt, datoriile i activelor contingente i, dac este cazul, s se estimeze efectul financiar al acestora.

3.8 Politici contabile privind recunoaterea i msurarea Subveniilor guvernamentale


O subvenie se contabilizeaz numai atunci cnd exist o asigurare rezonabil c: -entitatea va respecta condiiile ataate acordrii acesteia; i -aceasta va fi primit (IAS 20.7). Pentru contabilizarea subveniilor referitoare la active, exist dou metode posibile (IAS 20.24). Una dintre aceste metode consider subvenia un venit amnat, care, pe o baz sistematic i raional, va afecta rezultatul pe parcursul duratei de utilitate a activului subvenionat. Astfel, dac activul este amortizabil, nregistrarea subveniei la rezultat se va efectua n funcie de modalitatea de amortizare a acestuia. Dac acesta nu este amortizabil, subvenia se nregistreaz la rezultat numai dac aceasta necesit ndeplinirea anumitor condiii, situaie n care subvenia se va nregistra la venituri pe msur ce se efectueaz cheltuielile necesare ndeplinirii acestor obligaii. Cealalt metod presupune deducerea subveniei din costul activului la a crui finanare a contribuit. n cazul acestei metode, incidena subveniei asupra rezultatului se regsete prin intermediul unor cheltuieli cu amortizarea mai mici. Subveniile legate de rezultat sunt prezentate n contul de profit i pierdere fie sub form de venituri, distinct sau ntr-o rubric general, fie prin deducerea din cheltuielile pentru care sunt acordate (IAS 20.29). Atunci cnd o entitate nu ndeplinete condiiile pentru care subvenia a fost acordat, este posibil ca aceasta s fie restituit. Restituirea unei subvenii trebuie s fie contabilizat sub forma unei schimbri de estimare contabil (IAS 20.32). Astfel, restituirea subveniei afecteaz rezultatul exerciiului n care are loc, dar i rezultatele exerciiilor urmtoare. Rambursarea unei subvenii pentru rezultat este imputat, n primul rnd, subveniei care nu a fost nregistrat la rezultat, iar diferena se va nregistra sub form de cheltuial. Restituirea unei unei subvenii pentru active se nregistreaz prin anularea subveniei care nu a fost contabilizat la rezultat sau prin creterea valorii contabile a activului. n plus, amortizarea, care ar fi fost contabilizat dac subvenia nu ar fi fost primit, se nregistreaz imediat sub form de cheltuial.

64

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

Exemplul 1 Pe data de 01.07.N, societii X i se aprob o subvenie n valoare de 50.000 um, pentru un utilaj achiziionat pe data de 30.06.N. Utilajul, al crui cost de achiziie este de 200.000 um, se amortizeaz linear pe o durat de 5 ani. Pe data de 15.07.N, societatea X ncaseaz subvenia. Deoarece nu a ndeplinit anumite condiii pentru care subvenia a fost acordat, societatea X, la 31.12.N+2, restituie 30.000 um din subvenie. Care sunt nregistrrile contabile ce se vor efectua n exerciiile N, N+1 i N+2 ? Rezolvare a)Contabilizarea subveniei pentru active sub form de venituri amnate 1)Achiziionarea utilajului (30.06.N): Echipamente = Furnizori de imobilizri 200.000 tehnologice (utilaje) 2)nregistrarea subveniei de ncasat (01.07.N) : Subvenii de ncasat = Subvenii pentru investiii (venit n avans) 3)ncasarea subveniei (15.07.N): Conturi la bnci n lei = Subvenii de ncasat 50.000

50.000

4)nregistrarea amortizrii utilajului (31.12.N) : 200.000 um x 1/5 x 6/12 = 20.000 um Cheltuieli de = Amortizri privind 20.000 exploatare privind imobilizrile corporale amortizarea imobilizrilor 5)Virarea unei pri din subvenia pentru active la venituri proporional cu amortizarea nregistrat (31.12.N) : 50.000 um x 1/5 x 6/12 = 5.000 um Subvenii pentru investiii = Venituri din 5.000 (venit n avans) subveniile pentru investiii 6) nregistrarea amortizrii utilajului (31.12.N+1) : 200.000 um x 1/5 = 40.000 um Cheltuieli de = Amortizri privind 40.000 exploatare privind imobilizrile corporale amortizarea imobilizrilor 7)Virarea unei pri din subvenia pentru active la venituri proporional cu amortizarea nregistrat (31.12.N+1) : 50.000 um x 1/5 = 10.000 um Subvenii pentru investiii = Venituri din 10.000 (venit n avans) subveniile pentru investiii

65

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

8) nregistrarea amortizrii utilajului (31.12.N+2) : 200.000 um x 1/5 = 40.000 um Cheltuieli de = Amortizri privind 40.000 exploatare privind imobilizrile corporale amortizarea imobilizrilor 9) Virarea unei pri din subvenia pentru active la venituri proporional cu amortizarea nregistrat (31.12.N+2) : 50.000 x 1/5 = 10.000 um Subvenii pentru investiii = Venituri din 10.000 (venit n avans) subveniile pentru investiii 10)Societatea X restituie din subvenie 30.000 um (31.12.N+2) : % = Conturi la bnci n lei 30.000 Alte cheltuieli de 5.000 exploatare Subvenii pentru investiii 25.000 b)Contabilizarea subveniei sub form de diminuare a costului activului 1)Achiziionarea utilajului (30.06.N): Echipamente = Furnizori de imobilizri 200.000 tehnologice (utilaje) 2)nregistrarea subveniei de ncasat (01.07.N) : Subvenii de ncasat = Echipamente tehnologice (utilaje) 3)ncasarea subveniei (15.07.N): Conturi la bnci n lei = Subvenii de ncasat 50.000

50.000

4)nregistrarea amortizrii utilajului (31.12.N) : 150.000 um x 1/5 x 6/12 = 15.000 um Cheltuieli de = Amortizri privind 15.000 exploatare privind imobilizrile corporale amortizarea imobilizrilor 5) nregistrarea amortizrii utilajului (31.12.N+1) : 150.000 um x 1/5 = 30.000 um Cheltuieli de = Amortizri privind 30.000 exploatare privind imobilizrile corporale amortizarea imobilizrilor

66

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

6) nregistrarea amortizrii utilajului (31.12.N+2) : 150.000 um x 1/5 = 30.000 um Cheltuieli de = Amortizri privind 30.000 exploatare privind imobilizrile corporale amortizarea imobilizrilor 7)Societatea X restituie din subvenie 30.000 um (31.12.N+2) : Echipamente tehnologice (utilaje) = Conturi la bnci n lei 30.000

9)nregistrarea unei amortizri suplimentare astfel nct valoarea activului s fie egal cu cea din situaia contabilizrii subveniei sub form de venit amnat : Valoarea contabil a activului, dup restituirea subveniei, n condiiile contabilizrii iniiale a subveniei sub form de venit amnat : 100.000 um : Valoarea contabil a activului, dup restituirea subveniei, n condiiile contabilizrii iniiale subveniei sub form de diminuarea a costului activului : 105.000 um. Amortizarea suplimentar ce trebuie nregistrat, la 31.12.N+2 : 5.000 um. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = Amortizri privind imobilizrile corporale 5.000

Indiferent de modalitatea de contabilizare a subveniei, valoarea rmas de amortizat, n exerciiile N+3, N+4 i N+5, este de 100.000 um.

3.9 Politici contabile de prezentare a informaiilor cu privire la subveniile guvernamentale in situatiile financiare
n situaiile financiare este necesar s se prezinte urmtoarele invormaii cu privire la subveniile guvernamentale (IAS 20.39) : politica de contabilizare utilizat, metodele de prezentare adoptate n situaiile financiare, natura subveniilor i msura n care acestea sunt reflectate n situaiile financiare, condiiile nendeplinite etc.

67

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

REZUMAT Datoriile de impozit amnat se recunosc pentru diferenele temporare impozabile, cu urmtoarele excepii: recunoaterea fondului comercial i recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii care nu afecteaz, la data tranzaciei, nici rezultatul contabil i nici rezultatul impozabil. Creanele (activele) de impozit amnat se recunosc pentru diferenele temporare deductibile, cu urmtoarele excepii: recunoaterea fondului comercial i recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii care nu afecteaz, la data tranzaciei, nici rezultatul contabil i nici rezultatul impozabil. O diferen temporar este impozabil atunci cnd valoarea contabil a unui activ este mai mare dect baza fiscal i atunci cnd valoarea contabil a unui activ este mai mare dect baza fiscal diferenele temporare deductibile genereaz active (creane) de impozit amnat, iar diferenele temporare impozabile genereaz datorii de impozit amnat. Creana sau datoria de impozit amnat se determin nmulind diferena temporar cu cota de impozitare. Un provizion reprezint o datorie cu exigibilitate (scaden) sau valoare incert. Acesta se distinge de alte datorii (de exemplu, datoriile comerciale) prin incertitudinea legat de exigibilitatea i valoarea sumelor viitoare necesare decontrii sale. Provizionul este recunoscut atunci cnd:exist o obligaie curent (actual) care rezult dintr-un eveniment trecut;decontarea obligaiei va necesita, probabil, o ieire de resurse care incorporeaz beneficii economice; valoarea obligaiei poate s fie estimat cu fiabilitate (credibilitate). O datorie contingent este:-o obligaie posibil care rezult din evenimente trecute i a crei existen va fi confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu se afl n totalitate sub controlul entitii;-o obligaie curent care rezult din evenimente trecute, dar care nu este recunoscut deoarece:a)nu este probabil ieirea de resurse care s incorporeze benficii economice pentru stingerea acestei obligaii; sau b)valoarea acesteia nu poate s fie evaluat cu fiabilitate. Un activ contingent este un activ posibil care rezult din evenimente trecute i a crui existen va fi confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu se afl n totalitate sub controlul entitii. O subvenie se contabilizeaz numai atunci cnd exist o asigurare rezonabil c:entitatea va respecta condiiile ataate acordrii acesteia; i aceasta va fi primit

68

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

3.10 Test de autoevaluare


Exercitiul nr. 1 Pe data de 01.01.N, o societate achiziioneaz o instalaie la un cost de achiziie de 5.000 u.m. Instalaia se amortizeaz linear pe 5 ani, din punct de vedere contabil, i linear pe 4 ani, din punct de vedere fiscal. Pentru impozitarea valorii rezultate din utilizarea activelor, se prevede, n anul N +1, o cot de impozitare de 25%, iar pentru ctigul din vnzare o cot de 30%. n exerciiul N+2, se schimb cotele de impozitare: 16% pentru profiturile rezultate din utilizarea activelor i 20% pentru impozitarea ctigurilor din vnzare. Societatea intenioneaz s utilizeze activul. Exercitiul nr. 2 Societatea X, care i desfoar activitatea n domeniul petrolier, a poluat un teren cu produse petroliere. Ea va ntreprinde aciuni pentru refacerea terenului, dac acest lucru este impus de legile rii n care i desfoar activitatea. n una din rile n care i desfoar activitatea, nu exist o lege prin care societatea s fie obligat la refecerea terenului poluat, dar, la sfritul exerciiului N, este aproape sigur c, la nceputul exerciiului N+1, va fi promulgat o lege prin care ea va fi obligat s depolueze terenul. Cheltuielile pentru refacerea terenului sunt estimate la 20.000 um. Se va recunoate un provizion, la sfritul exerciiului N ? Dac da, cum se contabilizeaz acesta ? Exercitiul nr. 3 Pe data de 1 decembrie N, societatea X a primit, ntr-un stagiu de calificare, pe o durat de 3 luni, 10 muncitori angajai de societatea Y. La sfritul acestui stagiu, fiecare dintre muncitori va fi supus unui test. Societatea X va primi de la societatea Y suma 5.000 um pentru fiecare muncitor care va promova testul. Ce va tebui s fac societatea X, la sfritul exerciiului N ? Exercitiul nr. 4 La ncepului exerciiului N-1, societatea X a nceput exploatarea pietriului dintr-o carier. Societatea X s-a angajat, printr-un contract, fa de autoritile locale, ca, la sfritul duratei de exploatare, la 31.12.N+3, s refac zona din care se exploateaz pietriul. Cheltuielile cu refacerea zonei au fost estimate la 10.000 um. Rata de actualizare a este sestimat la 6%.Ce nregistrare se efectueaz n contabilitatea societii X, la 31.12.N ? Exercitiul nr. 5 Pentru a stimula societile s angajeze tinerii, imediat dup terminarea studiilor universitare, 30% din salariul acestora este finanat, pe o perioad de un an, de la bugetul statului. Astfel, n luna decembrie N, societatea X ncaseaz de la bugetul statului o subvenie de 3.000 um, pentru absolvenii de studii universitare pe care i-a angajat n cursul anului. Cum se va inregistra in contabilitate tranzactiile de mai sus ?

69

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

3.11 Raspunsuri si comentarii la testul de autoevaluare


Exercitiul nr. 1 Rezolvare Valoarea Baza fiscal contabil Diferen Diferen temporar temporar deductibil impozabil 250 500 750 1.000 0

N 4.000 3.750 N+1 3.000 2.500 N+2 2.000 1.250 N+3 1.000 0 N+4 0 0 Exerciiul N DTI = 250 u.m. => Datorie de impozit amnat = 250 u.m. * 25% = 62,5 u.m. Cheltuieli cu = Datorii de impozit amnat 62,5 impozitul amnat

Exerciiul N+1 DTI = 500 u.m. => Datorie de impozit amnat = 500 u.m. * 25% = 125 u.m. Exist o datorie de 62,5 um i, prin urmare, se contabilizeaz o datorie de 62,5 u.m. Cheltuieli cu = Datoriide impozit amnat 62,5 impozitul amnat Exerciiul N+2 DTI = 750 u.m. => Datorie de impozit amnat = 750 u.m. * 16% = 120 u.m. Ajustarea soldului iniial: 500 u.m. * (25% - 16%) = 45 u.m. Datorit scderii cotei de impozitare, trebuie diminuat soldul iniial cu 45 u.m. Datoriide impozit = Venituri din impozitul 45 amnat amnat Soldul iniial era de 125 u.m., iar corectat este 80 u.m. Este necesar o datorie de 120 u.m.i, n consecin, se contabilizeaz o datorie de 40 u.m. Cheltuieli cu = Datoriide impozit amnat 40 impozitul amnat Exercitiul nr. 2 Rezolvare La 31.12.N, obligaia curent generat de un eveniment trecut (poluarea terenului) nu este evident. ns, la data bilanului, existena obligaiei curente este mai mult probabil dect improbabil, deoarece este aproape sigur c va fi promulgat o lege care s oblige societatea s depolueze terenul. Astfel, la 31.12.N, se va nregistra n contabilitate un provizion pentru suma estimat a cheltuielilor n valoare de 20.000 um.

70

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

= Provizioane pentru riscuri i cheltuieli

20.000

Exercitiul nr. 3 Rezolvare Deoarece sumele pe care urmeaz s le ncaseze societatea X depind de un eveniment viitor (promovarea testului de ctre fiecare uncitor), este vorba de un activ contingent i societatea va trebui s prezinte informaii despre acesta n notele explicative. Exercitiul nr. 4 Rezolvare La sfritul exerciiului N, ca de altfel i la sfritul exerciiului N-1, exist o obligaie actual legal (aceasta a fost stabilit prin contract). n aceste condiii, este necesar constituirea unui provizion care, la sfritul fiecrui an, trebuie s fie evaluat la valoarea actualizat a cheltuielilor estimate cu refacerea zonei. 1 La 31.12.N-1, valoarea actualizat a provizionului este de: 10.000 um x = 1,06 4 7.921 um. 1 La 31.12.N, valoarea actualizat a provizionului este de: 10.000 um x = 1,06 3 8.396 um. Creterea provizionului de 475 um este explicat prin trecerea timpului i se contabilizeaz sub forma unei cheltuieli financiare. Astfel, la 31.12.N, se efectueaz urmtoarea nregistrare contabil: Cheltuieli financiare privind provizioanele = Provizioane pentru riscuri i cheltuieli 475

Exercitiul nr. 5 Rezolvare Deoarece este acordat pentru cheltuielile cu salariile nregistrate n exerciiul N, subvenia se va nregistra sub form unui venit aferent acestui exerciiu. Conturi la bnci n lei = Venituri din subvenii de exploatare pentru plata personalului 3.000

n contul de profit i pierdere, veniturile din subveniile de exploatare pentru plata personalului se vor prezenta distinct sau vor diminua valoarea cheltuielilor pentru care s-au acordat.

71

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

3.12 Probleme propuse spre rezolvare


1. Calculai pentru urmtoarele elemente valoarea contabil, baza fiscal i diferena temporar i explicai natura acesteia:- terenuri achiziionate la un cost de 1.000 um, reevaluate la valoarea just de 1.100 um, reevaluarea nu este recunoscut fiscal;- echipamente achiziionate la un cost de 2.100 um, din punct de vedere contabil se estimeaz o durat de utilizare de 4 ani, o valoare rezidual de 100 um i un mod de amortizare linear; din punct de vedere fiscal se amortizeaz degresiv pe 5 ani;- stocuri cost de achiziie 500 um, s-a contabilizat o ajustare nedeductibil fiscal de 50;- datorii cu dobnzi 1.000 um, dobnzile sunt deductibile n anul contabilizrii cheltuielii;- venituri n avans 400 um reprezint chirii ncasate n numele exerciiilor viitoare. 2. O ntreprindere prezint n bilan la 31.12.N urmtoarele elemente: - terenuri 120.000 um (terenul a fost reevaluat la 31.12.N, costul su istoric a fost de 100.000 um, reevaluarea nu este recunoscut fiscal);- instalaii 400.000 (a fost pus n funciune la 1.01.N, contabil se amortizeaz linear pe 5 ani, iar fiscal amortizarea pentru N a fost de 150.000 um);- clieni 50.000 um (s-au constituit n N provizioane de 10.000 um, din care 5.000 um nedeductibile fiscal);- creane din dobnzi 10.000;- datorii cu dobnzi 20.000 um (dobnzile sunt recunoscute fiscal n anul decontrii).Determinai pentru fiecare element diferenele temporare i contabilizai impozitele amnate, tiind c la nceputul anului datoria de impozit amnat era de 10.000. 3. Societatea X, a crei activitate este surs de poluare, i desfoar activitatea ntr-o ar n care nu este obligat legal s ia msuri pentru protecia mediului. De mai muli ani, societatea promoveaz o politic proprie de protecie a mediului prin care se angajeaz s nlture consecinele polurii pe care o provoac. La sfritul exerciiului N, se estimeaz c, peste 3 ani, se vor efectua cheltuieli cu depoluarea mediului n valoare de 15.000 um. Rata de actualizare este estimat la 5%.Va nregistra societatea X, la sfritul exerciiului N, un provizion pentru riscuri i cheltuieli ? Dac rspunsul este da, care este valoarea acestuia i cum se contabilizeaz ? 4. n cursul exerciiului N, o clinic stomatologic particular a fost dat n judecat de unul dintre clienii si pentru malpraxis. La sfritul exerciiului N, avocaii clinicii precizeaz c societatea X nu are cum s piard procesul. n exerciiul N+1, clientul a adus dovezi suplimentare n legturi cu cazul su i, de aceast dat, avocaii clinicii precizeaz c exist o probabilitate destul de mare ca aceasta s piard procesul i s plteasc despgubiri estimate la 20.000 um. Aceast clinic este asigurat conta riscurilor n proporie de 60%. n vederea ntocmirii situaiilor financiare, ce va trebui s fac contabilul clinicii stomatologice, la sfritul exerciiilor N i N+1 ?

72

Politici si Optiuni Contabile - Suport de Curs -

5. Pe data de 01.02.N, societatea X achiziioneaz un utilaj al crui cost este de 100.000 um. 30% din costul utilajului este subvenionat de la bugetul statului, pe data de 10.02.N, societatea ncasnd de la bugetul statului suma de 30.000 um. Utilajul se amortizeaz degresiv pe o durat de 5 ani, cota de amortizare fiind de 30%. Pe data de 01.03.N+3, utilajul este vndut la preul de 50.000 um. Deoarece a vndut utilajul, societatea X, trebuie s restituie 50% din subvenia ncasat. Care sunt nregistrrile contabile ce se vor efectua n exerciiile N, N+1, N+2 i N+3 ? 6. Societatea X i ncepe activitatea pe data de 03.01.N. Pentru acoperirea unei pierderi anticipate n primii trei ani de desfurare a activitii, ncaseaz, pe data de 15.01.N, o subvenie de 30.000 um. Care sunt nregistrrile contabile ce se efctueaz n exerciiile N, N+1 i N+2 ?

Bibliografia capitolului III


Nadia Albu, Viorel Avram, tefan Bunea, Nicoleta Coman, Paul Diaconu, Liliana Feleag, Niculae Feleag, Maria Mdlina Grbin, Ctlina Gorgan, Maria Cristina Morariu, Marian Scrin (2008) Politici si Optiuni Contabile, Editura Infomega Barneto P. (2004), Normes IAS/IFRS, Application aux tats financiers, Dunod, Paris; Feleag L, Feleag N. (2007), Contabilitate financiar - O abordare european i internaional, vol. 2., Ed. Economic, Bucureti;Feleag, N., Malciu, L. (2004) Recunoatere, evaluare i estimare n contabilitatea internaional, Bucureti: Ed. CECCAR Feleag, N., Malciu, L. (2002) Politici i opiuni contabile, Bucureti: Editura Economic Grbin, M., Bunea, S. (2007) Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite)-IFRS, vol.II, Bucureti: Ed. CECCAR Malciu, L., Scrin, M., Albu, N., Albu, C., Cndea, E., Guinea, F., Ciolpan, D, Gorgan, C. (2003) Contabilitate aprofundat caiet de lucrri practice, Bucureti: Ed. ASE Obert R. (2004), Pratique des normes IAS/IFRS, 2-e dition, Dunod, Paris; Raffournier B. (2005) Les normes comptables internationales (IFRS/IAS), 2-e dition, Econmica, Paris; Standardele Internaionale de Raportare Financiar (2007), Bucureti: Ed. CECCAR www.iasb.org *** e-IFRS disponibile la http://eifrs.iasb.org/eifrs/Menu

73