Sunteți pe pagina 1din 102

CUPRINS

TEMA I. CONCEPTUL DE SISTEM CONTABIL..........................................................7 1.1. CONCEPTUL DE SISTEM I CLASIFICAREA SISTEMELOR.............................7 1.2. CONCEPTUL DE SISTEM ECONOMIC..................................................................9 1.3. CONCEPTUL DE SISTEM CONTABIL..................................................................10 TESTE DE EVALUARE..................................................................................................12 TEMA II. CLASIFICAREA SISTEMELOR CONTABILE.........................................14 2.1. METODOLOGIA DE CLASIFICARE A SISTEMELOR CONTABILE................14 2.1.1. Metodologia abordrilor extrinseci ...................................................................14 2.1.2. Metodologia de abordare intrinsec ................................................................17 2.1.3. Metodologia abordrilor evoluioniste a lui Nobes (1984) ..............................18 2.2. TIPOLOGIA CLASIFICRII SISTEMELOR CONTABILE..................................19 2.2.1. Tipurile de clasificri dup metoda analitic ....................................................19 2.2.2. Tipurile de clasificri dup metoda sintetic ....................................................20 2.2.3. Tipurile de clasificri dup criteriul apropierii globale ...................................21 TESTE DE EVALUARE..................................................................................................21 TEMA III. CONCEPTELE DE NORMALIZARE I ARMONIZARE A CONTABILITII.............................................................................................................23 3.1. NOIUNEA I CONINUTUL NORMALIZRII CONTABILITII.................23 3.2. NOIUNEA I CONINUTUL ARMONIZRII CONTABILITII...................26 TESTE DE EVALUARE..................................................................................................28 TEMA IV. SISTEMUL CONTABIL BRITANIC...........................................................30 4.1. REGLEMENTRILE CONTABILE BRITANICE..................................................31 4.2. STRUCTURA BILANULUI I A CONTULUI DE PROFIT I PIERDERE.......36 4.3. STRUCTURA TABLOULUI FLUXURILOR DE TREZORERIE..........................43 4.4. STRUCTURA TABLOULUI TUTUROR CTIGURILOR I PIERDERILOR CONTABILIZATE...........................................................................................................46 TESTE DE EVALUARE..................................................................................................47 TEMA V. SISTEMUL CONTABIL AMERICAN...........................................................49 5.1. NORMELE CONTABILE AMERICANE................................................................50 5.2. PREZENTAREA BILANULUI I A CONTULUI DE PROFIT I PIERDERE...53 5.3. TABLOUL FLUXURILOR DE TREZORERIE.......................................................57 5.4. TABLOUL CAPITALURILOR PROPRII I REZULTATUL GLOBAL...............60 TESTE DE EVALUARE..................................................................................................61 TEMA VI. SISTEMUL CONTABIL CONTINENTAL..................................................62 6.1. ARMONIZAREA CONTABIL EUROPEAN.....................................................63 6.2. DIRECTIVA A IV-A A COMUNITII ECONOMICE EUROPENE....................64 6.3. DIRECTIVA A VII-A A COMUNITII ECONOMICE EUROPENE.................74 TESTE DE EVALUARE..................................................................................................79 TEMA VII. ALTE SISTEME CONTABILE...................................................................82 7.1. SISTEMUL CONTABIL ISLAMIC.........................................................................82 7.1.1. Normele contabile islamice.................................................................................82 7.1.2. Situaiile financiare islamice..............................................................................84 7.1.3. Tabloul de finantare............................................................................................89 7.2. SISTEMUL CONTABIL SUD-AMERICAN...........................................................90 TESTE DE EVALUARE..................................................................................................92 TEMA VIII. CONVERGENA SISTEMELOR CONTABILE....................................94

8.1 INTRODUCERE N CONVERGENA SISTEMELOR CONTABILE..................95 8.2. CONCEPTUL DE CONVERGEN N CONTABILITATE.................................98 8.3. DIMENSIUNI ALE CONVERGENEI CONTABILE INTERNAIONALE......101 8.4. CONVERGENTE INTERNATIONALE SI CONTABILITATE DIN ROMANIA .........................................................................................................................................103 TESTE DE EVALUARE................................................................................................103 BIBLIOGRAFIE...............................................................................................................106

TEMA I. CONCEPTUL DE SISTEM CONTABIL


CONINUT: 1.1. 1.2. 1.3. REZUMAT: Pentru obinerea informaiei contabilitatea folosete anumite tehnici de colectare, nregistrare i prelucrare, documente i formulare specifice de prezentare a informaiilor financiar-contabile. Totodat, contabilitatea trebuie s in cont de legislaia n vigoare referitoare la funcionarea ntreprinderilor, la respectarea normelor privind protecia mediului, a legislaiei muncii (Codul muncii), a legislaiei fiscale i a altor reglementri juridice care afecteaz direct sau indirect activitatea unei ntreprinderi. Toate aceste elemente definesc ceea ce numim sistemul contabil. OBIECTIVE
Principalele metode i tehnici utilizate n analiz

Conceptul de sistem i clasificarea sistemelor Conceptul de sistem economic Conceptul de sistem contabil

nsuirea unor cunotine teoretice de baz privind conceptul de sistem i clasificarea sistemelor. Cunoaterea modalitilor de aplicarea a teoriei sistemelor n domeniul economic, n general, i n cel contabil, n special.

1.1. CONCEPTUL DE SISTEM I CLASIFICAREA SISTEMELOR Teoria general a sistemelor a aprut ca tiin de sine stttoare n anul 1964, printele acesteia fiind considerat filozoful i biologul Ludwig von Bertalanffy.1 n literatura de specialitate exist mai multe definiii ale conceptului de sistem. Esenial n aceste definiii este aceea c sistemul este conceput ca un ansamblu de elemente organizate pe baza legturilor existente ntre ele i a prioritii ansamblului asupra prilor sale componente. n ceea ce privete clasificarea sistemelor aceasta se poate face dup o multitudine de criterii, dintre care enumerm urmtoarele2: a. dup provenien: - sisteme naturale; - sisteme artificiale (create de om); b. dup natura componentelor:
1 2

Bertalanffy L., General Systems Theory, New York, George Braziller, 1964. Popa H., Dumitrescu C., Ioanovici F., Muiu T., Inginerie industrial, Centrul de multiplicare al Universitii Tehnice Timioara, 1993. 7

Principalele metode i tehnici utilizate n analiz

abstracte (conceptuale); reale, care la rndul lor pot fi: concrete (obiectuale), biologice (vii) i fizico-chimice(nevii); c. dup ierarhia sistemelor: - sisteme sociale; - sisteme economice; - organizaii; - omul; - sisteme inginereti, care pot fi: de producie, tehnologice i tehnice. O alt clasificare ia n considerare urmtoarele criterii3: a. dup origine: - sisteme naturale (organisme vii); - sisteme elaborate (tehnice, economice i conceptuale); b. dup modul de funcionare: - sisteme deschise, la care ieirile depind de intrri, dar fr legturi inverse; - sisteme nchise, la care ieirile influeneaz intrrile prin legturi inverse; c. dup comportamentul lor n timp: - sisteme statice, la care comportamentul nu depinde de variabila timp; - sisteme dinamice, la care comportamentul este influenat n timp, discret (discontinuu) sau continuu; d. dup variaia n timp a intrrilor i ieirilor: - sisteme continue, la care are loc o modificare permanent a mrimilor de intrare i de ieire; - sisteme discrete, la care are loc o modificare n salturi a mrimilor de intrri i ieiri; - sisteme hibride, la care are loc o modificare continu i n salturi a mrimilor de intrri i ieiri; e. dup comportament: - sisteme deterministe, la care variabilele de intrare i ieire sunt cunoscute cu precizie; - sisteme nedeterministe, la care variabilele de intrate i ieire sunt necunoscute; - sisteme vagi, la care variabilele de intrare i ieire sunt neclar cunoscute; f. n funcie de gradul de folosire a tehnicii electronice de calcul: - sisteme ierarhizate, la care deciziile se adopt pe baza unor informaii despre starea sistemelor subordonate; - sisteme automate, la care se realizeaz o anumit funcie predeterminat, fr intervenia continu a sistemului de conducere sau a omului; g. dup interaciunea cu mediul exterior:
Dima I.C., Sisteme expert n management, Editura Scrisul romnesc, Craiova, 1995. 8

- sisteme mecanice, care nu i modific organizarea intern la variaiile mediului ambiant; - sisteme adaptive, care se modific n funcie de schimbarea mediului ambiant; - sisteme inventive, care i modific organizarea intern dup intenia de schimbare a mediului ambiant (exterior); h. dup gradul de eficacitate: - sisteme optimale, mare realizeaz maxim sau minim de performan; - sisteme neoptimale, care nu realizeaz maxim sau minim de performan. Pentru studierea sistemelor dinamice se pot utiliza urmtoarele metode: - analiza de sistem; - metoda modelrii; - metoda simulrii. Analiza sistemelor presupune parcurgerea urmtoarelor etape4: - cunoaterea sistemului; - evaluarea critic a strii sistemului; - proiectarea noului sistem, care s-l nlocuiasc pe cel vechi; - implementarea noului sistem.

1.2. CONCEPTUL DE SISTEM ECONOMIC Sistemele economice fac parte din cadrul sistemelor social-economice. Din punct de vedere al sferei lor de extindere, sistemele economice pot fi : - macrosisteme, la nivel mondial, regional sau naional; - mezosisteme, la nivel regional sau local; - microsisteme, la nivelul unei ntreprinderi. ntreprinderea reprezint un sistem economic dinamic, funcionnd ca un sistem nchis (la care ieirile influeneaz intrrile prin legturi inverse) i adaptiv (care se modific n funcie de schimbarea mediului ambiant).Deci, ntreprinderea este un sistem cibernetic, care presupune legturi att ntre subsistemele componente ct i ntre acestea i mediul exterior. Scopul final al ntreprinderii este de a produce bunuri, de a executa lucrri sau de a presta servicii. Pentru aceasta ea folosete o serie de intrri (input), care sunt supuse unor procese de transformare, rezultnd ieirile (output). Intrrile constau n resurse materiale, financiare, informaionale i de for de munc, iar ieirile din produse, lucrri i servicii. Schematic, ntreprinderea ca sistem cibernetic poate fi prezentat astfel (vezi figura nr. 1.1).

Dima I.,C., Opere citate, p. 17 9

MEDIUL EXTERN AL NTREPRINDERII

Intrri (input): - resurse materiale - resurse financiare - informaii - for de munc

Procese de transformare

Ieiri (output): - produse; - lucrri; - servicii.

Decizii
Subsistemul de autoreglare (managementul ntreprinderii)

Informaii

Figura nr. 1.1 Prezentarea schematic a ntreprinderii ca sistem cibernetic Transformarea intrrilor n ieiri se realizeaz prin intermediul funciilor de execuie ale ntreprinderii (funcia de cercetare-dezvoltare, funcia de producie, funcia comercial, funcia de personal i funcia financiar-contabil. Desfurarea proceselor de transformare poate fi perturbat att ce ctre factorii externi ntreprinderii (mediul extern), ct i de factorii endogeni (interni) ai ntreprinderii. Pentru a prentmpina aceste dereglri intervine subsistemul de autoreglare al ntreprinderii, adic managementul ntreprinderii. Acest subsistem ia decizii de alocare a intrrilor, de desfurare a proceselor de transformare i de corectare a alocrilor de resurse, pe baza informaiilor primite.

1.3. CONCEPTUL DE SISTEM CONTABIL Funcia financiar-contabil a ntreprinderii reprezint un subsistem al managementului ntreprinderii, care are ca obiectiv asigurarea ntreprinderii cu resursele necesare realizrii funciei sale globale i utilizarea optim a

10

acestor resurse. Pentru realizarea acestui obiectiv ntreprinderea utilizeaz urmtoarele instrumente: - contabilitatea; - gestiunea financiar; - calculaia costurilor; - analiza economico-financiar. Contabilitatea ndeplinete urmtoarele funcii5: - funcia de colectare, nregistrare i prelucrare a datelor i informaiilor referitoare la procesele economice desfurate n cadrul ntreprinderii; - funcia de informare a conducerii ntreprinderii, furniznd acesteia informaiile necesare lurii deciziilor; - funcia de control a integritii patrimoniului i a utilizrii i pstrrii optime a acestuia; - funcia previzional, prin oferirea unor informaii necesare elaborrii programelor i bugetelor pentru perioadele viitoare; - funcia juridic, prin punerea la dispoziie a documentelor justificative care pot servi drept probe n justiie. Informaia contabil este o parte a informaiei economice care exprim n form valoric mrimea i structura resurselor existente la dispoziia ntreprinderii, modul de utilizarea a lor n derularea activitii acesteia i rezultatele obinute n urma desfurrii proceselor economicofinanciare. Pentru obinerea acestei informaii contabilitatea folosete anumite tehnici de colectare, nregistrare i prelucrare, documente i formulare specifice de prezentare a informaiilor financiar-contabile. Totodat, contabilitatea trebuie s in cont de legislaia n vigoare referitoare la funcionarea ntreprinderilor, la respectarea normelor privind protecia mediului, a legislaiei muncii (Codul muncii), a legislaiei fiscale i a altor reglementri juridice care afecteaz direct sau indirect activitatea unei ntreprinderi. Toate aceste elemente definesc ceea ce numim sistemul contabil. n sens restrns i n mod uzual, sistemul contabil este definit n funcie de modul de efectuare a nregistrrilor n conturi, adic n partid simpl sau n partid dubl. Contabilitatea n partid simpl nregistreaz orice operaie economico-financiar referitoare la modificarea volumului sau structurii patrimoniului ntr-un singur cont, fr a utiliza un alt cont corespondent. Contabilitatea n partid dubl nregistreaz orice operaie economico-financiar n cel puin dou conturi simultan, denumite conturi corespondente. Toate marile sisteme contabile (continental, anglo-saxon, islamic, sud-american) au la baz contabilitatea n partid dubl. Sistemul de contabilitate n partid dubl poate fi organizat ntr-un singur circuit (sistemul integrat sau monist), sau n dou circuite (sistemul dual).

Caciuc L., Megan O., Bazele contabilitii, Editura MIRTON, Timioara, 2003, p. 12. 11

Sistemul de contabilitate integrat (monist) presupune organizarea contabilitii i funcionarea conturilor ntr-un singur circuit, att cele ale contabilitii financiare ct i cele ale contabilitii de gestiune. Sistemul de contabilitate dual presupune organizarea contabilitii i funcionarea conturilor n dou circuite separate, contabilitatea financiar (general) i contabilitatea de gestiune. TESTE DE EVALUARE 1. Criteriile de clasificare a sistemelor sunt: a) dup provenien, natura componentelor i ierarhia sistemelor; b) dup de provenien, natura activitii, i ierarhia sistemelor; c) dup de provenien, natura componentelor i structura sistelor. 2. Dup provenien sistemele se clasific n: a) naturale i sociale; b) naturale i artificiale; c) artificiale i abstracte. 3. Studierea sistemelor dinamice se realizeaz prin urmtoarele metode: a) analiza sistem, metoda modelrii, metoda simulrii; b) analiza de sistem, metoda matematic, metoda modelrii; c) alte metode dect cele enumerate mai sus. 4. Care din urmtoarele funcii nu le ndeplinete contabilitatea? a) funcia de colectare, nregistrare i prelucrare a datelor i informaiilor; b) funcia de informare a conducerii intreprinderii; c) funcia previzional; d) funcia social. 5. Dup concepia de reprezentare a obiectului contabilitii, sistemele contabile se clasific astfel: a) sisteme contabile n partid simpl, sisteme contabile n partid dubl, sisteme contabile n partide multiple; b) sisteme contabile n partid simpl, sisteme contabile n partid dubl; c ) sisteme contabile n partid simpl, sisteme contabile cu un singur circuit. 6. Dup concepia de organizare a conturilor pt. reflectarea circuitului economic i obiectivele contabiliti, sistemele contabile sunt: a) sisteme contabile cu un singur circuit, sisteme contabile cu dou circuite;

12

b) sisteme contabile n partid simpl, sisteme contabile n partid dubl, sisteme contabile n partide multiple; c) niciuna din variantele de mai sus. 7. Principalele registre de contabilitate sunt: a) registrul-jurnal, registrul numerelor de inventar, registrul cartea mare; b) registrul-jurnal, registrul inventar, registrul cartea mare; c) registrul-jurnal, registrul inventar, registrul de cas 8. Cnd se ntocmete bilanul contabil al unei ntreprinderi? a) la sfritul anului; b) la sfritul fiecrei luni; c) la sfritul fiecrui trimestru. 9.Informaiile contabile sunt utile atunci cnd sunt: a) relevante i credibile ; b) oportune i prtinitoare ; c) corecte i exacte. 10. Dup modul de funcionare, sistemele contabile sunt : a) sisteme deschise, sisteme nchise ; b) sisteme statice, sisteme dinamice ; c) sisteme naturale, sisteme elaborate.

13

TEMA II. CLASIFICAREA SISTEMELOR CONTABILE


CONINUT: 2.1. Metodologia de clasificare a sistemelor contabile 2.2. Tipologia clasificrii sistemelor contabile REZUMAT: n clasificarea sistemelor contabile se remarc urmtoarele trei metodologii : metodologia abordrilor extrinseci, metodologia abordrilor intrinseci i metodologia abordrilor evoluioniste. OBIECTIVE: cunoaterea tipologiilor de clasificare a sistemelor contabile definirea celor trei metodologii de clasificare a sistemelor contabile

2.1. METODOLOGIA DE CLASIFICARE A SISTEMELOR CONTABILE n activitatea tiinific de abordare a clasificrii sistemelor contabile internaionale se remarc urmtoarele trei metodologii : metodologia abordrilor extrinseci, metodologia abordrilor intrinseci i metodologia abordrilor evoluioniste.6 2.1.1. Metodologia abordrilor extrinseci Pornete de la premisa c sistemele contabile sunt clasificate pe baza factorilor care influeneaz natura i practicile contabile. n cadrul acestei metodologii de abordare se ncadreaz urmtoarele clasificri: clasificarea lui Mueller (1967); clasificarea lui Seidler(1967) i a Asociaiei Americane de Contabilitate (AAA) (1977); clasificarea lui Gray (1988). a. Clasificarea lui Mueller, n anul 1967, pe baza analizei modelelor de dezvoltare contabil, identific patru grupe de abordri, i anume:
6

Feleag N., Sisteme contabile comparate, Ediia a II-a, vol. I, Editura Economic, Bucureti, 1999, p. 25-30. 14

Abordarea macroeconomic, prin care contabilitatea este influenat de politicile contabile naionale, iar acestea vor direciona scopurile unitilor economice. Din acest grup fac parte ri ca Suedia, Frana i Germania. Abordarea microeconomic, conform creia contabilitatea este considerat o ramur a tiinelor economice i a gestiunii afacerilor, scopul final fiind meninerea capitalului fizic investit n ntreprindere. Cel mai ilustrativ n acest sens este modelul olandez. Abordarea contabilitii ca disciplin independent, care pune accentul pe practic i pragmatism. Aceast abordare se ntlnete n rile anglo-saxone, ndeosebi n Statele Unite i Marea Britanie. Abordarea de tip contabilitate uniform, conform creia contabilitatea este considerat un mijloc eficient de administrare i control, att de ctre managerii ntreprinderii ct i de ctre autoritile statului. Ea este ntlnit n Frana, Germania, Elveia i Suedia. b. Clasificarea lui Seidler (1967) i a Asociaiei Americane de Contabilitate (1977), se bazeaz sferele de influen i zonele de influen. American Accounting Association ia n considerare opt factori de influen a practicilor contabile: sistemul economic; sistemul politic; nivelul de dezvoltare economic; obiectivele contabilitii financiare; normele contabile; educaia i formarea contabil; aplicarea normelor i etica contabil; clientul. c. Clasificarea lui Gray (1988), se bazeaz pe aciunea factorilor culturali asupra sistemelor sociale, n general, i a celor contabile, n special. Clasificarea are la baz studiul lui Hofstede7 referitor la valorile culturale i influenele acestora asupra practicilor de conducere i cointeresrii salariailor din 50 de ri. Cercetrile sale iau n studiu patru criterii, pe care le denumete dimensiuni ale culturii naionale: 1. individualismul opozabil colectivismului; 2. distan ierarhic mare sau mic; 3. control puternic sau slab asupra incertitudinii; 4. masculinitatea opozabil feminitii. Pornind de la aceste valori sociale definite de Hofstede, Gray identific patru valori contabile care pot s contribuie la clasificarea sistemelor contabile internaionale: 1. influena profesiei, opozabil controlului legal; 2. uniformitatea, opozabil flexibilitii; 3. conservatorismul, opozabil optimismului; 4. discreia, opozabil transparenei. Legturile dintre valorile sociale, valorile culturale i sistemele contabile sunt prezentate de ctre Gray schematic astfel (vezi figura nr. 2.1).

Hofstede G., Relativit culturelle des pratiques et thories de l'organisation, Revue franaise de gestion, septembrie-octombrie 1987. 15

Valori sociale Individualism/ Colectivism Distan ierarhic Controlul incertitudinii Masculinitate/ Feminitate

Valori contabile Profesionalism Uniformitate/Flexibilit ate Conservatorism/ Optimism Discreie/Transparen

Sistemele contabile/ practici Autoritate i impunere Evaluarea activelor i msurarea profiturilor Comunicarea informaiilor

Accentuarea valorilor

Accentuarea valorilor

Figura nr. 2.1. Schema legturilor dintre valorile sociale, culturale i practicile contabile Din analiza schemei de mai sus se observ c valorile sociale influeneaz valorile contabile, care la rndul lor i pun amprenta asupra sistemelor contabile, astfel: valorile culturale individualism / colectivism, influeneaz valorile contabile profesionalism / controlul lega i uniformitate / flexibilitate, care apoi i pun amprenta asupra sistemelor contabile caracterizate prin practicile de autoritate i impunere; valoarea cultural distan ierarhic mare sau mic influeneaz valorile contabile conservatorism / optimism, care i pun amprenta asupra practicilor contabile privind evaluarea activelor i msurarea profiturilor; valorile contabile controlul incertitudinii i masculinitate / feminitate influeneaz valorile contabile discreie / transparen, care i pun amprenta asupra sistemelor contabile prin practicile de comunicare a informaiilor. Lund n considerare primele dou valori contabile prezentate n figura nr. 3.1, adic profesionalismul i uniformitatea, Gray ajunge la urmtoarea clasificare a zonelor de cultur contabil (vezi figura nr. 3.2).

Control legal ROMNIA

16

rile latine mai rile asiatice puin dezvoltate mai puin Orientul Apropiat dezvoltat Japonia rile asiatice Flexibilitate (foste colonii) rile africane Uniformitate Europa nordic rile rile latine germanofone mai dezvoltate

rile anglo-saxone Profesionalism Figura nr. 2.2. Clasificarea sistemelor contabile dup autoritate i impunere (Sursa: Feleag N., Opere citate, p. 40) Din studierea schemei de mai sus se pot trage urmtoarele concluzii: rile anglo-saxone sunt caracterizate printr-un nalt profesionalism, dar i printr-o mare flexibilitate, iar rile din Europa nordic prin profesionalism i flexibilitate moderate; rile germanofile se caracterizeaz prin profesionalism i uniformitate, iar rile latine mai dezvoltate printr-o mare uniformitate i apoi prin profesionalism; rile asiatice (foste colonii) se caracterizeaz prin controlul legal asupra practicilor contabile i prin flexibilitate; rile asiatice mai puin dezvoltate i rile africane au preponderent controlul legal asupra practicilor contabile i mai puin caracteristica de uniformitate; rile latine mai puin dezvoltate, Orientul Apropiat i Japonia (grup n care prof. Feleag N., introduce i Romnia), se caracterizeaz att printr-un control legal riguros asupra practicilor contabile, ct i printr-o uniformitate accentuat a acestor practici; diferena cea mai mare exist ntre rile anglo-saxone i rile latine mai puin dezvoltate (grup din care face parte i Romnia). 2.1.2. Metodologia de abordare intrinsec Utilizeaz o clasificare a sistemelor contabile n funcie de natura practicilor contabile. Cea mai reprezentativ abordare dup aceast metodologie aparine autorilor Nair i Frank (1980). Studiul efectuat de ctre aceti autori realizeaz o separare a practicilor de msurare / evaluare de practicile de publicare a informaiilor contabile.

17

Pe baza datelor din anul 1973 autorii au identificat patru grupe de sisteme contabile referitoare la practicile contabile de msurare / evaluare (sistemul contabil al Commonwealth-ului; sistemul contabil latinoamerican; sistemul contabil din Europa continental i sistemul contabil al Statelor Unite), iar prin analiza practicilor de publicare a informaiilor realizeaz o clasificare n apte grupe. Pe baza datelor din anul 1975 Nair i Frank au identificat cinci grupe referitoare la practicile de msurare / evaluare, care sunt prezentate n tabelul nr. 2.1. Tabelul 2.1. Clasificarea sistemelor contabile dup Nair i Frank I. Modelul II. Modelul III. Modelul IV. Modelul V. britanic Latinonord i Statelor Commonwealt ameri-can + central Unite Sudul european Europei Australia Argentina Belgia Bermude Chile Bahamas Bolivia Danemarca Canada Fiji Brazilia Frana Filipine Iran Columbia Germania Japonia Irlanda Etiopia Norvegia Mexic Jamaica Grecia Suedia Statele Unite Malaiezia India Elveia Venezuela Noua Zeeland Italia Zair Nicaragua Pakistan Olanda Panama Rodezia Paraguay Regatul Unit Peru Republica Sud Spania African Singapore Uruguay Trinidad Sursa: Preluat dup Feleag N., Opere citate, p. 28. 2.1.3. Metodologia abordrilor evoluioniste a lui Nobes (1984) Metodologia abordrilor evoluioniste a lui Nobes (1984) este inspirat dup clasificrile din biologie. Din sistemul practicilor contabile el alege pentru studiu practicile de msurare utilizate n informarea financiar de ctre societile pe aciuni cotate la burs, din cadrul a 14 rile dezvoltate. Clasificarea se bazeaz pe studiul a nou factori care pot s influeneze practicile de msurare, i anume: 1. tipul de utilizatori ai conturilor publicate de societile cotate; 2. gradul n care legislaia contabil prescrie n detaliu practicile contabile, n detrimentul logicii profesionale; 3. importana regulilor fiscale n msurarea / evaluarea contabil;
18

4. gradul de conservatorism / pruden n evaluarea cldirilor, stocurilor, debitorilor; 5. gradul de rigoare n aplicarea costurilor istorice n conturile anuale; 6. susceptibilitatea ajustrilor, pe baza costului de nlocuire n conturile principale sau suplimentare; 7. practicile de consolidare; 8. abilitatea de a fi generos n practicile de constituire de provizioane; 9. gradul de uniformitate n aplicarea regulilor contabile la nivelul societilor. n urma analizei efectuate Nobes obine o clasificare sub form de arbore familial, agregnd grupurile de ri calificate drept specii, n familii i familiile n clase, conform schemei prezentate n figura nr. 2.3.
Practicile de msurare CLASE Bazate pe microeconomie Bazate pe macroeconomie

FAMILII

Teoria economic a afacerilor

Practica afacerilor Abordare pragmatic, de origine britanic

Continentale Sub o puternic influen guvernamental, fiscal i juridic Bazate pe codurile de lege Germania

Sub o puternic influen guvernamental i a tiinelor economice

SPECII

Sub influen britanic

Sub influen american Statele Unite

Bazate pe fiscalitate

Olanda

Canada

Japonia Suedia

Regatul Noua Irlanda Australia Unit Zeeland

Frana Italia Spania Belgia

Figura nr. 2.3. Schema de clasificare a sistemelor contabile pe baza metodologiei de abordare evoluionist 2.2. TIPOLOGIA CLASIFICRII SISTEMELOR CONTABILE n ceea ce privesc tipurile de clasificri, acestea pot fi grupate astfel8: 1. clasificri dup metoda analitic; 2. clasificri dup metoda sintetic; 3. clasificri dup criteriul apropierii globale. 2.2.1. Tipurile de clasificri dup metoda analitic
8

Cosma D., Sisteme contabile contemporane, Editura Mirton, Timioara, 1996, p. 45. 19

Se bazeaz pe studierea sistemelor contabile pe baza mai multor parametri, dup care se fac o serie de regrupri. Dintre cele mai semnificative tipuri de clasificri efectuate dup aceast metod se pot enumera: studiul O.C.D.E. i studiul efectuat de Nair i Frank. a) Studiul ntocmit de O.C.D.E. s-a realizat pe baza unui chestionar adresat rilor membre n domeniul practicilor contabile. Pentru aceasta s-au utilizat cinci parametri pe baza crora rile au fost regrupate astfel: primul parametru a fost apropierea fiecrei ri n elaborarea normelor, existnd trei mari apropieri: 1) apropiere juridic, adic ri n care practicile contabile sunt reglementate de legi i alte acte normative (Uniunea European i unele ri din Europa); 2) apropiere bazat pe autoreglementare de ctre asociaiile profesionale, care exist n ri ca Statele Unite, Canada, Australia - Noua Zeeland, Marea Britanie i Irlanda; 3) apropiere n elaborarea normelor de ctre administraie i asociaiile profesionale, unde intr ri ca Frana, Belgia, rile de Jos, Spania, Japonia; - al doilea parametru ia n considerare recomandrile internaionale n elaborarea normelor contabile; - al treilea parametru ia n considerare respectarea normelor contabile profesionale; - al patrulea parametru are n vedere obiectivele generale ale situaiilor financiare (fiind acceptat obiectivul de imagine fidel a situaiei patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de ntreprindere) i destinaia informaiilor financiare (aici existnd dou concepii, i anume : concepia tradiional de protecie a acionarilor i investitorilor, Statele Unite, Elveia, Japonia, i concepia transparenei informaiilor financiare ctre publicul larg ); - al cincilea parametru se refer la relaia existent ntre normele contabile i regulile fiscale, n acest sens existnd trei situaii: 1) separarea net a normelor contabile de cele fiscale (Danemarca, rile de Jos, Noua Zeeland); 2) elaborarea normelor contabile ia n considerare regulile fiscale (Norvegia); 3) regulile fiscale sunt subordonate normelor contabile, care constituie baza declaraiilor fiscale ( Frana, Germania, Anglia, Irlanda, Spania, Suedia, Elveia, Statele Unite). b) Studiul ntocmit de Nair i Frank utilizeaz o clasificare a sistemelor contabile n funcie de natura practicilor contabile(vezi paragraful 2.1.2 Metodologia de abordare intrinsec). 2.2.2. Tipurile de clasificri dup metoda sintetic Cuprind dou studii principale, i anume: a) studiul ntocmit de Asociaia American de Contabilitate (AAA), care are la baz opt parametri i cinci situaii economice (vezi paragraful 2.1.1. Metodologia abordrilor extrinseci, punctul b);

20

b) studiul efectuat de ctre Nobes i Parker, sub forma unui model arborescent (vezi paragraful 3.1.3. Metodologia abordrilor evoluioniste). 2.2.3. Tipurile de clasificri dup criteriul apropierii globale Au n vedere urmtoarele dou aspecte, i anume: sferele sau zonele de influen i rolul sistemului contabil n organizarea economiei. a) Sub aspectul sferelor sau zonelor de influen s-au emis dou opinii semnificative: - dup Seidler (1967) exist trei sfere de influen (britanic, american i a Europei continentale); - dup Asociaia American de Contabilitate (AAA) exist cinci zone de influen (britanic; Frana, Spania, Portugalia; Germania i rile de Jos; american; comunist). b) Sub aspectul rolului sistemului contabil n organizarea economiei autorul G. Mueller (1960) clasific sistemele contabile n patru categorii (vezi paragraful 2.1.1. Metodologia abordrilor extrinseci, punctul a): - sistemul contabil face parte ansamblul macroeconomic (Suedia); - sistemul contabil face parte din universul microeconomic (rile de Jos); - sistemul contabil este un sistem pragmatic i independent (Statele Unite, Marea Britanie); - sistemul contabil este un sistem uniform (Frana). TESTE DE EVALUARE 1. Care sunt Mueller? a) abordare contabilitii uniform; b) abordare contabilitii uniform; c) abordare contabilitii uniform. cele patru grupe de abordri utilizate n clasificarea lui macroeconomic, abordare microeconomic, abordarea ca disciplin independent, abordare de tipcontabilitate macroeconomic, abordare microeconomic, abordarea ca disciplin independent, abordare de tipcontabilitate macroeconomic, abordare microeconomic, abordarea ca disciplin social, abordare de tipcontabilitate

2. Clasificarea sistemelor contabile dup metodologia de abordare intrinsec aparine lui: a) Nair i Frank (1980); b) Gray (1988); c) Mueller (1967) ; d) Seidler (1967) i a Asociaiei Americane de Contabilitate 3. Care din urmtoarele tipuri de clasificri sunt folosite de ctre sistemele contabile?

21

a) clasificri dup metoda analitic, sintetic, dup criteriul apropierii globale ; b) clasificri dup metoda analitic, sintetic, dup criteriul ndeprtrii ; c) alte clasificri. 4. Abordarea evolutionista in delimitarea sistemelor contabile apartine lui: a) Gray (1988); b) Nobes (1994); c) Nair i Frank (1980). 5. Modelul Nobes pune accent pe : a) practicile de msurare utilizate n informarea financiar de ctre societile pe aciuni cotate la burs ; b)separarea practicilor de msurare/evaluare de practicile de publicare a informaiilor contabile ; c) factorii care influeneaz natura i practicile contabile. 6. Abilitatea de a fi generos cu constituirea de provizioane si cu netezirea veniturilor, reprezinta un factor ce apartine modelului lui : a) Nobes (1984); b) Gray (1988); c) Mueller (1967) ; d) Seidler (1967) i a Asociaiei Americane de Contabilitate. 7. Ci parametrii s-au utilizat pentru studiul ntocmit de O.C.D.E : a) trei parametrii ; b) patru parametrii ; c) cinci parametrii. 8. Clasificarea sistemelor contabile dup metoda sintetic cuprinde dou studii : a) studiul ntocmit de AAA i studiul efectuat de Nobes i Parker ; b) studiul ntocmit de AAA i studiul efectuat de Nair i Frank ; c) studiul efectuat de Nobes i Parker i studiul efectuat de Nair i Frank. 9. Abordarea de tip contabilitate uniform, din cadrul clasificrii lui Mueller se ntlnete n ri ca: a)Frana, Italia; b) Frana, Germania, Elveia i Suedia; c) Orientul Apropiat i Japonia. 10. Abordarea contabilitii ca disciplin indpendent se ncadreaz n: a) Clasificarea lui Mueller, lui Seidler i a AAA i a lui Gray; b) Clasificarea lui Mueller i a AAA; c)Clasificarea lui Mueller i a lui Gray.

22

TEMA III. CONCEPTELE DE NORMALIZARE I ARMONIZARE A CONTABILITII

CONINUT: 3.1. 3.2. REZUMAT: Armonizarea contabilitii este procesul de adoptare a normelor i reglementrilor contabile internaionale n cadrul contabilitii naionale. Normalizarea contabilitii urmrete dou scopuri:obinerea de ctre puterea public a unei informaii omogene referitoare la ntrepridere i folosirea informaiilor contabile din situaiile financiare de ctre utilizatorii externi, n special n ceea ce privete comparaiile n timp (ntre exerciiile financiare) i n spaiu (ntre ntreprineri). OBIECTIVE: cunoaterea procesului de armonizare a contabilitii n Romnia cunoaterea reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a C.E.C.; cunoaterea reglementrilor contabile conforme cu Directiva a VII-a a C.E.C.; Noiunea i coninutul normalizrii contabilitii Noiunea i coninutul armonitrii contabilitii

3.1. NOIUNEA I CONINUTUL NORMALIZRII CONTABILITII Att n literatura de specialitate ct i n practica contabil se utilizeaz dou noiuni, cea de normare a contabilitii i cea de normalizare a contabilitii. Astfel, unii autori9, normarea contabilitii are un coninut mai restrns, ea ocupndu-se doar cu elaborarea de norme, instruciuni i precizri privind conducerea contabilitii, iar normalizarea contabilitii cuprinde i laturile conceptuale (elaborarea de principii, concepii, modele i proceduri contabile). O prere oarecum similar consider c normalizarea

Mate D., Oprean I., .a., Bazele contabilitii agenilor economici din Romnia, Editura Intelcredo, Deva, 1996, p.366 23

contabilitii cuprinde10: a) definirea de concepte, principii i norme contabile; b) aplicarea lor n practic n vederea asigurrii comparabilitii informaiilor contabile. Ali autori pun n eviden diferenele care exist ntre normalizare i standardizare11, artnd c normalizarea este specific Uniunii Europene i cuprinde toate aspectele contabilitii (de la consemnarea evenimentelor n documente i nregistrarea n conturi pn la prezentarea situaiilor financiare), iar standardizarea este un concept internaional care cuprinde norme, sub forma unor principii, i metode privind conveniile, regulile i procedurile adoptate pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Exist i preri care pun semnul egalitii ntre normele contabile internaionale i standardele contabile internaionale, diferena fiind dat doar de proveniena noiunilor, astfel: cuvntul norme este de sorginte francez, iar cuvntul standards de sorginte anglo-saxon12. Ne situm pe poziia celor care susin c normalizarea contabilitii este un concept mai cuprinztor dect cel de normare, i are urmtoarele obiective: - elaborarea i adoptarea unei terminologii unitare pentru definirea conceptelor utilizate; - elaborarea normelor, principiilor i procedurilor contabilitii; - stabilirea structurii situaiilor financiare i a informaiilor financiare pe care s le conin acestea; - elaborarea planului de conturi general i a monografiei principalelor operaii economico-financiare. Sub aspectul modalitilor de elaborare i de aplicare a obiectivelor normalizrii contabilitii se disting trei curente, i anume: 1. curentul politic (normalizarea legal sau reglementat), care susine necesitatea ca normalizarea s se realizeze prin intervenia statului (legi i alte acte normative), fiind predominant n Frana i Germania; 2. curentul pragmatic (normalizare profesional), care susine c normalizarea contabilitii trebuie fcut de ctre asociaiile profesionale, curent predominant n Marea Britanie; 3. curentul mixt, care rezult din combinarea celor dou curente anterioare i care susine c iniiativa elaborrii normelor contabile trebuie s aparin asociaiilor profesionale, iar aplicarea acestora trebuie impus agenilor economici prin intervenia statului (legi i alte acte normative), curent predominant n Statele Unite. n practic se utilizeaz destul de des noiunea de reglementri contabile, care reprezint impunerea aplicrii normelor contabile printr-o reglementare juridic (lege sau alte acte normative). Coninutul normalizrii, definit n literatura de specialitate i dizpozitivul de normalizare13, se poate defini prin urmtoarele componente: - cadrul contabil sau cadrul conceptual;
10

Ristea M., Dumitru., C., G., Contabilitate aprofundat, Editura Universitar, Bucureti, 2004. 11 Caciuc L., Megan O., Bazele contabilitii, Editura Mirton, Timioara, 2003, p. 31 12 Feleag N., Sisteme contabile comparate, Ediia a II-a, vol. II, p. 9 13 Ristea M., Dumitru C., G., Op. Citate, p.10. 24

reeaua de norme sau standarde contabile; reglementrile normative din domeniul contabil (dreptul contabil); - planul de conturi i schema de contabilizare a operaiilor economico-financiare; - ghidurile contabile profesionale; - dicionarul de conversie contabil; - politica de contabilitate; - instituia normalizrii contabile. n ceea ce privete reeaua de norme sau standarde contabile acestea pot fi: internaionale, europene i naionale (locale). a) Standardele contabile internaionale (IAS), sunt elaborate de ctre Comitetul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate (IASC), care a luat fiin n anul 1973, pe baza unui acord ntre asociaiile profesionale ale contabililor din Australia, Canada, Frana, Germania, Japonia, Mexic, Olanda, Marea Britanie, Irlanda i Statele Unite. n anul 2001 se nfiineaz Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate (IASB), cu sediul la Londra. Rolul acestui Consiliu este s elaboreze un set unic de standarde globale de contabilitate, care s asigure oferirea de ctre situaiile financiare a unor informaii calitative, transparente i comparabile. Standardele contabile elaborate de ctre acest Consiliu se vor denumi Standarde Internaionale de Raportare Financiar (IFRS). n anul 1977 se nfiineaz Comitetul Permanent pentru Interpretarea Standardelor (SIC), care apoi a fost restructurat n anul 2001, cnd i s-a schimbat i denumirea n Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRIC), care are urmtoarele sarcini: - s interpreteze aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar i s furnizeze periodic recomandri cu privire la probleme de raportare financiar care nu sunt tratate n IFRS; - publicarea Interpretrilor sub form de proiect pentru a putea fi comentate; - ntocmirea de rapoarte ctre Consilie n vederea obinerii aprobrii emiterii Interpretrilor finale. b) Standardele Contabile Europene sunt elaborate de ctre Uniunea European i cuprind urmtoarele: - Directiva a IVa a C.E.E., care se refer la normele privind ntocmirea i prezentarea conturilor anuale ale societilor comerciale; - Directiva a VIIa a C.E.E., care reglementeaz ntocmirea conturilor consolidate de ctre grupul de ntreprinderi; - Directiva a VIIIa a C.E.E., care se refer la profesia liber contabil orientat spre auditarea conturilor anuale. c) Standardele naionale sau locale sunt elaborate de ctre fiecare ar n parte, innd cont de standardele internaionale i de cele europene.

25

3.2. NOIUNEA I CONINUTUL ARMONIZRII CONTABILITII Armonizarea contabilitii poate fi definit ca fiind procesul de adoptare a normelor i reglementrilor contabile internaionale n cadrul contabilitii naionale. n Romnia, procesul de armonizare a contabilitii este format din urmtoarele reglementri contabile: - Legea contabilitii nr. 82/1991 (republicat n 14.01.2005); - Reglementrile contabile conforme cu directivele europene; - Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate (IASC), pn n anul 2003, apoi de ctre Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB). Legea contabilitii nr. 82/1991 (republicat n 14.01.2005)14 reglementeaz organizarea i conducerea contabilitii n ara noastr, avnd urmtoarele coordonate principale: - rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii unitii respective; - contabilitatea poate fi organizat i condus n compartimente distincte, conduse de ctre directorul economic, contabilul-ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie, pe de o parte, sau pe baz de contracte de prestri servicii n domeniul contabilitii, pe de alt parte (n cazul unitilor la care contabilitatea nu este organizat n compartimente distincte, nu au personal calificat i nici contracte de prestri servicii n domeniul contabilitii i au nregistrat o cifr de afaceri anual de pn la 50.000 euro, rspunderea pentru inerea contabilitii revine administratorului unitii; - registrele de contabilitate obligatorii sunt: Registrul-jurnal, Registrul-inventar i Cartea mare; acestea trebuie s permit identificarea i controlul operaiunilor contabile efectuate, iar pentru verificarea corectitudinii nregistrrilor n contabilitate se ntocmete balana de verificare; - situaiile financiare anuale ntocmite de ctre persoanele juridice care aplic reglementri contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) se compun din: bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, politici contabile i note explicative; - persoanele juridice care nu ndeplinesc condiiile pentru aplicarea IFRS ntocmesc situaii financiare anuale compuse din: bilan, cont de profit i pierdere, politici contabile i note explicative; - persoanele juridice fr scop patrimonial ntocmesc situaii financiare anuale compuse din: bilan, contul rezultatului exerciiului, politici contabile i note explicative; - instituiile publice ntocmesc situaii financiare trimestriale i anuale, conform normelor elaborate de Ministerul Finanelor Publice;
14

*** Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 48 din 14 ianuarie 2005. 26

- Raportul anual cuprinde: situaiile financiare anuale, raportul administratorilor, raportul de audit sau raportul comisiei de cenzori, propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii; - societile-mam trebuie s ntocmeasc i un raport anual consolidat; - organizarea i conducerea contabilitii trezoreriei statului se face conform normelor emise de Ministerul Finanelor Publice i cuprinde operaiunile privind: - execuia de cas a bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetului Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate, bugetul asigurrilor pentru omaj i bugetelor locale; - gestiunea datoriei publice interne i externe; - alte operaiuni financiare efectuate n contul administraiei publice centrale i locale; - Ministerul Finanelor Publice ntocmete anual bilanul instituiilor publice. Reglementrile contabile conforme cu directivele europene 15 intr n vigoare ncepnd cu 1 ianuarie 2006 i abrog vechile reglementri n acest domeniu16. Ele se refer la Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene i la Reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitii Economice Europene. Aceste reglementri se aplic de ctre persoanele juridice care au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie (contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune adaptat la specificul activitii), conform cu art. 1 aliniatul (1) din Legea contabilitii, i stabilesc noi criterii de mrime privind structura situaiilor financiare, astfel: - persoanele juridice care la data bilanului depesc limitele a dou din urmtoarele 3 criterii (total active : 3.650.000 euro; cifra de afaceri net : 7.300.000 euro; numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50) ntocmesc situaii financiare care cuprind bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, note explicative la situaiile financiare; - persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre cele trei criterii de mrime ntocmesc situaii financiare care cuprind bilanul prescurtat, contul de profit i pierdere, notele explicative la situaiile financiare anuale simplificate; Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a C.E.E. se aplic de ctre urmtoarele categorii de persoane (denumite entiti): societile comerciale; societile/companiile naionale; regiile autonome; institutele naionale de cercetare dezvoltare; societile cooperatiste i
15

*** Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 1080 din 30 noiembrie 2005 i Anexa la Ordinul ministrului finanelor nr. 1752/2005, publicat n Monitorul Oficial al Romnei nr. 1080 bis din 30 noiembrie 2005. 16 *** Ordinul ministrului finanelor publice nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a C.E.E. i cu Standardele Internaionale de Contabilitate i Ordinul ministrului finanelor publice nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementrilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene i orice alte dispoziii contrare Ordinului nr. 1752/2005. 27

celelalte persoane juridice care funcioneaz pe principiile societilor comerciale; subunitile fr personalitate juridic, cu sediul n strintate care aparin persoanelor enumerate anterior, cu sediul n Romnia, precum i sediile permanente din Romnia care aparin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strintate. Aceste reglementri conin prevederi referitoare la: - formatul i coninutul situaiilor financiare anuale; - principiile contabile generale (continuitii activitii, permanenei metodelor, prudenei, independenei exerciiului, evalurii separate a elementelor de activ i de datorii, intangibilitii, necompensrii, prevalenei economicului asupra juridicului, pragului de semnificaie); - regulile de evaluare generale( la data intrrii n entitate, cu ocazia inventarierii, la ncheierea exerciiului financiar, la data ieirii din entitate) i regulile de evaluare specifice diferitelor grupe de elemente patrimoniale (active imobilizate, active circulante, teri, datorii pe termen scurt, datorii pe termen lung, provizioane, subvenii, capital i rezerve, venituri i cheltuieli; - regulile de ntocmire, aprobare, auditare i publicare a situaiilor financiare anuale; - planul de conturi general; - transpunerea soldurilor conturilor din balana de verificare la 31.12.2005 n noul plan de conturi general. Reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a C..E.E. se aplic societilor mam organizate ntr-unul din urmtoarele tipuri de entiti: a) societi comerciale; b) societi/companii naionale; c) alte entiti care pot deine participaii n capitalul altor entiti. Societatea mam poate fi scutit de la ntocmirea situaiilor financiare anuale consolidate dac la data bilanului su, entitile care urmeaz s fie consolidate nu depesc mpreun limitele a dou dintre urmtoarele criterii: total active 17.520.000 euro; cifra de afaceri net 35.040.000 euro; numr de salariai n cursul exerciiului financiar 250. Aceste reglementri conin prevederi referitoare la: - forma i coninutul situaiilor financiare anuale consolidate; - regulile de ntocmire, aprobare, auditare i publicare a situaiilor financiare anuale consolidate.

TESTE DE EVALUARE 1. Normarea contabilitii se ocup cu: a) elaborarea de norme, instruciuni i precizri privind conducerea contabilitii; b) elaborarea de principii, concepii, modele i proceduri contabile; c) elaborarea planului de conturi general i a monografiei principalelor operaii economico-financiare. 2. Care obiectiv nu face obiectivul normalizrii contabilitii:

28

a) elaborarea i adaptarea unei terminologii unitare pentru definirea conceptelor utilizate; b) elaborarea normelor, principiilor i procedurilor contabilitii; c) elaborarea de norme sub forma unor principii i metode privind conveniile, regulile i procedurile adoptate pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. 3. Care sunt curentele care stau la baza modalitilor de elaborare i aplicare a obiectivelor normalizrii contabilitii: a) curentul politic, social i juridic; b) curentul politic, pragmatic i mixt; c) curentul politic, pragmatic i contabil. 4. Dup cultura contabil i armonizarea cu standardele internaionale ale contabilitii, sistemele contabile se clasific n: a) sistem contabil continental, sistem contabil anglo-saxon, sistem contabil islamic; b) sistem contabil continental, sistemul contabil american, sistemul contabil sud-american; 5. De cine sunt elaborate standardele internaionale contabile (IAS)? a) Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASC); b) Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate (IASB); c) Comitetul Permanenet pentru Interpretarea Standardelor (SIC). 6. Care din urmtroarele Directive aparin Standardelor Contabile Europene? a) Directiva a IV a C.E.E, Directiva a VII a C.E.E. i Directiva a VIII a C.E.C.; b) Directiva a IV a C.E.E, Directiva a VII a C.E.E.; c) Directiva a VIII a C.E.C. 7.De cte feluri sunt standardele contabile? a) internaionale, europene i naionale; b) internaionale i naionale; c) internaionale, globale i locale. 8. n ce an au luat fiin Standardele Contabile Internaionale? a) 1973; b) 2001; c) 1980. 9. Potrivit Legii Contabilitii nr. 82/1991, persoanele juridice fr scop patrimonial ntocmesc situaii financiare anuale compuse din: a) bilan, contul de profit i pierdere, politici contabile i note explicative; b) bilan, contul rezultatului exerciiului, politici contabile i note explicative;

29

c) bilan, contul de profot i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu. 10. Potrivit Legii contabilitii nr. 82/1991, cele trei criterii de mrime privind structura situaiilor financiare sunt: a) total active=3.650.000 euro, cifra de afaceri net=7.300.000 euro, nr. mediu de salariai n cursul exerciiului financiar=50; b) total active=7.300.000 euro, cifra de afaceri net=3.650.000 euro, nr. mediu de salariai n cursul exerciiului financiar=50; c) total active=3.650.000 euro, cifra de afaceri net=7.300.000 euro, nr. mediu de salariai n cursul exerciiului financiar=25.

TEMA IV. SISTEMUL CONTABIL BRITANIC

30

CONINUT: 4.1. Reglementrile contabile britanice 4.2. Structura bilanului i a contului de profit i pierdere 4.3. Structura tabloului fluxurilor de trezorerie 4.4. Tabloul tuturor ctigurilor i pierderilor contabilizate REZUMAT: n contabilitatea britanic bilanul poate fi prezentat n structura general i n structura de detaliu.Structura general a bilanului este propus prin Legea societilor comerciale sub dou forme: forma orizontal (n cont) i forma vertical (n list). Indiferent de forma adoptat, criteriile de clasificare a posturilor bilaniere sunt: gradul de lichiditate, pentru posturile de activ i gradul de exigibilitate, pentru posturile de pasiv. OBIECTIVE: prezentarea structurii bilanului i a contului de profit i pierdere prezentarea structurii fluxurilor de trezorerie

4.1. REGLEMENTRILE CONTABILE BRITANICE Sistemul contabil britanic face parte, mpreun cu cel american, din sistemul contabil mai cuprinztor al rilor anglo-saxone. Marea Britanie este o ar de drept cutumiar, n cadrul cruia dreptul contabil are urmtoarele componente: - Legea societilor comerciale (Companies Act); - normele organismelor de normalizare contabil; - bursa (Stock Exchange), respectiv avizele i lurile de poziii ale comisiei de valori mobiliare. a) Legea societilor comerciale (Companies Act) dateaz nc din secolul al XIX-lea, cnd guvernul britanic emite legea Joint Stack Companies Act (1844), care prevedea prezentarea unui bilan complet i fidel (full and fair), care urma s fie supus controlului acionarilor. n anul 1855 se emite o a doua lege, care prevedea responsabiliti limitate ale acionarilor la capitalul subscris, iar n anul 1855 o a treia lege propune un coninut al structurii bilanului. Legea din anul 1900 impune obligativitatea auditrii i publicrii bilanului, care trebuie s redea o imagine adevrat i exact a situaiei financiare a ntreprinderii (ceea ce sar traduce printr-o imagine fidel). O adevrat reform legislativ a avut loc n anii 1940. Astfel, n anul 1947 se emite Legea societilor comerciale ( Companies Act), care este nlocuit n anul 1948 printr-o lege a consolidrii, care a trasat n linii

31

mari principalele componente ale contabilitii societilor comerciale. Prevederea ca situaiile financiare s prezinte o imagine corect a fost nlocuit cu cea de imagine fidel (true and fair view). O nou lege a societilor comerciale este promulgat de ctre guvernul britanic n anul 1985 (Companies Act 1985), care este n vigoare i astzi. Aceast lege integreaz prevederile Directivei a IV-a a CEE, i coninnd prevederi privind inerea registrelor contabile i nregistrarea operaiilor pe msura realizrii lor, stabilirea unor conturi anuale care s redea o imagine fidel a rezultatelor exerciiului financiar. Aceast lege a fost modificat n anul 1989, prin includerea prevederilor Directivei a VII-a a CEE, care reglementeaz: forma i coninutul situaiilor financiare anuale consolidate; regulile de ntocmire, aprobare, auditare i publicare a situaiilor financiare anuale consolidate Prevederile legii societilor comerciale se aplic numai societilor de capitaluri, adic: - societilor pe aciuni, care fac apel la economisirea public (Public Limited Company PLC); - societilor cu responsabilitate limitat, care nu fac apel la economisirea public (Private Limited Company Ltd). n afara acestor societi de capitaluri, n economia britanic mai exist i urmtoarele tipuri de ntreprinderi: - societi n participaie, societate de persoane comparabil cu societile n nume colectiv, (Partnership); - antreprenori individuali (Sole trader); - sucursale ale unor ntreprinderi strine (Branch of a foreign undertaking). Legea societilor comerciale impune prezentarea conturilor anuale n urmtoarea structur: - bilan (Balance sheet); - cont de profit i pierdere (Profit and loss account ); - anex (Notes); - tabloul fluxurilor de trezorerie (Cash flow statement), impus printr-o norm contabil emis dup anul 1990; - tabloul tuturor ctigurilor i pierderilor contabilizate (Statement of total recognised gains and losses), impus printr-o alt norm emis dup anul 1990. n ceea ce privete respectarea prevederilor privind ntocmirea, publicarea i auditarea situaiilor financiare acestea sunt obligatorii numai pentru ntreprinderile mari. Pentru a fi ncadrate ntr-o anumit grup de mrime trebuie ndeplinite dou din trei criterii (fixate de Directiva a IV-a a CEE): Totalul bilanier (TB) Balance Sheet Total; Cifra de afaceri (CA) Turnover; Efectivul de salariai (E) Employees. Valorile acestor indicatori sunt prezentate n tabelul nr. 4.1.

Tabelul nr. 4.1.

32

Criterii privind stabilirea mrimii societilor comerciale Criterii Societi mici Societi mijlocii Societi mari Totalul bilanier TB < 1,4 TB < 5,6 mil. TB 5,6 mil. milioane Cifra de afaceri CA < 2,8 CA < 11,2 mil. CA 11,2 mil. milioane Efectivul de E < 50 E < 250 E 250 salariai b) Normele organismelor de normalizare contabil. n anul 1971 ia fiin Comitetul normelor contabile (Accounting Standards Committee ASC), prin decizia institutelor profesiei. Aceste institute (organisme) ale profesiei contabile sunt urmtoarele: - Institutul experilor contabili din Anglia i ara Galilor (The Institute of Chartered Accountants in England and Wales ICAEW), care are100.000 de membri; - Institutul experilor contabili din Scoia (The Institute of Chartered Accountants in Scotland ICAS), care are 13.000 de membri; - Institutul experilor contabili din Irlanda (The Institute of Chartered Accountants in Ireland ICAI), care are 8.000 de membri; - Asociaia contabililor autorizai (The Chartered Association of Certified Accountants ACCA), care are 40.000 de membri; - Institutul contabililor de gestiune (The Chartered Institute of Management Accountants - CIMA), care are 35.000 de membri; - Institutul de auditare a sectorului public (The Chartered Institute of Public Finance and Accountancy CIPFA. n perioada anilor 1971 1990 Comitetul normelor contabile (ASC) a publicat 25 de norme sau standarde denumite Enunuri ale practicii contabile normalizate (Statement of Standard Accounting Practice SSAP), unele n vigoare i astzi. Aceste norme SSAP sunt urmtoarele: 1. Contabilizarea rezultatelor societilor asociate (norm revizuit); 2. Informaiile referitoare la politicile contabile; 3. Profitul pe aciune (norm revizuit); 4. Prelucrarea contabil a subveniilor publice (norm revizuit); 5. Contabilitatea taxei pe valoarea adugat; 6. Elementele extraordinare i ajustrile privind exerciiile anterioare; 7. Contabilitatea puterii de cumprare*; 8. Tratarea impozitului societilor; 9. Stocurile i contractele pe termen lung (norm revizuit); 10. Tabloul resurselor i utilizrilor*; 11. Contabilitatea impozitelor amnate*; 12. Contabilitatea amortizrilor (norm revizuit); 13. Contabilitatea cheltuielilor de cercetare i de dezvoltare (norm revizuit); 14. Conturile de grup; 15. Contabilizarea impozitelor amnate (norm revizuit);

33

16. Contabilitatea n cost i valori actuale*; 17. Contabilitatea evenimentelor aprute dup nchiderea exerciiului; 18. Contabilitatea riscurilor i eventualitilor; 19. Contabilitatea investiiilor imobiliare; 20. Contabilitatea conversiilor monetare; 21. Contabilitatea contractelor de locaii; 22. Contabilitatea fondului comercial i a diferenelor din achiziie (norm revizuit); 23. Contabilitatea achiziiilor i fuziunilor; 24. Contabilitatea cheltuielilor cu pensiile; 25. Informarea sectorial. * SSAP 7, 10, 11 i 16 nu mai sunt n vigoare. Aceste norme SSAP, dei nu au o for legal ele se impun a fi aplicate n procesul de ntocmire a conturilor anuale prin nsui faptul c experii contabili fiind membri ai unui organism profesional sunt obligai s respecte dispoziiile prevzute n SSAP-uri. Prin legea societilor comerciale din anul 1989 (CA 1989) guvernul britanic are dreptul s numeasc un consiliu care s rspund de reglementrile din domeniul contabil, denumit Consiliul comunicrii financiare (Financial Reporting Council FRC). Acest consiliu funcioneaz ncepnd cu anul 1990 i are n componena sa dou comitete: - Consiliul normalizrii contabile (Accounting Standards Board ASB), care are sarcina de a elabora norme contabile i care are n subordinea sa Comitetul de urgen (Urgent Issues Task Force UITF), care are sarcina s analizeze textele din Legea societilor comerciale sau din normele contabile care creeaz interpretri diferite; - Comitetul de revizuire a informaiilor financiare (Financial Reporting Review Panel FRRP), care are rolul de a controla aplicarea normelor. Consiliul normalizrii contabile (ASB) este o instituie inspirat dup modelul american i are n componena sa 11 membri, din care: 2 membri cu activitate permanent; 7 membri cu activitate temporar i 2 observatori guvernamentali. Pentru desfurarea activitii de elaborare a normelor contabile Consiliul dispune i de o echip tehnic cu activitate permanent. Procesul de elaborare a normelor cuprinde urmtoarele etape: - se emite un document pentru discuii, care se difuzeaz organizaiilor profesionale i altor persoane interesate; - se elaboreaz un proiect de norm privind comunicarea financiar, care se difuzeaz pe o arie ct mai larg, pentru a fi supus comentariilor; - se emite norma de comunicare financiar definitiv (Financial Reporting Standard FRS), care trebuie aprobat cu o majoritate de 2/3. Normele SSAP rmn valabile pn la nlocuirea lor cu FRS. Aceste norme FRS trateaz urmtoarele probleme: 1. Tabloul fluxurilor de trezorerie 2. Contabilitatea participaiilor n filiale

34

3. Prezentarea contului de profit i pierdere (amendeaz parial normele SSAP 3 i SSAP 6. 4. Contabilitatea instrumentelor financiare 5. Constatarea realitii operaiilor 6. Contabilitatea achiziiilor i fuziunilor de societi 7. Valoarea just n contabilitatea operaiilor de achiziie 8. Tranzaciile ntre prile legate 9. ntreprinderile asociate de tip joint-venture 10. Goodwill-ul i imobilizrile necorporale 11. Deprecierea imobilizrilor i Goodwill-ul 12. Provizioanele 13. Comunicrile financiare derivate 14. Rezultatul pe aciune 15. Imobilizrile 16. Impozitarea curent (amnat). Legea societilor comerciale din 1989 oblig ntreprinderile s menioneze n anex dac respect normele contabile. n caz c nu le respect trebuie s explice motivul acestei nerespectri i s analizeze consecinele acesteia asupra situaiilor financiare. Normele ASB aduc o serie de elemente de noutate, dintre care pot fi menionate urmtoarele: - Evaluarea elementelor bilanului pe baza valorii de deposedare, numit valoare pentru ntreprindere. Aceasta este o variant a costului de nlocuire. Valoarea de deposedare a unui activ este mrimea cea mai mic dintre costul de nlocuire i fluxurile de trezorerie generate de utilizarea sa; - n ceea ce privesc situaiile financiare este privilegiat bilanul n detrimentul contului de profit i pierdere, ndeosebi n privina bilanului n valori reale; - Prin FRS 3 este introdus un cont de profit i pierdere economic, denumit tablou al tuturor ctigurilor i pierderilor contabilizate. Acest tablou ar putea deveni o situaie intermediar ntre contul de profit i pierdere n costuri istorice i bilan n valori reale. Comitetul de urgen (UITF) este un subcomitet al ASB cu sarcina de a preciza modalitile de aplicare a normelor contabile. El public directive provizorii n situaia n care apar probleme tehnice i emite rezumate (abstracts) pentru a evita generalizarea noilor practici care nu sunt agreate. Comitetul de revizuire a informaiilor financiare (FRRP) este compus din 20 de membri i are sarcina de a veghea asupra aplicri normelor i de a semnala abaterile constatate. El identific societile comerciale care nu sunt n acord cu normele, pe baza sesizrilor fcute de ctre orice persoan. Dac, dup examinarea situaiilor financiare se constat c acestea nu ofer o imagine fidel asupra situaiei financiare a ntreprinderii, FRRP recomand conducerii revizuirea conturilor anuale de ctre aceste societi, pe cheltuiala lor. n caz contrar, Comitetul depune o plngere la tribunalul de comer. c) Autoritatea bursier a jucat un rol mult mai important n Marea Britanie dect n celelalte ri europene. Aceasta se datoreaz contextului istoric n care au aprut i s-au dezvoltat elementele economiei capitaliste.

35

Astfel, bncile engleze au finanat cu precdere operaiunile comerciale, adic au preferat finanrile pe termen scurt. Pentru finanarea activitilor industriale, care necesita o finanare pe termen lung, ntreprinderile au trebuit s apeleze la economisirea public. n acest context bursa londonez (Stock Exchange) se nfiineaz nc din anul 1571. Tot o consecin a nevoilor de capitaluri mari, generate de impactul revoluiei industriale asupra dezvoltrii economice, a aprut necesitatea nfiinrii unor societi anonime, n care riscurile inerente economiei de pia erau mprite ntre acionari. Autoritatea bursier recomand societilor nscrise la burs, cotate i necotate, s includ n situaiile financiare anuale a unei recapitulri sintetice a datelor cuprinse n contul de rezultate, bilan, tablou de finanare din ultimele cinci exerciii. Totodat, aceste societi trebuie s publice o situaie a rezultatului provizoriu i o dare de seam semestrial, care cuprinde: - un cont de rezultate prescurtat, care conine: cifra de afaceri, diferite nivele de rezultate, dividende pltite i propuse, rezultatul pe aciune; - un comentariu referitor la operaiile pe primele ase luni ale exerciiului. 4.2. STRUCTURA BILANULUI I A CONTULUI DE PROFIT I PIERDERE Legea societilor comerciale prevede obligativitatea ntocmirii de ctre administratori a conturilor anuale, care cuprind: bilanul, contul de profit i pierdere i anexa. Pe baza normelor FRS se impune publicarea i a urmtoarelor dou situaii financiare: - tabloul fluxurilor de trezorerie (FRS 1): - tabloul tuturor ctigurilor i pierderilor contabilizate (FRS 3). a) Bilanul poate fi prezentat n structura general i n structura de detaliu. Structura general a bilanului este propus prin Legea societilor comerciale sub dou forme: forma orizontal (n cont) i forma vertical (n list). Indiferent de forma adoptat, criteriile de clasificare a posturilor bilaniere sunt: - gradul de lichiditate, pentru posturile de activ; - gradul de exigibilitate, pentru posturile de pasiv. Cele dou forme de prezentare a bilanului sunt redate mai jos (tabelele nr. 4.2 i 4.3).

Tabelul nr. 4.2 Forma de prezentare orizontal (n cont)

36

Imobilizri Activ circulant Total activ

Capital i rezerve Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Creditori cu scaden mai mare de un an Creditori cu scaden mai mic de un an Total pasiv

Tabelul nr. 4.3 Forma de prezentare vertical (n list)

Imobilizri Activ circulant Creditori cu scaden sub un an zentare vertical (n list) Activ net (sau Pasiv net) Activul total minus pasivul curent Creditori cu scaden mai mare de un an Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Capital i rezerve

n practica societilor comerciale britanice cea mai des utilizat este forma vertical. Structura dataliat a bilanului este prezentat doar sub forma vertical (tabelul nr. 4.4)

Imobilizri (Fixed assets) Imobilizri necorporale (Intangible fixed assets) Imobilizri corporale (Tangible fixed assets) Imobilizri financiare (Investments fixed assets) Activ circulant (Current assets) Stocuri (Stocks) Debitori (Debtors) Structura detaliat a bilanului Titluri de plasament (Investments curent assets) Disponibiliti (Cash at bank and in hand)

Tabelul nr. 4.4

Cheltuieli constatate n avans i venituri de primit (Prepayments and

accrued income)

Creditori cu scaden sub un an (Creditors: amounts falling due within one year) Activ net curent (Net current assets) 37 Activul total minus datorii curente (Total assets less current liabilities)

Tabelul nr. 4.4 inuare)

Creditori cu scaden mai mare de un an (Creditors: amounts falling due after more than one year) Provizioane pentru riscuri i cheltuieli (Provisions for liabilities and charges) Cheltuieli de pltit i venituri constatate n avans (Accruals and deferred income) Capitaluri proprii (Capital and reserves) Capital (Calld up share capital) Prime de emisiune (Share premium account) Rezerve din reevaluare (Revaluation reserves) Alte rezerve (Other reserves) Rezultate reportate (Profit and loss account)

Activele sunt prezentate n cadrul bilanului la valoarea lor net, obinut dup deducerea provizioanelor i a amortismentelor. Imobilizrile sunt nregistrate la costul istoric, fr a exista posibilitatea reevalurii. n cadrul imobilizrilor necorporale nu se regsesc cheltuielile de constituire. Datoriile (creditorii) sunt grupate dup scaden i nu dup natura lor. Se constat lipsa posturilor provizioane reglementate i subvenii pentru investiii. Subvenia public se va nscrie ntr-un cont de regularizare (de pasiv), iar suma se va repartiza n contul de profit i pierdere pe durata de via economic util a imobilizrii corespunztoare, conform normei SSAP 4 i a Legii societilor comerciale (CA) 85. b) Contul de profit i pierdere poate fi prezentat n structura general i n structura de detaliu. Structura general a contului de profit i pierdere poate fi prezentat, conform Legii societilor comerciale, n patru moduri, rezultate din combinarea celor dou forme de prezentare, orizontal (n cont) i vertical (n list), cu cele dou moduri de analiz a cheltuielilor, dup funcie sau dup natur. Tabelul nr. 4.5

38

Modul de prezentare n cont (orizontal), cu analiza cheltuielilor dup funcie Costul vnzrilor Cheltuielile de distribuie Cheltuielile administrative Alte cheltuieli de exploatare Cheltuieli financiare Impozitul asupra rezultatului activitii ordinare Rezultatul activitii ordinare dup impozitare (profit) Cheltuieli extraordinare Impozitul asupra rezultatului extraordinar Rezultatul net al exerciiului Cifra de afaceri Alte venituri din exploatare Venituri financiare Rezultatul activitii ordinare dup impozitare (pierdere) Venituri extraordinare Rezultatul net al exerciiului (pierdere)

Se observ c n cadrul acestui model nu sunt prezentate distinct rezultatul activitii ordinare naintea impozitrii i rezultatul extraordinar. Tabelul nr. 4.6 Modul de prezentare n cont (orizontal), cu analiza cheltuielilor dup natur Producia stocat (n cazul destocajului) Consumul de materii prime i alte cheltuieli externe Cheltuieli de personal Cheltuieli privind amortizrile i provizioanele imobilizrilor corporale Alte cheltuieli de exploatare Cheltuieli financiare Impozitul asupra rezultatului activitii ordinare Rezultatul activitii ordinare dup impozitare (profit) Cheltuieli extraordinare Impozitul asupra rezultatului extraordinar Rezultatul net al exerciiului (profit) Cifra de afaceri Producia stocat (n cazul stocajului) Producia imibilizat

Alte venituri din exploatare Venituri financiare Rezultatul activitii ordinare dup impozitare (pierdere) Venituri extraordinare Rezultatul net al exerciiului (pierdere)

Ca i modelul anterior, i n cadrul acestui model nu sunt prezentate distinct rezultatul activitii ordinare naintea impozitrii i rezultatul extraordinar.

39

Tabelul nr. 4.7 Modelul vertical (n list), cu analiza cheltuielilor dup funcie
Cifra de afaceri Costul vnzrilor Marja brut Cheltuieli de distribuie Cheltuieli administrative Alte venituri i cheltuieli din exploatare Venituri i cheltuieli financiare Rezultatul activitii ordinare naintea impozitrii Impozitul asupra rezultatului activitii ordinare Rezultatul activitii ordinare dup impozitare Venituri i cheltuieli extraordinare Impozitul asupra rezultatului extraordinar Rezultatul extraordinar dup impozitare Rezultatul net al exerciiului

Se observ orientarea acestui model, n principal spre determinarea marjei brute (rezultatului brut). Sunt ns determinate i celelalte niveluri ale rezultatului: rezultatul curent (rezultatul activitii ordinare), rezultatul extraordinar i rezultatul net al exerciiului. n timp ce rezultatul curent este prezentat att nainte de impozitare, ct i dup impozitare, rezultatul extraordinar este prezentat numai dup impozitare. Tabelul nr. 4.8 Modelul vertical (n list), cu analiza cheltuielilor dup natura lor
Cifra de afaceri Producia stocat Producia imobilizat Alte venituri din exploatare Consumul de materii prime i materiale consumabile i alte cheltuieli externe Cheltuieli de personal Cheltuieli privind amortizrile i provizioanele imobilizrilor corporale i necorporale Alte cheltuieli de exploatare

Tabelul nr. 5.8 nuare)

Venituri i cheltuieli financiare Rezultatul activitii ordinare naintea impozitrii Impozitul asupra rezultatului activitii ordinare Rezultatul activitii ordinare dup impozitare

Acest model este orientat spre determinarea indicatorului producia

doar datorit utilizrii lui cu preponderen de ctre societile comerciale Rezultatul net al exerciiului britanice.

Venituri i cheltuieli extraordinare Impozitul asupra rezultatului extraordinar profit i pierdere va fi prezentat Structura detaliat a contului de Rezultatul extraordinar (n list), cu analiza cheltuielilor dup funcie, dup modelul vertical dup impozitare

40

Acest model al contului de profit i pierdere (vezi tabelul nr. 5.9), pornete de la cifra de afaceri, care conine vnzrile de bunuri i servicii legate de activitatea de baz a ntreprinderii, din care se scad sconturile i rabaturile acordate. Pentru determinarea marjei brute, din cifra de afaceri se scade costul vnzrilor, care reprezint costul funciei activitii de baz a ntreprinderii, adic: - costul funciei de cumprare vnzare, n cazul ntreprinderilor comerciale; - costul funciei de producie, n cazul ntreprinderilor cu activitate de producie, care este tocmai costul de achiziie i de producie al produselor i serviciilor vndute. Alte venituri din exploatare conine: redevenele, chiriile referitoare la imobile neafectate activitii de baz (profesionale).Un specific al contabilitii britanice este coninutul mai restrns al noiunii de alte venituri din exploatare, care nu cuprinde urmtoarele elemente: producia stocat; costul imobilizrilor produse pentru nevoile proprii ale ntreprinderii; relurile din provizioane. Tabelul nr. 4.9 Structura de detaliu a contului de profit i pierdere
Cifra de afaceri Costul vnzrilor Marja brut Cheltuieli de distribuie Cheltuieli administrative Alte venituri din exploatare Venituri generate de aciunile deinute n ntreprinderile grupului Venituri din participaii Venituri din alte imobilizri financiare Alte venituri financiare Cheltuieli privind provizioanele pentru deprecierea elementelor financiare Dobnzi de pltit i alte cheltuieli similare Rezultatul activitii ordinare nainte de impozitare Impozitul asupra rezultatului activitilor ordinare Rezultatul activitii ordinare dup impozitare Venituri extraordinare Cheltuieli extraordinare Rezultatul extraordinar (Extraordinary profit or loss) Impozitul asupra rezultatului extraordinar Alte impozite i taxe neincluse n rubricile precedente Rezultatul net al exerciiului Dividende Transferri la (reluri din) rezerve Rezultate reportate RezultateVeniturile i cheltuielile de reportat

extraordinare au o sfer de cuprindere mai restrns. n acest sens, norma FRS 3 clasific rezultatele n trei categorii: ordinare, excepionale i extraordinare. Astfel, elementele ordinare sunt cele care au legtur cu activitatea de baz a ntreprinderii; elementele

41

excepionale sunt implicate i ele n activitatea de baz a ntreprinderii, dar au un caracter anormal prin efectul lor asupra imaginii fidele; elementele extraordinare sunt cele care se produc extrem de rar i care nu depind de puterea de decizie a conducerii ntreprinderii. Dintre elementele extraordinare definite de norma FRS 3 fac parte urmtoarele: pierderile i profiturile rezultate n urma unor exproprieri, naionalizri; efectele cutremurelor; rezultatele din cesiunile de imobilizri ce rezult din evenimente extraordinare; amortizrile i provizioanele privind imobilizrile ce rezult din evenimente extraordinare; efectele modificrii reglementrilor fiscale. c) Anexa are i ea o structur general i o structur de detaliu. Structura general a anexei, reglementat prin Legea societilor comerciale (CA) 85, cuprinde patru grupe de informaii: - prezentarea politicilor contabile; - informaii referitoare la bilan; - informaii referitoare la contul de profit i pierdere; - informaii suplimentare. Structura de detaliu a anexei cuprinde urmtoarele informaii: 1. Prezentarea politicilor contabile: - menionarea aplicrii conveniilor contabile de baz i a eventualelor derogri; - indicarea alegerilor efectuate de ntreprindere n cadrul regulilor opionale; - informaiile relative la schimbrile de politici contabile; - modaliti de amortizare a imobilizrilor; - modul de tratare a diferenelor din conversiune; - modul de tratare a contractelor de locaie; - modul de tratare a cheltuielilor privind impozitul pe profit; 2. Informaii referitoare la bilan: - structura i evoluia activului imobilizat; - analiza activului net structurat pe sectoare de activitate i zone geografice; - informaii referitoare la activele reevaluate i impactul asupra rezultatului; - analiza fondului comercial i a modalitilor de depreciere a acestuia; - informaiile referitoare la valoarea contabil i valoarea de pia a titlurilor cotate; - prezentarea i justificarea metodelor de evaluare reinute pentru contabilizarea titlurilor imobilizate; - informaiile referitoare la cheltuielile de cercetare i de dezvoltare; - informaiile referitoare la valorile contabile i de pia ale stocurilor, n cazul diferenelor semnificative; - analiza provizioanelor; - informaiile referitoare la datoriile garantate prin asigurri reale; - informaiile referitoare la structura capitalului i a variaiei capitalurilor proprii;

42

situaia scadenelor creanelor i datorilor la nchiderea exerciiului; - datorii i creane de impozit referitoare la diferenele temporare ntre regimul fiscal i tratamentul contabil; - angajamentele financiare; 3. Informaii referitoare la contul de profit i pierdere: - informaiile privind cheltuielile financiare capitalizate; - analiza cifrei de afaceri pe sectoare de activitate i zone (piee) geografice; - analiza rezultatului naintea impozitrii, pe sectoare de activitate; - informaiile referitoare la veniturile generate de titlurile cotate; - analiza cheltuielilor referitoare la chiria pentru maini, utilaje i instalaii; - analiza cheltuielilor de personal; - analiza cheltuielilor financiare; - analiza cheltuielilor referitoare la amortizri i provizioane; - analiza cheltuielilor i veniturilor extraordinare. 4. Informaii suplimentare: - efectivul mediu de salariai al exerciiului; - informaiile referitoare la remunerarea conductorilor i la salariile cele mai mari; - onorariile auditorilor; - informaiile referitoare la operaiile realizate cu conductorii i persoanele asociate; - prezentarea angajamentelor referitoare la pensii; - evenimentele posterioare nchiderii exerciiului.

4.3. STRUCTURA TABLOULUI FLUXURILOR DE TREZORERIE Necesitatea ntocmirii tabloului de finanare a fost reglementat n Marea Britanie prin norma SSAP 10, elaborat de ctre ASC n anul 1975 i revizuit n anul 1978. Aceast norm se referea la ntreprinderile care realizau o cifr de afaceri de peste 2.800.000 de lire, i care trebuiau s ntocmeasc un tablou de finanare denumit Tablou de resurse i utilizri de fonduri, fiind un tablou al variaiei fondului de rulment. Norma FRS 1 a nlocuit norma SSAP 10 ncepnd cu anul 1992, iar structura tabloului fluxurilor de trezorerie se apropie de modelul american. Se poate prezenta i n acest caz o structur general i o structur de detaliu. Structura general a tabloului fluxurilor de trezorerie cuprinde urmtoarele opt rubrici (conform versiunii revizuite din anul 1996): 1. activitile de exploatare; 2. veniturile din participaii i servicii de finanare; 3. impozitarea;

43

cheltuielile de capital i investiiile financiare; 5. achiziiile i cesiunile de activiti; 6. dividendele pltite referitoare la capitalul societii; 7. gestiunea lichiditilor; 8. activitile de finanare. Structura de detaliu a tabloului fluxurilor de trezorerie nu este una standardizat, prezentarea ei putnd fi fcut doar din extrase ale tablourilor publicate de diferite ntreprinderi britanice.17 1. Activitile de exploatare Variaia trezoreriei se poate calcula dup dou metode, i anume: - Metoda direct cuprinde ncasrile provenind din venituri i plile generate de cheltuieli pentru activitatea de exploatare, variaia trezoreriei fiind egal cu diferena dintre ncasri i pli.
4.

Tabelul nr. 4.10 Calculul fluxului de trezorerie din exploatare dup metoda direct Flux de trezorerie din operaii de exploatare ncasri din operaiuni de exploatare Plata cheltuielilor de exploatare Rezultatul nainte de impozitare Impozite pltite Variaia net a trezoreriei de exploatare Anul precedent 5.300.000 4.100.000 800.000 192.000 608.000 Anul curent 6.700.000 5.200.000 1.500.000 360.000 1.140.000 Variaia ( ) 1.400.000 1.100.000 700.000 168.000 532.000

- Metoda indirect const n corectarea rezultatului exerciiului cu elemente care au afectat rezultatul, dar fr a genera fluxuri de trezorerie (cheltuieli cu amortizrile i provizioanele, conturile de stocuri, debitori, creditori etc.). Aceast rubric cuprinde o reconciliere a profitului din exploatare cu fluxul de trezorerie al operaiilor de exploatare, structura sa fiind prezentat n tabelul nr. 4.11.

Tabelul nr. 4.11 Calculul fluxului de trezorerie din exploatare dup metoda direct Activiti Activiti meninute cedate Profitul din exploatare 980.000 160.000
17

Total 1.140.00 0

Feleag N., Sisteme contabile comparate, ediia a II-a, vol. I, p. 96, Editura Economic, Bucureti, 1999. 44

Cheltuieli cu amortizarea Profitul din cesiunea de imobilizri corporale Descreterea stocurilor Creterea creanelor clieni Diminuarea / creterea datoriilor furnizori Alte elemente nemonetare ce includ micarea provizioanelor Fluxul de trezorerie din activitile de exploatare

500 (25) 11 (150) (250) 600 980.000

15 (2) 9 (20) (60) 159.933

515 (27) 20 (170) (310) 600


1.140.608

2. Veniturile din participaii i servicii de finanare La aceast rubric se cuprinde urmtoarele elemente: - dobnzile ncasate; - dobnzile pltite; - dobnzile redevenelor contractelor de locaie finanare; - dividendele ncasate de la ntreprinderile asociate; - dividendele ncasate din alte participaii; - dividendele acionarilor minoritari; Total Aceste elemente sunt prezentate pe dou coloane, o coloan pentru anul curent i alt coloan pentru anul precedent. 3. Impozitarea La aceast rubric se includ numai fluxurile de ncasri i pli referitoare la impozitarea profiturilor din venituri i capital. Fluxurile monetare legate de taxa pe valoarea adugat i alte taxe i impozite ce nu sunt bazate pe profiturile raportate de ntreprindere nu se includ n aceast rubric. 4. Cheltuielile de capital i investiiile financiare n cadrul acestei rubrici se cuprind informaii referitoare la: - plile efectuate pentru achiziionarea de imobilizri corporale; - ncasrile din cesiuni de imobilizri corporale; - plile generate de plasamentele financiare pe termen scurt i pe termen lung (cu condiia s nu constituie pri ale rubricii achiziii i cesiuni de activiti); - ncasrile din cesiuni de active financiare pe termen scurt i pe termen lung (cu condiia s nu constituie pri ale rubricii achiziii i cesiuni de activiti); - mprumuturi acordate terilor (cu condiia s nu constituie pri ale rubricii achiziii i cesiuni de activiti); - rambursrile efectuate de teri privind mprumuturile acordate (cu condiia s nu constituie pri ale rubricii achiziii i cesiuni de activiti). 5. Achiziiile i cesiunile de activiti Aceste fluxuri de trezorerie se deosebesc de cele de la rubrica de cheltuieli de capital i investiii financiare prin faptul c se refer la achiziiile i cesiunile de activiti, sau la investiii ntr-o entitate care ca

45

rezultat al acestor tranzacii, devine sau nceteaz s mai fie o ntreprindere asociat, un joint-venture sau o filial. 6. Dividendele pltite referitoare la capitalul societii Aceast rubric conine dividendele pltite, referitoare la aciunile capitalului. 7. Gestiunea lichiditilor La aceast rubric se includ fluxurile de trezorerie generate de: - creterea depozitelor la termen; - reducerea depozitelor la termen; - cumprarea de certificate de depozit; - vnzarea de certificate de depozit; - cumprarea de obligaiuni; - vnzarea de obligaiuni etc. 8. Activitile de finanare n cadrul acestei rubrici se includ ncasrile i plile generate de finanarea extern, i anume: - ncasri din emisiunea de aciuni i alte instrumente de capital; - ncasri din emisiunea de obligaiuni i din mprumuturile primite; - plile privind cheltuielile sau comisioanele generate de emisiunea de aciuni; - plile pentru rscumprarea aciunilor societii; - rambursrile de mprumuturi (cu excepia celor pe termen scurt); - plile privind redevenele contractelor de locaie finanare.

4.4. STRUCTURA TABLOULUI TUTUROR CTIGURILOR I PIERDERILOR CONTABILIZATE Aceast a patra situaie financiar a fost introdus n Marea Britanie prin norma FRS 3, care o pune, ca importan, pe aceeai poziie cu celelalte situaii financiare. Modelul acestei situaii este prezentat n tabelul nr. 4.12.

Tabelul nr. 4.12 Tabloul tuturor ctigurilor i pierderilor contabilizate Anul Anul curent precedent Profitul net al exerciiului Surplusul nerealizat din reevaluarea terenurilor Ctigul / pierderea nerealizat din investiiile comerciale

46

Ctigurile / pierderile din conversia investiiilor n monede strine Totalul ctigurilor i pierderilor recunoscute aferente exerciiului Ajustrile anului precedent Totalul ctigurilor i pierderilor recunoscute ncepnd cu data ultimului raport anual Se observ c aceast situaie preia din Contul de profit i pierdere postul Profitul net al exerciiului, la care adaug apoi toate ctigurile i pierderile rezultate din modificri n valoarea activelor i pasivelor (datoriilor), n condiii de continuitate a activitii. n situaia n care ntreprinderea nu a realizat alte ctiguri i pierderi, se va face o meniune n acest sens sub Contul de profit i pierdere, fr a se mai ntocmi Tabloul tuturor ctigurilor i pierderilor recunoscute (contabilizate).

TESTE DE EVALUARE 1 . n sistemul contabil britanic, structura general a anexei cuprinde informaii referitoare la: a) bilant, contul de profit i pierdere, politici contabile i informaii suplimentare ; b) bilant, contul de profit i pierdere ; c) bilan i alte informaii suplimentare. 2. Marea Britanie are n componena dreptului contabil urmtoarele : a)Legea Societilor Comerciale, Normele organismelor de normalizare contabil i bursa ; b)Legea Societilor Comerciale, Normele organismelor de normalizare contabil i Legea Contabilitii ; c) Normele organismelor de normalizare contabil i bursa ; 3.Legea Societilor Comerciale n Marea Britanie, impune prezentarea conturilor anuale n urmtoarea structur : a) bilan, cont de profit i pierdere ; b) bilan, cont de profit i pierdere, anex, tabloul fluxurilor de trezorerie ; c) bilan, cont de profit i pierdere, anex, tabloul fluxurilor de trezorerie, tabloul tuturor ctigurilor i pierderilor contabilizate. 4. n sistemul contabil britanic, bilanul i contul de profit i pierdere poate fi prezentat n : a) structura general i n structura de detaliu ; b) structura general ; c) structura de detaliu.

47

5. n sistemul contabil britanic Alte venituri din exploatare conin: a) producia stocat, reluri din provizioane; b) costul imobilizrilor produse pentru nevoile proprii ale ntreprinderii; c) redevenele, chiriile referitoare la immobile neafectate activitii de baz. 6. Cum se calculeaz marja brut : a) cifra de afaceri costul vnzrilor ; b) cifra de afaceri alte venituri din exploatare ; c) cifra de afaceri alte venituri financiare. 7. Structura general a anexei cuprinde patru grupe de informaii i anume : a) structura de detaliu a taboului fluxurilor de trezorerie, informaii referitoare la bilan, la contul de profit i pierdere i informaii suplimentare ; b) prezentarea politicilor contabile, informaii referitoare la structura general a taboului fluxurilor de trezorerie, la contul de profit i pierdere i informaii suplimentare ; c) prezentarea politicilor contabile, informaii referitoare la bilan, la contul de profit i pierdere i informaii suplimentare ; 8. La rubrica Veniturile din participaii i servicii de finanare se cuprinde urmtoarele elemente: a)dobnzi ncasate, dobnzi pltite, dividendele acionarilor minoritari; b)dobnzi ncasate, cumprarea de obligaiuni, vnzarea de obligaiuni; c)dobnzi ncasate, ncasri din emisiunea de obligaiuni i din mprumuturile primite; 9. La rubrica Gestiunea lichiditilor se cuprinde urmtoarele elemente: a) ncasri din emisiunea de obligaiuni i din mprumuturile primate, plile pentru rscumprarea aciunilor societii; b) creterea depozitelor la termen, reducerea depozitelor la termen, vnzarea de obligaiuni; c)plile privind redevenele contractelor de locaie finanare.

10. Care din urmtoarele informaii sunt considerate informaii suplimentare: a) onorariile auditorilor, modul de tratare a contractelor de locaie; b) angajamentele financiare, analiza cheltuielilor i veniturilor extraordinare; c) efectivul mediu de salariai al exerciiului, informaii referitoare la remunerarea conductorilor i la salariile cele mai mari, onorariile auditorilor.

48

TEMA V. SISTEMUL CONTABIL AMERICAN


CONINUT:

49

5.1. Normele contabile americane 5.2. Prezentarea bilanului i a contului de profit i pierede 5.3. Structura tabloului fluxurilor de trezorerie 5.4. Tabloul capitalurilor proprii i rezultatul global REZUMAT: Normalizarea contabil internaional este rodul unei cercetri a mai multor culturi, prin prezena organismului american de normalizare contabil (FASB), n calitate de observator la reuniunile Consiliului IASC, produsele acestui proces, am numit normele internaionale (IAS), sunt puternic marcate de spiritul american. Dei economia american este calificat, astzi, ca o economie a serviciilor, fora sa i poziia ei de lider i gsesc sursa ntr-un model industrial, model care s-a constituit nc de la sfritul secolului trecut, a fost renovat, mai nti, ca rspuns la marea criz a anilor 30 i dup dificultile ntmpinate n anii 70, s-a transformat a doua oar, n profunzime, n zilele noastre. De altfel, capitalismul american este n serviciul industriei, iar industria rmne nucleul forei americane. OBIECTIVE: prezentarea structurii bilanului i a contului de profit i pierdere prezentarea structurii fluxurilor de trezorerie

5.1. NORMELE CONTABILE AMERICANE Normalizarea contabil n Statele Unite ncepe o dat cu crearea Institutului american al experilor contabili autorizai (American Institute of Certified Public Accountants AICPA), n anul 1887. Acesta a fost nfiinat ca organism al profesiei contabile, este instana profesional a experilor contabili i constituie sursa esenial a doctrinei contabile n Statele Unite. Criza economic din anii 1929 1933 a scos n eviden i precaritatea informaiilor financiare pe care le puteau obine investitorii. n consecin, Congresul american (organul legislativ) creeaz, n anul 1934 Comisia Valorilor Mobiliare (Securities and Exchange Commission SEC), ca organism guvernamental de reglementare i control a operaiilor bursiere. n domeniul contabilitii acest organism a avut abiliti referitoare la: - crearea unei uniformizri n domeniul controlului; reprimarea practicile ilicite, n special ale cunosctorilor (Insiders); - prescrierea forma i coninutul situaiilor financiare inserate n notele de informare destinate publicului (prospectus);

50

stabilirea rapoartelor pe care societile cotate sunt obligate s le prezinte periodic comisiei; - impunerea ca situaiile care-i erau prezentate s fie avizate i ntocmite conform principiilor definite de profesia contabil. Pe plan legislativ sunt promulgate dou legi: Legea referitoare la titluri (Securities Act), n anul 1933 i Legea referitoare la comercializarea titlurilor (Securities Exchange Act), ca expresie a intervenionismului statului american n economie, cunoscut sub denumirea de New Deal (politic promovat de preedintele republican Franklin D. Roosvelt). n anul 1936 AICPA creeaz Comitetul procedurilor contabile (Committee Accounting Procedures CAP), care a publicat 51 de buletine de cercetare, stabilind urmtoarele principii generale: - recunoaterea costului istoric ca baz de evaluare n contabilitate; - principiul contabilizrii veniturilor n momentul vnzrii; - nregistrarea cheltuielilor n acelai exerciiu cu veniturile aferente. n anul 1959 CAP este nlocuit cu Consiliul principiilor contabile (Accounting Principles Board APB), care a avut urmtoarele obiective: - redactarea de principii contabile generale i reguli contabile; - elaborarea unui cadru conceptual care s permit o abordare proactiv a problemelor i nu o gestiune a urgenelor; - eliminarea sau reducerea regulilor incoerente; - reducerea numrului de prelucrri contabile alternative pentru tranzacii identice. n perioada existenei sale (1959 1973), APB a emis 31 de opinii (Opinions) i 4 interpretri neoficiale (Statements). n timp ce opiniile au avut un caracter obligatoriu, interpretrile au avut doar un caracter de recomandare. Principalele critici care i s-au adus se refer la: - lipsa de independen, datorit faptului c acest consiliu era dominat de marile cabinete americane de audit; - dificulti n producerea de opinii coerente i compatibile ntre ele. Datorit acestor nemulumiri fa de activitatea organismului de normalizare, n anul 1971 AICPA decis crearea a dou comitete distincte, cu sarcina de a finaliza cadrul conceptual al contabilitii. Acest proiect s-a ntins pe o perioad de 10 ani , a costat 4 milioane de dolari i s-a finalizat printr-un raport de patru mii de pagini. Ele au primit numele preedinilor lor, Wheat i Trueblood. Aceste dou comitete au avut urmtoarele obiective: - Comitetul Wheat: reformarea organismului de normalizare, astfel nct s fie capabil s definitiveze proiectul de cadru conceptual; n acest sens recomandrile sale au dus la dizolvarea APB i crearea unui organism de normalizare independent denumit Comitetul normelor de contabilitate financiar (Financial AccountingStandards Board FASB);

51

Comitetul Trueblood: reflectarea asupra obiectivelor situaiilor financiare. Comitetul normelor de contabilitate financiar (FASB) i desfoar activitatea sub supravegherea Fundaiei contabilitii financiare (Financial Accounting Foundation FAF), care este un organism privat, administratorii mandatari ai acestei fundaii provenind din urmtoarele organizaii: Asociaia profesorilor universitari de contabilitate (AAA); Institutul execuiilor financiare; Institutul contabililor de gestiune; Federaia analitilor financiari; AICPA i organismul responsabil de fixarea regulilor contabile specifice instituiilor publice. Organismul de normalizare FASB are n componena sa un numr de 7 membri, care sunt numii de ctre Fundaia contabilitii financiare (FAF). n structura FASB se mai afl un Comitet de urgen (Emerging Issues Task Force EITF), care are rolul de a identifica noi probleme i de a soluiona n regim de urgen unele probleme cu implicaii limitate. Normele emise de ctre FASB sunt de dou categorii, i anume: - concepte de contabilitate financiar (Statements of financial accounting concepts SFAC), care prezint conceptele fundamentale pe care se bazeaz normele de ntocmire i de prezentare a conturilor, dar care nu constituie principii contabile general admise ( Generally Accepted Accounting Principles GAAP); - standarde de contabilitate financiar (Statements of Financial Accounting Standards SFAS sau FASs), care definesc regulile contabile pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, acestea fiind considerate GAAP. Procesul de elaborare a unei norme SFAS parcurge urmtoarele etape: numirea unui grup de lucru pentru un subiect nscris pe ordinea de zi a FASB, care ntreprinde o serie de cercetri asupra acestuia; emiterea unui raport de ctre grupul de lucru, care este difuzat publicului pentru discutarea raportului; emiterea de ctre FASB a unui proiect de norm i a unui expozeu de motive, care este difuzat publicului, dup ce a fost aprobat de minimum 5 membri; pe baza comentariilor primite i analizate, FASB ntocmete documentul final, care este supus votului, i dac primete cel puin 5 voturi devine un SFAS. Totalitatea normelor contabile elaborate de ctre instituiile americane de normalizare formeaz aa-zisele principii contabile general admise (GAAP). Aceste principii pot fi ierarhizate pe patru nivele, gradul de autoritate crescnd de jos n sus. Astfel, autoritatea cea mai mare o au principiile general admise de la nivelul unu, iar autoritatea cea mai mic o au cele de la nivelul patru. Piramida acestor patru nivele este prezentat n figura nr. 5.1.18

18

Feleag N., Opere citate, p. 175. 52

Nivelul 4 Nivelul 3

Nivelul 2 Nivelul 1

AICPA FASB Interpretrile Ghiduri practice contabile FASB EITF Identificarea de noi probleme i soluionarea n regim de urgen a unor probleme FASB AICPA Buletine tehnice Ghiduri contabile i de audit FASB APB Norme (FASs) i Opinii interpretri din (1959 1973) 1973 pn n prezent

Practici contabile general acceptate ntrun sector de activitate AICPA AcSEC Buletine practice AICPA Poziii normative AICPA (CAP) Buletine contabile de cercetare (1939 1959)

Figura nr. 5.1: Piramida ierarhiei principiilor contabile general admise Alte lucrri de specialitate prezint o piramid cu cinci nivele ierarhice,19 care pe lng ce le patru nivele mai conine un nivel de baz, care conine conceptele fundamentale ce susin celelalte principii. Cele mai importante principii invocate sunt urmtoarele: a. principiul continuitii exploatrii, conform cruia activitatea ntreprinderii este considerat n continuare, ceea ce are efecte asupra evalurii posturilor bilaniere i determin constituirea de provizioane i amortismente; b. principiul separrii exerciiului, care presupune corelarea cheltuielilor cu veniturile pe care le-au realizat; c. principiul permanenei metodelor, conform cruia metodele contabile rmn neschimbate pe parcursul unui exerciiu financiar i de la un exerciiu la altul; d. principiul prudenei, presupune alegerea variantei care minimalizeaz evaluarea i rezultatul perioadei analizate; e. principiul preeminenei realitii asupra aparenei, care d ntreprinderii posibilitatea de a se abate de la o reglementare, dac este periclitat calitatea informaiei; f. principiul importanei relative, conform cruia contabilul trebuie s stabileasc care aspecte sunt importante n cadrul informaiei contabile oferite utilizatorilor; g. principiul nominalismului, care se poate asimila cu principiul costului istoric.

5.2. PREZENTAREA BILANULUI I A CONTULUI DE PROFIT I PIERDERE


19

Cosma D., Opere citate, p. 67 68. 53

Structura situaiilor financiare ntocmite de ctre ntreprinderile americane este urmtoarea: - bilanul; - contul de profit i pierdere; - tabloul fluxurilor de trezorerie; - tabloul capitalurilor proprii (situaia variaiei capitalurilor proprii); - situaia rezultatului global; - anexele la situaiile financiare. a) Bilanul ntreprinderilor americane cuprinde n structura sa general trei elemente principale, i anume: activele, reprezint acele elemente care creeaz beneficii sau avantaje economice viitoare din tranzacii sau evenimente trecute; pasivele sau datoriile, reprezint sacrificii viitoare probabile (rezultate din obligaiile actuale) privind beneficiile; capitalurile proprii, care reprezint tocmai diferena dintre active i pasive (datorii). Rezult c ecuaia bilanier n cadrul contabilitii ntreprinderilor americane este urmtoarea: CAPITALURILE PROPRII = ACTIVELE - DATORIILE n ceea ce privete structura de detaliu a bilanului ntreprinderilor americane, aceasta poate fi prezentat astfel (vezi tabelul nr. 6.1). b) Contul de profit i pierdere are o structur mai puin dezvoltat dect n cadrul ntreprinderilor din Europa continental. Aceasta datorit faptului c aceast situaie financiar este utilizat mai mult pentru exteriorul ntreprinderii dect pentru nevoile interne ale managementului ntreprinderii americane. Modul de ntocmire a Contului de profit i pierdere este sub form de list. n funcie de modul de prezentare a rezultatului Contul de profit i pierdere poate fi simplu i evoluat.

Tabelul nr. 5.1. Structura de detaliu a bilanului unei ntreprinderi americane


Anul curent I. ACTIVE CURENTE (CURRENT ASSETS) Disponibiliti Plasamente financiare pe termen scurt
54

Anul precedent

Prime de asigurare de primit Clieni i efecte de primit minus provizioane pentru creane Dubioase Total I II. IMOBILIZRI (FIXED ASSETS) Imobilizri financiare Imobilizri corporale Terenuri Cldiri minus: amortizrile cumulate ale cldirilor Echipamente luate n leasing minus : amortizri cumulate Imobilizri necorporale Fond comercial Brevete Alte active necurente Total II Total activ (I + II) DATORII CURENTE (CURRENT LIABILITIES) Furnizori Efecte de pltit Impozite pe profit de pltit Dividende de pltit Datorii sub un an pentru contactele de leasing Total I DATORII PE TERMEN LUNG (LONG TERMS DEBTS) Datorii pe termen lung pentru contractele de leasing Total II CAPITALURI PROPRII (STOCKHOLDERS'EQUITY) Aciuni prefereniale Aciuni ordinare Prime de emisiune Rezerve

Total III Total datorii i capitaluri proprii

Contul de profit i pierdere simplu (single step), prezint un singur rezultat al exerciiului, fr a-l defalca pe activitile care l-au generat (din exploatare sau din afara exploatrii) Modelul sub forma simpl se prezint n tabelul nr. 5.2 Tabelul nr. 5.2 Forma simpl a Contului de profit i pierdere

55

Anul curent I. VENITURI (REVENUES) - Vnzri nete - Venituri din dobnzi - Schimbri n metodele contabile TOTAL VENITURI II. COSTURI I CHELTUIELI (COSTS AND EXPENSES - Costul bunurilor vndute - Cheltuieli de distribuie - Cheltuieli generale i administrative - Cheltuieli cu dobnzile - Cheltuieli cu impozitul pe profit TOTAL CHELTUIELI PROFITUL NET (I II) ( NET INCOM)

Anul precedent

Contul de profit i pierdere evoluat (multiple step), prezint rezultatul din exploatare separat de rezultatul din afara exploatrii, aceasta fiind n concordan cu norma internaional IAS 8. Modelul Contului de profit i pierdere evoluat este prezentat n tabelul nr. 5.3. Tabelul nr. 5.3 Forma evoluat a Contului de profit i pierdere
Anul curent Anul precedent

I. VNZRI (SALES), minus: - Restituiri de bunuri vndute i reduceri comerciale - Reduceri financiare - Lipsuri constatate de clieni Vnzri nete II. COSTUL BUNURILOR VNDUTE (COST OF GOODS SOLD) Stocuri la nceputul anului Cumprri Cheltuieli cu transportul Minus: - stocuri la finele anului - sconturi privind cumprrile - restituiri de bunuri cumprate III. MARJA BRUT (GROSS MARGIN) (Vnzri nete II) Cheltuielile de exploatare: - cheltuielile cu distribuia, cheltuielile generale i administrative

56

- cheltuielile de cercetare i de dezvoltare IV. PROFITUL EXPLOATRII ( III Cheltuielile de exploatare) Alte venituri Minus: cheltuielile cu dobnzile Profitul naintea impozitrii Minus: Provizioane pentru impozitul pe profit V. PROFITUL NET AL ACTIVITILOR ORDINARE SAU DIN ACTIVITI MENINUTE (Profitul naintea impozitrii Provizioane pentru impozitul pe profit) VI. ACTIVITI CEDATE SAU ABANDONATE Pierderi din activiti cedate, din care s-a dedus efectul fiscal (cu minus) Ctiguri din cesiunea activitilor abandonate, diminuate cu efectul fiscal VII. PRFITUL NET (naintea elementelor extraordinare i efectul cumulativ al schimbrilor de metode contabile) (V VII) Elementele extraordinare, din care s-a dedus efectul fiscal ( ) Profitul net naintea efectului cumulativ al schimbrilor de metode contabile Efectul cumulativ al schimbrilor n metodele contabile ( )
VIII. PROFITUL NET Dividende privind aciunile prefereniale Numrul mediu de aciuni ordinare n circulaie Ctigul pe aciune stabilit la nivelul activitilor ordinare, dup acordarea dividendelor prioritare Ctigul pe aciune stabilit pentru activitile discontinue Pierderea pe aciune privind elementele extraordinare Ctigul pe aciune

5.3. TABLOUL FLUXURILOR DE TREZORERIE Reglementrile contabile n privina structurii tabloului de trezorerie pornesc de la opinia APB nr. 19, intitulat Publicarea variaiilor n situaia financiar, care permitea, dar nu solicita ntreprinderilor s prezinte fluxurile de lichiditi n tabloul de variaii ale situaiei financiare. Dispoziiile prevzute de norma FAS 95, modificate prin norma FAS 102,
57

nlocuiesc opinia APB nr. 19 i oblig ntreprinderile s prezinte un tablou al fluxurilor de trezorerie. Totodat, se solicit ca informaiile referitoare la operaiile de finanare i de investiii s fac obiectul unei publicri separate de cele care se refer la operaiile de exploatare. Operaiile de investire se refer la acordarea de mprumuturi, cumprarea sau vnzarea de active (ntreprinderi, echipamente sau alte active). Aceste operaii pot genera fluxuri pozitive de lichiditi(ncasri) i fluxuri negative de lichiditi (pli). Operaiile de finanare se refer la procurarea de resurse pe termen lung, de la finanatori(proprietari) sau prin mprumuturi, i la rambursarea acestora. i aceste operaii genereaz att fluxuri pozitive de lichiditi (ncasri), ct i fluxuri negative de lichiditi (pli de dividende i rambursri de mprumuturi). Operaiile de exploatare se refer la producerea de bunuri, cumprarea i vnzarea de bunuri, primirea sau prestarea de servicii. i aceste operaii genereaz fluxuri pozitive de lichiditi (ncasri) i fluxuri negative (pli). Tabloul fluxurilor de trezorerie referitoare la operaiile de investire i de finanare este prezentat n tabelul nr. 5.4. Tabelul nr. 5.4 Tabloul fluxurilor de trezorerie referitoare la operaiile de investire i de finanare
Fluxurile de trezorerie referitoare la operaiile de investire 1. Investiii n imobilizri corporale 2. Cesiuni de imobilizri corporale 3. Achiziii de titluri de plasament 4. Cesiuni de titluri de plasament 5. mprumuturi acordate de ntreprindere 6. Pli pentru cumprarea companiei X, dup scderea disponibilitilor acesteia 7. Fluxul net generat de operaiile de investire (-1+2-3+4-5-6) Fluxurile de trezorerie referitoare la operaiile de finanare 8. Creterea datoriilor i altor mprumuturi pe termen scurt 9. Emisiunea de mprumuturi pe termen lung 10. Rambursarea fraciunii exigibile din datoriile pe termen lung 11. Emisiunea de aciuni n favoarea salariailor 12.Rscumprare de aciuni 13. Dividende pltite
14. Fluxul net generat de operaiile de finanare (8+9-10+11-12-13)

Tabloul fluxurilor de trezorerie generate de operaiile de exploatare poate fi prezentat utiliznd metoda direct sau metoda indirect. Metoda direct presupune prezentarea principalelor categorii de ncasri brute i de pli brute, precum i suma lor aritmetic. Metoda indirect nu presupune furnizarea de informaii referitoare la categoriile de ncasri i pli generate de fluxurile de trezorerie, ns

58

ntreprinderile care adopt aceast metod sunt obligate s determine fluxul net de lichiditi prin ajustarea rezultatului net. Modelul tabloului fluxurilor de trezorerie din operaii de exploatare, dup metoda direct, este prezentat n tabelul nr. 5.5. Tabelul nr. 5.5 Tabloul fluxurilor de trezorerie referitoare la operaiile de exploatare (metoda direct) 1. ncasri de la clieni 2. Pli n favoarea furnizorilor i a salariailor 3. Dividende ncasate de la filiale 4. Dobnzi ncasate 5. Dobnzi pltite 6. Impozite pltite 7. ncasri de prime de asigurare 8. Fluxul net generat de operaiile de exploatare (1 2+3+4
5 6 + 7)

Modelul tabloului fluxurilor de trezorerie din operaii de exploatare, dup metoda indirect, este prezentat n tabelul nr. 5.6. Tabelul nr. 5.6 Tabloul fluxurilor de trezorerie referitoare la operaiile de exploatare (metoda indirect)
I. Profitul net II. Ajustri ale profitului pentru a obine variaia trezoreriei legat de exploatare: 1. Provizioane i amortizri 2. Provizioane privind pierderile din creanele clieni 3. Ctiguri din vnzarea terenurilor 4. Ctiguri nedistribuite ale filialelor 5. Variaiile fondului de rulment: - creterea creanelor clieni ( - ) - descreterea stocurilor ( + ) - creterea cheltuielilor constatate n avans (- ) - descreterea datoriilor fa de furnizori i a cheltuielilor de pltit ( - ) 6. Creterea dobnzilor i impozitelor pltite 7. Creterea impozitelor amnate 8. Creterea altor datorii

III. Ajustri totale (1+2-3-45+6+7+8 ) Fluxul net generat din operaiile de exploatare ( I + II ) nsumarea celor dou fluxuri de trezorerie ( din operaiile de investire i de finanare, pe de o parte, i din operaiile de exploatare, pe de alt parte) formeaz tabloul fluxurilor de trezorerie consolidat. Modelul acestuia este prezentat n tabelul nr. 5.7.

59

Tabelul nr. 5.7 Tabloul fluxurilor de trezorerie consolidat I. Fluxurile de trezorerie referitoare la operaiile de exploatare II. Fluxurile de trezorerie referitoare la operaiile de investire III. Fluxurile de trezorerie referitoare la operaiile de finanare IV. Creterea net a disponibilitilor (I + II + III ) V. Disponibiliti existente la nceputul exerciiului VI. Disponibiliti la finele exerciiului ( IV + V )

5.4. TABLOUL CAPITALURILOR PROPRII I REZULTATUL GLOBAL a) Tabloul capitalurilor proprii prezint variaia capitalurilor proprii pe parcursul exerciiului financiar, referitoare la urmtoarele posturi bilaniere: capital - aciuni ordinare; prime de emisiune; rezerve i alte elemente. b) Rezultatul global este o situaie financiar reglementat prin norma FAS 130 Raportarea rezultatului global, emis de ctre FASB n anul 1997. Aceast norm prevede ca elementele ce nu tranziteaz contul de profit i pierdere, dar care afecteaz direct fondurile proprii trebuie s fie prezentate ntr-o situaie financiar distinct i de aceeai importan cu celelalte situaii financiare. Rezultatul global cuprinde urmtoarele elemente: - rezultatul net; - celelalte elemente ale rezultatului global, care la rndul lor sunt formate din: - ctiguri i pierderi latente din titluri (ctiguri latente din deinere ce apar n cursul perioadei, minus ajustri de reclasificare pentru ctiguri incluse n profitul net, , pentru a se evita dubla lor contabilizare, att n rezultatul net ct i n celelalte elemente ale rezultatului global); - ajustri privind conversia n monede strine; - ajustri referitoare la valoarea minim a datoriei privind pensiile; - alte elemente ale rezultatului global. Rezultatul global mai poate fi prezentat i prin crearea unei linii distincte n bilan, n cadrul capitalurilor proprii.

60

TESTE DE EVALUARE 1. n ce an a nceput normalizarea contabil n Statele Unite: a) n anul 1887 b) n anul 1900 c) n anul 1936 2.Care sunt elementele principale cuprinde n bilanul ntreprinderilor americane: a) active, pasive, capitaluri proprii b) active, pasive c) pasive, capitaluri proprii 3. Principiile contabile general acceptate: a) definesc politicile contabile aplicate la un moment dat ; b) au o natur asemntoare cu legalitile din fizic i chimie ; c) se modific foarte rar. 4. n contabilitatea american, care din urmtoarele elemente reprezint o completarea situaiei fluxurilor de numerar: a) activiti curente din exploatare ; b) activiti de investiii i de finanare ; c) operaii nemonetare semnificative. 5.n contabilitatea american, care dintre urmtoarele active vor fi incluse n categoria imobilizrilor corporale din bilan: a) camion deinut spre vnzare de ctre o firm de comercializare a camioanelor; b) cldire, care este i ea scoas la vnzare; c) spaiu de parcare pentru angajaii companiei ; d) utilaj folosit n producia, dar complet amortizat. 6.Tabloul fluxurilor de trezorerie generate de operaiile de exploatare utilizeaz urmtoarele metode: a) metoda matematic i metoda statistic b) metoda siml i metoda compus; c) metoda direct i metoda indirect. 7.Tabloul fluxurilor de trezorerie consilodat rezult din nsumarea a dou fluxuri de trezorerie: a) operaii de investire i de finanare i operaii de exploatare; b) operaii de investire i operaii de finanare i creterea impozitelor amnate; c) operaii din creterea net a disponibilitilor i operaii din disponibiliti existente la nceputul exerciiului. 8. Principiul nominalismului se poate asimila cu:

61

a) principiul importanei relative; b) principiul costului istoric; c) principiul prudenei. 9. Comitetul normelor de contabilitate financiar (FASB) i desfoar activitatea sub supravegherea: a) Fundaiei contabilitii financiare; b) Comitetului Wheat; c) Comitetului Trueblood. 10. Contul de profit i pierdere comparativ cu cel din cadrul ntreprinderilor din Europa continental are o structur: a) foarte dezvoltat; b) mai puin dezvoltat; c) la fel de dezvoltat

TEMA VI. SISTEMUL CONTABIL CONTINENTAL


CONINUT:

62

6.1. Armonizarea contabil european 6.2. Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene 6.3. Directiva a VII-a a Comunitii Economice Europene REZUMAT: Continuarea procesului de normalizare i dezvoltare a sistemului contabil romnesc este impus pe de o parte de dezvoltarea pieei de capital, iar pe de alt parte de programul de armonizare legislativ n vederea integrrii europene, precum i de procesul de globalizare economic, care impune asigurarea comaprabilitii informaiei contabile n spaiu i timp. Obiectivele procesului de dezvoltare a sistemului contabil constau n asimilarea cadrului conceptual al Standardelor Internaionale de Contabilitate i armonizarea cu cerinele acestor standarde, precum i implementarea complet a dispoziiilor Directivei a IV-a a CCEE n legislaia romneasc. OBIECTIVE: Cunoaterea obiectivelor Directivei a IV- a Comunitii Eonomice Europene; Cunoaterea obiectivelor Directivei a VII- a Comunitii Eonomice Europene;

6.1. ARMONIZAREA CONTABIL EUROPEAN nceputul armonizrii contabile europene poate fi considerat data adoptrii de ctre Comunitatea Economic European 02a Directivei a IV-a, adic 25 iulie 1978. Aceast directiv a fost modificat i completat

20

Comunitatea Economic European (C.E.E.) a fost nfiinat prin Tratatul de la Roma, semnat n anul 1957, i care a avut printre obiectivele sale i crearea unei piee comune. 63

ulterior prin alte directive21, cea mai important fiind Directiva a VII-a din 13 iunie 1983 privind conturile consolidate. Adoptarea i aplicarea acestor directive s-a efectuat cu oarecare ntrziere n fiecare dintre rile membre. Astfel, Directiva a IV-a a fost adoptat i aplicat cel mai devreme n Danemarca (adoptat la 10.06.1981 i aplicat ncepnd cu 1.02.1982), iar Directiva a VII-a n Irlanda (adoptat la 13.06.1983 i aplicat ncepnd cu 1.01.1990).

6.2. DIRECTIVA A IV-A a COMUNITII ECONOMICE EUROPENE Directiva a IV-a Comunitii Economice Europene se adreseaz societilor de capitaluri, din care pot fi excluse bncile, instituiile financiare i societile de asigurri. Coninutul ei se refer doar la situaiile financiare, fiind excluse modalitile de inere a contabilitii. Aplicarea ei este obligatorie pentru toate rile membre, n caz de neaplicare fiind sesizat Curtea de justiie. Coninutul Directivei a IV-a cuprinde: 9 motive, denumite considerente; obligaii, grupate n 12 seciuni; 62 de articole. Considerentele precizeaz motivele Directivei, care sunt de fapt obiectivele acesteia, cele mai importante fiind urmtoarele: - reglementrile naionale privind coninutul i structura conturilor anuale, a raportului de gestiune, a regulilor de evaluare i n domeniul publicrii documentelor de ctre societile comerciale trebuie s in cont de protecia asociailor i terilor; - necesitatea unei coordonri simultane n aceste domenii pentru diferite forme de societi comerciale;
21

- Directiva a VII-a a Consiliului 83/349/EEC privind conturile consolidate; - Directiva a XI-a a Consiliului 89/666 EEC din 21 12.1989 privind cerinele de prezentare referitoare la sucursalele deschise ntr-un Stat membru; - Directiva Consiliului 90/604/EEC din 8.11.1990 pentru modificarea Directivei 78/660/EEC privind conturile anuale i a Directivei 83/349/EEC privind conturile consolidate n ceea ce privete excepiile pentru ntreprinderile mici i mijlocii i publicarea conturilor n ecu; - Directiva Consiliului 90/605/EEC din 8.11.1990 pentru modificarea Directivei 78/660/EEC privind conturile anuale i a Directivei 83/349/EEC privind conturile consolidate n ceea ce privete aria de aplicabilitate a acestor directive; - Directiva 2001/65/EEC a Parlamentului European i a Consiliului din 27.09.2001 pentru modificarea Directivei 78/660/EEC, Directivei 83/349/EEC i a Directivei 86/635/EEC privind regulile de evaluare pentru conturile anuale i consolidate ale anumitor tipuri de societi comerciale, precum i ale bncilor i ale altor instituii financiare; - Directiva Consiliului 2003/38/EEC din 13.05.2003 pentru modificarea Directivei 78/660/EEC privind conturile anuale n ceea ce privete sumele exprimate n euro; - Directiva 2003/51/EEC a Parlamentului European i a Consiliului din 18.06.2003 pentru modificarea Directivelor 78/660/EEC, 83/349/EEC, 86/635/EEC i 91/674/EEC privind conturile anuale i consolidate ale anumitor tipuri de societi comerciale, bncilor i altor instituii financiare i ale societilor de asigurare privind modernizarea i actualizarea regulilor contabile. 64

- stabilirea minimului de informaii financiare pe care societile concurente trebuie s le comunice publicului; - obligaia situaiilor financiare de a reda o imagine fidel asupra patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor societii; - utilizarea unor structuri comune pentru prezentarea bilanului i a contului de profit i pierdere; - asigurarea comparabilitii i echivalenei informaiilor prezentate n conturile anuale, prin utilizarea unor metode de evaluare comune; - obligativitatea publicrii informaiilor contabile; - necesitatea activitii de control, efectuat de ctre persoane abilitate; - conturile de grup trebuie s redea o imagine fidel asupra patrimoniului. Obligaiile sunt grupate pe urmtoarele 12 seciuni: - seciunea 1: dispoziii generale; - seciunea 2: dispoziii generale privind bilanul i contul de profit i pierdere; - seciunea 3: structura bilanului; - seciunea 4: dispoziii deosebite privind anumite posturi din bilan; - seciunea 5: structura contului de profit i pierdere; - seciunea 6: dispoziii particulare privind anumite posturi a contului de profit i pierdere; - seciunea 7: reguli de evaluare; - seciunea 8: coninutul anexei; - seciunea 9: coninutul raportului de gestiune; - seciunea 10: publicitate; - seciunea 11: control; - seciunea 12: dispoziii finale. Seciunea 1: Dispoziii generale privind situaiile financiare anuale cuprinde ansamblul dispoziiilor legale, cele mai semnificative fiind urmtoarele: - societile comerciale, companiile naionale i alte persoane juridice care funcioneaz pe principiile societilor comerciale ntocmesc situaii financiare anuale, care cuprind: - bilan; - cont de profit si pierdere; - situaia modificrilor capitalului propriu; - situaia fluxurilor de trezorerie; - notele explicative la situatiile financiare anuale. Situaiile financiare anuale constitute un tot unitar. Ele trebuie nsotite de o declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii persoanei juridice pentru ntocmirea situatiilor financiare anuale. Situatiile financiare anuale sunt auditate potrivit legii. Situaiile financiare anuale ofera o imagine fidela a activelor, datoriilor, pozitiei financiare, profitului sau pierderii societii comwerciale. Formatul bilanului si al contului de profit i pierdere nu poate fi modificat de la un exercitiu financiar la altul. Pentru fiecare element de bilan, de cont de profit i pierdere si, dup caz, din situaia modificrilor

65

capitalului propriu si/sau situaia fluxurilor de trezorerie trebuie prezentat valoarea aferent elementului corespondent pentru exercitiul financiar precedent. Un element de bilan, din contul de profit i pierdere i, dup caz, din situaia modificrilor capitalului propriu i situaia fluxurilor de trezorerie pentru care nu exist valoare nu trebuie prezentat, cu excepia cazului n care exist un element corespondent pentru exerciiul financiar precedent. Bilanul este documentul contabil de sintez prin care se prezint elementele de activ, datorii si capital propriu ale entittii la sfritul exerciiului financiar. In bilan elementele de activ si datorii sunt grupate dup natur i lichiditate, respectiv natur si exigibilitate. n ntelesul prezentelor reglementari: a) un activ reprezint o resurs controlat de catre entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se asteapt s genereze beneficii economice viitoare pentru entitate si al carui cost poate fi evaluat n mod credibil; b) o datorie reprezint o obligaie actual a entitii ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea careia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice; c) capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale. Seciunea 2: Formatul bilanului este urmtorul: A. Active imobilizate I. Imobilizri necorporale 1. Cheltuieli de constituire 2. Cheltuieli de dezvoltare 3. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare, dac acestea au fost achiziionate cu titlu oneros 4. Fondul comercial, n msura n care acesta a fost achiziionat cu titlu oneros 5. Avansuri i imobilizri necorporale n curs de execuie II. Imobilizri corporale 1. Terenuri i construcii 2. Instalaii tehnice i maini 3. Alte instalaii, utilaje i mobilier 4. Avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie III. Imobilizri financiare 1. Aciuni deinute la entitile afiliate 2. mprumuturi acordate entitilor afiliate 3. Interese de participare 4. mprumuturi acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 5. Investiii deinute ca imobilizri 6. Alte mprumuturi B. Active circulante

66

I. Stocuri 1. Materii prime si materiale consumabile 2. Producia n curs de execuie 3. Produse finite si mrfuri 4. Avansuri pentru cumprri de stocuri II. Creane 1. Creane comerciale 2. Sume de ncasat de la entitile afiliate 3. Sume de ncasat de la entitile de care compania este legata n virtutea intereselor de participare 4. Alte creane 5. Capital subscris si nevrsat III. Investiii pe termen scurt 1. Aciuni deinute la entitile afiliate 2. Alte investiii pe termen scurt IV. Casa si conturi la bnci C. Cheltuieli n avans D. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioada de pan la un an 1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni 2. Sume datorate instituiilor de credit 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor 4. Datorii comerciale - furnizori 5. Efecte de comer de pltit 6. Sume datorate entitilor afiliate 7. Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale. E. Active circulante nete/datorii curente nete F. Total active minus datorii curente G. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioada mai mare de un an 1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni 2. Sume datorate instituiilor de credit 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor 4. Datorii comerciale - furnizori 5. Efecte de comer de pltit 6. Sume datorate entitilor afiliate 7. Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare

67

8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale H. Provizioane 1. Provizioane pentru pensii i obligaii similare 2. Provizioane pentru impozite 3. Alte provizioane I. Venituri n avans J. Capital si rezerve I. Capital subscris 1. Capital subscris vrsat 2. Capital subscris nevrsat II. Prime de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve 1. Rezerve legale 2. Rezerve statutare sau contractuale 3. Alte rezerve V. Profitul sau pierderea reportat() VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar Seciunea 3: Prevederi referitoare la elementele de bilan, cele mai semnificative fiind urmtoarele: - Prezentarea activelor ca active imobilizate sau ca active circulante depinde de scopul caruia i sunt destinate. Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizarii pe o baz continu, n scopul desfurrii activitilor entitii. Micrile diverselor elemente de imobilizri se prezint n notele explicative. Cheltuielile efectuate n cursul exerciiului financiar, dar care sunt aferente unui exerciiu financiar ulterior, trebuie prezentate sub titlul de "Cheltuieli n avans". Veniturile care, desi se refera la exerciiul financiar n cauz, nu se ncaseaz pan la expirarea acestuia, trebuie prezentate la "Creane". In cazul n care astfel de venituri sunt semnificative, acestea trebuie prezentate i n notele explicative. Provizioanele sunt destinate s acopere datoriile a cror natur este clar definit i care la data bilanului este probabil s existe, sau este cert c vor exista, dar care sunt incerte n ceea ce privete valoarea sau data la care vor aparea. Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor. Veniturile de ncasat nainte de data bilanului, dar care se refer la un exerciiu financiar ulterior, trebuie prezentate sub titlul de "Venituri n avans". Seciunea 4: Formatul contului de profit i pierdere este urmtorul: 1. Cifra de afaceri net

68

2. Variaia stocurilor de produse finite i a produciei n curs de execuie 3. Producia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii si capitalizat 4. Alte venituri din exploatare 5. a) Cheltuieli cu materiile prime si materialele consumabile b) Alte cheltuieli externe 6. Cheltuieli cu personalul: a) Salarii si indemnizatii b) Cheltuieli cu asigurarile sociale, cu indicarea distinct a celor referitoare la pensii 7. a) Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale si imobilizrile necorporale b) Ajustri de valoare privind activele circulante, n cazul n care acestea depesc suma ajustrilor de valoare care sunt normale n entitatea n cauz 8. Alte cheltuieli de exploatare 9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinct a celor obinute de la entitile afiliate 10. Venituri din alte investiii si mprumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu indicarea distinct a celor obinute de la entitile afiliate 11. Alte dobnzi de ncasat i venituri similare, cu indicarea distinct a celor obinute de la entitile afiliate 12. Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile deinute ca active circulante 13. Dobnzi de pltit i cheltuieli similare, cu indicarea distinct a celor privind entitile afiliate 14. Profitul sau pierderea din activitatea curent 15. Venituri extraordinare 16. Cheltuieli extraordinare 17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar 18. Impozitul pe profit 19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus 20. Profitul sau pierderea exerciiului financiar Seciunea 5: Prevederi referitoare la elementele din contul de profit i pierdere Cifra de afaceri net cuprinde sumele rezultate din vnzarea de produse i furnizarea de servicii care se nscriu n activitatea curent a entitii, dup deducerea reducerilor comerciale si a taxei pe valoarea adaugat, precum si a altor taxe legate direct de cifra de afaceri.In cazul entitilor al cror obiect principal de activitate l constituie activitatea de leasing, n cifra de afaceri net se include i dobanda cuvenit acestor contracte, aferent perioadei de raportare. Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzacii ce sunt clar diferite de activitatile curente ale entitii i care nu se ateapt s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat.

69

n nelesul prezentelor reglementri, prin activiti curente se ntelege orice activiti desfaurate de o entitate, ca parte integranta a afacerilor sale, precum i activitile conexe n care aceasta se angajeaza i care sunt o continuare a primelor activiti mentionate, incidente acestora sau care rezult din acestea. Seciunea 6: Principii contabile generale, se refer la urmtoarele: - Principiul continuitii activitii. Acesta presupune c, ntr-un viitor previzibil unitatea i continu n mod normal activitatea, fr a intra n imposibilitatea continurii activitii sau fr reducerea semnificativ a acesteia. Principiul este n legtur direct cu celelalte principii i, n special, cu cel al prudenei, permanenei metodei i independenei exerciiului. - Principiul permanenei metodelor presupune asigurarea unei continuiti n ceea ce privete aplicarea regulilor i procedeelor contabile, evaluarea activelor i datoriilor, veniturilor i cheltuielilor, prezentarea situaiilor de sintez ce privesc patrimoniul unitii economice, precum i a modului de stabilire a rezultatelor i asigurarea n timp a informaiilor contabile. - Principiul prudenei const n aprecierea rezonabil a faptelor astfel nct s se evite riscul transferului asupra viitorului a incertitudinilor prezentului, incertitudini ce pot greva patrimoniul i rezultatele unei uniti economice. Se au n vedere urmtoarele aspecte: a) se consider profitul exerciiului numai cel obinut pn la data ncheierii exerciiului financiar; b) se ine cont de toate obligaiile previzibile i pierderile poteniale care au luat natere n cursul exerciiului ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac asemenea obligaii sau pierderi apar ntre data ncheierii exerciiului i data ntocmirii bilanului (de regul bilanul anual, contul de profit i pierdere i alte situaii de sintez ce se elaboreaz i trebuie prezentate i remise celor n drept la sfritul primului trimestru din anul urmtor); c) se ine cont de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor, chiar dac rezultatul exerciiului financiar este profit sau pierdere. - Principiul independenei exerciiului impune luarea n considerare a tuturor veniturilor i cheltuielilor corespunztoare exerciiului financiar pentru care se ntocmesc documentele de raportare, fr a se ine seama de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor. - Principiul evalurii separate a elementelor de activ i datorii. n vederea stabilirii sumei totale corespunztoare unei poziii din bilan, conform acestui principiu, acolo unde o poziie nsumeaz mai multe elemente patrimoniale, aceasta se va determina, prin luarea n consideraie a tuturor elementelor ce o compun, separat pentru cele de activ de cele de pasiv. De exemplu, la poziia din activ Cheltuieli de dezvoltare, se vor nscrie cheltuielile de dezvoltare, diminuate cu amortismentul i respectiv cu provizioanele calculate; la poziia de pasiv datorii comerciale-furnizori, se vor nsuma, datoriile ctre furnizori de valori materiale, lucrri i servicii destinate a asigura realizarea obiectivelor exploatrii, datoriile ctre furnizorii de imobilizri i datoriile ctre furnizori, pentru care acetia nc nu au emis factura etc. - Principiul intangibilitii. Potrivit acestui principiu bilanul de

70

deschidere al unui exerciiu, trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului financiar precedent. - Principiul necompensrii. Valorile elementelor ce reprezint active, nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezint datorii, i, nici veniturile cu cheltuielile. - Principiul prevalenei economicului asupra juridicului. n literatura de specialitate el mai poart denumirea de primordialitatea realitii economice asupra aparenei juridice. - Principiul pragului de semnificaie. Orice element care are o valoare semnificativ trebuie evideniat separat n situaiile de sintez contabil. Elementele cu valori nesemnificative care nu au aceeai natur sau funcii similare, vor fi nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat. Abateri de la principiile contabile generale prevzute n prezenta sectiune pot fi efectuate n cazuri excepionale. Orice astfel de abateri trebuie prezentate n notele explicative, precum i motivele care le-au determinat, mpreuna cu o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii. Seciunea 7: Regului de evaluare. Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz, n general, pe baza principiului costului de achiziie sau al costului de producie. In situaia ?n care s-a optat pentru reevaluarea imobilizarilor corporale sau evaluarea instrumentelor financiare la valoarea just, se aplica prevederile subsectiunii Regului de evaluare alternative. Regulile de evaluare contabil se refer la urmtoarele momente: la data intrrii n patrimniul entitii; cu ocazia inventarierii; la ncheierea exerciiului financiar; la ieirea din patrimoniu. a. La data intrrii n entitate , bunurile se evalueaz si se nregistreaza ?n contabilitate la valoarea de intrare, care se stabileste astfel: - la cost de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; - la cost de producie - pentru bunurile produse ?n entitate; - la valoarea de aport, stabilita n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social; - la valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit. In cazurile mentionate la lit. c) si d), valoarea de aport si, respectiv, valoarea just, se substituie costului de achiziie. Prin valoare just se ntelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunavoie ntre pti aflate n cunostinta de cauz n cadrul unei tranzacii cu pretul determinat obiectiv. Costul de achiziie al bunurilor cuprinde preul de cumprare, taxele de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care persoana juridic le poate recupera de la autoritile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziiei bunurilor respective. Reducerile comerciale acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziie. Costul de producie al unui bun cuprinde costul de achiziie a materiilor prime si materialelor consumabile si cheltuielile de producie direct atribuibile bunului. Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor,

71

precum i costul de producie al imobilizrilor cuprind cheltuielile directe aferente produciei, si anume: materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manopera direct i alte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora. Dobanda la capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie poate fi inclus n costurile de producie, n masura n care aceasta este legata de perioada de producie. In cazul includerii dobnzii n valoarea activelor, aceasta trebuie prezentat n notele explicative. b. Cu ocazia inventarierii, evaluarea elementelor de activ si de pasiv se face la valoarea actual sau de utilitate a fiecrui element, denumit i valoare de inventar. Aceasta se stabilete n funcie de utilitatea bunului n ntreprindere i preul pieei. Valoarea de utilitate a creanelor i datoriilor se stabilete n funcie de valoarea lor probabil de ncasat, respectiv de plat. c. La ncheierea exerciiului financiar, elementele de activ si de pasiv de natura datoriilor se evalueaz i se reflect n situaiile financiare anuale la valoarea de intrare, pus de acord cu rezultatele inventarierii. In acest scop, valoarea de intrare se compar cu valoarea stabilit pe baza inventarierii, denumita valoare de inventar. d. La data ieirii din patrimoniu sau la darea n consum , bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. Seciunea 8: Coninutul notelor explicative la situaiile financiare anuale. Notele explicative trebuie: a) sa prezinte informaii despre reglementrile contabile care au stat la baza ntocmirii situaiilor financiare anuale si despre politicile contabile folosite; b) s ofere informaii suplimentare care nu sunt prezentate n bilan, contul de profit si pierdere si, dup caz, n situaia modificrilor capitalurilor proprii i/sau situaia fluxurilor de trezorerie, dar sunt relevante pentru nelegerea oricrora dintre acestea. Politicile contabile reprezinta principiile, bazele, conveniile, regulile si practicile specifice aplicate de o entitate la ntocmirea si prezentarea situaiilor financiare anuale. Exemple de politici contabile sunt urmatoarele: amortizarea imobilizrilor (alegerea metodei i a duratei de amortizare), reevaluarea imobilizrilor corporale sau pstrarea costului istoric al acestora, capitalizarea dobnzii sau recunoasterea acesteia drept cheltuial, alegerea metodei de evaluare a stocurilor etc. Conducerea fiecarei entitati trebuie sa stabileasca politici contabile pentru operatiunile derulate. Aceste politici trebuie elaborate, avnd n vedere specificul activitii, de catre specialiti n domeniul economic i tehnic, cunosctori ai activitii desfaurate i ai strategiei adoptate de entitate. Politicile contabile trebuie elaborate astfel nct s se asigure furnizarea, prin situaiile financiare anuale, a unor informaii care trebuie s fie: - relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor; si

72

- credibile n sensul c: reprezinta fidel activele, datoriile, poziia financiar i profitul sau pierderea entitatii; sunt neutre; sunt prudente; sunt complete sub toate aspectele semnificative. Notele explicative trebuie s cuprind informatii referitoare la: - metodele de evaluare aplicate diferitelor elemente din situaiile financiare anuale i metodele utilizate pentru calcularea ajustrilor de valoare; - denumirea i sediul social ale fiecareia dintre entitile n care entitatea detine interese de participare reprezentnd un procent de capital de cel putin 20%, prezentnd: proporia de capital deinut, valoarea capitalului i rezervelor, profitul sau pierderea entitii respective pentru ultimul exerciiu financiar pentru care au fost aprobate situaiile financiare anuale; - denumirea, sediul principal sau sediul social i forma juridic ale fiecareia dintre entitile la care entitatea este asociat cu raspundere nelimitata - denumirea entitatii care face raportarea; - locul, principal unde i desfaoar activitatea, dac este diferit de sediul oficial; - o descriere a naturii activitatii desfasurate si principalele domenii de activitate; - orice alta informatie care, ?n opinia directorilor si administratorilor, ajuta la prezentarea unei imagini fidele asupra entitatii; - relaiile cu entitile afiliate; - informatii referitoare la elementele de bilan; - informaii referitoare la elementele din contul de profit i pierdere. Seciunea 9: Coninutul raportului administratorilor. Consiliul de administraie elaboreaz pentru fiecare exerciiu financiar un raport, denumit raportul administratorilor, care cuprinde cel puin o prezentare fide a dezvoltrii si performanei activitilor entiti i a poziiei sale financiare, mpreun cu o descriere a principalelor riscuri i incertitudini cu care se confrunt. Raportul administratorilor ofer, de asemenea, informaii despre: - evenimente importante aprute dup sfritul exerciiului financiar; - dezvoltarea previzibila a entitii; - activitile din domeniul cercetrii si dezvoltrii; - informaii privind achiziiile propriilor aciuni; - existena de sucursale ale entitii; - utilizarea de ctre entitate a instrumentelor financiare, n cazul n care sunt semnificative pentru evaluarea activelor sale, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii; Raportul administratorilor se aprob de consiliul de administraie i se semneaz n numele acestuia de preedintele consiliului. Seciunea 10: Auditarea sa verificarea situaiilor financiare anuale. Situaiile financiare anuale ale entitilor se auditeaz de ctre una sau mai multe persoane fizice sau juridice autorizate n conditiile legii. Auditorii financiari i exprim o opinie referitoare la gradul de conformitate a

73

raportului administratorilor cu situatiile financiare anuale pentru acelasi exercitiu financiar. Raportul auditorilor financiari cuprinde: - menionarea situaiilor financiare anuale care fac obiectul auditului financiar; - o descriere a ariei auditului financiar, respectiv a standardelor de audit conform crora a fost efectuat auditul financiar; - o opinie de audit care exprim n mod clar opinia auditorilor financiari potrivit creia situaiile financiare anuale ofer o imagine fidel conform cadrului relevant de raportare financiar i, dup caz, daca situaiile financiare anuale respect cerinele legale; - o referire la aspectele asupra crora auditorii financiari atrag atenia, printr-un paragraf distinct fr ca opinia de audit s fie cu rezerve; - o opinie privind gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situaiile financiare anuale pentru acelai exerciiu financiar. Seciunea 11: Aprobarea, semnarea i publicarea situaiilor financiare anuale. Situaiile financiare anuale, nsoite de raportul administratorilor pentru exerciiul financiar n cauz, sunt supuse aprobrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor, potrivit legislaiei n vigoare. Situaiile financiare anuale, aprobate n mod corespunzator, i raportul administratorilor, mpreuna cu raportul de audit sau raportul de verificare, dup caz, se public n conformitate cu legislaia n vigoare. mpreuna cu situaiile financiare anuale trebuie publicat propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii contabile.

6.3. DIRECTIVA A VII-A A COMUNITII ECONOMICE EUROPENE Directiva a saptea a Comunitatilor Economice Europene 83/349/EEC din data de 13 iunie 1983 privind conturile consolidate a fost publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 193 din data de 18 iulie 1983. Aceast Directiv a fost modificat i completat ulterior.22
22

- Directiva a XI-a a Consiliului 89/666/EEC din 21 decembrie 1989 privind cerintele de prezentare referitoare la sucursalele deschise ?ntr-un Stat membru de catre anumite tipuri de societati comerciale care intra sub incidenta legislatiei unui alt Stat, publicata ?n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 395 din 30 decembrie 1989; - Directiva Consiliului 90/604/EEC din 8 noiembrie 1990 pentru modificarea Directivei 78/660/EEC privind conturile anuale si a Directivei 83/349/EEC privind conturile consolidate ?n ceea ce priveste exceptiile pentru ?ntreprinderile mici si mijlocii si publicarea conturilor ?n ecu, publicata ?n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 317 din 16 noiembrie 1990; - Directiva Consiliului 90/605/EEC din 8 noiembrie 1990 pentru modificarea Directivei 78/660/EEC privind conturile anuale si a Directivei 83/349/EEC privind conturile consolidate ?n ceea ce priveste aria de aplicabilitate a acestor directive, publicata ?n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 317 din 16 noiembrie 1990; 74

O entitate trebuie s ntocmeasca situaii financiare anuale consolidate i raport consolidat al administratorilor dac aceasta (denumit societatemam), face parte dintr-un grup de entiti i ndeplinete una din urmatoarele condiii: a) deine majoritatea drepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor ntr-o alt entitate, denumit filial; b) este acionar sau asociat al unei entiti i majoritatea membrilor organelor de administraie, conducere i de supraveghere ale filialei, care au ndeplinit aceste funcii n cursul exerciiului financiar, n cursul exerciiului financiar precedent i pn n momentul ntocmirii situaiilor financiare anuale consolidate, au fost numii doar ca rezultat al exercitrii drepturilor sale de vot; c) este acionar sau asociat al unei filiale i deine singur controlul asupra majoritii drepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor acelei filiale, ca urmare a unui acord ncheiat cu ali acionari sau asociai; d) este acionar sau asociat al unei filiale i are dreptul de a exercita o influen dominant asupra acelei filiale, n temeiul unui contract ncheiat cu entitatea n cauz sau al unei clauze din actul constitutiv sau statut, dac legislaia aplicabil filialei permite astfel de contracte sau clauze; e) societatea-mam deine puterea de a exercita sau exercit efectiv, o influen dominant sau control asupra unei filiale; f) este acionar sau asociat al unei filiale i are dreptul de a numi sau revoca majoritatea membrilor organelor de administraie, conducere i de supraveghere ale acelei filiale; g) societatea-mam si filiala sunt conduse pe o baz unificat de ctre societatea-mam. O entitate poate fi exclus de la consolidare n cazul n care includerea sa nu este semnificativ pentru scopul oferirii unei imagini fidele a activelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii entitilor incluse n aceste situaii financiare, considerate ca un tot unitar. O entitate poate s nu fie inclus n situaiile financiare consolidate dac: a) restricii severe pe termen lung impiedic exercitarea de ctre societatea-mam a drepturilor sale asupra activelor sau managementului acestei entiti; sau b) informaiile necesare pentru elaborarea situaiilor financiare anuale consolidate se pot obine numai cu costuri sau ntrzieri nejustificate; sau c) aciunile la entitatea n cauz sunt deinute exclusiv n vederea vnzrii ulterioare a acestora.
- Directiva 2001/65/EC a Parlamentului European si a Consiliului din 27 septembrie 2001 pentru modificarea Directivei 78/660/EEC, Directivei 83/349/EEC si a Directivei 86/635/EEC privind regulile de evaluare pentru conturile anuale si consolidate ale anumitor tipuri de societati comerciale, precum si ale bancilor si ale altor institutii financiare, publicata ?n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 283 din 27 octombrie 2001; - Directiva 2003/51/EEC a Parlamentului European si a Consiliului din 18 iunie 2003 pentru modificarea Directivelor 78/660/EEC, 83/349/EEC, 86/635/EEC si 91/674/EEC privind conturile anuale si consolidate ale anumitor tipuri de societati comerciale, bancilor si altor institutii financiare si ale societatilor de asigurare privind modernizarea si actualizarea regulilor contabile, publicata ?n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 178 din 17 iulie 2003.

75

Situaiile financiare anuale consolidate cuprind bilantul consolidat, contul de profit si pierdere consolidat si notele explicative la situatiile financiare anuale consolidate. Aceste documente constituie un tot unitar, oferind o imagine fidel a activelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii entitilor incluse n aceste situaii financiare, considerate ca un tot unitar. sa fie semnificativa pentru scopul impozitarii viitoare. Formatul bilanului consolidat este urmtorul: A. ACTIVE IMOBILIZATE I. IMOBILIZRI NECORPORALE 1. Cheltuieli de constituire 2. Cheltuieli de dezvoltare 3. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare, dac acestea au fost achiziionate cu titlu oneros, i alte imobilizari necorporale 4. Fond comercial pozitiv 5. Avansuri i imobilizri necorporale n curs de execuie II. IMOBILIZRI CORPORALE 1. Terenuri i construcii 2. Instalaii tehnice i masini 3. Alte instalaii, utilaje i mobilier 4. Avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie III. IMOBILIZRI FINANCIARE 1. Aciuni deinute la entiti afiliate neincluse n consolidare 2. mprumuturi acordate entitilor afiliate neincluse n consolidare 3. Interese de participare deinute la entiti neincluse n consolidare 4. Imprumuturi acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 5. Investiii deinute ca imobilizri 6. Alte mprumuturi IV. TITLURI PUSE IN ECHIVALEN B. ACTIVE CIRCULANTE I. Stocuri 1. Materii prime si materiale consumabile 2. Producia n curs de execuie 3. Produse finite i mrfuri 4. Avansuri pentru cumprri de stocuri II. Creane (Sumele care urmeaz a fi ncasate dup o perioada mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element) 1. Creane comerciale 2. Sume de ncasat de la entitile afiliate neincluse n consolidare

76

3. Sume de ncasat de la entitile de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 4. Alte creane 5. Capital subscris si nevrsat III. Investiii pe termen scurt 1. Aciuni deinute la entiti afiliate neincluse n consolidare 2. Alte investiii pe termen scurt IV. Casa si conturi la bnci C. CHELTUIELI N AVANS D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE INTR-O PERIOADA DE PN LA UN AN 1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertibile 2. Sume datorate instituiilor de credit 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor 4. Datorii comerciale - furnizori 5. Efecte de comer de pltit 6. Sume datorate entitilor afiliate neincluse n consolidare 7. Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale si datoriile privind asigurrile sociale E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII CURENTE NETE F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE INTR-O PERIOAD MAI MARE DE UN AN 1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertibile 2. Sume datorate instituiilor de credit 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor 4. Datorii comerciale - furnizori 5. Efecte de comer de pltit 5. Sume datorate entitilor afiliate neincluse n consolidare 7. Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale si datoriile privind asigurrile sociale H. PROVIZIOANE 1. Provizioane pentru pensii si obligaii similare 2. Provizioane pentru impozite 3. Alte provizioane

77

I. Venituri n avans 1. Subvenii pentru investiii 2. Venituri nregistrate n avans 3. Fond comercial negativ J. Capital si rezerve I. Capital subscris 1. Capital subscris vrsat 2. Capital subscris nevrsat II. Prime de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve 1. Rezerve legale 2. Rezerve statutare sau contractuale 3. Rezerve de valoare just 4. Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare 5. Alte rezerve Aciuni proprii V. REZERVE DIN CONVERSIE VI. PROFITUL SAU PIERDEREA REPORTAT() VII. PROFITUL SAU PIERDEREA EXERCIIULUI FINANCIAR aferent() societii-mam Repartizarea profitului VIII. INTERESE MINORITARE 1. Profitul sau pierderea exerciiului financiar aferenta) intereselor minoritare 2. Alte capitaluri proprii Formatul contului de profit i pierdere consolidat este urmtorul: 1. Cifra de afaceri net 2. Variaia stocurilor de produse finite i a produciei n curs de execuie 3. Producia realizaa pentru scopuri proprii si capitalizat 4. Alte venituri din exploatare 5. a) Cheltuieli cu materiile prime si materialele consumabile b) Alte cheltuieli externe 6. Cheltuieli cu personalul: a) Salarii si indemnizaii

78

b) Cheltuieli cu asigurrile sociale, cu indicarea distincta a celor referitoare la pensii 7. a) Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale si imobilizrile necorporale b) Ajustri de valoare privind activele circulante, n cazul care acestea depesc suma ajustrilor de valoare care sunt normale 8. Alte cheltuieli de exploatare Profitul sau pierderea din exploatare 9. Venituri din interese de participare 10. Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din activele imobilizate 11. Alte dobnzi de ncasat i venituri similare 12. Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile deinute ca active circulante 13. Dobnzi de pltit si cheltuieli similare 14. Profitul sau pierderea din activitatea curent 15. Venituri extraordinare 16. Cheltuieli extraordinare 17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar 18. Impozitul pe profit 19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus 20. Profitul sau pierderea exerciiului financiar aferent() entitilor integrate 21. Profitul sau pierderea exerciiului financiar aferent() ntreprinderilor asociate 22. Profitul sau pierderea exerciiului financiar aferent() societii-mam 23. Profitul sau pierderea exerciiului financiar aferent() intereselor minoritare

TESTE DE EVALUARE 1. Reglementrile contabile care stau la baza procesului de armonizare a contabilitii n ara noastr sunt: a) Legea Contabilitii nr. 82/1991, Legea Societilor Comerciale, Reglementri contabile conforme cu directivele europene; b) Legea Contabilitii nr. 82/1991, Normele organismelor de normalizare contabil i bursa; c) Legea Contabilitii nr. 82/1991, Reglementri contabile conforme cu directivele europene, Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare. 2.Directiva a IV-a a Uniunii Europene cuprinde reglementari privind :

79

a) ntocmirea i prezentarea conturilor anuale ale societilor comerciale; b) ntocmirea conturilor consolidate de ctre grupul de ntreprinderi ; c) exercitarea liber a profesiei contabile orientat spre auditarea conturilor anuale. 3. Care din urmtoarele considerente se regsesc printre obiectivele Directivei a IV-a? a) obligativitatea publicrii informaiilor contabile; b) conturile de grup trebuie s redea o imagine fidel asupra patrimoniului; c) asigurarea comparabilitii i echivalenei informaiilor prezentate n conturile anuale. 4. Obiectivul primordial al armonizarii prezentarii conturilor conform directivei a IV-a a Uniunii Europene solicita : a) conturile anuale trebuie s ofere o imagine fidel a patrimoniului, a poziiei financiare i a rezultatelor unei societi; b) prezentare fidel a evoluiei afacerilor, a situaiei societii; c) evoluia previzibil a societii, activiti privind cercetarea i dezvoltarea. 5. Potrivit Directivei a IV-a a Uniunii Europene conturile anuale cuprind : a) bilanul, contul de profit i pierdere i anexa; b) bilanul, contul de profit i pierdere ; c) bilanul, politici contabile i note explicative. 6. Conform Directivei a IV-a a Uniunii Europene, prezentarea bilantului este posibila sub form: a) orizontal (art.9) i vertical (art.10); b) orizontal (art.9); c) vertical (art.10). 7. Principiul permanentei metodelor presupune : a) asigurarea unei continuiti n ceea ce privete aplicarea regulilor i procedeelor contabile; b) c bilanul de deschidere al unui exerciiu, trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului financiar precedent; c) c valorile elementelor ce reprezint active, nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezint datorii, i, nici veniturile cu cheltuielile. 8.Din punct de vedere economic, potrivit Directivei a IV-a a Uniunii Europene, un active reprezint: a) o resurs controlat de ctre ntreprindere ca rezultat al unor evenimente anterioare, i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere;

80

b) un element identificabil al patrimoniului, care are o valoare economic pozitiv pentru ntreprindere; c) un element care genereaz o resurs pe care entitatea o controleaz. 9.Din punct de vedere economic, potrivit Directivei a IV-a a Uniunii Europene, un pasiv reprezint: a) o obligaie actual a ntreprinderii ce decurge din evenimente anterioare i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficiile economice; b) o datorie a crui scaden i mrime nu sunt stabilite n mod prcis c) o datorie a crui scaden i mrime sunt stabilite n mod precis 10. Potrivit Directivei a IV-a a Uniunii Europene, politicile contabile reprezint: a) principii, convenii, reguli aplicate de o ntreprindere la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare anuale b) documente i formulare specifice a informaiilor financiar-contabile c) niciuna din cele menionate mai sus 11. Potrivit Directivei a IV-a a Uniunii Europene, la data intrrii n unitate bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, care poate fi: a) costul de achiziie, costul de producie, valoarea de aport, valoarea just; b) costul de achiziie, costul de producie; c) valoarea de aport, valoarea just.

81

TEMA VII. ALTE SISTEME CONTABILE


CONINUT: 7.1. Sistemul contabil islamic 7.2. Sistemul contabil sud-american REZUMAT: Normele contabile, ca de altfel i celelalte norme ale vieii economice, se bazeaz pe preceptele codului islamic, denumit sharia. Izvoarele shariei sunt: Coranul; Sunnah (tradiia), i interpretrile Doctorilor n Islam. Activitile economice au anumite particulariti n rile islamice, ele desfurndu-se dup regulile Coranului i ale Sunnahului. OBIECTIVE: cunoaterea bilanului, contului de rezultate i anexele islamice cunoaterea particularitilor rilor islamice n economie.

7.1. SISTEMUL CONTABIL ISLAMIC Ca i celelalte sisteme contabile i sistemul contabil islamic va fi tratat pe urmtoarele coordonate: normele contabile, situaiile financiare i tabloul de finanare. 7.1.1. Normele contabile islamice Normele contabile, ca de altfel i celelalte norme ale vieii economice, se bazeaz pe preceptele codului islamic, denumit sharia. Izvoarele shariei sunt: Coranul; Sunnah (tradiia), i interpretrile Doctorilor n Islam. Dac primele dou izvoare creeaz o unitate n rndul rilor islamice, interpretrile date de diferite coli juridice duc la o diversitate a normelor contabile. La aceast diversitate au contribuit i relaiile economice tot mai complexe cu economiile occidentale, care s-au accentuat odat cu fenomenul de globalizare.

82

Activitile economice au anumite particulariti n rile islamice, ele desfurndu-se dup regulile Coranului i ale Sunnahului. Dintre aceste particulariti pot fi amintite ctigurile obinute din urmtoarele activiti considerate ilegale: producerea, distribuirea i vnzarea buturilor alcoolice; jocurile de noroc sau la loterii; tranzaciile cu dobnd (riba); jaful, hoia, frauda, nelciunea i ceretoria; exportul prin contraband; bordeluri i alte localuri de acest tip. Aceste particulariti ale activitilor economice i pun amprenta i asupra normelor contabile. Particularitile contabilitii islamice au la baz cinci precepte fundamentale ale islamului (Arkan ul Islam), denumite cei cinci stlpi de baz ai credinei islamice, i anume: 1. s mrturiseti legea de musulman (shahadah); 2. s te rogi de cinci ori pe zi (salah); 3. s contribui la bunstarea celorlali (Zakat); 4. s posteti n timpul perioadei Ramadanului (Sawm); 5. s faci un pelerinaj la Mecca, dac ai posibilitatea (Hajj). Dintre acestea cel mai important este preceptul al treilea (Zakat), care i pune amprenta asupra normelor contabile, ndeosebi n privina colectrii i repartizrii resurselor. Cuvntul Zakat nseamn a purifica, a cura, el fiind conceput ca o contribuie a prosperitii. Pltirea Zakat-ului pstreaz averea curat de lcomie i avariie. El este cheltuit pentru ajutorarea sracilor, plata salariilor colectorilor acestuia, eliberarea sclavilor, datornicilor, cltorilor nevoiai, pentru a ctiga inimi i pentru cauza lui Alah23. Plata Zakat-ului are o conotaie spiritual, el nefiind considerat o tax sau un impozit. Colectarea lui revine statului sau bncilor islamice, care au obligaia colectrii i administrrii Zakat-ului dup regulile sharia. Implicaii asupra contabilitii are doar Zakat-ul pltit de ctre ntreprinderi i nu cel pltit de ctre persoane individuale. Baza de calcul a Zakat-ului n cazul persoanelor individuale este considerat o baz minimal denumit nissab, care corespunde la o valoare de pia de 83 grame aur. n cazul Zakat-ului pltit de ctre ntreprinderi, baza de calcul este capitalul deinut, veniturile din agricultur, comer i afaceri, procentul definit de sharia fiind diferit n funcie de tipul activitii economice desfurate, astfel: 2,5 % asupra capitalului deinut (aur, argint, moned de hrtie), sau asupra veniturilor totale anuale obinute de ctre industriai sau oameni de afaceri; 5 % pe veniturile obinute de pe terenurile agricole irigate; 10 % pe veniturile obinute de pe terenurile agricole neirigate; 20 % din bogiile miniere;

23

Fiqhuz Zakah Zusuf Quardawi, vol. I, p. 260, 273, (Beirut, 1977), preluat dup Cosma D., Op. Citate, p. 123. 83

pentru cresctorii de animale exist un numr de la care se determin plata Zakat, mrimea acestuia crescnd proporional cu numrul de capete deinut n fiecare an. Evaluarea bazei de calcul a Zakat-ului se face respectnd urmtoarele reguli generale: - evaluarea bunurilor materiale se face la valoarea lor de pia; - veniturile luate n calcul sunt venituri nete; - perioada de referin este anul complet, cu excepia agriculturii. O problem deosebit se ridic atunci cnd ntreprinderea aparine att musulmanilor ct i nemusulmanilor, deoarece regula de calcul a Zakat-ului nu este opozabil dect musulmanilor. Gestionarea i repartizarea fondurilor Zakat-ului se face, ca i colectarea lui, de ctre bnci. Astfel, fiecare banc islamic are un cont special denumit Cont Al-Zakat i al serviciului social, care este gestionat autonom i independent fa de alte depozite. Pentru aceasta fiecare banc islamic are un consiliu special, denumit Consiliul religios al supravegherii, care supervizeaz gestionarea acestui cont al Zakat-ului. Repartizarea Zakat-ului se face nu numai pe considerente sociale (ajutorarea sracilor), ci i pe considerente economice. Astfel, meseriaii i comercianii primesc ceea ce au nevoie pentru a-i exercita meseria sau comerul, pentru a obine veniturile necesare ntreinerii familiei sale. De asemeni, sunt ajutai cei care sunt ndatorai i nu-i pot achita datoriile. Dac fondurile colectate din Zakat sunt considerabile, legile islamice permit utilizarea lor pentru realizarea unor proiecte de dezvoltare economico-social, cum ar fi: crearea de ntreprinderi, construcia de imobile, finanarea proiectelor micilor meseriai i antreprenori.

7.1.2. Situaiile financiare islamice Structura situaiilor financiare islamice cuprinde; bilanul, conturile de rezultate i anexele. a) Bilanul este un document esenial al analizei financiare, el exprimnd echilibrul ntre resursele i utilizrile ntreprinderii (echilibrul financiar). Activul bilanului cuprinde bunurile de care dispune ntreprinderea la un moment dat, ele fiind clasificate n funcie de destinaia lor, astfel: active fixe; lucrri n curs; stocuri, mprumuturi; investiii financiare; debitori; debitori diveri i lichiditi. Pasivul bilanului cuprinde totalitatea resurselor de capital investite n ntreprindere, care pot fi: resurse interne (capital, rezerve, surplus reportat i dotri) i resurse externe (mprumuturi pe termen lung, creditori, alte surse externe). Forma de prezentare a bilanului este cea orizontal, adic activul n partea stng i pasivul n partea dreapt. Structura sa este prezentat n tabelul nr. 7.1.

84

Tabelul nr. 7.1 Structura bilanului islamic


Suma Conturi Active fixe Terenuri Construcii, cldiri, drumuri Maini Materiale de transport Echipament, utilaje, mori Mobilier i materiale de birou eptel, faun maritim i fluvial Cheltuieli rentabile amnate Imobilizri necorporale Lucrri n curs Terenuri Construcii, cldiri, drumuri Maini Materiale de transport Echipament, utilaje, mori Mobilier i materiale de birou eptel, faun maritim i fluvial Cheltuieli rentabile amnate Cheltuieli de investiii Stocuri Stoc de aprovizionat materiale Stoc de materii prime Stoc de combustibil Stoc de furnituri de ntreinere Stoc de ambalaje Stoc de fertilizani, semine, furaje Stoc de deeuri Nr. 11 111 112 113 114 115 116 117 118 119 12 121 122 123 124 125 126 127 128 129 13 131 131 1 131 2 131 3 131 4 131 5 131 Suma Conturi Capital Capital propriu Participarea statului Rezerve i surplus reportat Rezerva legal Rezerv investit n obligaii de stat Rezerva de finanare a investiiilor Rezerv general Rezerva de rambursare a participaiei statului Rezerva de cretere a preurilor de active Surplus reportat Alte rezerve Dotri Dotri din amortizri Dotri din impozite litigioase Dotri din clieni dubioi Dotri din rambursarea dobnzilor la mprumuturi Dotri din procese Dot.din indemnizaii de concediere Dotri din scderea preurilor de active Dot. din scderea preurilor de mrfuri Dot. din scderea preurilor de titluri financiare mprumuturi mprumuturi pe termen lung mprumuturi pe termen mediu mprumuturi pe termen scurt Bnci creditoare Descoperit Nr. 21 211 212 22 221 222 223 224 225 226 227 228 23 231 232 233 234 235 236 237 238 239 24 241 242 243 25 251

85

Stoc divers Stoc de produse n curs Stoc de produse finite Stoc de mrfuri aflate n custodie Stoc de mrfuri de revnzare Stoc de credite documentare pentru cumprare de mrfuri mprumuturi mprumuturi pe termen lung mprumuturi pe termen mediu mprumuturi pe termen scurt Investiii financiare Investiii n obligaii de stat Investiii n titluri naionale Investiii strine Casa de investiii Debitori Clieni Efecte de primit Ali debitori Debitori diveri Debitori diveri Alte solduri debitoare ncasri curente alocate Lichiditi Casa Banc conturi curente Banc depozite permanente Total activ (11+12+13+14+15+16+17+18 )

6 131 9 132 133 134 135 136 14 141 142 143 15 151 152 153 154 16 161 162 163 17 171 172 173 18 181 182 183

Datorii pe termen scurt cu angajament Conturi curente contrapartid creditelor documentare Creditori Furnizori Efecte de pltit Ali creditori Creditori din repartizarea surplusului Conturi creditori diveri Creditori diveri Alte solduri creditoare Cheltuieli curente alocate euate Rezultatul exerciiului

252 253 26 261 262 263 264 27 272 273 274 28

Total pasiv (21+22+23+24+25+26+27+28+ )

Se observ c posturile bilanului sunt ordonate dup planul de conturi. Aceast clasificare rspunde urmtoarelor obiective: simplificarea construciei tabloului de utilizri i resurse; msurarea volumului investiiilor din punct de vedere economic; construcia bugetului; determinarea lichiditilor disponibile; determinarea autofinanrii. b) Conturile de rezultate sunt compuse din dou situaii financiare distincte, i anume: Contul de producie i comer i Contul de pierderi i profit. Contul de producie i comer prezint rezultatele din activitatea de producie i de comer, fiind similar Contului de rezultate din activitatea de exploatare din celelalte sisteme contabile. Modelul acontului de producie i comer este prezentat n tabelul nr. 7.2.

86

Tabelul nr. 7.2. Structura Contului de producie i comer Mijloace Surse Suma Numele contului Nr. Suma Numele contului Nr. COSTUL VARIAIA DE PRODUCIEI STOC A 531 PRODUCIEI N Salarii 532 CURS 414 Aprovizionri 533 materiale 535 Costul produciei 41 Aprovizionri (sold) servicii Cheltuieli transferate NCASRI DIN 411 curente ACTIVITATEA 412 631 CURENT COSTUL 632 413 SERVICIILOR 633 Vnzri nete de PRODUCTIVE 635 produse finite 416 Variaia de stoc a 417 Salarii produselor finite (n Aprovizionri stocuri) 418 materiale Diferen de evaluare Aprovizionri 534 din variaia de stoc a 4181 servicii 358 produselor finite 4182 Cheltuieli transferate ncasri din curente 359 activitile terilor 4183 Servicii vndute COSTUL PRODUCIEI MRFURI SPRE (SOLD REVNZARE REPORTAT) 42 Vnzri nete Cumprri pentru Variaia de stoc a 421 vnzare 731 mrfurilor pentru 422 Diferen de 732 vnzare 423 evaluare din variaia 733 Diferen din de stoc a produselor 734 evaluarea variaiei de finite stoc a mrfurilor Diferen de evaluare pentru vnzare din variaia de stoc a 735 mrfurilor pentru Deficit brut al revnzare produciei (sold) DEFICIT BRUT AL PRODUCIEI COSTUL SERVICIILOR SUBVENII Subvenii pentru mrfuri Subvenii pentru

87

COMERCIALE Salarii Aprovizionri materiale Aprovizionri servicii Excedent brut din producie i comer (preluat din Contul de pierdere i profit) Cheltuieli transferate curente

servicii Subvenii pentru export Deficit brut din producie i comer (sold preluat din Contul de pierderi i profit)

Contul de pierderi ;i profit este o situaie financiar care are ca finalitate determinarea excedentului de distribuit sau a pierderii de acoperit. Acest cont permite trecerea de la rezultatul produciei i comercializrii la rezultatul net contabil. Operaiunile nregistrate n acest cont nu sunt legate de activitatea curent a ntreprinderii. Modelul Contului de pierderi i profit este prezentat n tabelul nr. 7.3. Tabelul nr. 7.3 Structura Contului de pierderi i profit Mijloace Surse Suma Numele contului Nr. Suma Numele contului Nr. Deficit brut din Excedentul brut al producie i comer produciei i (report al contului de comerului (reportat producie i comer) din contul de COSTUL producie i comer) SERVICIILOR ADMINISTRATIVE Venituri financiare I FINANCIARE Salarii NCASRI Aprovizionri TRANSFERATE materiale Aprovizionri servicii Dobnzi creditori Cheltuieli transferate Locaii reale curente creditoare TRANSFERURI Profituri din capital CURENTE ALOCATE (plusvalori din Donaii cesiune) Subvenii ncasri din anii Rambursri i amenzi anteriori Pierderi din capital Rambursri i (mai puin valori de amenzi cesiune) ncasri diverse Cheltuieli din anii Locaii prevzute

88

anteriori Pierderi de la clieni dubioi Dotri i provizioane (mai puin dotri din amortizri) Impozite funciare Impozite pe venit Profit de distribuit (rezultat net) PROFIT REZERV Rezerva legal Rezerva investit n obligaii de stat Rezerva de finanare a investiiilor Rezerva general Rezerva de rambursare a participrii statului Rezerva creterii preurilor de activ Profit reportat Alte rezerve PROFIT DISTRIBUIT Cota-parte a statului Cota-parte a acionarilor Alte cote-pri

Diferen din dobnzi calculate Profituri din activiti de construcii Profituri din activiti de locuine Profituri din lucrri de reform a terenului Altele Deficit curent Profit de repartizat

7.1.3. Tabloul de finantare Tabloul de finanare, denumit i tabloul de utilizri i resurse, prezint variaia conturilor de activ i de pasiv pe parcursul a dou exerciii financiare succesive. Suma algebric a variaiei activelor (utilizrilor) trebuie s fie egal cu cea a variaiei pasivelor (resurselor). Modelul tabloului de finanare este prezentat n tabelul nr. 7.4. Tabelul nr. 7.4. Tabloul de finanare Utilizri Achiziii de active fixe (cumprate pe plan local n cursul exerciiului) Dobnzi vrsate naintea produciei Creterea stocurilor Creterea mprumuturilor pe termen lung Creterea investiiilor financiare Resurse Autofinanare Reducerea activelor fixe Reducerea structurilor Reducerea mprumuturilor pe termen lung Reducerea investiiilor financiare Reducerea debitorilor

89

Creterea debitorilor Creterea debitorilor diveri Creteri de cas i de banc Creterea deficitului curent (pierderile exerciiului) Reduceri de capital Reduceri de rezerve i dotri Diminuarea bncilor creditoare Diminuarea creditorilor Diminuarea creditorilor diveri Rambursarea mprumuturilor

Reducerea debitorilor diveri Reduceri de cas i bnci mprumuturi i participarea statului Creterea creditorilor i bncilor creditoare

7.2. SISTEMUL CONTABIL SUD-AMERICAN Economiile rilor sud-americane sunt confruntate cu o inflaie persistent, pe mai muli ani. n aceast situaie principiul stabilitii unitii monetare i principiul costului istoric determin rezultate fictive. Astfel, fr a comensura rezultatul inflaiei situaiile financiare pot s prezinte realizarea unui profit scriptic de ctre ntreprindere, dar n realitate ea realizeaz pierdere. De asemenea, inflaia poate induce i o eroare de desincronizare asupra situaiilor financiare24. n cadrul Bilanului elementele cele mai afectate de aceast desincronizare sunt mijloacele i stocurile, iar n cadrul Contului de profit i pierdere cheltuielile sunt exprimate n uniti monetare anterioare celor n care sunt exprimate veniturile corespondente. Pentru tratarea informaiilor prezentate n situaiile financiare ale unor economii hiperinflaioniste, organismele de normalizare contabil au emis o serie de norme, astfel: - Comitetul normelor contabile (Accounting Standards Committee ASC) a emis norma SSAP 20 Contabilitatea conversiilor monetare, care se aplic n zonele cu economii hiperinflaioniste, i care a nlocuit normele SSAP 7 Contabilitatea puterii de cumprare i SSAP 16 Contabilitatea n cost i valori actuale. Aceast norm precizeaz c n economia rilor care trec prin tranziie conturile anuale nu pot prezenta corect situaia financiar dac se utilizeaz costul istoric, valorile elementelor cuprinse n aceste situaii necesitnd o ajustare la nivelul preurilor curente dinainte de nceperea procesului de tranziie; - Comitetul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate (IASC) emite n anul 1991 Standardul Internaional de Contabilitate IAS 29 (reformulat n anul 1994) Raportarea financiar n economii hiperinflaioniste, care prevede c situaiile financiare trebuie retratate, prin aplicarea anumitor proceduri i a raionamentului profesional. Pentru contracararea acestor efecte ale fenomenului inflaionist se pot folosi diferite instrumente fiscale, denumite impropriu contabilitate de inflaie. Situaiile financiare bazate pe principiul costului istoric pot fi retratate prin dou metode, a indexrii costului istoric i a folosirii valorii
24

Ristea M., Noul sistem contabil al agenilor economici din Romnia, Editat de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Bucureti, 1993, p. 228.

90

actuale, dup unii autori25, sau prin trei metode: indexarea n funcie de puterea de cumprare general, nlocuirea costului istoric cu costul actual, combinarea metodei indexrii i a metodei costului actual, dup ali autori26. Conceptual exist de fapt doar dou metode, a treia fiind o combinare a celor dou. Metoda indexrii const n folosirea indicilor de preuri pentru indexarea costului istoric ca pre de nregistrare n conturi. Pentru aplicarea acestei metode se pune problema alegerii unui indice reprezentativ al evoluiei nivelului general al preurilor. n acest sens se pot folosi indici generali i indici specifici. Datorit faptului c un indice sintetic al preurilor nu poate aprecia destul de exact valoarea deprecierii monetare se recomand combinarea indicilor specifici cu ajutorul mediilor. Pentru aplicarea acestei metode activele i pasivele sunt regrupate n monetare i nemonetare. Elementele monetare sunt constituite din: creane, disponibiliti, furnizori, mprumuturi primite pe termen mediu i lung, datoriile pe termen scurt i alte valori de activ i de pasiv care reprezint lichiditi imediate. n termeni monetari aceste elemente patrimoniale au o valoare fix, stabilit prin contract n uniti monetare nominale, indiferent de modificarea nivelului general al preurilor. Deinerea de elemente monetare n perioade de cretere a preurilor poate conduce la ctig, dac ntreprinderea poziia de debitor net, sau la pierdere, dac ntreprinderea are poziia de creditor net27. Sistemul contabil construit dup aceast metod, adic n putere curent de cumprare, presupune parcurgerea urmtoarelor etape: Conversia bilanului de deschidere a exerciiului n uniti de putere de cumprare curent la data introducerii sistemului; Conversia bilanului de deschidere i a celui de nchidere a exerciiului n uniti de putere de cumprare curent la data nchiderii exerciiului, diferena dintre capitalurile proprii de la nchiderea exerciiului i de la deschiderea exerciiului constituind rezultatul exerciiului n uniti de putere curent de cumprare; Conversia contului de profit i pierdere n uniti de putere de cumprare curent, rezultatul obinut trebuind s coincid cu rezultatul obinut de la etapa a doua. Elementele nemonetare sunt constituite din acele elemente patrimoniale altele dect cele monetare (mijloace fixe, stocuri, etc.). Valoarea acestor elemente patrimoniale fluctueaz n termeni monetari, astfel c nu se ctig i nici nu se pierde putere de cumprare. Aceasta datorit faptului c modificarea preului acestor active compenseaz pierderea de putere de cumprare a monedei.
25

. Ristea M., Noul sistem contabil al agenilor economici din Romnia, Editat de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Bucureti, 1993, p. 228. 26 Feleag N., Ionacu I., Contabilitate financiar, vol. 4, Editura Economica, Bucureti, 1993, p. 120. 27 Ristea M. (coordonator), Contabilitatea societilor comerciale, vol. II, Bucureti, 1996, p. 187.

91

Metoda folosirii valorii actuale (sau a costului actual) presupune revederea costului istoric ca baz de evaluare a patrimoniului la un moment dat. Modificarea bazei de evaluare se poate face n funcie de: costul nlocuirii, valoarea de realizare, valoarea actualizat a ncasrilor nete viitoare, valoarea pentru ntreprindere. Conversia situaiilor financiare din costuri istorice n costuri actuale (curente) parcurge urmtoarele etape: 1. Retratarea elementelor nemonetare (mijloace fixe i stocuri)din bilanul exerciiului financiar anterior; 2. Ajustarea Contului de profit i pierdere ncheiat la finele exerciiului curent n funcie de costul actual al mijloacelor fixe consumate i al stocurilor vndute n cursul anului (innd seama de conservarea necesarului de fond de rulment monetar); 3. ntocmirea bilanului exerciiului curent ncheiat i evidenierea ctigurilor din deinerea de active la finele exerciiului; 4. Calcularea ratei ndatorrii pe baza capitalurilor proprii obinute prin retratarea elementelor nemonetare ale bilanului exerciiului anterior, la care se adaug ajustrile fcute Contului de profit i pierdere n etapa a doua; 5. ntocmirea variantei finale a situaiilor financiare (Bilanul i Contul de profit i pierdere). Metoda combinat ar fi soluia cea mai bun. Astfel, dac metoda indexrii corecteaz parial diferenele generate de modificarea preurilor, metoda folosirii costului actual elimin dezavantajul utilizrii indicelui general de cretere a preurilor (n condiiile n care preurile unor bunuri se abat mult de la medie), metoda combinat ar beneficia de avantajele conjugate ale celor dou metode. Aceasta ns cu condiia identificrii n rezultatul exerciiului a urmtoarelor trei elemente distincte: - rezultatul obinut din tranzaciile reale; - rezultatul generat de inflaie; - rezultatul latent, calculat ca diferen ntre valorile actuale i valorile istorice ale bunurilor obinute. TESTE DE EVALUARE 1. Care sunt izvoarele codului islamic, denumit sharia: a) Coranul, Sunnah i interpretrile Doctorilor n Islam; b) Coranul, Sunnah i Zakat; c) Salah, Zakat i Sawn. 2.Care din urmtoarele percepte fundamentale ale islamului sunt denumite stlpi de baz ai credinei islamice: a) exportul prin contraband; b) s contribui la bunstarea celorlali; c) tranzaciile cu dobnd.

92

3.Care din urmtoarele reguli generale se respect la evaluarea bazei de calcul a Zakat-ului: a) evaluarea bunurilor materiale se face la valoarea lor de pia; b) veniturile luate n calcul sunt venituri brute; c) perioada de referin este luna. 4. Care din urmtoarele bunuri de care dispune ntreprinderea la un moment dat sunt cuprinse n activul bilanului: a) lucrri n curs, stocuri i dotri; b) lucrri n curs, stocuri, mprumuturi; c) debitori diveri i dotri. 5.Care din urmtoarele resurse de capital investite n ntreprindere fac parte din pasivul bilanului: a) capital, lichiditi; b) mprumuturi pe termen lung i debitori; c) capital, rezerve, surplus reportat i dotri. 6. Forma de prezentare a bilanului este: a)orizontal i vertical; b)doar vertical; c)doar orizontal. 7. Din cte situaii financiare distincte sunt compuse Conturile de rezultate: a) contul de producie i comer i contul de profit i pierdere; b) contul de producie i comer i contul de profit distribuit; c) dificit brut al produciei i comer i contul de profit i pierdere. 8. Contul de profit i pierdere este o situaioe financiar care are ca i finalitate: a) determinarea excedentului de distribuie sau a pierderii de acoperit; b) determinarea activitii curente a ntreprinderii; c) determinarea ncasrilor transferate. 9. Pe parcurul a ctor exerciii financiare succesive, tabloul de finanare prezint variaia costurilor de activ i de pasiv? a) a dou exerciii financiare succesive; b) a trei exerciii financiare succesive; a) a unui exerciiu financiar. 10.Pentru aplicarea metodei indexrii, activele i pasivele sunt regrupate n: a) monetare i mixte; b) nemonetare i mixte; c) monetare i nemonetare.

93

TEMA VIII. CONVERGENA SISTEMELOR CONTABILE


CONINUT: Introducere n convergena sistemelor contabile 8.2. Conceptul de convergen n contabilitate 8.3. Dimensiuni ale convergenei contabile internaionale 8.4. Convergente internationale si contabilitatea din Romnia
8.1.

REZUMAT: La nivel mondial, tendina general in domeniul contabilitii este aceea de convergen a sistemelor contabile de referina, ca raspuns la procesul de globalizare a economiilor. Principalele fenomene care guverneaz procesul reformei contabile contemporane la nivel mondial sunt: normalizarea, armonizarea, convergena, conformitatea i internaionalizarea contabilitii. OBIECTIVE : Cunoaterea conceptului de convergen a sistemelor contabile ; Cunoaterea fenomenelor care guverneaz procesul reformei contabile contemporane. Modalitile de adoptare a IFRS, respectiv preluarea ca standarde naionale sau elaborarea de standarde naionale, rpin convergen cu standardele internaionale.
94

8.1 INTRODUCERE N CONVERGENA SISTEMELOR CONTABILE In martie 2001, Consiliul international de standarde contabile (Internationale Accounting Standards Board: ISAB) devenit fundatie, organizat dupa modelul organismului american de normalizare (FASB). Fundaia este compusa din patru elemente: - adunarea administratorilor (trustees) - organismul de normalizare propriu-zis, IASB, care preia activitaile de armonizare de la vechiul organism internaional (International Accounting Standards Committee: IASC) - un comitet de interpretare, Comitetul international de interpretri privind raportrile financiare (International Financial Reporting Interpretations Committee: IFRIC) - un consiliu consultativ de normalizare (International Accounting Standards Advisory Council: IASAC). Adunarea administratorilor este compus din 19 membri. Cinci dintre ei sunt nimii de Federaia internaional a expertilor contabili (International Federation of Accountants: IFAC), in urma unui proces de consultare a diverselor organizaii care reprezint preparatorii de conturi, utilizatorii de conturi si universitarii. Ceilali ``trestees`` sunt cooptai ca personaliti, consecina a competenelor lor profosionale, in materie de contabilitate si normalizare. Misiunile eseniale ale administratorilor sunt: puterea de a finana noul dispozitiv de normalizare si de a vota bugetul organismului; calitatea de a numi membri ai IASB, Comitetul consultativ de normalizare si Comitetul de interpretare. Consiliul international de standarde contabile: IASB are intreaga responsabilitate privind elaborarea si publicarea standardelor contabile internaionale. Ele poart numele de standarde internaionale de raportare financiar (International Financial Reporting Standards: IFRS). Standardele vechiului organism, IASC, isi pstreaz simbolizarea (IAS) i vor rmne in vigoare, pana cand ele vor fi nlocuite printr-un standard al IASB, deci un IFRS. Procedura de elaborare a standardelor (due process) este reprodus dup cea a organismului American de normalizare si comport dou etape principale: intr-o prima etap, IASB public un proiect de norma (exposure draf: ED); in etapa a doua, dupa ce s-au primit eventualele comentarii, Consiliul public standardul definitiv sau amn publicarea acestuia. Comitetul de interpretare. In conecsiune cu IASB, acest comitet (IFRIC) este insrcinat cu interpretarea standardelor emise si eventual, cu formularea de propuneri pentru rezolvarea de probleme ce ar putea s fie ridicate de aplicarea standardelor. Odata confirmate de IASB, interpretriile au aceasi autoritate ca si standardele.

95

Consiliul consultativ de normalizare este un forum al persoanelor i organizaiilor vizate pentru raportarea financiar i armonizarea contabil internaional. Aa dupa cum ii indic numele, el are o misiune de consiliere pe care o exercit in sprijinul IASB. In acest sens, consiliul ajut organismul internaional s fixeze programul su de lucru i prioritiile sale, s-i dea avizul asupra proiectelor de norme. De asemenea, el trebuie s fie consultat de administratori, in situaia in care acetia vizeaz modificarea statutelor IASB. In zilele noastre, se acrediteaz termenul general de referenial contabil internaional IFRS ce cuprinde: - standardele internaionale de raportare financiara (IFRSx) elaborate ca atare de IASB; - standarde internaionale de contabilitate (IASx) ce au suportat si vor suporta un proces de revizuire prin eliminarea alternativelor, redundantelor si conflictelor in coninutul lor, ca si cele ce nu au necesitat o astfel de ameliorare sau nu s-a impus, cel puin deocamdata, eliminarea lor; - interpretari de tip nou: elaborate de comitetul IFRIC sau de predecesorul su, ``Comitetul permanent de interpretare`` (Standing Iterpretations Committee), ele (mai ales cele din urma) sunt supuse eliminariilor si revizuirilor, atunci cnd realitatea impune acest fapt. Avnd in vedere ambiiile uniunii europene in legatur cu adoptarea referenialului contabil internaional, s nu pierdem din vedere implicaiile majore a unei astfel de opiuni. O atare adoptare a adus si aduce schimbri fundamentale in aria de reflecie a profesionitilor contabili din batrnul continent. Provocrile aduc dupa sine bulversarea celor cantonai in tradiile lor osificate. Ea este cu att mai mare cu ct unele ari europene (in fapt, majoritatea) au fost si mai sunt inca purttoare ale unui model contabil ndepartat de filosofia anglo-saxona, model dupa care se inspira si lucrrile organismului internaional de normalizare. Elementul nodal al acestor evoluii este in acord cu obiectivul ataat contabilitii, chiar prin cadrul conceptual internaional: furnizarea de informaii privind satisfacerea necesitilor investitorilor, in fundamentarea decizilor lor referitoare la cumprarea, pstrarea sau vnzarea titlurilor financiare pe care le dein. Dintr-un atare obiectiv decurge, cu predilectie, primordialitatea acordata bilantului in raport cu celelalte situaii fianciare. In acest raport de fore se plaseaz aplicarea din ce in ce mai pregnanta a principiului prevalenei coninutului economic asupra naturii juridice (substante over form) i recursul la un sistem de evaluare bazat pe valoarea just. Referitor la bilan, este evident pierderea de viteza a bilanului patrimonial, in favoarea unei structuri care sa exprime mai bine realitatea economica si financiara. Ct privete principiul primordialitii economicului asupra juridicului (traducere din engleza ce nu este in conformitate cu intelesul anglo-saxon), el ne poate conduce la ideea accentului pus pe un control de fapt, in absena unui control de drept. Mai mult, intervenia lui solocita credina in judecata formulat de profesionistul contabil.

96

Recursul tot mai des la valoarea justa, in sistemul de masurare, nu inseamna abandonarea costurilor istorice si a prudenei, dar cel puin diminuarea prezenei acestor principii in mesajul contabil, lsnd loc unui criteriu mai apropiat de optimul intre relevana si fiabilitatea informailor. Valoarea just este, in primul rand, o valoare de pia (market value) ceea ce nseamn ca activele si datoriile ar trebui sa fie evaluate pe o pia eficient. Adesea, valoarea just se calculeaz pe baza de modele ce fac apel la actualizri, la valorile actuale ale fluxurilor de trezorerie ateptate de ntreprinderea in cauza. Timp in care anglo-saxoni continu s reflecteze i s mareasc gap-ul care ne separa. Trezirea la ora standardelor contabile internaionale, dei relative brusca, este totusi necesara. Invarea lor nu trebiee sa repete la nesfrit lecia debitarilor si creditarilor, asa cum asimilam, in trecutul nu prea ndepartat funciunile contului si nemuritorul plan. Formarea profesional necesar in asimilarea literelei si spiritului standardelor IFRS este absolut necesar i va decanta valorile. Preparatorii, utilizatorii, i auditorii conturilor trebuie sa propeze o mare capacitate de interpretare i de judecat, cu att mai mult cu ct aceste noi produse normalizatoare, pe care le numim standardele IFRS si intepretri IFRIC, conduc la folosirea unei doze deloc neglijabile de estimare deci aproximare, deci subiectivate. n asimilarea standardelor internaionale, s-ar impune i necesitatea unei abordri comparative intre referenialul naional i cel produs de IASB. Contabilitatea din ara noastra se afl, in prezent, ntr-un proces de implementare gradual a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, fapt confirmat de cele dou reglementari emise de Ministerul Finanelor Publice: OMFP nr. 907/2005 privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplic reglementri contabile conforme cu IFRS, respectiv reglementri contabile conforme cu directivele europene i OMFP nr.1121/2006 privind aplicarea IFRS. La nivel mondial, tendina general in domeniul contabilitii este aceea de convergen a sistemelor contabile de referina, ca raspuns la procesul de globalizare a economiilor. In acest sens, organismele internaionale International Accounting Standards Board si Financial Accounting Standards Board desfoar negocieri n vederea eliminarii diferenelor existente ntre cele doua sisteme contabile, astfel nct utilizatorii situaiilor financiare s beneficieze de informaii omogene, indiferent unde se afl. Intocmirea si prezentarea situatiilor financiare conform IFRS se adreseaza profesionitiilor din domeniul financiar-contabil, avnd un pronunat caracter practic i supunnd ateniei un numr mare de probleme cu care acetia se confrunt n aplicarea prevederilor IAS-IFRS. In coninutul su, cerinele IAS-IFRS sunt prezentate pe domenii de interes, cum ar fi prezentarea informaiilor in situaile financiare, situaii de grup, evaluarea i recunoaterea elementelor n bilan i in contul de profit si pierdere. Din raiuni de uurare a apropierii cunostinelor, informaia este concentrat, detaliile teoretice sunt succinte, ceea ce va permite ntelegerea rapida a problematicii IAS-IFRS referitoare la un anumit domeniu, fr a fi

97

necesar parcurgerea ntregului standard. Adoptarea pentru prima dat a IFRS.. Standardelor Internationale de Raportare Financiara (IFRS).

8.2. CONCEPTUL DE CONVERGEN N CONTABILITATE Noul concept legat de armonizare sau convergen preocupa deopotriva organismele profesionale, normalizatorii i utilizatorii informaiilor financiar-contabile. Fenomenul contabil contemporan prezint caracteristici axate pe nevoia de armonizare i uniformitate n contabilitate, constituind i obiective generale ale acestei discipline, obiective care se pot realiza numai prin aciunea de normalizare a sa. Principalele fenomene care guverneaz procesul reformei contabile contemporane la nivel mondial sunt: normalizarea, armonizarea, convergena, conformitatea i internaionalizarea contabilitii. Aceste fenomene acioneaz att n mod individual, ct i ntr-o relaie de intercondiionare reciproc. Normalizarea contabil este procesul prin care se armonizeaz prezentarea situaiilor financiare, metodele contabile i terminologia. Armonizarea contabil este procesul prin care regulile sau normele contabile sunt perfecionate pentru a fi fcute comparabile. Convergena contabil este procesul prin normele contabile sunt elaborate de o manier care este capabil s conduc ctre acelai fapt sau scop, prin evidenierea similitudinii dintre naional regional -internaional. Conformitatea contabil este procesul prin care este apreciat concordana n aciunea i coninutul regulilor de prezentare i ntocmire a situaiilor financiare, reprezentnd o armonizare a reglementrilor naionale cu regulile prezentate de organismele regionale i internaionale de normalizare contabil. Internaionalizarea contabilitii i are izvorul n preocuprile de armonizare internaional a regulilor i practicilor contabile. Exista convingerea ca nivelul inalt al expunerilor si interveniilor efectuate in legatur cu tema centrala a Congresului au contribuit la clarificarea mai buna a unor aspecte legate de convergena in implementarea standardelor de raportare financiara. O prima dimensiune a convergenei n contabilitate o reprezint convergena dintre Standardele americane de contabilitate (USGAAP) si Standardele internaionale de contabilitate (IAS/IFRS). Cu toate diferenele majore existente ntre cele dou refereniale contabile (din care mentionam optica, diferita, si anume in timp ce Standardele americane se bazeaz pe un ansamblu de norme i reguli foarte detaliate i conin informaii destinate intreprinderilor care caut clieni pe pieele americane, Standardele internaionale de contabilitate se bazeaz pe principii fundamentale si conin informaii destinate ntreprinderilor care caut capital pe pieele internaionale), prin acordul de la Norwalk, IASB si FASB au convenit identificarea tuturor punctelor de dezacord in vederea asigurrii intr-un termen rezonabil a convergenei necesare. In acest context, trebuie

98

menionat rolul EFRAG care aduce o contribuie majora din partea sectorului privat, infiinat pentru a da glas punctului de vedere european in ce privete evoluia IFRS. La nivel european, aspectele legate de convergena in contabilitate au in vedere identificarea punctelor de dezacord intre directivele europene, cu deosebire Directiva a IV-a si a VII-a i Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS/IFRS); deja aceste doua directive au fost amendate prin introducerea in anul 2002 a valorii juste si in anul 2003 a opiunilor in ce priveste evaluarea. In concepia IFAC si FEE, mecanismul de adoptare a IFRS trebuie s reprezinte un prilej de deliberare, reflectare i schimb de informaii intre principalele pri interesate, n special normalizatorii naionali, profesia contabil, supraveghetorii din domeniul titlurilor de valoare, bncile si asigurrile, utilizatorii conturilor si cei care le pregtesc. In ultimii ani in tarile UE s-au facut pai mari pentru a imbunti sistemul de raportare financiar, iar FEE conlucreaz strans cu toi partenerii n dezbaterea acestor aspecte; intr-adevar, pieele de capital au nevoie de o raportare financiar de inalt calitate. Parlamentul European a decis: Standardele internationale de contabilitate (IAS/IFRS) vor fi obligatorii incepnd cu anul 2005 pentru companiile cotate la bursa; aceai soarta o au si companiile care consolideaz n ceea ce privete conturile consolidate. Exist o opoziie destul de mare pentru extinderea aplicrii standardelor internationale de contabilitate la alte ntreprinderi dect cele menionate i motivele sunt multiple: 1) n majoritatea rilor cea mai mare parte a ntreprinderilor o formeaz grupa intreprinderilor mici i mijlocii pentru care aplicarea Standardelor este dificil si costisitoare; 2) utilizatorii principali ai informaiilor furnizate de intreprinderile mici sunt de regul statul (bugetul) i bncile: bugetul folosete contabilitatea ntreprinderii pentru stabilirea rezultatului fiscal si schimbri majore in acest domeniu ar insemna ca statul s-i piard o surs important de venituri; bancile nu caut neaparat performane la aceste intreprinderi, ci pstrarea patrimoniului care garanteaz relaiile lor cu intreprinderile; 3) implicaiile juridice enorme: s nu uitm sistemele juridice si de drept diferite a caror modificare presupune timp indelungat si riscuri de dereglare, cel puin temporar, a mediului economic si social. Aspectul care particularizeaz modelul european ine nu de primele etape ale evoluiei sale, ci de stadiul la care a ajuns i funcioneaz, cnd funcia sa de baz intete direct convergena intern i coeziunea economic, social i teritorial. Varianta sub care a debutat modelul european a urmat logica teoriei neoclasice privind comerul internaional. Includerea progresiv a altor ri n mecanismul economic european a mutat accentele construciei dinspre cele care vizau definirea pieei comunitare spre cele care aveau ca finalitate reglementarea acestora. Astfel, determinante au devenit procesele de convergen i de coeziune pe baza politicilor comune, a cror finalitate este adaptarea la standardele nucleului performant al modelului. Modelul european are ca finalitate asigurarea demnitii sociale a indivizilor i pentru aceasta s-a realizat subordonarea pieei, exclusiv a

99

funciei comunitare. Este un joc de echilibristic ntre economic i social, cu scopul de a asigura stabilitate construciei . Procesul de integrare european nu presupune numai o integrare a pieelor, ci i aplicarea politicilor de coeziune social, genernd astfel ctiguri de bunstare pentru toi. n prezent, mecanismele modelului european de economie au evoluat, inclusiv din perspectiva atitudinii teoretice, de la piaa spontan la reglementarea pieei. Saltul a nsemnat subordonarea pieei funciei comunitare pentru a se consolida finalitatea social a sistemului. Procesul de convergen vizeaz att adaptarea structurii sistemului economic la ciclul economic global, ct i a economiilor componente la caracteristicile structurale ale modelului european. Aceasta din urm este rezultatul politicii comunitare de coeziune, dar i al politicilor naionale care influeneaz creterea i modernizarea economic. Acest capitol analizeaz numai aspectele care in de transformarea modelului european n concordan cu evoluiile globale. Modelul european de integrare are ca finalitate creterea standardului de via al cetenilor UE, n condiiile reducerii disparitilor de dezvoltare. Acest obiectiv specific poate fi realizat prin armonizarea proceselor de convergen (intern i extern) i de coeziune. n literatura de specialitate, noiunile de coeziune i convergen se confund, sensul fiind acela al reducerii disparitilor de dezvoltare. Atunci cnd se discut despre sursele interne ale convergenei, se au n vedere factorii care stimuleaz procesul de cretere economic. Dac acetia genereaz o transformare a economiei, atunci vor influena pozitiv potenialul economiei i, prin urmare procesul, de convergen economic pe termen lung. Modernizarea economic presupune att adaptarea la structura modelului european, ct i la caracteristicile structurale ale ciclului de afaceri global. Principii contabile sau reguli contabile detaliate? FEE, promotoarea susinerii implementarii IFRS in UE pana in 2005, sprijin modul de abordare bazat pe principii a Standardelor de raportare financiar; aceasta inseamn c principiile clare destinate a servi interesul public consolideaz reguli care arat modul in care aceste principii ar trebui aplicate in situaii concrete. Acest mod de abordare promoveaz fermitatea i transparena i ajut companiile s rspunda in mod corespunzator la situaii complexe fa de noile evoluii din practica afacerilor. Acest mod de abordare previne, de asemenea, aglomerarea cu reglementri si "scprile tehnice" care pot aprea acolo unde sunt dezvoltate reguli detaliate in incercarea de a acoperi toate eventualitile care pot aparea in practica. Avnd in vedere dezavantajul abordrii pe baza de principii (si anume posibilitatea unei prea mari "creativiti" care poate fi pus in slujba unei cosmetizri a informaiei contabile) dar i dezavantajele abordrii pe baz de reguli detaliate (cum ar fi inbusirea iniiativelor; crearea falsei si extrem de dunatoarei impresii c dac respeci regulile totul merge sau crearea tentaiei i chiar a unor mecanisme de ocolire a regulilor) consideram c, modul exclusivist de abordare, fie numai pe baz de principii, fie numai pe baz de reguli, se poate dovedi a nu fi suficient pentru realizarea unor lucrri de calitate si a unor raportari corecte.

100

i totui Armonizare sau Convergen in contabilitate? IFRS - o provocare pentru profesia contabil din Romania. Cea mai important consecin a Programului elaborat de normalizatorul roman o constituie deschiderea drumului afirmrii profesiei contabile la adevarata sa valoare. Mediul de afaceri, utilizatorii informaiilor furnizate de situaiile financiare devin din ce in ce mai constieni de rolul profesionistului contabil in intreprindere, in economie in general. 8.3. DIMENSIUNI ALE CONVERGENEI CONTABILE INTERNAIONALE In primii sai ani de existenta (2001-2005) organismul international de nominalizare IASB a indeplinit 3 sarcini majore: - construirea unei ``platforme stabile`` care s conin standardele performante; - montarea unui cadru puternic, pentru realizarea convergenei standardelor naionale cu standardele internationale; - montarea unui cadru flexibil, pentru realizarea convergenei standardelor internaionale (IAS/IFRS) cu cele americane (USGAAP). La vremea cand uniunea europeana a decis s adopte standardele IAS/IFRS, se poate afirma c, adesea, acestea au fost prezentate ca un raspuns european la dominaia reglementrilor americane (USGAAP) n viziunea pieelor financiare mondiale. In mod cert, o atare afirmaie ar merit sa fie nuanat. Pentru specialiti, este usor astazi de observat ca Europa exercit o influen mai mica asupra lucrrilor organismului internaional de nominalizare decat SUA, chiar dac n batrnul continent sa luat decizia de adoptare a referenialului internaional. Pe de alta parte, procesul cu altitudinea cea mai mare in evoluia contabilitii la nivel mondial este convergena intre cele doua refereniale contabile internaional recunoscute: IFRS si USGAAP. Pe data de 18 Septembrie 2002, cele doua organisme normalizatoare (ISAB si FASB) au convenit asupra unui calendar i a unei metode privind procesul de convergen. Este vorba despre acordul de la Norwalk. Totusi, pentru moment, nici IASB si nici FASB nu au raspuns la intrebrile legate de modelul de guvernanta. n contextul in care IASB a ales o politica de covergena a referenialului IFRS cu cel american USGAAP, el a primit un ajutor semnificativ de la comisia europeana. In privinta platformei stabile trebuie precizat c, inca de la primele sale angajari, Consiliul organismului international s-a concentrat asupra implicailor practice ale propuneri comisiei europene ca, incepand cu 1 Ianuarie 2005, toate companiile cotate pe pietele financiare din UE sa adopte pachetul existent de standarde internaionale, n urma revizuirii, la care se adaug noile standarde IFRS. De asemenea consiliul a decis ca numai acele standarde elaborate si publicate pana in 2004 inclusiv sa fie aplicate in 2005. Standardele elaborate si publicate, dupa aceasta data, trebuie sa fie aplicate in 2006 sau mai tarziu.

101

In procesul de revizuire, obiectivele IASB au impus s se elimine optiunile (alternativele), redundantele si conflictele aprute in coninutul standardelor. In scopul realizrii convergenei, proiectul de imbuntire a militat pentru implementarea celor mai bune practici la nivel mondial. De asemenea proiectul a primit adeziunea unei game largi de actori ai pieelor financiare, a specialitilor comisilor de valori mobiliare, normalizatorilor contabili naionali, consiliului consultativ de normalizare, a exponenilor marelui public. In sfrit, proiectul a exclus un numar de opiuni prezente in standardele IAS, a caror existent provoca elemente de nesiguran i reducea comparabilitatea. Continutul proiectului de imbunatiri avizat. IAS 1: ``Prezentarea situatilor financiare`` IAS 2: ``Stocurile`` IAS 8: ``Politici contabile, schimbari in estimarile contabile si erori`` IAS10: ``Evenimente ce survin dupa data inchiderii exercitiului`` IAS16: ``Imobilizarile corporale`` IAS17: ``Contractele de locatie`` IAS21: ``Efectele variatilor cursurilor monedelor straine`` IAS24: ``Prezentarea informatilor referitoare la tranzactile cu partile afiliate`` IAS27: ``Situatile financiare consolidate si individuale`` IAS28: ``Investitii in intreprinderile asociate`` IAS31: ``Interese in asocierile in participatie`` IAS33: ``Rezultatul pe actiune`` IAS40: ``Investitile imobiliare`` Dincolo de aceste standarde revizuite, proiectul avizat si eliminarea standardului IAS15: ``Informarea care reflecta efectele variatilor de preturi`` (un standard al contabilitatii de inflatie) Finalizarea acestui proiect de imbunatatiri s-a realizat in Decembrie 2003. Alturi de acest proiect i pentru a ghida adoptarea pentru prima dat a standardelor internaionale de raportare financiar (care vizeaza IFRS 1) era necesar definitivarea lucrrilor la patru proiecte de standarde de tip nou (International Financial Reporting Standard), primele dou ca urmare a inexistenei unui standard anterior, capabil s se constituie ntr-un ghid de plecare, iar celelalte dou pentru realizarea obiectivului de convergen ntre cele doua mari sisteme contabile cu vocaie mondial (cel internaional i cel american). Aa se face ca deschizatorul de drum IFRS 1 este urmat de: IFRS 2. Plata pe baza de aciuni (Share-based Payment) care a intrat n vigoare dupa 1 Ianuarie 2005, IFRS 4. Contractele de asigurare (Insurance Contracts) care a intrat n vigoare dupa 1 Ianuarie 2005. IFRS 3. Gruprile de intreprinderi (Business Combinations) care a intrat n vigoare dupa 31 Martie 2004.

102

IFRS 5. Active necurente deinute n scopul tranzacionarii i abandonurile de activiti (Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations) care a intrat in vigoare dupa 1 Ianuarie 2005. Standardele rezultate din aceste proiecte desvresc platforma stabil a standardelor, pentru anul 2005. 8.4. CONVERGENTE INTERNATIONALE SI CONTABILITATE DIN ROMANIA Ne ferim de fiecare dat s folosim formula (contabilitatea romaneasca). Nu o putem face pentru c afirmm, dac este necesar putem s susinem afirmaia, c aproape totdeauna sistemul contabil practicat n ara noastr, indiferent c a fost consecinta unei fracturi istorice sau nu, a fost i este un produs de import. Dou condiii ne lipesesc pentru a avea satisfacia dat de existena unui produs contabil indigen. Una este realizabil pe termen lung: formarea i dezvoltarea unei coli romneti de contabilitate. Cealalt pe termen mediu: infiinarea, organizarea i gsirea soluilor optime de funcionalitate a unui organism independent de normalizare. Drumul internaionalizrii i europenizrii contabilitii din Romnia trece i prin asimilarea produselor convergenei intre cele dou refereniale contabile de nivel mondial. Aproximativ 1500 de ntreprinderi romneti au nceput, odata cu asimilarea reglementrilor regsite in Ordinul Ministrului Finanelor Publice (OMFP) numarul 94 din Februarie 2001, aventura cunoaterii i aplicrii standardelor contabile internaionale (IAS). Reglementrile unui nou ordin (OMFP) nr. 1752, aplicabil in ara noastr ncepnd cu 1 Ianuarie 2006 se cer a fi conforme cu directivele contabile europene. Trecerea la sistemul bazat pe standarde IFRS cere ca economitii contabili, experii si auditorii financiari, profesorii si studenii s asimileze leciile convergenei ntre referenialul internaional i cel american. Este probabil, procesul cel mai complex cruia specialitii trebuie s i fac fa, de la declanarea reformelor contabile, dupa 1990. Componentele arhitecturii cadrului contabil internaional, inclusiv proiectul de reform a acestui cadru, standard dup standard, principiu dup principiu, politici contabile de recunoatere, msurare i publicare a conturilor, toate aceastea susinute de studiu de caz relevante, vor constitui materia incandescent a unei revoluii financiare ce ne asteapt in anii care urmeaz. TESTE DE EVALUARE 1. Care din urmtoarele elemente fac parte din Consiliul international de standarde contabile (Internationale Accounting Standards Board: ISAB) : a) adunarea administratorilor (trustees), organismul de normalizare propriu-zis, IASB, un comitet de interpretare, Comitetul international de

103

interpretri privind raportrile financiare (International Financial Reporting Interpretations Committee: IFRIC) ,un consiliu consultativ de normalizare (International Accounting Standards Advisory Council: IASAC); b) Comisia Standardelor de Contabilitate Guvernamental (GASB); c) Comisia Valorilor Mobiliare (SEC). 2.Comitetul de interpretare are ca sarcini: a) s interpreteze standardele emise; b) s rspund pentru elaborarea i publicarea standardelor contabile internaionale; c) s de-a avizul asupra proiectelor de norme. 3. Din ci membri este compus Adunarea Administratorilor? a) 10 membri; b) 15 membri; c) 19 membri. 4. Cum se numete procesul prin care se armonizeaz situaiile financiare, metodele contabile i terminologia? a) armonizare contabil; b) normalizare contabil; c) convergen contabil. 5.Cum se numete procesul prin care normele contabile sunt elaborate de o manier capabil s conduc ctre acelai fapt sau scop? a) convergen contabil; b) conformitate contabil; c) internaionalizare contabil. 6. ncepnd cu ce an Parlamentul European a decis ca Standardele internaionale de contabilitate (IAS/IFRS) s fie obligatorii? a) 2005; b) 2000; c) 2001. 7. Procesul de convergen vizeaz : a) att adaptarea structurii sistemului economic la ciclul economic global, ct i a economiilor componente la caracteristicile structurale ale modelului european ; b) adaptarea structurii sistemului economic la ciclul economic global ; c) adaptarea economiilor componente la caracteristicile structurale ale modelului european. 8. Care din urmtoarele sarcini au fost ndeplinite n primii si ani de existen (2001-2005) de organismul internaional de nominalizare ? a) construirea unei platforme stabile care s conin standardele performante; b) montarea unui cadru inflexibil; c)montarea unui cadru prin care nu se realizeaz convergena standardelor naionale cu standardele internationale;

104

9. Procesul de integrare european presupune : a)integrare a pieelor, aplicarea politicilor de coeziune social, genernd astfel ctiguri de bunstare pentru toi ; b) doar o integrare a pieelor ; c) niciuna din variantele enumerate mai sus. 10. Exist o opoziie destul de mare pentru extinderea aplicrii standardelor internationale de contabilitate la alte ntreprinderi dect cele cotate la burs. Care sunt motivele? a) n majoritatea rilor cea mai mare parte a ntreprinderilor o formeaz grupa intreprinderilor mici i mijlocii pentru care aplicarea Standardelor este dificil si costisitoare; b) utilizatorii principali ai informaiilor furnizate de intreprinderile mici nu sunt statul (bugetul) i bncile ; c) implicaiile juridice nu exist.

105

BIBLIOGRAFIE
1. Bertalanffy L., General Systems Theory, New York, George Braziller, 1964. 2. Cosma D., Studiu comparativ al sistemelor de contabilitate contemporane (anglo-saxon, continental, islamic, sudamerican).Tez de doctorat, Timioara, 1996. 3. Dima I.C., Sisteme expert n management, Editura Scrisul romnesc, Craiova, 1995. 4. Feleag N., Feleag L, Contabilitate consolidat. O abordare european internaional, Editura Economic, Bucureti, 2007. 5. Feleag N., Sisteme contabile comparate, ediia a II-a, vol, Editura Economic, Bucureti, 1999. 6. Feleag N., Sisteme contabile comparate, ediia a II-a, voII i III, Editura Economic, Bucureti, 1999. 7. Malciu, L., Feleaga N (2004). Reglementare si practici de consolidare a conturilor. Din orele astrale ale Europei contabile, Editura CECCAR, Bucuresti 8. Mate D., Oprean I., .a., Bazele contabilitii agenilor economici din Romnia, Editura Intelcredo, Deva, 1996 9. Popa H., Dumitrescu C., Ioanovici F., Muiu T., Inginerie industrial, Centrul de multiplicare al Universitii Tehnice Timioara, 1993. 10. Ristea M., Dumitru C. Contabilitate aprofundat, Editura Universitar, Bucureti, 2005. 11. Ristea M., Dumitru C. Contabilitate afacerilor, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2006. 12. Ristea M. Metode i politici contabile de ntreprindere, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2000. 13. Ristea M. (coordonator), Contabilitatea societilor comerciale, vol. II, Bucureti, 1996, 14. Teaciuc M., Sabu C., Caciuc L., Haegan C., Bazele contabilitii, Editura Eurostampa, Timioara, 2000. 15. *** CECCAR Ghiduri pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editura CECCAR, Bucureti, 2004. 16. ***IASB, Standarde Internaionale de Raportare Financiar 2007, traducere din limba englez, Editura CECCAR, 2007. 17. Ordin nr. 2374/2007 privind modificarea i completarea Ordinului ministrului finanelor publice nr.1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene. 18. *** Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 48 din 14 ianuarie 2005.

106