Sunteți pe pagina 1din 67

CAPITOLUL VIII LUCRRILE CONTABILE DE NCHIDERE A EXERCIIULUI FIINANCIAR.

NTOCMIREA I PREZENTAREA SITUAIILOR FINANCIARE 12

MOD DE LUCRU CURPINS 1. Delimitri privind lucrrile de nchidere a exerciiului financiar 2. Stabilirea balanei conturilor nainte de inventariere 3. Inventarierea general a patrimoniului 4. Contabilitatea operaiilor de regularizare 5. Balana conturilor dup inventariere 6. Determinarea rezultatului exerciiului 7. Impozitarea profitului 8. Distribuirea rezultatului exerciiului 9.Redactarea situaiilor financiare 10.Situaia fluxurilor de trezorerie 11.Tabloul soldurilor intermediare de gestiune 12.Analiza rezultatului pe aciune. IAS 33 Rezultatul pe aciune REZUMAT CUVINTE CHEIE BIBLIOGRAFIE SELECTIV NTREBRI RECAPITULATIVE CONCEPTE Lucrrile de nchidere a exerciiului financiare Balana conturilor nainte de inventariere Inventarierea patrimoniului Operaii privind regularizarea plusurilor i minusurilor de inventar Operaii privind calculul amortizrilor Operaii privind provizioanele pentru deprecieri Operaii privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli Diferenele de curs valutar Operaii privind delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor Balana conturilor dup inventariere Determinarea rezultatului exerciiului Impozitarea profitului Distribuirea rezultatului Redactarea situaiilor financiare

12

Exemplele referitoare la Standardele Interna]ionale de Contabilitate reprezint\ prelucrare dup\ Ghid practic de aplicare a Standardelor Interna]ionale de Contabilitate Partea I, autor Ministerul Finan]elor Publice, Editura Economic\, Bucure[ti [i Ghid pentru `n]elegerea [i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate, autor Du]escu Adriana, Editat de Corpul Exper]ilor

Contabili [i Contabililor Autoriza]i din Romina, Bucure[ti 2001.

MOD DE LUCRU

Manual, notie

1.Parcurgei cu atenie, coninutul capitolului, al anexelor i al informaiilor suplimentare primite la curs sau prin notele de curs 2.Localizai n text, conceptele din rezumat i cuvintele - cheie 3.Parcurgei bibliografia suplimenta 4.Rspundei la ntrebrile recapitulative, sub forma unor expuneri verbale, dar i n scris 5.Realizai testele de autoevaluare, fr a apela la rspunsuri. Evaluai rspunsurile i reluai documentarea pe baza manualului i a bibliografiei suplimentare 6.Rezolvai studiile de caz i exerciiile, consemnndu-le n caietul de lucrri pentru seminar 7.Completai caietul de seminar cu exerciiile rezolvate n cadrul seminarului, cu referatul ntocmit de dumneavoastr i cu concluziile din dezbateri sau din referate ntocmite de ceilali colegi de grup.

(1)nvare Rezumat i cuvinte cheie (3)Conultare bibliografie suplimentar (4)ntrebri

(5)Teste de autoevaluare

(6)Studii de caz, exerciii

(7)Seminar Caiet de seminar Documentaie pentru examen

1. DELIMITRI PRIVIND LUCRRILE DE NCHIDERE A EXERCIIULUI FINANCIAR

Exerciiul financiar ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie. n acest scop, pe baza situaiilor financiare se determin poziia financiar, performana i trezoreria ntreprinderii. Relaia de principiu prin care se evalueaz poziia financiar este de forma: capitalul propriu = activul datoriile. Performana se calculeaz prin relaia, rezultatul contabil = venituri - cheltuieli, iar dac se are n vedere variaia capitalului, ea devine: rezultatul contabil = capitalul propriu la nchiderea exerciiului financiar aportul proprietarului n cursul exerciiului ( + n cazul rambursrii de capital,- n situaia aportului de capital). n ceea ce privete trezoreria ntreprinderii, se determin pe baza relaiei: trezoreria net = fluxurile de ncasri fluxurile de pli. Documentele oficiale folosite pentru finalizarea ncheierii exerciiului financiar sunt situaiile financiare. Pe baza acestora se asigur o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare ct i a rezultatului obinut. Situaiile financiare reprezint documente contabile de sintez prin care sunt comunicate informaii comune necesare majoritii utilizatorilor. Aa cum se arat n Cadrul general IASC, aproape toi utilizatorii consum informaii pentru a lua decizii economice pentru: a) a hotr cnd s cumpere, s pstreze sau s vnd o investiie de capital; b) a evalua rspunderea sau gestiunea managerial; c) a evalua capacitatea ntreprinderii de a plti i de a oferi alte beneficii angajailor si; d) a evalua garaniile pentru creditele acordate ntreprinderii; e) a determina politicile de impozitare; f) a determina profitul i dividendele ce pot fi distribuite; g) a elabora i utiliza date statistice despre venitul naional; h) a reglementa activitatea ntreprinderilor. Discutate prin prisma procesului de raportare financiar, ca parte component a acestuia, situaiile financiare sunt alctuite de regul din: bilan, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor poziiei financiare (care pot fi prezentate n diverse moduri, de exemplu ca situaie a fluxurilor de trezorerie sau situaie a fluxurilor de fonduri), note explicative, alte situaii i alte materiale suplimentare care sunt parte integrant a situaiilor financiare. Nu se includ rapoartele directorilor, declaraiile preedintelui, discuiile i analizele conducerii i elementele similare care pot fi incluse ntr-un raport financiar anual. Situaiile financiare n formaia definit prin Cadrul contabil general IASC se aplic ntreprinderilor comerciale i industriale din sectorul public i cel privat. Conceptual, reprezint ntreprindere raportatoare acea entitate contabil pentru care exist utilizatori de informaii, iar situaiile financiare constituie principala surs de informaii financiare. Dac se face recurs la IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, un set complet de situaii financiare anuale include: (a) bilanul; (b) contul de profit i pierdere; (c) o situaie care s reflecte, dup caz: toate modificrile capitalului propriu; fie modificrile capitalului propriu, altele dect cele care rezult din tranzaciile de capital cu proprietarii i distribuirile ctre proprietari; (d) situaia fluxurilor de trezorerie (numerar); (e) politicile contabile i notele explicative. Directiva a IV-a a UE definete situaiile financiare prin apelaia de conturi anuale care cuprind: bilanul, contul de profit i pierdere i anexa sau notele la conturile anuale. Aceste documente trebuie s constituie un tot unitar.

n Programul de dezvoltare a contabilitii din Romnia, situaiile financiare anuale cuprind: bilanul, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie, situaia modificrilor capitalului propriu, politicile contabile i notele explicative. O rezolvare nuanat este reglementat prin Legea contabilitii nr. 82/1991 care adopt sintagma de raportri contabile anuale alctuite dup cum urmeaz: Pentru persoanele juridice care aplic reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de contabilitate, raportrile contabile anuale, denumite n contextul prezentei legi Situaii financiare , se compun din: bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, politici contabile i note explicative. Persoanele juridice care nu ndeplinesc criteriile stabilite pentru aplicarea reglementrilor armonizate prevzute mai sus ntocmesc situaii financiare anuale simplificare, armonizate cu directivele europene, care se compun din bilan, cont de profit i pierdere, politici contabile i note explicative. Situaiile financiare anuale, pentru toate celelalte persoane cu excepia celor menionate mai sus se compun din bilan i cont de profit i pierdere. Societile comerciale ncadrate prin reglementri speciale n categoria microntreprinderilor aplic reguli contabile specifice, aprobate prin ordin al ministrului finanelor publice. Situaiile financiare anuale pentru microntreprinderi se compun di bilan i cont de profit i pierdere. Situaiile financiare anuale sunt nsoite n toate cazurile, de raportul administratorilor. Entitile contabile au obligaia s ntocmeasc raportri contabile anuale, precum i n situaia fuziunii, divizrii sau ncetrii potrivit legii a activitii acestora. ntocmirea situaiilor financiare cu ntreaga lor formaie de documente de sintez reprezint un proces complex de agregare a datelor n vederea construirii indicatorilor economico - financiari privind situaia patrimoniului i rezultatele obinute. Derularea acestui proces se concretizeaz ntr-o suit de lucrri, dintre care unele cu caracter preliminar, iar altele referitoare la redactarea sau completarea propriu-zis a bilanului. Lucrrile preliminare sunt denumite lucrri de nchidere a exerciiului, fiind structurate astfel: 1. Stabilirea balanei conturilor nainte de inventariere. 2. Inventarierea general a patrimoniului. 3. Contabilitatea operaiilor de regularizare privind: a) diferenele de inventar; b) amortizrile; c) provizioane pentru deprecieri; d) provizioane pentru riscuri i cheltuieli; e) diferenele de conversie i diferenele de curs valutar; f) delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor. 4. Stabilirea balanei conturilor dup inventariere. 5. Determinarea rezultatului exerciiului i distribuirea profitului sau finanarea pierderii. 6. Redactarea bilanului contabil.

2. STABILIREA BALANEI CONTURILOR NAINTE DE INVENTARIERE

Pentru centralizarea i controlul exactitii datelor nregistrate n conturi se ntocmete balana de verificare nainte de inventarierea patrimoniului. Discutat din acest punct de vedere, balana pregtete datele de referin necesare comparrii soldurilor din inventarul contabil i inventarul faptic. Balana conturilor nainte de inventariere poate fi abordat ca un inventar contabil. Relaiile de control proprii balanei sunt cele dintre debitul i creditul conturilor, nregistrarea sintetic i analitic. Dintre acestea, cea care ofer informaii de control privind nregistrarea n conturi a tuturor documentelor

justificative este aceea c totalul rulajului debitor sau creditor din balan trebuie s fie egal cu totalul rulajului calculat n Registrul - jurnal. Situaia de referin a inventarului faptic o reprezint soldurile finale calculate n balan. De aceea, balana poate fi interpretat i ca un inventar contabil. Balana conturilor poate fi discutat i prezentat i ca instrument de verificare a coninutului soldurilor conturilor contabile, n sensul ca acestea s reflecte operaii economice i financiare reale consemnate n documentele justificative i nregistrate n concordan cu normele metodologice de utilizare a conturilor. Din spectrul controlului documentar de fond, o atenie deosebit se acord conturilor: 401 Furnizori; 404 Furnizori de imobilizri; 408 Furnizori - facturi nesosite; 409 Furnizori - debitori; 4111 Clieni; 4118 Clieni inceri sau n litigiu; 418 Clieni - facturi de ntocmit, 419 Clieni -creditori; 461 Debitori diveri; 462 Creditori diveri; 447 Fonduri speciale - taxe i vrsminte asimilate; 473 Decontri din operaii n curs de clarificare; clasa 6 Conturi de cheltuieli i clasa 7 Conturi de venituri. Exemplificativ, o asemenea balan se prezint dup cum urmeaz: Balana provizorie a conturilor ntocmit la 31.12.N Simbolul i denumirea conturilor 0 101 Capital social 106 Rezerve 117 Rezultatul reportat 21 Imobilizri corporale 281 Amortizri privind imobilizrile corporale 301 Materii prime 345 Produse finite 371 Mrfuri 397 Provizioane pentru deprecierea mrfurilor 401 Furnizori 403 Efecte de pltit 411 Clieni 421 Personal salarii datorate 431 Asigurri sociale 437 Ajutir de omaj 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 457 Dividende de plat 471 Cheltuieli nregistrate n avans 491 Provizioane pentru deprecierea Solduri iniiale D C 1 4.150.000 160.000 100.000 200.000 50.000 2 4.375.000 200.000 186.000 150.000 10.000 44.000 5.000 Rulaje D 3 186.000 320.000 1.500.000 200.000 324.000 1.850.000 1.000.000 290.000 100.000 1.000.000 76.000 100.000 C 4 1.000.000 110.000 400.000 1.200.000 200.000 320.000 200.000 1.800.000 1.000.000 290.000 100.000 1.000.000 76.000 Solduri finale D C 5 4.150.000 80.000 400.000 200.000 100.000 100.000 6 5.375.000 310.000 150.000 10.000 40.000 200.000 5.000

creanelor clieni 503 Aciuni 0 509 Vrsminte de efectuat pentru investiii financiare pe termen scurt 512 Conturi curente la bnci 519 Credite bancare pe termen scurt 531 Casa 601 Cheltuieli cu materiile prime 607 Cheltuieli privind mrfurile 641 Cheltuieli cu salariile personalului 645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social 701 Venituri din vnzarea produselor 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 711 Variaia stocurilor TOTAL

1 2

100.000 3 100.000

4 100.000

100.000 5 -

6 -

500.000 10.000 5.170.000

200.000 5.170.000

2.800.000 830.000 400.000 200.000 1.000.000 260.000 1.200.000 13.836.000

1.860.000 830.000 1.600.000 250.000 1.500.000 13.836.000

1.440.000 10.000 400.000 200.000 1.000.000 260.000 8.440.000

200.000 1.600.000 250.000 300.000 8.440.000

3. INVENTARIEREA GENERAL A PATRIMONIULUI

Reprezint lucrarea preliminar prin care se stabilete situaia real a patrimoniului. Determinatorul real se refer att la constatarea mrimii faptice a elementelor patrimoniale ct i la evaluarea lor la nivelul valorii actuale. Nu se poate concepe un bilan, adic nu se pot determina patrimoniul, situaia financiar i rezultatele unei ntreprinderi la un anumit moment i pe o anumit perioad de timp, fr s se alctuiasc n prealabil inventarul. Numai printr-un bilan alctuit pe baze reale, ntreprinztorul se poate orienta i menine ntr-o economie nsoit de variaia preurilor i puterii de cumprare a banului. Relaia proprie inventarului prin care se determin situaia real a patrimoniului la un moment dat este de forma: Patrimoniul net (Capitalul propriu) = Activul inventariat Datoriile inventariate Constatarea existenei elementelor inventariate se face prin observarea direct (prin numrare, cntrire, msurare, cubare i calcule tehnice dup caz) pentru bunurile corporale (materiale), pe baz de registre sau documente (extrase de cont confirmate de teri), pentru bunurile necorporale (nemateriale), creane i datorii. n ceea ce privete evaluarea elementelor patrimoniale inventariate, aceasta se face la nivelul valorii actuale, denumit valoare de inventar.

Valoarea de inventar ca expresie a valorii actuale este estimat n funcie de preul pieei, utilitatea bunului pentru economia ntreprinderii, starea i amplasarea bunurilor. De acea, n mai multe lucrri de specialitate se apreciaz c valoarea de inventar este egal cu valoarea de ntrebuinare. Evaluare bilanier Evaluare conform Evaluare la inventar conform IAS - urilor OMFP 94/2001 conform normelor de inventariere Cu excepia cazurilor n Evaluarea Imobilizri IAS 38 imobilizrilor se care s-a nregistrat un necorporale Tratamentul de baz: efectueaz la valoarea Cost ajustat cu valoarea provizion pentru lor rmas depreciere sau o amortizrilor cumulate neamortizat, cu reducere a valori i a oricror pierderi excepia celor cumulate din depreciere valoarea ce urmeaz s constatate ca fiind fie nscris n bilan Tratamentul alternativ: depreciate, care se vor pentru fiecare element Valoarea reevaluat evalua la valoarea lor al imobilizrilor este stabilit pe baza valorii actual. reprezentat de costul juste la momentul n cazul mijloacelor de achiziie sau de reevalurii mai puin fixe, corectarea valorii amortizarea cumulat i costul de producie. contabile a acestora i pierderile din aducerea lor la nivelul depreciere. valorii de inventar nscrise n listele de Imobilizri corporale IAS 16 inventariere se face fie Tratamentul de baz: prin nregistrarea unei Cost ajustat cu valoarea amortizri excepionale, amortizrilor cumulate n cazul n care se i a oricror pierderi constat o depreciere cumulate din depreciere ireversibil, fie prin Tratamentul constituirea unor alternativ: Valoarea provizioane n cazul n reevaluat stabilit pe care se constat o baza valorii juste la depreciere relativ a momentul reevalurii acestora ca urmare a mai puin amortizarea unor cauze cum sunt: cumulat i pierderile apariia unei uzuri din depreciere. morale de care nu s-a inut seama cu ocazia amortizrii; supraeveluarea mijloacelor fixe, prin aplicarea unor coeficieni neadecvai cu ocazia reevalurii lor: lipsa de utilitate a acestora n momentul inventarierii; alte cauze care determin o valoare actual mai sczut a mijloacelor fixe dect valoarea cu care acestea figureaz n contabilitate.

Evaluare bilanier conform IAS - urilor Investiii financiare pe termen lung Sunt nregistrate n bilan la una dintre valorile de mai jos: a) cost; b) valoare reevaluat c) n cazul aciunilor tranzacionabile la minimul dintre cost i valoarea de pia determinate pentru ntreg portofoliul (alternativ disponibil numai pentru titlurile tranzacionabile pe pia).

Evaluare conform OMFP 94/2001 n cazul diminurii valorii unei imobilizri financiare ce a fost nregistrat se va constitui un provizion pentru depreciere corespunztor acestei diminuri, stabilit ca diferen ntre costul de achiziie i valoarea realizabil net. Valoarea nscris trebuie s fie cea diminuat, iar provizioanele astfel constituite trebuie s fie prezentate separat n notele explicative. Este obligatorie constituirea de provizioane pentru depreciere pentru fiecare activ imobilizat a crui valoare s-a diminuat, indiferent de durata de utilizare a acelei imobilizri. Valoarea care trebuie nscris n situaiile financiare va fi diminuat corespunztor, iar provizioanele; astfel constituite se vor prezenta separat n notele explicative. Dac motivele care au dus la constituii provizionului pentru depreciere, au ncetat s mai existe ntr-o anumit msur, atunci acel provizion se va relua corespunztor la venituri. Aceste reluri se vor prezenta separat n notele explicative. n situaia n care deprecierea este superioar provizionului constituit, se constituie un provizion suplimentar.

Evaluare la inventar conform normelor de inventariere Titlurile (titlurile de participare, titlurile imobilizate ale activitii de portofoliu, titlurile de plasament, alte titluri) se evalueaz n cazul celor cotate la burs la valoarea lor de cotare din ziua de 31 decembrie, iar a celor necotate, la valoarea lor probabil de vnzare.n cazul n care valoarea lor de inventar este mai mic dect valoarea cu care acestea figureaz n contabilitate, se va proceda la constituirea de provizioane pentru deprecierea acestor titluri. n situaa n care se apreciaz c valoarea de vnzare este superior valorii contabile, n listele de inventariere se va nscrie valoarea contabil.

Evaluare bilanier conform IAS - urilor Stocuri IAS 2 n bilan stocurile sunt evaluate la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net

Evaluare conform OMFP 94/2001 Valoarea activelor circulante nregistrate n contabilitate va fi egal cu costul de achiziie sau cu costul de producie al acestor elemente Dac valoarea realizabil net a unui activ circulant este mai mic dect costul de achiziie sau costul de producie, atunci acea valoare realizabil net corespunztoare activului circulant este cea care trebuie prezentat n situaiile financiare, respectiv valoarea activului, mai puin provizionul constituit. Valoarea care trebuie nscris n bilan pentru activele din categoria stocurilor i a activelor fungibile, inclusiv activele financiare, poate fi determinat prin utilizarea oricrei dintre metodele: (a) metoda FIFO; (b)metoda LIFO; (c)metoda costului mediu ponderat (d)alt metod similar, recunoscut de reglementrile legale n vigoare.

Evaluare la inventar conform normelor de inventariere Stocurile trebuie evaluate cu respectarea principiului permanenei metodelor, potrivit cruia metodele i regulile de evaluare trebuie meninute. Valorile materiale se vor evalua la valoarea lor actual care se va nscrie n coloana corespunztoare din lista de inventariere centralizatoare numai n cazul constatrii deprecierilor.

Investiii financiare pe termen scurt clasificate ca active curente

nregistrarea n bilan se face la una dintre valorile: a) valoarea de pia b) minimul dintre cost i valoarera de pia. n acest caz valoarea contabil se calculeaz global pentru ntreg portofoliul, fie ca un total general sau ca un

total al fiecrui tip de investiie. Evaluare bilanier conform IAS - urilor Creane i datorii Potrivit IAS 39 costul amortizat pentru toate creanele i datoriile netranzacionate i la valoarea just n cazul celor tranzacionate Evaluare conform OMFP 94/2001 Valoarea se stabilete n funcie de valoarea lor probabil de ncasat, respectiv de plat; Evaluare la inventar conform normelor de inventariere Evaluarea creanelor i datoriilor se face de regul la valoarea lkor probabil de ncasare sau de plat,constituindu-se, dup caz, provizioane pentru deprecierea creanelor, pentru creterea datoriilor precum i pentru sumele aflate n litigiu. Evaluarea creanelor i datoriilor exprimate n devize se face la cursul de referin la BNR din ziua de 31 decembrie. Eventualele diferene reprezentnd pierderi sau ctiguri latente fa de acest curs se reflect n contabilitate cu ajutorul conturilor de cheltuieli sau venituri dup caz.

Dezvoltri. Costul amortizat al unui activ sau datorie financiar reprezint valoarea la care activul financiar sau datoria financiar a fost evaluat () la momentul recunoaterii iniiale, minus rambursrile de capital, plus sau minus amortizarea cumulat a oricrei diferene dintre valoarea iniial i valoarea la scaden i minus orice trecere pe cheltuieli (direct sau prin utilizarea unui cont de compensare) a scderii sau imposibilitii de ncasare. Exemplu. Dac ntreprinderea MARTINA S.A. a emis10 obligaiuni, cu o valoare nominal de 30.000 lei/obligaiuni, pre de emisiune 28.000 lei/obligaiuni, i o perioad de scaden de 5 ani, la sfritul celui de al doilea an al mprumutului, valoarea n bilan a datoriei financiare va fi de: 288.000 lei= 300.000 lei (20.000 lei 20.000 2 ani / 5 ani) unde 20.000 lei= 10 obligaiuni (30.000 lei/obligaiune 28.000 lei/obligaiune) reprezint prima de rscumprare a obligaiunilor, care va fi amortizat liniar pe toat durata mprumutului Dac presupunem c la sfritul celui de al treilea an sunt rscumprate 5 obligaiuni prin tragere la sori (5 obligaiuni 30.000 lei/obligaiuni), atunci valoarea n bilan a mprumutului obligatar va fi de: 300.000 lei (20.000 lei 20.000 3 ani / 5 ani) 150.000 lei = 142.000 lei

Toate bunurile care se inventariaz se nscriu n listele de inventariere, care pot fi distincte sau reprezint prima parte a registrului de inventar, difereniate n raport de felul i natura activelor i pasivelor constatate efectivpe teren (active imobilizate, stocuri, producie n curs de execuie, etc). Rezultatele inventarierii i modul lor de regularizare se consemneaz ntr-un proces - verbal de inventariere, n care se nscriu, n principal: perioada de gestiune inventariat; persoanele care au fcut inventarierea; plusurile i minusurile constatate; compensrile efectuate; bunurile depreciate; creanele i datoriile incerte i n litigii; creanele, datoriile i lichiditile n devize; constituirea i regularizarea provizioanelor; regularizarea amortizrilor; alte elemente specifice inventarierii. Remarc. Aa cum s-a anticipat, listele de inventariere pot fi tratate ca i documente distincte de registrul inventar, urmnd ca prin coninutul su acesta s fie circumscris numai la recapitulaia elementelor inventariate. Registrul inventar reprezint o recapitulaie a elementelor inventariate grupate n funcie de natura lor, conform postului din bilanul contabil. Exemplificativ, registrul inventar este prezentat mai jos: Recapitulaia inventarului Denumirea structurilor Valoarea contabil Valoarea de inventar Diferene de nregistrat inventariate 1. Active imobilizate 4.000.000 3.750.000 250.000 2. Stocuri 680.000 670.000 10.000 2.1. Materiale 80.000 80.000 2.2. Produse finite 400.000 400.000 2.3. Mrfuri 200.000 190.000 10.000* 3. Creane 100.000 95.000 5.000 3.1. Clieni 100.000 95.000 5.000 *) Diferena este calculat n listele de inventariere la nivel de sortimente depreciate. Dac valoarea de inventar este mai mare dect valoarea contabil, n cazul activelor, n listele de inventariere este recunoscut ca valoare de inventar nu valoarea actual ci valoarea contabil.

4. CONTABILITATEA OPERAIILOR DE REGULARIZARE

4.1. Operaii privind regularizarea plusurilor i minusurilor de inventar Odat stabilite rezultatele inventarierii, plusurile i minusurile de inventar, se procedeaz la nregistrarea i decontarea lor gestionar. A efectua aceast operaie nseamn a regulariza rezultatul inventarierii. n principiu, plusurile se nregistreaz ca intrri n patrimoniul ntreprinderii, iar minusurile se imput. Dac lipsurile constatate la inventariere nu sunt din vina cuiva se deconteaz, dup caz, asupra cheltuielilor sau veniturilor ntreprinderii. De asemenea, se pot admite compensri cantitative ale lipsurilor cu plusurile, n cazurile n care exist riscul de confuzie ntre sorturile aceluiai produs, fr a se diminua patrimoniul unitii. Compensarea se admite, de regul, numai pentru aceeai perioad de gestiune i la acelai gestionar. Pentru bunurile materiale acceptate cu pierderi se acord sczminte fr a depi valoarea constatat n minus. De asemenea, pentru aceste valori, n cazul compensrii lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere, sczmintele se calculeaz numai n situaia cnd cantitile lips sunt mai mari dect cantitile n plus. Calculul se efectueaz n primul rnd pentru valorile materiale la care s-au constatat lipsurile, iar dac mai rmn diferene cantitative n minus cotele de sczminte se pot aplica i pentru celelalte valori materiale admise n compensare, la care s-au constatat plusuri sau la care nu au rezultat diferene. Diferena stabilit n minus n urma compensrii i aplicrii tuturor cotelor de sczminte, reprezentnd un prejudiciu pentru patrimoniu, se recupereaz de la persoanele vinovate n conformitate cu dispoziiile legale.

n raport de natura structurilor de activ i de pasiv, inventariate, regularizarea diferenelor de inventar genereaz urmtoarele tipuri de nregistrri: a) plusuri de active imobilizate, la valoarea de inventar: = 20, 21, 23, 26 131 Conturile de active imobilizate Subvenii pentru investiii Remarc. Apreciem c n acest caz trebuie nregistrat i TVA corespunztoare, formula fiind: = 4426 4427 TVA - deductibil TVA - colectat i concomitent pentru cota de TVA nedeductibil stabilit pe baz de decont, se face nregistrarea: = 20, 21, 23, 26 4426 Conturile de active imobilizate TVA - deductibil Potrivit PCG n locul conturilor debitoare de mai sus se folosete contul 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate b) plusurile de stocuri cumprate: = 30, 31, 32, 35, 36, 37 60 Conturi de stocuri Cheltuieli privind stocurile (pe fiecare categorie de stocuri) n cazul plusurilor de stocuri privind produsele i producia n curs de execuie, nregistrarea este de forma: = 33, 34 71 Conturi de stocuri Variaia stocurilor nregistrrile de mai sus se fac la valoarea contabil de intrare, egal cu costul de producie. c) plusurile de investiii financiare pe termen scurt: = 50 664 Investiii financiare pe termen scurt Cheltuieli privind investiiile financiare cedate d) plusurile constatate la inventarierea casieriei, la societile cu capital privat: = 531 758 Casa Alte venituri din exploatare Pentru minusurile de inventar neimputabile, cu excepia minusurilor de cas, nregistrrile sunt de sens invers cu cele prezentate n cazul plusurilor, iar n cazul activelor imobilizate tipul de nregistrare este: = 28 20, 21, 23, 26 Amortizri privind imobilizrile Conturile de active imobilizate (pentru amortizarea aferent) 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital imputarea la valoarea de nlocuire la data constatrii pagubei inclusiv TVA: = 428 758 Alte datorii sau creane n legtur cu Alte venituri din exploatare personalul sau 461 4427 Debitori diveri TVA - colectat Pentru bunurile lips sau depreciate calitativ constatate pe baz de inventariere peste normele legale neimputabile se datoreaz TVA. Operaiunea se reflect n contabilitate prin nregistrarea: = 635 4427 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte TVA - colectat asimilate Dac minusurile de inventar de natura activelor circulante sunt imputabile, nregistrrile sunt similare cu cele efectuate n cazul minusurilor neimputabile. Totodat, pentru valoarea imputat se face nregistrarea: = 461 758 Debitori diveri Alte venituri din exploatare

4427 TVA - colectat Lipsurile imputabile se evalueaz la valoarea de nlocuire. Aceasta reprezint costul de achiziie al bunului respectiv la data constatrii pagubei, format astfel: preul de cumprare practicat pe pia ( + ) taxele nerecuperabile ( + ) cheltuielile de transport - aprovizionare (+) alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau pentru intrarea n gestiune Dac bunurile lips imputabile nu pot fi cumprate pe pia, valoarea de imputare se stabilete de specialiti n domeniul respectiv. Cu ocazia stabilirii diferenelor de inventar se nregistreaz i stocurile finale sau variaia stocurilor n cazul metodei inventarului intermitent. Mrimea stocurilor se determin prin inventarul fizic al acestora, iar ieirile prin calcul pe baza relaiei: Ieirile de stocuri = Stocul iniial + Intrrile de stocuri - Stocul final Tipurile de nregistrri au fost prezentate la contabilitatea operaiilor privind stocurile. Aa cum prevd Normele privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului, n cazul inventarului intermitent, valorile materiale se evalueaz la preul de nregistrare a ultimei intrri n gestiune (o asemenea soluie este contrar metodelor de evaluare a stocurilor). Calitatea inventarului ca metod de eviden i calcul se extinde i la determinarea unor indicatori economico - financiari sau asigurarea unor date primare de intrare n contabilitate. De exemplu, calculul costului produciei neterminate, determinarea sczmintelor i pierderilor pentru bunurile prevzute cu un asemenea regim, predarea - primirea de gestiuni, lichidarea i fuzionarea ntreprinderilor etc. Rezultatele inventarierii se consemneaz n Procesul - verbal de inventariere, n care se nscriu, n principal, perioada de gestiune inventariat; persoanele care au efectuat inventarierea; plusurile i minusurile constatate; compensrile efectuate; bunurile depreciate; creanele i datoriile incerte i n litigii; datoriile i lichiditile n devize; constituirea i regularizarea provizioanelor; regularizarea amortizrilor; alte elemente specifice inventarierii.

4.2. Operaii privind calculul amortizrilor n principiu, amortizarea activelor imobilizate se calculeaz i nregistreaz pe baza planului de amortizare sau a fielor mijloacelor fixe. La nchiderea exerciiului financiar, cu ocazia inventarierii generale a patrimoniului, este normal ca valoarea de inventar s fie egal cu valoarea rmas de amortizat. Dac valoarea de inventar este mai mic dect cea rmas de amortizat, diferena se regularizeaz astfel: a) nregistrarea unei amortizri, n cazul n care se constat o depreciere ireversibil (exemplu mijloacele fixe inutilizabile propuse pentru casare); b) constituirea unor provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe, n cazul cnd se constat o depreciere reversibil sau relativ ca urmare a unor cauze cum sunt: apariia unei deprecieri de care nu s-a inut seama cu ocazia amortizrii; supraevaluarea mijloacelor fixe cu ocazia reevalurii anterioare; lipsa de utilitate n momentul inventarierii (trecute n conservare, inutilizabile temporar); alte cauze care determin ca valoarea actual s fie mai mic dect valoarea rmas de amortizat. = 68 28 Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i Amortizri privind imobilizrile corporale ajustarea la inflaie

4.3. Operaii privind provizioanele pentru deprecieri Provizioanele pentru deprecieri vizeaz acele elemente de activ neamortizabile a cror valoare de inventar la data nchiderii exerciiului este mai mic dect valoarea contabil de intrare. Aceste micorri de valoare au un caracter reversibil, n consecin sunt regularizate la nchiderea conturilor. n acest scop se procedeaz astfel: a) n situaia n care deprecierea calculat pe baza inventarului (valoarea contabil - valoarea de inventar) este superioar provizionului constituit (soldul creditor al conturilor de provizioane pentru deprecieri), se constituie un provizion suplimentar, iar nregistrarea de principiu este: = 68 29, 39, 49, 59 Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i Conturi de provizioane pentru deprecieri ajustarea la inflaie b) n cazul n care deprecierea constatat pe baza inventarului este inferioar provizionului constituit, se diminueaz provizionul nregistrat cu diferena corespunztoare efectundu-se nregistrarea de principiu: = 29, 39, 49, 59 78 Conturi de provizioane pentru deprecieri Venituri din provizioane i ajustarea la inflaie Metoda de nregistrare prezentat mai sus este denumit metoda general sau relurii provizioanelor, alturi de ea fiind cunoscut i metoda anulrii provizioanelor. n cazul aplicrii ultimei metode, la anularea soldului creditor al conturilor de provizioane pentru deprecieri se face nregistrarea de principiu: = 29, 39, 49, 59 78 Conturi de provizioane pentru deprecieri Venituri din provizioane i ajustarea la inflaie Pentru provizioanele constatate i calculate pe baza inventarului se face nregistrarea de principiu: = 68 29, 39, 49, 59 Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i Conturi de provizioane pentru deprecieri ajustarea la inflaie Pentru deprecierea stocurilor o importan deosebit cu implicaii asupra mrimii provizioanelor are structura luat n calcul ca unitate de observare. n acest sens pot fi reinute pentru studiu prevederile Standardului de Contabilitate Internaional nr. 2 : a) costul istoric al stocurilor poate s nu fie recuperabil dac preurile de vnzare ale acestora s-au redus, sau dac stocurile s-au deteriorat sau dac au devenit n totalitate sau parial nvechite (desuete); b) deprecierile sunt calculate separat pentru fiecare articol, pentru o grup de articole similare, pentru o categorie ntreag de articole n stoc (exemplu produsele finite) sau pentru produsele aferente unui sector de activitate sau dac acestea sunt calculate global pentru totalitatea stocurilor ntreprinderii; c) practica calculrii deprecierii stocurilor pe grupe, sector de activitate sau global are ca rezultat compensarea pierderilor generate, prin profituri nerealizate; d) n situaiile financiare stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre costul istoric i valoarea realizabil net conform principiului prudenei adoptat de contabilitate; e) practica stabilirii deprecierii stocurilor sub costul istoric, n funcie de valoarea realizabil net, corespunde n principiu cu activele pe termen scurt ce nu trebuie evaluate la nivelul superior sumelor ce pot fi obinute; f) stocurile normale de materii prime i materiale consumabile deinute pentru a fi ncorporate n producia de bunuri nu trebuie s fie evaluate sub costul istoric dat, dac produsele finite n care ele vor fi ncorporate apar c ar trebui s fie vndute la costul istoric sau deasupra lui. Totui, o scdere a preului materiilor prime indic faptul c mrimea costului istoric al produselor finite care vor fi fabricate va depi valoarea realizabil net. n aceste condiii este necesar o reducere a preului stocurilor, costul de nlocuire fiind n acest caz baza de evaluare a valorii realizabile nete.

Exemplificativ evaluarea provizioanelor privind deprecierea stocurilor se prezint n tabelul de mai jos Denumire cont 31.12.N 31.12.N-1 Cost Valoare Depreciere Cost Valoare Depreciere istoric inventar istoric inventar Materia prim A 1 000 000 1 200 000 1 300 000 1 400 000 Materia prim B 1 100 000 900 000 200 000 1 400 000 1 450 000 Materia prim C 1 200 000 1 350 000 980 000 965 000 15 000 TOTAL 3 300 000 3 450 000 200 000 3 680 000 3 815 000 15 000 Deprecierea n exerciiul N de 200.000 lei fiind mai mare dect deprecierea de 15.000 lei din exerciiul N-1 se va efectua nregistrarea: 185 000 lei = 185 000 lei 6814 391 Cheltuieli de exploatare privind Provizioane pentru provizioanele pentru deprecierea materiilor deprecierea activelor circulante prime Un caz specific de constatare a deprecierii este cel privitor la reducerile de pre la mrfurile lent i greu vandabile la unitile comerciale cu amnuntul. nregistrrile contabile care intervin cu aceast ocazie sunt: a) valoarea deprecierii constatate la inventar: = 6814 397 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele Provizioane pentru deprecierea mrfurilor pentru deprecierea activelor circulante b) preul de vnzare al mrfurilor respectiv, mai puin TVA aferent: = 531 707 Casa Venituri din vnzarea mrfurilor c) costul de achiziie al mrfurilor vndute depreciate: = 607 371 Cheltuieli privind mrfurile Mrfuri d) reluarea provizionului constituit: = 397 7814 Provizioane pentru deprecierea mrfurilor Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante

4.4. Operaii privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli Aa cum s-a artat, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie pentru finanarea acelor cheltuieli i pierderi a cror realizare sau plat este incert ori pentru cheltuieli care devin exigibile n perioadele urmtoare. La nchiderea exerciiului, provizioanele constituite efectiv se nregistreaz n debitul conturilor de cheltuieli i creditul conturilor de provizioane pentru riscuri i cheltuieli. De asemenea, se analizeaz provizioanele constituite la finele anului precedent i cele n cursul exerciiului, regularizndu-se astfel: a) prin debitul conturilor de cheltuieli n cazul majorrii provizionului: = 68 15 Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i Provizioane pentru riscuri i cheltuieli ajustarea la inflaie b) prin creditul conturilor de venituri cnd provizionul trebuie diminuat sau anulat, respectiv acesta devine total sau parial fr obiect: = 15 78 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Venituri din provizioane i ajustarea la inflaie

4.5. Diferenele de curs valutar O ntreprindere poate desfura activiti n strintate n dou moduri: (1) ea poate realiza tranzacii n valut i; (2) poate avea operaiuni n strintate. Tranzacia n valut este o tranzacie care este exprimat sau care necesit decontarea n valut, inclusiv tranzaciile rezultate atunci cnd o ntreprindere: cumpr sau vinde bunuri sau servicii al cror pre este exprimat n valut; mprumut sau ofer spre mprumut fonduri, sumele ce urmeaz a fi ncasate sau pltite fiind exprimate n valut; achiziioneaz sau nstrineaz active; contracteaz sau achit datorii exprimate n valut; devine parte a unui contract de schimb valutar nerealizat. Diferena de curs valutar este diferena ce rezult din raportarea aceluiai numr de uniti ale unei valute n moneda de raportare, la cursuri de schimb diferite. Pentru recunoaterea diferenelor de curs valutar, conform IAS 21 Efectele variaiilor cursurilor de schimb valutar se pot utiliza dou tratamente contabile: Tratamentul contabil de baz. Diferenele de curs valutar ce apar cu ocazia decontrii elementelor monetare sau a raportrii elementelor monetare ale unei ntreprinderi la cursuri diferite fa de cele la care au fost nregistrate iniial pe parcursul perioadei ori fa de cele la care au fost raportate n situaiile financiare anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli n perioada n care apar, cu excepia diferenelor de curs valutar tratate ca fiind capital propriu. Avnd n vedere posibilitile de decontare ale tranzaciei i anume n cursul aceluiai exerciiu sau ntr-un exerciiu financiar ulterior, diferenele de curs valutar vor fi recunoscute astfel: cnd tranzacia este decontat n cursul aceluiai exerciiu financiar n care ea a survenit, ntreaga diferen de curs valutar este recunoscut n acel exerciiu; cnd tranzacia este decontat ntr-un exerciiu financiar ulterior, diferena de curs valutar recunoscut n fiecare exerciiu ce intervine pn n momentul decontrii. Tratamentul contabil alternativ permis. Diferenele de curs valutar pot rezulta dintr-o devalorizare sau depreciere monetar accentuat, mpotriva creia nu se pot lua nici un fel de msuri de acoperire a riscului i care afecteaz datoriile ce nu pot fi decontate i ce apar din achiziia recent a unui activ facturat n valut. Asemenea diferene de curs trebuie incluse n valoarea contabil a activului respectiv, cu condiia ca valoarea contabil ajustat s nu depeasc minimul dintre costul de nlocuire i valoarea recuperabil prin vnzarea sau utilizarea activului. IAS 21 Efectele variaiilor cursurilor de schimb valutar permite unei ntreprinderi s includ diferenele de curs valutar din mprumuturi n valoarea contabil a activelor, ca urmare a unei devalorizri severe recente. a) Conform IAS 21 Efectele variaiilor cursurilor de schimb valutar nu se constituie provizioane pentru pierderi din diferene de curs valutar. Prin urmare soldurile acestor conturi existente precum i a celor de diferene de conversie activ i pasiv trebuie eliminate. b) Diferenele de curs valutar nu se mai pot transfera direct n conturi de rezerve. Deci rezerva creat n anii anteriori pentru diferenele de curs nregistrate la reevaluarea disponibilului n valut n sum egal sau mai mic cu capitalul social vrsat n valut trebuie anulat. c) Pentru realizarea operaiilor prezentate mai sus se introduce un cont nou 1172 Rezultat reportat provenind din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29 care este un cont bifuncional. Astfel, creditul contului nregistreaz rezultatul favorabil provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, cu excepia IAS 29, debitul nregistreaz rezultatul nefavorabil provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, cu excepia IAS 29. Soldul creditor reprezint profitul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, cu excepia IAS 29, iar soldul debitor pierderea reportat aferent acesteia. EXEMPLU .O societate prezint la 31.12.2000 urmtoarele date n bilan: a) Rezerve create n anii anteriori pentru diferenele de curs nregistrate la reevaluarea disponibilului n valut n sum egal cu capitalul social vrsat n valut 80.000.000 lei. b) Provizioane pentru pierderi din diferene de curs valutar (1514) conform PCG aprobat H.G. 704/1993 n valoare de 2.000.000 lei. Diferene de conversie activ (476) 2.000.000 lei. Diferene de conversie pasiv 700 000 lei. NOT. Vom lua n calcul urmtoarele variante:

A. Provizionul a fost constituit la nivelul pierderilor din diferene de conversie (476); B. Provizionul a fost constituit la nivelul pierderii nete din diferene de curs valutar; C. Cazul n care nu au fost create provizioane. c) n anul 2001 se efectueaz urmtoarele operaii: facturare mrfuri 10.000 USD, curs de schimb la data facturrii 32.000 lei/USD; achiziie materii prime 20.000 USD, curs de schimb la data achiziiei 33.000 lei/USD .Cursul de schimb la nchiderea exerciiului financiar 2001 este de 34.000 lei/USD. d) n anul 2002 au loc decontarea tranzaciilor la cursul de 35.000 lei/USD. ETAPA 1. REGULARIZRI LA 31.12.2000: a) rezerva creat n anii anteriori conform IAS 21 se transfer la rezultatul reportat: 80 000 000 lei = 80 000 000 lei 1068 1172 Alte rezerve Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29 b) eliminarea conform IAS 21 a soldurilor conturilor 1514,476 i 477: A. Provizionul a fost constituit B. Provizionul a fost constituit C. Cazul n care nu au fost la nivelul pierderilor din la nivelul pierderii nete din create provizioane diferene de conversie (476) diferene de curs valutar 1514 = 476 2 000 000 lei 477 = 1172 2 000 000 lei % = 476 2 000 000 lei 1514 1 300 000 lei 1172 700 000 lei 477 = 1172 700 000 lei 477 = 1172 1172 = 476 700 000 lei 700 000 lei

ETAPA 2.RECUNOATEREA N CURSRUL EXERCIIULUI FINANCIAR 2001 A DIFERENELOR DE CURS VALUTAR DIN MOMENTUL FACTURRII: a) recunoaterea creanelor: 320 000 000 lei = 320 000 000 lei 4111 707 (10 000 USD (10 000 USD 32 000 lei/USD) 32 000 lei/USD) b) recunoaterea datoriilor: 660 000 000 lei = 660 000 000 lei 301 401 Materii prime Furnizori (20 000 USD (20 000 USD 32 000 lei/USD) 32 000 lei/USD) ETAPA 3. NREGISTRRI CONTABILE CONFORM IAS AFERENTE PRIMULUI AN DE APLICARE EFECTIV: a) nregistrarea diferenelor de curs valutar rezultate din evaluarea creanelor la sfritul exerciiului 2001: 20 000 000 lei = 20 000 000 lei 4111 765 Clieni Venituri din diferene 10 000 USD 10 000 USD de curs valutar (34 000 (34 000 32 000) 32 000) b) nregistrarea diferenelor de curs valutar rezultate din evaluarea datoriilor la sfritul exerciiului 2001: 20 000 000 lei = 20 000 000 lei 665 401 Cheltuieli din diferene de Furnizori 20 000 USD 20 000 USD curs valutar (34 000 (34 000 33 000) 33 000) ETAPA 4. NREGISTRAREA DECONTRILOR N ANUL 2002: a) ncasarea clienilor: 350 000 000 lei = 350 000 000 lei 5124 4111

10 000 USD 35 000 10 000 000 lei (sold 4111)

Conturi la bnci n valut 4111 Clieni =

Clieni 765 Venituri din diferene de curs valutar = 5124 Conturi la bnci n valut 401 Furnizori

10 000 USD 35 000 10 000 000 lei

b) plata furnizorilor: 700 000 000 lei 401 Furnizori 20 000 USD 35 000 20 000 000 lei (sold 401) 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar

700 000 000 lei 20 000 USD 35 000 20 000 000 lei

4.6. Operaii privind delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor Pentru a stabili corect rezultatul exerciiului este necesar separarea n timp a cheltuielilor i veniturilor nregistrate n cursul exerciiului sau preluate ca sold din exerciiul precedent. n sfera regularizrii cheltuielilor i veniturilor se cuprind: operaiile privind nregistrarea cheltuielilor de plat (facturi neprimite, documente de plat nentocmite) i veniturilor de realizat (facturi nentocmite pentru bunuri materiale i prestaii furnizate); operaii privind regularizarea cheltuielilor determinate de facturi primite fr bunuri materiale i prestaii (la cumprtor) i veniturilor pentru facturile ntocmite fr expedierea bunurilor materiale sau recepia prestaiilor (la vnztor); operaiile privind regularizarea cheltuielilor i veniturilor nregistrate n avans (prestaii care afecteaz dou exerciii);operaii privind etalarea (repartizarea) cheltuielilor pe mai multe exerciii. n continuare se vor aborda numai ultimele dou categorii de operaii, primele fiind tratate la capitolele IV, V i VII. Operaiile de regularizare a cheltuielilor i veniturilor nregistrate n avans genereaz urmtoarele tipuri de nregistrri contabile: a) cheltuieli privind reparaiile neprevizibile ce se repartizeaz pe parcursul mai multor exerciii: = 471 401 Cheltuieli nregistrate n avans Furnizori 4426 TVA - deductibil Dac reparaia s-a executat cu fore proprii, valoarea decontat la nchiderea exerciiului financiar ca fiind aferent exerciiilor urmtoare se contabilizeaz prin relaia: = 471 758 Cheltuieli nregistrate n avans Alte venituri din exploatare b) cheltuielile constatate la nchiderea exerciiului ca fiind aferente exerciiului urmtor: = 471 60, 61, 62 Cheltuieli nregistrate n avans Conturi de cheltuieli c) cota scadent de cheltuieli preluate din exerciiul precedent, nregistrare efectuat pe baza scadenarelor: = 61, 62, 65, 66 471 Conturi de cheltuieli Cheltuieli nregistrate n avans d) cota de cheltuieli nregistrat n cursul exerciiului direct n contul 471 Cheltuieli nregistrate n avans i transferate asupra cheltuielilor exerciiului curent ncheiat: = 60, 61, 62 471 Conturi de cheltuieli Cheltuieli nregistrate n avans e) venituri nregistrate n avans n cursul exerciiului direct n conturile de regularizri:

= 4111 472 Clieni Venituri nregistrate n avans f) venituri nregistrate n avans la conturile de regularizri i transferate asupra exerciiului curent: = 472 70, 76 Venituri nregistrate n avans Conturi de venituri g) venituri nregistrate n avans n conturile de venituri i transferate la nchiderea exerciiului conturilor de regularizare: = 70, 76 472 Conturi de venituri Venituri nregistrate n avans Operaiile privind cheltuielile de repartizat pe mai multe exerciii sunt rezolvate n contabilitatea din ara noastr n aceeai categorie cu cele privind cheltuielile nregistrare n avans. Pentru a nuana problema se va face recurs la contabilitatea francez. Aa cum se prevede n Planul contabil general, cheltuielile de repartizat asupra mai multor exerciii cuprind cheltuielile ce se raporteaz la produciile viitoare, implicit i la vnzrile viitoare, de exemplu: cheltuieli de ncercare a unor preexploatri, testarea mainilor, formarea personalului, studii tehnice ale procesului de producie, cheltuieli de reorganizare a uzinei, cheltuieli privind reparaiile capitale etc. Delimitarea n timp a cheltuielilor de repartizat asupra mai multor exerciii genereaz nregistrarea: = 4XX 7XX Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii Transferul cheltuielilor de exploatare iar la recuperarea cheltuielilor se face nregistrarea de forma: = 681X 4XX Cheltuieli de exploatare privind cheltuieli de Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii repartizat pe mai multe exerciii

5. BALANA CONTURILOR DUP INVENTARIERE

Dup efectuarea inventarierii i contabilizrii regularizrilor de inventar se ntocmete o nou balan a conturilor. Funcia acesteia se manifest cu precdere pentru pregtirea informaiei necesare determinrii rezultatului exerciiului i asigurarea suportului informaional necesar redactrii bilanului contabil. Opinnd pentru o asemenea balan, este de remarcat c n spiritul principiului divulgrii integrale a informaiei, n cadrul balanei contabile este necesar redactarea conturilor de cheltuieli i venituri, dup caz, cu soldurile debitoare i creditoare. Este mpotriva transparenei informaiei, actuala practic a ntocmirii balanei dup nchiderea conturilor de cheltuieli i de venituri. Balana se redacteaz nainte de stabilirea rezultatului exerciiului i nu dup determinarea acestuia. Ea se delimiteaz i ca suport informaional pentru nchiderea conturilor de cheltuieli i de venituri. n urma nregistrrii operaiilor determinate de lucrrile de nchidere a exerciiului financiar, se presupune urmtoarea balan a soldurilor conturilor la 31.XII.2002: BALANA CONTURILOR ntocmit la 31.XII.2002 -mii leiSpecificare 0 1012 1041 1061 117 131 167 Capital subscris vrsat Prime de emisiune Rezerve legale Rezultatul reportat Subvenii pentru investiii Alte mprumuturi i datorii asimilate D 1 Solduri finale C 2 204 000 2 300 39 000 1 000 30 000 42100

1687 208 212 2131 2133 214 263 2671 2678 2679 2808 2812 2813 2814 296 301 345 371 397 401 403 408 4111 4424 4428 446 4511 4518 462 471 472 491 503 512 531 601 604 607 611 612 613 622 623 627 635 641 6451 6452 654

Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate Alte imobilizri necorporale Construcii Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) Mijloace de transport Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale Imobilizri financiare sub form de interese de participare Sume datorate de filiale Alte creane imobilizate Dobnzi aferente altor creane imobilizate Amortizarea altor imobilizri necorporale Amortizarea construciilor Amortizarea instalaiilor, mijloace de transport, animalelor i plantaiilor Amortizarea altor imobilizri corporale Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare Materii prime Produse finite Mrfuri Provizioane pentru deprecierea mrfurilor Furnizori Efecte de pltit Furnizori - facturi nesosite Clieni TVA de recuperat TVA neexigibil Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate Decontri n cadrul grupului Dobnzi aferente decontrilor n cadrul grupului Creditori diveri Cheltuieli nregistrate n avans Venituri nregistrate n avans Provizioane pentru deprecierea creanelor - clieni Aciuni Conturi curente la bnci Casa Cheltuieli cu materiile prime Cheltuieli privind materialele nestocate Cheltuieli privind mrfurile Cheltuieli de ntreinere i reparaii Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile 0 Cheltuieli cu primele de asigurare Cheltuieli privind comisioanele i onorariile Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate Cheltuieli cu salariile personalului Cheltuieli privind contribuia unitii la asigurri sociale Cheltuieli privind contribuia unitii pentru ajutorul de omaj Pierderi din creane i debitori diveri

2 800 30 000 100 000 15 000 25 000 6 000 2 000 800 150 42 000 91 170 92 000 6 900 580 100 1 000 50 400 1 800 22 210 9 620 15 000 10 000 12 000 1 100 10 100 1 200 1 700 200 1 490 8 400 30 000 5 000 2 500 1 000

900

80 16 500 35 000 9 000 200

1 000 21 200 22 000 1 100

400 1 500 200 1 600 2 -

664 665 666 667 6581 6583 6811 6812 6814 6863 701 704 706 707 711 721 7588 763 768 7583 7584 7863

Cheltuieli privind investiiile financiare cedate Cheltuieli din diferene de curs valutar Cheltuieli privind dobnzile Cheltuieli privind sconturile acordate Despgubiri, amenzi i penaliti Cheltuieli privind activele cedate Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri i cheltuieli Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante Cheltuieli financiare privind provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare Venituri din vnzarea produselor finite Venituri din lucrri executate i servicii prestate Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii Venituri din vnzarea mrfurilor Variaia stocurilor Venituri din producia de imobilizri necorporale Alte venituri din exploatare Venituri din creane imobilizate Alte venituri financiare Venituri din cedarea activelor Subvenii pentru investiii virate la venituri Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare TOTAL

300 200 9 800 300 1 300 1 000 15 580 4 000 2 600 4 000 587 350

80 000 2 000 300 36 300 31 170 2 800 500 150 350 2 000 2 500 200 587 350

6. DETERMINAREA REZULTATULUI EXERCIIULUI

Principial, formula general de calcul a rezultatului contabil nainte de impozitare este:

Veniturile din livrarea bunurilor mobile, a Cheltuielile angajate Rezultatul bunurilor imobiliare pentru care s - a - pentru realizarea = transferat dreptul de proprietate, servicii prestate contabil veniturilor si lucrari executate, inclusiv din castiguri de orice natura
Din punct de vedere contabil pentru a stabili rezultatul exerciiului se procedeaz la nchiderea conturilor de cheltuieli i de venituri. Relaiile dintre conturi intervenite cu aceast ocazie sunt: a) nchiderea conturilor de cheltuieli, pentru soldurile debitoare: = 121 6xx Profit i pierdere Conturile de cheltuieli b) nchiderea conturilor de venituri, pentru soldurile creditoare: = 7xx 121 Conturile de venituri Profit i pierdere Procedura general prezentat mai sus se nuaneaz n contabilitatea din Romnia, avnd n vedere prevederile Legii contabilitii nr. 82/1991 i Legii pentru aprobarea Ordonanei Guvernului nr. 70/1994 privind impozitul pe profit. Astfel, n prima lege se prevede c n contabilitate, profitul sau pierderea se stabilete lunar. Cea de a doua lege stabilete c profitul impozabil i impozitul pe profit se calculeaz i evideniaz lunar cumulat de la

nceputul anului fiscal. ntruct contabilitatea este conectat la fiscalitate, calculul i evidena nu se pot realiza dect prin contabilitate. n baza celor artate mai sus, la nchiderea exerciiului, situaia n contul 121 Profit i pierdere fr nregistrarea cheltuielilor i veniturilor pe luna decembrie se prezint astfel: 121 Profit i pierdere Cheltuielile cumulate pn la 30 noiembrie, Veniturile cumulate pn la 30 inclusiv cheltuielile cu impozitul pe profit noiembrie Soldul creditor - Profit net Sold debitor - Pierdere net La nchiderea exerciiului financiar contul 121 Profit i pierdere ncorporeaz cheltuielile pe luna decembrie, inclusiv impozitul calculat pe luna decembrie i veniturile realizate pe aceeai lun. Se precizeaz c mrimea impozitului pe profit pe luna decembrie este egal cu impozitul calculat pe luna noiembrie. Modul specific de calcul i impozitare a profitului n Romnia genereaz la nchiderea exerciiului financiar definirea n plan teoretic a relaiei de calcul a rezultatului contabil. n componena cheltuielilor corespondente veniturilor realizate se includ i cheltuielile cu impozitul pe profit calculat i evideniat (pltit) n cursul exerciiului. De aceea, se poate aprecia c rezultatul contabil nainte de impozitare este caracterizat prin formula:
Rezultatul contabil Veniturile Cheltuielile corespondente = inainte de impozitare realizate veniturilor realizate Cheltuielile cu impozitul pe profit calculat + si evidentiat in cursul exercitlului

Folosind datele nregistrate n conturile de cheltuieli i venituri consemnate n balan, nchiderea conturilor n condiiile n care impozitarea profitului se efectueaz la nchiderea exerciiului, se prezint astfel: a) nchiderea conturilor de cheltuieli, (datele sunt n mii lei): 137 770 lei = 15 000 lei 121 601 Cheltuieli cu materiile prime Profit i pierdere 604 Cheltuieli privind materialele 10 000 lei nestocate 607 Cheltuieli privind mrfurile 12 000 lei 611 Cheltuieli de ntreinere i 1 100 lei reparaii 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile 10 100 lei de gestiune i chiriile 613 Cheltuieli cu primele de 200 lei asigurare 622 Cheltuieli privind comisioanele i 1 700 lei onorariile 623 Cheltuieli de protocol, reclam i 200 lei publicitate 627 Cheltuieli cu serviciile bancare i 1 490 lei asimilate 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i 8 400 lei vrsminte asimilate 641

Cheltuieli cu salariile 30 000 lei personalului 5 000 lei 6451 Cheltuieli privind contribuia unitii la asigurri sociale 2 500 6452 Cheltuieli privind contribuia unitii pentru ajutorul de omaj 1 000 lei 654 Pierderi din creane i debitori diveri 300 lei 664 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate 200 lei 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar 9 800 lei 666 Cheltuieli privind dobnzile 300 lei 667 Cheltuieli privind sconturile acordate 1 300 lei 6581 Despgubiri, amenzi i penaliti 1 000 lei 6583 Cheltuieli privind activele cedate 15 580 lei 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 4 000 lei 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri i cheltuieli 2 600 lei 6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante 4 000 lei 6863 Cheltuieli financiare privind provizioane pentru deprecieri b) nchiderea conturilor de venituri:

80 000 lei 2 000 lei 300 lei

701 Venituri din vnzarea produselor finite 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 706 Venituri din redevene, locaii

121 Profit i pierdere

158 270 lei

36 300 lei 31 170 lei 2 800 lei 500 lei 150 lei 350 lei 2 000 lei 2 500 lei 200 lei

de gestiune i chirii 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 711 Variaia stocurilor 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale 7588 Alte venituri din exploatare 763 Venituri din creane imobilizate 768 Alte venituri financiare 7583 Venituri din cedarea activelor 7584 Subvenii pentru investiii virate la venituri 7863 Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante

n urma nivelrii conturilor de venituri i cheltuieli situaia n contul 121 Profit i pierdere se prezint astfel: mii lei D 121 Profit i pierdere (a) 137 770 S.C. 20 500 C (b) 158 270

7. IMPOZITAREA PROFITULUI

Pentru impozitarea profitului, trebuie pornit de la realitatea c nu n toate cazurile principiile contabile subordonate imaginii fidele sunt convergente n totalitate cu principiile impunerii fiscale. De aceea, trebuie fcut distincie ntre rezultatul contabil i rezultatul fiscal. Rezultatul contabil reprezint suma global a profitului sau pierderii exerciiului financiar ce figureaz n contul 121 Profit i pierdere nainte de impozitare. Rezultatul fiscal reprezint profitul impozabil sau pierderea fiscal a exerciiului, stabilit potrivit regulilor fiscale i n funcie de care se calculeaz volumul impozitelor exigibile (sau rambursabile). n sistemul de contabilitate din Romnia, potrivit legislaiei i reglementrilor fiscale se utilizeaz numai metoda impozitelor curente. n aceste condiii masa profitului impozabil se determin pe baza relaiei:

Cheltuielile corespondente Reintegrarile Deducerile Profitul Veniturile + - fiscale impozabil = realizate - veniturilor realizate fiscale
Dac se face recurs la Legea impozitului pe profit, profitul impozabil se calculeaz ca diferen ntre veniturile realizate din orice surs i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile i se adun cheltuielile nedeductibile.

Cota general de impozitare este 25 % cu excepiile prezentate prin lege. Exemplu, contribuabilii care obin venituri din activitile desfurate pe baz de licen n zona liber pltesc o cot de impozit pe profit de 5 % pentru profitul impozabil care corespunde acestor venituri, pn la 31 decembrie 2004. Potrivit normelor fiscale, cheltuielile sunt deductibile numai dac sunt aferente realizrii veniturilor i cele considerate deductibile conform prevederilor legale n vigoare. Cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt: a) impozitul pe profit datorat i impozitul pe venitul realizat din strintate; b) amenzile i penalitile datorate ctre autoritile romne sau strine; c) cheltuielile pentru protocol, reclam i publicitate care depesc limitele prevzute de legea bugetar anual; d) sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor i provizioanelor peste limitele legale. n cazul rezervelor legale n limita a 5 % din profitul contabil anual pn ce acesta va atinge 20 % din capitalul social; e) cheltuielile de sponsorizare care depesc limitele cotei prevzute n Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea; f) sumele care depesc limitele cheltuielilor considerate deductibile, conform legii bugetelor anuale; g) alte cheltuieli stabilite prin Legea nr. 414 privind impozitul pe profit. O structur component a calculrii masei profitului impozabil este cea destinat deducerilor fiscale cum sunt: dividendele primite de la alt persoan juridic romn, sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerv n limita a 5 % din profitul contabil anual, pn cnd acesta va atinge 20 % din capitalul social, veniturile din provizioanele pentru care nu s-a admis deducerea, alte elemente stabilite prin normele legale. Profitul impozabil stabilit potrivit prevederilor prezentate mai nainte se calculeaz i se evideniaz trimestrial, cumulat de la nceputul anului.. Impozitul datorat pentru trimestrul n curs, se determin pe baza relaiei:

Im pozitul datorat Impozitul pe profit calculat Impozitul aferent profitului impozabil = asupra profitului impozabil pe trimestrul - cumulat pana la sfarsitul in curs cumulat de la inceputul anului trimestrului precedent
Exemplu. Dac profitul impozabil cumulat de la sfritul lunii iunie este de 3.000.000 lei, impozitul aferent este de 3.000.000 lei 25 % = 750.000 lei. Impozitul pe profit datorat pn la 31 martie este de 540.000 lei. Impozitul datorat pe trimestrul IV este de 750.000 lei - 540 000 lei = 210.000 lei. Plata impozitului pe profit se efectueaz trimestrial, pn la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul urmtor. Calculul impozitului pe profit se face pe baza declaraiei privind impozitul pe profit depus la organele fiscale pn la data menionat mai nainte acesta fiind i termenul de plat a impozitului. Modelul de calcul a rezultatului fiscal, implicit impozitarea profitului ce st la baza declaraiei de impunere se prezint astfel: Venituri din exploatare, financiare i extraordinare Cheltuieli aferente veniturilor din exploatare (inclusiv cheltuielile privind impozitul pe profit), financiare i extraordinare = Total profit (pierdere) Deduceri fiscale dividendele primite de la alt persoan juridic romn sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerv n limita a 5 % din profitul contabil anual, pn cnd acesta va atinge 20 % din capitalul social veniturile din provizioanele pentru care nu s-a admis deducerea alte deduceri fiscale prevzute de lege Alte venituri neimpozabile + Cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal: impozitul pe profit, din care impozitul pe venitul realizat n strintate amenzile i penalitile datorate ctre autoriti romne sau strine

= =

= =

cheltuieli pentru protocol, reclam i publicitate , care depesc limitele prevzute de legea bugetar anual sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a rezervelor peste limitele prevzute de lege cheltuielile de sponsorizare ce depesc limita legal pierderile din surse externe, calculate pe fiecare surs de venit alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal Profitul impozabil (pierderi) nainte de reportarea pierderii Pierderile de recuperat din anii precedeni Profitul impozabil (pierderi) Impozitul pe profit = Profitul impozabil 25 % (la contribuabilii ale cror venituri se impun cu cota normal); 50 % pentru profitul obinut n baruri i cluburi de noapte; 5 % pentru profitul contribuabililor care obin venituri din activitile desfurate pe az de licen n zona liber Creditul fiscal din care: Creditul fiscal extern Impozit pe profit scutit Reduceri de impozit pe profit cumulate potrivit legislaiei n vigoare Impozitul pe profit datorat (a) Impozitul pe profit pe anul curent, pltit cumulat de la nceputul anului (b) Impozitul pe profit de plat (a-b) sau impozitul pe profit pltit n plus (b-a)

nregistrrile care se fac n acest sens sunt: = 691 441 Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozitul pe profit i: = 512 441 Impozitul pe profit Conturi curente la bnci Operaiile de compensare sau de restituire pentru contribuabilii mici se efectueaz trimestru de trimestru, cumulat de la nceputul anului. Redm n continuare, o declaraie de impunere (simplificat) care cuprinde un exemplu de calcul a profitului impozabil, atunci cnd s-a nregistrat pierdere (luna decembrie). Declaraie lunar privind impozitul pe profit n lei 1. Venituri din exploatare 5 500 000 2. Cheltuieli aferente veniturilor din exploatare 4 200 000 3. Profit (pierdere) din exploatare (1 - 2) 1 300 000 4. Venituri financiare 2 500 000 5. Cheltuieli financiare 4 700 000 6. Profit (pierdere) financiar (4 - 5) (2 200 000) 7. Venituri extraordinare 1 520 000 8. Cheltuieli extraordinare 1 000 000 9. Profit (pierdere) extraordinar(7 - 8) 520 000 (380 000) 10. Profit (pierdere) Total (3 + 6 + 9) 11. Impozitul pe profitul din orice surs, romn sau strin 550 000 12. Amenzi i penaliti 130 000 13. Cheltuieli pentru protocol, reclam i publicitate care 120 000 depesc limitele prevzute de lege 14.Sume utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a 250 000 rezervelor peste limita prevzut de Ordonan 15. Cheltuieli de sponsorizare ce depesc limitela legal 125 000 16. Sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea 175 000 provizioanelor nedeductibile fiscal

17. TOTAL CHELTUIELI NEDEDUCTIBILE 18. PROFITUL IMPOZABIL (PIERDEREA) nainte de reportarea pierderii (Rd.10 - 17) 19. Pierderea de recuperat din anii precedeni 20. Profitul impozabil (Rd 18 + 19) 21. Impozitul pe profit (970 000 25 %) 22. Credit fiscal 23. Impozitul pe profit datorat (Rd.21 - 22) 24. Impozit pe profit pe anul curent pltit cumulat de la nceputul anului fiscal 25. Impozitul pe profit de plat (Rd. 23 - 24) 26. Impozit pe profit pltit n plus (Rd. 24 - 23) nregistrarea contabil generat este: 307 500 lei 441 Impozitul pe profit =

1 350 000 970 000

242 500 550 000 307 500

307 500 lei 691 Cheltuielile privind impozitul pe profit Exemplul a fost creat cu scopul de a face distincie ntre pierderea contabil i pierderea fiscal. Aa cum reiese din cele artate mai sus, exerciiul financiar s-a ncheiat cu pierderea contabil, n schimb procednd la determinarea rezultatului fiscal, se constat un profit impozabil de 970 000 lei. Situaia n contul 121 Profit i pierdere nainte de impozitare se prezint astfel: D 121 Profit i pierdere Sold debitor 380 000 C

Dup impozitare, situaia devine: a) impozitul pe profit pltit n plus: 307 500 lei = 6911 Cheltuielile privind impozitul pe profit b) situaia n contul 121 Profit i pierdere: D

121 Profit i pierdere

307 500 lei

121 Profit i pierdere C Sold debitor nainte de impozitare 380 000 (a) 307 500 Sold debitor final 72 500 Situaia ntocmit n acest sens se prezint astfel: impozite pltite n cursul anului 7.000.000 lei; impozitul pe profit datorat cumulat de la nceputul anului i nscris n declaraia de impunere 8.500.000

lei;

impozitul pe profit de plat 8.500.000 7.000.000 lei = 1.500.000 lei; contul 121 Profit i pierdere nainte de regularizare are un sold creditor de 13.500.000 lei;
7 000 000 lei

nregistrrile contabile efectuate n cursul exerciiului sunt: 7 000 000 lei = 691 441 Cheltuielile Impozitul pe profit privind impozitul pe profit i: 7 000 000 lei = 441 512 Impozitul pe profit Conturi curente la bnci

7 000 000 lei

Pe baza declaraiei de impunere ntocmit i depus n luna ianuarie, nregistrrile: 1 500 000 lei = 691 441 Cheltuielile Impozitul pe profit privind impozitul pe profit i: 1 500 000 lei = 441 512 Impozitul pe profit Conturi curente la bnci i: 8 500 000 lei = 121 691 Profit i pierdere Cheltuielile privind impozitul pe profit

exerciiul urmtor, se fac 1 500 000 lei

1 500 000 lei

8 500 000 lei

Cu privire la impozitare reglementrile elaborate n acest sens conin i o serie de dispoziii care au un caracter particular cum sunt: a) pierderea anual, stabilit prin declaraia de impozit pe profit, se recupereaz din profiturile impozabile obinute n urmtorii 5 ani consecutivi. Recuperarea se efectueaz n ordinea nregistrrii acestora, la fiecare termen de plat a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale n vigoare din anul nregistrrii acestora; b) cheltuielile cu dobnzile sunt integral deductibile n cazul n care gredul de ndatorare a capitalului ( datorii / capitalul propriu) este mai mic dect unu. Dca gredul de ndatorate este peste unu (inclusiv) cheltuielile cu dobnzile sunt deductibile pn la nivelul sumei veniturilor din dobnzi plus 10 % din celelalte venituri ale contribuabilului; cheltuielile rmase nedeductibile se repartizeaz n perioadele urmtoare, n aceleai condiii, pn la deductibilitatea inregral a acestora. Similar cheltuielilor cu dobnzile sunt tratate cheltuielile din diferenele de curs valutar care depesc veniturile din diferenele de curs valutar; c) creditul fiscal ca form a deducerilor din impozitul datorat sau de compensare a unor sume din impozitele datorate, abordat ca facilitate de plat a impozitelor. n aceast situaie se afl sumele pltite att n ar, ct i n strintate cu titlu de impozit pe dobnd, redevene, comisioane, dividende, prime de asigurare, impozit pe profit pltit n strintate, impozitul pe profit pltit la nivel de asociat n cadrul unei asocieri

Remarc general. Supunem ateniei o variant de impozitare simpl i eficient a profitului bazat pe determinarea anual i nu lunar prin contabilitate a rezultatului contabil nainte de impozitare (pornind de la rezultatul contabil se determin rezultatul fiscal) i plata anticipat a impozitului pe profit. Suma pltit este egal cu 1/12 din profitul impozabil din exerciiul precedent actualizat la inflaie pe baza indicelui de inflaie dintre nceputul anului i luna n care se pltete.
n plan contabil o asemenea plat a impozitului pe profit genereaz trei etape:

n cursul exerciiului se fac vrsminte anticipate care reprezint o cheltuial fiscal: = 441.9 512 Conturi curente la bnci Impozitul pe profit analitic Pli n avans la sfritul exerciiului se stabilete cu exactitate cheltuiala cu impozitul pe profit pe care o suport rezultatul exerciiului: = 691 441 Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozitul pe profit i: = 441.9 441: Impozitul pe profit Impozitul pe profit

analitic Pli n avans n cursul exerciiului urmtor, administraia fiscal procedeaz la nregistrarea n rol a impozitului, adic determin sarcina fiscal a exerciiului precedent. Aceste trei etape au drept consecin multiplicarea cu trei a numrului de situaii posibile cum sunt: a) vrsmintele fiscale sunt excedentare n raport cu cele datorate, pentru diferena de recuperat se face nregistrarea: = 4482 441.9 Alte creane privind bugetul statului Impozitul pe profit analitic Pli n avans b) vrsmintele fiscale sunt insuficiente n raport cu cele datorate, pentru diferene se face nregistrarea: = 441 512 Impozitul pe profit Conturi curente la bnci c) vrsmintele fiscale sunt egale cu cele datorate, nu este generatoare de nregistrare contabil. Un caz particular al impozitrii profitului l reprezint pierderea anual declarat de contribuabili. Potrivit legii, aceast pierdere se recupereaz din profitul impozabil lunar obinut n condiiile fiscale urmtoare, fr a depi 36 de luni. n acest scop pierderea se reporteaz lun de lun pn la nchiderea exerciiului cnd se determin pierderea anual. Un exemplu preluat din Instruciunile de aplicare a Ordonanei Guvernului nr. 70/1994 este semnificativ n acest sens. Impozit de Impozit de Luna Profit Pierdere Impozit pe plat recuperat impozabil fiscal profit 25% 0 1 2 3 4 5 Ianuarie 1 020 255 255 Februarie 3 000 750 495 Martie 4 660 1 165 415 Aprilie 4 170 1 043 122 Mai 2 680 670 495 Iunie 220 1 165 Iulie 210 1 165 August 130 33 1 166 Septembrie 970 243 890 Octombrie 1 330 333 557 Noiembrie 3 835 959 402 Decembrie 5 450 1 363 404 -

II Metoda impozitului amnat (a) Definiii O asemenea metod se concentreaz asupra diferenelor temporare. Aa cum se desprinde din IAS 12 Impozitul pe profit, diferena temporar reprezint diferena dintre valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii i valoarea sa fiscal. Valoarea contabil este o valoare net bilanier, iar valoarea fiscal sau baza de impozitare este valoarea atribuit unui activ sau datorii n scopuri fiscale. Standardul IAS 12 Impozitul pe profit definete i nuaneaz relaia dintre diferenele temporare i temporale. Astfel, toate diferenele temporale sunt diferene temporare. Diferenele temporare mai pot aprea i n urmtoarele situaii, care nu pot da natere unor diferene temporale, dei versiunea iniial a IAS 12 le-a tratat n acelai fel n care au fost tratate tranzaciile care creeaz diferenele temporale: (a) Filialele, societile asociate sau asocierile nu au repartizat n totalitate profitul obinut societiimam sau investitorului; (b) Activele sunt reevaluate i nu este fcut nici o ajustare echivalent n scopuri fiscale; (c) Costul unei achiziii de ntreprinderi este alocat activelor i datoriilor dobndite, prin referire la valorile lor juste dar nici o ajustare echivalent nu se va face n scopuri fiscale.

n plus, exist cteva diferene temporare care nu sunt diferene temporale, de exemplu acele diferene temporare aprute atunci cnd: (a) Activele nemonetare i datoriile unei uniti strine care este integrat operaiunilor ntreprinderii raportoare sunt convertite la cursurile de schimb istorice. (b) Activele nemonetare i datoriile sunt corectate sub incidena IAS 29, Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste (c) Valoarea contabil a unui activ sau datorie la recunoaterea iniial difer de baza sa iniial de impozitare. n baza aceluiai standard, se disting dou tipuri de diferene diferene temporare impozabile i diferene temporare deductibile. Diferenele temporare impozabile sunt valori impozabile n determinarea rezultatului impozabil (profit impozabil sau pierdere fiscal) pentru perioadele cnd valoarea contabil a activului sau datoriei este recuperat, respectiv stins. n cazul activelor, o obligaie privind impozitul amnat apare atunci cnd valoarea contabil (n sensul de bilanier) a unui activ este mai mare dect valoarea impozabil (baza de impozitare), iar n cazul datoriilor, cnd valoarea contabil este mai mic dect cea impozabil. n aceste cazuri, valoarea beneficiilor economice depete valoarea permisibil pentru deducerea n scopuri fiscale. Pe msur ce ntreprinderea recupereaz valoarea contabil a activului sau deconteaz valoarea contabil a datoriei, diferena temporar se inverseaz i ntreprinderea va realiza (nregistra) profit impozabil pentru care va trebui s plteasc impozit. Cteva exemple de situaii care duc la apariia diferenelor temporare impozabile: a) Tranzacii care afecteaz contul de profit i pierdere: venitul din dobnzi ncasat n avans i este inclus n profitul contabil pe baz de alocare n timp; venitul rezultat din vnzarea bunurilor este inclus n profitul contabil atunci cnd bunurile sunt livrate, iar profitul impozabil se include n momentul n care este ncasat numerarul; amortizarea unui activ este diferit de amortizarea fiscal, costurile de dezvoltare au fost recunoscute ca active imobilizate dar au fost deduse din profitul impozabil n perioada n care au fost efectuate; cheltuielile n avans au fost deja deduse pe baz de numerar n determinarea profitului impozabil al perioadei curente sau al perioadei anterioare. b) Tranzacii care afecteaz bilanul: amortizarea nu este deductibil fiscal i nici o alt deducere nu este disponibil n scopuri fiscale atunci cnd activul este vndut sau casat; costurile cu mprumutul sunt deductibile la data cnd mprumutul a fost recunoscut prima dat; ajustri ale valorii juste i reevaluri de terenuri i mijloace fixe; amortizarea fondului comercial nu este deductibil n determinarea profitului impozabil Diferenele temporare deductibile sunt diferenele ce nu au ca rezultat valori deductibile n determinarea masei rezultatului impozabil (profit impozabil sau pierdere fiscal) pentru perioadele viitoare atunci cnd valoarea contabil (bilanier) a activului este realizat, respectiv a datoriei este stins. Din punct de vedere matematic, o crean privind impozitul amnat apare atunci cnd valoarea contabil a unui activ este mai mic dect baza ei de impozitare, iar n cazul datoriei, valoarea contabil a unei obligaii este mai mare dect baza ei de impozitare. Cteva exemple care duc la situaiile de diferene temporare deductibile sunt prezentate mai jos: a) Tranzacii care afecteaz contul de profit i pierdere: amortizarea cumulat a unui activ n situaiile financiare este mai mare dect amortizarea cumulat permis pn la data bilanului n scopuri fiscale; costul stocurilor vndute nainte de data bilanului este dedus n determinarea profitului contabil cnd sunt livrate bunurile i serviciile, dar este dedus n determinarea profitului impozabil cnd este colectat numerarul (not: aa cum s-a explicat n A 2 mai sus, exist acolo de asemenea o diferen temporar impozabil asociat cu creanele comerciale corelate); valoarea realizabil net a unui element de stoc, sau valoarea recuperabil a unui element de terenuri i mijloace fixe, este mai mic dect valoarea contabil i prin urmare ntreprinderea reduce valoarea contabil a activului, dar acea reducere este ignorat n scopuri fiscale pn la vnzarea activului; costurile de cercetare (sau de organizare sau alte costuri de constituire) sunt recunoscute ca i cheltuieli n determinarea profitului contabil dar nu sunt permise ca deducere n determinarea profitului impozabil pn la o perioad ulterioar; venitul este amnat n bilan dar a fost deja inclus n profitul impozabil n perioadele curente sau anterioare; o subvenie guvernamental care este inclus n bilan ca venit amnat nu va fi impozitat n perioadele viitoare; anumite active pot fi nregistrate la valoarea just sau pot fi reevaluate fr ca o ajustare echivalen s fie fcut n scopuri fiscale. O diferen temporar deductibil apare dac baza de impozitare a activului depete valoarea sa contabil; alte cazuri.

b) Ajustri ale valorii juste i reevaluri: investiiile curente sau instrumentele financiare sunt raportate la valoarea just care este mai mare dect costul, dar nu sunt efectuate ajustri echivalente n scopuri fiscale. De exemplu, o ntreprindere reevalueaz terenurile i mijloacele fixe, dar n scopuri fiscale nu este realizat nici o ajustare echivalent. c) Gruprile de ntreprinderi i consolidarea: valoarea contabil a unui activ este ridicat la nivelul valorii juste; amortizarea fondului comercial nu este deductibil n determinarea profitului impozabil, etc. Pentru definirea diferenelor temporare, n continuare sunt prezentate calcule ilustrative: EXERCIIUL DE REFERIN N
SPECIFICARE (procent impozitare 20 %) Valoare contabil Valoare fiscal (baza de impozitare) 2 75 u.m. Diferene temporale Creane impozite amnate Datorii impozite amnate

Deductibil 0 1.Un mijloc fix n valoare de 100 u.m. este amortizabil din punct de vedere contabil n 5 ani iar din punct de vedere fiscal n 4 ani. La sfritul primului an, impozitarea se prezint dup cum urmeaz 2.Utilajul de mai sus este reevaluat la nceputul anului 2 de utilizare la valoarea de 90 u.m., plusvaloarea din reevaluare nu este recunoscut fiscal 3.Cheltuieli nregistrate n avans 100 u.m. n exerciiul N pltite n exerciiul N+1 cnd sunt deductibile fiscal 0 4.Dobnda de ncasat la 31.12.N este de 100 u.m., ncasate n exerciiul N+1, impozabile n anul ncasrii 5.Stocurile de mrfuri de 100 u.m., au fost vndute la 100 u.m. 6.Creanele comerciale au o valoare de 100 u.m., venitul aferent lor a fost deja inclus n profitul impozabil (pierderea fiscal) 7.Veniturile nregistrate n avans din dobnzi au o valoare contabil de 100 u.m., ele au fost impozitate la ncasare (baza de impozitare a venitului din dobnzi ncasat n avans este nul) 1 80 u.m. 3 -

Impozabil e 4 5 u.m.

5 -

6 1 u.m.

90 u.m.

50 u.m.

40 u.m.

8 u.m.

100 u.m.

100 u.m.

20 u.m.

1 100 u.m.

2 0

3 -

4 100 u.m.

5 -

6 20 u.m.

100 u.m. 100 u.m.

100 u.m. 100 u.m.

100 u.m.

100 u.m.

20 u.m.

8.Cheltuielile nregistrate n avans de 100 u.m., deduse n scopuri fiscale dup contabilitatea de cas

100 u.m.

100 u.m.

20 u.m.

9.Amenzi i penaliti constatate n avans n sum de 100 u.m. fr a fi deductibile din punct de vedere fiscal 10.Un mijloc fix a costat 150 u.m. i are la timpul prezent o valoare contabil de 100 u.m.. Amortizarea cumulativ n scopuri fiscale este de 80 u.m., iar rata de impozitare este de 20 % 11.O ntreprindere recunoate o datorie (provizion pentru riscuri i cheltuieli) n valoare de 10 u.m. pentru cheltuielile angajate privind garania unui produs. Din punct de vedere fiscal costurile privind garania produsului devin deductibile n momentul cnd ntreprinderea onoreaz preteniile privind garania

100 u.m.

100 u.m.

100 u.m.

70 u.m.

30 u.m.

6 u.m.

100 u.m.

100 u.m.

20 u.m.

0 2.O ntreprindere a achiziionat la 01.01.N un mijloc fix n valoare de 100 u.m.. Durata de amortizare contabil 5 ani, iar durata de amortizare fiscal 4 ani, cota de impozit pe profit este de 20 %. Calculul se prezint astfel: 31.XII.N 31.XII.N+1 31.XII.N+2 31.XII.N+3 31.XII.N+4 13.Provizion pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii financiare 100 u.m.

80 u.m. 60 u.m. 40 u.m. 20 u.m. 0

75 u.m. 50 u.m. 25 u.m. 0 0

5 u.m. 10 u.m. 15 u.m. 20 u.m. -

1 u.m. 2 u.m. 3 u.m. 4 u.m. -

100 u.m.

100 u.m.

20 u.m.

14.Fondul comercial recunoscut la achiziie 100 u.m. (IAS 12 nu permite recunoaterea datoriei deoarece fondul comercial reprezint o valoare rezidual i recunoaterea respectivei datorii privind impozitul amnat ar duce la creterea valorii contabile a foncului comercial) (b) Contabilizare

100 u.m.

100 u.m.

Folosind PCG instrumentat n ara noastr n cadrul programului de dezvoltare a contabilitii, contabilitatea operaiilor privind impozitul amnat pe profit se realizeaz prin urmtoarele tipuri de nregistrri: a) n cazul datoriilor din impozitul amnat: = 6912 4412 Cheltuieli cu impozitul pe profit, amnat Impozitul pe profit, amnat

b) n cazul creanelor din impozitul amnat recunoscut: = 4412 7912 Impozitul pe profit, amnat Venituri din impozitul pe profit, amnat (c ) Recunoatere
Recunoaterea i prezentarea impozitului amnat n contul de profit i pierdere i n bilanul contabil se efectueaz ca poziie separat de impozitul curent. n continuare se prezint cteva elemente de detaliu preluate din IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit privind recunoaterea activelor i datoriilor privind impozitul curent i impozitul amnat. n cazul impozitului curent obligaia este recunoscut n bilan numai n msura n care datoria nu a fost pltit. Dac suma deja pltit n ceea ce privete perioadele curent i anterioare depete valoarea datorat pentru acele perioade, diferena este recunoscut ca un activ. Analizate prin prisma bilanului i contului de profit i pierdere recunoaterea obligaiilor i activelor privind impozitul curent se prezint astfel: (a) Cazul n care impozitul este pltibil n termen de 3 luni de la ncheierea exerciiului financiar:

(a1) Contul de profit i pierdere la 31.XII.N Cheltuieli cu impozitul pe profit (a2) Bilanul la 31.XII.N Datorii: impozitul pe profit

x lei x lei

(b) Cazul n care impozitul este pltit n cursul exerciiului financiar: (b2) Contul de profit i pierdere la 31.XII.N Cheltuieli cu impozitul pe profit x lei (b2) Bilanul la 31.XII.N datorii: impozit pe profit datorat x lei y lei, unde y reprezint impozitul pltit n cursul perioadei

(c) Cazul n care impozitul n cursul perioadei este mai mare dect impozitul datorat: (c1) Contul de profit i pierdere la 31.XII.N Cheltuieli cu impozitul pe profit x lei (c2) Bilanul la 31.XII.N y lei x lei, Active curente din impozit rambursabil unde y reprezint impozitul pltit n cursul perioadei
Aa cum se degaj din IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit, se poate ivi situaia n care o ntreprindere sufer o pierdere fiscal n perioada curent; aceast pierdere poate fi recuperat (transferat) din impozitul pltit n perioadele contabile anterioare. n acest caz, ntreprinderea trebuie s recunoasc beneficiul din perioada fiscal ca un activ pe perioada pierderii fiscale. (a) Contul de profit i pierdere la 31.XII.N Impozit pe profit reportat n trecut x = Pierderea fiscal n N % impozit x lei

(b) Bilanul la 31.XII.N Active: Impozit pe profit de recuperat

x lei

Se poate folosi i varianta potrivit creia pierderea fiscal neutilizat este reportat pentru perioadele urmtoare spre a fi compensat prin diminuarea profitului impozabil viitor. Se creeaz astfel o crean privind impozitul amnat pentru recuperarea pierderilor fiscale neutilizate. Autoritile fiscale din fiecare ar, unde aceast metod este permis, fixeaz regulile care stabilesc numrul de ani n care pierderea fiscal poate fi recuperat din profiturile impozabile. n recunoaterea impozitului amnat se face distincie ntre diferenele temporare impozabile i deductibile. Astfel, dac diferenele temporare sunt impozabile, n situaiile financiare recunoaterea se prezint astfel: (a) Contul de profit i pierdere la 31.XII.N Cheltuieli cu impozitul pe profit x lei Cheltuieli cu impozitul amnat y lei

(b) Bilanul la 31.XII.N Datorie privind impozitul amnat Cazul diferenelor temporare deductibile: (a) Contul de profit i pierdere la 31.XII.N Cheltuieli cu impozitul pe profit Venituri din impozitul pe profit amnat

y lei

x lei y lei

(b) Bilanul la 31.XII.N Active: creane din impozit pe profit de recuperat y lei Recunoaterea direct n capitalurile proprii este posibil dac impozitele curente sau amnate sunt aferente unor elemente debitate sau creditate direct n capitalul propriu, n aceeai perioad sau ntr-o perioad diferit, dup cum urmeaz: (a) O modificare n valoarea contabil aprut din reevaluarea terenurilor i a mijloacelor fixe sau investiiilor financiare pe termen lung. (b) O ajustare a soldului de deschidere a profitului nedistribuit rezultat fie dintr-o modificare fcut asupra politicii contabile ce este aplicat retrospectiv, fie din corectarea erorilor fundamentale. (c ) Diferenele de curs valutar aprute odat cu conversia situaiilor financiare ale unei entiti strine (d) Sumele aprute odat cu recunoaterea iniial a componentei de capital propriu al instrumentelor financiare compuse.

n unele circumstane excepionale, aa cum arat IAS 12, este dificil a se determina valoarea impozitului curent i a celui amnat care se refer la elementele creditate sau debitate n capitalul propriu. Situaii posibile n acest sens sunt: (a) exist rate progresive ale impozitului pe profit i este imposibil de determinat rata la care o component specific a profitului impozabil (a pierderii fiscale) a fost impozitat; (b) o modificare survenit asupra ratei de impozitare ori alte norme de impozitare afecteaz un activ sau o datorie privind impozitul amnat aferente (n ntregime sau doar o parte) unui element care a fost anterior debitat sau creditat n capitalul propriu; (c ) o societate stabilete c un activ privind impozitul amnat trebuie recunoscut, n consecin i activul privind impozitul amnat devine aferent (n ntregime sau doar o parte) unui element care a fost anterior debitat sau creditat n capitalul propriu. n astfel de situaii, impozitul curent i cel amnat aferente unor elemente care au fost debitate sau creditate n capitalul propriu se bazeaz pe o repartizare proporional just a impozitului curent i a celui amnat al entitii n jurisdicia fiscal afectat, sau pe alt metod care realizeaz o repartizare mai potrivit cu circumstanele date.

(d) Evaluare
Datoriile / activele privind impozitul curent pentru perioada curent i pentru cele anterioare sunt evaluate la valoarea ateptat a fi pltit / recuperat de la autoritile fiscale, folosind ratele de impozitare reglementate. n cazul datoriilor / activelor privind impozitul amnat, acestea sunt evaluate la ratele de impozitare opozabile perioadei n care datoria este stins sau activul este realizat, pe baza ratelor de impozitare reglementate. Dac la niveluri diferite ale profitului impozabil se aplic rate de impozitare diferite, evaluarea se face folosind ratele medii ce se ateapt a fi aplicate profitului impozabil (pierderii fiscale) aferent perioadelor n care diferenele temporare sunt ateptate a se relua. Alte elemente de detaliu privind evaluarea i calculul: activele i datoriile privind impozitul amnat nu trebuie actualizate la data ntocmirii bilanului; valoarea contabil a unei creane din impozitul amnat trebuie revizuit prin reducere la fiecare dat a bilanului, n msura n care nu mai este probabil un suficient profit impozabil disponibil pentru a permite utilizarea beneficiului unei pri a creanei privind impozitul amnat sau a totalitii acestuia; creanele nerecunoscute privind impozitul amnat trebuie reevaluate la fiecare dat a bilanului

(e ) Prezentarea informaiilor
Aa cum se degaj din IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit, activele i obligaiile fiscale trebuie prezentate separat de alte active i datorii n bilanul contabil. Suplimentar, creanele i impozitele amnate trebuie distinse de cele privind impozitul curent. i nc o prevedere, activele i obligaiile fiscale amnate sunt prezentate n bilan n categoria posturilor pe termen lung i mijlociu. Dei creanele i datoriile amnate sunt evaluate i recunoscute separat, o societate trebuie s compenseze creanele i datoriile. Procednd astfel se evit ntocmirea de programe de detaliu cu privire la reluarea fiecrei diferene temporare. Prin recurs la IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit, procesul de identificare i clasificare a diferenelor temporare se poate concretiza ntr-un bilan n structura:

SPECIFICARE
0 (1) Activul 1

VALOAREA CONTABIL 1 x1

BAZA DE IMPOZITARE 2 y1

DIFERENE TEMPORARE 3 1 = x1 - y1

yn (n) Activul n xn n = xn yn I.TOTAL ACTIVE X Y =X-Y v1 (1) Datoria 1 z1 1 = z1 - v1 (m) Datoria m zm vm m = zm vm II.TOTAL DATORII Z V =Z-V III.CAPITAL PROPRIU C B =C-B I + II + III IV.TOTAL (sens alegere) DIFERENE TEMPORARE V.RECAPITULAIE PRIVIND EVALUARE I CALCUL Datorie privind impozitul amnat la 31.XII.N Activ privind impozitul amnat la 31.XII.N = Datorie (activ) privind impozitul amnat net +, Datorie (activul) reportat la 31.XII.N 1 privind impozitul amnat +, Ajustrile la datoria iniial privind impozitul amnat rezultate din reducerea / creterea asupra ratei de impozitare Impozitul amnat atribuit surplusului din reevaluare (intervine n cazul n care impozitul amnat aferent este debitat direct n capitalul propriu = Cheltuiala (venitul) cu impozitul amnat aferent crerii i relurii diferenelor temporare

Un exemplu construit potrivit IAS 12 Impozitul pe profit se prezint astfel: Active, datorii i cheltuieli privind impozitul amnat la 31/12/N n u.m. Valoarea contabil Creane Stocuri Cheltuieli cu dezvoltarea produsului Investiii Terenuri i mijloace fixe TOTAL ACTIVE Impozite pe profitul curent de pltit Furnizori Amenzi de pltit Datorie pentru asigurrile de sntate Datorie pe termen lung Impozite pe profitul amnat TOTAL DATORII Capital social Surplus din reevaluare Profit reportat TOTAL DATORII/CAPITAL PROPRIU DIFERENE TEMPORARE Datorie privind impozitul amnat 25 % din 298 500 Activ privind impozitul amnat 25 % din 15 000 2 500 10 000 165 000 378 750 556 250 11 795 2 500 3 500 15 000 64 025 99 225 196 045 25 000 98 185 237 020 556 250 Baza de impozitare 2 500 10 000 165 000 80 250 257 750 11 795 2 500 3 500 64 025 99 225 181 045 25 000 51 705 257 750 Diferene temporare 298 500 298 500 (15 000) (15 000) 283 500 74 625 (3 750)

Datorie privind impozitul amnat net 70 875 Mai puin: datoria iniial privind 45 100 impozitul amnat Ajustrile la datoria iniial privind 0 impozitul amnat rezultat din reducerea ratei de impozitare Impozitul amnat atribuit surplusului din (20 000) reevaluare Cheltuiala (venitul) cu impozitul amnat 25 100 aferent crerii i relurii diferenelor temporare Prezentarea n contul de profit i pierdere a cheltuielii (venitului) cu impozitul amnat se construiete pe baza formulei: Cheltuiala (venitul) cu impozitul amnat aferent crerii i relurii diferenelor temporare +, Cheltuiala (venitul) cu impozitul amnat rezultat din creterea / reducerea ratei de impozitare = Cheltuiala (venitul) cu impozitul amnat Aa cum se desprinde din IAS 12, cheltuiala ( venitul) cu impozitul amnat figureaz ca poziie distinct n contul de profit i pierdere (f) Prezentarea pierderilor fiscale neutilizate i creditele fiscale neutilizate
Creana privind impozitul amnat este recunoscut la valoarea reportat a pierderilor impozabile neutilizate i creditelor impozabile (fiscale) neutilizate n msura n care este probabil c un profit impozabil viitor fa de care se pot deduce pierderile fiscale neutilizate i creditele fiscale neutilizate poate fi obinut. De exemplu, ntreprinderea X opereaz n condiiile n care poate utiliza pierderile fiscale aprute n perioadele curente pentru a recupera impozitele pltite n perioadele anterioare. n 2000 ntreprinderea a suferit pierderi fiscale de 32.000 u.m.; rata de impozitare a fost de 30 %. n 1999 ntreprinderea a avut un profit impozabil de 20.000 u.m. iar rata de impozitare a fost de 25 %.

Impozitul pltit n 1999 = 20.000 25 % = 5.000 u.m. ntreprinderea poate reporta n trecut 20 000 din pierderile fiscale pe 2000 n 1999 i recupera impozit pltit la 25 % = 20.000 25 % = 5.000 u.m. Contul de profit i pierdere pentru exerciiul financiar ncheiat la 31 decembrie 2 000
Impozitul pe profit 5 000 u.m.

Bilanul la 31 decembrie 2000


Active Impozite pe venit de recuperat 5 000 u.m.

Criteriile folosite pentru recunoaterea creanelor privind impozitul amnat aprute din reportarea pierderilor fiscale i a creditelor fiscale neutilizate sunt aceleai cu criteriile folosite n recunoaterea creanelor privind impozitul amnat aprute din diferenele temporare deductibile. Totui, existena pierderilor fiscale neutilizate este o dovad concludent a faptului c s-ar putea s nu existe profit impozabil viitor. De aceea, cnd o societate are experiena unor pierderi recente ea recunoate un activ privind impozitul amnat aprut din pierderile fiscale sau din creditele fiscale neutilizate doar dac societatea dispune de suficiente diferene temporare impozabile sau dac exist alte dovezi concludente c va exista suficient profit impozabil fa de care s poat fi folosite pierderile fiscale sau creditele fiscale neutilizate de ctre societate. n astfel de circumstane se impune prezentarea informaiilor referitoare la valoarea activului privind impozitul amnat i la natura dovezii venite s susin recunoaterea acestuia.

Tipurile de nregistrri contabile privind reportul pierderilor fiscale sunt urmtoarele: a) varianta nregistrrii n exerciiul N a creanei privind impozitul de restituit din anii anteriori, ntreprinderea nregistrnd rezultate pozitive: = 79xx x lei 44xx Creane din reportul n trecut al pierderii Venituri din reportul n trecut al pierderii fiscale fiscale n contul de profit, n partea final situaia se prezint astfel: Rezultat contabil nainte de impozitare (y) lei Venituri din reportul n trecut al pierderii fiscale x lei = Rezultat contabil net z lei Dac n exerciiile anterioare nu s-au nregistrat profituri, reportul n trecut al pierderii curente nu este posibil.

b) varianta nregistrrii finanrii pierderii din economiile viitoare de impozit presupunnd existena profiturilor viitoare, determin nregistrarea impozitului amnat: = 79xx x lei 44xx Creane din impozite amnate Venituri din reportul n viitor al pierderii fiscale Partea terminal a contului de profit i pierdere devine: Rezultat contabil nainte de impozitare (y) lei Venituri din reportul n viitor al pierderii fiscale x lei = Rezultat contabil net z lei c) varianta n care ntreprinderea nu deine elemente necesare pentru estimarea de profituri viitoare, creana este redus printr-un provizion pentru depreciere, nregistrat astfel: = 79xx x lei 44xx Creane din impozite amnate Venituri din reportul n viitor al pierderii fiscale i: = 4 9xx x lei 79xx Venituri din reportul n viitor al pierderii Provizioane pentru deprecierea creanei din impozite fiscale amnate

8. DISTRIBUIREA REZULTATULUI EXERCIIULUI

Dup ce s-a calculat rezultatul bilanier, se procedeaz la nregistrarea operaiilor de distribuire a profituui. Ca regul autonom, distribuirea profitului se efectueaz n conformitate cu prevederile Ordonanei Guvernului nr. 70/1994, Legii contractului de management nr. 66/1993, Hotrrea Guvernului nr. 263/1994 i Hotrrii Guvernului nr. 484/1995. n cazul societii comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, profitul net se repartizeaz n conformitate cu prevederile Legii nr. 15/1990 i Ordonanei Guvernului nr. 26/1995, iar la societile comerciale cu capital privat, potrivit hotrrilor adunrii generale a acionarilor sau asociailor. Totodat n distribuirea profitului este necesar ca acesta s fie abordat n mod structurat i nu global. Astfel, profitul net consemnat n bilanul contabil definit i prin expresia profitul rmas dup plata impozitului pe profit este definit prin formula prezentat mai jos. a) constituirea rezervelor legale, suma distribuit = profitul brut procentul de constituire potrivit prevederilor art. 6 pct. 2 lit. e din Ordonana Guvernului nr. 70/1994 ( o asemenea prevedere rezerv numai distribuia deductibil fiscal, n caz contrar se aplic prevederile Legii nr. 31/1990): = 129 1061 Repartizarea profitului Rezerve legale

b) acoperirea pierderilor din anii precedeni pentru sumele reprezentnd pierderile aferente anilor precedeni, acoperite din profit, potrivit prevederilor Ordonanei Guvernului nr. 70/1994 ( o asemenea soluie confund pierderea net contabil cu pierderea fiscal sau subordoneaz contabilitatea fiscalitii): = 129 117 Repartizarea profitului Rezultatul reportat

profitul net supus profitul profitul rezultat profitul pierderile aferent reducerii din valorificari de distribuirii pentru distribuit aferente pentru + exercitiilor + impozitului pe profit + mijloace fixe + constituirea fondului de participare la profit, scoase din rezervele precedente pentru profitul legale functiune dividende si alte repartizari reinvestit
c) constituirea fondului de participare a salariailor la profit, pentru procentul de pn la 10 % n cazul societilor comerciale cu capital majoritar de stat i pn la 5 % la regiile autonome, iar la agenii economici cu capital majoritar sau integral privat, potrivit hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor. Procentul se aplic la profitul net contabil diminuat cu distribuiile la fondul de rezerv i la acoperirea pierderilor: = 129 1171 Repartizarea profitului Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat Iar dup aprobarea situaiilor financiare de ctre adunarea general a acionarilor se face nregistrarea: = 1171 424 Rezultatul reportat reprezentnd profitul Participarea personalului la profit nerepartizat d) surse proprii de finanare, pentru agenii economici cu capital integral sau majoritar de stat, potrivit prevederilor art. 5 din Ordonana Guvernului nr.26/1995 iar pentru agenii economici cu capital majoritar privat, potrivit hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor : precum sumele rezultate din vnzarea de active i mijloace fixe lsate la dispoziia societilor comerciale (prevzute la art. 2 din Legea nr. 58/1991) pentru finanarea activitilor prevzute i obiectul de activitate potrivit art. 20 din Legea nr. 50/1995. La regiile autonome, diferena rmas n urma repartizrii profitului pn la 10 % pentru stimularea salariailor inclusiv pentru plata managerului, n limita a trei salarii, plus minimum 50 % din profitul rmas cu deducerea anterioar vrsat la bugetul de stat sau local: = 129 1068 Repartizarea profitului Alte rezerve e) constituirea de rezerve statutare i alte rezerve: = 129 1063 Repartizarea profitului Rezerve statutare 1068 Alte rezerve f) alte repartizri din profit prevzute de lege,. g) dividende n cazul societilor comerciale sau vrsminte la buget n cazul regiilor autonome. Sumele repartizate la dividende se nregistreaz: = 129 1171 Repartizarea profitului Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat Iar dup aprobarea situaiilor financiare de ctre adunarea general a acionarilor se face nregistrarea: = 1171 457 Rezultatul reportat reprezentnd profitul Dividende de plat nerepartizat 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate n legtur cu distribuirea profitului pentru dividende sunt necesare unele precizri. Astfel, n contabilitate dividendul reprezint orice distribuire, n bani sau n natur, n favoarea acionarilor sau asociailor, din profitul

stabilit pe baza bilanului i a contului de profit i pierdere, proporional cu cota de participare la capitalul social. n principiu dividendele ce urmeaz a fi distribuite, implicit impuse impozitrii se determin pe baza relaiei:

Distribuirea la fondul Cota de participare Sumele pentru Dividende Profiul ramas - de participare a - a managerului - constituirea rezervelor de plata = dupa plata de finantare impozitului pe profit salariatilor la profit la profitul net
Fr ca problema s fie explicit formulat, acordarea dividendelor se face numai n raport cu aciunile subscrise i vrsate (deci capitalul subscris vrsat). O asemenea soluie poate fi definit prin contractul de societate i statutul societii. Dividendele sunt supuse impozitrii, prin reinere la surs, cu o cot de 10 % din suma acestora. Termenul de plat a dividendelor este stabilit de adunarea general ordinar a acionarilor sau asociailor la propunerea consiliului de administraie sau al directorului. De regul, plata nu poate depi nou luni de la nchiderea exerciiului. n cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost pltite asociailor, dup caz, pn la sfritul anului n care s-a aprobat bilanul contabil, termenul de plat a impozitului pe dividende poate depi data de 31 decembrie a exerciiului respectiv. Fr ca legislaia economico - financiar din ara noastr s prevad, pe plan internaional n distribuirea profitului sub form de dividende se opereaz cu primul i al doilea (noul) dividend. Primul dividend, (dobnd statutar) reprezint dobnda calculat asupra capitalului eliberat i nerambursat acionarilor. Al doilea dividend (noul dividend, supradividend) reprezint suma suplimentar atribuit n funcie de numrul titlurilor deinute, eliberate parial sau n totalitate. Exemplu privind distribuirea profitului. Profitul bilanier destinat repartizrii la nchiderea exerciiului financiar N este de 12.000.000 lei. El se distribuie astfel: a) rezerve legale 5 % din 20.000.000 lei =1.000.000 lei; b) pierdere din exerciiul N -1, 0 lei; d) dividende de plat 9.100.000 lei; e) rezultat reportat pentru noul exerciiu financiar 1.900.000 lei. Dividendele distribuite s-au calculat n condiiile: numrul de aciuni 10.000 titluri, valoarea nominal 10.000 lei, eliberate 50 % ncepnd cu 1 ianuarie 2001; eliberate n cursul anului la 1 iulie 2001, 20 % din numrul total, dobnda statutar 2 %, dividendul global 410 lei pe aciune stabilit n adunarea general, a) primul dividend = 10 000 lei 2 % = 200 lei 5 000 aciuni 10 000 lei 2 % = 1 000 000 lei 5 000 aciuni 10 000 lei 2 % 6/12 = 500 000 lei 1 500 000 lei b) al doilea dividend = (410 lei 200 lei) 10 000 aciuni = 2 100 000 lei. Revenind la exemplul de mai sus, nregistrarea contabil privind distribuirea profitului fcut nainte de redactarea bilanului contabil i aprobrii sale n adunarea general ordinar a asociailor (rezolvare specific numai Noului sistem contabil din Romnia), 12 000 000 lei = 1 000 000 lei 129 1061 Repartizarea Rezerve legale profitului 9 100 000 lei 457 Dividende de plat 1 900 000 lei 117 Rezultatul reportat Remarc. Toate nregistrrile de mai sus s-au efectuat n condiiile n care nu au existat distribuii de profit n cursul anului pentru constituirea rezervelor legale i fondului de dezvoltare.

n cazul societilor pe aciuni adunarea general stabilete cota de participare ce revine din profitul net fondatorilor. Cota nu poate depiI 6 % din profitul net i nu poate fi acordat pe o perioad mai mare de cinci ani de la data constituirii societii prin subscripie public, i numai asupra profitului corespunztor capitalului intrat. Exemplu. n primul an profitul este de 60.000 lei, capitalul iniial 1.000.000 lei, iar cota de participare aprobat de adunarea constitutiv 5 %, fondatorii pot beneficia de o participare de 3.000 lei. n anul al patrulea, profitul este de 120.000 lei, iar capitalul de 1.200.000 lei, cota de participare rmnnd aceeai de 5 %. Profitul reportat la capitalul social reprezint 120.000 lei:1.200.000 lei 10 %, din care aferent capitalului social 1.000.000 lei 10 % = 100.000 lei. Participarea fondatorilor la profit 100.000 lei 5 % = 5.000 lei. Din cota de participare pot beneficia numai persoanele fizice crora li s-a recunoscut calitatea de fondatori prin contractul de societate. Pentru cota de participare se face nregistrarea: = 129 1171 Repartizarea profitului Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat
1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat

457 Dividende de plat

Dup repartizarea profitului, stabilirea dividendelor i a impozitului pe dividende se efectueaz nregistrrile: pentru impozitul pe dividende: = 457 446 Dividende de plat Alte impozite, taxe i vrsmimnte asimilate sumele reprezentnd pli: = 457 512 Dividende de plat Conturi curente la bnci

9. REDACTAREA SITUAIILOR FINANCIARE

Lucrrile de completare a situaiilor financiare reprezint, prin coninutul lor n cea mai mare parte operaii de prelucrare i transcriere a datelor din situaiile financiare precedente i din balana conturilor. Prin structura lor operaiile de prelucrare a datelor privind exerciiul curent constau din selectarea, gruparea i nsumarea soldurilor din balana conturilor. Aceste operaii necesit cunoaterea posturilor din bilanul contabil i din contul de rezultate care corespund conturilor din balan. n continuare este prezentat ntocmirea situaiilor financiare:
BILAN NCHEIAT LA DATA DE 31.12.2002 Exerciiul financiar Precedent ncheiat 1 2 64 230 120 970 230 2 720 -

0 A. Active imobilizate I. Imobilizri necorporale 1.Cheltuieli de constituire (cnd reglementrile permit imobilizarea acestora) 2.Cheltuieli de dezvoltare (cnd reglementrile permit imobilizarea acestora)

3.Concesiuni, brevete, licene, mrci, drepturi i valori similare i alte imobilizri necorporale dac au fost: (a)achiziionate contra unei pli; (b)create de societate, n cazul n care reglementrile permit nscrierea acestora n active 4.Fondul comercial, n cazul n care a fost achiziionat 5.Avansuri i imobilizri necorporale n curs de execuie II .Imobilizri corporale 1.Terenuri i construcii 2.Instalaii tehnice i maini 3.Alte instalaii, utilaje i mobilier 4.Avansuri i imobilizri corporale n curs III. Imobilizri financiare 1.Titluri de participare deinute la societile din cadrul grupului 2.Creane asupra societilor din cadrul grupului, altele dect cele comerciale 3.Titluri sub form de interese de participare 4.Creane din interese de participare 5.Titluri deinute ca imobilizri 6.Alte creane 0 7.Aciuni proprii n msura n care legislaia naional permite nscrierea acestora n bilan (cu indicarea n note a valorii nominale) B. Active circulante I. Stocuri 1.Materii prime i consumabile 2.Producia n curs de execuie 3.Produse finite i mrfuri 4.Avansuri pentru cumprri de stocuri II. Creane (Sumele ce trebuie s fie ncasate dup o perioad mai mare de un an trebuie s fie prezentate separat pentru fiecare element) 1.Creane comerciale 2.Sume de ncasat de la societile din cadrul grupului 3.Sume de ncasat din interese de participare 4.Alte creane 5.Creane privind capitalul subscris i nevrsat III. Investiii financiare pe termen scurt 1.Titluri de participare n societile din cadrul grupului 2.Aciuni proprii, n msura n care legislaia naional permite nscrierea acestora n bilan (cu indicarea n note a -valorii nominale) 3.Alte investiii financiare pe termen scurt IV. Casa i conturi la bnci C. Cheltuieli n avans D. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an 1.mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile n monede convertibile 2.Sume datorate instituiilor de credit 3.Avansuri ncasate n contul comenzilor, atta timp ct nu sunt prezentate separat ca deduceri de stocuri

230

2 720

64 000 15 000 40 000 9 000 -

109 500 13 500 80 000 16 000 8 750 5 800 2 000 950

2 194 900 180 000 100 000 80 000 2 580 2 200 380 1 000 264 830 224 170 42 000 182 170 7 030 5 980 1 050 1 800 31 830 400 51 650 -

1 000 11 320 870 5 800 -

4.Datorii comerciale 5.Efecte de comer de pltit 6.Sume datorate societilor din cadrul grupului 7.Sume datorate privind interesele de participare 8.Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i datorii pentru asigurrile sociale E. Active circulante nete respectiv datorii curente nete F. Total active minus datorii curente G. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an 1.mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile n monede convertibile 2.Sume datorate instituiilor de credit 3.Avansuri ncasate n contul comenzilor, atta timp ct nu sunt prezentate separat ca deduceri din stocuri 4.Datorii comerciale 5.Efecte de comer de pltit 6.Sume datorate societilor din cadrul grupului 7.Sume datorate privind interesele de participare 0 .Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i datorii pentru asigurrile sociale H. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli 1.Provizioane pentru pensii i alte obligaii similare 2.Alte provizioane prevzute de IAS I. Venituri n avans J. Capital i rezerve I. Capital subscris (prezentndu-se separat capitalul vrsat i cel nevrsat) II. Prime de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve 1.Rezerve legale 2.Rezerve pentru aciuni proprii 3.Rezerve statutare sau contractuale 4.Alte rezerve V. Rezultatul reportat VI. Rezultatul exerciiului financiar 1

5 800

22 300 22 000 7 350 183 380 304 350 43 000 43 000 2 -

179 970 244 200 8 200 8 200

10 000 236 000 176 825

30 200 261 350 204 000


2 300 39 000 39 000

36 000 36 000

23 175

1 000 15 050

B.CONTUL DE PROFIT I PIERDERE LA 31.12.2002 Exerciiul financiar Precedent ncheiat 0 1 2 1.Cifra de afaceri net 116 000 2.Variaia stocurilor de produse finite i produse n curs 30 000 de execuie 3.Producia imobilizat 1 000 4.Alte venituri din exploatare 5.a) Cheltuieli cu materiile prime i consumabilele 14 000 b)Alte cheltuieli din afar 20 000 Cheltuieli privind mrfurile 13 000 6.Cheltuieli cu personalul 37 500

118 600 31 170 2 800 5 000 25 000 14 790 12 000 45 900

a)Salarii b)Cheltuieli cu asigurrile sociale, cu menionarea distinct a celor referitoare la pensii 7.a)Ajustarea valorii imobilizrilor corporale i necorporale b)Ajustarea valorii activelor circulante 8.Alte cheltuieli de exploatare Profitul sau pierderea din exploatare 9.Venituri din interese de participare 10. Venituri din alte investiii financiare i mprumuturi ce fac parte din activele imobilizate, cu menionarea separat a celor generate de societile din cadrul grupului 11. Venituri din dobnzi i alte venituri similare, cu menionarea separat a celor generate de societile din cadrul grupului 12. Ajustarea valorii imobilizrilor financiare i a investiiilor financiare deinute ca active circulante 0 13. Cheltuieli cu dobnzile i alte cheltuieli similare, cu menionarea separat a celor ce privesc societile din cadrul grupului 14. Profitul sau pierderea din activitatea curent 15. Venituri extraordinare 16. Cheltuieli extraordinare 17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar 18. Impozitul pe profit 19. Alte impozite ce nu apar n elementele de mai sus 20. Rezultatul exerciiului financiar 21.Rezultatul pe aciune de baz diluat 1

30 000 7 500 21 000 41 500 200

30 000 15 900 19 580 2 600 3 300 34 400 150 -

300

350 3 800 2

11 100 30 900 7 725 23 175

10 600 20 500 5 450 15 050 -

SITUAIA MODIFICRILOR CAPITALULUI PROPRIU ncheiat la data de 31 decembrie 2002- mii leiCreteri Reduceri Element al capitalului Sold Total, din Prin Total, Prin propriu la 1 care transfer din transfer ianuarie care 0 1 2 3 4 5 Capital subscris 176 825 27 175 Prime de capital 2 300 Rezerve din reevaluare Rezerve legale 36 000 3 000 Rezerve pentru aciuni propriiRezerve statutare sau -contractuale Alte rezerve -Rezultatul reportat 1000 Profit nerepartizat 1 000 -

Sold la 31 decembrie 6 204 000 2 300 39 000 1000 1 000

Pierdere neacoperit Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS Sold creditor -Sold debitor -Rezultatul reportat provenit din modificrile politicilor contabile Sold creditor -Sold debitor Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale Sold creditor Sold debitor Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare Rezultatul exerciiului financiarSold creditor 23 175 8 125 Sold debitor D.NOTELE EXPLICATIVE NOTA 1 ACTIVE IMOBILIZATE Valoarea contabil brut**) Elemente de active*) Sold la 1 ianuarie Creteri Reduce ri Sold la 31 decembrie

15 050

Deprecieri ***) (amortizare i provizioane Sold la Depreci- Reduceri Sold la 1 anuarie erea nregistrat n cursul exerciiului 80 sau reluri 31 decembrie

Alte 2 800 imobilizri necorporale Cldiri 30 000 16 500 100 000 27 000 Maini, utilaje i instalaii de lucru Mijloace de 15 000 8 000 transport 25 000 9 000 Unelte, dispozitive, instrumente, mobilier i aparatur birotica Titluri de 6 000 200 participare NOTA 2. PROVIZOANELE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI I ALTE PROVIZIOANE Transferuri*) Denumirea Sold la 1 ianuarie n cont Din cont Sold la 31 provizionului decembrie

NOTA 3. REPARTIZAREA PROFITULUI Destinaia PROFIT NET DE REPARTIZAT -Rezerva legal -Acoperirea pierderii contabile -Dividende PROFIT NEREPARTIZAT NOTA 4.ANALIZA REZULTATULUI DIN EXPLOATARE Exerciiul precedent Indicatorul 1 0 116 000 1.Cifra de afaceri net 2.Costul bunurilor vndute i serviciilor prestate (3+4+5) 3.Cheltuielile activitii de baz 4.Cheltuielile activitilor auxiliare 5.Cheltuielile indirecte de producie 6.Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete (1-2) 7.Cheltuielile de desfacere 8.Cheltuieli generale de administraie 41 500 9.Alte venituri din exploatare 10.REZULTATUL DIN EXPLOATARE (6-7-8+9) NOTA 5. SITUAIA CREANELOR I DATORIILOR CREANE 0 Clieni TVA de recuperat DATORII*) Sold la 31 decembrie (col. 2 +3) 1 5 300 580 Sold la 31 decembrie (col. 2+3) 1 21 200 22 000 1 100 400 42 100 800 Sub 1 an 2 21 200 22 000 1 100 400

Suma 15 050 1 025 12 025 2 000 Exerciiul curent 2 118 600 34 400

Termen de lichiditate Sub 1 an Peste 1 an 2 3 5 300 580 Termen de exigibilitate 1 -5 ani 3 Peste 5 ani 4

0 Furnizori Efecte de pltit Furnizori-facturi nesosite Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate Alte mprumuturi i datorii asimilate Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate

42 100 800

NOTA 6. PRINCIPII, POLITICI I METODE CONTABILE Se prezint:

Abaterile de la principiile contabile i schimbarea metodelor de evaluare, menionndu-se: natura; motivele; evaluarea efectului asupra patrimoniului, a rezultatului i poziiei financiare. Tratamentele contabile alternative, menionndu-se: elementele afectate i valoarea acestora la costul istoric; baza de evaluare adoptat; ajustrile efectuate n vederea aplicrii tratamentului contabil alternativ; influena asupra rezultatului; coninutul, limitele i modalitile de aplicare. Suma dobnzilor incluse n costul de producie al activelor imobilizate i circulante cu ciclu lung de producie
NOTA 7.ACIUNI I OBLIGAIUNI

capital social subscris; numrul i valoarea total a fiecrui tip de aciuni emise; aciuni rscumprabile: data cea mai apropiat i data limit de rscumprare; caracterul obligatoriu
sau nu al rscumprrii; valoarea eventualei prime de rscumprare; aciuni emise n timpul exerciiului financiar: tipul de aciuni; numrul de aciuni emise; valoarea nominal total i valoarea ncasat la distribuire; drepturi legate de distribuie: numr, descriere i valoarea de aciuni corespunztoare; perioada de exercitare a drepturilor; preul pltit pentru aciunile distribuite; obligaiuni emise: tipul obligaiunilor emise; valoarea emis i suma primit pentru fiecare tip de obligaiuni; obligaiuni emise de ntreprindere, deinute de o persoan nominalizat sau mputernicit de aceasta: valoarea nominal; valoarea nregistrat n momentul plii. NOTA 8. INFORMAII PRIVIND SALARIAII, ADMINISTRATORII I DIRECTORII Se fac meniunile cu privire la:

Se prezint urmtoarele informaii:

salarizare, directori i administratori: obligaiile contractuale cu privire la plata pensiilor ctre fotii directori i administratori: obligaia total pentru fiecare categorie; valoarea avansurilor i creditelor acordate directorilor i administratorilor n timpul exerciiului: rata dobnzii; principalele clauze ale creditului; suma rambursat pn la acea dat; obligaii viitoare de genul garaniilor asumate de ntreprindere n numele acestora; salariai: numr mediu aferent exerciiului; numr mediu (fiecare categorie); salarii pltite sau de pltit aferente exerciiului; cheltuieli cu asigurrile sociale; alte cheltuieli cu contribuiile pentru pensii.
NOTA 9.EXEMPLE DE CALCUL I ANALIZ A PRINCIPALILOR INDICATORI ECONOMICO FINANCIARI 1.Indicatori de lichiditate

Active curente Indicatorul lichiditatii curente (Indicatorul capitalului circulant) = Datorii curente
Valoare recomandabil acceptabil n jurul valorii de 2. Ofer garania acoperirii datoriilor curente din active curente.

Indicatorul lichiditatii imediate Active curente - Stocuri = (Indicatorul test acid) Datorii curente

2. Indicatori de risc
Indicatorul

gradului de ndatorare =

Capital mprumutat 100 sau Capital propriu

Capital mprumutat 100 Capital angajat

unde: Capital mprumutat = Credite peste 1 an Capital angajat = Capital mprumutat + Capital propriu

Indicatorul privind acoperirea dobnzilor determin de cte ori societatea poate achita cheltuielile cu dobnda. Cu ct valoarea indicatorului este mai mic, cu att poziia societii este considerat mai riscant.
Profit inaintea platii dobanzii si a impozitului pe pofit = Numar de ori Cheltuieli cu dobnda
3. Indicatori de activitate (indicatori de gestiune) furnizeaz informaii cu privire la:

Viteza de intrare sau de ieire a fluxurilor de numerar ale ntreprinderii. Capacitatea ntreprinderii de a controla capitalul circulant i activitile comerciale de baz ale
ntreprinderii. Viteza de rotaie a stocurilor (rulajul stocurilor) aproximeaz de cte ori stocul a fost rulat de-a lungul exerciiului financiar:

Costul vanzarilor = Numr de ori Stocul mediu

Numr de zile de stocare - indic numrul de zile n care bunurile sunt stocate n unitate.
Stoc mediu 365 zile Costul vanzarilor

Viteza de rotaie a debitelor clieni: dezvluie eficacitatea ntreprinderii n colectarea creanelor sale. n acest scop se calculeaz numrul de zile pn la data la care debitorii i achit datoriile ctre ntreprindere.
Sold mediu clienti 365 zile Cifra de afaceri
O cretere n valoare a indicatorului poate indica probleme cu controlul creditului acordat clienilor i, n consecin, creane mai greu de ncasat (clieni ru platnici).

Viteza de rotaie a creditelor furnizor: aproximeaz numrul de zile de creditare pe care ntreprinderea l poate obine de la furnizorii si. n mod ideal ar trebui s includ doar creditorii comerciali.
Sold mediu furnizori 365 zile Achizitii de bunuri fara servicii
unde pentru aproximarea achiziiilor se poate utiliza costul vnzrilor sau cifra de afaceri.

Viteza de rotaie a activelor imobilizate evalueaz eficacitatea managementului activelor imobilizate prin examinarea valorii cifrei de afaceri generate de o anumit cantitate de active imobilizate:
Cifra de afaceri Viteza de rotatie a activelor imobilizate = Active imobilizate
Viteza de rotatie Cifra de afaceri a activelor totale = Total active

4. Indicatori ai profitabilitii indic eficiena ntreprinderii n realizarea de profit din resursele disponibile.

Rentabilitatea capitalului angajat reprezint profitul pe care-l obine ntreprinderea din banii investii
n afacere:

Profit inaintea platii dobanzii si a impozitului pe pofit Capitalul angajat


unde capitalul angajat se refer la banii investii n ntreprindere, att de ctre acionari, ct i de creditorii pe termen lung i include capitalul propriu i datoriile pe termen lung sau activele totale minus datoriile curente.

Marja brut din vnzri,


Profitul brut din vanzari 100 Cifra de afaceri
O scdere a procentului poate scoate n eviden faptul c societatea nu este capabil s-i controleze costurile de producie sau s obin preul de vnzare optim. 5. Indicatori privind rezultatul pe aciune se determin n conformitate cu prevederile IAS 33 i au n vedere:

Rezultatul pe aciune: indic profit net atribuibil aciunilor comune: numr de aciuni luate n calcul. Raportul dintre preul de pia al aciunii i rezultatul pe aciune.
NOTA 10. ALTE INFORMAII a) Informaii cu privire la prezentarea ntreprinderii: sediul i forma juridic a ntreprinderii; ara de nfiinare; adresa sediului oficial etc. b) Informaii privind relaiile ntreprinderii cu filialele, societi asociate sau alte ntreprinderi n care se dein titluri de participare strategice: numele ntreprinderilor; ara de nfiinare; adresa etc. c) Modalitatea folosit pentru exprimarea n moned naional a elementelor patrimoniale, a veniturilor i cheltuielilor exprimate iniial ntr-o moned strin. d) Informaii referitoare la impozitul pe profit: proporia ntre activitatea curent i extraordinar; reconcilierea dintre rezultatul exerciiului i rezultatul fiscal, aa cum este prezentat n declaraia de impozit. e) Cifra de afaceri: prezentarea acesteia pe sectoare economice i tipuri de piee de desfacere. f) Cheltuielile cu chiriile i ratele achitate n cadrul unui contract de leasing operaional. g) Onorariile pltite auditorilor.

10.SITUAIA FLUXURILOR DE TREZORERIE

IAS 7 Situaia fluxurilor de trezorerie stabilete cerine privind prezentarea situaiilor fluxurilor de numerar i informaiile pe care trebuie s le conin. Informaiile privind fluxurile de numerar sunt folositoare utilizatorilor situaiilor financiare, oferind o baz de evaluare capacitii ntreprinderii de a genera numerar i a nevoilor sale pentru utilizarea fluxurilor de numerar respective. Aa cum sunt definite n IAS 7 Situaia fluxurilor de trezorerie, numerarul cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere, iar echivalentele de numerar sunt investiiile financiare pe termen scurt i extrem de lichide care sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar i al cror risc de schimbare a valorii este insignifiant. n cadrul tabloului, operaiile de numerar sunt grupate pe trei activiti, exploatare, investiie i finanare. Pentru fiecare funcie pornind de la analiza comparativ ncasri i pli, se determin fluxurile de numerar ce intr sau ies, i echivalentele de numerar. I. Activitile de exploatare
Fluxurile provenite din activitile de exploatare sunt generate de principala activitate productoare de venituri ale ntreprinderii, precum i alte activiti care nu sunt activiti de finanare sau de investiie, indicatorul analiz calculat fiind fluxul net de trezorerie privind exploatarea. Formula de principiu de calcul a acestui indicator este: venituri ncasate - cheltuieli pltite. Cteva exemple vin n sprijinul delimitrii fluxurilor de numerar provenite din activiti de exploatare: (a) ncasri de numerar din vnzarea de bunuri materiale, prestarea de servicii, din redevene, onorarii, comisioane i alte venituri; (b) plile n numerar efectuate ctre furnizorii de bunuri i prestatorii de servicii; (c) plile n numerar efectuate ctre i n numele angajailor; (d) plile n numerar de impozite i taxe; (e) ncasrile i plile n numerar provenite din contractele ncheiate n scopuri de plasament sau tranzacionare; (f) plile i ncasrile generate de cumprarea i vnzarea titlurilor de tranzacionare i plasament; (g) avansurile n numerar i creditele acordate sunt, de regul, activiti de exploatare.

II. Activitile de investiii


Constau n achiziionarea i cedarea de active imobilizate i de alte investiii, care nu sunt incluse n echivalentele de numerar cum sunt: (a) plile n numerar pentru achiziionarea de active imobilizate, inclusiv titlurile financiare imobilizate; (b) ncasrile n numerar din vnzarea de active imobilizate; inclusiv titlurile financiare imobilizate; (c) avansurile n numerar i mprumuturile efectuate ctre pri; (d) ncasrile n numerar din rambursarea avansurilor i mprumuturilor efectuate ctre alte pri; (d) ncasri i pli n numerar aferente contractelor futures, forward de opiuni i swap;

III. Activitile de finanare


Vizeaz constituirea i rambursarea resurselor de finanare pe termen lung sau stabile. Fluxurile de numerar i echivalente generate pot avea ca obiect: (a) ncasri de numerar din emisiuni de aciuni sau alte instrumente de capital; (b) plile n numerar efectuate ctre proprietari pentru a achiziiona sau rscumpra aciunile ntreprinderii; (c) ncasrile n numerar provenite din emisiunea titlurilor de crean, a mprumuturilor, datoriilor neasigurate, obligaiunilor, ipotecilor i a altor mprumuturi pe termen scurt sau lung;

(d) rambursrile n numerar ale unor sume mprumutate i plile n numerar pentru reducerea obligaiilor aferente unui contract de leasing financiar. Pentru ntocmirea i prezentarea situaiei financiare a fluxurilor de numerar prin recurs la IAS 7 Situaiile fluxurilor de numerar, se pot folosi dou metode: direct i indirect. Metoda direct se bazeaz pe delimitarea fluxurilor de ncasri pli proprii fiecrei activiti. De exemplu, pentru activitile de exploatare formula de calcul se prezint astfel: = + +,= +,= ncasri de la clieni Pli ctre furnizori i angajai Numerar generat din exploatare Dobnzi pltite Dividende ncasate Alte ncasri pli privind cheltuielile i veniturile Impozitul pe profit Fluxul de numerar nainte de elementele extraordinare ncasri / pli din elemente extraordinare Fluxul de numerar net din activitile de exploatare

Metoda indirect se bazeaz pe corectarea profitului net sau pierderii nete cu efectele tranzaciilor nonmonetare, amnrile sau angajamentele de pli sau ncasri n numerar din exploatare trecute sau viitoare, i elementele de venituri i cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din investiii sau finanri. Formula de calcul se prezint astfel:

+,-

= +,-

= + = + =

FLUXURILE DE NUMERAR DIN ACTIVITATEA DE EXPLOATARE Rezultatul naintea impozitrii i elementelor extraordinare Ajustri din elementele nonnumerar + Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele Venituri din amortizri i provizioane + Pierderi din diferene de curs valutar Ctiguri din diferene de curs valutar + Cheltuielile cu dobnzile Venituri din plasamente Rezultatul din exploatare nainte de modificrile capitalului circulant (variaia necesarului n fond de rulment) Variaia capitalului circulant (necesarului n fond de rulment) -,+ Creteri/micorri de stocuri -,+ Creteri/micorri de creane din exploatare -,+ Cheltuielile nregistrate n avans +,Creteri/micorri de datorii comerciale i alte datorii din exploatare +,Veniturile nregistrate n avans Fluxul de numerar generat de exploatare Dobnzi i dividende pltite Dobnzi i dividende ncasate Impozitul pe profit pltit Fluxul de numerar naintea elementelor extraordinare ncasarea asigurrii Fluxul net de numerar provenit din activitatea de exploatare (A) FLUXURI DE NUMERAR DIN ACTIVITATEA DE INVESTIII ncasri din vnzarea de imobilizri corporale, necorporale i alte asemenea active pe termen lung (inclusiv costurile de dezvoltare capitalizate i construciile din resurse proprii de terenuri i mijloace fixe)

+ + + =

ncasrile din vnzarea titlurilor financiare deinute ca instrumente de capital propriu i de creana altor ntreprinderi i interesele n asocierile n participaie (altele dect ncasrile pentru acele instrumente considerate a fi echivalente ale numerarului sau acelea pstrate n scopuri de plasament i tranzacionare) Plile pentru achiziia de titluri financiare deinute ca instrumente de capital propriu i de creane ale altor ntreprinderi i interesele n asociere n participaie (altele dect plile pentru aceste instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea pstrate n scopuri de plasament i de tranzacionare) ncasri din rambursarea avansurilor i mprumuturilor acordate altor pri (altele dect avansurile i mprumuturile unei investiii financiare) Achiziia de filiale diminuat cu numerarul pltit Pli privind avansurile n numerar i mprumuturile acordate altor pri (altele dect avansurile i mprumuturile efectuate de o investiie financiar) Dobnzi i dividende ncasate ncasrile n numerar din conturile de futures, de forward, de opiuni sau de swap n afara cazului cnd contractele sunt deinute n scopuri de plasament sau de tranzacionare sau cnd ncasrile sunt tratate drept activiti de finanare) Plile n numerar pentru contractele de futures, de forward, de opiuni i de swap n afara cazului n care contractele sunt deinute n scopuri de plasament sau de tranzacionare sau cnd plile sunt tratate drept activiti de finanare Fluxul de numerar folosit n activitatea de investiii (B) FLUXURI DE NUMERAR DIN ACTIVITATEA DE FINANARE Venituri n numerar din emisiunea capitalului social Plile n numerar ctre acionari pentru achiziia sau rscumprarea aciunilor proprii ncasri din emisiunea de bonuri de tezaur, obligaiuni, credite, ipoteci i alte mprumuturi pe termen lung sau scurt Pli privind rambursrile de mprumuturi Plata obligaiilor n leasing financiar Dividende pltite Fluxul de numerar net folosit n activitatea de finanare ( C )

+ = I

CRETEREA / MICORAREA DE NUMERAR I ECHIVALENTE ALE NUMERARULUI ( A B C) II NUMERAR I ECHIVALENTE DE NUMERAR LA NCEPUTUL PERIOADEI III NUMERAR I ECHIVALENTE DE NUMERAR LA FINELE PERIOADEI Se precizeaz c suma n sens algebric a celor trei fluxuri de trezorerie trebuie s fie egal cu variaia de trezorerie calculat ca diferen ntre trezoreria la nchiderea exerciiului i trezoreria la deschiderea exerciiului. n delimitarea i ierarhizarea fluxurilor de numerar pot interveni unele cazuri particulare dup cum urmeaz: (a) Dobnda pltit, dobnda i dividendele ncasate pot fi clasificate drept fluxuri de numerar din exploatare deoarece intr n determinarea profitului sau pierderii. Alternativ, cele trei elemente pot fi clasificate drept fluxuri de numerar i respectiv din investiii deoarece se constituie n costuri ale atragerii resurselor de finanare sau remunerri ale investiiilor. (b) Fluxurile de numerar asociate cu elementele extraordinare sunt prezentate separat n situaia fluxului de numerar ca provenind din activiti de exploatare, investiie i finanare pentru a da posibilitatea utilizatorilor s neleag natura lor i efectul asupra fluxurilor de numerar prezente i viitoare ale ntreprinderii. (c ) Diferenele favorabile i nefavorabile ce provin din variaia cursurilor de schimb nu sunt fluxuri de numerar. Totui, efectul variaiei cursului de schimb asupra numerarului i echivalentelor acestuia deinute sau datorate ntr-o moned strin este raportat n situaia fluxului de numerar pentru a reconcilia numerarul i echivalentele acestuia la nceputul i sfritul perioadei. Aceast valoare este prezentat separat n fluxurile de

numerar din activiti de exploatare, investiie, finanare i include diferenele, dac exist, ale acelor fluxuri de numerar care au fost raportate la cursul de schimb de la sfritul perioadei. (d) Prezentarea unor fluxuri de numerar n mrime net. n principiu, fluxurile de numerar n raport de sensul lor ncasri i pli sunt prezentate n mod separat la nivelul mrimii lor brute. Totui, IAS 7 admite dou excepii: (1) ncasrile i plile n contul clienilor, atunci cnd fluxurile de trezorerie nu decurg din activitile ntreprinderii ci din cele de trezorerie; (2) ncasrile i plile n numerar pentru elementele pentru care sumele sunt mari, iar termenul de scaden este scurt. Pentru activitile de investiii formula de calcul se prezint astfel: ncasri rezultate din cesiunea imobilizrilor necorporale i corporale + ncasri rezultate din cesiunea imobilizrilor financiare + Rambursarea obinut din creane imobilizate - Pli provenind din achiziionarea de imobilizri necorporale i financiare - Pli provenind din achiziionarea imobilizrilor financiare - Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii = Fluxul numerar provenit din operaii de investiie (sau afectat operaiilor de investiie) n cazul activitilor de finanare, formula de calcul folosit n acest sens este: ncasri din creteri de capitaluri proprii + Creterile de datorii financiare - Pli privind reduceri de capitaluri proprii - Rambursri de datorii financiare - Dividende vrsate asociailor - Avansuri pe termen lung primite de la teri = Fluxul de numerar provenit din operaii de finanare (sau afectat operaiilor de finanare) n continuare este prezentat un exemplu folosit ca suport informaional contul de profit i pierdere i bilanul societii comerciale ALFA S.A. la 31.XII.N

= + = =

Contul de profit i pierdere la 31.XII.N leiCifra de afaceri Costul vnzrilor Marja asupra vnzrilor Amortizare Cheltuieli generale de administraie Cheltuieli de desfacere Cheltuieli cu dobnzile Venituri din investiii financiare pe termen scurt Profit nainte de impozitare Impozit pe profit Profit net Bilanul la 31.XII.N leiI. ACTIVE Terenuri i mijloace fixe la valoarea brut Amortizarea cumulat Terenuri i mijloace fixe la valoarea contabil net Investiii financiare pe termen scurt Stocuri Creane Numerar i echivalente de numerar

360 000 306 000 54 000 4 500 5 400 1 800 5 400 8 100 45 000 10 800 34 200 N-1 51 930 12 600 39 330 36 000 16 650 27 000 11 250

= + + + +

23 850 17 100 6 300

Total active II. DATORII Furnizori Dobnzi de pltit Impozit pe profit pltit Datorii pe termen lung TOTAL DATORII III. CAPITAL PROPRIU Capital social Rezultatul reportat Rezultat curent TOTAL CAPITAL PROPRIU

130 230 3 600 630 4 500 22 500 31 230 40 500 24 300 34 200 99 000 21 150 1 800 10 800 12 600 46 350 27 000 24 300

+ + + =

+ + =

Situaia fluxurilor de trezorerie prin metoda indirect - lei A. ACTIVITATEA DE EXPLOATARE Profitul nainte de impozitare 45 000 + Amortizri 4 500 Venituri din investiii financiare 8 100 + Cheltuieli cu dobnzile 5 400 = Profitul din exploatare nainte de modificrile capitalului cumulat 46 800 Creteri ale creanelor comerciale i ale altor creane 9 900 + Descreteri n valoarea stocurilor 7 200 Descreteri n valoarea furnizorilor 17 550 = Numerar generat de activitatea de exploatare 26 550 Dobnzi pltite 6 570 Impozit pe profit pltit 17 100 = Numerar net din activitatea de exploatare 2 880 B. ACTIVITATEA DE INVESTIII Achiziionarea de terenuri i mijloace fixe (29 430) + Dobnda ncasat 8 100 = Numerar net din activitatea de investiii (21 330) C. ACTIVITATEA DE FINANARE ncasri din emisiunea de aciuni 13 500 + ncasri din mprumuturile pe termen lung 9 900 = Numerar net din activitatea de finanare 23 400 4 950 D. CRETEREA NET N VALOAREA NUMERARULUI (2 880 21 330 + 23 400) Cteva elemente pentru explicaie: 1. Amortizarea terenurilor i mijloacelor fixe: Micarea general nregistrat n imobilizri n valoare de 24.930 lei se compune din cheltuiala cu achiziionarea i amortizarea imobilizrilor. Aa cum s-a menionat mai sus, amortizarea este adunat, deoarece ea nu reprezint o ieire real de numerar. Ea reprezint o ajustare contabil menit s reflecte utilizarea de ctre entitate a imobilizrilor acesteia. Deoarece intrrile de imobilizri au fost pltite n ntregime, atunci valoarea total a plii intr n situaia fluxurilor de numerar la capitolul activiti de investiii. 2. Venitul din investiii: acesta trebuie nti adugat (prin adunare) i apoi ajustat pentru a reflecta venitul real din investiii ncasat n cursul perioadei. n exemplul de mai sus cifra adugat i cea nou introdus pentru venitul din investiii ncasat este aceeai deoarece nu exist nici un venit din investiii pltit n avans sau acumulat la sfritul nici unuia din exerciiile financiare. 3. Dobnzile pltite: n acelai fel n care venitul din investiii este ajustat la valoarea real ncasat n cursul anului, dobnda pltit trebuie ajustat cu scopul de a reflecta valoarea real pltit.

Pentru a se ajunge la aceast cifr din exemplul de mai sus, s-au efectuat urmtoarele calcule: - lei Dobnda pltit din contul de profit i pierdere 5 400 + Dobnda iniial de pltit 1 800 Dobnda final de pltit 630 = Dobnda real pltit 6 570 4. Ajustarea impozitului pe profit este efectuat din aceleai raiuni pentru care este fcut ajustarea dobnzii pltite. Cheltuiala din contul de profit i pierdere este alctuit din soldul angajat iniial, valoarea pltit n cursul anului i soldul angajat final. Ajustarea poate fi calculat relativ simplu prin nsumarea cifrelor corespunztoare cheltuielii cu impozitul pe profit i micarea survenit n soldurile finale ale fiecrei nchidere de exerciiu. Prin urmare, pentru calculele din tabelul de mai sus, ajustarea este egal cu 10.800 lei reprezentnd cheltuiala anual din contul de profit i pierdere plus 6.300 lei reprezentnd micarea survenit n acumularea final n cursul anului. 5. Creterea (descreterea) net din valoarea numerarului i a echivalentelor de numerar: aceasta este reprezentat de diferena dintre valoarea iniial i cea final a numerarului i a echivalentelor de numerar. n exemplul de mai sus aceast cretere sau descretere reprezint pur i simplu diferena dintre soldurile iniiale i finale ale conturilor de numerar. Totui, ea mai poate include investiii pe termen scurt care pot fi uor convertite n numerar la o valoare cunoscut.

11.TABLOUL SOLDURILOR INTERMEDIARE DE GESTIUNE

Modelul de regrupare i restructurare a poziiilor din contul de Profit i pierdere pentru analiza rezultatelor denumit Tabloul soldurilor intermediare de gestiune (TSIG) se prezint n tabelul de mai jos. Tabloul soldurilor intermediare de gestiunela 31.12.2002 (n lei)
VENITURI SPECIFICARE EXERCIIUL N N-1 36300 35000 Vnzri de mrfuri CHELTUIELI SPECIFICARE EXERCIIUL N N-1 12000 13000 Costul de cumprare al mrfurilor vndute SOLDURI INTERMEDIARE SPECIFICARE EXERCIIUL N N-1 24300 22000 Marja comercial

Vnzri de
produse, lucrri i servicii Produse anexe Producie stocat

82000 300 31170 2800 116270 23400 116270

81000 30000 1000 112000 22000 112000

Producia
exerciiului

116270

112000

Producie
imobilizat TOTAL C Marja comercial

Cheltuieli cu
materii prime i materiale Cheltuieli cu lucrrile i serviciile primite de la teri TOTAL E Impozite, taxe i vrsminte asimilate

25000 14790

14000 20000

Producia
exerciiului TOTAL D Valoarea adugat

Valoarea
adugat (D-E)

100780

100000

140570 100780

134000 100000

39790 8400

34000 -

Subvenii de
exploatare TOTAL F Excedentul brut de exploatare Alte venituri din exploatare

100780 54880 5000

100000 62500 -

Cheltuieli cu
personalul TOTAL G Alte cheltuieli curente Amortizri i provizioane privind exploatarea

37500 45900 3300 22810

37500 37500 21000

Excedentul brut
de exploatare (F-G)

54880

62500

Alte venituri din

amortizri i provizioane privind exploatarea TOTAL H 59880 62500 34400 41500 Rezultatul din exploatare VENITURI SPECIFICARE EXERCIIUL

Rezultatul
exploatrii (H-I)

34400

41500

TOTAL I Cheltuieli financiare

25480 14600

21000 11100 SOLDURI INTERMEDIARE SPECIFICAEXERCIIUL RE N N-1 Rezultatul 15050 23175 activitii curente (J-K)

CHELTUIELI SPECIFICA-RE EXERCIIUL

Venituri financiare

N 700

N-1 500

Impozitul pe
profitul activitii curente TOTAL K Cheltuieli extraordinare Impozitul pe profitul activitii extraordinare TOTAL M

N 5450

N-1 7725

TOTAL J Venituri extraordinare Cheltuieli extraordinare TOTAL L Rezultatul activitii curente Rezultatul extraordinar TOTAL N

35100 -

42000 -

20050 -

18825 -

Rezultatul
extraordinar

15050 15050

23175 23175

(L-M)

Rezultatul
exerciiului (N)

15050

23175

Structura contului relev metodologia de calcul i analiz a rezultatului exerciiului. Relaiile delimitate n acest sens sunt:

a)

Marja Venituri din Costul marfurilor comerciala = vanzari de marfuri - vandute

b) exercitiului

Productia

= vanzarea productiei

Venituri din

productiei stocate + imobilizari

Variatia

Productia de

c) adaugata = exercitiului + comerciala din care:

Valoarea

Productia

Marja

Consumul exercitiului provenit de la terti

Amortizari de Valoarea Valoarea adaugata neta = adaugata - exploatare

d) de exploatare

Excedentul brut

= adaugata + de exploatare alte varsaminte

Valoarea

Subventii

Impozite, taxe si

Cheltuieli - de personal Alte cheltuieli

e) exploatarii = de exploatare

Rezultatul

Excedentul brut

+ din exploatare amortizarile si provizioanele - din exploatare

Alte venituri

Cheltuieli de exploatare cu

f) ina int e de impozitare = exploatarii + financiare - financiare g) extraordinar = extraordinare - extraordinare h) exercitiului = inainte de impozitare extraordinar profit

Rezultatul curent Rezultatul

Rezultatul

Venituri

Cheltuieli

Venituri

Cheltuieli

Rezultatul

Rezultatul curent

Rzeultatul

Impozitul pe

Aa cum rezult din schema de mai sus, n cadrul tabloului soldurilor intermediare de gestiune se calculeaz n cascad o serie de indicatori valorici privind volumul i rentabilitatea activitii ntreprinderii. Fiecare sold intermediar reflect rezultatul gestiunii financiare la treapta respectiv de acumulare. De aceea, indicatorii TSIG mai sunt codificai i prin denumirea de marje de acumulare. Semnificaia fiecrei marje se prezint astfel: 1. Marja comercial exprim performana activitii de cumprare pentru vnzare sub forma diferenei dintre preul de vnzare i costul de cumprare al mrfurilor vndute. 2. Producia exerciiului dezvluie performana activitii de producie sub forma produciei vndute, produciei de imobilizri i produciei stocate. 3. Valoarea adugat definete creterea sau crearea de valoare rezultat din utilizarea factorilor de producie (munc i capital) peste valoarea consumurilor de materii prime, materiale i servicii furnizate de teri. Valoarea adugat se poate determina prin dou procedee, dup cum urmeaz: a) metoda produciei:

Marja Productia Consumul exercitiului Valoarea adaugata = exercitiului + comerciala - provenit de la terti
b) metoda distribuirii sau adiional: Valoarea adugat = suma remuneraiilor tuturor factorilor de producie inclusiv statul

O asemenea formul dezvluie faptul c valoarea adugat reprezint o surs de acumulri din care se face remunerarea participanilor direci i indireci la activitatea economic, respectiv: Salarii i alte cheltuieli sociale . Personalul + Impozitele i taxele . Statul + Dobnzile . Bancherii + Amortismentul . Investitorii + Rezultatul exerciiului . Capitaluri proprii = Valoarea adugat 4. Excedentul brut de exploatare exprim resursa sau acumularea brut rezultat din activitatea de exploatare destinat meninerii i dezvoltrii potenialului productiv al ntreprinderii, remunerrii capitalurilor utilizate i a statului. Admind c amortizarea i provizioanele sunt doar cheltuieli calculate i nu pltite, excedentul brut de exploatare este surplusul monetar potenial degajat de activitatea de exploatare deci implicit capacitatea potenial de autofinanare a investiiilor (din amortizri, provizioane i profituri).

Aa cum se desprinde din TSIG, EBE se determin plecnd de la valoarea adugat creia i se adaug subveniile de exploatare i se scad cheltuielile cu personalul, impozitele, taxele i vrsmintele asimilate. Dac rezultatul este negativ poart denumirea de insuficien brut de exploatare (IBE). 5. Rezultatul din exploatare evalueaz rentabilitatea economic a unei ntreprinderi i corespunde activitii normale i de baz privind producia de acumulare. 6. Rezultatul curent al exerciiului este marja care definete rentabilitatea activitii normale i curente (exploatare i financiar a ntreprinderii). 7. Rezultatul extraordinar sintetizeaz rezultatul sub form de profit sau pierdere degajat de activitatea cu caracter de excepie a ntreprinderii. 8. Rezultatul exerciiului exprim profitul sau pierderea net a ntreprinderii luat n totalitatea sa.

12.ANALIZA REZULTATULUI PE ACIUNE. IAS 33 REZULTATUL PE ACIUNE

Aciunea comun este un instrument de capital, subordonat tuturor celorlalte clase de instrumente de

capital.
Aciunea comun potenial este un instrument financiar sau un alt contract care poate s acorde deintorului acesteia dreptul la aciuni comune. Warrant-urile sau opiunile sunt instrumente financiare care acord deintorului lor dreptul la aciuni comune. Instrumentul financiar este orice contract care genereaz un activ financiar n conturile unei societi i o obligaie financiar sau un instrument de capital n conturile altei societi. Instrumentul de capital const n orice contract care determin un interes rezidual n activele unei societi, dup ce s-au dedus toate datoriile. Valoarea just este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. Rezultatul pe aciune de baz (RAB).

RAB =

Profitul sau pierderea neta aferenta exercitiului corespunzatoare actiunilor comune (A) Media ponderata a actiunilor comune in circulatie in exercitiul respectiv (B) Profitul net corespunzator Dividende Profitul net = al exercitiului - preferentiale actiunilor comune Pierderea neta corespunzatoare Pierderea neta Dividende = a exercitiului + preferentiale actiunilor comune

Numrul de aciuni comune aflate n circulaie la nceputul exerciiului Numrul de aciuni comune rscumprate

Numarul de luni in care actiunile s - au aflat in circulatie 12 Numarul de luni in care actiunile s - au aflat in circulatie 12

Numrul de aciuni comune emise

Media ponderat a aciunilor comune n circulaie n exerciiul respectiv

Aciunile prefereniale se deosebesc de aciunile comune prin faptul c, n timp ce aciunilor comune le sunt aferente dividende fluctuante n funcie de rezultatul exerciiului, aciunilor prefereniale le sunt aferente dividende fixe indiferent de rezultat. Valoarea dividendelor prefereniale, dedus din profitul net este: a) valoarea oricror dividende prefereniale aferente aciunilor prefereniale noncumulative declarate n exerciiul respectiv; b) ntreaga valoare a dividendelor prefereniale cumulative, indiferent dac asemenea dividende au fost declarate sau nu. n majoritatea cazurilor, aciunile comune sunt luate n calculul mediei ponderate a numrului de aciuni comune de la data din care contravaloarea acestora se nregistreaz drept crean (de obicei data cnd au fost emise). Emisiuni de aciuni gratuite. n cazul n care sunt emise n mod gratuit aciuni comune, aceste emisiuni cresc numrul de aciuni comune n circulaie, dar nu mresc resursele existente. Numrul aciunilor comune n circulaie se ajusteaz, pentru a reflecta variaia numrului acestora, ca i cnd operaiunea ar fi avut loc la nceputul primului exerciiu reportat Emisiuni de drepturi. Numrul de aciuni comune ce trebuie utilizat pentru toate perioadele anterioare emisiunii de drepturi este:

Numarul de actiuni comune Numar actiuni = in circulatie inainte de emisiune Factor recalculat
unde:

Factor =

Valoarea justa pe actiune inaintea exercitarii drepturilor Valoarea teoretica pe actiune dupa exercitarea drepturilor

Iar valoarea teoretic pe aciune se calculeaz astfel:

Valoarea justa a actiunilor in circulatie Suma totala primita + dupa exercitarea drepturilor inainte de exercitarea drepturilor Valoarea teoretica pe actiune = dupa exercitarea drepturilor Numarul de actiuni in circulatie Numarul de actiuni emise inainte de exercitarea drepturilor + dupa exercitarea drepturilor
Rezultatul pe aciune diluat (RAD). Pentru calcularea rezultatului pe aciune - diluat, profitul net corespunztor acionarilor comuni i media ponderat a aciunilor n circulaie se ajusteaz cu influenele tuturor aciunilor comune poteniale diluante. Rezultatul pe aciune - diluat se calculeaz n concordan cu metoda de calcul al rezultatului pe aciune de baz, lundu-se n calcul, n acelai timp influena tuturor aciunilor comune poteniale diluante aflate n circulaie n exerciiul respectiv, i anume: a) profitul net aferent exerciiului, corespunztor aciunilor comune, se mrete cu valoarea dup impozitare a dividendelor i a dobnzii recunoscute n acel exerciiu, aferent aciunilor comune poteniale diluante i ajustat n funcie de orice alte modificri ale veniturilor sau cheltuielilor determinate de conversia aciunilor comune poteniale diluante; b) media ponderat a aciunilor comune n circulaie se mrete cu media ponderat a aciunilor comune suplimentare care s-ar f aflat n circulaie n cazul conversiei tuturor aciunilor comune poteniale diluante. Rezultatul - diluat. n scopul calculrii rezultatului pe aciune - diluat, valoarea profitului net sau a pierderii nete aferente exerciiului, corespunztoare aciunilor comune, trebuie ajustat cu efectul elementelor de mai jos, ulterior cheltuielii cu impozitul pe profit: ( a) orice dividende aferente aciunilor comune diluante, care au fost deduse pentru obinerea profitului net corespunztor acionarilor comuni; (b) dobnda aferent aciunilor comune poteniale diluante, recunoscut n exerciiu1 respectiv; i (c) orice alte modificri ale veniturilor i cheltuielilor determinate de conversia aciunilor comune potenia1e diluante.

Dup ce aciunile comune poteniale au fost transformate n aciuni comune, nu se mai nregistreaz dividende, dobnd, alte venituri sau alte cheltuieli asociate aciunilor comune poteniale. Noile aciuni comune vor participa la profitul net corespunztor acionarilor comuni. Necesitatea calculrii i prezentrii acestui indicator, nsoit de rezultatul pe aciune - de baz, este generat de faptul c societile intr uneori n angajamente de emisiune de aciuni n viitor, care modific rezultatul pe aciune - de baz. Aciunile comune poteniale diluante se consider a fi convertite n aciuni comune la nceputul perioadei sau la data emisiunii aciunilor comune poteniale. Aciunile comune poteniale trebuie tratate ca diluante numai atunci cnd conversia lor n aciuni comune va duce la o scdere a profitului net pe aciune rezultat din activitile n curs de desfurare. n scopul calculrii rezultatului pe aciune - diluat, numrul de aciuni comune trebuie s fie egal cu media ponderat a numrului de aciuni comune n circulaie plus media ponderat a numrului de aciuni comune care s-ar emite cu ocazia conversiei n aciuni comune a tuturor aciunilor comune poteniale diluante. Aciunile comune poteniale diluante se consider a fi transformate n aciuni comune fie la nceputul exerciiului, fie la data emisiunii de aciuni comune poteniale, dac aceasta este ulterioar. Ca i n cazul calculului rezultatului pe aciune - de baz, aciunile comune, a cror emisiune depinde de apariia anumitor evenimente, se consider n circulaie i se includ n calculul rezultatului pe aciune diluat dac s-au ndeplinit respectivele condiii. n scopul calculrii rezultatului pe aciune - diluat, o societate trebuie s ia n considerare exercitarea opiunilor diluante i a altor aciuni comune poteniale diluante ale societii. Sumele estimate din aceste emisiuni se consider c ar fi fost primite din emisiunea de aciuni la valoarea just. Diferena dintre numrul de aciuni emise i numrul de aciuni care ar fi fost emise la valoarea just se trateaz ca o emisiune de aciuni comune fr plat. Astfel, valoarea just se calculeaz pe baza preului mediu al aciunilor comune din exerciiul respectiv. Opiunile i alte contracte de cumprare de aciuni sunt diluante cnd determin o emisiune de aciuni comune cu un pre mai mic dect valoarea just. Valoarea dilurii const n va1oarea just minus preul de emisiune. De aceea, pentru calculul rezultatului pe aciune - diluat, un asemenea contract se consider c este compus dintr- un contract de emisiune a unui numr de aciuni comune la valoarea lor just medie n acel exerciiu. Ele nu se iau n considerare n calculul rezultatului pe aciune - diluat, considerndu-se c sunt evaluate just; i un contract de emisiune a restului de aciuni comune, fr plat. Aceste aciuni sunt diluante deoarece nu genereaz nici un fel de sume i nici nu au efect asupra profitului net. Aciunile comune poteniale se trateaz ca diluante numai atunci cnd conversia lor n aciuni comune ar determina diminuarea profitului net pe aciune din activitile obinuite. Aciunile comune poteniale sunt antidiluante cnd prin conversia lor n aciuni comune se mrete rezultatul pe aciune din activitile obinuite sau se diminueaz pierderea pe aciune din activitile obinuite. Efectele aciunilor comune poteniale antidiluante nu se iau n considerare n calculul rezultatului pe aciune-diluat. Cnd se analizeaz dac aciunile comune poteniale sunt diluante sau antidiluante, fiecare emisiune de aciuni comune potenia1e se ia n considerare separat i nu n totalitatea lor. Ordinea n care se examineaz aciunile comune poteniale poate influena calitatea lor de a fi diluante sau antidiluante. Pentru maximizarea dilurii rezultatului pe aciune de baz, fiecare emisiune sau serie de aciuni comune potenia1e se ia n considerare n ordinea, de la cele mai diluante la cele mai puin diluante. Aciunile comune poteniale se pondereaz cu perioada de timp n care s-au aflat n circulaie. Aciunile comune poteniale care au fost anulate sau lsate s expire n cursul exerciiului financiar se includ n calculul rezultatului pe aciune-diluat numai pe perioada n care s-au aflat n circulaie. Aciunile comune poteniale care au fost transformate n aciuni comune n cursul exerciiului se includ n calculul rezultatului pe aciune-diluat de la nceputul exerciiului pn la data conversiei; de la data conversiei, aciunile comune astfel obinute se includ att n rezultatul pe aciune-de baz, ct i n ce diluat.
Exemplul 1. TARTAMENT DE BAZ CALCULUL REZULTATULUI PE ACIUNE DE BAZ. O societate comercial raporteaz urmtoarele rezultate (profit net): Anul 1: la 31. 12. anul 1 20.000.000 lei; Anul 2: la 31. 12.anul 2 9.000.000 lei; Anul 3: la 31. 12. anul 3 35.000.000 lei. Numrul de aciuni comune emise la 01.08. anul 1 este de 13.000.000 aciuni. Evidena n timp a aciunilor este redat n tabelul de mai jos:

01. 01. anul 3 01.06. anul 3 01.07. anul 3

Sold iniial aciuni Rscumprare Emisiune aciuni

13 000 000 aciuni 300 000 aciuni 1 000 000 aciuni

Numrul de aciuni comune aflate n circulaie la nceputul exerciiului Aciuni rscumprate Aciuni emise Media ponderat RAB 1 = 20.000.000lei / 13.000.000 aciuni = 1,53 lei/aciune RAB 2 = 9.000.000 lei / 13.000.000 aciuni = 0,69 lei/ aciune RAB 3 = 35.000.000 lei / 13.325.000 aciuni=2,62 lei/ aciune

13 000 000 300 000 7/12 (iul, aug, sept, oct, nov, dec) 1 000 000 6/12 (iun, iul, aug, sept, oct, nov, dec) 13 325 000

Exemplul 2. - TARTAMENT DE BAZ CALCULUL REZULTATULUI PE ACIUNE DE BAZ N CONDIIILE EMISIUNII DE ACIUNI GRATUITE. O societate comercial raporteaz urmtoarele rezultate (profit net):Anul 1: la 31. 12. anul 1 20.000.000 lei; Anul 2: la 31. 12. anul 2 9.000.000 lei; Anul 3: la 31. 12.anul 3 35.000.000 lei. Aciuni comune aflate n circulaie pn la 30. 08. anul 3: 13.000.000 aciuni . Emisiunea gratuit de aciuni are loc la 01. 09. anul 3 astfel: cte 3 aciuni comune pentru fiecare 4 aciuni comune n circulaie la 30.08. anul 3. Conform IAS 33, n cazul n care sunt emise n mod gratuit aciuni comune, aceste emisiuni cresc numrul de aciuni comune n circulaie, dar nu mresc resursele existente. Numrul de aciuni comune n circulaie se ajusteaz pentru a reflecta variaia numrului acestora, ca i cum operaiunea ar fi avut loc la nceputul primului exerciiu reportat. Numrul de aciuni comune aflate n circulaie dup emisiune =

3 actiuni comune emise gratuit 13 000 000 actiuni aflate in circulatie = 9.750.000 aciuni 4 actiuni comune din circulatie
RAB 1 = 20.000.000 lei/ (13.000.000 + 9.750.000) aciuni = 0,87 lei / aciune RAB 2 = 9.000.000 lei/ (13.000.000 + 9.750.000) aciuni = 0,39 lei/aciune RAB 3 = 35.000.000 lei/ (13.000.000 + 9.750.000) aciuni= 1,53 lei/aciune Eexemplul 3 TARTAMENT DE BAZ CALCULUL REZULTATULUI PE ACIUNE DE BAZ N CONDIIILE EMISIUNII DE DS-uri O societate comercial raporteaz urmtoarele rezultate (profit net): Anul 1: la 31. 12. anul 1 20.000.000 lei; Anul 2: la 31. 12. anul 2 9.000.000 lei; Anul 3: la 31. 12. anul 3 35.000.000 lei. Aciuni comune aflate n circulaie pn nainte de emiterea DS 13.000.000 aciuni. Emisiunea aciunilor are loc astfel: 2 aciuni noi pentru fiecare 5 aciuni aflate n circulaie adic 5.200.000 aciuni; preul de exercitare 1,4 lei/aciune comun; valoarea just a unei aciuni comune exact nainte de exercitarea la 01.10. anul 2 este de 2,5 lei/aciune. a) Numrul total de aciuni comune aflate n circulaie = 13.000.000 + 5.200.000 = 18.200.000 aciuni comune aflate n circulaie (2,5 13 000 000) + (1,4 5 200 000) b) valoarea teoretic pe aciune = = 2,18 13 000 000 + 5 200 000 c) factor de ajustare = 2,5/2,18 = 1,14 d) RAB 1 recalculat = 20.000.000 / (13.000.000 1,14) = 1,34 lei/aciune

RAB 2 recalculat =

9 000 000 = 0,57 lei/aciune 9 3 (13 000 000 1,14 ) + (18 200 000 ) 12 12

Unde 3 = nr de luni dup exercitarea drepturilor respectiv oct, nov, dec; RAB 3 recalculat = 35.000.000 lei / 18.200.000 aciuni = 1,92 lei/ aciune Exemplul 4. TARTAMENT ALTERNATIV CALCULUL REZULTATULUI PE ACIUNE DILUAT N CONDIIILE OBLIGAIUNILOR CONVERTIBILE. O societate prezint urmtoarele date: profitul net 35.000.000 lei; numrul de aciuni emise la 01. 08. anul 1 13.000.000 aciuni; societatea are emise obligaiuni cu dobnd de 10 % convertibile cu suma principalului de 70.000.000 lei pltibile n 10 ani; fiecare obligaiune de 1.000 lei este convertibil la cererea acionarului n 100 de aciuni comune; n anul 2 nu s-au convertit aciuni. Conversia tuturor aciunilor are loc la 01. 08. anul 3. Profit net 35 000 000 lei Aciuni comune n circulaie 13 000 000 aciuni RAB 3 =(35 000 000 lei/ 13 000 000 aciuni) 2,69 lei/aciune Obligaiuni convertibile = 70 000 000 lei / 1 000 lei 70 000 obligaiuni 7 000 000 lei Cheltuieli cu dobnda = 70 000 000 lei 10 % = 7 000 000 lei 1 750 000 lei Impozitul pe profit aferent cheltuielii cu dobnda = 7 000 000 lei 25 % Profit net ajustat = 35 000 000 lei + 7 000 000 lei 1 750 000 lei 40 250 000 lei 7 000 000 aciuni Numrul de aciuni rezultat din conversie 70 000 obligaiuni 100 lei Numrul de aciuni totale n circulaie 20 000 000 aciuni n 13 000 000 aciuni + 7 000 000 aciuni circulaie RAD = 40.250.000 lei / 20.000.000 aciuni = 2,01 lei/ aciune Exemplul 5 TARTAMENT ALTERNATIV CALCULUL REZULTATULUI PE ACIUNE DILUAT EFECTUL OPIUNILOR. O societate prezint urmtoarele date: profitul net 35.000.000 lei; media ponderat a aciunilor comune n circulaie 13.000.000 aciuni; valoarea just medie a unei aciuni comune n anul 3- 2,5 lei / aciune; media ponderat a aciunilor cu opiune ataat n anul 35.000.000 aciuni; preul de exercitare a aciunii comune cu opiune ataat n anul 3 este 1 leu /aciune Aciuni cu opiune ataat 5 000 000 aciuni 2 000 000 aciuni Aciuni ce ar fi fost emise la valoarea just 5 000 000 1 / 2,5 + Media ponderat a aciunilor aflate n circulaie iniial 13 000 000 aciuni = Media ponderat a aciunilor recalculat 16 000 000 aciuni RAD = 35.000.000 lei / 16.000.000 aciuni = 2,18 lei/aciune Exemplul 6 DETERMINAREA ORDINII N CARE TREBUIE INCLUSE TITLURILE DILUANTE N CALCULUL MEDIEI PONDERATE A ACIUNILOR. O societate prezint urmtoarele date: profitul net din activitatea de exploatare 20.000.000 lei; profitul net general 30.000.000 lei; aciuni n circulaie 4.000.000 aciuni; aciuni prefereniale convertibile n numr de 1.000.000 ce dau drept la un dividend preferenial de 5 lei/aciune comun convertibil. Conversia are loc la raportul de 1 aciune preferenial / 5 aciuni comune; obligaiuni convertibile cu 15 % dobnd pe an la o valoare de 8.000.000 lei ce vor fi convertibile n aciuni pentru fiecare 10.000 lei; aciuni poteniale din contracte de aciuni n circulaie 4.000.000 aciuni cu un pre de exercitare de 2.000 lei; preul mediu al aciunii comune 5.000 lei. ETAPA 1. CALCULUL RAB: (30.000.000 5.000.000) lei/ 4.000.000 aciuni = 6,25 lei/aciune (20.000.000 5.000.000 lei) / 4.000.000 aciuni= 3,75 lei / aciune

ETAPA 2. DETERMINAREA DILURII PENTRU FIECARE TIP DE ACIUNE. a) Efectul asupra RPA: Aciunile prefereniale diminueaz profitul net cu 1.000.000 aciuni 5 lei = 5.000.000 lei; Opiunile nu au nici un efect asupra profitului. Obligaiunile mresc profitul net cu valoarea dobnzii impozitul pe profit Dobnda = 8.000.000 lei 15 % = 1.200.000 lei Impozitul pe profit aferent = 1.200.000 lei 25 % = 300.000 lei Profitul net crete cu 1.200.000 lei 300.000 lei = 900.000 lei b) Aciuni comune ce vor fi emise: Tip Aciuni prefereniale Opiuni Calcul (1000000 aciuni prefereniale5 aciuni comune)/1 aciune preferenial Aciuni comune n circulaie - Aciuni ce s-ar fi emis (4 000 000 2 000 / 5 000) 8 000 000 lei / 10 000 lei 4 000 000 aciuni - 1 600 000 aciuni 2 400 000 800 Aciuni comune 5 000 000

Obligaiuni

c) Efectul RPA /aciuni suplimentare emise: aciuni prefereniale 5.000.000 lei / 5.000.000 aciuni comune= 1lei / aciune; opiuni = 0; obligaiuni = 900.000 lei/ 800 aciuni comune = 1,12 lei/aciune. Ordinea n care se iau n considerare aceste titluri este cea descresctoare dilurii asupra RPA , de la cele mai diluante la cele mai puin diluante, astfel: (1)opiuni =0; (2)aciuni prefereniale = 1; (3)obligaiuni convertibile = 1,12 ETAPA 3 EFECTUL ASUPRA NUMRULUI DE CONTROL AL FIECREI CATEGORII DE ACIUNI ANALIZAT N ORDINEA DILURII: Tip Profit net din Numr de aciuni RPA exploatare Profit net din 15 000 000 4 000 000 3,75 exploatare Opiuni 0 4 000 000 + 15000000/6400000 2 400 000 = = 2,34 6 400 000 Aciuni prefereniale 15 000 000 + 6 400 000+ 20000000/11400000 5 000 000 = 5 000 000 = = 1,75 20 000 000 11 400 000 Obligaiuni 20 000 000+ 11 400 000+ 20900000/11400800 convertibile 900 000 = 800 = = 1,83 20 900 000 11 400 800 Deoarece obligaiunile convertibile cresc valoarea profitului net din activitatea de exploatare /aciune nu se iau n calculul rezultatului pe aciune diluat. ETAPA 4. DETERMINAREA RPAD: Tip Profit net Numr de aciuni RPAD Rezultatul net/aciune 25 000 000 4 000 000 6,25 Opiuni 0 + 2 400 000 Aciuni prefereniale + 5 000 000 + 5 000 000 30 000 000 11 400 000 2,63

REZUMAT

Exerciiul financiar ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie. n acest scop, pe baza bilanului contabil se determin siutaia patrimoniului, situaia financiar i rezultatul obinut. Relaia de principiu prin care se evalueaz situaia patrimoniului este de forma: situaia net a patrimoniului (capitalul propriu) = activul patrimoniului datoriile. Situaia financiar se dezvluie pe baza relaiei, trezorerie = fond de rulment necesarul n fond de rulment. n ceea ce privete rezultatul, acesta se calculeaz prin relaia, rezultatul contabil = venituri cheltuieli, iar dac se are n vedere variaia capitalului, ea devine: rezultatul contabil = capitalul propriu la nchiderea exerciiului financiar aportul proprietarului n cursul exerciiului ( + n cazul rambursrii de capital, n situaia aportului de capital). Documentele oficiale folosite pentru finalizarea ncheierii exerciiului financiar sunt situaiile financiare. Pe baza acestora se asigur o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare ct i a rezultatului obinut. n Programul de dezvoltare a contabilitii din Romnia, situaiile financiare anuale cuprind: bilanul, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie, situaia modificrilor capitalului propriu, politicile contabile i notele explicative. Lucrrile preliminare sunt denumite lucrri de nchidere a exerciiului, fiind structurate astfel:

1. Stabilirea balanei conturilor nainte de inventariere. 2. Inventarierea general a patrimoniului. 3. Contabilitatea operaiilor de regularizare privind: a) diferenele de inventar; b) amortizrile; c) provizioane pentru deprecieri; d) provizioane pentru riscuri i cheltuieli; e) diferenele de conversie i diferenele de curs valutar; f) delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor. 4. Stabilirea balanei conturilor dup inventariere. 5. Determinarea rezultatului exerciiului i distribuirea profitului sau finanarea pierderii. 6. Redactarea bilanului contabil.

CUVINTE CHEIE

situaii financiare conturi anuale lucrri de nchidere a exerciiului balana conturilor nainte de inventariere valoarea de inventar regularizarea rezultatului inventarierii valoarea de nlocuire diferene de curs valutar delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor balana conturilor dup inventariere rezultat contabile rezultat fiscal diferene permanente diferene temporare impozit exigibil impozit amnat primul dividend al doilea dividend

BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTAR

1. Belverd E. Needles Jr, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de baz ale contabilitii, Ediia a cincea, Editura Arc, 2000. 2.Duescu A, Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editat de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Bucureti 2001. 3.Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economic, Bucureti, 1998 i vol II, Editura Economic, Bucureti, 1999. 4.IASC, Standardele Internaionale de Contabilitate, traducere din limba englez, Editura Economic, Bucureti 2001. 5.Ministerul Finanelor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, Partea I, Editura Economic, Bucureti 2001. 6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului ntreprinderii, Editor Tribuna economic, Bucureti, 1997. 7.Ristea M, Contabilitatea ntre fiscal i gestionar, Editura Tribuna Economic, Bucureti 1998 8.Ristea M, Metode i politici contabile de ntreprindere, Editura tribuna Economic, Bucureti 2000. 9.Ristea M, Opiuni i metode contabile de ntreprindere, Editor Tribuna Economic, Bucureti 2001. 10.Ristea M, Contabilitatea ntreprinderii, vol I reeditat, editura Mrgritar, Bucureti, 2001. 11.Ristea M, Normalizarea contabilitii baz i alternativ Editura Tribuna Economic, Bucurei 2002

NTREBRI RECAPITULATIVE

1. Ce reprezint situaiile financiare ? 2. Ce cuprinde un set de situaii financiare conform IAS 1 ? Dar conform Directivei a IV-a ? Dar n contabilitatea din ara noastr care este componena situaiilor financiare ? 3. Care sunt lucrrile de nchidere a exerciiului ? 4. Ce este balana conturilor ? 5.Care sunt relaiile de control proprii balanei conturilor ? 6. Ce reprezint inventarierea general a patrimoniului ? 7. Cum se definete valoarea de inventar ? 8. Ce reprezint regularizarea rezultatului inventarierii ? 9. Cum se evalueaz lipsurile imputabile ? 10. Ce reprezint rezultatul contabil ? dar rezultatul fiscal ? 11. Ce reprezint diferenele permanente ? dar cele temporare ? 12. Care sunt metodele de impozitare a rezultatului ? 13. Pe ce destinaii se distribuie profitul net ? 14. Ce reprezint dividendul ? 15. Care este diferena dintre primul dividend i al doilea dividend ?