Lucrare Licenta

Calculaia costului complet obiectiv al contabilitii de gestiune
1. ASPECTE PRIVIND CONTABILITATEA DE GESTIUNE 1.1. CONCEPTUL DE CONTABILITATE I SISTEMUL CONTABIL

Contabilitatea, ca sistem, aa cum se prezint ea astzi, este rezultatul unui lung proces istoric n decursul cruia s-a transformat dintr-o simpl tehnic de nregistrare a schimburilor comerciale, ntr-un mijloc de control i prevedere, apoi ntr-un instrument de gestiune, iar n zilele noastre ea constituie din ce n ce mai mult o garanie social. Altfel spus, contabilitatea, ca sistem, nu mai este un simplu instrument, ea este un fenomen social, devenind o garanie a unei game largi de utilizatori i care se ntreab la ceea ce ar putea s-i intereseze i ce parte poate fi utilizat n interesul lor propriu1. Astfel: acionarii vor s cunoasc dac i pot menine ncrederea n plasamentele lor; bncile vor s aprecieze rentabilitatea ntreprinderii i riscurile probabile n cazul meninerii i dezvoltrii cursurilor bancare; fiscalitatea determin suma eventualelor impozite i taxe pe care firma le datoreaz; creanierii, n special furnizorii, vor s tie dac solvabilitatea pe termen scurt a unei uniti permite continuarea fr riscuri a livrrilor lor; statul care se regsete n toate celelalte; administratorul ntreprinderii consider contabilitatea ca instrument de gestiune, administrare a resurselor. Contabilitatea este un sistem de colectare, codare i transmitere de informaii ctre diferii utilizatori ai acestora. Ea este un limbaj care descrie evenimentele i le cuantific n termeni financiari sau monetari din orice organizaie care administreaz resurse economice. Fiecare entitate economic, organizaie, are nevoie de contabilitate pentru a se administra. Activitatea de administrare nseamn de fapt alocarea de resurse i modalitatea de gestionare a acestora n vederea atingerii unui scop sau obiectiv. Alocarea resurselor i utilizarea acestora este n sarcina gestionarilor. Acetia, pentru o alocare i utilizare ct mai eficient a resurselor au nevoie de informaii asupra consecinelor posibile ale alocrii de resurse i astfel ei vor alege aciunile care le ofer cel mai bun raport ntre resursele consumate i efectele, rezultatele, obinute; au nevoie de informaii asupra consecinelor trecute ale alocrilor de realizate pentru a construi unul sau mai multe modele de cauzalitate ce le permit s prevad consecinele n viitor; au nevoie s compare consecinele reale i cele care sunt prevzute pentru a reajusta i pentru a atinge n mod efectiv obiectivele urmrite. n vederea satisfacerii acestor nevoi informaionale ale gestionarilor, pentru alocarea i utilizarea resurselor ct i a consecinelor acestor aciuni, contabilitatea este principala surs de informaii care st la dispoziia acestora, oferind majoritatea informaiilor de care acetia au nevoie. Gestionarii care cer informaii contabilitii se mpart n dou categorii:
1
Moroan Ioan Contabilitate financiar i de gestiune a firmei armonizat cu directivele contabile europene standardele internaionale de contabilitate, Volumul II, Suceava, Editura Evcont Consulting, 2003, pagina 3

Prima este format din acei gestionari care au rolul de a aloca ntreprinderii resursele de care aceasta are nevoie, acionnd n acest sens la angajarea de relaii cu parteneri din exteriorul ntreprinderii, care sunt la rndul lor gestionari n propriul lor mediu economico-social, ce solicit acele informaii care le permit rspunsul la ntrebarea dac? s aloce acele resurse de care sunt responsabili. Aceste informaii vizeaz fluxurile externe ale ntreprinderii pentru a putea satisface nevoile de informare ale terilor, pentru a efectua analize comparative n timp cum (evoluia patrimoniului ntreprinderii) i n spaiu (ntre ntreprinderi). A doua categorie este alctuit din acei gestionari care au rolul de a controla modul de alocare i utilizare a resurselor provenind din exteriorul ntreprinderii, pentru a urmri i analiza realizarea obiectivelor interne care le-au fost stabilite (productivitate, controlul produciei, dezvoltarea segmentelor de pia etc.); aceste informaii vizeaz fluxurile interne pentru analiza i controlul proceselor de transformare a resurselor. Ei au nevoie de acele informaii care s le asigure rspunsul la ntrebarea cum? s aloce resursele pentru a rspunde ct mai bine obiectivelor urmrite. Nevoile diferite de informare pentru cele dou categorii de gestionari presupun un cadru de normalizare i reglementare adecvat, prin care, pe de o parte, terminologia i regulile contabilitii s fie comune pentru toate ntreprinderile, iar, pe de alt parte, fiecare ntreprindere s dispun de o marj de libertate suficient de mare pentru a-i putea organiza n maniera cea mai convenabil gestiunea intern a patrimoniului i pentru a-i asigura confidenialitatea unui segment din sistemul informaional contabil n relaiile sale cu mediul economico-social2. Separarea celor dou tipuri de informaii contabile genereaz cele dou laturi ale contabilitii, conform concepiei dualiste: contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune. Dac avem n vedere elementele de structur ale sistemului contabil, vom observa c pe plan internaional s-au conturat dou concepii: concepia monist, conform creia sistemul contabil este integrat ntr-o singur contabilitate i a crei informaie este destinat att utilizatorilor interni ct i celor externi; concepia dualist, conform creia sistemul contabil este delimitat n contabilitatea financiar sau general i contabilitatea de gestiune.
1.1.1. CONTABILITATEA FINANCIAR

Contabilitatea financiar sau general, al crui obiect l constituie nregistrarea informaiilor relative la micrile de valori generate de activitatea ntreprinderii, ea oferind informaiile destinate, n principal, partenerilor externi ai ntreprinderii pentru a-i ajuta s analizeze deciziile lor privind alocarea resurselor. Deoarece contabilitatea financiar se adreseaz, n primul rnd, celor care finaneaz, folosind un limbaj formalizat este o contabilitate obligatorie puternic influenat de aspecte juridice i fiscale. Ea furnizeaz acele informaii gestionarilor, care se bazeaz pe ntrebri ce dau o viziune global i normalizat asupra ntreprinderii: care sunt consumurile de resurse, reprezentate pe grupe mari, dup natura lor, i care sunt rezultatele ntreprinderii n ansamblul su? Conform concepiei dualiste, contabilitatea financiar sau general, are un dublu obiectiv: pe de o parte, vizeaz determinarea i msurarea rezultatelor pe o perioad dat, denumit exerciiu, folosind n acest sens contul de rezultate;
2
Epuran Mihail, Corina Grosu, Valeria Bbi Contabilitate i control de gestiune, Timioara, Editura Economic, 1999, pagina 15

pe de alt parte, vizeaz prezentarea fidel a imaginii patrimoniului, situaiei financiare i a rezultatului la un moment dat, respectiv la nchiderea exerciiului, cu ajutorul bilanului contabil. Documentele de sintez pe care le produce ofer o imagine sintetic i retrospectiv a situaiei patrimoniului ntreprinderii. Aceast contabilitate las n umbr procesul de utilizare a resurselor ncredinate ntreprinderii. Ea pune problema separrii responsabilitilor: gestionarul din exteriorul ntreprinderii ncredineaz resurse acelei uniti cu care are un contract de remunerare (salariu, pre de cumprare, dobnd, dividend, randament bursier) i nu cere dect respectarea contractului, fr a interveni, n detaliu, n utilizarea acestor resurse de ctre gestionarii interni ai ntreprinderii. Procesul de transformarea a resurselor este considerat deci, de ctre contabilitatea financiar, ca o cutie neagr n care nu se poate ptrunde!3 Contabilitatea financiar este astfel un mijloc de control i prob doar a actelor de comer a cror importan juridic este foarte mare, aspect datorat tehnicii de reflectare a fiecrei operaii economice n conturi. Dar, aceast funcie juridic, se cere a fi depit printr-o alt funcie, i anume se cere a deveni un instrument de gestiune i un instrument de analiz financiar. Importana contabilitii financiare rezult din caracteristici ca fiabilitatea informaiei i calitatea informaiei. Informaiile pot fi fiabile doar n msura n care ntreprinderea nu are posibilitatea de a influena coninutul acestora i, prin urmare, lucrrile financiare sunt elaborate conform unui ansamblu de norme i reglementri sau instruciuni general acceptate. Calitatea informaiei i confer acesteia utilitate i semnificaie. Utilitatea este o calitate primordial a unei informaii, care trebuie s rspund n primul rnd scopurilor interne i externe ale ntreprinderii i care implic rapiditate n informare, indispensabil lurii unei decizii. Verificabilitatea este calitatea informaiei care permite profesionitilor s-i exprime propriile informaii i propriile concluzii. Ea rspunde n primul rnd regulilor i principiilor evocate n materie de nregistrri, clasificri i procedurilor de elaborare i conservare a acestor informaii. n fine, un alt aspect al calitii l reprezint obiectivitatea, care presupune imparialitatea n inerea conturilor i prezentarea lor, eliminnd pe ct posibil marjele de apreciere personal. Cu toate avantajele pe care le prezint contabilitatea financiar sau general, se poate aprecia c nu este adaptat pentru a rspunde nevoilor noilor informaii nscute din complexitatea structurilor economice i juridice contemporane. n primul rnd ea este destinat descrierii trecutului, chiar dac, n evaluarea anumitor valori, se ine cont de perspectivele ntreprinderii pe termen scurt i mediu (deprecieri de stocuri, amortizarea degresiv etc.). Apoi are ca scop tratarea operaiilor trecute n vederea determinrii unui rezultat fr a analiza modul i condiiile n care a fost obinut. Altfel spus, anumite caracteristici eseniale ale activitii nu intr n sfera de preocupare a contabilitii financiare. Ea nu clarific: natura i calitatea produselor; eficiena comercial; performanele tehnice ale capacitilor de producie; productivitatea muncii etc. Aceste tipuri de cunotine necesit cunoaterea unor date fizice pe care contabilitatea financiar le ignor total.
3
Epuran Mihail, Corina Grosu, Valeria Bbi Contabilitate i control de gestiune, Timioara, Editura Economic, 1999, pagina 16

Cu toate acestea, contabilitatea financiar rmne o baz indispensabil, de sigur, dar limitat ca instrument de gestiune, att n spaiu, ct i n timp. Toate proiectele viitoare, toate previziunile necesit o analiz a trecutului pe care contabilitatea financiar o va permite, dar niciodat nu va putea ateniona asupra ceea ce se poate face. Acest aspect explic necesitatea cercetrii i dezvoltrii unor instrumente complementare, cum ar fi contabilitatea de gestiune.
1.1.2. CONTABILITATEA DE GESTIUNE

Contabilitatea de gestiune servete gestionarilor din interiorul ntreprinderii, care au misiunea de a decide transformarea resurselor cere le-au fost ncredinate din exterior pentru administrare i de a realiza surplusul care asigur creterea , fr alte resurse din exterior. Pentru atingerea scopului, ei trebuie s acioneze direct asupra proceselor de transformare a resurselor n rezultat. Pentru a urmri etapele, pe care resursele le parcurg, contabilitatea de gestiune este cea care deschide cutia neagr ce reprezint procesul de conversie a resurselor consumate n rezultate, fiind detaliat acest proces pe centre de responsabilitate i pe produse. Aadar, contabilitatea de gestiune prin obiectul su de studiu , procedeaz la cunoaterea costurilor, studiul lor continuu, analiza i estimarea evoluiei lor, oferind informaiile utile pentru diagnostic, luarea deciziilor i previzionarea viitorului. Contabilitatea de gestiune nu rspunde unor exigene sociale exterioare i astfel nu este normalizat, fiind necesar un limbaj mai apropiat utilizatorilor de informaii oferite de aceasta, utilizatori care sunt de fapt managerii ntreprinderilor. n societatea modern, n care omenirea triete n prezent, sunt utilizate tot mai frecvent dou cuvinte prin care se caracterizeaz situaia unei ntreprinderi: complexitate i instabilitate. Aceste cuvinte se explic prin modificrile structurale care afecteaz schimburile; accelerarea progresului tehnic a crui cea mai spectaculoas form este automatizarea; reducerea duratei medii de via a produselor; evoluia rapid a cerinelor i gusturilor consumatorilor. n timp ce ntreprinderile sunt obligate a se adapta unui mediu din ce n ce mai instabil, ele sunt supuse presiunii de a asigura un maximum de securitate. Aceast situaie creeaz conductorilor greuti deosebite. n sprijinul acestora, contabilitatea de gestiune se instituie ca un instrument util de modelare a ntreprinderilor, i n acelai timp, ca o metod modern de conducere, deoarece obiectivele pe care le are pot rspunde la trei ntrebri eseniale4: Ce vrem s analizm? Se analizeaz rezultatele la nivel de produs sau la nivelul centrelor de responsabilitate, acestea fiind o marj rezultat din diferena ntre valoarea produselor vndute i cheltuielile corespunztoare obinerii lor, iar n funcie de modul de calcul se pot obine mai multe tipuri de marje. Se desprinde astfel un prim obiectiv al contabilitii de gestiune, i anume: calculul costurilor n scopul urmririi contribuiei activitii desfurate la obinerea rezultatelor, dar n mod analitic. Pentru ce analizm? Pentru urmrirea gestiunii sub diferite aspecte care se bazeaz pe criterii de productivitate, profitabilitate, rentabilitate si eficien global.
4
Moroan Ioan Contabilitate financiar i de gestiune a firmei armonizat cu directivele contabile europene standardele internaionale de contabilitate, Volumul II, Suceava, Editura Evcont Consulting, 2003, pagina

Productivitatea reprezint aptitudinea cuplului om-main de a produce mai multe produse n aceeai unitate de timp i se poate determina ca raport ntre cantitatea de produse i numrul de ore muncitori. n realitate aplicabilitatea acestui raport este mai dificil deoarece apar situaii n care produsele la care lucreaz muncitorii sunt eterogene; muncitorii pot avea calificri diferite; pot fi utilizate maini cu performane diferite ntre ele. Profitabilitatea reprezint aptitudinea produselor de a aduce profit ntreprinderii, adic posibilitatea de acoperire prin preul de vnzare a cheltuielilor efectuate cu obinerea produsului i de a rmne cu o diferen pozitiv sau un rezultat pozitiv. n mod analitic criteriul profitabilitii d posibilitatea studierii contribuiei fiecrui produs la acoperirea cheltuielilor de structur a ntreprinderii. Rentabilitatea care mai este cunoscut i sub denumirea de randamentul capitalurilor i se calculeaz ca raport ntre profit i capitaluri. Eficiena global reprezint studiul alocrii optime a resurselor cu ajutorul calculului economic n scopul maximizrii productivitii, profitabilitii i rentabilitii, pentru realizarea echilibrului economic i social dorit: calitatea produselor n concordan cu cerinele consumatorilor, calitatea vieii s nu fie compromis de poluare etc. Rezult, aadar, c cel de-al doilea obiectiv al contabilitii de gestiune vizeaz studierea eficienei gestiunii. Cum analizm? Analiza se realizeaz printr-un studiu descriptiv i critic al principalelor metode utilizate i care ne conduce la conturarea a dou aspecte: judecarea trecutului, pe de o parte, iar pe de alt parte, prepararea deciziilor n funcie de previziuni i confruntarea lor cu realizrile. Aadar, cel de-al treilea obiectiv al contabilitii de gestiune vizeaz elaborarea bugetelor pe feluri de activiti, urmrirea i controlul acestora n scopul asigurrii unei eficiene pe termen scurt, mediu i lung. n literatura de specialitate occidental acest obiectiv constituie, n esen, obiectul de studiu al contabilitii previzionale, denumit i management financiar-contabil sau contabilitate managerial. ntruct la baza eficienei cel mai simplu i mai comod criteriu de aplicare este costul, rezult c obiectivul dominant al contabilitii de gestiune l constituie calculaia costurilor. Sintetiznd ns cele trei obiective, se poate stabili obiectivul fundamental al contabilitii de gestiune: obinerea rapid de date exacte, fiabile, clare, adaptate la diferitele aspecte ale gestiunii curente i utilizarea lor raional, astfel nct prin formularea diagnosticului s se pregteasc i s se elaboreze un ansamblu coerent de previziuni. n mod curent, obiectivul i scopul contabilitii de gestiune se identific cu: gestiunea analitic a stocurilor; calcularea analitic a costurilor produselor, serviciilor, activitilor i funciilor; determinarea rezultatelor analitice prin compararea costului produselor cu preul lor de vnzare; controlul de gestiune pe baza abaterilor de la costurile standard; controlul bugetar interior asupra cheltuielilor i veniturilor. n concluzie, contabilitatea general are ca obiect esenial nregistrarea fluxurilor existente ntre ntreprindere i mediul ei economic i social, n timp ce contabilitatea de gestiune se preocup cu predilecie de condiiile de exploatare interne ale ntreprinderii.

Contabilitatea de gestiune apare astfel ca un complement indispensabil al contabilitii financiare, ca un instrument de care are nevoie i, la un loc, alctuiesc un tot unitar, sub denumirea de sistem contabil.
1.1.3. RELAII I DELIMITRI NTRE CONTABILITATEA DE GESTIUNE I CONTABILITATEA FINANCIAR

Dup concepia de organizare a conturilor sunt create sisteme de contabilitate cu un singur circuit i cu dou circuite. Sistemul de contabilitate cu un singur circuit organizeaz conturile ntr-un singur flux n cadrul circuitului economic: capital aprovizionare - fabricaie - vnzare - realizare att pentru operaiile ce privesc relaiile cu terii ct i pentru cele ale gestiunii interne. Sistemul de contabilitate cu dublu circuit organizeaz conturile astfel nct delimiteaz n circuite distincte: pe cele care au ca obiect nregistrarea elementelor i operaiilor patrimoniale legate de schimburile i relaiile cu terii, precum i rezultatele financiare; i ntr-un alt circuit conturile care nregistreaz operaiile gestiunii interne privind producia, costurile i rentabilitatea produselor, lucrrilor i serviciilor executate. Astfel se formeaz circuitul contabilitii financiare sau generale i circuitul contabilitii de gestiune. Conceptual, sistemul de contabilitate organizat n ara noastr, ncepnd cu data de 1 ianuarie 1994, este dualist. El se bazeaz pe concepia contabilitii pe dou circuite intercorelate: contabilitatea financiar; contabilitatea de gestiune sau analitic, denumit i managerial. Contabilitatea financiar sau general: are la baz norme unitare privind organizarea i conducerea ei, protejate de legislaie, avnd caracter obligatoriu pentru toate unitile patrimoniale; are ca obiect nregistrarea operaiilor ce afecteaz patrimoniul ntreprinderii, n vederea stabilirii rezultatelor financiare; scopul su este de a determina periodic, de regul la nchiderea exerciiului financiar, situaia patrimoniului, situaia financiar, rezultatul global al exerciiului bazat pe gruparea veniturilor i cheltuielilor n funcie de natura lor; asigur i gestioneaz informaiile necesare completrii bilanului contabil, contului de profit i pierdere, anexelor la bilan; obiectivul contabilitii financiare este bilanul contabil care conine bilanul propriu-zis, contul de profit i pierdere, raportul de gestiuni i anexa i care trebuie s dea o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatului ntreprinderii. Imagine fidel = sinceritate + regularitate. Sinceritate nseamn aplicarea cu bun credin i profesionalism a normelor i procedurilor contabile. Regularitatea, informaia privind situaia patrimoniului, situaia financiar i rezultatul obinut este n conformitate cu regulile i procedurile n vigoare. Acest obiectiv este atins mai ales prin respectarea principiilor contabile fundamentale ct i prin respectarea regulilor de evaluare i de prezentare a situaiilor financiare aa cum sunt ele menionate n Reglementrile contabile simplificate. Principiile contabile sunt: principiul prudenei; principiul permanenei metodelor; principiul continuitii activitii; principiul independenei exerciiului; principiul intangibilitii bilanului de deschidere; 6

principiul necompensrii; principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv.
La obiectivul fundamental, imaginea fidel, se subordoneaz o serie de obiective pariale sau derivate, cum sunt: a) sesizarea i gruparea tuturor informaiilor necesare deschiderii fidele a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatului; b) nregistrarea fr ntrziere a datelor contabile pentru a fi prelucrate i transmise n timp util consumatorilor de informaii; c) informaiile contabile trebuie s dea utilizatorilor o descriere clar, corect i complet a operaiilor, evenimentelor i situaiilor; d) asigurarea continuitii informaiilor pe parcursul exerciiilor succesive, prin aplicarea permanent a regulilor i procedurilor. Funciile contabilitii financiare sunt: -funcia de nregistrare complet a tranzaciilor unitii patrimoniale n scopul determinrii periodice a situaiei patrimoniale i a rezultatului global; funcia de comunicare financiar extern; funcia de instrument de verificare i de prob juridic i fiscal; funcia de instrument de gestiune a unitii patrimoniale; funcia de furnizare a informaiilor necesare realizrii sintezelor macroeconomice; funcia de informare pentru analize financiare. Contabilitatea de gestiune are ca obiect evidena, calculul, analiza i controlul costurilor i rezultatelor analitice, iar ca scop principal, controlul factorilor de producie n vederea obinerii unor produse, lucrri sau servicii de calitate cu costuri raionale. Astfel se poate spune c obiectul contabilitii de gestiune este furnizarea tuturor informaiilor, n msur s permit luarea deciziilor de ctre manageri. Criteriul folosit pentru delimitarea cheltuielilor i a rezultatelor este cel al destinaiei i funciei lor. Sfera contabilitii de gestiune se circumscrie la nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie etc., decontarea produciei, precum i calculul costului de producie al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, inclusiv al produciei n curs. Funciile contabilitii de gestiune sunt urmtoarele: funcia de determinare a costurilor pe produse, lucrri i sectoare de activitate; funcia de generare i furnizare a informaiilor destinate elaborrii bugetelor i costurilor previzionale; funcia de generare i furnizare a informaiilor destinate actualizrii indicatorilor de gestiune din structura tabloului de bord al unitii patrimoniale; funcia de generare a informaiilor destinate msurrii performanelor la nivelul sectoarelor i pe produse, lucrri i servicii; funcia de determinare a diferitelor marje i a rezultatelor analitice pe produse i activiti.
1.2. ASPECTE GENERALE PRIVIND ORGANIZAREA CONTABILITII DE GESTIUNE N ARA NOASTR

7

Legea contabilitii, prin coninutul su are n vedere ntregul sistem contabil al agenilor economici i nu numai o component a acestuia. n acest context, observm c n articolul 1 se precizeaz: Societile comerciale/companiile naionale, instituiile publiceau obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie. n regulamentul de aplicare a Legii contabilitii, emis n baza HG 704/1993, art. 105, alin. 2, se precizeaz: Modul de organizare a contabilitii de gestiune este la latitudinea fiecrei societi patrimoniale, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale acesteia. Aadar, organizarea contabilitii de gestiune nu este facultativ, n spiritul legii enunate este obligatorie, dar, spre deosebire de contabilitatea general (financiar), prezint o anumit suplee n utilizarea regulilor i metodelor care rspund cel mai bine managementului ntreprinderii. Organizarea contabilitii de gestiune presupune un ansamblu de activiti desfurate de o ntreprindere n vederea realizrii unui sistem informaional eficient privind calculul costului; analiza eficienei activitii desfurate; elaborarea, urmrirea i controlul bugetelor de cheltuieli, subordonat conducerii la toate nivelurile structurilor organizatorice. n acest sens, se ridic o serie de probleme, printre care: a) Precizarea organelor crora li se ncredineaz executarea lucrrilor contabilitii de gestiune. Aceast problem, n ara noastr, n funcie de complexitatea activitii i mrimea ntreprinderii, se poate realiza dup dou concepii: O prim concepie este aceea potrivit creia activitile de calculaie a costurilor i cele de analiz i fundamentare a deciziilor sunt subordonate unor compartimente distincte din cadrul ntreprinderii. Astfel, lucrrile de calcul al costului pot fi executate fie n cadrul unui compartiment distinct, denumit postcalcul, subordonat directorului economic, fie n cadrul compartimentului financiar-contabil, n timp ce elaborarea bugetelor pe feluri de activiti se realizeaz n cadrul compartimentelor corespunztoare funciilor ntreprinderii, sub supravegherea i coordonarea acestora de ctre biroul plan dezvoltare. Gradul de centralizare sau descentralizare al lucrrilor este funcie de mrimea ntreprinderii i complexitatea activitii desfurate. O a doua concepie este cea integrat, care presupune concentrarea lucrrilor n cadrul aceluiai compartiment funcional, cunoscut sub denumirea de preuri, costuri, analize economice, care s fie subordonat conducerii ntreprinderii. Fiecare dintre variantele prezentate are dezavantaje, n urmtorul sens: n prima variant exist posibilitatea specializrii, a unui control reciproc n privin metodologiei i certitudinii datelor, dar exist dezavantajul lipsei unei viziuni unitare asupra ansamblului lucrrilor contabilitii de gestiune; n cea de a doua variant se nltur dezavantajul celei dinti, dar se creeaz un volum sporit de lucru i o dependen a acestui compartiment de alte compartimente funcionale din cadrul ntreprinderii n privina culegerii informaiilor. Cu toate acestea, cea de a doua variant exprim cel mai corect esena, rolul i importana contabilitii de gestiune n cadrul conducerii. b) Alegerea metodei celei mai corespunztoare de organizare a evidenei cheltuielilor, calculul costului i elaborrii bugetelor este o problem dependent de o serie de factori, cum ar fi: caracterul diferit al produciei, aspectul de sezonalitate, specificul procesului tehnologic, nomenclatura de fabricaie, durata ciclului de producie, tendina de evoluie a unor factori, precum i scopul urmrit de conducerea unei ntreprinderi. Alegerea unei metode ridic o serie de probleme legate de precizarea categoriilor de purttori de costuri, anuitii de calculaie, stabilirea centrelor de analiz, a tehnicilor de previzionare, urmrire i control, precizarea sistemului de documente i a criteriilor lor de ntocmire i circuit.

c) Precizarea perioadelor de executare a lucrrilor contabilitii de gestiune. n acest sens este necesar s se precizeze organele care vor fi informate, perioadele cnd informaiile sunt necesare, forma i structura lor, perioadele de calcul al costurilor, cnd i la ce perioade se stabilesc, analizeaz i raporteaz abaterile de la nivelurile prestabilite, scop n care se pot elabora grafice sub form tabelar, liniar sau grafice reea. d) Precizarea mijloacelor necesare executrii lucrrilor, aspect care vizeaz cu precdere partea de calculaie a costurilor i este important pentru determinarea coninutului i circuitului documentelor de eviden primar, precum i a situaiilor finale, dat fiind c modul de prelucrare difer n funcie de gradul de dotare a unitii cu mijloace tehnice de calcul.
1.2.1. REFORMA CONTABILITII I IMPLICAIILE EI N PROCESUL DE CALCULAIE, CONTROL I ANALIZ A COSTURILOR

Problema principal generat de reforma contabilitii agenilor economici din Romnia o constituie mprirea acestei contabiliti n dou circuite informaionale diferite, i anume contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune5. Aceast scindare afecteaz domeniul costurilor de producie n msur mai mare dect oricare alte sectoare, n mod deosebit contabilitatea cheltuielilor ntreprinderii din ambele componente ale contabilitii agenilor economici. Consecina cea mai puternic a acestei influene se concretizeaz n dublarea volumului de date informaionale privind cheltuielile efective ale ntreprinderii care se nregistreaz i se vehiculeaz prin contabilitate. n primul rnd, delimitarea cheltuielilor ntreprinderii dup natura sau coninutul lor economic, nainte de anul 1994, avea un caracter secundar i se realiza extracontabil sau pe cale statistic, prin restructurarea datelor furnizate de contabilitate pe articole de calculaie. Dup anul 1994 i n prezent, aceast delimitare a cheltuielilor, pe elemente primare, a cptat o importan de prim rang i ea se realizeaz obligatoriu i exclusiv n cadrul contabilitii financiare. n acelai timp, delimitarea acelorai cheltuieli efective ale ntreprinderii pe destinaiile lor economice, pe articole de calculaie, a trecut pe plan secundar i chiar facultativ, urmnd s se realizeze exclusiv prin contabilitatea de gestiune intern sau analitic. n al doilea rnd, volumul de munc din domeniul costurilor se amplific i se diversific datorit faptului c cele dou circuite informaionale diferite se deruleaz pe baza unor metodologii diferite, dei ele au acelai punct iniial sau de pornire i anume: determinarea primar a cheltuielilor ntreprinderii. Aceste metodologii se difereniaz n procesul delimitrii primare a cheltuielilor pe cele dou structuri deosebite: pe elemente primare de cheltuieli i pe articole de calculaie. n aceste condiii, devine absolut necesar existena unei concordane depline ntre cele dou circuite informaionale, deoarece ele sunt paralele, simultane i reciproce, pornind, desfurndu-se fiecare circuit prin conjugare organic cu cellalt circuit.
Achim T. Baciu Costurile organizare, planificare, contabilitate, calculaie, control i analiz, ClujNapoca, Editura Dacia, 2001
Calculaia costului complet obiectiv al contabilitii de gestiune 1.2.2. EVOLUIA I PERSPECTIVELE APLICRII NOULUI SISTEM DE CONTABILITATE AL AGENILOR ECONOMICI DIN ROMNIA N PROCESUL DE FORMARE SAU CALCULAIE A COSTURILOR
Experiena practic cumulat pe parcursul anilor care au trecut de la 1 ianuarie 1994 i pn n prezent, privind aplicarea noului sistem de contabilitate al agenilor economici din Romnia, n general, i a contabilitii cheltuielilor de aprovizionare, producie i desfacere, n particular, demonstreaz c, pe lng unele succese incontestabile, s-au manifestat i mai exist nc numeroase i semnificative nempliniri, cu consecine chiar grave asupra situaiei economico-financiare a ntreprinderilor. Aceste dou categorii de rezultate, unele pozitive i altele negative, obinute n implementarea i aplicarea noului sistem de contabilitate a cheltuielilor efective ale agenilor economici, pot fi sintetizate astfel6: succesul relativ deplin al contabilitii financiare; insuccesul aproape total al contabilitii de gestiune. a) Succesul contabilitii financiare se datoreaz sprijinului substanial acordat de organele specializate ale statului, pe tot parcursul perioadei de documentare n strintate, instruirea formatarilor romni, pregtirea marii mase de profesioniti din ntreprinderile noastre, implementarea, aplicarea i generalizarea acestei componente a contabilitii agenilor economici. n aceste condiii, contabilitatea financiar, prin lege, a primit statutul de contabilitate obligatorie, normat, ceea ce face ca, n prezent, ea s funcioneze normal sau relativ deplin. b) La rndul su, insuccesul contabilitii de gestiune se explic tocmai prin lipsa unor preocupri de amploare din partea statului i datorit faptului c, prin intermediul literaturii de specialitate, s-a creat impresia fals potrivit creia contabilitatea de gestiune ar fi o contabilitate facultativ, pe care o aplic cine vrea, cine poate i cum se pricepe fiecare. Rezultatele unei astfel de abordri a contabilitii de gestiune nu au ntrziat s se arate, adic dezordine total, caracterizat prin cteva trsturi deosebite. n primul rnd, la nceputul perioadei de introducere a noului sistem de contabilitate al agenilor economici din Romnia (dup 1.01.1994), vechiul sistem de contabilitate a cheltuielilor de producie pe destinaii economice i de calculaie a costurilor efective a fost abandonat complet, fr a se pune ceva n loc. n al doilea rnd, simindu-se acut lipsa informaiilor furnizate de costurile efective, ulterior, la foarte scurt timp au aprut diferite improvizaii de calculaie a costurilor efective, bazate pe contabilitatea financiar a cheltuielilor de aprovizionare, producie i desfacere, soluii metodologice confecionate i rspndite dup ureche i diversificate potrivit fanteziei fiecrui autor n parte. Consecinele aplicrii acestor hibrizi metodologici sunt dezastruoase, n sensul c, n perioada de tranziie a rii noastre la economia de pia, cnd nc nu funcioneaz sistemul de stabilire a preurilor pe pia i cnd costurile efective (i antecalculate) mai au de jucat un rol important n stabilirea preurilor, deci, n aceast perioad, agenii economici din Romnia sunt lipsii de informaii veridice cu privire la costuri, sau, n cel mai bun caz, dispun de informaii trunchiate, inexacte, distorsionate n cele mai diferite forme. Toate acestea influeneaz negativ ntreaga desfurare a activitii economice a ntreprinderilor, i, n mod deosebit, rezultatele financiare ale acestora. Aa se explic n mare parte pierderile enorme din economia real, cu tot ansamblul de influene nefavorabile bine cunoscute.
6
Achim T. Baciu Costurile organizare, planificare, contabilitate, calculaie, control i analiz, ClujNapoca, Editura Dacia, 2001
10

Acest cadru general, al nemplinirilor implementrii i aplicrii contabilitii de gestiune n practica agenilor economici din Romnia, prezint nc multe neajunsuri, pe diferite segmente ale acesteia, care trebuie depistate, analizate critic i nlturate, pentru a deschide calea unui progres substanial i n acest domeniu al contabilitii. n aceast ordine de idei, merit relevat opinia potrivit creia Legea contabilitii, prin coninutul su, are n vedere ntregul sistem contabil al agenilor economici i nu numai o component sau alta a acestuia i c organizarea contabilitii analitice i de gestiune nu este facultativ,ci obligatorie. Atributul facultativ i are sorgintea n prevederile Regulamentului de aplicare a Legii Contabilitii, art.105, alin.2, unde se precizeaz c: Modul de organizare a contabilitii de gestiune este la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale acesteia. Acest mod de organizarela latitudinea fiecrei uniti patrimoniale poate fi mai clar i mai bine neles numai dac exist un model general cu mai multe variante de aplicare sau adaptare la specificul diferitelor ramuri, subramuri i profile economice, precum i chiar la particularitile unei ntreprinderi. n aceste condiii facultativul amintit se transform n opional, n sensul c latitudinea fiecrei uniti patrimoniale nu mai poate fi neleas ca o decizie a unitii de a organiza sau nu contabilitatea de gestiune, ci ca o alegere obligatorie a unei variante dintre mai multe posibile, ntre care unitatea poate opta.
1.3. OBIECTIVELE CONTABILITII DE GESTIUNE

n mod concret, obiectivele contabilitii de gestiune se identific cu: gestiunea analitic a stocurilor; calcularea analitic a costurilor produselor, serviciilor, activitilor i funciilor; determinarea rezultatelor analitice prin compararea costului produselor cu preul lor de vnzare; controlul de gestiune pe baza abaterilor de la costurile standard; controlul bugetar interior asupra cheltuielilor i veniturilor. Aceste obiective pot fi regrupate corespunztor finalitilor contabilitii de gestiune n trei mari categorii: a) Analiza performanelor ntreprinderii. Obiectivul prioritar al contabilitii de gestiune este analiza formrii rezultatului global pentru determinarea contribuiei diferitelor activiti sau produse la acest rezultat. Informaiile oferite de contabilitatea financiar asupra rezultatului ntreprinderii sunt necesare dar insuficiente pentru cunoaterea i nelegerea activitii din urmtoarele raiuni: trebuie s respecte reguli stricte de evaluare i nregistrare; utilizeaz informaii trecute; se ndeprteaz deseori de la realitatea economic din cauza unor raiuni fiscale; nu sesizeaz realitile dect sub form monetar, dei numeroase mrimi fizice sunt parametrii determinani ai rezultatului. Aceste raiuni nu condamn contabilitatea financiar, dar justific dorina factorilor responsabili de a dispune de un instrument susceptibil de a face lumin asupra condiiilor interne de funcionare a ntreprinderii. Acest instrument este contabilitatea de gestiune.
11

Prin descompunerea rezultatului global pe activiti sau pe produse, se poate efectua un diagnostic i a lua decizii corecte, asigurndu-se deci rspunsurile la ntrebrile pe care orice conductor de unitate le pune: care sunt sectoarele de activitate care funcioneaz de o manier satisfctoare i care sunt sectoarele responsabile pentru diminuarea rezultatului?; care sunt produsele sau grupele de produse care contribuie la ameliorarea rezultatului i care sunt cele care l deterioreaz? Reprezentarea cheltuielilor pe destinaii, n contabilitatea de gestiune, permite determinarea diferitelor categorii de costuri. Contabilitatea de gestiune nu servete numai la determinarea costurilor, ci trebuie mai ales s ofere o ct mai bun stpnire a acestora, cu alte cuvinte s permit s se acioneze asupra lor. Dac ntreprinderea vrea s stpneasc aceste costuri, ea va trebui s-i optimizeze activitile de aprovizionare, producie, stocare, desfacere etc., deoarece o slab organizare a acestor activiti presupune un control slab al costurilor generate de ctre acestea. b) Asigurarea informaiilor necesare controlului de gestiune. Contabilitatea de gestiune are un rol foarte mare n ceea ce privete etapa de control a procesului de gestiune. Administrarea eficienta a unei entiti economice presupune alocarea ct mai bun a resurselor n vederea atingerii obiectivelor urmrite. Pentru a atinge aceste obiective trebuie luate decizii urmrindu-se ca punerea lor n practic s dea rezultatele scontate. Rezultatele ns, n practic, au tendina de a divaga n raport cu obiectivele din cauza existenei mediului n care ntreprinderea -i desfoar activitatea, mediu n care exist i ali ageni economici care -i urmresc propriile interese. Desigur, se ncearc anticiparea deciziilor acestor ageni, stabilind previziuni traduse prin bugete. Dar, pentru a stpnii situaia, este necesar de a implementa un sistem de control capabil s sesizeze abaterile importante ce vor aprea ntre previziuni i realizri, pentru a lua deciziile corective ce se impun. Acesta este un mecanism de autoreglare prin retroaciune(feed-back) i el presupune n mod concret punerea n oper a unui sistem de control bugetar ce se bazeaz pe urmtoarele proceduri: stabilirea previziunilor bugetare; calculul periodic al costurilor i rezultatelor; calculul i analiza abaterilor dintre previziuni i realizri. Datorit unui astfel de sistem se poate asigura stpnirea costurilor i evitarea decalajelor n raport cu bugetele stabilite. Compararea periodic a costurilor reale cu cele prevzute va permite analiza abaterilor de la bugete i luarea deciziilor corective. Unul din obiectivele contabilitii de gestiune este acela de a furniza, n cadrul acestui sistem, informaiile necesare controlului bugetar. n aceast optic se poate considera contabilitatea de gestiune ca un instrument al controlului de gestiune. c) Ajutor n luarea deciziilor de gestiune. Studiile i raionamentele ce permit luarea deciziilor care vizeaz viitorul ntreprinderii, se bazeaz pe informaiile oferite de contabilitatea de gestiune. De fiecare dat cnd este vorba de un proiect, studiul dosarului pretinde date contabile referitoare la structura costurilor. De exemplu: trebuie continuat fabricarea direct a uni produs sau nu, din contr, este mai bun prelucrarea lui n colaborare?; trebuie achiziionate i ntreinute camioane pentru livrri, sau nchiriate? Toate studiile trec printr-o analiz comparativ, costurile. n acest sens, contabilitatea de gestiune trebuie astfel organizat nct s furnizeze acele informaii cifrate necesare lurii deciziilor. Aceste informaii pot avea n numeroase cazuri o importan strategic. De exemplu, n faza de lansare a unui produs, cnd este vorba de a lua decizia de a continua sau nu cheltuielile, anumite informaii analitice, de detaliu, vor fi preioase. De asemenea, n faza de declin, cnd este vorba de a lua decizia de a retrage produsul, cunoaterea evoluiei rezultatelor analitice este determinant.
12

Aadar, informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune sunt indispensabile pentru o gestiune previzional. Aceasta presupune ca, n mare parte, cunoaterea costurilor din perioadele trecute s permit previziunea costurilor viitoare n funcie de nivelurile de activitate reinute i deci de a stabili bugetele care expliciteaz programele de aciune prevzute. Gestiunea bugetar permite simularea acestei aciuni, studierea a numeroase scenarii posibile i luarea deciziilor n funcie de rezultatele estimate. Atunci cnd gestiunea bugetar este informatizat se poate efectua rapid un calcul al rezultatelor previzionale i apropierea ct mai mult posibil de optim. Pe lng simularea bugetar, informaiile contabilitii de gestiune sunt utilizate pentru a pune la punct un veritabil model de funcionare a ntreprinderii, utilizat pentru a testa impactul asupra rezultatelor al uneia sau alteia din decizii. n cadrul gestiunii previzionale, un interes cu totul particular trebuie avut n stabilirea preurilor. Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaiile care, confruntate cu alte informaii, de natur comercial, permit luarea deciziilor n stabilirea de devize pentru clieni sau de fixare a preurilor de vnzare. Pentru a rspunde cerinelor impuse de un management modern, contabilitatea de gestiune mai trebuie s rspund i urmtoarelor obiective: de a fi un ajutor n analiza strategic a firmei; de a ine mai mult seama de limbajul i conceptele utilizate de unitile, sectoarele operaionale; de a asigura un cadru temporal de analiz mai diferit; de a pune n eviden procesele i cutarea unor indicatori de performan mai accesibili utilizatorilor.
1.4. STRUCTURI PRIVIND COSTURILE 1.4.1. NOIUNEA DE ,,COST I ,,CHELTUIAL

Maniera cea mai general de a msura calitatea gestiunii unei ntreprinderi este de a evalua rata: valoarea produselor create / valoarea resurselor consumate Responsabilitatea gestionarului este, deci, n principal de a selecta, achiziiona i aloca resursele care vor fi apoi transformate n interiorul ntreprinderii pentru a crea produsele sau serviciile ce i definesc activitatea. Aceast transformare antreneaz consumul de resurse a cror valoare corespunde costurilor. Este deci, primordial, pentru gestionar de a evalua i analiza costurile i de a le nelege caracteristicile, avnd astfel posibilitatea de a controla gestiunea i de a lua deciziile ce se impun. Costul este o categorie economic universal acceptat, al crui coninut este legat de un consum de valori care l-a ocazionat i care, pentru a putea fi reflectat, trebuie s aib la baz expresie valoric. Avnd n vedere sursa de informaii (contabilitatea financiar) rezult c, privite sub acest aspect, costurile sunt sinonime cu cheltuielile. Costul mai poate fi definit ca o categorie economic ce exprim, n form bneasc, cheltuielile de munc vie i materializate efectuate pentru procurarea sau producerea i vnzarea unei uniti de bunuri materiale, lucrri executate sau servicii prestate de ctre o ntreprindere. Costul se determin ca raportul dintre cheltuielile efectuate de o ntreprindere, ntr-o anumit perioad de timp delimitat, pentru obinerea i desfacerea unor bunuri materiale, executarea unor lucrri sau prestarea de servicii, pe de-o parte, i cantitatea din aceste bunuri, lucrri sau servicii obinute i vndute, exprimate n anumite uniti de msur specifice, pe de alt parte. De aici rezult clar esena costului i anume: 13

costul = cheltuieli pe unitate de produs, lucrare sau serviciu i nu cheltuieli n general. Cheltuiala n sens financiar poate fi simultana, anterioar sau posterioar efecturii consumului de resurse i totodat includerii acesteia n cost. Aceast decalare temporal impune supravegherea nivelului general al trezoreriei, ca act de gestiune, ce urmrete un obiectiv autonom, dar n strns relaie ns cu calculul costurilor. Supravegherea nivelului de trezorerie poate pune n eviden dificulti financiare ce necesit o reducere a plilor, deci a cheltuielilor i implicit o raionalizare i o reducere a costurilor.
1.4.2. TIPOLOGIA I COMPORTAMENTUL COSTURILOR

Costurile pot fi analizate dup patru criterii independente: cmp de aplicare; coninutul costului; dependenta fa de volumul produciei; moment al calculrii. Cmpul de aplicare rspunde la ntrebarea: al cui cost l calculm (secie, serviciu, produs)? Din acest punct de vedere, costurile pot fi grupate pe sfere de activitate, astfel: costuri de aprovizionare, n care se cuprind cheltuielile legate de cumprarea i stocarea capitalului circulant. Aceste cheltuieli, mpreun cu preul de cumprare al bunurilor consumate alctuiesc costul de cumprare; costuri de producie sau de prelucrare n care se cuprind cheltuielile generate de activitatea de exploatare sau de fabricaie; costuri de distribuie sau de desfacere (elemente ale costului n afara produciei) n care se cuprinde ansamblul cheltuielilor de la terminarea produciei pn la ajungerea produsului la client. n funcie de coninutul costului, acesta poate fi mai mult sau mai puin complet, variabil, direct. Privite sub acest aspect, costurile se por grupa n dou categorii, i anume: a) costuri complete, respectiv acele costuri care grupeaz totalitatea cheltuielilor generate de consumul factorilor de producie. Costul unui produs sau activitii poate fi mai mult sau mai puin complet, variabil sau direct. n mod corespunztor se difereniaz urmtoarele forme de costuri: costul complet comercial, costul de producie, costul variabil, costul raional, i costul direct. Costul complet comercial cuprinde toate cheltuielile angajate direct sau indirect. Astfel, modelul clasic al costului este definit de relaia: Costul complet al produsului = cheltuieli directe de producie aferente produsului + cota de cheltuieli indirecte de producie repartizate asupra produsului + cota de cheltuieli generale de administraie repartizate asupra produsului + cota de cheltuieli de desfacere repartizat asupra produsului7. Formula costului complet tradiional poate deveni o formul a costului complet economic n condiiile n care toate cheltuielile angajate sunt ajustate n vederea unei mai bune expresiviti privind eficacitatea consumurilor. De regul, sunt eliminate costurile neeficiente, inclusiv cele de subactivitate.
7
Mihai Ristea Contabilitatea ntre fiscal i gestionar, Bucureti, Editura Tribuna Economic, 1998
14

Costul de producie este un cost a crui formul este definit la nivelul contabilitii financiare, fiind utilizat n evaluarea i decontarea imobilizrilor i stocurilor intrate din producie proprie. Delimitarea cheltuielilor din contabilitatea financiar, care prin intermediul contabilitii de gestiune devin costuri: cheltuieli total ncorporabile, respectiv acele cheltuieli care intr n structura costului de producie aa cum sunt ele nregistrate n contabilitatea financiar; cheltuieli parial ncorporabile, respectiv acele cheltuieli care sunt legate de gradul de mplinire a unor parametrii de referin, cum ar fi, spre exemplu, cheltuielile de fabricaie repartizate proporional cu gradul de realizare a activitii; cheltuieli nencorporabile, acele cheltuieli care dei se nregistreaz n contabilitatea financiar nu sunt legate de contabilitatea de gestiune n calculul costurilor (cheltuielile excepionale, cheltuielile privind crearea provizioanelor, cheltuielile financiare cu excepia dobnzilor bancare la ntreprinderile cu ciclu lung de fabricaie etc.). Privite din prisma contabilitii de gestiune, cheltuielile ncorporabile care alctuiesc structura costului de producie, prin nsumarea n mrime absolut, pot fi urmrite pe unitatea de produs i pe ntreaga producie realizat ntr-o perioad de gestiune. Din acest punct de vedere cheltuielile ncorporabile pot fi: cheltuieli directe, adic acele cheltuieli care n momentul efecturii lor se pot identifica pe un produs, o lucrare, un serviciu, o familie de produse, comand sau faz, n raport cu obiectul activitii de exploatare (de exemplu, consumurile de materii prime i materiale auxiliare directe, manopera direct i cheltuielile cu protecia social legate de acestea); cheltuieli indirecte, adic acele cheltuieli care n momentul efecturii lor nu se pot identifica pe obiectul activitii de exploatare, ci numai pe locurile de producie sau de activitate care le-au generat, de unde necesitatea repartizrii acestora pe baza unor criterii convenionale, n scopul formrii costului pe produse. Complexitatea cheltuielilor indirecte conduce la o grupare a acestora pe feluri de cheltuieli, dup natura lor, similar contabilitii financiare, i anume: cheltuieli privind materialele consumabile; cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri; cheltuieli cu alte lucrri i servicii executate de teri; cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate suportate de unitate; cheltuieli cu personalul; alte cheltuieli de exploatare; cheltuieli cu dobnda bancar; cheltuieli cu amortizrile aferente exploatrii. Aceast grupare a cheltuielilor servete, pe de o parte, realizrii contabilitii de gestiune n optica de responsabilitate, iar, pe de alt parte, asigur legtura ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune. Pornind de la gruparea cheltuielilor ncorporabile n cheltuieli directe i indirecte i innd cont de modul de identificare a cheltuielilor indirecte, apare o tipologie specific a costurilor n raport cu modul lor de formare i al trecerii produselor n sfera circulaiei, tipologie care st la baza concepiei clasice de organizare a contabilitii de gestiune. n acest sens se poate vorbi de: costuri directe, respectiv suma mrimii absolute a cheltuielilor directe aferente uni produs, unei lucrri, unui serviciu, unei comenzi;
15

cost de secie sau de fabricaie, format din costurile directe la care se adaug cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, precum i a celor de conducere i administrare a seciilor de producie; costul complet sau comercial, format din costul de secie sau de fabricaie la care se adaug cheltuielile de interes general i administrativ-gospodreti la nivelul general al ntreprinderii, precum i cheltuielile de desfacere. De remarcat c aceast tipologie sugereaz nsi ordinea de repartizare a cheltuielilor indirecte. b) costuri pariale, adic acele costuri care ncorporeaz numai o parte din cheltuieli. n acest caz, se prefer de a se lua n considerare numai cheltuielile pertinente n raport cu problemele urmrire sau de a se renuna la repartizarea anumitor cheltuieli pentru a se evita repartizarea arbitrar, aa cum este cazul, spre exemplu, al cheltuielilor de transport aprovizionare. Dependena fa de volumul produciei, al unui cost, are caracter diferit, dup cum aceast variaie este privit la nivelul ntregului volum de producie sau pe unitatea de produs. n acest context, costurile se grupeaz n: a) costuri fixe, respectiv acele costuri care sunt independente de volumul produciei, suportate de ntreprindere, oricare ar fi nivelul su de activitate (de ex. chirii pltite, taxe de asigurare, ntreinere curent, telefon, fax etc.). Nivelul costurilor depinde nu numai de volumul fizic al produciei sar i de timp, fapt pentru care costurile fixe sunt: relativ fixe sau convenional constante (furnituri de birou, salariile personalului TESA); propriu-zise, cheltuieli care rmn ne modificate n timp sau se modific la intervale mari de timp sub aciunea altor factori. Analiza costurilor fixe trebuie efectuat dinamic, innd seama de aciunea tuturor factorilor de influen: modificri de preuri, modificri ale utilizrii capacitilor de producie, schimbarea intensitii produciei, gradul de calificare a forei de munc etc. b) costuri variabile, respectiv acele costuri al cror volum depinde de nivelul produciei. Costurile variabile sunt proporionale sau cvasiproporionale cu un anumit nivel de activitate sau producie. n funcie de momentul calculrii se permite diferenierea a dou tipuri de costuri, i anume: a) costuri constatate (costuri istorice sau costuri reale), adic acele costuri care sunt determinate posterior faptelor care le-au angajat. Privite prin prisma contabilitii de gestiune, acestea sunt costurile de producie aferente produselor obinute, livrrilor execute sau serviciilor prestate. Privite prin prisma contabilitii financiare, aria lor de cuprindere este mai larg i mbrac forma costurilor perioadei, adic a cheltuielilor opozabile veniturilor. Costurile constatate pot mbrca dou aspecte: costuri controlabile, respectiv acele costuri asupra crora managerul locului generator de cheltuial poate exercita urmrirea i controlul acestora, dar ele pot deveni necontrolabile la nivelul unei alte entiti tehnico-organizatorice situate la acelai nivel ierarhic, creia i se transmit (de ex. costul aferent produciei sau prestaiilor seciilor auxiliare); costuri necontrolabile, respectiv acele costuri asupra crora managerul locului generator de cheltuial nu poate interveni pentru a le influena. Ceea ce trebuie reinut este faptul c toate costurile sunt ns controlabile la un nivel sau altul din cadrul ntreprinderii.
16

b) costuri prestabilite, adic acele costuri care sunt stabilita anterior faptelor care le angajeaz. n acest context se poate vorbi de norme, costuri standard sau de simple previziuni. Determinarea unor astfel de costuri prezint un rol dublu: sub aspectul contabilitii financiare, costurilor prestabilite servesc la nregistrarea produselor finite, lucrrilor i serviciilor executate n cursul lunii, pn n momentul determinrii costului efectiv de producie i corectarea acestuia cu diferenele de pre; sub aspectul contabilitii de gestiune, constituie etalonul care trebuie atins i permite urmrirea pe parcurs a ncadrrii consumurilor efective n nivelul lor prestabilit, determinarea abaterilor i, pe baza acestora, luarea msurilor corespunztoare. Pentru analiza costurilor mai trebuie cunoscute urmtoarele elemente: a) costurile produselor i serviciilor i costurile perioadei. Aceast distincie este fundamental pentru c ea permite delimitarea dintre costurile produselor i serviciilor care vor tranzita conturile de stocuri din clasa a treia a contabilitii financiare i vor fi legate da vnzarea acestor produse sau servicii i costurile perioadei ce vor fi nregistrate n rezultatul exerciiului n care au fost efectuate, fr a se stabili sau a se cuta vreo legtur cu vnzrile i cu celelalte venituri. n principiu, cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare i cele excepionale sunt costuri ale perioadei i, n consecin, nu se includ n costul produselor, reflectndu-se direct n rezultatele financiare ale ntreprinderii. b) costuri eficiente i costuri neeficiente. Unele costuri care ar trebui s dea valoare unui activ (produs finit, imobilizare) sunt de fapt pierderi, fie ca urmare a unor eecuri tehnice (rebuturi), fie din cauza constatrii unei disproporii ntre costul calculat i valoarea bunului obinut. Astfel de costuri neeficiente trebuie considerate costuri ale perioadei i reflectate direct n rezultatul perioadei. Este de remarcat faptul c un cost aproximativ dar obinut la cel mai bun moment va fi ntotdeauna de preferat fa de un cost exact i tardiv!
1.4.3. IMPUTAREA RAIONAL A COSTURILOR

Definit prin prisma contabilitii financiare costul de producie al unui bun cuprinde: costul de achiziie a materiei prime i al materialelor consumate; celelalte cheltuieli de producie directe; cota cheltuielilor indirecte de producie determinate raional ca fiind legate de fabricaia acestuia. n consecin: cheltuielile generale de administraie; cheltuielile de desfacere; cheltuielile financiare; cheltuielile excepionale; nu se includ n costurile de producie. Altfel spus, pentru evaluarea stocurilor, la ora actual se utilizeaz un cost direct mixt i nu un cost complet comercial, aa cum am fost obinuii n vechiul sistem contabil. Dac vom compara costul de producie, definit i caracterizat mai sus, cu tipologia costurilor efectuat de contabilitatea de gestiune, se observ c acesta este identic cu costul de secie, respectiv cu costul de fabricaie al produsului, cu condiia ca firma s lucreze la nivelul capacitii normale. Articolul 106 din Regulamentul privind aplicarea Legii contabilitii prevede:
17

Pentru calcularea costurilor de producie, cheltuielile, dup natura lor, nregistrate n contabilitatea general, pot fi grupate astfel: a) cheltuieli directe (materii prime i materiale directe, remuneraii directe, contribuia privind asigurrile i protecia social i alte cheltuieli directe); b) cheltuieli indirecte de producie (cheltuieli comune ale seciei); c) cheltuieli de desfacere; d) cheltuieli generale de administraie. Cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producie, repartizate raional asupra produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, formeaz costul de producie al acestora. Dac la costul de producie se adaug cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere se obine costul complet al acestora. n conformitate cu articolul 110 al Regulamentului de aplicare a Legii Contabilitii, este necesar s se determine costul subactivitii care se exclude din costul de producie al produselor reflectndu-se doar n rezultatul exerciiului. Acesta const n cheltuielile fixe generate de producia inferioar capacitii normale. Relaia de calcul este urmtoarea: Costul subactivitii = costuri fixe x [1-(nivelul real al activitii / nivelul normal al activitii)] Pentru stabilirea nivelului de activitate pot fi luate n calcul: volumul produciei, orele de funcionare a utilajelor, gradul de utilizare a capacitilor de producie, etc. n costul subactivitii vor fi incluse i pierderile din rebuturi determinate de eecul tehnic al produciei. Art. 106 din Regulamentul privind aplicarea Legii contabilitii clarific expresia cheltuieli indirecte de producie repartizate raional, n sensul c n costul produciei nu se include costul subactivitii, respectiv costul aferent capacitilor ne utilizate. Clarificarea problemei costurilor normale i determinarea costului subactivitii nu pot fi efectuate n afara nelegerii corecte a noiunii de activitate sau capacitate necesar stabilirii costurilor. Determinarea activitii normale sau a capacitii normale este o problem delicat. Din punct de vedere teoretic se poate discuta de dou tipuri de capaciti: capacitate nominal sau teoretic, exprimat prin numrul total de ore de producie, dac unitatea ar lucra n foc continuu; capacitate normal, respectiv producia fizic exprimat n ore, determinat prin diminuarea capacitii teoretice cu timpii afereni ntreruperilor personalului de lucru, cu ntreruperile inevitabile aferente reparaiilor, timpii afereni interveniilor, etc. Aadar capacitatea normal este mai mic dect capacitatea teoretic sau nominal. Alturi de cele dou noiuni, se pune problema capacitii reale. Capacitatea real, teoretic, trebuie s corespund utilizrii unei capaciti normale, altfel spus, capacitatea real este o capacitate normal de producie. Practic volumul produciei trebuie determinat pe baza volumului posibil al vnzrilor, ceea ce conduce la determinarea unei capaciti diferite fa de capacitatea normal. Pe de alt parte, exist procese de fabricaie care implic o nlnuire n serie a atelierelor sau seciilor de producie i ale cror capaciti de producie normale pot fi diferite. n astfel de situaii, atelierul sau secia cere reprezint capacitatea cea mai sczut impune de fapt nivelul de producie celorlalte ateliere sau secii situate n amonte sau n aval. Astfel suntem n situaia unei capaciti de structur, iar subactivitatea care se manifest poate fi msurat n termeni de cost.
18

Pe de alt parte, nsi ntreprinderea, din diferite motive de ordin conjunctural, poate sa-i programeze o capacitate inferioar celei normale. Astfel apare o capacitate sau o activitate programat. Problema care se pune este, cum se determin capacitatea real n etapa de derulare a activitii? Pe baza timpului de funcionare a utilajelor sau pe baza timpului de lucru a muncitorilor? Dac se are n vedere modul n care a fost definit capacitatea, se desprinde ideea c este necesar o corelare a celor dou categorii de timpi. n acest sens vor fi necesare o eviden operativ a timpului de funcionare a utilajelor i stabilirea unei relaii ntre timpul de lucru al muncitorilor i timpul de funcionare a utilajelor. Pentru aceasta se vor deduce timpii neproductivi i se va multiplica diferena printr-un coeficient determinat de ctre compartimentul tehnic. Aadar, rezult c n etapa de derulare a activitii este necesar analiza influenei pe care o produce nivelul de activitate asupra costurilor. Dac se are n vedere gruparea cheltuielilor n raport de dependena lor cu volumul produciei, n cheltuieli fixe i variabile, se va observa c volumul cheltuielilor fixe dei rmne constant, pe unitatea de produs se va diminua sau va crete pe msur ce va crete sau se va diminua volumul produciei, adic invers proporional cu volumul produciei. Pentru a elimina incidena variaiilor volumului de activitate i pentru a menine costul constant la nivelul capacitii normale, este suficient a considera c, cheltuielile fixe trebuie repartizate numai asupra capacitii normale, adic este necesar o repartizare raional a cheltuielilor fixe sau de structur, pe baza unui coeficient denumit coeficient de imputare raional, conform urmtoarei relaii de determinare: Cir = activitate real / activitate normal n cazul n care coeficientul stabilit este subunitar, va apare un surplus de cheltuieli care vor rmne nerepartizate i care, n fapt, reprezint costul subactivitii. n caz contrar se vor repartiza cheltuieli n plus, aspect de fictivitate, denumite prime de supraactivitate. Astfel rezult c se pot determina doi indicatori de caracterizare a gestiunii, i anume: a) Costul activitii normale(Can): Can = CV + CF(AR/AN) b) Costul subactivitii(Csa): Csa = CF CF(AR/AN) ceea ce nu modific cu nimic esena costului total, deoarece suma algebric a celor dou costuri reprezint de fapt costul total exprimat prin cele dou componente ale sale, respectiv cheltuielile variabile totale (CV) i cheltuielile fixe totale (CF). n condiiile n care activitatea de producie este omogen, costul subactivitii se poate determina i n funcie de activitatea de producie exprimat n uniti fizice. n anumite situaii, o unitate economic, o secie, un atelier, din diverse motive, nu-i poate prevedea utilizarea deplin a capacitii de producie, fapt pentru care i programeaz un nivel corespunztor unei activiti inferioare celei normale. Din punct de vedere contabil, costul subactivitii generat de activitatea necorespunztoare a capacitii de producie, n esen este o abatere de la nivelul programat al costurilor, deoarece n etapa de programare se consider c toate costurile sunt repartizate raional. Prin urmare, el servete n activitatea de analiz a gestiunii. Posibilitatea de reflectare contabil ca o abatere de cost deriv i din faptul c, analiznd cu atenie semnificaia costului subactivitii, vom observa c de fapt ne aflm n faa principiilor metodei costurilor standard care ofer tehnica de determinare i analiz a abaterilor cheltuielilor indirecte efective fa de nivelul previzionat al acestora i c abaterea de capacitate nu este altceva dect nsui costul subactivitii.
19
Calculaia costului complet obiectiv al contabilitii de gestiune 1.4.4. COSTUL PRODUSULUI I COSTUL PERIOADEI
Este fundamental a realiza aceast distincie n determinarea rezultatelor, deoarece costurile produselor i serviciilor vor fi legate da vnzarea acestora i vor tranzita conturile de stocuri din clasa a treia a contabilitii financiare. Costul perioadei este costul ales i recunoscut de contul de rezultate n perioada de referin, fr a fi ataat unui element stocabil. Aadar, costurile perioadei vor afecta rezultatul exerciiului fr a avea o legtur cu vnzrile sau celelalte venituri. Exemple de asemenea costuri ale perioadei: cheltuieli generale de administraie, cheltuieli de administraie, cheltuieli financiare i cheltuieli excepionale. Ele nu se includ n preul produsului, deducndu-se direct din rezultatul exerciiului. Costul produsului, lucrrii sau serviciului cuprinde toate cheltuielile atribuite i decontate unui obiect de calculaie identificat printr-un produs, lucrare sau serviciu8. Cu alte cuvinte costul produsului reprezint costul ataat unui element stocabil i care va servi la evaluarea stocurilor. Costuri ale perioadei sunt acelea care sunt trecute asupra cheltuielilor exerciiului i deci asupra contului de rezultate fr a fi ataate unor conturi de stocuri. Scopul urmrit de contabilitatea de gestiune este, n principal, calculul costurilor produselor intermediare sau finite pentru valorizarea stocurilor sau ale produselor finite livrate clienilor. Dac judecm pe baza celor trei niveluri ale contului de rezultat al contabilitii generale, se consider c, n general, cheltuielile excepionale sunt neincorporabile. n schimb, la prima vedere, cheltuielile de exploatare, care corespund activitii normale i curente a ntreprinderii par a trebui ncorporate. n fine, n msura n care cheltuielile financiare reprezint costul structurii de finanare, poate prea de preferat ca ele s nu fie ncorporate n costul tehnic al produselor, pentru a se separa costul opiunilor financiare. La origine erau foarte rare cheltuielile de exploatare care nu erau ncorporate i, n msura n care sistemul de costuri era acela al costurilor complete, ncorporarea tuturor cheltuielilor de exploatare antrena o egalitate ntre rezultatul exploatrii (al contabilitii generale) i rezultatul gestiunii (contabilitatea analitic). Dar, costurilor complete tradiionale calculate prin ncorporarea fr modificri a tuturor cheltuielilor din contabilitatea general li se opun costurile obinute prin ncorporarea acelorai cheltuieli, dar dup ajustarea unora dintre ele sau mrirea lor, pentru a se obine o mai bun expresie economic a costului complet, cu diferene de ncorporare sau costul complet economic. n vreme ce metodele tradiionale de cost complet imput produselor toate cheltuielile ntreprinderii, fie ele operaionale sau fixe, conform tehnicii imputrii raionale, totalul cheltuielilor fixe imputate produselor este dat de formula: Cheltuieli fixe reale x activitatea real / activitatea normal Raportul activitate real / activitate normal, numit coeficient de imputare raional, este, n mod evident, mai mic dect 1, n caz de subactivitate. Costurile complete ale imputrii raionale corespund, n aceast ipotez, costurilor complete tradiionale corectate de apariia variaiilor n activiti fa de activitatea normal, ceea ce face concepia lor apropiat de costurile prestabilite.
1.4.5. METODE DE CALCULAIE A COSTURILOR

8
Mihai Ristea Metode i politici contabile de ntreprindere, Bucureti, Editura Tribuna economic, 2000
20
Calculaia costului complet obiectiv al contabilitii de gestiune 1.4.5.1. METODE DE CALCULAIE BAZATE PE CONCEPTUL COSTULUI COMPLET (,,FULL-COSTING)
Caracteristici generale Pentru obinerea unui produs, sau lucrare sunt realizate activiti care genereaz consumuri de factori de producie, dintre care unele consumuri sunt direct, altele indirect legate de executarea produsului sau a lucrrii, iar altele sunt necesare procesului de distribuie. Toate acestea formeaz costul produselor sau a lucrrilor respective. n delimitarea acestor costuri pe purttori de cost, teoria calculaiei a adoptat dou concepii majore: concepia integral i concepia parial. Concepia integral cere ca n costul unitar al fiecrui purttor de cost s se cuprind totalul costurilor generate de obinerea i comercializarea lui, respectiv a celor directe i indirecte. Pe aceasta se fundamenteaz conceptul de cost complet. Concepia parial consider c n costul unitar al unui produs este suficient s se delimiteze doar acele costuri care sunt legate direct de obinerea acestuia. Conceptul costului complet este ilustrat printr-o serie de metode clasice (metoda global, metoda pe faze, metoda pe comenzi) sau metode evoluate (standard cost, metoda costurilor normate, T.H.M., G.P.). Cunoaterea particularitilor fiecruia dintre ele contribuie direct la utilizarea lor n raport cu cerinele impuse de managementul activitii de exploatare (de producie). Fie c determina numai un cost efectiv (istoric sau postoperativ) n cazul metodelor clasice fie c determin un cost antecalculat, anticipativ, deci o mrime, fa de care costul efectiv se poate raporta existnd n acelai timp i posibilitatea controlului, analizei i influenrii costurilor n cazul metodelor evoluate orice metod de calculaie bazat pe conceptul costurilor n cazul metodelor evoluate orice metod de calculaie bazat pe conceptul costurilor totale aparine categoriei metodelor absorbante. Aceste metode iau n considerare, n calculaia costurilor, totalitatea cheltuielilor generate de desfurarea activitilor de exploatare calculnd un cost complet pe produs, lucrare, serviciu etc. Cunoaterea costului complet aferent produselor fabricate i/sau vndute reprezint un element de informare important pentru conducerea unei ntreprinderi i controlul gestiunii sale. Aceasta permite: evaluarea stocurilor pe diferite etape ale ciclului de fabricaie i de vnzare i determinarea punctelor tari i a celor slabe vizavi de concuren; elaborarea unui pre sau tarif pentru comercializarea unui bun sau serviciu i pentru care, acel pre nu este practic definit sau impus de concuren; stabilirea diviziunii pentru execuia pieselor individuale, fabricarea de serii mici sau executarea de lucrri speciale. Aa cum prevede Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr.82 din 24 decembrie 1991, sfera contabilitii de gestiune , denumit n continuare contabilitatea analitic, se circumscrie la nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv, pe activiti, secii, faze de fabricaie etc., decontarea produciei, precum i calculul costului de producie efectiv al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, inclusiv al produciei n curs. Modul de organizare a contabilitii de gestiune este la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale. n acest sens, aa cum prevede Regulamentul, pe lng conturile de cheltuieli pe destinaii i de calculaie a costurilor, pot fi utilizate conturi analitice corespunztoare de venituri i rezultate, n funcie de opiunea fiecrei uniti patrimoniale. 21

Pentru calcularea costurilor de producie, cheltuielile dup natura lor nregistrate n contabilitatea de general pot fi grupate n: cheltuieli directe i cheltuieli indirecte, sau n; cheltuieli variabile i cheltuieli fixe (constante) Totodat nu este exclus o grupare combinat prin mixarea celor dou structuri extreme menionate mai sus. Calculaia costurilor de producie poate fi efectuat dup metoda costurilor standard sau normate, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda global, metoda costurilor directe sau alte metode adoptate de ntreprindere n funcie de organizarea procesului de producie, specificul activitii i necesitile proprii. Metoda costurilor standard sau normate const n antecalculul costurilor nainte de nceperea fabricaiei produsului, urmrirea i controlul abaterilor de la aceste costuri n vederea lurii msurilor necesare nlturrii lor. De regul, costurile prestabilite sunt transformate n mrimi de nregistrare i decontare contabil. Prin adunarea sau scderea, dup caz, a abaterilor la costurile standard sau normate se determin costurile efective ale produciei obinute. Metoda pe comenzi se aplic n ntreprinderile cu producie individual sau de serie. Obiectul evidenei i calculaiei costurilor efective l constituie comanda de producie lansat pentru o anumit cantitate de produse, semifabricate ca elemente asamblabile, lucrri sau servicii. La fiecare lansare de producie se creeaz un loc de cheltuial pe fiecare comand i secie de executare a acesteia. n esen, aceast metod const n colectarea i repartizarea cheltuielilor de producie pe secii i pe comenzi, iar n cadrul acestora pe articole de calculaie. Costul unitar se determin dup terminarea comenzii prin mprirea cheltuielilor colectate pe comand la numrul de uniti de fabricaie. Metoda pe faze se aplic la ntreprinderile cu producie de mas unde produsul finit rezult prin prelucrarea n stadii succesive a materiei prime. Obiectul evidenei i calculaiei costurilor l reprezint produsele i fazele parcurse n procesul de fabricaie, cheltuielile fiind nregistrate n conturi deschise lunar pe fiecare faz. Costul produsului finit este format din cheltuielile cu materia prim + cheltuielile de prelucrare specifice fiecrei faze, sau se calculeaz prin transformarea i cumularea cheltuielilor din ultima faz de producie. Metoda global se aplic n ntreprinderile care fabric un singur produs, la care, de regul, la sfritul perioadei nu exist semifabricate sau producie neterminat. Costul efectiv pe unitatea de produs rezult prin mprirea costurilor totale la cantitatea de producie obinut din produsul respectiv. Dac rezult simultan mai multe produse din aceeai materie prim sau produse cuplate, delimitarea i calculaia costurilor se fac, dup caz, prin procedeul coeficienilor de echivalen sau valorii rmase.
1.4.5.2. METODE DE CALCULAIE BAZATE PE CONCEPTUL COSTULUI PARIAL (DIRECT-COSTING)

Metoda costurilor directe presupune gruparea cheltuielilor n cheltuieli fixe i cheltuieli variabile, cu includerea n costul produselor numai a celor variabile. Cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli ale perioadei i afecteaz marja, respectiv diferena dintre preul de vnzare i costul variabil. Formula adoptat pentru calculaia costului produsului este cea a costului parial denumit cost de producie format din cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producie, repartizate asupra produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate. Cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere sunt n general 22

excluse din costul de producie, n afar de cazul cnd condiiile specifice de exploatare justific luarea lor n considerare. De asemenea nu se includ n costurile de producie costurile de subactivitate. Dac la costul de producie se adaug cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere se obine costul complet al acestora. Cheltuielile financiare nu se includ n costul de producie, cu excepia dobnzilor aferente mprumuturilor, la unitile cu ciclu lung de fabricaie, care pot fi repartizate asupra costurilor de producie ale produselor respective. De asemenea, cheltuielile excepionale nu se includ n costul de fabricaie. Dac ntreprinderea a adoptat varianta mpririi cheltuielilor n variabile i fixe, n costul produsului se includ numai cele variabile. Cheltuielile fixe sunt considerate costuri ale perioadei i afecteaz marja, respectiv diferena ntre preul de vnzare i costul variabil. Indiferent de formula adoptat n contabilitatea analitic pentru determinarea costului produsului la nchiderea exerciiului financiar, cu ocazia evalurii stocurilor i produciei n curs de execuie, toate elementele care nu se ncadreaz n relaia de mai jos vor fi executate din costul de producie, fiind considerate nencorporabile. Costul de producie al unui bun = costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate + alte cheltuieli directe de producie + cota de cheltuieli indirecte de producie determinate raional ca fiind legate de fabricaia acestuia + dobnzile la credite bancare contractate pentru producia cu ciclu lung de fabricaie aferente perioadei. n aplicarea metodelor de calculaie a costurilor prezentate la pct. 109 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991 este necesar s se asigure determinarea costului subactivitii care, de regul, nu se include n costul produselor, ci se reflect direct n rezultatul exerciiului. Costul subactivitii se poate determina dup formula: Costul subactivitii = cheltuieli fixe(1-(nivelul real al activitii / nivelul normal al activitii))9 n costul subactivitii sunt incluse i pierderile din rebuturi determinate de eecul tehnic al produciei. Pentru stabilirea nivelului de activitate pot fi luate n calcul: volumul produciei, orele de funcionare al utilajelor, gradul de utilizare a capacitii de producie sau alte criterii. n esen nivelul normal al activitii nu reprezint dect o valoare medie determinat pe baza volumului efectiv al activitii din perioadele precedente.
Mihai Ristea Contabilitatea rezultatului ntreprinderii, Bucureti, Editura Tribuna Economic, 1997
23
Calculaia costului complet obiectiv al contabilitii de gestiune 2. PREZENTAREA NTREPRINDERII 2.1. MODUL DE CONSTITUIRE
Societatea comercial S.C. APASERV S.A. Deva este persoan juridic romn, avnd forma juridic de societate pe aciuni. Aceasta i desfoar activitatea, sub toate aspectele, n conformitate cu dispoziiile legii romne precum i cu prevederile din statutul societii. Sediul societii se afl n municipiul Deva, strada Iuliu Maniu, Nr.6, judeul Hunedoara, cod 2700, Romnia. Durata societii este nelimitat cu ncepere de la data nmatriculrii n Registrul comerului. Capitalul social este de 1.270.000.000 lei, din care 1.250.000.000 lei mijloace fixe i 20.000.000 lei n numerar i corespunde unui numr de 1.270.000 de aciuni nominative n valoare de 1.000 lei fiecare, i aparin n ntregime asociatului unic Consiliul local al municipiului Deva (capital integral de stat). n Adunrile generale ale acionarilor, ordinare sau extraordinare drepturile de vot ale acionarilor se vor exercita prin cei 23 de consilieri ai Consiliului local, care constituie Adunarea General a Acionarilor.
2.2. PROFILUL ACTIVITII I OBIECTIVELE UNITII

Scopul societii este: gospodrirea resurselor de ap, captarea, tratarea, i distribuirea apei; servicii de colectare i epurare a apelor reziduale. n ceea ce privete obiectul de activitate, activitatea principal este gospodrirea resurselor de ap, captarea, tratarea, i distribuia apei. Activitile secundare sunt: construcii metalice si pari componente; structuri si tmplarii metalice; fabricarea articolelor din fire metalice; execuia de echipamente de msur, reglare i control pentru procesele industriale; demolarea construciilor, terasamente si organizarea de antiere; lucrri de foraj si sondaj pentru construcii; lucrri de construcii inclusiv lucrri de arta; lucrri de nvelitori, arpante i terase la construcii; construcii hidrotehnice; alte lucrri de construcii inginereti; alte lucrri specifice pentru construcii; lucrri de instalaii electrice; lucrri de instalaii i protecie anticoroziv; lucrri de instalaii sanitare, de nclzire central i de montaj de echipamente i utilaje tehnologice la cldiri i construcii inginereti; alte lucrri de instalaii i construcii auxiliare; lucrri de tmplrie i dulgherie; lucrri de pardosire i placare a pereilor; lucrri de vopsitorie, zugrveli i montri de geamuri; alte lucrri de finisare;
24

ntreinerea i reperarea autovehicolelor (fr reparaiile executate n ntreprinderi organizate de tip industrial); comer cu ridicata al produselor din ceramic, sticlrie, tapete i produse de ntreinere; comer cu ridicata al altor bunuri de consum nealimentare; comer cu ridicata al materialului lemnos i de construcii; comer cu ridicata al echipamentelor si furniturilor, de fierrie, ipsoserie i nclzire; comer cu ridicata al deeurilor i resturilor; comer cu ridicata al altor produse; comer cu amnuntul n magazine nespecializate cu vnzare predominant de produse nealimentare; comer cu amnuntul al articolelor de fierrie, vopsitorie, sticl i articole din sticl; comer cu amnuntul, n magazine nespecializate al altor produse neclasificate n alta parte; servicii de transport terestru de cltori, programat; servicii de transport terestru de cltori, ocazionale; servicii de transport rutier de mrfuri; transporturi prin conducte; manipulri materiale explozive; depozitri materiale explozive; activiti de proiectare, urbanism, inginerie i alte servicii tehnice; activiti de ntreinere si curare a cldirilor; activiti de secretariat, dactilografie, multiplicare i traduceri; asanarea i ndeprtarea gunoaielor; salubritate i activiti similare. activiti ale bazelor sportive; alte activiti sportive. n prezent activitatea de producie adic de captare a apei i tratare a acesteia este realizata de S.C. APAPROD S.A. iar Apaserv se ocup doar de distribuirea apei i prestarea serviciilor de reparaii ale instalaiilor sanitare i a reelei de distribuie a apei (conducte, evi, etc). Aadar, activitile principale i cele secundare menionate mai sus sunt prezentate din statutul societii, acestea neregsindu-se n practic n totalitatea lor.
2.3. SCURT ISTORIC

Fondat n 1942, a trecut prin diverse forme de organizare impuse de dezvoltarea economico-social a oraului Deva i de politica administrativ local. In perioada 1942-1948 Apar primele lucrri de alimentare cu apa prin construirea sursei de apa HORGOS, amplasat n lunca rului Mure, compus din: rezervorul de compensare de pe Dealul Cetii se construiesc primele reele de distribuire a apei n zona central a oraului i se pun bazele reelei de canalizare. Dup 1950 pe lng ntreinerea i exploatarea acestor lucrri tehnico-edilitare, unitatea i extinde aria de activitate, cu activiti noi ca: Transport urban, Salubritate, ntreinerea strzilor, a parcurilor i a zonelor verzi, ntreinerea fondului locativ de stat i primete denumirea de ntreprinderea de Gospodrie Oreneasc. 25

n 1959 se extinde din nou obiectul de activitate cu: Prestri construcii de locuine i Distribuia gazelor naturale. ntre 1960-1968 se extind lucrrile de gospodrie comunal prin mrirea capacitii masei de ap potabila, construcia de centrale termice i realizarea unor reele de distribuie ap cald menajer i cldur, nceperea construciei rampei de gunoi i a staiei de epurare a apelor uzate, precum i a colectorului principal de canalizare. ntre 1968-1975 se d n exploatare conducta de ap 600mm Batiz-Deva i se particip intens la construirea de locuine, activitate ce se extinde an de an. n intervalul 1975-1985, se dezvolt sistemul de alimentare cu ap potabil i canalizare, se doteaz corespunztor seciile, atelierele de producie i laboratoarele de specialitate. Dup 1985 i pn in 1990, ncep lucrrile de dublare a capacitii Staiei de tratare a apei potabile din Sntmria Orlea (Haeg) i de mrire a capacitii Staiei de Epurare a apelor uzate Deva. n paralel, se realizeaz investiii n: echilibrarea reelelor de ap Deva, se realizeaz un nou punct termic PT.11 Bis, se modernizeaz Punctul Termic PT.44 n soluii moderne, cu schimbtoare de cldur cu plci din oel inoxidabil, pompe cu turaie variabil, iar conductele din sistemul de distribuie au nceput sa fie nlocuite cu conducte orizontale. Prin hotrrea 75/1998 a Consiliului Local Deva s-a reorganizat R.A.G.C.L. Deva in trei societi comerciale n baza legii 15/1990, a legii 207/97 privind reorganizarea regiilor autonome. Astfel s-au creat: S.C. Apaterm S.A Deva, care a preluat activitile de Ap - Canal Termoficare. S.C. Salubritate S.A. Deva, care se ocup de activitatea de salubrizare, transport i depozitare deeuri menajere. S.C. Urban-Construct S.A. Deva, care are ca obiect de activitate construcii civile i industriale i reparaii la construcii i instalaii. La data de 1 septembrie 2001 S.C. Apaterm S.A. s-a mprit n: S.C. Apaprod S.A. Deva, care are ca obiect de activitate captarea, tratarea i transportul apei menajere. S.C. Apaserv S.A. Deva, care are ca obiect de activitate principal distribuia apei menajere produse de S.C. Apaprod S.A. Deva. Profilul activitii este n principal de prestri servicii dar i producie. S.C. Calor S.A. Deva, care se ocup cu producerea i distribuirea apei calde menajere i a cldurii.
2.4. PREZENTAREA SISTEMULUI INFORMATIC, CA I COMPONENT A SISTEMULUI INFORMAIONAL

Din punct de vedere HARD: Reea Netware 5: 1 server Pentium II la 350 Mh, 10 GB HDD cu dou partiii; 12 staii de lucru Pentium II i Pentium III, Windows 95 i Windows 98; o imprimant rapid pentru facturare; 4 imprimante cu jet locale; o imprimant laser; 6 imprimante cu ace; o staie Windows 2000 cu legtur dial-up la internet, accesat shared de alte 5 staii Windows 98.
26

Reeaua asigur accesul la server din fiecare birou i compartiment prin una sau dou prize de reea, chiar dac n acest moment nu sunt calculatoare n fiecare compartiment. Din punct de vedere SOFT: sistem de operare Novell Netware 5 / 10 usr. pentru reea; Windows 95, Windows 98, Windows 2000 pentru staiile de lucru; MS Office pentru redactare etc; Internet Explorer pentru internet cu legtura dial-up shared pe Windows 2000 pentru nc 5 staii aplicaii economice i de gestiune proprii: balana contabil; gestiune materiale; gestiune mijloace fixe; calcul salarii; facturare; ncasare facturi; aplicaii FoxPro i VisualBasic cu date n tabele dbf, MS Acces 97 i Microsoft SQL n cadrul sistemului informaional de gestiune al ntreprinderii, ca o component a nucleului dur, care este sistemul informaional contabil, contabilitatea de gestiune i caut o nou identitate, ea reprezentnd partea dinamic a acestui sistem10. Astfel am considerat c este util o prezentare a dotrii tehnice informaionale a ntreprinderii pe considerentul c acesta scoate n eviden capacitatea ntreprinderii i eficiena acesteia n ceea ce privete preluarea, stocarea, prelucrarea i transmiterea informaiilor ntre compartimentele ntreprinderii. n acest sens am realizat o schem prezentat mai jos n fig.2.1.Structura reelei informatice, n care se evideniaz clar modul de conectare a compartimentelor ntreprinderii prin intermediul tehnicii de calcul. Astfel se observ c ntreprinderea dispune de o bun organizare i dotare s tehniciide calcul, existnd astfel un control eficient asupra datelor i informaiilor.
Citire Apometrii
BIROU PRODUCTIE PROIECTARE
Producia
Facturi ncasri abonai
Mijloace Fixe
Server Netware 5
Facturare Particulari
Facturare Ag. Ec.
BIROU FINANCIAR
Balan Materiale
Adm. Sistem
Casa / Banca
Caseria
10
Corina Grosu Sistemul informaional contabil de gestiune, Timioara, Editura Orizonturi universitare, 1998
Salarii
BIROU PERSONAL
OFICIUL DE CALCUL
Devize
BIROU CONTABILITATE
SECTIA APA-CANAL
27
Fig.2.1. Structura reelei informatice
28
Calculaia costului complet obiectiv al contabilitii de gestiune 3. CALCULAIA COSTURILOR OBIECTIV FUNDAMENTAL AL CONTABILITII DE GESTIUNE
Calculaia costurilor constituie obiectivul fundamental al contabilitii de gestiune deoarece este o foarte important baz informaional pentru manageri, ajutndu-i n luarea deciziilor de conducere i organizare a activitilor ntreprinderii. Calculaia costurilor presupune un proces complex de utilizare a procedeelor, tehnicilor i instrumentelor contabilitii de gestiune, aplicate asupra datelor brute preluate de aceasta din contabilitatea financiar, n scopul obinerii de date relevante, reale, pe baza crora se iau decizii manageriale i se analizeaz eficiena activitii ntreprinderii.
3.1. PRINCIPIILE CALCULAIEI COSTURILOR

Pentru calcularea exact a costurilor, la organizarea activitii de calculaie este necesar s se in seama de anumite principii i anume : a) Delimitarea n timp a costurilor ; Potrivit acestui principiu se urmrete ca fiecare perioad de calcul s suporte numai acele costuri care sunt aferente produselor fabricate n perioada respectiv, indiferent de momentul n care au fost efectuate cheltuielile. innd seama de principiul delimitrii n timp se pot distinge: costuri curente, care cuprind cheltuielile efectuate i incluse n luna, trimestrul sau anul respectiv; costuri anticipate, care cuprind cheltuielile efectuate n perioada curent dar care afecteaz costurile activitii sau produciei viitoare (chirii pltite cu anticipaie, abonamente etc.); acestea se includ n costuri pe msura ajungerii lor la scaden; costuri preliminate (rezerve) care cuprind cheltuielile ce urmeaz a fi fcute n viitor, dar privesc activitatea curent (ex. rezerva pentru plata concediilor de odihn, pentru reparaii capitale i revizii periodice etc.). n general, nerespectarea principiului delimitrii n timp a costurilor, lipsete calculaia de exactitate, face s oscileze costurile n mod subiectiv i mpiedic urmrirea dinamicii lor pe un ir de perioade de gestiune consecutive. b) Delimitarea n spaiu a costurilor; n virtutea acestui principiu general, cheltuielile privind desfurarea activitii obinuite a activitii economice se defalc i se delimiteaz pe procesele principale care le-au ocazionat i anume: aprovizionare, fabricaie, desfacere i administraie. Apar astfel n calculaie categoriile de cheltuieli corespunztoare respectivelor procese i anume: costuri de aprovizionare, costuri de producie sau fabricaie, costuri de desfacere i costuri de administraie. n cazul costurilor de fabricaie, delimitarea n spaiu se adncete, n primul rnd, la nivelul seciilor fcndu-se distincie n acest sens ntre seciile de baz, seciile auxiliare, seciile de deservire i seciile neindustriale. n cadrul seciilor, delimitarea costurilor dup criteriul spaial se poate adncii pe ateliere, linii tehnologice, faze de producie, pe produse sau comenzi. c) Principiul separrii costurilor care privesc producia de costurile care nu sunt legate de fabricaia produselor; Aplicarea acestui principiu presupune separarea costurilor privind activitatea industrial de costurile ocazionate de restul activitilor desfurate n unitatea economic (ex. costurile privind execuia n regie a lucrrilor de investiii) 29

d) Principiul delimitrii costurilor productive de cale cu caracter neproductiv; n categoria costurilor neproductive se includ amenzile i penalitile pentru nerespectarea disciplinei financiare, locaiile pltite pentru nedescrcarea n termen a vagoanelor etc. e) Principiul delimitrii costurilor privind producia finit de costurile aferente produciei neterminate; Separarea costurilor aferente produciei finite de cele ale produciei neterminate, are un rol important pentru stabilirea corect a costului produciei finite. Aceast separare se face prin diminuarea costurilor totale de producie cu suma costurilor aferente produciei neterminate, stabilit prin inventariere. f) Principiul documentrii are la baz ideea fundamentrii ntregii calculaii a costurilor pe documente justificative. Fiecare element de cost trebuie s aib la baz un document din care s rezulte cantitatea i valoarea acestuia; g) Principiul calculaiei unice urmrete ca fiecare cost s fie calculat numai o singur dat. Potrivit acestui principiu nu se admite n calculaia costurilor aa zisele costuri adiionale care nu au la baz consumuri de valori: de ex., un mijloc fix complet amortizat, dac mai particip la procesul de producie, nu mai trebuie amortizat n continuare; h) Principiul eficienei calculaiei presupune, ca n orice activitate, ca aceasta s se desfoare cu eforturi minime i efecte cantitative i calitative maxime. n aplicare calculaiei trebuie s se urmreasc ca indicatorii economico-financiari obinui prin calcule economice s fie corect stabilii, n timp util i ntr-o form accesibil.
Contabil ef
Consiliul de administraie
Director comercial
Director general
Director producie
Serviciul ncasare
3.2.1. STRUCTURA ORGANIZATORIC
Secia Utilaje
30
Secia Apacanal
Birou Protecia Muncii, Metrologie
Birou Tehnic Producie Proiectare
Birou f.u.l.p.
Birou Contr.
Conform Legii Contabilitii nr. 82/1991 republicat n Monitorul Oficial nr.692/2002, organizarea contabilitii de gestiune nu este facultativ din punctul de vedere al inerii acesteia, ci doar din punctul de vedere al organizrii, n funcie de diferii factori. Printre factorii care influeneaz organizarea contabilitii de gestiune se regsesc ca fiind cei mai importani, structura organizatoric i fluxul tehnologic. Acetia difer foarte mult de la o ntreprindere la alta i astfel modul de organizare a contabilitii de gestiune este facultativ n sensul alegerii metodei de calculaie a costurilor care corespunde cel mai bine activitii desfurate i o reflect ntr-o manier ct mai realist. Imposibilitatea impunerii prin lege a unei metode de calculaie a costurilor, din motive tehnice ce in de realizarea unei calculaii realiste, a dus la caracterul facultativ care permite managerilor ntreprinderii s opteze n ceea ce privete att alegerea metodei de calculaie ct i organizarea de ansamblu a contabilitii de gestiune.
Oficiul de Calcul
Birou Aproviz.
Oficiul juridic Audit
3.2. FACTORII CE INFLUENEAZ ORGANIZAREA CONTABILITII DE GESTIUNE
Birou Personal
Birou Administr.
Birou Investiii Marketing
Birou Financiar
Birou Contab.
Fig..3.1. Organigrama s.c. Apaserv s.a. Structura organizatoric este unul dintre cei mai importani factori de organizare a contabilitii de gestiune. n cazul S.C. APASERV S.A. organigrama este prezentat mai sus n fig.3.1
31

Dintr-o privire de ansamblu a organigramei prezentate n fig.3.1, se poate vedea c ntreprinderea este mprit n trei secii: secia ap-canal, secia utilaje i secia administraiei generale. Structura este astfel conceput nct s poat fi stabilite cu exactitate atribuiile i sarcinile fiecrui compartiment funcional precum i relaiile funcionale care trebuie s existe ntre compartimente . La o analiz puin mai amnunit se observ c n cadrul seciei ap-canal exist un birou tehnic de producie proiectare. n cadrul acestuia se realizeaz hri a reelei de conducte i canalizare n vederea inerii unei gestiuni de funcionare a reelei i circulaie a apei distribuite i reziduale, ct i proiecte pentru extinderea reelei de ap i canalizare. n cadrul seciei utilaje, biroul de protecie a muncii i metrologie se ocup de elaborarea normelor de protecie a muncii, de asigurarea echipamentelor necesare muncitorilor, de organizarea muncii ct i de efectuarea de studii metrologice. Toate celelalte birouri prezente n organigram intr n cadrul administraiei generale. Acestea sunt bine delimitate i n spaiu, fiind amplasate ntr-o cldire separat, ceea ce ajut foarte mult la delimitarea cheltuielilor n vederea repartizrii acestora pe purttori i pe sectoare. Astfel, structura organizatoric a ntreprinderii, prezentat i n fig.3.2, se compune din cele trei secii ap-canal, utilaje i administraia general. Activitile desfurate de secia ap-canal i secia utilaje sunt de asemenea prezentate n fig.3.2: Secia ap-canal Secia utilaje ntreinere Reparaii Prestri teri Secia adinistaiei generale Birou Contab. Birou Personal Oficiul juridic Audit Birou Contr. Birou f.u.l.p.
Distibuie ap Canalizare Investiii Deranjamente Birou Tehnic Producie Proiectare
Birou Investiii Marketing Birou Administr. Birou Financiar
Birou Protecia Muncii, Metrologie
Oficiul de Calcul Birou Aproviz. Serviciul ncasare
Fig.3.2. Structura organizatoric Secia ap-canal este secia de baz a ntreprinderii, n sensul c n cadrul acesteia se desfoar activitile principale, i anume activitatea de distribuie a apei, activitatea de colectarea a apelor reziduale, canalizare, activitatea de investiii i activitatea de deranjamente.
32

n cadrul seciei utilaje se desfoar activitile de ntreinere i reparaii, ct i prestaii teri. Activitile de ntreinere i reparaii se refer la reelele de distribuie a apei potabile menajere i colectare a apelor reziduale. Activitatea de prestare servicii ctre teri const n nchirierea de ctre un ter a unuia sau mai multor utilaje n vederea executrii unor lucrri. Totodat, utilajele folosesc i la efectuarea lucrrilor de investiii, care presupun extinderea reelelor de distribuie i colectare a apei.
3.2.2. FLUXUL TEHNOLOGIC

Un alt factor foarte important n organizarea contabilitii de gestiune l constituie fluxul tehnologic. Deoarece obiectul calculaiei realizate la S.C. APASERV S.A. este att m3 de ap distribuit ct i m3 de ap rezidual, fluxul tehnologic se va prezenta n ambele cazuri: n ceea ce privete distribuia apei, aceasta se realizeaz printr-o reea complex de conducte, bazine de acumulare i puncte termice, aranjate strategic pentru a facilita i eficientiza distribuirea apei. Apa care este produs de APAPROD intr n reeaua de distribuie APASERV printr-o conduct de alimentare a bazinelor de acumulare aflate pe dealurile din mprejurul oraului. Aceste bazine de acumulare sunt aezate la altitudini mai ridicate dect nivelul oraului pentru a facilita distribuirea apei conform principiului vaselor comunicante. Ele mai au i rolul de acumulare a apei n vederea crerii unui stoc de siguran n cazul n care alimentarea cu ap de la APAPROD se stopeaz, n vederea continurii alimentrii cu ap a oraului. Pentru aceast operaiune de acumulare, bazinele sunt dotate cu pompe electrice care sunt importani purttori de costuri n distribuirea apei. Din aceste bazine apa este distribuit n ora prin reeaua de conducte alimentnd i apartamentele de la etaje superioare conform aceluiai principiu al vaselor comunicante. n apropierea blocurilor turn sau a cldirilor mai nalte sunt amplasate puncte termice dotate cu pompe electrice care ajut la pomparea apei pe vertical. Fluxul tehnologic teoretic al activitii de canalizare const n captarea apei reziduale i epurarea acesteia cu ajutorul unor staii de epurare a apei dup care aceasta este devrsat n rul Mure. Este de semnalat faptul c staiile de epurare nu funcioneaz n prezent i astfel nu dau natere la costuri suplimentare care s afecteze m3 de ap rezidual colectat. Astfel, lipsa funcionrii staiilor de epurare, duce la inexistena faptic a unui proces tehnologic, i astfel singura activitate real ce se desfoar este aceea de ntreinere a reelei de canalizare i eventual de extindere a acesteia prin realizarea de noi investiii.
3.3. ANALIZA METODEI DE CALCULAIE

n vederea organizrii unei calculaii a costurilor, pe lng factorii de organizare principali, mai trebuie s se in cont i de ali factori cum sunt: tipul produciei i obiectul de calculaie, adic acel bun, lucrare sau serviciu, cruia i se calculeaz costul. n ceea ce privete caracterul produciei la s.c. Apaserv s.a., aceasta are o producie omogen, care const n cantitatea de ap menajer distribuit i de ap rezidual colectat, msurat n metrii cubi. Obiectul calculaiei costurilor este m3 de ap menajer distribuit, respectiv m3 de ap rezidual colectat. Avnd n vedere factorii ce influeneaz organizarea calculaiei, se consider ca fiind cea mai potrivit metod de calculaie, metoda global. Se observ din prezentarea structurii organizatorice faptul c n cadrul seciei de baz, ap-canal, se desfoar patru activiti i anume activitatea de distribuire a apei 33

menajere, activitatea de colectare a apei reziduale, activitatea de investiii i activitatea de deranjamente. Ultimele dou activiti sunt nesemnificative n comparaie cu activitile de ap i canal i astfel calculaia costurilor acestor activiti nu prezint interes, fiind irelevant, i complicnd doar procesul de calculaie. n acest caz, calculaia costurilor se face doar la nivel de activitate, neexistnd un obiect al calculaiei ca n cazul activitilor de ap i canal, unde calculaia se face pe m3de ap distribuit respectiv colectat. Exist situaii n care organizarea calculaiei presupune utilizarea mai multor metode de calculaie, ns n acest caz este suficient utilizarea metodei globale. Produseleservicii care alctuiesc obiectul calculaiei se produc n cadrul seciei ap-canal, cu precizarea c nu exist stocuri sau producie neterminat, astfel toat producia nregistrat ntr-o lun este practic vndut. Toate cele patru activiti se desfoar n cadrul seciei ap-canal ale crei cheltuieli vor fi nregistrate n contul 921 Cheltuielile activitii de baz din contabilitatea de gestiune. Cheltuielile din contabilitatea financiar aferente seciei utilaje vor fi preluate n contabilitatea de gestiune n contul 922 Cheltuieli ale sectoarelor auxiliare, cheltuielile indirecte de producie n contul 923 Cheltuieli indirecte de producie, iar cheltuielile cu administraia general n contul 924 Cheltuielile administraiei generale. La sfritul lunii, att cheltuielile directe ct i cele indirecte se nchid prin debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut, pentru a da expresia costului efectiv.
3.4. ORGANIZAREA CONTABILITII DE GESTIUNE LA S.C.APASERV S.A.

n cazul analizat, s.c. Apaserv s.a., nu are organizat contabilitatea de gestiune datorit falsei interpretri a Legii contabilitii, n sensul c organizarea acesteia este facultativ i astfel nu este obligatoriu a se efectua o calculaie a costurilor. Acesta este un aspect foarte grav i din perspectiva faptului c ntreprinderea nu are autonomia de a-i fixa un pre pe m3 de ap distribuit i pe m3 de ap rezidual colectat, ci pentru aceasta ea trebuie s fac o cerere de aprobare la Oficiul Concurenei din Bucureti unde trebuie s prezinte situaii din care s rezulte c preul practicat este prea mic pentru a acoperii costurile ntreprinderii, i pentru a-i asigura acesteia un fond de dezvoltare i un profit. n acest sens, s.c. Apaserv s.a., are organizat contabilitatea de gestiune pn la faza de repartizare a cheltuielilor din contabilitatea financiar pe purttori de costuri i pe sectoare, dar nu are organizat i o calculaie a costurilor.
3.4.1. ORGANIZAREA INIIAL A CONTABILITII DE GESTIUNE

Contabilitatea de gestiune se organizeaz n cadrul biroului de contabilitate pe baza notelor contabile, care ajung la biroul contabilitate din celelalte birouri, cu care acesta are legtur n acest sens, i pe baza celor care se genereaz n cadrul acestui birou. Din notele contabile, care sunt codificate, se preiau datele cu privire la cheltuielile efectuate de ctre ntreprindere i se introduc n programul New Renta, care face repartizarea acestor cheltuieli pe secii i defalcarea conturilor de cheltuieli pe purttori de costuri. Situaia de ieire a acestui program const n documentul netipizat R.C.S. (Repartizarea cheltuielilor pe secii), respectiv defalcarea elementelor de cheltuial, D.E.C., prezentate n Anexa 5 respectiv Anexa 7, document care cuprinde date referitoare la repartizarea sumelor fiecrui cont de cheltuial din contabilitatea financiar, pe purttori de costuri, pe conturi din contabilitatea de gestiune (921, 922, 923, 924). 34

Notele contabile codificate care se introduc n programul de repartizare a cheltuielilor pe purttori de costuri (New Renta) sunt prezentate n cele ce urmeaz, analiznd i modul de generare i circulaie a acestora, pn n momentul arhivrii sau distrugerii documentelor: Nota contabil cu plile prin casierie se ntocmete n dou exemplare i o copie n cadrul biroului financiar. Primul exemplar rmne n cadrul biroului financiar unde se arhiveaz. Exemplarul al doilea se trimite la biroul contabilitate i pe baza acestuia, ct i pe baza celorlalte exemplare din notele contabile, se genereaz documentul numit Repartizarea cheltuielilor pe secii. Acesta se completeaz computerizat pe baza datelor din exemplarul doi, dup care are loc calculul informatic de repartizare a elementelor de cheltuiala ct i de defalcare a acestora. Dup ntocmirea R.C.S. acesta este pus n ateptare iar exemplarul al doilea din nota contabil se arhiveaz, urmnd ca datele coninute de R.C.S. s fie introduse n programul de calculaie a costurilor. Copia se trimite la oficiul de calcul unde se realizeaz diferite operaii de calcul solicitate de ctre conducerea societii, dup care copia se distruge. Nota contabil cu salariile se ntocmete n dou exemplare i o copie n cadrul biroului financiar. Primul exemplar rmne n cadrul biroului financiar unde se arhiveaz. Exemplarul al doilea se trimite la biroul contabilitate i pe baza acestuia, ct i pe baza celorlalte exemplare din notele contabile, se genereaz documentul numit Repartizarea cheltuielilor pe secii. Acesta se completeaz computerizat pe baza datelor din exemplarul doi, dup care are loc calculul informatic de repartizare a elementelor de cheltuial ct i de defalcare a acestora. Dup ntocmirea R.C.S. acesta este pus n ateptare iar exemplarul al doilea din nota contabil se arhiveaz, urmnd ca datele coninute de R.C.S. s fie introduse n programul de calculaie a costurilor. Copia se trimite la oficiul de calcul unde se realizeaz diferite operaii de calcul solicitate de ctre conducerea societii, dup care copia se distruge. Nota contabil cu deplasrile-delegaiile se ntocmete n dou exemplare i o copie n cadrul biroului financiar. Primul exemplar rmne n cadrul biroului financiar unde se arhiveaz. Exemplarul al doilea se trimite la biroul contabilitate i pe baza acestuia, ct i pe baza celorlalte exemplare din notele contabile, se genereaz documentul numit Repartizarea cheltuielilor pe secii. Acesta se completeaz computerizat pe baza datelor din exemplarul doi, dup care are loc calculul informatic de repartizare a elementelor de cheltuial ct i de defalcare a acestora. Dup ntocmirea R.C.S. acesta este pus n ateptare iar exemplarul al doilea din nota contabil se arhiveaz, urmnd ca datele coninute de R.C.S. s fie introduse n programul de calculaie a costurilor. Copia se trimite la oficiul de calcul unde se realizeaz diferite operaii de calcul solicitate de ctre conducerea societii, dup care copia se distruge. Nota contabil cu plile prin banc se ntocmete n dou exemplare i o copie n cadrul biroului financiar. Primul exemplar rmne n cadrul biroului financiar unde se arhiveaz. Exemplarul al doilea se trimite la biroul contabilitate i pe baza acestuia, ct i pe baza celorlalte exemplare din notele contabile, se genereaz documentul numit Repartizarea cheltuielilor pe secii. Acesta se completeaz computerizat pe baza datelor din exemplarul doi, dup care are loc calculul informatic de repartizare a elementelor de cheltuial ct i de defalcare a acestora. Dup ntocmirea R.C.S. acesta este pus n ateptare iar exemplarul al doilea din nota contabil se arhiveaz, urmnd ca datele coninute de R.C.S. s fie introduse n programul de calculaie a costurilor. Copia se trimite la oficiul de calcul unde se realizeaz diferite operaii de calcul solicitate de ctre conducerea societii, dup care copia se distruge. Nota contabil cu serviciile executate de teri se ntocmete n dou exemplare i o copie n cadrul biroului financiar. Primul exemplar rmne n cadrul biroului financiar
35

unde se arhiveaz. Exemplarul al doilea se trimite la biroul contabilitate i pe baza acestuia, ct i pe baza celorlalte exemplare din notele contabile, se genereaz documentul numit Repartizarea cheltuielilor pe secii. Acesta se completeaz computerizat pe baza datelor din exemplarul doi, dup care are loc calculul informatic de repartizare a elementelor de cheltuial ct i de defalcare a acestora. Dup ntocmirea R.C.S. acesta este pus n ateptare iar exemplarul al doilea din nota contabil se arhiveaz, urmnd ca datele coninute de R.C.S. s fie introduse n programul de calculaie a costurilor. Copia se trimite la oficiul de calcul unde se realizeaz diferite operaii de calcul solicitate de ctre conducerea societii, dup care copia se distruge. Nota contabil cu amortizarea i uzura obiectelor de inventar se ntocmete n cadrul biroului de contabilitate ntr-un singur exemplar dup care se face o copie. Originalul notei contabile rmne n cadrul biroului de contabilitate unde pe baza acestuia, ct i pe baza celorlalte exemplare din notele contabile, se genereaz documentul numit Repartizarea cheltuielilor pe secii. Acesta se completeaz computerizat pe baza datelor din nota contabil, dup care are loc calculul informatic de repartizare a elementelor de cheltuial ct i de defalcare a acestora. Dup ntocmirea R.C.S. acesta este pus n ateptare iar nota contabil se arhiveaz, urmnd ca datele coninute de R.C.S. s fie introduse n programul de calculaie a costurilor. Copia se trimite la oficiul de calcul unde se realizeaz diferite operaii de calcul solicitate de ctre conducerea societii, dup care copia se distruge. Nota contabil cu consumul de ap se ntocmete n dou exemplare i o copie n cadrul seciei ap-canal. Primul exemplar rmne n cadrul seciei unde se arhiveaz. Exemplarul al doilea se trimite la biroul contabilitate i pe baza acestuia, ct i pe baza celorlalte exemplare din notele contabile, se genereaz documentul numit Repartizarea cheltuielilor pe secii. Acesta se completeaz computerizat pe baza datelor din exemplarul doi, dup care are loc calculul informatic de repartizare a elementelor de cheltuial ct i de defalcare a acestora. Dup ntocmirea R.C.S. acesta este pus n ateptare iar exemplarul al doilea din nota contabil se arhiveaz, urmnd ca datele coninute de R.C.S. s fie introduse n programul de calculaie a costurilor. Copia se trimite la oficiul de calcul unde se realizeaz diferite operaii de calcul solicitate de ctre conducerea societii, dup care copia se distruge. Nota contabil cu consumul de energie electric se ntocmete n dou exemplare i o copie n cadrul seciei ap-canal. Originalul rmne n cadrul seciei unde se arhiveaz. Exemplarul al doilea se trimite la biroul contabilitate i pe baza acestuia, ct i pe baza celorlalte exemplare din notele contabile, se genereaz documentul numit Repartizarea cheltuielilor pe secii. Acesta se completeaz computerizat pe baza datelor din exemplarul doi, dup care are loc calculul informatic de repartizare a elementelor de cheltuial ct i de defalcare a acestora. Dup ntocmirea R.C.S. acesta este pus n ateptare iar exemplarul al doilea din nota contabil se arhiveaz, urmnd ca datele coninute de R.C.S. s fie introduse n programul de calculaie a costurilor. Copia se trimite la oficiul de calcul unde se realizeaz diferite operaii de calcul solicitate de ctre conducerea societii, dup care copia se distruge. Nota contabil cu nchiderea se ntocmete n cadrul biroului de contabilitate ntrun singur exemplar dup care se face o copie. Originalul notei contabile rmne n cadrul biroului de contabilitate unde pe baza acestuia, ct i pe baza celorlalte exemplare din notele contabile, se genereaz documentul numit Repartizarea cheltuielilor pe secii. Acesta se completeaz computerizat pe baza datelor din nota contabil, dup care are loc calculul informatic de repartizare a elementelor de cheltuial ct i de defalcare a acestora. Dup ntocmirea R.C.S. acesta este pus n ateptare iar nota contabil se arhiveaz, urmnd ca datele coninute de R.C.S. s fie introduse n programul de calculaie a costurilor. Copia
36

se trimite la oficiul de calcul ude se realizeaz diferite operaii de calcul solicitate de ctre conducerea societii, dup care copia se distruge. Nota contabil cu consumul de materiale se ntocmete n dou exemplare i o copie n cadrul seciei utilaje. Originalul rmne n cadrul seciei unde se arhiveaz. Exemplarul al doilea se trimite la biroul contabilitate i pe baza acestuia, ct i pe baza celorlalte exemplare din notele contabile, se genereaz documentul numit Repartizarea cheltuielilor pe secii. Acesta se completeaz computerizat pe baza datelor din exemplarul doi, dup care are loc calculul informatic de repartizare a elementelor de cheltuial ct i de defalcare a acestora. Dup ntocmirea R.C.S. acesta este pus n ateptare iar exemplarul al doilea din nota contabil se arhiveaz, urmnd ca datele coninute de R.C.S. s fie introduse n programul de calculaie a costurilor. Copia se trimite la oficiul de calcul unde se realizeaz diferite operaii de calcul solicitate de ctre conducerea societii, dup care copia se distruge. La o analiz mai detaliat a acestor note contabile se constat c modul de codificare a acestora corespunde unei bune evidene a cheltuielilor din contabilitatea financiar i astfel repartizarea pe purttori de costuri pe baza notelor contabile este o reflectare fidel a realitii. Astfel organizarea contabilitii de gestiune se oprete la acest stadiu, ne mai fiind organizat i o calculaie a costurilor.
3.4.2. DEFINITIVAREA ORGANIZRII CONTABILITII DE GESTIUNE

Avnd n vedere stadiul de organizare a contabilitii de gestiune la delimitarea cheltuielilor pe purttori i pe sectoare, a fost nevoie de o completare a acesteia n ceea ce privete alegerea unei metode da calculaie care s corespund specificului activitii i care s fie util pentru diferii utilizatori ai informaiilor oferite de contabilitatea de gestiune. Metoda de calculaie care corespunde cel mai bine specificului activitii, avnd n vedere fluxul tehnologic, structura organizatoric i organizarea iniial a contabilitii de gestiune, este metoda global. Utilizarea acestei metode de calculaie ofer posibilitatea determinrii unor costuri directe, indirecte, de producie i complete a unitii de produsserviciu, pe fiecare dintre activiti, utiliznd ca baz de repartizare ponderea veniturilor generate de fiecare activitate n total venituri, respectiv ponderea numrului de angajai din fiecare activitate n totalul de angajai ai ntreprinderii, pentru repartizarea cheltuielilor salariale i a celor conexe care in de acestea. Pentru determinarea acestor baze de repartizare sunt necesare date cu privire la veniturile realizate de fiecare activitate n parte, respectiv de numrul de angajai ai fiecrei activiti. Aceste date se regsesc n documentul netipizat List control venituri, prezentat n Anexa 6, i n documentul Raport de activitate, prezentat n Anexa 8, tot netipizat, care mai cuprinde i date referitoare la cantitatea de ap distribuit respectiv rezidual colectat, date necesare calculului costului pe unitatea de produs-serviciu (m3 de ap). Informaiile referitoare la numrul de angajai se procur din Statul de salarii. n vederea calculaiei efective a costurilor am conceput un program ce const ntrun document Excel. Acesta cuprinde mai multe tabele de calculaie n care se introduc datele din documentele prezentate anterior, oferind astfel informaii referitoare la costurile directe, indirecte, de producie i totale pe unitatea de produs-serviciu. Totodat prin utilizarea acestor date se obin i informaii despre structura costului obinut, prezentat sub form de ponderi ale tipurilor de cheltuieli n total cost.
37

Datele privind calculaia costurilor pot fi prezentate ca video-format i pot fi stocate ca fiiere Excel n fiecare lun, sau pot fi imprimate pe format A3 sau A4 i stocate ca documente ntipizate.
3.5. EFECTUAREA LUCRRILOR DE CALCULAIE

Pentru nceperea lucrrilor de calculaie este necesar o bun eviden a cheltuielilor din contabilitatea financiar n vederea prelurii acestora pe purttori de costuri n contabilitatea de gestiune. Aceast eviden se realizeaz prin intermediul notelor contabile codificate, prezentate la paragraful 3.4.1. Organizarea iniial a contabilitii de gestiune, a cror date se introduc n programul ,,New Renta care face delimitarea cheltuielilor pe purttori de costuri, adic pe conturile 921, 922, 923 i 924 din contabilitatea de gestiune.
3.5.1. PRELUAREA CHELTUIELILOR PE DESTINAII

% 921a 921c 921i 921d 922 923 924 = 901 4.409.148.808,09 1.897.550.253,01 130.992.657,03 62.053.910,78 54.249.927,22 627.831.346,52 418.819.525,60 1.217.651.187,93
n vederea delimitrii cheltuielilor seciei de baz (921) pe activitile ap, canal, investiii i deranjamente s-a ales ca baz de repartizare ponderea veniturilor generate de fiecare activitate n parte n total venituri, respectiv ponderea numrului de salariai ai fiecrei activiti n total numr de angajai (coeficieni de suplimentare). Aceste baze de repartizare sunt folosite doar pentru cheltuielile neidentificabile direct pe una din activiti, n vederea repartizrii acestora.
3.5.2. REPARTIZAREA CHELTUIELILOR SECIEI UTILAJE LA CHELTUIELI INDIRECTE

923 = 922 627.831.346,52
Se observ c secia utilaje presteaz servicii nu doar seciei ap-canal, ci i terilor, ns acest aspect am considerat c este inutil a se lua n calcul deoarece este irelevant, avnd o pondere nesemnificativ i doar ngreuneaz procesul de calculaie, fiind necesar evidena i eliminarea cheltuielilor aferente serviciilor prestate ctre teri, acestea n mod normal nefiind imputate seciei ap canal. ns avnd n vedere c ponderea acestor cheltuieli n totalul cheltuielilor seciei de baz ct i n totalul cheltuielilor seciei utilaje, este nesemnificativ, pentru simplificarea calculaiei am hotrt iputarea acestor cheltuieli seciei ap-canal (,,S ncetm a ne nela cu precizie i s ncepem s avem vag dreptate).
3.5.3. REPARTIZAREA CHELTUIELILOR INDIRECTE

38

% 921a 921c 921i 921d = 923 1.046.650.872,12 845.107.422,17 176.880.381,32 19.638.748,09 5.024.320,55
Pentru repartizarea cheltuielilor indirecte seciei ap-canal, respectiv activitilor desfurate n cadrul seciei, s-a utilizat ca baz de repartizare tot ponderea veniturilor generate de fiecare activitate n total venituri.
3.5.4. REPARTIZAREA CHELTUIELILOR CU ADMINISTRAIA GENERAL

% 921a 921c 921i 921d = 924 1.217.651.187,93 983.179.858,67 205.778.843,90 22.847.298,53 5.845.186,83
Repartizarea cheltuielilor cu administraia general s-a fcut pentru determinarea unui cost complet al activitilor de ap, canal, investiii i deranjamente, respectiv pe unitatea de produs-serviciu (metru cub) generat de activitile de distribuie a apei menajere, respectiv de activitatea de colectare a apelor reziduale. Determinarea unui cost complet este o necesitate impus de nevoile de stabilire a unui tarif, att pentru m 3 de ap distribuit ct i pentru m3 de ap colectat.
3.5.5. NREGISTRAREA APEI DISTRIBUITE LA COST COMPLET

902 = 921a 3.725.837.533,85
Costul complet este alctuit de fapt din costul de producie la care se adaug i cheltuielile generate de administraia general. Termenul de cost de producie este utilizat doar din considerente tehnice care in de structura costului, ns activitatea ntreprinderii nu const ntr-o producie efectiv ci n prestarea serviciilor de distribuire a apei respectiv colectare a celei reziduale. Astfel n cazul de fa prin cost de producie se subnelege costul serviciului prestat, determinat per ansamblul activitii ct i pe produs, prin mprirea costurilor unei activiti la cantitatea de metrii cubi de ap distribuii sau colectai. Iar costul complet cuprinde pe lng costul de producie i o cot parte din cheltuielile generale de administraie.
3.5.6. NREGISTRAREA APEI REZIDUALE COLECTATE LA COST COMPLET

902 = 921c 513.651.882,24
Ca i n cazul anterior costul complet este alctuit din costul de producie la care se adaug i o cot parte din cheltuielile generale de administraie corespunztoare activitii de canalizare.
39
Calculaia costului complet obiectiv al contabilitii de gestiune 3.5.7. NREGISTRAREA ACTIVITILOR DE INVESTIII I DERANJAMENTE LA COST COMPLET
902 = % 921i 921d 169.659.392,00 104.539.957,40 65.119.434,60
Activitile de nvestiii i deranjamente sunt generatoare de cheltuieli, ns acestea dein o pondere aproape nesemnificativ n totalul cheltuielilor ntreprinderii, i astfel s-a considerat c o calculaie laborioas i detaliat asupra acestor activiti nu prezint interes, i astfel calculaia se limiteaz la determinarea cheltuielilor generate de aceste activiti, ne mai fiind organizat i o calculaie pe unitatea de produs sau serviciu, care este de altfel i foarte greu de determinat.
3.5.8. JUSTIFICAREA CHELTUIELILOR TOTALE ALE ACTIVITILOR DE AP, CANAL, INVESTIII I DERANJAMENTE
901 = 902 4.409.148.808,09
3.5.9. NREGISTRAREA OPERAIUNILOR N CONTABILITATEA SISTEMATIC

901 4.409.148.808,09 4.409.148.808,09 3.725.837.533,85 513.651.882,24 169.659.392,00 902 4.409.148.808,09
921a 1.897.550.253,01 845.107.422,17 983.179.858,67 3.560.121.605,41
921c 130.992.657,03 176.880.381,32 205.778.843,90 513.651.882,24
921i 62.053.910,78 104.539.957,40 54.249.927,22
921d 65.119.434,60
40

19.638.748,09 22.847.298,53 5.024.320,55 5.845.186,83
922 627.831.346,52 627.831.346,52
923 418.819.525,60 627.831.346,52 1.046.650.872,12
924 1.217.651.187,93 1.217.651.187,93
4. UTILITATEA CALCULAIEI
41
Calculaia costului complet obiectiv al contabilitii de gestiune PENTRU PROCESUL DECIZIONAL 4.1. UTILITATEA ORGANIZRII UNEI CALCULAII LA S.C.APASERV S.A.
Organizarea unei calculaii a costurilor n orice ntreprindere prezint un avantaj considerabil avnd n vedere nenumratele implicaii ale informaiilor oferite de aceasta n procesul decizional i n analiza structural i funcional a activitii desfurate. n cazul s.c.Apaserv s.a., necesitatea organizrii unei calculaii se concretizeaz, n principal, n nevoia de stabilire a unui tarif pentru apa distribuit ct i pentru apa rezidual. Pentru orice modificare de tarif s.c.Apaserv s.a. trebuie s depun o cerere de aprobare la Oficiul Concurenei din Bucureti, aceasta neavnd autonomia fixrii unui tarif. Pentru aprobarea tarifului pe m3 de ap distribuit ct i pe m3 de ap rezidual, ntreprinderea trebuie s prezinte situaii cu cheltuielile generate de desfurarea activitii. n acest sens organizarea unei calculaii este un prim pas nspre satisfacerea nevoilor informaionale ale ntreprinderii, i totodat ameliornd procesul de analiz a cheltuielilor pentru aprobarea de tarif. ns, pentru a fi aprobat tariful nu este suficient prezentarea situaiei calculaiei costurilor, ci acestea trebuie analizate din punct de vedere structural, stabilindu-se ponderea fiecrui tip de cheltuial n costul apei distribuite ct i colectate. Pentru satisfacerea acestor nevoi informaionale am conceput un program (Calculaia_costurilor_) ce const ntr-un document Excel. Aceasta cuprinde mai multe tabele de calculaie n care se introduc datele din documentele prezentate anterior (R.C.S., Stat de salarii, Raport de activitate, List control venituri), oferind astfel informaii referitoare la costurile directe, indirecte, de producie i totale pe unitatea de produsserviciu. Totodat prin utilizarea acestor date se obin i informaii despre structura costului obinut, prezentat sub form de ponderi ale tipurilor de cheltuieli n total cost, respectiv calculul costului subactivitii i determinarea unui cost complet economic. Datele privind calculaia costurilor pot fi prezentate ca video-format i pot fi stocate ca fiiere Excel n fiecare lun, sau pot fi imprimate pe format A3 sau A4 i stocate ca documente netipizate.
4.2. ANALIZA CRITIC A SITUAIILOR DE CALCULAIE

Datorit nevoii ntreprinderii de a organiza o calculaie a costurilor n vederea stabilirii unui tarif s-a impus calculaia unui cost complet care s cuprind totalitatea cheltuielilor generate de activitatea desfurat. Astfel tariful aprobat de ctre Oficiul Concurenei din Bucureti trebuie s includ n structura sa pe lng costul complet i o fraciune care s asigure ntreprinderii un fond de dezvoltare i un profit. Analiznd acest sistem de aprobare a tarifului practicat se impune a preciza faptul c nu se ine cont de costul subactivitii, potrivit Standardelor Internaionale de Contabilitate, i astfel nu se recurge la calculul unui cost complet economic, dect la nivel informativ.
4.2.1. CALCULUL COSTULUI COMPLET ECONOMIC POTRIVIT STANDARDELOR INTERNAIONALA DE CONTABILITATE
42

n vederea calculaiei costului complet economic potrivit Standardelor Internaionale de Contabilitate trebuie eliminat costul subactivitii din structura costului complet efectiv, acesta fiind imputat direct rezultatului.
4.2.1.1. CALCULUL COSTULUI SUBACTIVITII

n conformitate cu articolul 110 al Regulamentului de aplicare a Legii Contabilitii, este necesar s se determine costul subactivitii care se exclude din costul de producie al produselor reflectndu-se doar n rezultatul exerciiului. Acesta const n cheltuielile fixe generate de producia inferioar capacitii normale. Relaia de calcul este urmtoarea: Costul subactivitii = costuri fixe x [1-(nivelul real al activitii / nivelul normal al activitii)] Art. 106 din Regulamentul privind aplicarea Legii contabilitii clarific expresia cheltuieli indirecte de producie repartizate raional, n sensul c n costul produciei nu se include costul subactivitii, respectiv costul aferent capacitilor neutilizate. Clarificarea problemei costurilor normale i determinarea costului subactivitii nu pot fi efectuate n afara nelegerii corecte a noiunii de activitate sau capacitate necesar stabilirii costurilor. Determinarea activitii normale sau a capacitii normale este o problem delicat. Din punct de vedere teoretic se poate discuta de dou tipuri de capaciti: capacitate nominal sau teoretic, exprimat prin numrul total de ore de producie, dac unitatea ar lucra n foc continuu; capacitate normal, respectiv producia fizic exprimat n ore, determinat prin diminuarea capacitii teoretice cu timpii afereni ntreruperilor personalului de lucru, cu ntreruperile inevitabile aferente reparaiilor, timpii afereni interveniilor, etc. Aadar capacitatea normal este mai mic dect capacitatea teoretic sau nominal. Alturi de cele dou noiuni, se pune problema capacitii reale. Capacitatea real, teoretic, trebuie s corespund utilizrii unei capaciti normale, altfel spus, capacitatea real este o capacitate normal de producie. Practic volumul produciei trebuie determinat pe baza volumului posibil al vnzrilor, ceea ce conduce la determinarea unei capaciti diferite fa de capacitatea normal. Problema care se pune este, cum se determin capacitatea real n etapa de derulare a activitii? n cazul analizat capacitatea normal este considerat acea capacitate corespunztoare celui mai nalt nivel de producie realizat n perioada 1.septembrie 2001 1.februarie 2003, de cnd a luat fiin s.c. Apaserv s.a., n urma divizrii s.c. Apaterm s.a. Astfel n luna octombrie 2001 s-a nregistrat o producie de aproximativ 925.000 de metrii cubi de ap distribuit i n luna martie 2002 o cantitate de aproximativ 850.000 de metrii cubi de ap rezidual colectat. Aadar, rezult c n etapa de derulare a activitii este necesar analiza influenei pe care o produce nivelul de activitate asupra costurilor. Dac se are n vedere gruparea cheltuielilor n raport de dependena lor cu volumul produciei, n cheltuieli fixe i variabile, se va observa c volumul cheltuielilor fixe dei rmne constant, pe unitatea de produs se va diminua sau va crete pe msur ce va crete sau se va diminua volumul produciei, adic invers proporional cu volumul produciei. Astfel singurele cheltuieli variabile la nivel de ntreprindere sunt cheltuielile cu energia i apa aferente activitii de distribuie a apei, doar acestea scznd i crescnd odat cu cantitatea de ap distribuit. 43

Toate celelalte cheltuieli, inclusiv cele aferente activitilor de colectare a apei reziduale, investiii i deranjamente, sunt relativ fixe. Pentru a elimina incidena variaiilor volumului de activitate i pentru a menine costul constant la nivelul capacitii normale, este suficient a considera c, cheltuielile fixe trebuie repartizate numai asupra capacitii normale, adic este necesar o repartizare raional a cheltuielilor fixe sau de structur, pe baza unui coeficient denumit coeficient de imputare raional, conform urmtoarei relaii de determinare: Cir = activitate real / activitate normal Cir/apa = 545.109 / 925.000 = 0,589 Cir/canal = 751.930 / 850.000 = 0,885 n cazul n care coeficientul stabilit este subunitar, va apare un surplus de cheltuieli care vor rmne nerepartizate i care, n fapt, reprezint costul subactivitii. n caz contrar se vor repartiza cheltuieli n plus, aspect de fictivitate, denumite prime de supraactivitate. Astfel rezult c se pot determina doi indicatori de caracterizare a gestiunii, i anume: a) Costul activitii normale(Can): Can = CV + CF(AR/AN) Can/apa = 1.316.448.609 + 2.496.168.790,86* 0.589 = 2.788.047.725,13 Can/canal = 0 + 522.655.648,68 * 0,885 = 462.353.484,60 b) Costul subactivitii(Csa): Csa = CF CF(AR/AN) Csa/apa =2.496.168.790,86 -2.496.168.790,86 * 0.589 = 1.025.569.674,73 Csa/canal=522.655.648,68 -522.655.648,68 * 0,885 = 60.302.164,08 ceea ce nu madific cu nimic esena costului total, deoarece suma algebric a celor dou costuri reprezint de fapt costul total exprimat prin cele dou componente ale sale, respectiv cheltuielile variabile totale (CV) i cheltuielile fixe totale (CF). n vederea calculrii costului subactivitii pe activitile desfurate de ctre ntreprindere, s-a impus n prima faz determinarea cheltuielilor fixe pe activiti. n cea de a doua faz s-au stabilit capacitile normale ale activitilor de ap i canal, ca fiind aproximativ valorile maxime nregistrate n ultimii doi ani. Pentru activitile de investiii i deranjamente nu este relevant o calculaie a costului subactivitii i astfel cheltuielile acestor activiti sunt considerate relativ fixe i neexistnd o subactivitate sau supraactivitate care merit evideniat. Calcului costului subactivitii este prezentat de asemenea n Anexa 4.
4.2.1.2. COSTUL COMPLET ECONOMIC

Costul complet economic este costul complet efectiv din structura cruia se elimin cheltuielile neeficiente, inclusiv costul subactivitii care este imputat direct asupra rezultatului. Datorit faptului c s.c.Apaserv s.a. utilizeaz calculaia pentru obinerea unui tarif care sa-i asigure acoperirea cheltuielilor totale i totodat nregistrarea unui fond de dezvoltare i profit, o calculaie a costului complet economic nu poate fi utilizat n acest scop, ns pentru a analiza aceast situaie este util o calculaie a sa. Astfel, costul complet economic, prezentat n Anexa 4, este calculat n programul Calculaia_costurilor_, prin simpla introducere a datelor solicitate de ctre acesta prin intermediul unor instruciuni afiate n fiecare cmp de introducere a datelor, care se pot vizualiza prin simpla poziionare a cursorului pe spaiul cmpului. 44

Procedeul de calcul a costului complet economic presupune eliminarea costurilor subactivitii din costurile totale, ale fiecrei activiti, iar pentru determinarea costului complet economic pe unitatea de produs se mpart cheltuielile totale ale activitii reale la cantitatea de produs-seviciu nregistrat pe fiecare activitate: CCec/apa = Can/apa / Qa CCec/apa = 2.788.047.725,13 / 545.109 = 5.019,76 CCec/canal = Can/canal / Qc CCec/canal = 462.353.484,60 / 751.930 = 604,30 CCec/apa = costul complet economic al apei distribuite CCec/canal = costul complet economic al apei reziduale Qa = cantitate apa distribuit Qc = cantitate apa rezidual colectat
4.2.2. PREZENTAREA I UTILIZAREA PROGRAMULUI ,,Calculaia_costurilor_

Programul Calculaia_costurilor_ l-am conceput pentru a fi utilizat de ctre s.c.Apaserv s.a. n vederea satisfacerii nevoilor informaionale ale acesteia n ceea ce privete calculaia costurilor pe unitile de produs-serviciu ct i analiza detaliat a cheltuielilor care intr n componena costului complet. n vederea realizrii acestui program s-a inut cont n principal de nevoile informaionale ale ntreprinderii, fiind oarecum neglijate aspectele prevzute de Standardele Internaionale de Contabilitate11, privind calculul costului subactivitii si imputarea acestuia asupra rezultatului, astfel obinndu-se un cost complet economic. Programul const ntr-un fiier Excel care conine patru foi de lucru: n prima foaie Prel. ch. Seciei pe activit., se realizeaz preluarea cheltuielilor seciei ap-canal ( 921 ) pe activiti. Aceast operaiune se realizeaz prin intermediul unui tabel, prezentat n Anexa 1, n care se introduc datele din documentul R.C.S., privind cheltuielile seciei ap-canal. Cmpurile unde trebuie introduse datele conin instruciuni, privitoare la introducerea datelor, care se vizualizeaz prin simpla poziionare a cursorului pe cmpul respectiv. n cadrul acestui tabel, cheltuielile salariale i cele aferente acestora se repartizeaz automat pe activiti, folosind ca baz de repartizare ponderea numrului de salariai ai fiecrei activiti n totalul numrului de angajai ai seciei ap-canal. Iar cheltuielile cu amortizarea se repartizeaz tot automat pe activiti, folosind ca baz de repartizare ponderea veniturilor generate de fiecare activitate n totalul veniturilor seciei ap-canal. Bazele de repartizare sunt calculate n cadrul foii de lucru Calculaia costurilor i sunt utilizate la repartizarea acestor cheltuieli prin intermediul corespondenelor stabilite n realizarea programului. n cadrul foii de lucru Calculaia costurilor, prezentat n Anexa 2, se realizeaz totalitatea operaiunilor de calculaie, avnd ca rezultat determinarea costurilor directe, indirecte, de producie i totale pe unitatea de produs-serviciu, adic metru cub de ap distribuit respectiv rezidual colectat. Aceste operaiuni de calculaie se realizeaz n cadrul unui tabel care ntr-o prim faz delimiteaz cheltuielile pe purttori de costuri. Cheltuielile seciei ap-canal sunt preluate din foaia de lucru Prel. ch. Seciei pe activit., iar cheltuielile cu sectoarele auxiliare, cheltuielile indirecte de producie i cheltuielile administraiei generale se introduc de ctre utilizator pe baza documentului Defalcarea elementelor de cheltuial. Acestea se introduc pentru fiecare tip de cheltuial n cmpurile din tabel care conin de asemenea informaii cu privire la introducerea datelor.
11
www.contab-audit.ro
45

Tot n cadrul acestui tabel se realizeaz i calculul bazelor de repartizare pe baza datelor introduse de ctre utilizator din documentul List control venituri, respectiv Stat de salarii. Aceste baze de repartizare sunt utilizate la determinarea cheltuielilor indirecte i de administraie general, aferente fiecrei activiti, n vederea efecturii operaiilor de calculaie. Pe msura repartizrii acestor cheltuieli ctre activitile ap, canal, investiii i deranjamente, se determin costurile directe, indirecte, de producie i totale pe unitatea de produs-serviciu, prin mprirea cheltuielilor unei activiti la producia realizat de aceasta n perioada analizat. Datele care privesc cantitatea de produs-serviciu nregistrat de fiecare activitate n perioada analizat se introduc de ctre utilizator din documentul Raport de activitate n tabelul realizat pe foaia de lucru Costul subactivitii, prezentat n Anexa 4, se realizeaz lucrrile de calculaie n vederea determinrii costului subactivitii aferent activitilor de ap i canal. Aceste calcule se realizeaz conform metodei de calcul prezentate la paragraful 4.2.1.1. Calculul costului subactivitii. Datele necesare realizrii acestui calcul se preiau din celelalte tabele sau se determin automat pe baza acestora, fcnd excepie doar datele cu privire la activitatea normal, date care trebuie introduse de ctre utilizator. Deoarece natura activitii desfurate nu permite determinarea unei capaciti, respectiv unei activiti normale, s-a considerat ca i activitate normal acel volum de produs-serviciu nregistrat la valoarea maxim real care a fost atins de ctre ntreprindere de la nfiinarea acesteia i pn n prezent. Astfel n luna octombrie 2001 s-a atins un nivel al apei distribuite de 923.381 m 3 i cu aproximaie s-a fixat nivelul activitii normale de distribuie a apei la 925.000 m 3. Similar n luna martie 2002 s-a nregistrat un nivel de colectare a apei reziduale de 864.000 m3, fixnd activitatea normal de colectare a apelor reziduale la valoarea aproximativ de 850.000 m3. odat cu determinarea costului subactivitii aferent activitilor de ap i canal, se determin i costul complet economic pe unitatea de produs-serviciu nregistrat. n tabelul din foaia de lucru Structura costului, prezentat n Anexa 3, se realizeaz automat calcule n vederea determinrii ponderii fiecrui tip de cheltuial n costul complet. n cadrul acestui tabel, utilizatorul nu trebuie s mai introduc nici un fel de date suplimentare deoarece calculul se face pe baza datelor introduse respectiv obinute n celelalte tabele . Pentru o utilizare ct mai facil a programului, utilizatorul dispune de informaii ,cu privire la introducerea datelor, care se vizualizeaz prin poziionarea cursorului pe fiecare cmp n care trebuie introduse date, restul calculelor fiind efectuate automat pe baza formulelor i corespondenelor stabilite la realizarea programului. Cmpurile care conin astfel de informaii i care trebuie completate cu date, pot fi uor identificate de ctre utilizator deoarece n colul din dreapta-sus a fiecrui astfel de cmp sunt vizibile triunghiuri mici de culoare roie care semnaleaz prezena unei informaii despre cmpul respectiv. Totalitatea calculelor efectuate n cadrul programului se realizeaz pe msura introducerii datelor, concomitent cu introducerea acestora, i astfel n momentul n care utilizatorul a terminat de completat toate cmpurile, evideniate cu acele triunghiuri roii, n acel moment se obine i situaia final a calculaiei pe perioada analizat. Dup obinerea situaiei finale, aceasta poate fi salvat i stocat ca fiier Excel sau poate fi listat i stocat ca i document netipizat, cuprinznd date pe fiecare lun.
46
Calculaia costului complet obiectiv al contabilitii de gestiune CONCLUZII I PROPUNERI

Avnd n vedere importana organizrii contabilitii de gestiune la nivelul oricrei ntreprinderi, am decis s aleg o tem n acest domeniu i anume Calculaia costului complet obiectiv al contabilitii de gestiune. Utilizarea contabilitii de gestiune n procesul decizional devine din ce n ce mai evident i de perspectiv, deoarece constituie o foarte important surs de informaii pe baza crora se pot elabora diferite analize ale activitii desfurate i astfel facilitnd luarea unor decizii manageriale ct mai corecte. Astfel, pentru lucrarea conceput am decis c este foarte important s conin i o parte practic i nu doar elemente de teorie. n primul capitol al lucrrii am ncercat s surprind elementele teoretice eseniale care privesc contabilitatea de gestiune. n acest sens am definit contabilitatea de gestiune, am precizat locul i rolul ei n cadrul sistemului contabil, i relaiile dintre aceasta i contabilitatea financiar. Apoi am considerat c este important o prezentare a modului de organizare i evoluie a contabilitii de gestiune n ara noastr, deoarece o mare parte a agenilor economici interpreteaz eronat coninutul Legii contabilitii, considernd c organizarea contabilitii de gestiune nu este obligatorie ci doar facultativ. ns n regulamentul de aplicare a Legii contabilitii, emis n baza HG 704/1993, art. 105, alin. 2, se precizeaz clar c: Modul de organizare a contabilitii de gestiune este la latitudinea fiecrei societi patrimoniale, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale acesteia, ceea ce nseamn c doar modul de organizare este facultativ, n funcie de specificul activitii, i nu organizarea nsi. Dup ce am precizat toate aceste aspecte am procedat la prezentarea obiectivelor contabilitii de gestiune, considernd c este urmtorul pas important n nelegerea deplin a rolului i importanei contabilitii de gestiune. Ultimul element teoretic prezentat n primul capitol se refer la structuri privind costurile, n care am ncercat s surprind toate elementele eseniale legate de costuri i formarea acestora, ct i stabilirea locului i rolului costului complet n contabilitatea de gestiune. Pentru partea practic am ales s.c.Apaserv s.a., a crei prezentare general se regsete n capitolul 2. in s menionez faptul c aceast ntreprindere nu avea organizat o calculaie a costurilor, ci doar o eviden a cheltuielilor din contabilitatea financiar i preluarea acestora pe purttori de costuri, respectiv pe conturile 921, 922, 923 i 924 din contabilitatea de gestiune. Cu acest prilej am ncercat s contribui ntr-un mod util la buna desfurare a activitii, organiznd o calculaie a costurilor care s ofere informaii utile managerilor ntreprinderii. n acest sens am purtat o conversaie cu acetia n ceea ce privete necesitatea organizrii unei calculaii a costurilor. Astfel am ajuns la concluzia c organizarea unei calculaii, n cazul s.c.Apaserv s.a., este utilizat n principal pentru determinarea unui tarif pe metru cub de ap distribuit respectiv pe metru cub de ap rezidual colectat. Acest tarif trebuie s acopere totalitatea cheltuielilor ntreprinderii i totodat s asigure un profit i un fond de dezvoltare. ntreprinderea analizat nu are autonomia de a-i fixa tariful ci aceasta trebuie s fac o cerere ctre Oficiul Concurenei din Bucurei, la care trebuie s prezinte situaii cu cheltuielile generate de activitatea desfurat, care sunt analizate n vederea aprobrii tarifului. Astfel am considerat c aportul meu, care const n organizarea unei calculaii i analize a structurii costului, este unul util, realizat n conformitate cu nevoile informaionale ale ntreprinderii. n vederea organizrii i efecturii calculaiei am conceput programul Calculaia_costurilor_, care ofer toate aceste informaii utile procesului de determinare i fixare a unui tarif. Astfel se obin lunar date cu privire att la costul complet ct i al 47

altor tipuri de costuri, ale produsului-serviciu nregistrat, date suficiente pentru a pute lua decizii de ajustare a tarifului. Tot n cadrul acestui program am realizat i o determinare a costului subactiviii i implicit a costului complet economic, potrivit Standardelor Internaionale de Contabilitate. ns evidenierea acestui cost al subactivitii i a costului complet economic, n vederea aprobrii de tarif, ar avea ca i consecin impunerea realizrii unui volum de activitate superior care s elimine acest cost al subactivitii, i s asigure un profit i un fond de dezvoltare al ntreprinderii, i nu nregistrarea de pierderi. Avnd n vedere specificul activitii desfurate, nivelul de activitate este determinat de ctre consumatorii de ap, i astfel ntreprinderea nu are practic prea multe soluii de a sporii consumul de ap. n concluzie, ntreprinderea trebuie s stabileasc tariful n funcie de costul complet al produsului-serviciu nregistrat, i nu n funcie de costul complet economic, potrivit Standardelor Internaionale de Contabilitate. Pentru organizarea unei calculaii a costurilor n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate, i pentru utilizarea costului complet economic n determinarea tarifului, sunt necesare msuri care s elimine pe ct posibil costul subactivitii. Una dintre cele mai plauzibile msuri de reducere a costului subactivitaii n cazul analizat este reducerea costurilor fixe care dein o pondere semnificativ n total cost, i anume 60.05% din costul apei distribuite i 100.00% din costul apei reziduale colectate, nregistrate n perioada analizat (ianuarie 2003).
48

Lucrare Licenta

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Lucrare Licenta

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Calculaia costului complet obiectiv al contabilitii de gestiune

1. ASPECTE PRIVIND CONTABILITATEA DE GESTIUNE 1.1. CONCEPTUL DE CONTABILITATE I SISTEMUL CONTABIL

Calculaia costului complet obiectiv al contabilitii de gestiune

1.1.1. CONTABILITATEA FINANCIAR

Calculaia costului complet obiectiv al contabilitii de gestiune

Calculaia costului complet obiectiv al contabilitii de gestiune

1.1.2. CONTABILITATEA DE GESTIUNE

Calculaia costului complet obiectiv al contabilitii de gestiune

Calculaia costului complet obiectiv al contabilitii de gestiune

1.1.3. RELAII I DELIMITRI NTRE CONTABILITATEA DE GESTIUNE I CONTABILITATEA FINANCIAR

Calculaia costului complet obiectiv al contabilitii de gestiune

1.2. ASPECTE GENERALE PRIVIND ORGANIZAREA CONTABILITII DE GESTIUNE N ARA NOASTR

Calculaia costului complet obiectiv al contabilitii de gestiune

Calculaia costului complet obiectiv al contabilitii de gestiune

1.2.1. REFORMA CONTABILITII I IMPLICAIILE EI N PROCESUL DE CALCULAIE, CONTROL I ANALIZ A COSTURILOR

Calculaia costului complet obiectiv al contabilitii de gestiune

1.3. OBIECTIVELE CONTABILITII DE GESTIUNE

Calculaia costului complet obiectiv al contabilitii de gestiune

Calculaia costului complet obiectiv al contabilitii de gestiune

1.4. STRUCTURI PRIVIND COSTURILE 1.4.1. NOIUNEA DE ,,COST I ,,CHELTUIAL

Calculaia costului complet obiectiv al contabilitii de gestiune

1.4.2. TIPOLOGIA I COMPORTAMENTUL COSTURILOR

Calculaia costului complet obiectiv al contabilitii de gestiune

Calculaia costului complet obiectiv al contabilitii de gestiune

Calculaia costului complet obiectiv al contabilitii de gestiune

1.4.3. IMPUTAREA RAIONAL A COSTURILOR

Calculaia costului complet obiectiv al contabilitii de gestiune

Calculaia costului complet obiectiv al contabilitii de gestiune

1.4.5. METODE DE CALCULAIE A COSTURILOR

Calculaia costului complet obiectiv al contabilitii de gestiune

1.4.5.2. METODE DE CALCULAIE BAZATE PE CONCEPTUL COSTULUI PARIAL (DIRECT-COSTING)

Calculaia costului complet obiectiv al contabilitii de gestiune

2.2. PROFILUL ACTIVITII I OBIECTIVELE UNITII

Calculaia costului complet obiectiv al contabilitii de gestiune

2.3. SCURT ISTORIC

Calculaia costului complet obiectiv al contabilitii de gestiune

2.4. PREZENTAREA SISTEMULUI INFORMATIC, CA I COMPONENT A SISTEMULUI INFORMAIONAL

Calculaia costului complet obiectiv al contabilitii de gestiune

BIROU PRODUCTIE PROIECTARE

Facturi ncasri abonai

Facturare Ag. Ec.

Calculaia costului complet obiectiv al contabilitii de gestiune

Fig.2.1. Structura reelei informatice

3.1. PRINCIPIILE CALCULAIEI COSTURILOR

Calculaia costului complet obiectiv al contabilitii de gestiune

3.2.1. STRUCTURA ORGANIZATORIC

Birou Protecia Muncii, Metrologie

Birou Tehnic Producie Proiectare

Oficiul juridic Audit

3.2. FACTORII CE INFLUENEAZ ORGANIZAREA CONTABILITII DE GESTIUNE

Birou Investiii Marketing

Calculaia costului complet obiectiv al contabilitii de gestiune

Calculaia costului complet obiectiv al contabilitii de gestiune

Distibuie ap Canalizare Investiii Deranjamente Birou Tehnic Producie Proiectare

Birou Investiii Marketing Birou Administr. Birou Financiar

Birou Protecia Muncii, Metrologie

Oficiul de Calcul Birou Aproviz. Serviciul ncasare

Calculaia costului complet obiectiv al contabilitii de gestiune

3.2.2. FLUXUL TEHNOLOGIC

3.3. ANALIZA METODEI DE CALCULAIE

Calculaia costului complet obiectiv al contabilitii de gestiune

3.4. ORGANIZAREA CONTABILITII DE GESTIUNE LA S.C.APASERV S.A.

3.4.1. ORGANIZAREA INIIAL A CONTABILITII DE GESTIUNE